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O PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DE UM MODELO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - UM CASO PRTICO

INTRODUO Com o processo de abertura da economia e dos mercados, cresce de forma contnua no meio empresarial a preocupao de prover as empresas de sistemas de informaes eficazes, que permitam aos gestores melhor controle dos processos operacionais e maior eficincia nas tomadas de decises. No ambiente competitivo em que esto inseridas as empresas atualmente, fica cada vez mais evidente a necessidade de um adequado detalhamento e gerenciamento de seus custos em todos os nveis, de maneira que os gestores possam obter informaes relevantes relacionadas com custos e desempenho de processos, atividades, produtos, servios e clientes. Neste contexto, as empresas necessitam de sistemas de custeio, que assumam papis fundamentais como ferramentas de gesto. KAPLAN e COOPER (1998:13) afirmam que um sistema de custeio no basta. As empresas precisam de sistemas de custeio para realizar trs funes principais: avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a gerao de relatrios financeiros; estimar as despesas operacionais, produtos, servios e clientes; e oferecer feedback econmico sobre a eficincia do processo a gerentes e operadores. Os gestores precisam de informaes oportunas, precisas e adequadas sobre custos para tomar decises estratgicas e conseguir aprimoramentos operacionais. No passado, quando a variedade de produtos e processos era limitada e a excelncia nos processos de manufatura no era essencial ao sucesso, talvez bastasse um nico sistema de custeio. Hoje, porm, isso no mais possvel. Os sistemas de custeio tradicionais continuam sendo adequados para a gerao de relatrios financeiros, no entanto, inadequados para o processo de tomada de deciso (Kaplan e Cooper, 1998:13-14). O presente trabalho apresenta um caso prtico de anlise e desenvolvimento de um modelo de custeio baseado em atividades em empresa do setor industrial, onde busca-se evidenciar uma metodologia de identificao de objetos de custo, processos, subprocessos, atividades e direcionadores de custos (cost drivers). O trabalho tem seu desenvolvimento fundamentado nos recentes conceitos do Custeio Baseado em Atividades ABC. O trabalho desenvolvido em duas partes distintas. A primeira refere-se fundamentao terica, abordando todas as fases sugeridas pela literatura para o desenvolvimento de um modelo ABC, a qual necessria para dar suporte ao desenvolvimento prtico. A segunda refere-se parte prtica do trabalho, desenvolvida no interior da fbrica objeto deste estudo, com o apoio tcnico do gerente industrial. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES Os sistemas de custeio baseados em atividades surgiram em meados da dcada de 80 com o objetivo de suprir a necessidade de informaes mais adequadas sobre o custo de produtos, servios, clientes e canais especficos. Os sistemas ABC permitem que os custos indiretos e de apoio sejam direcionados primeiro a atividades e depois a produtos, servios e clientes. Assim, proporcionam aos gestores um quadro mais ntido e detalhado dos aspectos econmicos envolvidos em suas operaes (Kaplan e Cooper, 1998:15). O Custeio Baseado em Atividades foi desenvolvido para melhorar as informaes sobre custos de produtos. Mas atravs da anlise das atividades ele possibilita vrias outras melhorias, at ento de difcil implementao. Alm disso, auxilia e direciona a empresa na formulao de planos estratgicos e nas decises operacionais, identificando oportunidades de negcio. Com o avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo, percebe-se na maioria das indstrias um crescimento contnuo dos custos indiretos (overhead), e quase na mesma proporo um decrscimo relativo dos custos

diretos. Da a necessidade de um tratamento adequado na alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, uma vez que os graus de arbitrariedade e de subjetividade tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Neste sentido, define MARTINS (2000:93): O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O Custeio Baseado em Atividades est inserido num processo de acumulao e rastreamento de custos e na avaliao do desempenho das atividades da organizao. Para PLAYER et al. (1997:211), Custeio Baseado em Atividade (ABC) uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetos de custeio. Os recursos so atribudos s atividades que so, na seqncia, atribudas aos objetos de custeio. O custeio por atividade reconhece a relao causal existente entre geradores de custos e atividades. A abordagem do ABC para a gesto dos custos de fragmentar a empresa em atividades, pois a atividade descreve o que a empresa faz e mostra, portanto, como o tempo gasto e quais so os resultados (outputs) dos processos. Dessa forma, a principal funo de uma atividade converter os recursos (material, mo-de-obra e tecnologia) em produtos ou servios, mesmo que esses recursos estejam distribudos em diferentes reas funcionais da empresa (Brimson, 1996:27). MARTINS (2000:314) afirma: Na verdade, o uso do ABC extraordinrio em termos de identificar o custo das atividades e dos processos e de permitir uma viso muito mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio de cada uma dessas atividades e desses processos. A descrio das atividades da empresa o elemento caracterstico do Custeio Baseado em Atividades. Ela consiste em descrever os principais processos e suas repercusses sobre os custos. De acordo com BOISVERT (1999:54) possvel abordar a descrio das atividades da empresa de duas maneiras distintas. A primeira consiste em elaborar uma listagem de tarefas, reagrupar as tarefas em atividades e reagrupar as atividades em processos. Trata-se, por conseguinte, de ir do menor para o maior. A segunda procede de modo inverso: consiste em definir os principais processos da empresa, segmentar os processos em subprocessos, segmentar os subprocessos em atividades e segmentar as atividades em tarefas. Nesse caso, trata-se de ir do maior ao menor. Os dois caminhos so possveis. A primeira metodologia recomendada para a definio dos processos que se constituem de um reagrupamento de atividades no pertencentes mesma unidade administrativa. A segunda metodologia oferece a vantagem de proporcionar uma viso do conjunto dos principais processos antes de iniciar o seu detalhamento. Contudo, as necessidades de informao que determinaro a escolha da metodologia, bem como, a amplitude do projeto e a freqncia do fornecimento das informaes tambm influenciaro na escolha da metodologia. No entanto, qualquer que seja a metodologia eleita, fazem-se necessrias algumas interrogaes: que nvel de detalhe deve ser considerado? esse modelo servir para avaliar as questes estratgicas ou, ento, unicamente para melhoria do processo de tomada de decises operacionais? esse modelo servir para estabelecer o custo dos objetos de custo (sistema de custo de produo), para organizar a gesto por atividades ou para fazer a reengenharia de processos dos negcios? Assim o desdobramento das atividades ou funcionamento da empresa segundo os processos depende do objetivo da informao desejada. Por exemplo, se o objetivo a reorganizao dos processos da empresa, procede-se ento anlise aprofundada dos processos e a tendncia utilizar uma hierarquia de atividades mais ampla: processos, subprocessos, atividades e tarefas. Se o interesse exclusivo for o custo de produo, possvel limitar essa anlise a dois nveis de atividades: processos e atividades (Boisvert 1999:55). Para a elaborao deste trabalho elegeu-se a segunda metodologia, a que trata de ir do maior ao menor, ou seja, ter o seguinte desdobramento: processos, subprocessos e atividades. As atividades no sero segmentadas em tarefas porque o objetivo do trabalho est centrado no controle operacional e no custeio dos produtos, no havendo assim a necessidade da anlise das tarefas. Processos e subprocessos Assim BOISVERT (1999:93) conceitua processos:

o conjunto de atividades que tm um direcionador comum e um objetivo bem preciso que possa ser identificado ao cliente externo ou interno (por exemplo, responder reclamao do cliente, realizar anlise de pedido de crdito, verificar os balanos financeiros, montar um produto etc.). O subprocesso uma parte de um processo. A atividade principal de uma fbrica constitui um processo ou um conjunto de processos que pode ser segmentado em subprocessos. Assim, um processo pode reagrupar atividades provenientes de diferentes servios ou divises. Exemplo: a gesto dos servios de expedio de uma fbrica constitui um processo. Exige atividades de recebimento do produto e da nota fiscal, de emisso da minuta para transporte, de endereamento ao destinatrio, de contato com a transportadora e de carregamento do produto. Nota-se que o processo direciona a um objeto preciso ao qual pode ser associado um cliente. No mesmo sentido definem PLAYER et al. (1997:214): Processo uma srie de atividades que esto relacionadas ao alcance de um objetivo especfico. Por exemplo, a fabricao de um aparelho de televiso ou o pagamento de uma fatura ou ttulo requer vrias atividades interligadas entre si. Atividades Para as finalidades deste trabalho definem-se atividades como a combinao adequada de pessoas, tecnologia, materiais, mtodos e ambiente, tendo como objetivo a fabricao de determinados produtos. As atividades reagrupam todas as tarefas que so realizadas em srie, como define BOISVERT (1999:89): As atividades correspondem a um conjunto de tarefas efetuadas pela mo-de-obra, bem como pelas mquinas em uma empresa. Alm disso, as atividades basicamente respondem s indagaes onde e por que os custos foram realizados. Para BRIMSON (1996:63-5): Uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu tempo e recursos para alcanar os objetivos empresariais. /.../ A funo principal de uma atividade converter recursos (material, mo-de-obra e tecnologia) em produo (produtos/servios). /.../ As atividades transcendem todas as etapas dentro da cadeia de valor projeto do produto, engenharia de fabricao, produo, distribuio, marketing e servios ps venda. Tarefas A tarefa o elemento mais simples da atividade; normalmente, ela no se decompe em outros elementos. BOISVERT (1999:93) define: A tarefa consiste em um trabalho especfico a ser realizado (por exemplo, escrever uma carta, responder ao telefone, limpar o escritrio, preparar um depsito etc.). Para BRIMSON (1996:63) Tarefa a combinao dos elementos de trabalho ou operaes que compem uma atividade em outras palavras, tarefa a maneira como a atividade realizada. Neste trabalho no se elegeu como fator importante a segmentao das atividades em tarefas, pois estas no se enquadram no objetivo geral do trabalho, que se refere a um modelo para o controle operacional de processos e o custeio dos produtos fabricados, e no reorganizao dos processos. Objetos de custo Os objetos de custo consistem geralmente em bens e servios da empresa. No entanto algumas vezes certas atividades se constituem em objetos de custo, assim como, clientes, fornecedores, contratos, projetos etc. podem ser considerados objetos de custo. Assim define BOISVERT (1999:92): (...) objetos de custo constituem o que se pretende medir, sejam os bens e servios, sejam igualmente os fornecedores e os clientes, ou ainda outros objetos. No mesmo sentido afirmam PLAYER et al. (1997:214): objeto de custo qualquer cliente, produto, servio, contrato, projeto ou outra unidade de trabalho para os quais uma mensurao separada/isolada de custos desejada. Direcionadores de custos (cost drivers) O Custeio Baseado em Atividades est sustentado no princpio de que as atividades consomem recursos, enquanto produtos, clientes ou outros objetos de custo consomem atividades (Brimson, 1996:29). Da a necessidade dos direcionadores de custos, que devem refletir a causa bsica das atividades e, consequentemente, da existncia de seus custos. Ressalte-se que h dois tipos de direcionadores: os de primeiro estgio, tambm chamados de direcionadores de recursos e os de

segundo estgio, chamados direcionadores de atividades. Os direcionadores de recursos tm como objetivo identificar a maneira como as atividades consomem os recursos e possibilitar a mensurao dos recursos utilizados na realizao de cada atividade. Por sua vez, os direcionadores de atividades tm a finalidade de identificar a maneira como os objetos de custo consomem atividades e servem para indicar a relao entre as atividades e os objetos de custo, possibilitando apurar o seu custeio (Martins, 2000:104). DESENVOLVIMENTO PRTICO DO TRABALHO Anlise do processo produtivo A empresa objeto deste estudo est inserida no ramo de atividade metal-mecnica, com participao de aproximadamente dez por cento no mercado nacional e uma emergente participao no mercado latino em decorrncia do Mercosul. Trabalha com oitenta colaboradores em mdia e est localizada na regio norte do estado do Paran. O processo de fabricao da empresa apresenta-se bem organizado, e demonstra que esta preocupa-se continuamente com a implementao de mtodos e tcnicas de produo que contribuem para melhorar sua performance operacional quanto eficincia, produtividade e qualidade dos seus produtos. Todo o trabalho de diagnstico da fbrica foi acompanhado pelo gerente industrial, o qual descreveu todos os processos em suas peculiaridades. A empresa industrializa e comercializa trs tipos de produtos: compressores, lavadora e engraxadora. O principal produto o compressor, que possui vrios modelos e tamanhos diferentes. A engraxadora e a lavadora so produzidas em menor escala, haja vista que possuem um mercado mais restrito, enquanto o compressor possui um mercado em expanso, representando hoje 70% do volume de negcios da empresa. Fluxo do processo produtivo da fbrica Aps analisar o Layout e visitar toda a fbrica, percebe-se que esta apresenta-se dividida em trs reas, sendo: fbrica de compressores, fbrica de lavadora e fbrica de engraxadora. Cada uma trabalha quase totalmente independente das demais, possuindo seus objetos de custos, processos, subprocessos, atividades e tarefas. Conforme pode-se observar na figura 1 (Diagrama dos processos da fbrica de compressores), os recursos consumidos na produo do compressor so distribudos para os vrios processos, que so: Compras, Caldeiraria, Usinagem, Montagem, Pintura e Expedio, j ordenados na sua respectiva ordem seqencial.

RECURSOS FI NANCEI ROS

C m ras o p

C ld ira a e ria

U ae sin g m

Mn g m o ta e

P tu in ra

Epd x e i o

O JE O D B T S E

CSO UT S

Figura 1. Diagrama dos processos da fbrica de compressores. Nos processos Fbrica de Engraxadora e Fbrica de Lavadora o fluxo dos recursos financeiros o mesmo que o demonstrado na figura 1. Ou seja, os recursos so alocados primeiro para os processos e em seguida para as atividades que compem os processos, e por ltimo para os objetos de custo. Identificao dos processos, subprocessos, atividades e objetos de custo Processo: Compras

O processo Compras, que est subordinado diretamente ao gerente industrial, o responsvel por todas as atividades relativas aquisio de matria prima e demais materiais consumidos na fbrica. Todas as atividades relacionadas com o controle e aquisio identificadas e registradas neste processo esto reunidas no Diagrama 2.
Recolher Kanban

Cotao junto a fornecedores Efetuar a Receber compra COM PRESSOR LAVADORA ENGRAXA DORA

matria prim a Conferir

Registrar

contas a pagar fbrica

A bastecer a

Figura 2. Diagrama do processo compras. Dentro do Layout da fbrica, percebe-se o posicionamento adequado do estoque de matria prima e materiais de consumo. Este setor posiciona-se na entrada da fbrica e prximo dos demais setores que compreendem os processos que consomem esses materiais. O controle de estoque de matria prima e materiais de consumo utilizados na fbrica feito pelo mtodo kanban. O sistema kanban tem como objetivo tornar simples e rpidas as atividades de programao, controle e acompanhamento dos estoques (Tubino, 1999:85). Processo: Caldeiraria O processo Caldeiraria, tambm chamado de fbrica de tanques, representa aquele no qual as atividades acontecem com maior intensidade. Apesar de no serem em grande volume, as atividades so repetidas vrias vezes para um mesmo objeto de custo. Por exemplo, para fabricar o compressor, a atividade "cortar a chapa" repetida quatro vezes, ou seja, 1) - Cortar a chapa do tanque; 2) - Cortar o disco da calota; 3) - Cortar a chapa do p do compressor; 4) - Cortar a chapa da base do compressor. Diante disso, procurando-se detalhar o mximo possvel o processo Caldeiraria, julgou-se conveniente e oportuno dividi-lo em vrios subprocessos, combinando-se esses subprocessos com a fabricao de cada parte dos objetos de custo e agrupando-se nesses as suas atividades consumidas. Na figura 3 pode-se perceber graficamente o processo Caldeiraria, seus subprocessos e as respectivas atividades consumidas.

Cortar a chapa do tanque Furar a chapa do tanque Enrolar a chapa do tanque Soldar a parte interna do tanque Soldar a parte externa do tanque Cortar a chapa da calota Furar a chapa da calota Cortar o disco da calota Repuxar a calota Cortar a chapa do p do compressor Furar a chapa do p do compressor Dobrar a chapa do p do compressor Cortar a chapa da base do compressor Furar a chapa da base do compressor Dobrar a chapa da base do compressor Soldar acessrios no tanque Testar e limpar o tanque Cortar a chapa da base artesiana Furar a chapa da base artesiana Dobrar a chapa da base artesiana Cortar a chapa do p da base artesiana Furar a chapa do p da base artesiana Dobrar a chapa do p da base artesiana Cortar a chapa do protetor da correia Cortar a chapa do crter da lavadora Furar a chapa do crter da lavadora Cortar a chapa do trilho do motor Furar a chapa do trilho do motor Cortar chapa p/ balde da engraxadora Prensar chapa p/ balde da engraxadora Trilho do motor Crter da lavadora Protetor da correia Base artesiana Base do tanque P do tanque Calota do tanque

Cone do tanque

Tanque do compressor

COMPRESSOR LAVADORA

Balde da engraxadora

Figura 3. Diagrama do processo caldeiraria. No processo Caldeiraria, so produzidas partes dos trs produtos industrializados pela empresa (compressores, lavadoras e engraxadoras). Pode-se perceber na composio dos subprocessos que cada um tem como objeto de custo uma parte dos produtos acabados, como por exemplo cone do tanque, crter da lavadora e balde da engraxadora. Vale lembrar que, segundo a literatura, um processo ou um subprocesso a reunio de um conjunto de atividades com um direcionador comum de recursos e um objetivo bem definido (Boisvert, 1999:93). Neste processo Caldeiraria, foram definidos dois tipos de objetos de custo. O primeiro chamado de objeto de custo secundrio, que receber o custo das atividades consumidas nos subprocessos e representa parte dos trs produtos fabricados. Por exemplo, o objeto de custo secundrio "cone do tanque" receber o custo das atividades consumidas no subprocesso "fabricar o cone do tanque". O

segundo chamado de objeto de custo primrio, que ser o produto acabado neste processo e receber os custos de todos os objetos de custos secundrios. Continuando o mesmo exemplo, a somatria do custo dos objetos de custo secundrio cone do tanque, calota do tanque, p do tanque e a base do tanque totalizar o custo de fabricao do objeto de custo primrio tanque do compressor. Processo: Usinagem O processo Usinagem, que representa o centro de usinagem da fbrica, compreende o local onde so produzidas as peas e acessrios utilizados na montagem final do produto compressor, o qual representa o maior volume de operaes da fbrica, sendo este o carro-chefe da produo. Est posicionado dentro da fbrica em clulas de produo, cada uma com atribuio prpria de fabricao de peas utilizadas na fabricao dos compressores. Compreende quatro clulas de produo conforme demonstrado na figura 4 (diagrama do processo Usinagem).
Preparar mquinas Tornear (torno CNC) Tornear (torno convencional ) Balancear Furar para balancear Rasgar para chaveta Preparar mquinas Tornear (torno convencional) Fresar Furar Rosquear Preparar mquinas Tornear (torno CNC) Tornear (torno convencional) Polimento Furar Rasgar para chaveta Preparar mquinas Tornear (torno CNC) Tornear (torno convencional) Mandrilar Furar Retificar

Clula 01

Clula 02

COMPRESSOR

Clula 03

Clula 04

Figura 4. Diagrama do processo usinagem. O detalhe importante nesse processo que o custo das atividades consumidas tem somente um objeto de custo, que o compressor. Assim, o modelo ABC ter grande utilidade para o controle operacional neste processo, porm no trar grandes contribuies no nvel de custeio de produto, pois todos os gastos indiretos deste processo sero debitados para o produto compressor. Cabe ressaltar que para isso a empresa precisa possuir uma estrutura no Plano de Conta contbil, na parte do sistemas de

custos, separada por processos. Caso isso exista, todos os custos atribudos ao processo Usinagem sero debitados para o produto Compressor. Isso verdade, pois observando-se a figura 4, percebe-se que os custos das atividades consumidas nas clulas de produo pertencentes a esse processo so todos direcionados para o produto mencionado. Processo: Pintura O processo Pintura compreende um setor especfico dentro da fbrica, responsvel pela pintura dos trs produtos fabricados pela empresa (compressor, lavadora e engraxadora). Desenvolve apenas trs atividades, realizadas na seqncia da produo, ou seja, medida que as partes de cada produto saem dos processos de caldeiraria e usinagem, estas vo sendo encaminhadas para o processo de pintura. A figura 5 representa o Diagrama do processo Pintura.

Limpeza da pea Preparo da tinta Pintar

COMPRESSOR LAVADORA ENGRAXADORA

Figura 5. Diagrama do processo pintura. Encerrado o processo Pintura, as partes acabadas dos produtos so encaminhadas para o processo Montagem. A montagem de cada produto feita em lugares diferentes dentro da produo. O compressor, que representa o maior volume da produo e consome a maior quantidade de atividades, montado dentro de um setor da fbrica de compressores. A montagem dos produtos lavadora e a engraxadora realizada dentro da fbrica de lavadora e da fbrica de engraxadora, onde tambm eles so testados e em seguida transportados para a expedio. Todas as atividades consumidas na fbrica de lavadora e na fbrica de engraxadora so demonstradas nas figuras 9 e 10, onde acontece a maioria das atividades consumidas na fabricao desses produtos. Processo: Montagem do Compressor O processo Montagem do Compressor compreende as atividades demonstradas na figura 6, que so executadas em duas etapas. A primeira compreende a montagem do cabeote, utilizando-se os componentes fabricados nas clulas de produo do processo de Usinagem. A segunda refere-se fixao do cabeote e dos demais acessrios no compressor, encerrando-se aqui a fabricao do produto.
Montar componentes no cabeote Testar cabeote Fixar o cabeote no tanque Fixar acessrios Testar o compressor montado Embalar o compressor Transportar para expedio COMPRESSOR

Cabeote do compressor

Figura 6. Diagrama do processo montagem do compressor O subprocesso montagem do Cabeote compreende apenas duas atividades. J o subprocesso montagem final do Compressor, compreende cinco atividades ao todo, incluindo a atividade de embalagem do produto antes de transport-lo para a expedio. Este subprocesso possui dois objetos de custo, sendo um secundrio e outro primrio. O objeto de custo secundrio compreende o cabeote do

compressor, e o primrio o prprio Compressor. O custo do objeto de custo secundrio (cabeote do compressor) ser descarregado no objeto de custo primrio (compressor), totalizando assim o custo final do compressor no processo Montagem. Processo: Fbrica de lavadora No produto Lavadora, com exceo do crter e do trilho do motor, que so fabricados no processo Caldeiraria, todas as demais partes so produzidas no processo Fbrica de lavadora. Assim, o custo das atividades consumidas dentro desse processo ter como destino apenas um objeto de custo, que a prpria Lavadora. Este custo, somado ao custo das atividades do processo Compras, mais o custo das duas atividades consumidas na produo do crter e do trilho do motor, que so realizadas no processo Caldeiraria, e ainda os custos das atividades realizadas no processo Expedio, totalizaro o custo de produo da Lavadora.

Tornear ( torno CNC) Tornear ( torno convencional) Furar Rosquear Rasgar para chaveta Montagem de acessrios LAVADORA

Teste de acessrios Montagem final Embalagem Transporte para expedio

Figura 7. Diagrama do processo fbrica de lavadora. A figura 7 apresenta o conjunto das atividades consumidas no processo Fabricao de lavadora, composta por dez atividades, tendo como objeto de custo apenas o produto final Lavadora, que ser somado ao custo das atividades consumidas em outros processos, conforme descrito no pargrafo anterior. Processo: Fbrica de engraxadora Conforme classificado anteriormente como uma das reas da empresa, o processo Fbrica de engraxadora o responsvel pela realizao de quase todas as atividades consumidas na fabricao do produto Engraxadora. Este processo representa apenas uma clula de produo dentro da fbrica. A figura 8 demonstra o processo Fbrica de engraxadora e suas respectivas atividades consumidas.

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Tornear ( torno CNC) Tornear ( torno- convencional) Furar Rosquear Frisar ENGRAXADORA Montagem Teste Embalar a engraxadora Transporte para expedio

Figura 8. Diagrama do processo fbrica de engraxadora. Com exceo do balde da engraxadora, que fabricado no processo de Caldeiraria, todas as demais partes deste produto so fabricadas nesta clula de produo. Assim, o custo das atividades consumidas dentro desse processo ter como destino apenas um objeto de custo, que a prpria Engraxadora. Este custo, somado ao custo das atividades do processo Compra, mais o custo das duas atividades consumidas na produo do balde, que so realizadas no processo Caldeiraria, mais os custos das atividades realizadas no processo Expedio, totalizar o custo de fabricao do produto Engraxadora. Processo: Expedio O processo Expedio compreende a ltima etapa do processo produtivo da empresa relacionado com a fbrica, possuindo no total cinco atividades. A figura 9 demonstra o processo Expedio e suas respectivas atividades.
Receber a NF. de venda Expedir a minuta de transporte Etiquetar para o destinatrio Contatar a transportadora Carregar o produto COMPRESSOR LAVADORA ENGRAXADORA

Figura 9. Diagrama do processo expedio. Definio dos direcionadores de custos Os direcionadores de custos foram definidos em conjunto com o gerente industrial, ao qual coube a tarefa de avaliar a viabilidade de sua utilizao a partir das informaes existentes na empresa. A definio foi feita em duas etapas: na primeira, a escolha dos direcionadores de recursos ou de primeiro estgio; na segunda, a escolha dos direcionadores de atividades ou de segundo estgio. Na tabela 1 esto relacionados os direcionadores de recursos e de atividades.

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RECURSOS DIRECIONADORES Salrios, encargos e benefcios hora-homem Comunicao ndice de utilizao Energia eltrica kwh Manuteno e cons. mquinas alocao direta Seguros valor das mquinas Depreciao de instalao ndice de utilizao Depreciao de mquinas ndice de utilizao Material de consumo ndice de utilizao Tabela 1. Direcionadores de custos.

PROCESSOS Compras Caldeiraria Usinagem Pintura Montagem Fbrica de lavadora Fbrica da engraxadora Expedio

DIRECIONADORES unidades produzidas tempo gasto tempo gasto tempo gasto tempo gasto tempo gasto tempo gasto tempo gasto

Foram definidos cinco direcionadores de recursos e apenas dois direcionadores de atividades. Segundo o gerente industrial, os direcionadores de recursos escolhidos representam a forma mais adequada de alocar os CIFs s atividades consumidoras. Quanto escolha dos direcionadores de atividades, esta foi facilitada pela existncia, na empresa, de estudos recentes de tempos e movimentos, medindo o tempo gasto na execuo de cada atividade. As atividades eram denominadas de tarefas at o desenvolvimento deste trabalho. Vale ressaltar que, durante a implantao do modelo, devero ser reavaliados os direcionadores de custos, os quais podero ser substitudos por outros, caso se julgue mais adequado. Viso geral do processo de fabricao Na identificao dos processos, subprocessos, atividades e objetos de custo ficou demonstrado de forma detalhada o processo de fabricao da empresa objeto deste estudo. A demonstrao do fluxo dos recursos dentro de cada processo, evidenciando o custo das atividades e em seguida o custo dos produtos fabricados, uma caracterstica do Custeio Baseado em Atividades. A figura 10 uma sntese de todos os processos detalhados (figuras 2 a 9), demonstrados anteriormente, ou seja, do fluxo dos recursos para os processos e subprocessos, o consumo desses recursos pelas atividades, e o consumo dessas pelos produtos fabricados.

Recursos

Processos
Subprocessos
Atividades

Objetos de custo

Figura 10. Diagrama: Viso geral do processo de fabricao. Concluses e recomendaes Ao final deste trabalho realizado, percebe-se a importncia do Custeio Baseado em Atividades como ferramenta de gesto para o controle operacional de processos e para o custeio de produtos. A importncia para a gesto de processos prende-se ao fato de o modelo ABC evidenciar de forma detalhada como os recursos so consumidos pelo processo produtivo, e quais as atividades realizadas que no agregam valor aos produtos e para clientes (objetos de custo). Alm disso, possibilita eliminar

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aquelas atividades desnecessrias produo. Quanto ao custeio de produtos, o modelo ABC direciona os custos indiretos de fabricao (CIF) aos produtos de forma justa, determinando assim o custo do produto fabricado de forma pouco arbitrria, e possibilita aos gestores avaliar o desempenho de cada produto e a sua contribuio para o resultado global da empresa, permitindo decidir sobre a sua manuteno no mix dos produtos fabricados. O Custeio Baseado em Atividades leva, de forma natural, a empresa a adotar um modelo de Gesto Baseada em Atividades (ABM), no comentado neste trabalho por no ser o foco principal. O desenvolvimento prtico deste trabalho foi realizado em conjunto com o gerente industrial da empresa, cuja participao foi determinante para a anlise do processo produtivo e para a obteno das informaes exigidas no desenvolvimento de um modelo ABC. Iniciou-se com uma visita preliminar fbrica, onde foram mostrados todos os setores, a funo de cada um e o fluxo da produo. Essas informaes possibilitaram iniciar o desenvolvimento do modelo, com a identificao dos processos, subprocessos, atividades e objetos de custo. Cabe salientar que o modelo desenvolvido, no tocante aos processos, subprocessos, atividades e objetos de custo, contempla todas as informaes e detalhamentos necessrios para sua aplicao, inclusive com a plena aceitao da empresa. No entanto, com relao aos direcionadores de custos, estes podero sofrer algumas modificaes durante o processo de implantao. A grande dificuldade na definio de direcionadores de custos tem sido citada constantemente na literatura contbil e evidenciada nos estudos prticos desenvolvidos inclusive por pesquisadores de renomes. At mesmo modelos matemticos tm sido utilizados com freqncia para a avaliar a adequao ou no de determinados direcionadores. As dificuldades encontradas na definio de direcionadores adequados na realizao desse trabalho no foram diferentes daquelas citadas por outros pesquisadores. Para a realizao de trabalhos prticos como este, os autores recomendam aos interessados um completo envolvimento com as atividades desenvolvidas no nvel de piso de fbrica, pois neste ambiente que se obtm a maior parte das informaes relacionadas com o processo produtivo da empresa. Referencias bibliogrficas BOISVERT, Hugues. Contabilidade por atividades: contabilidade de gesto: prticas avanadas. Traduo de Antnio Diomrio de Queiroz. So Paulo: Atlas, 1999. BRIMSON, James A.. Contabilidade por atividade. So Paulo: Atlas, 1996. KAPLAN, Robert S. e COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. Traduo de O. P. Tradues. So Paulo: Futura, 1998. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7. ed. - So Paulo: Atlas, 2000. PLAYER, Steve et al. ABM: lies do campo de batalha. Traduo de Maria Lucia Rosa. So Paulo: Makron Books, 1997. TUBINO, Dalvio Ferrari. Sistema de produo: a produtividade no cho de fbrica. Porto Alegre: Bookman, 1999.