Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis: Steuerliche Optimierung für Unternehmer und Unternehmen

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Matthias AlberKörperschaftsteuer in der Unternehmenspraxishttps://doi.org/10.1007/978-3-658-19961-6_1

1. Einführung

Matthias Alber¹  

(1)

Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen, Ludwigsburg, Deutschland

Matthias Alber

Email: alber_matthias@hs-ludwigsburg.de

1.1 Allgemeines

Die Körperschafsteuer (KSt) ist die Einkommensteuer der juristischen Personen. Sie erfasst das zu versteuernde Einkommen der im Körperschaftsteuergesetz (KStG) genannten Körperschaftsteuer, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Rechtsgrundlagen sind das KStG und die KStDV jeweils in der aktuellen Fassung. Ergänzende Hinweise der Finanzverwaltung ergeben sich aus den KStR (Stand 2015) und den KStH (Stand 2015).

Das frühere Anrechnungsverfahren wurde im Jahr 2000 durch das sog. Halbeinkünfteverfahren und seit 2009 durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt. Dadurch solle insbesondere das Problem der Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne, sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch der Ebene des Anteilseigners gelöst werden. Dies ist leider nur annähernd geglückt. Der aktuelle Körperschaftsteuersatz beläuft sich auf 15 %. Auf der Anteilseignerebene werden ausgeschüttete Gewinne nur einem Sondersteuersatz i. H. v. 25 % unterworfen bzw. unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (Steuerbefreiung i. H. v. 40 %).

Von der deutschen Wirtschaft wurde des Systemwandel auf das aktuelle Körperschaftsteuerrecht begrüßt. Zum einen wegen der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 40 % auf jetzt 15 %. Zum anderen wegen der sachlichen Steuerbefreiung in § 8b KStG für Beteiligungserträge an anderen Körperschaften. Diese Steuerbefreiung wurde jedoch seit 01.03.2013 für sog. Streubesitzdividenden (Beteiligungen von weniger als 10 %) aufgehoben. Streubesitzdividenden unterliegen mittlerweile uneingeschränkt der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.

1.2 GmbH

In der Besteuerungspraxis ist die am häufigsten anzutreffende juristische Person die GmbH. Die GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) ist eine Kapitalgesellschaft (vgl. § 13 Abs. 2 GmbHG). Die GmbH ist i. d. R. auf einen überschaubaren Kreis von Gesellschaftern ausgerichtet, die in einem bestimmten Umfang auch füreinander einstehen müssen. Die gesetzlichen Grundlagen sind im GmbHG geregelt.

Es ist gesellschaftsrechtlich zulässig, dass ein einziger Gesellschafter sämtliche Anteile einer GmbH hält. Nach § 1 GmbHG kann bereits die Gründung durch einen Gesellschafter erfolgen. Die GmbH ist körperschaftsteuerlich ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Selbstständigkeit ein eigenständiges Steuersubjekt. Dies gilt auch für die Einmann-GmbH. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise derart, dass die Gesellschaft mit ihrem einzigen Gesellschafter „gleichgestellt" wird, kommt also nicht in Betracht.

Das ganze Körperschaftsteuerrecht beruht auf der Anerkennung der besonderen Rechtsnatur dieser Gesellschaftsform. Die Gesellschaft steht rechtlich völlig unabhängig neben dem Gesellschafter.

Die Rechtsform der GmbH der GmbH wird mittlerweile nicht nur aus Gründen der Haftungsbeschränkung gewählt, sondern insbesondere auch aus rein steuerlichen Erwägungen. Vor dem Hintergrund, dass in der GmbH auf Dauer thesaurierte Gewinne nur mit 15 % KSt besteuert werden, hingegen ein Unternehmen (Einzelunternehmen) bzw. ein Mitunternehmer einer Einkommensteuer (ESt) von bis zu 45 % unterworfen wird, liegt dies auf der Hand.

Die GmbH kann bereits durch eine Person mit einem Mindeststammkapital i. H. v. 25.000 € gegründet werden („Ein-Mann-GmbH", vgl. § 1 und § 5 GmbHG).

Im Unterschied zu einer Personengesellschaft ist für den Gesellschaftsvertrag immer eine notarielle Beurkundung erforderlich (vgl. § 2 GmbHG).

Der GmbH-Gesellschafter erzielt typischerweise folgende Einkünfte:

als Gesellschafter = Einkünfte aus Kapitalvermögen nach §20 Abs.1 Nr.1 EStG

als Geschäftsführer = Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit nach §19 EStG.

D. h. bei einer sog. „ Ein-Mann-GmbH" ist der Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer „nur" Arbeitnehmer der Gesellschaft. Er selbst ist also steuerlich nicht Unternehmer. Dies hat zur Konsequenz, dass er keine gewerblichen Einkünfte i. S. § 15 EStG mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht erzielt. Gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr die GmbH, die einen Gewerbebetrieb kraft Gesetzes unterhält (vgl. § 2 Abs. 2 GewStG).

1.3 UG (haftungsbeschränkt)

1.3.1 Zivilrechtliche Grundlagen der UG (haftungsbeschränkt)

Bei der Unternehmergesellschaft mit der Firmenbezeichnung „UG haftungsbeschränkt" handelt es sich um eine Rechtsformvariante der GmbH. Auf die UG finden daher grundsätzlich alle Vorschriften des GmbHG und des sonstigen nationalen Rechts, welche die GmbH betreffen, Anwendung. Dies gilt allerdings nur insoweit, als § 5 a GmbHG keine abweichenden Sonderregelungen enthält.

1.3.1.1 Musterprotokoll

Wortlaut von § 2 Abs. 1 a GmbHG

(1a) Die Gesellschaft kann in einem vereinfachten Verfahren gegründet werden, wenn sie höchstens drei Gesellschafter und einen Geschäftsführer hat. Für die Gründung im vereinfachten Verfahren ist das in der Anlage bestimmte Musterprotokoll zu verwenden. Darüber hinaus dürfen keine vom Gesetz abweichenden Bestimmungen getroffen werden. Das Musterprotokoll gilt zugleich als Gesellschafterliste. Im Übrigen finden auf das Musterprotokoll die Vorschriften dieses Gesetzes über den Gesellschaftsvertrag entsprechende Anwendung.

§ 2 Abs. 1 a GmbHG ermöglicht somit erleichterte Gründungen von GmbHs durch die Verwendung eines gesetzlichen Musterprotokolls (Anlage 1 a und 1 b zum GmbHG).

Das vereinfachte Gründungsverfahren (eine notarielle Beurkundung ist aber trotzdem notwendig) gilt

sowohl für die „normale" GmbH

als auch für die UG haftungsbeschränkt.

Die vereinfachte Gründung betrifft nicht nur die UG. Es ist also möglich, eine UG mit vereinfachtem oder mit „normalem Gesellschaftsvertrag zu gründen. Genauso kann eine GmbH „vereinfacht oder „normal" gegründet werden. Eine UG kann auch mit mehr als 3 Gesellschaftern und mit mehr als einem Geschäftsführer gegründet werden.

Die vereinfachte Gründung ist nur zulässig für Gesellschaften mit bis zu 3 Gesellschaftern und höchstens einem Geschäftsführer. Faktisch wird sie i. d. R. aber oftmals nur bei 1-Personen-Gesellschaften in Betracht kommen, da das Musterprotokoll keine Regelungen zu den Verhältnissen der Gesellschafter untereinander enthält.

1.3.1.2 Mindestkapital

§ 5 a GmbHG enthält spezielle Regelungen zur UG haftungsbeschränkt:

Wortlaut von § 5 a GmbHG

(1)

Eine Gesellschaft, die mit einem Stammkapital gegründet wird, das den Betrag des Mindeststammkapitals nach § 5 Abs. 1 unterschreitet, muss in der Firma abweichend von § 4 die Bezeichnung „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) oder „UG (haftungsbeschränkt) führen.

(2)

Abweichend von § 7 Abs. 2 darf die Anmeldung erst erfolgen, wenn das Stammkapital in voller Höhe eingezahlt ist. Sacheinlagen sind ausgeschlossen.

(3)

In der Bilanz des nach den §§ 242, 264 des Handelsgesetzbuchs aufzustellenden Jahresabschlusses ist eine gesetzliche Rücklage zu bilden, in die ein Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen ist. Die Rücklage darf nur verwandt werden

1.

für Zwecke des § 57c;

2.

zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist;

3.

zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist.

(…)

(5)

Erhöht die Gesellschaft ihr Stammkapital so, dass es den Betrag des Mindeststammkapitals nach § 5 Abs. 1 erreicht oder übersteigt, finden die Absätze 1 bis 4 keine Anwendung mehr, die Firma nach Absatz 1 darf beibehalten werden.

Hierbei sind insbesondere folgende Punkte zu beachten

Es ist zwar kein Mindeststammkapital vorgegeben. Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GmbHG muss der Nennbetrag jedes Geschäftsanteils aber auf volle € lauten. Daraus ergibt sich für eine UG, dass das Mindeststammkapital bei 1 € liegen muss (bzw. mehrere €, wenn mehrere Gesellschafter beteiligt werden).

Das Stammkapital muss bar erbracht werden. Sacheinlagen sind nicht zulässig.

Die Ausschüttung sämtlicher Gewinne ist nicht zulässig. Nach § 5 a Abs. 3 GmbHG muss eine gesetzliche Rücklage (1/4 des um den Verlustvortrag der Vorjahre geminderten Jahresüberschusses) gebildet werden.

Erreicht das Stammkapital den Betrag von 25.000 € und wird das Stammkapital entsprechend erhöht, finden die Sondervorschriften für die UG keine Anwendung mehr.

Maßgeblicher Zeitpunkt für den Wegfall der Sondervorschriften ist die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister.

1.3.2 Steuerliche Behandlung der UG (haftungsbeschränkt)

Die UG ist steuerliche eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und wird wie eine normale GmbH behandelt. Folglich liegen nach § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform vor.

Die Steuerpflicht (für KSt und GewSt) beginnt – wie bei der „Normal-GmbH" – mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (= sog. Vorgesellschaft). Betätigungen vor diesem Zeitpunkt (= sog. Vorgründungsgesellschaft) vollziehen sich im Rahmen eines Personenunternehmens.

1.3.3 Kapitalerhöhung zur „normalen" GmbH

Eine Stammkapitalerhöhung auf den „normalen" Mindestbetrag in Höhe von 25.000 € ist jederzeit zulässig. Diese Kapitalerhöhung kann dann entweder durch Einlagen („effektive Kapitalerhöhung") oder durch Umwandlung der vorhandenen – gesetzlichen und freien – Rücklagen erfolgen („nominelle Kapitalerhöhung").

Die Nennkapitalerhöhung auf 25.000 € und die damit verbundene „Umwandlung einer UG haftungsbeschränkt in eine „Normal-GmbH ist hinsichtlich des Wertansatzes steuerlich unproblematisch (zwingender Buchwertansatz, da „kleiner Formwechsel innerhalb der Rechtsformart „GmbH). Ist eine Gewinnrealisierung gewollt (z. B. zur Verlustnutzung), ist diese auch nicht wahlweise möglich. D. h. die „Umwandlung" einer UG in eine GmbH ist ein Firmen- und kein Formwechsel (§ 5a Abs. 5 GmbHG) und fällt deshalb nicht in den Anwendungsbereich des UmwStG.

Übernehmen die bisherigen Gesellschafter die sich aufgrund der Kapitalerhöhung ergebenden neuen Anteile entsprechend ihrem bisherigen Beteiligungsverhältnis, führt der Vorgang nicht zu einem Anwendungsfall des § 8 c Abs. 1 KStG; ein ggf. bestehender steuerlicher Verlustvortrag geht also nicht verloren.

Praxishinweis

Kommt es bei der Kapitalerhöhung allerdings zu Verschiebungen im Beteiligungsverhältnis, kann dies nach § 8 c Abs. 1 Satz 1 KStG zu einem vollständigen Wegfall bisher nicht genutzter Verluste führen.

Beispiel

An der AB-UG haftungsbeschränkt sind seit der Gründung im November 2015 die Gesellschafter A und B mit einem Anteil von jeweils 1 € (also zu je 50 %) beteiligt.

Im September 2018 erfolgt eine Kapitalerhöhung der UG, um die „Umwandlung in eine „Normal-GmbH zu ermöglichen. Da die UG nicht über ausreichende Rücklagen verfügt, muss die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln als effektive Kapitalerhöhung erfolgen. Von den neuen Anteilen in Höhe von nominal 24.998 € übernimmt A 19.999 € und B 4999 €. A hält somit 80 %, B 20 % der Anteile.

Die UG weist zum 31.12.2017 einen steuerlichen Verlustvortrag nach § 10 d EStG in Höhe von 30.000 € aus.

Lösung

Durch die Kapitalerhöhung sind nur 30 % der Anteile von B auf A übergegangen. Somit wird der Tatbestand der Verlustabzugsbeschränkung des § 8 c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht verwirklicht (Übertragung nicht mehr als 50 % der Anteile).

Auch ein bis September 2018 erzielter Verlust unterliegt insoweit nicht der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8 c KStG.

Erfolgt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (z. B. durch Verwendung der gesetzlichen Rücklage) entsteht ein Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG. Da die Kapitalerhöhung notwendig ist, um die gesetzliche Rücklagenpflicht zu beenden, wird dies in zahlreichen Sachverhalten der Fall sein (= zusätzliche gesonderte Feststellung). Im Einzelnen gilt Folgendes:

Rechtsfolgen der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Sind Beträge im steuerlichen Einlagekonto vorhanden, gelten diese als vorrangig vor den sonstigen Rücklagen als für die Kapitalerhöhung verwendet (§28 Abs.1 Satz 1KStG). Ein Sonderausweis entsteht insoweit nicht.

Werden sonstige Rücklagen (außer steuerliches Einlagekonto) für die Kapitalerhöhung verwendet, entsteht insoweit ein Sonderausweis, der gesondert festgestellt werden muss (§ 28 Abs. 1 Satz2 KStG).

Ein gebildeter Sonderausweis mindert sich durch spätere Einlagen. Dabei werden die Einlagen zunächst dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben und am Schluss des Wirtschaftsjahres vom Sonderausweis abgezogen. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos mindert sich entsprechend (§28 Abs.3 KStG).

Rechtsfolgen bei späterer Kapitalherabsetzung/Auflösung der Gesellschaft

Zunächst gilt der Sonderausweis als für die Kapitalherabsetzung/Auskehrung verwendet (Folge: steuerpflichtige Kapitaleinnahmen nach §20 Abs.1 Nr.2 EStG beim Gesellschafter, obwohl Stammkapital ausgezahlt wird); § 28 Abs. 2 Satz 1, 1 HS KStG.

Ein übersteigender Betrag ist zunächst dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist (§ 28 Abs. 2 Satz 1, 2. HS KStG). Bei der Auszahlung wird dann das steuerliche Einlagekonto – ohne Rücksicht auf die Höhe des ausschüttbaren Gewinns – entsprechend wieder gemindert (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG). Die Minderung geht aber maximal bis auf 0€; ein ggf. übersteigender Betrag ist als Ausschüttung zu behandeln (§ 28 Abs. 2 Satz 4 KStG).

Beispiel

Die X-UG (Stammkapital bisher 1 €) beschließt im September 2018 eine Kapitalerhöhung auf 30.000 € durch Umwandlung von Rücklagen.

Lösung

Das steuerliche Einlagekonto gilt nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG als vorrangig für die Kapitalerhöhung verwendet. Es ergibt sich damit ein Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 1 KStG zum 31.12.2018 in Höhe von 24.999 €.

Wird später durch Kapitalherabsetzung oder im Rahmen der Liquidation das Stammkapital herabgesetzt, gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG zunächst der Sonderausweis als für die Kapitalherabsetzung verwendet. Die Gesellschafter erzielen insoweit steuerpflichtige Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Auskehrungen unterliegen der Abgeltungsteuer gem. § 32 d Abs. 1 EStG bzw. im Optionsfall dem Teileinkünfteverfahren gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG.

1.4 Aktiengesellschaft

Die Aktiengesellschaft (AG) ist eine Kapitalgesellschaft, die i. d. R. auf einen größere Kreis von Gesellschaftern ausgerichtet ist. Leitbild ist die börsennotierte Aktiengesellschaft. Die Börsennotierung macht es möglich, dass die Aktiengesellschaft Kapital von einer unbestimmten Vielzahl von Aktionären erhält. Die gesetzliche Grundlage der Aktiengesellschaft, das Aktiengesetz, ist so ausgestaltet, dass der Gesellschaft ihre Aktionäre nicht einmal namentlich bekannt sein müssen. Der Vorstand ist gegenüber den Aktionären weisungsunabhängig. Zur Überwachung des Vorstandes wird ein Aufsichtsrat eingesetzt, der ab einer Mitarbeiterzahl von 500 Personen obligatorisch ist (vgl. § 77 BetrVerfG). Vergütungen an den Aufsichtsrat, der nach § 18 Abs. 3 EStG Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit erzielt, sind nach § 10 Nr. 4 KStG nur zur Hälfte steuerlich abzugsfähig. Zum Schutz der Aktionäre können viele Vorschriften des Aktiengesetzes nicht gesellschaftsvertraglich abgeändert werden.

Steuerlich gelten für die AG dieselben Grundsätze wie zur GmbH. D. h. auch der Vorstand, der alleiniger Gesellschafter (Aktionär) der AG ist, erzielt in dieser Eigenschaft Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Gewinnausschüttungen der AG gehören auch beim Aktionär zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

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2. Körperschaftsteuerpflicht

Matthias Alber¹  

(1)

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Matthias Alber

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2.1 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

2.1.1 Steuersubjekte

Der Kreis der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist in § 1 Abs. 1 KStG abschließend aufgezählt (vgl. R 2 Abs. 1 KStR):

Nr. 1: Kapitalgesellschaften

Dies sind insbesondere Europäische Gesellschaften (SE), die GmbH, die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), die AG und die Kommanditgesellschaft auf Aktien. Auch eine ausländische Gesellschaft, die nach dem Typenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht (z. B. Limited) fällt darunter.

Die GmbH & Co. KG ist hingegen eine Personengesellschaft und ist nicht körperschaftsteuerpflichtig (vgl. H 1.1, GmbH & Co. KG, KStH 2015).

Nr. 2: Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Hierunter fallen z. B. die Volksbanken, Wohnungsbau-, Winzer-, Einkaufs- und Molkereigenossenschaften. Auch die Europäische Genossenschaft (SCE) fällt unter § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Nr. 3: Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Hierbei handelt es sich um Personenvereinigungen, bei denen die Mitglieder eine „Schadens- bzw. Gefahrengemeinschaft" bilden. Die Mitglieder sind also auch die Versicherten. Dies gilt z. B. für eine Lebens- oder Krankenversicherung.

Nr. 4: Sonstige juristische Personen des privaten Rechts

Hierzu gehören nach § 21 BGB insbesondere die rechtsfähigen, nicht wirtschaftlichen (= ideellen) Vereine und Stiftungen. Z. B. gemeinnützige Sport- und Musikvereine sowie steuerbegünstigte Stiftungen, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sind.

Die Rechtsverhältnisse der Vereine sind in §§ 21 bis 79 BGB geregelt. Der rechtsfähige Verein ist in das Vereinsregister eingetragen; nach § 56 BGB soll die Zahl seiner Mitglieder mindestens sieben betragen.

Rechtsfähige Stiftungen sind von der Rechtsordnung anerkannte selbstständige Rechtssubjekte, sog. juristische Personen. Für sie gilt das Stiftungsrecht. In der Regel ist eine rechtsfähige Stiftung eine eigenständige juristische Person als Stiftung des bürgerlichen Rechts gem. §§ 80 bis 88 BGB, die einen durch Stiftungssatzung festgelegten Zweck mithilfe eines rechtlich verselbstständigten, dem Zweck dauernd gewidmeten Vermögens (Stiftungsvermögen) verfolgt. Sie ist die einzige Rechtsform, hinter der sich kein Dritter als Eigentümer oder Mitglied verbirgt.

Die §§ 80 ff. BGB regeln die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für das Entstehen einer Stiftung bürgerlichen Rechts.

Auch Familienstiftungen können Stiftungen des bürgerlichen Rechts sein, die ausschließlich dem Wohl einer oder mehrerer bestimmter Familien dienen. Bei ihnen ist die Staatsaufsicht eingeschränkt. Familienstiftungen können grundsätzlich nicht als gemeinnützig anerkannt werden, da sie nicht auf das Gemeinwohl ausgerichtet sind, sondern auf die Begünstigung der Stifterfamilie.

Außerdem unterliegen Familienstiftungen in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dadurch wird alle 30 Jahre ein Erbfall fingiert und die Familienstiftung einer entsprechenden Besteuerung unterworfen. Diese Steuerschuld kann nach § 24 ErbStG im Wege der Verrentung in 30 gleichen jährlichen Teilbeträgen entrichtet werden; hierbei ist für die Verzinsung der Steuer von einem Zinssatz von 5,5 v. H. auszugehen. Wegen der Entstehung der Steuer, vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG; zur Berechnung der Steuer, vgl. § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG.

Nr. 5: Nicht rechtsfähige Vereine, Stiftungen und andere Zweckvermögen

Der nicht rechtsfähige Verein (vgl. § 54 BGB) ist nicht im Vereinsregister eingetragen; auf ihn finden die Vorschriften über die GbR Anwendung.

In diesen Fällen ist nach § 3 Abs. 1 KStG eine Abgrenzung von einer Personengesellschaft (GbR) erforderlich. Der nichtrechtsfähige Verein unterscheidet sich von einer GbR dadurch, dass er vereinsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich organisiert ist. Für einen Verein sprechen z. B. Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, Auftreten unter einem Gesamtnamen, Unabhängigkeit vom Mitgliederbestand, größere Mitgliederzahl und Bestehen eines Vorstands, der für die Gesamtheit der Mitglieder handelt. Der nicht rechtsfähige Verein muss diese Wesensmerkmale ausdrücklich in einer Satzung niederlegen (vgl. Tz. 280 bis 284 des BMF-Schreibens vom 18.01.2016, BStBl 2016 I S. 85, zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer).

Nicht rechtsfähige Vereine sind z. B. auch Gewerkschaften, Berufsverbände und politische Parteien.

Nicht rechtsfähige (auch unselbstständige oder fiduziarische) Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf eine vorhandene Person, z. B. eine juristische Person des privaten Rechts oder eine Gemeinde. Diese verwaltet es dann entsprechend dem festgelegten Zweck. Das Vermögen geht in einem solchen Fall in das Eigentum des Empfängers über und ist als Sondervermögen von dem übrigen Vermögen getrennt zu halten. Die nicht rechtsfähige Stiftung eignet sich vor allem für kleinere Vermögen, die den Aufwand einer selbstständigen Stiftungsgründen nicht lohnen.

Von den Genehmigungsbehörden der Länder wird für die Gründung von selbstständigen Stiftungen mit eigener Stiftungsverwaltung grundsätzlich ein Mindestvermögen von ca. 100.000 € empfohlen. Bei darunter liegenden Vermögen wird auf rechtlich unselbstständige Stiftungen verwiesen, bei denen das Vermögen z. B. einer bereits bestehenden rechtsfähigen Organisation treuhänderisch – zur Verwaltung – anvertraut wird. Allerdings bestehen hierzu in den einzelnen Bundesländern unterschiedliche Auffassungen.

Ein Zweckvermögen ist eine verselbstständigte Vermögensmasse für einen festgelegten Zweck. Z. B. Spenden, die bis zu ihrer Verwendung auf einem Spendensonderkonto verzinslich angelegt werden.

Nr. 6: Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts fallen grundsätzlich nicht unter die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht, da sie mit der Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben betraut sind. Körperschaften des öffentlichen Rechts sind z. B.

Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden)

öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften

Universitäten und Studentenwerke

öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten

Kammern (IHK, Steuerberaterkammer).

Sofern sich aber Körperschaften des öffentlichen Rechts privatwirtschaftlich betätigen – entweder im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art oder in privatrechtlicher Form – unterliegen sie der Besteuerung. Durch einen Betrieb gewerblicher Art sollen im Ergebnis alle Einrichtungen der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs haben. Vgl. § 4 KStG in Verbindung mit R 4.1 KStR 2015.

Zu den typischen Betrieben gewerblicher Art gehören insbesondere die Kreis- und Stadtsparkassen nach § 4 Abs. 2 KStG sowie die sog. Versorgungsbetriebe nach § 4 Abs. 3 KStG (z. B. Wasserwerk, E-Werk, öffentlicher Verkehr). Keine Betriebe gewerblicher Art sind hingegen Hoheitsbetriebe; vgl. § 4 Abs. 5 KStG i. V. m. R 4.4 KStR 2015. Zur Abgrenzung in Einzelfällen, vgl. R 4.5 KStR 2015.

2.1.2 Steuersatz und Freibetrag

Bei den Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG beträgt der Steuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG seit dem VZ 2008 15 v. H. des zu versteuernden Einkommens.

Außerdem ist bei den Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 KStG nach § 24 KStG ein Freibetrag in Höhe von 5000 € bei der Ermittlung des zvE abzuziehen.

Bei Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und Genossenschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird dieser Freibetrag hingegen nicht berücksichtigt.

2.1.3 Voraussetzungen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht

Der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen alle Körperschaften, die

in § 1 Abs. 1 KStG aufgezählt sind und

ihre Geschäftsleitung (10 AO)