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S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Dinmica del Cierre Contable del Ejercicio 2011 ............................................................................................... OPERATIVIDAD CONTABLE Anlisis y aplicacin prctica de la NIC 12 Impuesto a la Renta - Primera Parte .............................................. INDICADORES CONTABLES ................................................................................................................................. 35 39 31

Informe Contable
Dinmica del Cierre Contable del Ejercicio 2011
1. CUESTIONES PREVIAS Como es de pblico conocimiento, a partir del 01.01.2011 es de aplicacin obligatoria en nuestro pas, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) en reemplazo del Plan Contable General Revisado (PCGR). As lo estableci la Resolucin N 043-2010-EF/94 (12.05.2010) del Consejo Normativo de Contabilidad. Sobre el particular, debe recordarse que desde su aplicacin inicial, los profesionales contables han tenido ciertas dificultades en la aplicacin de este nuevo plan, habida cuenta de lo novedoso que resultaba. stas podran resultar aun mayores, si consideramos que el 2011 deber ser cerrado utilizando las cuentas del elemento 8 de dicho plan. Precisamente, a efectos de contribuir a reducir estas dificultades, en el presente Informe Contable, presentamos el proceso contable que se debe seguir para efectuar el cierre contable correspondiente al ejercicio 2011, utilizando para ello las cuentas del PCGE. Es importante mencionar que para mostrar los efectos de este proceso, se propone un ejemplo de una empresa comercial. 2. PROCESO DE CIERRE CONTABLE El Proceso de cierre contable puede ser definido como un conjunto de procedimientos cuyo objetivo es la cancelacin de los saldos de las cuentas de resultados (ingresos y gastos) que hubieran tenido movimiento durante el ejercicio, a fin de obtener el resultado del ejercicio. Tambin comprende el cierre temporal de las cuentas patrimoniales, las que una vez cerrado el ejercicio, se vuelven a aperturar al comienzo del siguiente perodo. De acuerdo a lo anterior, podramos afirmar que este proceso comprende las siguientes etapas: a) Ajustes Contables b) Cierre de las cuentas de resultados c) Cierre de las cuentas patrimoniales A continuacin desarrollaremos cada una de estas etapas, desde el punto de vista de una empresa comercial. 3. AJUSTES CONTABLES Este proceso implica bsicamente dos ajustes: a) La cancelacin de los saldos de las subdivisionarias de la subcuenta 691 Mercaderas de la cuenta 69 Costo de Ventas, transfirindolos a las divisionarias de la subcuenta 611 Mercaderas de la cuenta 61 Variacin de Existencias, tal como se muestra a continuacin:
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 6112 Mercaderas de extraccin 6113 Mercaderas agropecuarias y pisccolas 6114 Mercaderas inmuebles 6115 Otras mercaderas 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 69112 Relacionadas 6912 Mercaderas de extraccin 69121 Terceros 69122 Relacionadas 6913 Mercaderas agropecuarias y pisccolas 69131 Terceros 69132 Relacionadas 6914 Mercaderas inmuebles 69141 Terceros 69142 Relacionadas 6915 Otras mercaderas 69151 Terceros 69152 Relacionadas x/x Por la transferencia del saldo de la cuenta 69 Costo de Ventas. XX XXXX XX 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTA x/x Por la cancelacin de las cuentas del elemento 9. XX

XXXX

XXXX XXXX

4. CIERRE DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra legislacin contable obliga a emplear la dinmica de las cuentas del elemento 8 Saldos intermediarios de gestin y determinacin del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto de descripcin en el siguiente cuadro:
SE CARGA CON ABONO A: SE ABONA CON CARGO A:

XXXX

CUENTA

El saldo de las El saldo de las compras de ventas de mermercaderas caderas - subsubcuenta 601 cuenta 701. y divisionaria El saldo acreedor 6091. de la variacin El saldo deudor de mercaderas Cuenta 80 de la variacin subcuenta 611. Margen de mercaderas Comercial subcuenta 611. El saldo de esta cuenta 80 Margen comercial, con abono a la cuenta 82 Valor agregado.

b) La cancelacin de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efecta un cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos con un abono a cada una de las cuentas del elemento 9.

PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012

31

SECCIN CONTABILIDAD
CUENTA SE CARGA CON ABONO A: SE ABONA CON CARGO A: CUENTA SE CARGA CON ABONO A: SE ABONA CON CARGO A:

APLICACIN PRCTICA CASO PROCESO PARA EL CIERRE CONTABLE 2011 El Contador de la empresa comercial IMPORTACIONES SANTA ANA S.R.L. est efectuando el cierre contable del Ejercicio 2011. Sobre el particular nos solicita ayuda para efectuar el citado cierre, considerando que ha formulado el siguiente Balance de Comprobacin.
(El Balance respectivo se encuentra en la pgina siguiente)

Los saldos deu- El saldo de las dores de las subventas de biecuentas 711, 712, nes y servicios 713 y 714, los (subcuentas que se transfieren 702, 703 y a la subcuenta 704). 811 Produccin Los saldos de bienes. acreedores de El saldo deudor las subcuentas Cuenta 81 de la Sub cuen711, 712, 713 y ta 715, que se 714, las que se Produccin transfiere a la acumulan en la del ejercicio subcuenta 812 subcuenta 811 Produccin de Produccin de servicios. bienes. El saldo acreedor El saldo de la de esta cuenta cuenta 72 - Procon abono a la duccin de activo Cuenta 82 Valor inmovilizado, que agregado. se acumula en la subcuenta 813. El saldo de las El saldo de las compras acu- cuentas 80 Marmuladas en gen comercial y las subcuentas 81 Produccin 602, 603 y 604, del ejercicio. y el saldo de las El saldo acreedor d i v i s i o n a r i a s de las subcuen6092, 6093 y tas de Variacin 6094. de existencias El saldo deudor ( s u b c u e n t a s de las subcuen- 612, 613 y tas de Variacin 614). de existencias Cuenta 82 (subcuentas Valor 612, 613 y 614). agregado El saldo de la Cuenta 63 Gastos de servicios prestados por terceros. El saldo de esta cuenta, con abono a la cuenta 83 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin. Los saldos de El saldo de la las cuentas 62 cuenta 82 Valor Gastos de per- agregado. sonal, directo- Los subsidios res y gerentes, recibidos. y 64 Gastos por El saldo deudor tributos. de esta cuenta El saldo acreedor ( I n s u f i c i e n c i a de esta cuenta bruta) con cargo (excedente bru- a la cuenta 84 to), con abono Resultado de a la cuenta 84 explotacin. Resultado de explotacin. El saldo deudor El saldo acreede la cuenta 83 dor de la cuenta Excedente bruto 83 Excedente (insufi(insuficiencia bruto bruta) de explo- ciencia bruta) de explotacin. tacin.

El saldo de las El saldo de las cuentas 75 cuentas 65 Otros ingresos Otros gastos de de gestin (exgestin y 68 Vacepto la diviluacin y detesionaria 7591 rioro de activos Subsidios guy provisiones. bernamentales), El saldo acreedor 76 Ganancia Cuenta 84 de esta cuenta, por medicin de Resultado con abono a la activos no finande explocuenta 85 Recieros al valor tacin sultado antes de razonable, y 78 participaciones Cargas cubiertas por provisiones. e impuestos El saldo deudor de esta cuenta con cargo a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e impuestos. El saldo deudor El saldo acreede la cuenta 84 dor de la cuenta Resultado de 84 Resultado de explotacin. explotacin. El saldo de la El saldo de la cuenta 67 Gascuenta 77 Ingretos financieros. sos financieros. El saldo acree- El saldo deudor de dor de esta esta cuenta, con cuenta con abocargo a la cuenta no a la cuenta 89 Determinacin 89 Determinadel resultado del cin del resultaejercicio. do del ejercicio.

SOLUCIN: Como se ha sealado, el Proceso de Cierre Contable implica tres procedimientos especficos. En ese sentido, considerando la informacin del Balance de Comprobacin de la empresa IMPORTACIONES SANTA ANA S.R.L., efectuaremos los siguientes registros contables: a) Asientos de Ajuste
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros x/x Por la transferencia del costo de ventas. XX 79 CARGAS IMP. A CUENTA COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTAS x/x Por la cancelacin de las cuentas del elemento 9. XX 630,800

Cuenta 85 Resultado antes de participaciones e Impuestos

630,800

353,490 224,200 129,290

Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando con las cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio. 5. CIERRE DE LAS CUENTAS PATRIMONIALES Esta es la ltima fase del proceso de cierre contable. El objeto de sta es la cancelacin de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las cuentas queden canceladas.

b) Cierre de las cuentas de resultados

XX 70 VENTAS 1180,630 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 10,300 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 80 MARGEN COMERCIAL 1170,330 801 Margen comercial x/x Por la transferencia de las cuentas de ventas y variacin de existencias, a fin de determinar el margen comercial. XX 80 MARGEN COMERCIAL 620,500 801 Margen comercial 60 COMPRAS 620,500 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la transferencia de la cuenta compras, a fin de determinar el margen comercial. XX 80 MARGEN COMERCIAL 549,830 801 Margen comercial 82 VALOR AGREGADO 549,830 821 Valor agregado x/x Por la transferencia del Margen Comercial a la cuenta Valor Agregado. XX

Cuenta 83 Excedente Bruto (Insuficiencia Bruta) de explotacin

PROCESO DE CIERRE CONTABLE

Balance de Comprobacin

Ajustes Contables

Cuenta 84 Resultado de explotacin

Cierre Cuentas de Resultados

Cierre Cuentas Patrimoniales

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
IMPORTACIONES SANTA ANA S.R.L. BALANCE DE COMPROBACIN 2011
SUMAS DEL MAYOR CD. CUENTAS DEL MAYOR DEBE 1041 Cuentas corrientes operativas 1212 Emitidas en cartera 1644 Depsitos en garanta por alquileres 182 Seguros (por anticipado) 20111 (Mercaderas) Costo 2524 Otros suministros 33111 Terrenos (Costo) 33511 Costo (Muebles y enseres) Equipo Proces. Informacin (de 33611 cmputo) 39131 Edificaciones (depreciacin) 39134 Muebles y enseres (depreciacin) 39135 Equipos diversos (depreciacin) 40111 IGV Cuenta Propia 40171 Renta de tercera categora 40172 Renta de cuarta categora 40173 Renta de quinta categora 4111 Sueldos y salarios por pagar 4115 Vacaciones por pagar Compensacin por Tiempo de 4151 Servicios 4212 Emitidas (Facturas, boletas y otros CP) 4511 Instituciones financieras (Prstamos) 5012 Participaciones 582 Legal (Reservas) 5911 Utilidades acumuladas 6011 Mercaderas manufacturadas 6032 Suministros 6111 Mercaderas manufacturadas 6132 Suministros 6211 Sueldos y salarios por pagar 6214 Gratificaciones 6215 Vacaciones 6271 Rgimen de prestaciones de salud 6323 Auditora y contable 6361 Energa elctrica 6363 Agua 6364 Telfono 651 Seguros 652 Regalas 68141 Edificaciones (Depreciacin) 68144 Muebles y enseres (depreciacin) 68145 Equipos diversos (depreciacin) 69111 Terceros (Costo de ventas) 70111 Terceros (Ventas) 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos 94 95 Gastos Administrativos Gastos de venta TOTAL
224,200 129,290 64,000 104,460 20,900 12,430 12,900 18,000 21,000 25,000 16,000 17,000 18,000 20,800 2,000 1,000 630,800 1180,630 353,490 224,200 129,290 RESULTADO TOTAL 620,500 88,000 620,500 88,000 104,460 20,900 12,430 12,900 18,000 21,000 25,000 16,000 17,000 18,000 20,800 2,000 1,000 630,800 1180,630 353,490 353,490 224,200 129,290 196,340 196,340 630,800 1180,630 148,005 62,300 13,600 17,649 120,700 22,100 27,400 890,080 63,800 790,600 12,500 40,612 700,500 93,600 122,000 35,000 9,080 60,000 6,000 6,016 195,500 56,900 18,000 21,520 120,700 22,100 28,600 962,500 65,400 436,000 10,200 82,000 620,500 88,000 620,500 24,000 104,460 20,900 12,430 12,900 18,000 21,000 25,000 16,000 17,000 18,000 20,800 2,000 1,000 630,800 224,200 129,290 196,340 - 1180,630 630,800 5,400 4,400 3,871 1,200 72,420 1,600 436,000 10,200 82,000 1,200 72,420 1,600 436,000 10,200 82,000 620,500 88,000 10,300 24,000 630,800 64,000

SALDOS DEUDOR
94,350 209,300 12,500 40,612 69,700 29,600 122,000 300,000 35,000 9,080 60,000 6,000 6,016 47,495

AJUSTES DEBE HABER

INVENTARIO ACTIVO PASIVO

94,350 209,300 12,500 40,612 69,700 29,600 122,000 300,000 35,000 9,080 60,000 6,000 6,016 47,495 5,400 4,400 3,871

HABER
696,250

ACREEDOR

RESULTADOS NATURALEZA PRDI- GANANDAS CIAS

RESULTADOS FUNCIN PRDI- GANANDAS CIAS

1408,600 1199,300

33211 Costo adquisicin (Edificaciones adm.) 300,000

6,924,406 6,924,406 2,909,822 2,909,822 984,290 984,290 927,542 731,202 1,008,290 1,204,630

984,290 1,180,630

927,542 927,542 1,204,630 1,204,630 1,180,630 1,180,630

PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 82 VALOR AGREGADO 821 Valor agregado x/x Por la cancelacin de la cuenta de suministros XX 82 VALOR AGREGADO 821 Valor agregado 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 63 GASTOSDESERV.PREST.TERCEROS 622 Asesora y consultora 6323 Auditora y contable 636 Servicios bsicos 6361 Energa elctrica 6363 Agua 6364 Telfono x/x Por la transferencia de la cuenta Servicios Prestados por Terceros, a fin de determinar el valor agregado. XX 82 VALOR AGREGADO 821 Valor agregado 83 EXC. BRUTO (INSUFICIENCIA BRUTA) DE EXPLOTACIN 831 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin x/x Por la transferencia del Valor Agregado a la cuenta Excedente (Insuficiencia) Bruto de Explotacin. XX 83 EXC. BRUTO (INSUFICIENCIA BRUTA) DE EXPLOTACIN 831 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin 62 GASTOS PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 214 Gratificaciones 6215 Vacaciones 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 6271 Rgimen de prestaciones de salud x/x Por la determinacin del Excedente Bruto de Explotacin. XX 83 EXC. BRUTO (INSUFICIENCIA BRUTA) DE EXPLOTACIN 831 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin 84 RESULTADO DE EXPLOTACIN 841 Resultado de explotacin x/x Por la transferencia del Excedente (Insuficiencia) Bruto de Explotacin al Resultado de Explotacin. XX 84 RESULTADO DE EXPLOTACIN 841 Resultado de explotacin 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 652 Regalas 68 VALUACIN DETERIORO ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de IME Costo 68141 Edificaciones 68144 Muebles y enseres 68145 Equipos diversos x/x Por la determinacin del Resultado de Explotacin. XX 24,000 84 RESULTADOS DE EXPLOTACIN 841 Resultado de explotacin 85 RESULTADOS ANTES DE PARTICIP. E IMP. 851 Resultado antes de participaciones e impuestos x/x Por la transferencia del Resultado de Explotacin a la cuenta Resultado antes de Participaciones e Impuestos. XX 85 RESULTADOS ANTES DE PARTICIP. E IMP. 851 Resultado antes de participaciones e impuestos 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891 Utilidad x/x Por la transferencia del Resultado antes de participaciones e Impuestos a la cuenta Resultado del ejercicio. XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por la transferencia de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades y del Impuesto a la Renta del ejercicio, a sus cuentas de balance. XX 89 DETERMINACIN DEL RESUL TADO DEL EJERCICIO 891 Utilidad 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente x/x Por la detraccin del Resultado del Ejercicio del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891 Utilidad 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas x/x Por la transferencia de los Resultados del Ejercicio a la cuenta de Resultados Acumulados. XX 196,340 196,340 41 REMUNER. Y PART. POR PAGAR 415 Beneficios sociales de los trabajadores 4151 CTS 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprob. Por pagar 4212 Emitidas 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Prstamos de instituciones financieras y otras 4511 Instituciones financieras 50 CAPITAL 501 Capital social 5012 Participaciones 58 RESERVAS 582 Legal 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 10 EFECTIVO Y EQ. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 164 Depsitos otorgados en garanta 1644 Depsitos en garanta por alquileres 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 335 Muebles y enseres 3351 Muebles 33511 Costo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin 33611 Costo 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta Tercera categora x/x Por la cancelacin de las cuentas del pasivo, patrimonio y activo al cierre del ejercicio econmico. XX 1,200

24,000

72,420

168,000 88,000

1,600

196,340

436,000 10,200 219,438 94,350

80,000

196,340

58,902

405,830 405,830

209,300

58,902

12,500

40,612 69,700

150,690

58,902 58,902

150,690

29,600 466,080

137,438 137,438

255,140

255,140

c) Cierre de las cuentas del balance

XX 39 DEPRECIACIN, AMORT. Y AGOTAMIENTO ACUMULADA 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo 39131 Edificaciones 39134 Muebles y enseres 39135 Equipos diversos 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta Tercera categora 40172 Renta cuarta categora 40173 Renta quinta categora

72,016

58,800 35,000

5,400

23,800

114,668

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Anlisis y aplicacin prctica de la NIC 12 Impuesto a la Renta
Casos prcticos utilizando el PDT 670 Renta Anual 2011
- Primera Parte-

1. OBJETIVO DE LA NIC 12 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (tambin llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, est relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situacin financiera de la entidad; y, b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran tambin en los resultados. Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolucin del CNC N 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableci que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuacin el desarrollo y la aplicacin prctica de la NIC 12. 2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA a) Base Contable La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, ste debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situacin Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF's).

b) Base Tributaria Base Tributaria de un Activo La base tributaria de un activo es el importe que ser deducible de los beneficios econmicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal del activo ser igual a su importe en libros.
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA El costo de una mquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciacin acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo ser deducible en futuros periodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de disposicin del activo en cuestin. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la mquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles. ANLISIS: La base tributaria de la mquina es S/. 70,000. b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinacin de la ganancia fiscal. ANLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.

IMPORTANTE Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es til considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. 3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del periodo. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos perodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor). 4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporales deducibles; b) La compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y, c) La compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles.

Base Tributaria de un Pasivo La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que ser deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente ser deducible fiscalmente cuando se pague. ANLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0. b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o devengados), por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deduccin fiscal. ANLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.

ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos estn relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos estn vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos a continuacin en qu consisten cada uno de estos conceptos.

PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos. Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros se recuperar, en forma de beneficios econmicos, que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios econmicos imponibles exceder al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia temporal imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se ir revirtiendo y, por tanto, la entidad tendr una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos. Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciacin utilizadas para determinar la ganancia (prdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que ser igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del perodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgir una diferencia temporal imponible, que producir un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciacin a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciacin fiscal es menor que la registrada contablemente, surgir una diferencia temporal deducible, que producir un activo por impuestos diferidos). De acuerdo a nuestra legislacin tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles: Activo adquirido va leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida til contable (NIC 16). Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 aos. Revaluacin de activos inmovilizados. Diferencias de cambio. 6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En ese sentido, se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinacin de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producir una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecer un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que es la reversin de las diferencias temporales deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios econmicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarn a la entidad slo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad
DIFERENCIAS DE BASES Base Contable Activo Base Contable Activo Base Contable Pasivo Base Contable Pasivo > < > < Base Tributaria Activo Base Tributaria Activo Base Tributaria Pasivo Base Tributaria Pasivo

reconocer activos fiscales por impuestos diferidos, slo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: Estimacin de deudas incobrables reconocidas como gasto que an no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad. Estimacin de desvalorizacin de existencias, que an no han sido destruidas. Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias. Depreciacin contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciacin aceptada tributariamente. Reconocimiento de deterioro de activos. Rentas de cuarta o quinta categora que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. Amortizacin de Intangibles. Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro.
Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son DIFERENCIAS deducibles al determinar la ganancia TEMPORALES (prdida) fiscal correspondiente a peDEDUCIBLES riodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imDIFERENCIAS ponibles al determinar la ganancia TEMPORALES (prdida) fiscal correspondiente a IMPONIBLES periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

De igual forma, y con un nimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIA TEMPORAL Imponible Deducible Deducible Imponible SE RECONOCE: Pasivo Diferido Activo Diferido Activo Diferido Pasivo Diferido

7. LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL MBITO DE LA NIC 12 Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 seala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las prdidas no utilizadas hasta el momento, pero slo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias

fiscales futuras, contra los cuales cargar esas prdidas. En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial prdidas recientes, proceder a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de prdidas, slo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondr en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas prdidas.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
8. MEDICIN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin en el perodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin. 9. APLICACIN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL La NIC 12 Impuesto a las Ganancias est vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:
Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dar lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por actualizacin de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.

CASO N 1 GASTO DE DEPRECIACIN DE UN VEHCULO La empresa PER EXPORT S.A.C. tiene un vehculo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se est depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa mxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptaEJERCICIO 2011 2011 CIERRE 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015 ACTIVO

do para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicacin de la NIC 12. SOLUCIN: En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para efectos tributarios (20%), por lo que esta situacin estara generando una diferencia temporal y la contabilizacin de un activo tributario diferido. Para un mayor anlisis, veamos el siguiente cuadro:
GENERA MONTO

BASE BASE TIPO DE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA VEHCULO (COSTO) 10,000 10,000 TASA DE DEPRECIACIN 25 % 20 % DEPRECIACIN 2,500 2,000 500 VEHCULO (VALOR NETO) DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO) 7,500 2,500 2,500 2,500 0 0 8,000 2,000 2,000 2,000 2,000 0 500 500 500 500 Deducible

Activo Tributario diferido

150

CUENTA 37, ACTIVO DIFERIDO SUBCUENTA 371 IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 150

Llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011:

CUENTA 49 PASIVO DIFERIDO, SUBCUENTA 491 IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO

150

CASO N 2 VEHCULO ADQUIRIDO VA LEASING La empresa INTEKA S.A.C. adquiri un vehculo a S/. 100,000 va leasing a inicios del ejercicio 2011 por un plazo de 02 aos. Para efectos tributarios se aplicar la depreciacin acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N 299, no obstante para efectos contables se aplicar la tasa de depreciacin del 20% anual basado en la vida til del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo.
EJERCICIO 2011 2011 CIERRE 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015 ACTIVO

CUENTA 88 IMPUESTO A LA Es el gasto calculado sobre la RENTA, base de la renta tributaria. SUBCUENTA 881 IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y deducibles), determinadas por la comparacin de saldos contables y tributarios. Tambin incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta calculado sobre prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehculo al cierre del ejercicio 2012. SOLUCIN: En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos tributarios (50%) por lo que esta situacin estara generando una diferencia temporal y la contabilizacin de un pasivo tributario diferido. Para un mayor anlisis, veamos el siguiente cuadro:

CUENTA 88 IMPUESTO A LA RENTA, SUBCUENTA 882 IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO

APLICACIN PRCTICA En los siguientes casos prcticos realizaremos la aplicacin de la NIC 12 a las operaciones ms comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos tributarios diferidos.

BASE BASE TIPO DE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA VEHCULO (COSTO) 100,000 100,000 TASA DE DEPRECIACIN 20 % 50 % DEPRECIACIN 20,000 50,000 30,000 VEHCULO (VALOR NETO) DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO) 80,000 20,000 20,000 20,000 20,000 0 50,000 50,000 0 30,000 30,000 Deducible

GENERA

MONTO

Pasivo Tributario diferido

9,000

PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. XX 9,000 9,000

Para el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:

En este caso, el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011 ser de acuerdo a lo siguiente:

CASO N 4 APLICACIN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PRDIDAS TRIBUTARIAS La empresa KRISNEXT S.A., obtuvo una prdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema A para compensar la citada prdida. En ese sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda aplicar dicha prdida tributaria. KRISNEXT S.A. desea saber qu asiento deber efectuar por la prdida tributaria obtenida? SOLUCIN: En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de prdidas tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que sern aplicadas en el futuro para determinar un menor Impuesto a la Renta. De esta forma, se deber reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las prdidas, por lo cual, la empresa deber pronosticar si se espera que en los prximos cuatro (4) ejercicios se generarn las utilidades mayores a la prdida obtenida. Por consiguiente, el importe por el que se reconocer el ATD ser en este caso la cantidad que se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:
PRDIDA TRIBUTARIA ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
(15,000) Activo 0 15,000 Deducible Tributario 4,500 diferido

CASO N 3 VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA La empresa PER INV S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000. Se estima que este monto ser pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la presentacin de la DJ 2011 y que por consiguiente, ser un gasto deducible para el ejercicio 2012. Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicacin de la NIC 12 a esta operacin. SOLUCIN: En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si ser deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012) lo cual estara originando la aplicacin de la NIC 12 que, para efectos de su anlisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:
EJERCICIO 2011 ACTIVO VACACIONES POR PAGAR MONTO QUE SER DEDUCIBLE (NIC 12) BASE BASE DIFETIPO DE GENERA MONTO CONTABLE TRIBUTARIA RENCIA DIFERENCIA 15,000 15,000

S/. 10,000 30 % (PRDIDA) 30 % (S/. 10,000) S/. 3,000

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO

CIERRE VACACIONES 2011 POR PAGAR 2012 2012 PAGO DE VACACIONES CIERRE

15,000 (15,000) 0

Con estos datos, la empresa deber realizar el siguiente asiento contable:

XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido- Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido referido a la prdida tributaria obtenida, por aplicacin de la NIC 12. XX 3,000 3,000

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 4,500

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

4,500

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF ; Ex. Auditor de Sunat ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ
Permiten evaluar la capacidad de la empresa para hacer frente a sus obligaciones financieras de corto plazo. En otras palabras, las Razones de Liquidez facilitan examinar la situacin financiera de una empresa frente a otras, pues relacionan partidas del activo corriente, con partidas del pasivo corriente. Razn corriente Razn cida Razn del efectivo Muestra qu proporcin de deudas de corto plazo (pasivos corrientes) son cubiertas por elementos del activo, cuya conversin en dinero corresponde aproximadamente al vencimiento de las deudas (activos corrientes). Activo Corriente Razn Corriente (RC) = Pasivo Corriente

RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ

Tener en cuenta En este ratio no existe un nmero que se diga que es bueno o malo, lo que se debe evaluar es la evolucin del ratio en el tiempo para observar si la empresa est mejorando su capacidad de generacin de efectivo. Mide la capacidad efectiva de la empresa en el corto plazo; considerando nicamente las cuentas de Efectivo y equivalentes de efectivo e Inversiones Financieras, descartando la influencia de la variable tiempo (cuentas por cobrar) y la incertidumbre de los precios de las dems cuentas del activo corriente (como por ejemplo, las existencias). Efectivo y eq. efectivo + Inv. Prueba = Pasivo Corriente Defensiva (PD)

Qu miden?

Cules son?

Qu mide?

Qu mide?

Cmo se determina?

Cmo se determina?

Cmo se Por cada Nuevo Sol de deuda, la empresa cuenta con RAZN interpreta? S/. xxx de efectivo, para pagarla. DEL EFECTIVO Si la razn es equivalente a 0.3 ptima Si la razn es menor a 0.3, podra indicar que la empresa podra suspender sus pagos a terceros, pues sus activos lquidos son insuficientes para afrontar tales pagos. Si la razn es mayor a 0.3, se puede decir que la empresa posee activos lquidos ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.

Cmo se Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empresa interpreta? cuenta con S/. xxx de activos corrientes para pagarla. ptimo RAZN CORRIENTE Si la razn se encuentra entre 0.8 a 1.3 Si el ratio es menor a 0.8 En este caso, podran existir probabilidades que la empresa suspenda los pagos de sus obligaciones hacia terceros. Niveles Riesgo

Riesgo Niveles

Ineficiencia

Si el ratio es mayor a 1.3 se puede decir Ineficiencia que la empresa est perdiendo rentabilidad, pues posee activos corrientes ociosos. Este ratio es un indicador general, por ello es muy importante revisar la composicin de cada cuenta del Activo y Pasivo Corriente, como por ejemplo: - Verificar si estn reconocidas todas las cuentas de cobranza dudosa. - Verificar que no est registrada formando parte de las existencias, la mercadera en consignacin. - Verificar que estn contabilizadas todas las obligaciones a corto plazo como son: intereses de prstamos, CTS, vacaciones, gratificaciones, entre otros. Mide la capacidad ms inmediata que posee una empresa para enfrentar sus compromisos a corto plazo. Esta razn se concentra en los activos ms lquidos, por lo que proporciona datos ms exactos al analista. Activo Corriente - (Existencias +gastos pagados por adelantado) Pasivo Corriente ROTACIN DE LAS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES

RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN

Miden la efectividad y eficiencia de la gestin, en la administracin del capital de trabajo; expresan los efectos de decisiones y polticas seguiQU das por la empresa, con respecto a la utilizacin de sus fondos. EvidenMIDEN? cian cmo se manej la empresa en lo referente a cobranzas, ventas al contado, inventarios, y ventas totales, entre otros. Rotacin de las cuentas por cobrar comerciales Rotacin de las Existencias Rotacin de las cuentas por pagar comerciales Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo Rotacin de Activos Rotacin del Activo Fijo Otros Mide el tiempo (frecuencia) de recuperacin de las cuentas por cobrar. El propsito de este ratio es medir el plazo promedio de crditos otorgados a los clientes y evaluar la poltica de crdito y cobranza.

Tener en cuenta

CULES SON?

Qu mide?

Qu mide?

Cmo se determina?

(RA) =

RAZN CIDA

Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empresa Cmo se cuenta con S/. xxx de activos corrientes sin considerar interpreta? las existencias ni los gastos pagados por adelantado, para pagarla. Si la razn es menor a 0.6, podra indicar que la empresa podra suspender sus pagos a terceros, pues sus activos lquidos son insuficientes para afrontar tales pagos.

Riesgo Niveles

La Rotacin de las Cuentas por Cobrar se calcula expresando los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o sealando el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio. La rotacin de la cartera un alto nmero de veces, es indicador de una acertada poltica de crdito que impide la inmovilizacin de fondos en cuentas por cobrar, en tanto que la rotacin de un mnimos Cmo de veces significa que la poltica de crditos es ineficiente. se determiRotacin Cuentas Cuentas por Cobrar Com. Promedio * 365 na? por Cobrar = Ventas anuales al crdito (En das) NOTA Para estos efectos, cabe mencionar que las cuentas por cobrar comerciales promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas por cobrar al inicio y al final del perodo y dividendo este monto entre 2.

Si la razn es mayor a 1.2, se puede decir que la empresa posee activos corrientes Ineficiencia ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.

PRIMERA QUINCENA - ENERO 2012

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I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN
IMPORTANTE Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin: Rotacin Cuentas 365 por Cobrar (N de = Rotacin Cuentas por Cobrar veces en un ao) (En das) Cmo La empresa convierte en efectivo sus cuentas por cobrar se intercada xxx das o las mismas rotan xxx veces en un ao. preta? Los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca Niveles la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo en la rotacin de las cuentas por cobrar debera ser un menor nmero de das o un mayor nmero de veces que rotan las mismas en un ejercicio. Qu mide? Cuantifica el tiempo que demora la inversin en los inventarios para convertirse en efectivo, permitiendo saber el nmero de veces que esta inversin va al mercado, en un ao y cuntas veces se repone. Inventario Promedio* 365 Rotacin de Existencias = Costo de Ventas (En das) NOTA Las Existencias Promedio se obtienen sumando los saldos Cmo de las cuentas de Existencias al inicio y al final del perodo y se dividendo este monto entre 2. determi- IMPORTANTE na? Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin: 365 Rotacin de Existencias = (N de veces en un ao) Rotacin Existencias (En das) Cmo La empresa repone sus existencias cada xxx das o las misse intermas rotan xxx veces en un ao. preta? Los das promedio que permanecen las existencias antes de ser vendidas o el nmero de veces que rotan las existencias en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca la Niveles empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo en la rotacin de las existencias debera ser un menor nmero de das o un mayor nmero de veces que rotan las mismas en un ejercicio. Permite obtener indicios del comportamiento del capital de trabajo, pues mide de manera concreta el nmero de das que la empresa tarda en pagar los crditos que los proveedores le han otorgado. Para obtener este indicador se procede la siguiente forma: Rotacin Cuentas Ctas Pagar Promedio * 365 = por Pagar (En das) ROTACompras a Proveedores CIN NOTA DE LAS CUENCmo Las Cuentas por Pagar Promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas por pagar al inicio y al final del perodo TAS POR se PAGAR determi- y dividendo este monto entre 2. IMPORTANTE COMERna? Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas CIALES por pagar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin: Rotacin Cuentas por 365 = Pagar (N de veces Rotacin Cuentas por pagar en un ao) (En das) Cmo La empresa cancela sus cuentas por pagar cada xxx das o se interlas mismas rotan xxx veces en un ao preta?

RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN

Los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser pagadas o el nmero de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo Niveles ptimo en la rotacin de las cuentas por pagar debera ser un nmero de das superior al de la rotacin de las cuentas por cobrar o un nmero de veces menor al que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio. Qu Nos da una idea sobre la magnitud del Efectivo y Equivalenmiden? tes de Efectivo para cubrir das de venta. Se obtiene multiplicando el total del Efectivo y equivalentes Cmo de efectivo por 365 (das del ao) y dividiendo el producto entre las ventas anuales. se determiEf. y Equ. de Efectivo * 365 Rotacin del Efectivo y na? Ventas anuales equivalentes de efectivo =

ROTACIN DEL EFECTIVO Y EQUIVALENTES Cmo La Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo de la emDE EFEC- se inter- presa indica que la misma cuenta con liquidez para cubrir preta? xxx das de venta. TIVO Existen sectores en donde la necesidad de tener liquidez es mayor que en otras. Por ello, los das de rotacin del Efectivo Niveles y Equivalentes de Efectivo, depender del sector al que pertenezca la empresa. Mide cuntas veces la empresa puede colocar entre sus clientes un valor igual a la inversin realizada. Esta relacin indica qu tan productivos son los activos para generar ventas, es decir, cunto se est generando de ventas por cada Nuevo Sol invertido en estos bienes. En otras palabras, nos indica qu tan productivos son los activos para generar ventas, es decir, cunto vendemos por cada Nuevo Sol invertido.

ROTACIN DE LAS EXISTENCIAS

Qu mide?

ROTACIN DE ACTIVOS

Para obtenerlo es necesario dividir las ventas netas entre el Cmo valor de los activos totales: se determiVentas anuales * 365 = Rotacin de Activos na? Activos Totales Cmo La empresa est colocando entre sus clientes xxx veces el se intervalor de la inversin efectuada. preta? Niveles Los das de rotacin de las activos, depender del sector al que pertenezca la empresa. Mide la capacidad de la empresa de utilizar el capital en activos fijos. Este indicador evala cuntas veces podemos colocar entre los clientes un valor igual a la inversin realizada en activo fijo. La frmula para obtener este ratio es: Rotacin de Caja y = Bancos Ventas anuales * 365 Activos Fijos

Qu mide?

Qu mide?

ROTACIN DEL ACTIVO FIJO

Cmo se determina?

Cmo La empresa est colocando entre sus clientes xxx veces el se intervalor de la inversin en activos fijos. preta? Los das de rotacin de los activos fijos, depender del sector al que pertenezca la empresa. As por ejemplo, tratndose de empresas de servicios o empresas manufactureras, Niveles en donde el activo fijo puede ser importante, la Rotacin del Activo Fijo puede ser menor que en empresas comercializadoras, en donde el Activo Fijo suele ser menor.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Algunos Mitos y Creencias Contables ................................................................................................................. OPERATIVIDAD CONTABLE Anlisis y Aplicacin Prctica de la NIC 12 Impuesto a la Renta - Parte Final ................................................. CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 67: Gastos Financieros ........................................................................................................................... 39 35 31

Informe Contable
Algunos Mitos y Creencias Contables
Paradigmas que deberamos eliminar

1.

ANTECEDENTES

Sabido es que la finalidad de la contabilidad es suministrar informacin coherente acerca de la situacin econmica y financiera de una entidad a una fecha dada. Para lograr esta coherencia se han establecido determinados principios, reglas y normas, sobresaliendo las denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Es bajo estos principios que la contabilidad debe registrar, preparar y presentar la informacin financiera. No obstante la existencia de estas normas, muchas veces los profesionales contables registramos las operaciones inobservando estas reglas, generndose que la informacin emitida no sea la ms coherente ni refleje la situacin de la empresa. Incluso podra afirmarse que se ha privilegiado la aplicacin de las normas tributarias en detrimento de las normas contables. Ejemplos tenemos muchos, pero habra que resaltar los siguientes: Necesidad de contar con un comprobante de pago para registrar una operacin. Criterios para cuantificar la depreciacin de activos. Utilizacin de una sola cuenta (o cdigo) para registrar los gastos no deducibles. Oportunidad para el reconocimiento de los ingresos. Oportunidad para el reconocimiento de las Prdidas extraordinarias. Qu libros y registros contables se deben llevar? Los supuestos antes sealados no son todos; podran existir otros. En todo caso, en el presente informe contable se analizan y se aclaran los tratamientos que se debe seguir en estas situaciones.

2. ES NECESARIO CONTAR CON SUSTENTO DOCUMENTARIO PARA EFECTUAR UN REGISTRO CONTABLE? a) Planteamiento de problema Muchas veces los profesionales contables creen que para efectuar un registro contable, deben contar con un documento sustentatorio formal. En efecto, frecuentemente se cree que para registrar una operacin como ingreso, costo o gasto en los libros contables, sta necesariamente debe contar con una factura, recibo por honorarios, boleta de venta, entre otros comprobantes de pago similares. En relacin a esto, cabe preguntarse es correcto que se deba contar con un documento sustentatorio para efectuar un registro contable? b) Anlisis En relacin al problema planteado, habra que partir por determinar, cul es el objetivo de los Estados Financieros? As, para verificar ello, deberamos recordar que el prrafo 12 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera seala que el objetivo de los Estados Financieros es suministrar informacin acerca de la situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera. Para cumplir con este objetivo, estos estados deben prepararse observando determinadas hiptesis y caracteristicas. Por ejemplo, deben ser preparados observando la hiptesis fundamental del devengo, segn la cual los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.

De la misma forma, para ser til, la informacin que muestran los Estados Financieros, la misma debe ser fiable. Sobre el particular, debe recordarse que la informacin posee la cualidad de fiabilidad cuando est libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. Esto significa que para ser fiable, la informacin en los Estados Financieros debe ser completa dentro de los lmites de la importancia relativa y el costo. Una omisin puede causar que la informacin sea falsa o equvoca, y por tanto no fiable y deficiente en trminos de relevancia. De acuerdo a lo anterior, es claro que las normas descritas privilegian el registro de las operaciones a la ocurrencia de los hechos y no al sustento documentario de aquellas. De cumplirse con este criterio, los Estados Financieros deberan reflejar la situacin real de la empresa a una fecha determinada. Es importante recordar que lo antes sealado, es confirmado por el literal 2.2 de la Parte I Generalidades del Plan Contable General Empresarial (PCGE) segn el cual El registro contable no est supeditado a la existencia de un documento formal*, agregando que En los casos en que la esencia de la operacin se haya efectuado segn lo sealado en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros de las NIIF, corresponde efectuar el registro contable correspondiente, as no exista comprobante de sustento, finaliza con que En todos los casos, el registro contable debe sustentarse en documentacin suficiente, muchas veces provista por terceros, y en otras ocasiones generada internamente.
* El subrayado es nuestro.

SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
APLICACIN PRCTICA CASO N 1 REGISTRO DE HONORARIOS PROFESIONALES La empresa INKA WASI S.A.C. ha recibido los servicios profesionales del abogado Sr. Wilfredo Zapata, quien ha elaborado un escrito de reclamacin ante la SUNAT. Se sabe que la elaboracin y presentacin del escrito se ha realizado durante el mes de Diciembre de 2011, sin embargo, la recepcin del Recibo por Honorarios correspondiente y el pago del servicio prestado, se han realizado el 21 de enero de 2012. Sobre el particular, nos consultan en qu momento debe registrase la operacin, considerando que el monto de los honorarios representan S/. 4,500. SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa INKA WASI S.A.C. debemos tener en cuenta que el reconocimiento del gasto por el servicio prestado, deber realizarse cuando ste ocurri y se consumi, esto es en Diciembre de 2011, y no cuando se cont con el Recibo por Honorarios y se efectu el pago correspondiente. De ser as, la empresa deber efectuar los siguientes registros contables: a) En Diciembre del 2011
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y consultora 6321 Administrativa 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categora 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento como gasto el servicio prestado por el abogado. XX 4,500

Enero de 2012, cuyo cronograma de vencimiento ocurrira en Febrero del 2012. Si esto es as, el registro contable que debera realizarse en este ltimo mes, sera:
XX 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categora 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la retencin del Impuesto a la Renta de cuarta categora. XX

Sobre el particular, debe considerarse que el prrafo 6 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo define a la Depreciacin como la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til, en donde:
CONCEPTO Importe depreciable DETALLE Es el costo de un activo o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual. Es el importe estimado que la empresa podra obtener actualmente por vender el activo, despus de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al trmino de su vida til. Es: El perodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o bien. El nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

450

450

Valor residual

3. CMO DEBE REALIZARSE LA DEPRECIACIN? SE DEBE TOMAR EN CUENTA LA VIDA TIL O LAS TASAS TRIBUTARIAS? a) Planteamiento del problema Uno de los grandes problemas que creemos, afecta a la contabilidad actual es el referido a la forma como se deprecian los activos. En efecto, se ha vuelto casi una norma que los activos se deprecien utilizando los siguientes porcentajes mximos de depreciacin previstos en la legislacin del Impuesto a la Renta:
PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIN HASTA UN MXIMO DE: 25%

Vida til

De lo expuesto, podemos resumir la siguiente frmula:

Depreciacin = Costo del activo Valor residual Vida til

BIENES
450

4,050

b) En Enero del 2012

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los servicios recibidos, neto de la retencin correspondiente. XX

4,050

4,050

1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca 2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 4. Equipos de procesamiento de datos 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91. 6. Otros bienes del activo fijo 7. Inmuebles

20%

Es importante mencionar que en estos casos, tanto el valor residual como la vida til de un activo se deben revisar, como mnimo, al trmino de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones inicialmente efectuadas, los cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable. Es decir, si fruto de la revisin anterior, surgen nuevos elementos que hacen prever un cambio en las estimaciones reconocidas inicialmente, la depreciacin ser ajustada en los ejercicios futuros. Siendo esto as, resulta claro que para efectos de la depreciacin, las empresas deben observar inicialmente las normas contables antes sealadas, y no aplicar de manera concreta los porcentajes mximos de depreciacin previstos en la normatividad tributaria. Hacer esto implicara que los Estados Financieros no reflejen la situacin real de la empresa a una fecha determinada, incumplindose con los objetivos de estos estados previstos en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera. Sustentamos nuestra afirmacin, en que de aplicarse los porcentajes mximos de depreciacin previstos en la legislacin del Impuesto a la Renta, podran producirse alguna o varias de las siguientes consecuencias: Si la depreciacin se realiza sobre el costo de adquisicin o produccin, sin considerar la reduccin de su valor residual, al finalizar el nmero de aos previsto para que el activo quede totalmente depreciado, su valor ser cero, aun cuando el activo tenga un valor que se pueda recuperar.

20%

25% 10% 10% 5% (porcentaje fijo)

De acuerdo a esta poltica, la depreciacin se realiza considerando nicamente como criterio las prcticas tributarias. b) Anlisis En relacin al problema antes sealado, la cuestin que se tratar de dilucidar es si es correcto que la depreciacin de activos se realice considerando los porcentajes mximos de depreciacin previstos en la legislacin del Impuesto a la Renta.

IMPORTANTE En el caso planteado, debe considerarse que la declaracin y pago de la retencin del Impuesto a la Renta debe efectuarse en el perodo en que se efectu el pago, esto es

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
Si la depreciacin se realiza considerando un plazo de tiempo en funcin a los porcentajes de depreciacin tributaria, ello puede derivar que el activo quede totalmente depreciado, y por lo tanto ya no aparezca en los Estados Financieros, no obstante siga siendo utilizado en la produccin o en las labores administrativas. Fjense como con esta mala aplicacin, los Estados Financieros se distorsionan, al mostrar informacin que no representa la situacin financiera de la empresa. APLICACIN PRCTICA CASO N 2 DEPRECIACIN DE ACTIVOS FIJOS El 2 de enero de 2011, la empresa minera PER INVESMENT S.R.L. adquiri un vehculo cuyo costo de adquisicin fue de S/. 55,000. Considerando que el bien tendr un uso constante, la gerencia general de la empresa en base a un informe tcnico de un perito especializado en este tipo de bienes, ha optado por depreciar el mismo en dos aos. Sobre el particular, nos piden calcular el monto de la depreciacin que se deber cargar a resultados. Considerar que el valor residual ser cero. SOLUCIN: El prrafo 94 del Marco para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, seala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios econmicos futuros se produce una disminucin relacionada con la disminucin de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, que el reconocimiento de un gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminucin de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciacin de un activo o la prdida del mismo. En ese sentido, considerando que el desgaste del vehculo debe reconocerse como un gasto, bajo la forma de depreciacin, podemos concluir que la empresa minera PER INVESMENT S.R.L. deber reconocer el siguiente gasto:
CLCULO DE LA DEPRECIACIN CONTABLE DETALLE Valor del activo Importe Depreciable Vida til Depreciacin Anual IMPORTE S/. 55,000 S/. 55,000 2 aos S/. 27,500 DEPRECIACIN CONTABLE DETALLE Depreciacin Contable (2 Aos) Lmite: Depreciacin tributaria (20% anual) Exceso de depreciacin contable (la cual se adiciona va DDJJ Anual del IR) Recuperacin de la depreciacin contable no deducida (la cual se deduce va DDJJ Anual del IR) 2011 27,500 11,000 16,500 2012 27,500 11,000 16,500 11,000 11,000 11,000 2013 0 11,000 2014 0 11,000 2015 0 11,000 TOTAL 55,000 55,000 33,000 33,000

De ser as, y asumiendo una utilidad contable de S/. 100,000 para los prximos cinco (5)
DETALLE Utilidad Contable (+) Adicin (Exceso de depreciacin contable) (-) Deducciones (Recuperacin de la depreciacin contable no deducida) Renta neta Impuesto a la Renta

aos), el clculo del Impuesto a la Renta de dichos aos sera de acuerdo a lo siguiente:
2014 100,000 2015 100,000

DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA 2011 2012 2013 100,000 100,000 100,000 16,500 16,500 (11,000) 116,500 34,950 116,500 34,950 89,000 26,700

(11,000) 89,000 26,700

(11,000) 89,000 26,700

4. EN QU CUENTA DEBEN REGISTRARSE LOS GASTOS NO DEDUCIBLES? a) Planteamiento del problema Otra de las prcticas que solemos realizar los profesionales contables es la referida a consolidar en un solo cdigo contable (subcuenta, divisionaria o subdivisionaria, segn se trate), la totalidad de los gastos que no sern deducibles tributariamente en el ejercicio, tales como: Gastos que no cuentan con el respectivo comprobante de pago. Gastos que no se han bancarizado Gastos que exceden los lmites permitidos (gastos de representacin y recreativos). Gastos personales del contribuyente Otros gastos de carcter similar. b) Anlisis En relacin al caso planteado, cabe precisar que de manera general el registro de las operaciones debe ser realizado segn la naturaleza de stos. Esto guarda coherencia con la caracterstica de fiabilidad que deben tener los Estados Financieros, segn la cual para ser fiable, la informacin debe representar fielmente las transacciones y dems sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. De acuerdo a lo anterior, debe quedar plenamente definido que las operaciones deben registrarse de acuerdo a la naturaleza de stas, independientemente de los efectos que stas tengan: legales, tributarios, o de otra ndole. Esto significa por ejemplo que tratndose de bienes de consumo inmediato que no tienen un comprobante de pago de adquisicin, los mismos deben registrarse en la subcuenta 656 Suministros. De la misma forma, tratndose de

movilidad del personal que no cuenten con un documento sustentatorio (y de servicios en general), los mismos deben registrarse en la subdivisonaria 63112 De pasajeros. Como se desprende de lo anterior, no debe quedar duda que el registro contable de las operaciones debe realizarse de acuerdo a su naturaleza y no en base a otros criterios. Este criterio ha sido confirmado por el literal 1.2 de la seccin B de la Parte I Generalidades del Plan Contable General Empresarial (PCGE), segn el cual las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponde a su naturaleza. 5. LA EMISIN DE UN COMPORBANTE DE PAGO GENERA EL RECONOCIMIENTO DE UN INGRESO? a) Planteamiento del problema Otro de los problemas que se presenta con frecuencia en la contabilidad de las empresas es el referido al reconocimiento oportuno de los ingresos por la venta de bienes, por la prestacin de servicios, o por la ejecucin de contratos de construccin. Sobre el particular, el dilema consiste en determinar si la sola emisin de un comprobante de pago genera que la empresa contabilice un ingreso, no analizndose si la operacin cumple o no con los requerimientos para tal reconocimiento. b) Anlisis Respecto de los ingresos provenientes de las actividades ordinarias que desarrolla la empresa, debe tenerse presente que el reconocimiento de stos slo debe realizarse cuando se cumplan determinadas condiciones, los cuales estn previstos en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18 Ingresos y en la NIC 11 Contratos de Construccin. As, tratndose de la venta de bienes y la prestacin de servicios estas condiciones son:

Es importante mencionar que para efectos tributarios, y tratndose de vehculos, la depreciacin aceptada tributariamente es aquella que no supere anualmente el porcentaje del 20%. En ese sentido, comparando la depreciacin contable determinada por la empresa PER INVESMENT S.R.L. con la depreciacin mxima permitida, se generar una diferencia temporal, la cual se ir revirtiendo en los siguientes ejercicios. As tenemos lo siguiente:

SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
VENTA DE BIENES a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad; d) Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad. PRESTACIN DE SERVICIOS a) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad; b) Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; c) El grado de realizacin de la transaccin, al final del periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y d) Los costos ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad. En estos casos, el reconocimiento de los ingresos debe realizarse de acuerdo al grado de terminacin de la prestacin.

SOLUCIN: a) Tratamiento Contable Para efectos contables, el reconocimiento del ingreso proveniente de la venta de las computadoras est condicionado al cumplimiento de cada uno de los siguientes requisitos:
CONDICIONES Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien? La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos? Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin? El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien, puede ser valorado con fiabilidad? Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad? OBSERVACIN En la fecha de la operacin esta condicin no se cumplira, pues la propiedad de los bienes objeto de la operacin recin ser transferida en el momento de la entrega real, esto es el 05.12.2011. En la fecha de la operacin, esta condicin no se cumplira pues no se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregado los bienes. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues con la cobranza realizada, la empresa ya ha recibido los beneficios econmicos asociados a la transaccin. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues el valor de los bienes est definido de manera concreta. En la fecha de la operacin no se cumplira con este requisito pues el costo de los bienes podra variar, habida cuenta que la empresa recin adquirir los bienes con posterioridad al acuerdo de compra venta. CUMPLIMIENTO 28/11 05/12 NO SI

NO

SI

SI SI

SI SI

NO

SI

Tratndose de contratos de construccin, la NIC 11 describe las condiciones que deben cumplirse para el reconocimiento de los ingresos provenientes de esta actividad. Como se observa de lo anterior, resulta claro que la sola emisin de un comprobante de pago no genera el reconocimiento de un ingreso, pues para tal objeto debe verificarse que el mismo cumpla con todas las condiciones previstas en las normas contables. Cuando suceda ello, el ingreso se considerar devengado, por lo que ser objeto de reconocimiento. Esto ltimo resulta ms importante, pues debe recordarse que el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que las rentas de tercera categora, as como sus gastos, se imputan en el ejercicio en que se devengan. De ser as, resulta claro que tanto para efectos contables y tributarios los ingresos deben reconocerse como tales y tributar el impuesto correspondiente en el momento en que se cumplen con las condiciones para su devengo. APLICACIN PRCTICA CASO N 3 OPERACIN EN LA QUE NO SE CUMPLEN TODOS LOS CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO Con fecha 28.11.2011, la empresa HOLMES EXPORT S.A.C. acuerda con la empresa COMERCIAL PC S.R.L. la venta al contado de 200 radios cassete a un valor de S/. 100 ms IGV cada un, los cuales sern entregados el 05.12.2011, en vista que la empresa no posee en stock los bienes materia de venta. En relacin a esta operacin, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario. Considerar que el costo de los bienes a la fecha de la entrega es de S/. 80 ms IGV cada uno.

Como se observa, en el supuesto que plantea la empresa HOLMES EXPORT S.A.C. en la fecha de la operacin (28.11.2011) no se cumpliran con todas las condiciones previstas para el reconocimiento del ingreso, por lo que no se debera reconocer ingreso alguno en esa fecha, debiendo en todo caso reconocerse el ingreso en el momento en que se cumplan estos requisitos, esto es el 05.12.2011. b) Tratamiento Tributario Impuesto a la Renta Respecto del tratamiento tributario de la operacin, habra que indicar que para efectos del Impuesto a la Renta, la misma no se reconocera como tal en el momento de la operacin (28.11.2011), sino en el momento del devengo de la operacin, esto es el 05.12.2011, vale decir cuando se cumplen todas y cada una de las condiciones que generan el reconocimiento de una venta para efectos contables. IGV En cuanto al IGV, habra que comentar que el mismo surgira cuando haya nacido la obligacin tributaria del IGV, el que tratndose de la venta de bienes muebles se produce cuando haya ocurrido primero: * La fecha en que se emita el comprobante de pago, la cual debe producirse cuando ocurra primero: - La fecha en que se entregue el bien, o, - La fecha en que se efecte el pago, o La fecha en que se emita el comprobante de pago. * La fecha en que se entregue el bien, entendindose por sta a la fecha en que el bien queda a disposicin del adquirente.

En ese sentido, de haberse cobrado la totalidad de la operacin el 28.11.2011, en ese momento habr nacido la obligacin de declarar y pagar el IGV. CONCLUSIN: Como se observa, en el presente caso podran surgir ciertas divergencias en cuanto al tratamiento contable y tributario de la operacin de venta, pues la operacin ser considerada como tal en distintos momentos. De ser as, deberamos realizar los siguientes registros contables:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en Cartera 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 49 PASIVO DIFERIDO 496 Ingresos diferidos 28/11 Por la suscripcin del contrato de compra venta de 100 radios cassette, estando pendiente la entrega de los mismos. XX 49 PASIVO DIFERIDO 496 Ingresos diferidos 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 05/12 Por el reconocimiento del ingreso producto de la operacin de venta de los 100 radios cassette, al entregarse los bienes. XX

23,600

3,600

20,000

20,000 20,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Anlisis y aplicacin prctica de la NIC 12 Impuesto a la Renta
Casos prcticos utilizando el PDT 670 Renta Anual 2011
- Parte Final -

CUESTIONES PRELIMINARES En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los aspectos tericos fundamentales de la NIC 12 Impuesto a la Renta, tales como los conceptos de base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la prdidas tributarias, la aplicacin de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicacin de la NIC 12 y casos prcticos relativos a dichos temas. En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prcticos de las operaciones ms frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la determinacin del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de la NIC 12, destacando la casustica y el clculo en la determinacin de las diferencias temporales y el reconocimiento, medicin y aplicacin de activos y pasivos diferidos. CASO N 5 DETERMINACIN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS La empresa PEZ BLANCO S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:
EMPRESA PEZ BLANCO S.A. ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL POR EL AO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2011 Ventas 140,000 Costo de Ventas (60,000) UTILIDAD BRUTA 80,000 Gastos Operativos: Gastos Administrativos (38,040) Gastos de Ventas (9,510) Otros ingresos (Gastos): Otros Ingresos 12,000 Otros Gastos (2,450) UTILIDAD OPERATIVA 42,000 UTILIDAD ANTES DE 42,000 IMPUESTOS

SOLUCIN: En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LlR) seala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Por otra parte, la Cuadragsima Octava Disposicin Transitoria y Final de la LIR seala que los gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, an cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior.
EJERCICIO 2011 ACTIVO Honorarios por pagar Monto que ser deducible (NIC 12)

En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentacin de la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa PEZ BLANCO S.A. podrn ser deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012). Por otra parte, el artculo 44 de la LIR seala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos e intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no sern aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente). Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a continuacin, procederemos a calcular el activo tributario diferido.
GENERA MONTO

BASE BASE TIPO DE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA 5,000 5,000 (5,000) 5,000 5,000 0 0 0 5,000 Deducible

Cierre 2011 Honorarios por pagar 2012 2012 Pago de honorarios Cierre

Activo tributario diferido

1,500

IMPORTANTE La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. Ahora bien, en aplicacin de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.
DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %) 7,000 5,000 54,000 16,200 TRATAMIENTO TRIBUTARIO 42,000

Con esta informacin, la empresa nos consulta acerca de la determinacin del Impuesto a la Renta corriente y diferido, as como su contabilizacin, teniendo en cuenta la siguiente informacin adicional:
Recibos por honorarios no pagados a la fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta Gastos por infracciones tributarias S/. 5,000 S/. 7,000

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta corriente 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX

16,200.00

1,500.00

16,200.00

1,500.00

Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011. - Registro en el PDT de la adicin por infracciones tributarias (diferencia permanente).

Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.

SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios; o, Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o, El protesto de documentos; o, El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o, Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin, sin que sta haya sido satisfecha. b) Aspectos formales: Que la estimacin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si ser aceptado. - Registro en el PDT de la adicin por honorarios no pagados a la fecha de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal). A continuacin, procederemos a calcular la diferencia temporal.
EJERCICIO ACTIVO BASE CONTABLE BASE DIFEREN- TIPO DE GENERA TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA MONTO

2011

Facturas por cobrar Cobranza dudosa Facturas por cobrar Cumplimiento de requisitos CIERRE

8,000 (8,000) 0 0 0

8,000

Cierre 2011 2012 2012

8,000 (8,000) 0

8,000

Activo Deducible tributario 2,400 diferido

Ahora, en aplicacin de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE Utilidad antes de Impuestos 2011 (+) Adicin por cobranza dudosa (Diferencia Temporal) TRATAMIENTO TRIBUTARIO 40,000 8,000 48,000 14,400

CASO N 6 CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA La empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimacin de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000). No obstante, el asiento por la estimacin de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prev que cumplir tales requisitos en el 2012. En ese sentido, considerando que es la nica partida de gasto que no ser aceptada tributariamente, la empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000. SOLUCIN: En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes: a) Aspectos sustanciales: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible

Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %)

Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA PRIVADO DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de Tercera Categora 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 14,400.00 2,400.00

14,400.00

2,400.00

Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha estimacin sea aceptada tributariamente, la entidad deber considerar como gasto el importe de las deudas incobrables a travs de las deducciones que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la Renta. Llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011:

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 7 DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIN DE LA NIC 12 La empresa INVERSIONES DEL SUR S.A. se dedica a la comercializacin de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos: - Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000. - La empresa no tiene prdidas tributarias de ejercicios anteriores. Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el anlisis correspondiente ha determinado las siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuacin:
OP. DETALLE Utilidad Contable Adiciones Intereses Prdida Extraordinaria Gastos Recreativos Gastos de Representacin Depreciacin en exceso de vehculo Sanciones del Sector Pblico Gastos Sustentados con B/V Viaticos al Interior del Pas Desvalorizacin de Existencias Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) S/. 400,000 10,000 9,000 20,000 21,000 1,100 8,000 900 3,000 7,000 480,000 144,000 Permanente Temporal Permanente Permanente Temporal Permanente Permanente Permanente Temporal DIFERENCIA

Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. en el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimacin por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces deber deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.
DETALLE Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) (-) Deduccin por cobranza dudosa aceptada como gasto Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %) TRATAMIENTO TRIBUTARIO 60,000 (8,000) 52,000 15,600

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo adems que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000. SOLUCIN: A continuacin, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en los resultados del ejercicio. a) ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES a.1) Diferencia temporal por la prdida extraordinaria (robo de mercaderas) En este caso, la prdida fue materia de adicin porque no se cumplieron con los requisitos del artculo 37 inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderas y tampoco ha acreditado que es intil ejercer la accin judicial en el ejercicio 2011, deber adicionar dicho gasto, no obstante la entidad prev que al Ejercicio siguiente (2012) podr sustentar la prdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:
EJERCICIO ACTIVO BASE CONTABLE BASE DIFEREN- TIPO DE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA GENERA MONTO

Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicacin del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente:
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA PRIVADO DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012 y la aplicacin del activo diferido 2011. XX 15,600.00 2,400.00

15,600.00

2,400.00

Finalmente, haremos una comparacin de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicacin de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicacin de la NIC 12.
CON APLICACIN DE NIC 12 SIN APLICACIN DE NIC 12 EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012 2011 2012 Utilidad antes de Impuestos 40,000 60,000 40,000 60,000 (-) Adicin 8,000 (-) Deduccin (8,000) Resultado antes de Impuestos 8,000 52,000 40,000 60,000 Impuesto a la Renta (30 %) 14,400 15,600 12,000 18,000 Impuesto a la Renta Total S/. 30,000 S/. 30,000 (Ejercicio 2011 + 2012) ANLISIS DE RESULTADOS

2011

Mercaderas 9,000 Prdida por (9,000) robo Mercaderas Archivo Fiscal Cierre

9,000

Como se puede apreciar en la ltima lnea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una diferencia temporal, lo cual por la aplicacin de la NIC 12 (forma correcta) har variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final ser el mismo.

Cierre 2011 2012 2012

9,000

Activo Tribu9,000 Deducible 2,700 tario diferido

0 0

(9,000) 0

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SECCIN CONTABILIDAD
a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciacin de vehculo Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa est aplicando contablemente una tasa de depreciacin del 28% en lnea recta, mientras que la tasa mxima de depreciacin aceptada para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo sealado en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta. Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicacin de la NIC 12, de acuerdo al cuadro que mostramos a continuacin:
EJERCICIO ACTIVO BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TIPO DE DIFERENCIA GENERA MONTO

c) Activos y pasivos tributarios diferidos

CONTABILIZACIN ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA CUENTA 37 CUENTA 49 MONTO (S/.) 5,130 0

d) Contabilizacin del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 144,000.00 881 Impuesto a la Renta - corriente 37 ACTIVO DIFERIDO 5,130.00 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 144,000.00 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 88 IMPUESTO A LA RENTA 5,130.00 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX

2011

2011

Vehculo (costo) Tasa de depreciacin Depreciacin

22,000 25 % 5,500 16,500

22,000 20 % 4,400 17,600 1,100 1,100

CIERRE Vehiculo 2011 (valor neto) Depreciacin Depreciacin Depreciacin Depreciacin Vehiculo (Valor neto)

Activo Deducitributario 330 ble diferido

2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015

5,500 5,500 5,500 0 0

4,400 4,400 4,400 4,400 0

1,100 1,100 1,100

e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta

En este caso, la empresa prev que en los prximos ejercicios, podr deducir el importe de la depreciacin del vehculo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011). a.3) Diferencia temporal por desvalorizacin de existencias Respecto a este punto, la empresa en aplicacin de la NIC 2 Inventarios redujo el valor de las mercaderas obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consider como gasto el importe de S/. 7,000 por desvalorizacin de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artculo 44 inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuar la destruccin de sus mercaderas y por lo cual ,el gasto por desvalorizacin s ser aceptado tributariamente. Veamos la aplicacin de la NIC 12.
EJERCICIO ACTIVO TIPO DE BASE BASE TRIBU- DIFERENDIFERENCONTABLE TARIA CIA CIA GENERA MONTO

El total de adiciones suma S/. 80.000

2011 Mercaderias

7,000

7,000

Desvalorizacin (7,000) Cierre Mercaderas 2011 2012 Destruccin 2012 Cierre 0 0 0 7,000 (7,000) 0 Activo 7,000 Deducible tributario 2,100 diferido

Pagos cuentas efectuadas en el Ejercicio 2011

b) Resumen de diferencias temporales

DIFERENCIAS TEMPORALES PRDIDA EXTRAORDINARIA DEPRECIACIN DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS TOTAL S/. 9,000 1,100 7,000 17,100 I.R. (30 %) 2,700 330 2,100 5,130
AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF ; Ex. Auditor de Sunat ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 67: Gastos Financieros
1. DEFINICIN La cuenta 67 Gastos Financieros agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtencin de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, as como la prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 6711Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 6712Contratos de arrendamiento financiero 6713 Emisin y colocacin de instrumentos representativos de deuda y patrimonio 6714 Documentos vendidos o descontados 672 Prdida por instrumentos financieros derivados 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 67312 Otras entidades 6732 Contratos de arrendamiento financiero 6733 Otros instrumentos financieros por pagar 6734 Documentos vendidos o descontados 6735 Obligaciones emitidas 6736 Obligaciones comerciales 6737 Obligaciones tributarias 674 Gastos en operaciones de factoraje (factoring) 6741 Gastos por menor valor 675 Descuentos concedidos por pronto pago 676 Diferencia de cambio 677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable 6771 Inversiones para negociacin 6772 Inversiones disponibles para la venta 6773 Otros 678 Participacin en resultados de entidades relacionadas 6781 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial 6782 Participaciones en negocios conjuntos 679 Otros gastos financieros 6791 Primas por opciones 6792 Gastos financieros en medicin a valor descontado 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros DETALLE Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones financieras que prestan dinero a la empresa.

4. A TENER EN CUENTA Los gastos financieros tienen destino? Los gastos acumulados en la cuenta 67 Gastos Financieros, no requieren una acumulacin por funcin (es decir, un destino en una cuenta del elemento 9), sino ms bien, en diversos casos, una presentacin en los Estados Financieros en lneas separadas, despus del resultado de operacin y antes del resultado antes de impuestos. Cundo los intereses se capitalizan? De acuerdo al prrafo 1 de la NIC 23 Costos de Financiamiento, los costos por prstamos que sean directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo apto forman parte del costo de dichos activos, en tanto que los dems costos por prstamos se reconocen como gastos. Bajo ese contexto, los intereses que se capitalicen segn la NIC 23 se incluirn en la cuenta de activo correspondiente y no en la cuenta 67 Gastos Financieros. Reconocimiento de las variaciones en los tipos de cambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocern en los resultados del perodo en el que aparezcan. Qu incluye la subcuenta 677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable? En la subcuenta 677 se registra la prdida de valor de los activos y pasivos financieros medidos al valor razonable. Qu incluye la subcuenta 679 Otros gastos financieros? En la subcuenta 679 se incorpora una divisionaria 6792 Gastos financieros en medicin a valor descontado, para acumular las actualizaciones por el costo del dinero en el tiempo, de las subcuentas correspondientes de provisiones.

672 Prdida por Prdidas obtenidas en operacioi n s t r u m e n t o s nes de cobertura realizadas. financieros derivados 673 Intereses por Registra los gastos por concepto prstamos y otras de intereses que devengan los prstamos en un ejercicio econobligaciones mico. 674 Gastos en Incluye los gastos financieros y operaciones de otros originados en la venta de factoraje (facto- cuentas por cobrar. ring) 675 Descuentos Descuentos que la empresa otorconcedidos por ga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas. pronto pago 676 Diferencia Prdidas por diferencia de cambio originadas por las operaciones de cambio efectuadas en moneda extranjera. 677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable 678 Participacin en resultados de entidades relacionadas Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparacin con su valor en libros a la fecha de los Estados Financieros. Registra la prdida en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo de la disminucin del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. Asimismo, incluye la prdida en la participacin en negocios conjuntos.

679 Otros gas- Gastos similares no incluidos en tos financieros las subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.

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SECCIN CONTABILIDAD
APLICACIN PRCTICA CASO N 1 RECONOCIMIENTO DE INTERESES La empresa VERAX PER S.A.C. ha recibido un prstamo de su matriz, VERAX INTERNATIONAL por S/. 1000,000 pactndose intereses a razn del 0.8% mensual. Sobre el particular, nos piden reconocer contablemente tanto el prstamo como los intereses del primer mes. SOLUCIN: Segn el PCGE a) Por el prstamo recibido
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1000,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS RELACIONADAS 1000,000 471 Prstamos 4711 Matriz x/x Por el prstamo recibido de nuestra matriz VERAX INTERNATIONAL . XX

b) Por el reconocimiento y pago de los intereses

XX 67 CARGAS FINANCIERAS 671 Intereses y gastos de prstamos 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar x/x Por el reconocimiento de los intereses devengados por el prstamo de nuestra matriz. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes x/x Por la cancelacin de los intereses correspondientes al prstamo recibido de nuestra matriz. XX 8,000 8,000

Al respecto, y a fin de efectuar el cierre del ejercicio, nos pide ayuda para poder convertir dichos saldos a moneda nacional, teniendo en consideracin que el tipo de cambio de cierre es: venta S/. 2.697 y compra S/. 2.695. SOLUCIN: Como se sabe, en el devenir de sus operaciones en moneda extranjera, las empresas deben considerar los siguientes tipos de cambio:

8,000 8,000

OPERACIONES Devengo del ingreso Cobro de la cuenta por cobrar Conversin de activos en ME a MN Devengo del gasto Cancelacin de la cuenta por pagar Conversin de pasivos en ME a MN

TIPO DE CAMBIO PROMEDIO A CONSIDERAR Compra (vigente) a la fecha del devengo del ingreso Compra (vigente) a la fecha del cobro Compra (vigente) a la fecha de la conversin Venta (vigente) a la fecha del devengo del gasto Venta (vigente) a la fecha de la cancelacin Venta (vigente) a la fecha de la conversin

CASO N 2 DIFERENCIAS DE CAMBIO POR CONVERSIN DE ACTIVOS Y PASIVOS EN ME A MN El contador de la empresa JAZMINET S.A.C. nos comenta que al 31.12.2011, sta cuenta con saldos de cuentas por cobrar y de cuentas por pagar en moneda extranjera (dlares americanos) de acuerdo al siguiente detalle:
RECONOCIMIENTO A LA FECHA DE LA OPERACIN SALDO EN SALDO EN TC ME MN Cuentas por cobrar US$ 10,000 2.823 S/. 28,230 Cuentas por pagar US$ 12,000 2.690 S/. 32,280 SALDOS AL 31.12.2011 Saldos al 31.12.2011 Cuentas por cobrar Cuentas por pagar Saldo en Moneda Extranjera

b) Por el reconocimiento y pago de los intereses

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS RELACIONADAS 472 Costo de financiacin 4721 Matriz x/x Por el reconocimiento de los intereses devengados por el prstamo de nuestra matriz. XX 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS RELACIONADAS 472 Costo de financiacin 4721 Matriz 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los intereses correspondientes al prstamo recibido de nuestra matriz. XX 8,000

En ese sentido, a fin de convertir los saldos en moneda extranjera a moneda nacional al cierre del ejercicio 2011, la empresa JAZMINET S.A.C. deber considerar el Tipo de Cambio Compra de Cierre, para las cuentas del activo, y el Tipo de Cambio Venta Vigente, para las cuentas del pasivo. Si esto es as, la conversin se realizar de acuerdo a lo siguiente:
Valuacin al cierre del Diferencias ejercicio de cambio TC Saldo en MN 2.695 S/. 26,950 (S/. 1,280) 2.697 S/. 32,364 S/. 84)
84 84

Reconocimiento a la fecha de operacin TC Saldo en MN US$ 10,000 2.823 S/. 28,230 US$ 12,000 2.690 S/. 32,280

8,000

8,000

8,000

Como se observa, fruto de la conversin del saldo al 31.12.2011 de las cuentas por cobrar en moneda extranjera, se obtiene una prdida por diferencia de cambio equivalente a (S/. 1,280), consecuencia de la disminucin del Tipo de Cambio utilizado para reconocer la referida cuenta. Asimismo, tratndose de la conversin del saldo al 31.12.2011 de la cuenta por pagar en moneda extranjera, se obtiene una Prdida por diferencia de cambio de S/. 84, producto del aumento del Tipo de Cambio utilizado inicialmente para reconocer dicha cuenta. En tal sentido, a fin de ajustar los referidos saldos, la empresa deber efectuar los siguientes registros contables: Segn el PCGE
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Diferencias de cambio 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 31/12 Por la conversin del saldo de las cuentas por cobrar en moneda extranjera al 31.12.2011. XX 1,280 1,280

67 GASTOS FINANCIEROS 676 Diferencias de cambio 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 31/12 Por la conversin del saldo de las cuentas por pagar en moneda extranjera al 31.12.2011. XX

Segn el PCGR
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Prdida por Diferencia de Cambio 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 31/12 Por la conversin del saldo de las cuentas por cobrar en moneda extranjera al 31.12.2011. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Prdida por Diferencia de Cambio 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 31/12 Por la conversin del saldo de las cuentas por pagar en moneda extranjera al 31.12.2011. XX 1,280 1,280

Segn el PCGR a) Por el prstamo recibido

XX 10 CAJA Y BANCOS 1000,000 104 Cuentas corrientes 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 1000,000 463 Prstamos de accionistas (o socios) x/x Por el prstamo recibido de nuestra matriz VERAX INTERNATIONAL . XX

84 84

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Aspectos tributarios y contables de la Entrega de Arras ....................................................................................... PRCTICA CONTABLE Obligaciones contable - tributarias del Rgimen de Retenciones del IGV ........................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 68: Valuacin y Deterioro de Activos y Provisiones ............................................................................... 39 35 31

Informe Contable
Aspectos tributarios y contables de la Entrega de Arras
1. CONSIDERACIONES GENERALES Las arras, tambin conocidas como sea o seal, son utilizadas con la finalidad de asegurar la celebracin de los contratos, siendo un elemento que en la prctica desalienta el incumplimiento de los contratos por las partes, puesto que puede conllevar a la prdida de las entregas o al pago de una indemnizacin. La importancia de las arras radica en que stas generan sanciones que operan de forma automtica ante el incumplimiento o arrepentimiento de una de las partes de acuerdo a lo pactado. En tal sentido, en estos casos no se requiere demostrar la existencia de daos o perjuicios ocasionados siendo nicamente necesario probar el incumplimiento. Bajo este contexto, en el presente informe trataremos acerca de los aspectos legales, tributarios y contables de los contratos con arras con la respectiva casustica sobre el tema. 2. CONCEPTO DE ARRAS Las arras constituyen la entrega de una suma de dinero o de cualquier otra cosa que un contratante hace a otro con el fin de asegurar una promesa o un contrato, o confirmarlo, garantizar su cumplimiento o facultar su rescisin. Asimismo se suele afirmar que las arras constituyen un mecanismo que refuerza la acreencia, puesto que implica la entrega de un bien al acreedor en garanta de la obligacin contrada. Al respecto, De la Puente y Lavalle1 seala que no se debe olvidar que la entrega en las arras no tendra significado jurdico alguno si no es resultado de un acuerdo
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de voluntades de los contratantes para conferirle el carcter de arras, denominando a este acuerdo como pacto arral, que puede ser definido como la clusula inserta en o anexa a un contrato -llamado principal o bsico-, en virtud de la cual se conviene en otorgar a esta entrega los efectos jurdicos que las partes desean darle, segn la clase de arras de que se trate. 3. CARACTERSTICAS DE LAS ARRAS Dentro de las caractersticas de las arras, tenemos las siguientes2: - Debe ser pactada expresamente.- Para su existencia, debe haber pacto. No basta una simple mencin de la clase de arras, debe indicarse tambin con precisin, los alcances que las partes quieren atribuir. - Tiene carcter real.- Sin embargo, el pacto no es suficiente, adems del pacto debe producirse la entrega, la traditio. - Son de naturaleza accesoria.- Su vigencia depende del contrato principal al cual estn vinculadas. Esto significa que, la nulidad del contrato principal acarrea su nulidad. Por eso no hay contrato de arras, sino contrato con arras. 4. CLASES DE ARRAS De acuerdo a la doctrina y a la normatividad vigente podemos distinguir tres tipos de arras: Arras Confirmatorias, Arras Penales, y Arras de Retractacin. A continuacin analizaremos las caractersticas de cada una de ellas en concordancia con lo regulado en los artculos 1477 al 1483 del Cdigo Civil Peruano. 5. ARRAS CONFIRMATORIAS El artculo 1477 del Cdigo Civil establece que la entrega de arras confirmatorias
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importa la conclusin del contrato y que en caso de cumplimiento, quien recibi las arras las devolver o las imputar sobre su crdito, segn la naturaleza de la prestacin. De lo antes expuesto se puede observar que las arras confirmatorias sirven como seal de la celebracin de un contrato o prueba de su perfeccionamiento. En tal sentido, las arras ratifican la celebracin del contrato, y su contenido, y asimismo demuestra que dicho contrato ya ha empezado a ser cumplido. Por otra parte, el artculo 1477 tambin establece que en caso de cumplimiento del contrato principal, quien recibi las arras deber devolverlas a quien le entreg o imputarlas sobre el crdito de acuerdo a lo acordado. Al respecto es necesario precisar que de acuerdo a nuestra legislacin no se seala expresamente qu bienes pueden ser entregados en arras, de lo que se desprende que nada impedira que se entreguen bienes muebles o inmuebles o prestaciones de distinta naturaleza, lo cual en algunos casos podra conllevar a que no se pueda imputar las arras sobre el crdito de acuerdo a lo establecido en el artculo 1477 del Cdigo Civil. Es por esto que generalmente las arras son entregadas en dinero para facilitar su devolucin o su imputacin al crdito. Para ilustrar el tema, pongamos el siguiente ejemplo: El Sr. Sandoval ha celebrado un contrato de compra venta de un departamento con la empresa CONAMAR S.R.L. y se ha pactado un precio total de S/. 82,000 el cual ser pagado en 24; cuotas, asimismo el Sr. Sandoval le ha entregado en calidad de arras confirmatorias la cantidad de S/. 10,000, con lo cual ratifica la celebracin del contrato y el contenido del mismo. 6. ARRAS PENALES El Cdigo Civil Peruano considera a las arras penales como una especie de las arras

DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel: El Contrato en General, Tomo I, Cultural Cusco S.A.

AGUILA GRADOS Guido y CAPCHA VERA, Elmer: EL ABC del Derecho Civil. EGACAL 2007, Pg. 367.

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SECCIN CONTABILIDAD
confirmatorias. En tal sentido, el artculo 1478 del Cdigo Civil (C.C.) seala que si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligacin por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien no cumpli es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras. Grficamente podemos ilustrarlo de la siguiente forma: de arte, u otros similares. Para estos casos la doctrina seala que se deber devolver el mismo bien ms una cierta cantidad de dinero equivalente a su valor. Asimismo queremos dejar en claro la diferencia existente entre las arras penales y las clusulas penales de los contratos. La primera de ellas implica la entrega efectiva y previa que se pierde en caso de incumplimiento (o la entrega de las arras dobladas), mientras que en la segunda no hay entrega y solo se hace referencia a una promesa de entrega en caso de incumplimiento. Por ltimo, debemos sealar que el artculo 1479 del C.C. establece que si la parte que no ha incumplido la obligacin prefiere demandar la ejecucin o la resolucin del contrato, la indemnizacin de daos y perjuicios se regula por las normas generales. 6. ARRAS DE RETRACTACIN La entrega de las arras de retractacin (tambin llamadas arras penitenciales o arras de desistimiento) slo es vlida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. Este tipo de arras generan para quien las entrega y para quien las recibe el derecho a retractarse o desistirse de una relacin contractual existente. Sin embargo esta retractacin conlleva efectos desfavorables para quien se retracta, como veremos ms adelante. 6.1 Caractersticas de las arras de retractacin Dentro de las caractersticas de las arras de retractacin, tenemos las siguientes: mos que cualquier bien pudiera ser entregado en calidad de arras de retractacin, pudiendo ser dinero, ttulos valores, bienes muebles, bienes inmuebles, intangibles, entre otros. Sin embargo se deber tomar en cuenta que de acuerdo a la naturaleza del bien se podrn generar inconvenientes cuando se tenga que devolver las arras dobladas en caso de retractacin. Este mismo inconveniente puede ocurrir en los casos en que las arras se tengan que imputar sobre el crdito, como veremos ms adelante. Por otro lado debemos sealar que el artculo 1482 del Cdigo Civil establece que la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de retractacin. 6.3 Efectos del contrato definitivo El artculo 1483 del C.C. regula que si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las devolver de inmediato o las imputar sobre su crdito, segn la naturaleza de la prestacin. En efecto, las arras de retractacin son entregadas al momento de celebrarse el contrato preparatorio, por lo cual al momento de celebrarse el contrato definitivo stas debern ser devueltas o imputadas al crdito de acuerdo a lo pactado. Por ejemplo: Si el Sr. Gutirrez entreg en calidad de arras de retractacin a la empresa UNISAR S.A. la cantidad de S/. 7,000 con respecto a un contrato preparatorio por la compra de una maquinaria por la cantidad de S/. 15,000, y llegado el plazo acordado, el Sr. Gutirrez acepta celebrar el contrato de compraventa de la maquinaria, entonces la empresa UNISAR S.A. deber devolver las arras o en su defecto imputarla contra la deuda segn la naturaleza de la prestacin.

IMPLICANCIAS DE LAS ARRAS PENALES

EMPRESA ABC S.A. ENTREGA ARRAS EMPRESA XYZ S.A.

SI ABC S.A. NO CUMPLE SU OBLIGACIN

XYZ S.A. PODR DEJAR SIN EFECTO EL CONTRATO CONSERVANDO LAS ARRAS ABC S.A. PODR DEJAR SIN EFECTO EL CONTRATO Y EXIGIR EL DOBLE DE LAS ARRAS

SI XYZ S.A. NO CUMPLE SU OBLIGACIN

La naturaleza jurdica de las arras penales es, pues, la misma que la de las arras confirmatorias, esto es, ser un pacto accesorio al contrato principal que otorga a las arras entregadas el carcter de una prueba de la celebracin de este contrato. Su nica diferencia es que, en vez de constituir un refuerzo del contenido contractual, se concede a las arras el rol de ser una determinacin convencional y anticipada de los daos reclamables en caso de incumplimiento del contrato principal3. Como podemos observar, la arras penales son una consecuencia del incumplimiento del contrato principal, es por eso que se castiga a la parte que incumple su obligacin por causa imputable a ella. Sin embargo debemos aclarar que si el incumplimiento del contrato obedece a un caso fortuito que escapa de la voluntad de las partes, entonces se deber proceder a la restitucin de las arras a quien las entreg. Asimismo, existe la posibilidad de que ambas partes incumplan con sus obligaciones, si sta fuera el caso se dejar sin efecto el contrato y quien recibi las arras deber devolverlas a quien se las otorg. Con respecto a la devolucin doblada de las arras, no existira ningn inconveniente si stas fueron entregadas en dinero; por ejemplo: si se hubiese entregado S/. 30,000 se devolvera S/. 60,000, pero se podran generar dificultades cuando stas fueron entregadas en bienes muebles, como por ejemplo; objetos de valor, obras
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CARACTERSTICAS DE LAS ARRAS DE RETRACTACIN

- Se dan necesariamente en los contratos preparatorios - Son de naturaleza accesoria al contrato principal - Se materializa con la entrega del bien - Deben ser expresas

LAS ARRAS DE RETRACTACIN Y LOS CONTRATOS DEFINITIVOS

DEVOLVER A QUIEN LE ENTREG

DESTINO DE LAS ARRAS DE RETRACTACIN

IMPUTAR SOBRE EL CRDITO

6.2 Efectos de la retractacin entre partes Al respecto, el artculo 1481 del Cdigo Civil seala que si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en provecho del otro contratante. Si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho. Como podemos observar este tratamiento dispuesto por nuestro Cdigo Civil guarda concordancia con las arras penales y constituye un mecanismo vlido para la extincin de las obligaciones contractuales. Con respecto a los bienes entregados en arras de retractacin, como sealamos anteriormente la norma no prohbe o limita algn tipo de bien, por lo que considera7. ASPECTOS TRIBUTARIOS 7.1 Impuesto General a las Ventas (IGV) a) Nacimiento de la Obligacin Tributaria en la entrega de Arras Con respecto al Impuesto General a las ventas (IGV), debemos tomar en consideracin lo establecido en el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley de este Impuesto el cual regula el nacimiento de la obligacin tributaria en los casos de pagos parciales, incluyendo las arras. En consecuencia, el tratamiento adoptado es el siguiente:

DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General, Tomo I, Cultural Cusco S.A.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
En la venta de bienes muebles, se seala que no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje se producir el nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total entregado. En los casos de prestacin o utilizacin de servicios, la obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o similares. En la primera venta de inmuebles, se considerar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractacin siempre que stas superen el 15% del valor total del inmueble. Asimismo se seala que en todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas. b) Nacimiento de la Obligacin Tributaria en los Contratos de Construccin El numeral 4 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV seala que la obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el 20% del valor total de la construccin. c) Ajuste del Impuesto Bruto cuando no se celebra el contrato definitivo En el caso de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podr deducir del Impuesto Bruto el correspondiente al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitucin. d) Ajuste del Credito Fiscal De acuerdo al inciso b) del artculo 27 del TUO de la Ley del IGV y al numeral 3 del artculo 3 del Reglamento del IGV, deber deducir del crdito fiscal el Impuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo. 7.2 Impuesto a la Renta El reconocimiento de los ingresos y gastos de las operaciones que involucren la entrega de arras se reconocern de acuerdo a la NIC 18 y al principio del devengado, de acuerdo a lo establecido en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, es necesario precisar que en el caso de entrega de arras no tendr incidencia en el Impuesto a la Renta puesto que la entrega de una suma de dinero o de un bien en calidad de arras por una de las partes no debe reconocerse como ingreso o como gasto, sino que ste se debe anotar como una obligacin para la persona que lo perciba (pasivo) o como un derecho por parte de la persona que lo entregue (activo). En lo referente a las arras de retractacin es conveniente sealar que el destino de estas arras no tendr efecto en el Impuesto a la Renta, puesto que si son devueltas al comprador no se genera un ingreso para ninguna de las partes, y en el caso de ser imputado contra el crdito se considerar como un pago parcial de la obligacin pendiente. En el caso de arras penales o penitenciales, stas debern considerarse como gasto para la parte que se retracta o que no cumple su obligacin y deber considerarse como ingreso para la parte que se vi afectada. 7.3 Reglamento de Comprobantes de Pago De conformidad con el numeral 7 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago se seala que en los casos de entrega de depsito, garanta, arras o similares, los comprobantes de pago debern ser entregados cuando impliquen el nacimiento de la obligacin tributaria para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV), en el momento y por el monto percibido. JURISPRUDENCIA
Verificacin de las arras de retractacin RTF N 00644-3-2001 (19.06.2001) Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto que la Administracin Tributaria, acredite mediante una verificacin realizada en la documentacin de la recurrente y una muestra representativa de sus clientes, el tratamiento dado a las operaciones de arras de retractacin, incluyendo aquellos casos en los que no se celebr el contrato definitivo, sea por causa de la recurrente o por causa de sus clientes, a fin de poder determinar claramente si se est frente a un supuesto gravado con el IGV o no.

respecto a la venta de un departamento valorizado por un importe total de S/. 166,770 el cual se concretar dentro del plazo de 30 das. Cabe aclarar que esta operacin califica como la primera venta de inmuebles realizada por el constructor. Al respecto, la empresa HULLIN S.A., nos consulta acerca del tratamiento tributario y contable de esta operacin. SOLUCIN: ENFOQUE LEGAL En principio debemos sealar que de acuerdo al artculo 1480 del Cdigo Civil, se seala que la entrega de las arras de retractacin solo es vlida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. En tal sentido, si es que dentro del plazo de 30 das se firma el contrato definitivo, la empresa HULLIN S.A. deber devolver las arras a la empresa VAREX S.A. o la podr imputar sobre el monto de la operacin; sin embargo, en el supuesto caso que la empresa VAREX S.A. se retracte, sta perder las arras en provecho de la empresa HULLIN S.A. Pero si esta ltima se retracta deber devolver las arras dobladas a la empresa VAREX S.A. ENFOQUE TRIBUTARIO Para determinar la incidencia del IGV en esta operacin debemos analizar la hiptesis de incidencia del impuesto. Al respecto, el TUO de la Ley del IGV seala que se encuentra gravada la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y que el nacimiento de la obligacin tributaria se origina en la fecha de la percepcin del ingreso, por el monto que se perciba sea total o parcial. Complementando lo antes expuesto, debemos indicar que el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV seala que en la primera venta de inmuebles, se considerar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractacin, siempre que stas superen el 15% del valor total del Inmueble. Asimismo, en el presente caso debemos tomar en consideracin que el articulo 23 del TUO de la Ley del IGV establece que en el caso de la venta de inmuebles realizado por los constructores, se considera como operacin no gravada la transferencia del terreno. Al respecto, el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento del IGV indica que el terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. Por otra parte, en el caso planteado no sera de aplicacin lo dispuesto en el inciso b) del Apndice I de la Ley del IGV, puesto que el valor de venta del inmueble supera las 35 UITs. En consecuencia debemos determinar si el monto recibido supera el 15% del valor del inmueble con la finalidad de determinar la

APLICACIN PRCTICA CASO N 1 ARRAS DE RETRACTACIN SOBRE VENTA DE INMUEBLE La empresa HULLIN S.A. ha recibido en arras de retractacin de la empresa VAREX S.A. la cantidad de S/. 33,945,

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incidencia del IGV en esta operacin, para lo cual realizaremos el siguiente clculo: a) Primero calcularemos el valor del inmueble (B)
0.5 B + 0.5 B + 0.5 B (0.18) 1.09 B B (Valor del Inmueble) S/. 166,770 166,770 153,000

Al respecto, es necesario precisar que la empresa HULLIN S.A. deber emitir el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el numeral 7 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. CASO N 2 ARRAS CONFIRMATORIAS EN LA COMPRA DE UNA VEHCULO La empresa SATURNO S.A. (vendedora) dedicada a la comercializacin de vehculo ha celebrado un contrato de compra-venta de un vehculo con la empresa NEPTUNO S.A. (compradora) por un valor total de S/. 9,000 ms IGV. En el contrato se ha pactado que con fecha 10.08.2012 la empresa NEPTUNO S.A. entregar en calidad de arras confirmatorias la cantidad de S/. 5,900 (incluido IGV) y que posteriormente el da 20.08.2012 la empresa SATURNO S.A. le har entrega del vehculo. Asimismo se tiene conocimiento que el mismo da 20.08.2012, se acord que las arras confirmatorias entregadas anteriormente sean aplicadas contra el precio del vehculo. Al respecto, la empresa SATURNO S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable y tributario de esta operacin. SOLUCIN: ENFOQUE LEGAL El artculo 1477 del Cdigo Civil seala que la entrega de arras confirmatorias importa la conclusin del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibi las arras las devolver o las imputar sobre su crdito, segn la naturaleza de la prestacin. ENFOQUE TRIBUTARIO El numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV seala que en todos los casos, la entrega de arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV). En tal sentido en el caso planteado, cuando la empresa NEPTUNO S.A. hace entrega de las arras confirmatorias, nace la obligacin tributaria del IGV y en consecuencia, la obligacin de emitir el comprobante de pago. Para efectos del Impuesto a la Renta, la empresa SATURNO S.A. deber reconocer el ingreso cuando se hayan transferido los riesgos y beneficios inherentes a la operacin, de acuerdo a lo establecido en la NIC 18 y en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual ocurrir cuando se entregue el vehculo. ENFOQUE CONTABLE La empresa SATURNO S.A. deber efectuar los siguientes asientos contables: a) En el momento en que recibe las arras confirmatorias

De lo anterior se puede deducir que para efectos del IGV, el valor del terreno es S/. 76,500, el valor de la construccin es S/. 76,500 y el IGV de la operacin seria de S/. 13,770. b) A continuacin calcularemos si el valor de las arras de retractacin superan el 15% del valor del inmueble
Valor del Inmueble Lmite del 15% del Valor del Inmueble Monto de las Arras de Retractacin S/. 153.000 S/. 22,950 S/. 33,945

Como podemos observar, el monto de las arras de retractacin excede el 15% del valor del inmueble, motivo por el cual se habr originado el nacimiento de la obligacin tributaria. ENFOQUE CONTABLE Para reconocer el dinero entregado en arras, previamente se debe determinar el monto correspondiente al valor (V) y el IGV. Para lo cual, efectuaremos el siguiente clculo:
0.5 V + 0.5 V + 0.5 V (0.18) 1.09 V V (Valor) S/. S/. 33,945.00 33,945.00

XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el reconocimiento de las arras confirmatorias recibidas de la empresa NEPTUNO S.A. XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el monto recibido en calidad de arras de confirmatorias. XX

5,900.00

900.00

5,000.00

5,900.00

5,900.00

b) En el momento en el cual se transfiere el vehculo y se acuerda que las arras confirmatorias, sean aplicadas contra el precio del vehculo.
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras ctas. por pagar 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufac. 70111 Terceros x/x Por la transferencia del vehculo y la aplicacin de las arras confirmatorias. XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufac. 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufac. 2011 Mercaderas manufac. 20111 Costo x/x Por el costo de venta del vehculo. XX

S/.31,142.20.00

De lo cual se puede deducir el IGV:

IGV IGV 33,945.00 31,142.20 S/. 2,802.80

4,720.00

Los asientos contables que debe efectuar la empresa HULLIN S.A. son los siguientes:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 33,945.00 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 2,802.80 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 31,142.20 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el reconocimiento de las arras de retractacin recibidas de la empresa VAREX S.A. XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. EFECTIVO 33,945.00 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 33,945.00 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el monto de las arras de retractacin recibidas. XX

5,000.00

720.00

9,000.00

xxx

xxx

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Obligaciones contable - tributarias del Rgimen de Retenciones del IGV
CASO N 1 OBLIGACIONES CONTABLE TRIBUTARIAS DEL PROVEEDOR

Considerando lo anterior, tendramos los siguientes registros contables: a) Por la venta realizada
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 1,180

SOLUCIN: Si al realizar su Declaracin Jurada del IGV Renta Mensual (PDT 621) del perodo Enero de 2012, la empresa ATP INVERSIONES S.A.C. aplica totalmente el monto retenido por la empresa COMERCIAL ROSITA S.R.L., la primera deber realizar el siguiente registro contable, asumiendo la siguiente informacin:
LIQUIDACIN DEL IGV ENERO 2012 DETALLE IMPORTE S/. 9,600 (S/. 3,800) S/. 5,800 (S/. 71) S/. 5,729

Con fecha 20.01.2012, la empresa ATP INVERSIONES S.A.C., ha efectuado la venta de mercaderas por S/. 1,000 ms IGV a la empresa COMERCIAL ROSITA S.R.L. (designada Agente de Retencin del IGV), emitindole la factura N 001-8971, quien al momento de cancelarle la obligacin, le ha efectuado la retencin del 6% correspondiente. Sobre el particular, nos piden ayuda para registrar esta retencin. SOLUCIN: Una de las obligaciones contable-tributarias que deben cumplir los sujetos a quines sus clientes (designados Agentes de Percepcin) les efecten la retencin del IGV, es la de aperturar un cdigo contable especfico para controlar precisamente esas retenciones y su correspondiente aplicacin. Esta obligacin se deriva del inciso b) del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT Rgimen de Retenciones del IGV, la cual precisa que en estos casos el Proveedor debe abrir una subcuenta denominada IGV Retenido dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas precisando que en dicha subcuenta se controlarn las retenciones que le hubieren efectuado los Agentes de Retencin, as como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar. De lo anterior, podra concluirse que tratndose del caso expuesto por la empresa ATP INVERSIONES S.A.C. la misma deber aperturar un cdigo contable dentro de la cuenta 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar, en la que precisamente controlar los montos que le retuvieron as como aquellos aplicados contra el IGV a pagar. Para cumplir con esta obligacin, somos de la opinin que se aperture un cdigo a nivel de 6 dgitos dentro de la subdivisionaria 40114 IGV Rgimen de Retenciones del PCGE (401141 IGV Retenido), en la que se registrarn precisamente aquellas retenciones que haya realizado el cliente, en una operacin sujeta al Rgimen de Retenciones.
40 401 4011 40114 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto General a las ventas IGV Rgimen de Retenciones

180

1,000

IGV de Ventas IGV de Compras IGV resultante Retenciones por aplicar IGV por pagar
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40114 IGV Rgimen de retenciones 40114.1 IGV Retenido x/x Por la aplicacin del IGV retenido al IGV por pagar del perodo Enero de 2012. XX

b) Por la cobranza realizada, neta de la retencin

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40114 IGV Rgimen de retenciones 40114.1 IGV retenido 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la factura de venta neta de la retencin realizada1. XX

71

1,109

71

71

1,180

En ese caso, el registro contable por el IGV por pagar sera el siguiente:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del IGV por pagar correspondiente al perodo Enero de 2012. XX

CASO N 2 APLICACIN DE LAS RETENCIONES

5,729

Siguiendo con el caso anterior, al realizar su Declaracin Jurada (IGV Renta Mensual) del perodo Enero de 2012, la empresa ATP INVERSIONES S.A.C. aplic totalmente las retenciones que le realiz COMERCIAL ROSITA S.R.L. Sobre el particular, nos pide ayuda para reconocer contablemente esta aplicacin. Considerar que el IGV resultante del perodo es equivalente a S/. 5,800.
1

5,729

401141 IGV Retenido

Para efectos didcticos, los montos se presentan redondeados.

PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 3 OBLIGACIONES CONTABLE-TRIBUTARIAS DEL AGENTE DE RETENCIN DEL IGV
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento de los servicios recibidos. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los servicios recibidos. XX 3,540

CASO N 4 OBLIGACIN DE LLEVAR EL REGISTRO DEL RGIMEN DE RETENCIONES

La empresa TALKING NET S.A.C., designada Agente de Retencin del IGV aplicable a los proveedores, nos comenta que va a pagar la factura N 001-2010 por S/. 3,000 ms IGV, por un servicio recibido, por lo que efectuar la retencin del 6% correspondiente. Sobre este tema, nos pide que le ayudemos a verificar las obligaciones contable-tributarias que le corresponde.
SOLUCIN: Los Agentes de Retencin del IGV tambin tienen la obligacin de aperturar cdigos contables especficos para controlar las retenciones realizadas. En efecto, segn el inciso a) del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT Rgimen de Retenciones del IGV, se precisa que en operaciones sujetas a este rgimen, el Agente de Retencin tiene la obligacin de aperturar en su contabilidad un cdigo denominado IGV - Retenciones por Pagar, para controlar all las retenciones efectuadas a los Proveedores as como aquellos pagos efectuados a la SUNAT. De ser as, tratndose del caso expuesto por la empresa TALKING NET S.A.C. sta deber cumplir con esta obligacin, para lo cual deber aperturar dentro de la subdivisionaria 40114 IGV Rgimen de Retenciones, un cdigo especfico a nivel de 6 dgitos (el que sugerimos que sea 401142 IGV - Retenciones por pagar) en la que cumplir con su obligacin de controlar las retenciones efectuadas y sus abonos respectivos a la SUNAT.
40 401 4011 40114 401142 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto General a las ventas IGV Rgimen de Retenciones IGV Retenciones por pagar

3,000 3,000

b) Por la cancelacin del servicio sujeto a retencin

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40114 IGV Rgimen de retenciones 40114.2 IGV Retenciones por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la factura del proveedor, neto de la retencin del 6% del IGV2. XX

La empresa OTC INVERSIONES S.A.C. ha sido designada Agente de Retencin del IGV por la SUNAT a partir del 01.02.2012, estando obligada a llevar por tanto, el Registro del Rgimen de Retenciones. Sobre el particular, el contador de la citada empresa nos pide ayuda a efectos de anotar en el citado registro, las siguientes operaciones realizadas con el proveedor COMERCIAL UNO S.R.L.: a) Mediante Factura N 001-2010 del 05.02.2012, se adquiere mercaderas por S/. 10,000. b) El 10.02.2012 se cancela parcialmente la Factura N 001-2010 por S/. 6,000, efectundose la retencin correspondiente.

3,540

212

c) El 21.02.2012, se cancela el saldo pendiente de la Factura N 001-2010, efectundose la retencin correspondiente.

SOLUCIN: Como se ha sealado en los casos anteriores, el Rgimen de Retenciones del IGV contempla que los sujetos designados Agentes de Retencin por la SUNAT, deban efectuar a sus proveedores (o prestadores de servicios, de ser el caso), una retencin del monto a pagar por la adquisicin de bienes o por la prestacin de servicios. En ese sentido, para controlar las retenciones realizadas, la norma obliga a que estos sujetos lleven un Registro del Rgimen de Retenciones, en el cual controlen precisamente, los dbitos y crditos con respecto a la cuenta por pagar de cada proveedor. En relacin a este registro, cabe mencionar que el mismo debe observar las siguientes formalidades: a) Datos de cabecera El Registro del Rgimen de Retenciones, al ser un libro vinculado a asuntos tributarios3 que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deber contar con los siguientes datos de cabecera: Denominacin del libro o registro. Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada. Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social de ste. No obstante lo anterior, tratndose del Registro del Rgimen de Retenciones llevado en forma manual, bastar con incluir estos datos en el primer folio de cada perodo o ejercicio.
3

3,328

c) Por la cancelacin de la retencin del IGV

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40114 IGV Rgimen de retenciones 40114.2 IGV Retenciones por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la retencin del IGV realizada. XX

212

Considerando lo anterior, y tratndose del caso expuesto por la empresa TALKING NET S.A.C. sta deber reconocer los siguientes asientos contables para registrar la retencin realizada: a) Recepcin del servicio contable
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y Consultora 6329 Otros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 4011 IGV Cuenta Propia

212

3,000

540

Es importante recordar que independientemente de la obligacin de aperturar el cdigo especfico desarrollado en este caso, el Agente de Retencin tambin deber llevar un Registro del Rgimen de Retenciones en el cual controlar los dbitos y crditos con respecto a la cuenta por pagar por cada Proveedor. Las caractersticas y particularidades de este libro sern desarrolladas en el siguiente caso prctico.
2

Para efectos didcticos, los montos se presentan redondeados.

Esto segn el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 2342006/SUNAT, resolucin que estableci las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios.

36

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
b) Registro de las Operaciones Al efectuar el registro de las operaciones en el Registro del Rgimen de Retenciones, el sujeto obligado deber efectuar dicha anotacin: En orden cronolgico; De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras ni seales de haber sido alteradas; Totalizando sus importes; Utilizando los trminos VAN y VIENEN segn corresponda, al final y al inicio de cada folio respectivamente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Rgimen de Retenciones que se lleve en hojas sueltas o continuas; De no realizarse operaciones en un determinado perodo o ejercicio gravable, se registrar la leyenda SIN OPERACIONES en el folio correspondiente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Rgimen de Retenciones que se lleve en hojas sueltas o contnuas; En moneda nacional y en castellano, salvo los casos previstos en el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario4; En folios originales, no admitindose la adhesin de hojas o folios. c) Obligacin de legalizar Adems de las formalidades sealadas en los puntos anteriores, debe considerarse que el Registro del Rgimen de Retenciones debe ser legalizado, por un notario o, a falta de stos, por un juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratndose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la
LIBRO O REGISTRO VINCULADO Mximo atraso A ASUNTOS TRIBUTARIOS permitido REGISTRO DEL RGIMEN DE RETENCIONES

legalizacin podr ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias. d) Plazo mximo de atraso De acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT, el Registro del Rgimen de Retenciones no podr tener un atraso mayor a diez (10) diez das hbiles, contados a partir del primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, segn corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.

Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el mximo atraso permitido Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione o emita, segn corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.

Diez (10) das

e) Formato e informacin mnima El Registro del Rgimen de Retenciones debe contener, como mnimo la siguiente informacin en columnas separadas: Fecha de la transaccin Denominacin y nmero del documento sustentatorio Tipo de transaccin realizada, tales como: compras, ajustes en la operacin, pagos parciales o totales, compensaciones, canje de factura por letras de cambio, entre otras.

Importe de la transaccin, anotado en la columna del debe o del haber, segn corresponda a la naturaleza de la transaccin. Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada proveedor. En ese sentido, vista las principales particularidades de este registro, a continuacin procederemos a incluir en l, las operaciones descritas por la empresa OTC INVERSIONES S.A.C.:

FORMATO REGISTRO DEL RGIMEN DE RETENCIONES PERODO RUC CONTRIBUYENTE PROVEEDOR : : : : Febrero 2012 20403020109 OTC INVERSIONES S.A.C. COMERCIAL UNO S.R.L.
IMPORTE COMPROBANTE DE PAGO 10,000 IMPORTE DE LA TRANSACCIN DEBE 6,000 4,000 HABER 10,000 COMPROBANTE DE RETENCIN SERIE 01 01 N 040 041 IMPORTE 360.00 240.00

FECHA DE LA TRANSACCIN 05.07.2012 10.02.2012 21.02.2012

DOCUMENTO SUSTENTATORIO TIPO 01 01 01 SERIE 001 001 001 N 2010 2010 2010

TIPO DE TRANSACCIN Compra Pago Pago

SALDO POR PAGAR 10,000 4,000 -

TOTAL

10,000

10,000

10,000

600

De acuerdo a esta disposicin, los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de Amrica.

PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2012

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IMPORTANTE El agente de percepcin que utilice sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podr llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada cliente en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la informacin requerida y se pueda efectuar la verificacin individual de cada transaccin. CASO N 5 NO APERTURAR EL CDIGO IGV - RETENCIONES POR APLICAR

con aperturar el cdigo contable IGV Retenciones por pagar dentro de su contabilidad. Sobre el particular, nos consulta acerca de la infraccin que habra cometido. Considerar que los Ingresos Netos de la empresa (IN) durante el 2010 fueron de S/. 430,000.
SOLUCIN: Considerando que la empresa AGROINDUSTRIA ABC S.A.C. ha omitido aperturar un cdigo contable especfico para controlar las retenciones que en su calidad de Agente de Retencin del IGV debe realizar, la misma habr incurrido en la infraccin del Numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, esto es por llevar los libros y registros contables, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

De ser as, la sancin que le ser aplicable a esta empresa, es una multa equivalente al 0.3% de los IN.
Infraccin Multa Multa Multa Numeral 2 Artculo 175 CT 0.3 % de los IN 0.3 % (430,000) S/. 1,290

Durante el 2011, la empresa AGROINDUSTRIA ABC S.A.C designada Agente de Retencin por la SUNAT, no ha cumplido

En todo caso, si la empresa en cuestin subsana la infraccin antes que surta efecto la notificacin del requerimiento de fiscalizacin en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin, rehaciendo sus Libros Diario y Mayor del 2011, aperturando el cdigo contable especifico para registrar all, las retenciones realizadas y los abonos correspondientes al fisco, la multa podr ser rebajada en un 100%, ello en aplicacin al Rgimen de Gradualidad.

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN Y/O PAGO (Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas) SUBSANACIN VOLUNTARIA INFRACCIN DESCRIPCIN DE LA INFRACCION FORMA DE SUBSANAR LA INFRACCIN Si se subsana la infraccin antes que surta efecto la notificacin del requerimiento de fiscalizacin en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin Sin Pago Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, observando la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Con Pago SUBSANACIN INDUCIDA Si se subsana la infraccin dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surta efecto la notificacin del requerimiento de fiscalizacin en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin Sin Pago Con Pago

Numeral 2, Artculo 175, Cdigo Tributario

No se aplica el Criterio de Gradualidad de Pago 100%

50%

80%

Si esto es as, el clculo de la multa rebajada ser:

Infraccin Multa Multa Multa Rebaja Monto de la rebaja Multa rebajada Articulo 175, numeral 2 0.3 % de los IN 0.3 % S/. (430,000) S/. 1,290 100% S/. (1,290) S/. 1,290 S/. 00

IMPORTANTE Si el contribuyente, designado Agente de Retencin por la SUNAT, no llevara el Registro del Rgimen de Retenciones del IGV, siendo detectado por la Administracin Tributaria, el mismo incurrira en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, la cual se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de IN (tratndose de los sujetos del Rgimen General o del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta). De la misma forma, si el contribuyente designado Agente de Retencin por la SUNAT,

llevara con un atraso mayor al permitido el Registro del Rgimen de Retenciones del IGV, el mismo incurrir en la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, la cual se sancionara con una multa equivalente al 0.3% de IN (tratndose de los sujetos del Rgimen General o del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta).
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 68: Valuacin y Deterioro de Activos y Provisiones
1. DEFINICIN La Cuenta 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones agrupa las subcuentas que acumulan tres conceptos especficos: a) El consumo del beneficio econmico incorporado en activos a largo plazo (cuyo reconocimiento se realiza a travs de la depreciacin y amortizacin). b) La prdida de valor de activos por medicin a su valor razonable (a travs de la desvalorizacin de activos); y, c) Los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 681 Depreciacin 6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias 68111 Edificaciones Costo 68112 Edificaciones Revaluacin 68113 Edificaciones Costo de financiacin 6812 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero Inversiones inmobiliarias 68121 Edificaciones 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero Inmuebles, maquinaria y equipo 68131 Edificaciones 68132 Maquinarias y equipos de explotacin 68133 Equipo de transporte 68134 Equipos diversos 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Costo 68141 Edificaciones 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 68143 Equipo de transporte 68144 Muebles y enseres 68145 Equipos diversos 68146 Herramientas y unidades de reemplazo 6815 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Revaluacin 68151 Edificaciones 68152 Maquinarias y equipos de explotacin 68153 Equipo de transporte 68154 Muebles y enseres 68155 Equipos diversos 68156 Herramientas y unidades de reemplazo 6816 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Costos de financiacin 68161 Edificaciones 68162 Maquinarias y equipos de explotacin 6817 Depreciacin de activos biolgicos en produccin Costo 68171 Activos biolgicos de origen animal 68172 Activos biolgicos de origen vegetal 6818 Depreciacin de activos biolgicos en produccin Costo de financiacin 68181 Activos biolgicos de origen animal 68182 Activos biolgicos de origen vegetal 682 Amortizacin de intangibles 6821 68211 68212 68213 68214 68215 68219 6822 68221 68222 68223 68224 68225 68229 6831 Amortizacin de intangibles Costo Concesiones, licencias y otros derechos Patentes y propiedad industrial Programas de computadora (software) Costos de exploracin y desarrollo Frmulas, diseos y prototipos Otros activos intangibles Amortizacin de intangibles Revaluacin Concesiones, licencias y otros derechos Patentes y propiedad industrial Programas de computadora (software) Costos de exploracin y desarrollo Frmulas, diseos y prototipos Otros activos intangibles 68412 Cuentas por cobrar comerciales Relacionadas 68413 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 68414 Cuentas por cobrar diversas Terceros 68415 Cuentas por cobrar diversas Relacionadas 6843 Desvalorizacin de inversiones mobiliarias 68431 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 68432 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 685 Deterioro del valor de los activos 6851 Desvalorizacin de inversiones inmobiliarias 68511 Edificaciones 6852 Desvalorizacin de inmuebles maquinaria y equipo 68521 Edificaciones 68522 Maquinarias y equipos de explotacin 68523 Equipo de transporte 68524 Muebles y enseres 68525 Equipos diversos 68526 Herramientas y unidades de reemplazo 6853 Desvalorizacin de intangibles 68531 Concesiones, licencias y otros derechos 68532 Patentes y propiedad industrial 68533 Programas de computadora (software) 68534 Costos de exploracin y desarrollo 68535 Frmulas, diseos y prototipos 68536 Otros activos intangibles 68537 Plusvala mercantil 6854 Desvalorizacin de activos biolgicos en produccin 68541 Activos biolgicos de origen animal 68542 Activos biolgicos de origen vegetal 686 Provisiones 6861 Provisin para litigios 68611 Provisin para litigios Costo 68612 Provisin para litigios Actualizacin financiera

683 Agotamiento Agotamiento de recursos naturales adquiridos 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales Terceros

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SECCIN CONTABILIDAD
3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 681 Depreciacin DETALLE Comprende la estimacin del consumo del beneficio econmico de las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria y equipo. Incluye la estimacin de disminucin de valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente. Comprende la estimacin del consumo de beneficios econmicos incorporados en los recursos naturales adquiridos. Estimacin de la disminucin de valor de las cuentas por cobrar, existencias, e inversiones mobiliarias. Comprende la prdida de valor de las inversiones inmobiliarias, inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles, y activos biolgicos cuando se miden al costo. Comprende los gastos asociados a pasivos respecto de los cuales existe incertidumbre sobre su cuanta o vencimiento.

Valorizacin de las provisiones Cuando la oportunidad del desembolso de las provisiones para litigios o para desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del activo inmovilizado, o para proteccin y remediacin del medio ambiente sea lejana en relacin con el reconocimiento original de la provisin, y el costo del dinero en el tiempo sea importante, se requiere que esta ltima sea medida a su valor descontado. Las actualizaciones posteriores de la provisin, referida exclusivamente al transcurso del tiempo, son reconocidas como parte de los gastos financieros en la divisionaria 67922. Destino de las provisiones La transferencia de las provisiones a cuentas de produccin, o a las acumulativas de la funcin del gasto, se efecta a travs de la cuenta 78 Cargas cubiertas por provisiones. Recuperacin del deterioro de valor La recuperacin de deterioro de valor previamente reconocida, se efecta directamente en las divisionarias de la subcuenta 757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados. APLICACIN PRCTICA CASO N 1 PROVISIN PARA LITIGIOS Al cierre del ejercicio, el asesor legal de la empresa nos informa que es muy probable que la empresa pierda el juicio laboral que mantiene con uno de sus ex trabajadores. De acuerdo a las estimaciones realizadas, se presume que el perjuicio para la empresa ser de S/. 23,000. Cmo se registra la provisin respectiva? SOLUCIN: Segn el PCGE
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6861 Provisin para litigios 68611 Provisin para litigios Costo 48 PROVISIONES 481 Provisin para litigios x/x Por la provisin de la prdida de litigio. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la provisin por prdida de litigio. XX
2

Segn el PCGR
XX 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 689 Otras provisiones del ejercicio 48 PROVISIONES DIVERSAS 483 Provisin para prdidas por litigio x/x Por la provisin de la prdida de litigio. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS x/x Por el destino de la provisin por prdida de litigio. XX 23,000 23,000

23,000 23,000

682 Amortizacin de intangibles

683 Agotamiento

CASO N 2 PROVISIN PARA PROTECCIN Y REMEDIACIN DEL MEDIO AMBIENTE La empresa minera SANTA MARA S.A.C. va a iniciar la explotacin de una mina en la Provincia de Otuzco, La Libertad. En ese sentido, estima que al cabo del cierre de operaciones, incurrir en gastos de S/. 100,000 para rehabilitar los daos que ocasione al medio ambiente. Nos piden ayuda para reconocer el asiento contable respectivo. SOLUCIN: Segn el PCGE
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6864 Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente 68641 Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente - Costo 48 PROVISIONES 484 Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente x/x Por la provisin del costo a incurrir para reparar el medio ambiente. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS x/x Por el destino de la provisin del costo a incurrir para reparar el medio ambiente. XX 100,000

684 Valuacin de activos 685 Deterioro del valor de los activos 686 Provisiones

4. A TENER EN CUENTA Relacin con otras cuentas Para un mejor entendimiento, a continuacin se muestran las relaciones que existen entre las subcuentas de la cuenta 68 con determinados cdigos contables:
SUBCUENTA Las subcuentas 681, 682 y 683 SE RELACIONAN CON: Las divisionarias de las subcuentas 391 Depreciacin acumulada, 392 Amortizacin acumulada y 393 Agotamiento acumulado, respectivamente Las cuentas 19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa y con la subcuenta 366 Desvalorizacin de inversiones mobiliarias La cuenta 36 Desvalorizacin de Activo inmovilizado La cuenta 48 Provisiones

100,000

100,000 100,000

La subcuenta 684

Segn el PCGR
23,000 XX 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 689 Otras provisiones del ejercicio 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por la provisin del costo a incurrir para reparar el medio ambiente. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino de la provisin del costo a incurrir para reparar el medio ambiente. XX 100,000 100,000

La subcuenta 685 La subcuenta 686

Reconocimiento de la depreciacin La depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos directamente o mediante operaciones de financiamiento en la modalidad de arrendamiento financiero, y la del incremento por revaluacin, se reconocen en subcuentas por separado; lo mismo ocurre con la amortizacin por la revaluacin de activos intangibles1.
1

23,000

23,000 23,000

100,000 100,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Respecto del tratamiento de la depreciacin y de la amortizacin y para un mayor complemento, sugerimos revisar el anlisis de la cuenta 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados, en nuestra revista de la II quincena de Febrero de 2011.

Respecto del tratamiento de las provisiones y para un mayor complemento, sugerimos revisar el anlisis de la cuenta 48 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados, en nuestra revista de la I quincena de Agosto de 2011.

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cmo aplicar la tasa de inters efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a NIIFs? - Primera Parte ...... PRCTICA CONTABLE Obligaciones contable-tributarias del Rgimen de Percepciones del IGV ........................................................... INDICADORES CONTABLES ................................................................................................................................ 35 39 31

Informe Contable
Cmo aplicar la tasa de inters efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a NIIFs?
- Primera Parte -

1. ASPECTOS GENERALES En el presente informe, primeramente analizaremos el concepto de tasa de inters efectiva (en adelante TIE) de acuerdo a las prcticas de mercado y luego en el marco de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIFs). Posteriormente procederemos a aplicar la TIE en las operaciones empresariales ms comunes de nuestro medio, teniendo en consideracin los alcances de las NIIFs y la correcta contabilizacin de los ingresos y/o gastos financieros. 2. EL INTERS Al respecto, podemos mencionar que desde una ptica financiera, el inters puede ser definido o comprendido como: - La cantidad que produce un capital colocado en una entidad financiera (u otra entidad) a una tasa fijada y a un tiempo determinado. - La retribucin que paga el deudor por el uso del dinero ajeno recibido en calidad de prstamo. - El rendimiento de una inversin en bonos, papeles comerciales y ttulos similares. - La ganancia generada por la inversin en otros tipos de instrumentos financieros, entre otros. No obstante lo indicado, debemos mencionar que el tema de intereses se enmarca en una amplia variedad de contratos y transacciones que se desarrollan de acuerdo a la realidad econmica del medio y teniendo en cuenta las necesidades de los demandantes y ofertantes de dinero. 3. LA TASA DE INTERS NOMINAL Habiendo hecho esta definicin de intereses, diremos que stos se ven representados en una tasa que refleja la variacin del dinero en un periodo de tiempo

determinado. En ese sentido, podemos definir a la tasa de inters nominal como aquella que se aplica directamente a operaciones de inters simple y que no conlleva a la capitalizacin de los intereses generados. Asimismo cabe mencionar que esta tasa no involucra las comisiones, portes o impuestos que genera la operacin principal. 4. LAS TASAS DE INTERS EFECTIVA (TIE) La tasa de inters efectiva es aquella que refleja la variacin de valor determinada por el tiempo en que se pagan los intereses, comisiones o cualquier otro tipo de cargo o gasto que incluya la operacin, es decir, es aquella que se expresa de forma mensual, trimestral, semestral o anual y que para su clculo toma en cuenta el nmero de capitalizaciones (inters compuesto)1. En ese sentido, podemos mencionar que la tasa de inters efectiva, es el verdadero costo de inters de tomar un prstamo o de depositar un dinero, es decir es la tasa que iguala el importe inicial depositado con el importe final cobrado, o de manera inversa, es la tasa que iguala el importe recibido con el importe total pagado por un prstamo. 5. LA TASA DE INTERS EFECTIVA EN EL MARCO DE LAS NIIFs La NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin seala en su numeral 9 que el mtodo de la tasa de inters efectiva es un mtodo de clculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financieros (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputacin del ingreso o gasto financiero a lo largo del perodo relevante.
1

La tasa de inters efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un periodo ms corto) con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. Para calcular la tasa de inters efectiva, una entidad estimar los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos anticipados, rescates y opciones de compra o similares), pero no tendr en cuenta las prdidas crediticias futuras. El clculo incluir todas las comisiones y puntos de inters pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de inters efectiva, as como los costos de transaccin y cualquier otra prima o descuento. Se presume que los flujos de efectivo y la vida esperada de un grupo de instrumentos financieros similares pueden ser estimados con fiabilidad. Sin embargo, en aquellos casos en que esos flujos de efectivo o la vida esperada de un instrumento financiero (o de un grupo de instrumentos financieros) no puedan ser estimados con fiabilidad, la entidad utilizar los flujos de efectivo contractuales a lo largo del periodo contractual completo del instrumento financiero (o grupo de instrumentos financieros). A mayor abundamiento, los prrafos GA5 al GA8 de la NIC 39 establecen las siguientes disposiciones: - Al aplicar el mtodo del inters efectivo, una entidad amortizar generalmente cualquier comisin, puntos bsicos de intereses pagados o recibidos, costos de transaccin y otras primas o descuentos que estn incluidos en el clculo de la tasa de inters efectiva, a lo largo de la vida

ALVA GMEZ, Juan y RIVAS GMEZ, Vctor: Las Tasas de Inters Bancario en el Peru. Fondo Editorial de la Universidad San Martn de Porras, Lima 2011, Pg. 85.

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SECCIN CONTABILIDAD
esperada del instrumento. Sin embargo, utilizar un periodo ms corto cuando las comisiones, puntos bsicos pagados o recibidos, costos de transaccin, primas o descuentos se refieran a l. - ste sera el caso cuando la variable con la que se relacionan las comisiones, puntos bsicos pagados o recibidos, costos de transaccin, descuentos o primas sea ajustada a las tasas del mercado antes del vencimiento esperado de instrumento. En este caso, el periodo de amortizacin adecuado es periodo hasta la siguiente fecha de revisin de intereses. - Por ejemplo, si una prima o descuento en un instrumento a tasa variable refleja el inters acumulado (devengado) por el mismo desde el pago del ltimo inters, o los cambios en las tasas de mercado desde que la tasa variable fue revisada segn las tasas de mercado, ser amortizado hasta la prxima fecha en que el inters variable se vuelva a ajustar a las tasas de mercado. 6. APLICACIN DE LA TIE A LAS VENTAS SIN INTERESES En primer trmino debemos mencionar que la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias seala que la medicin de los ingresos de actividades ordinarias debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. En ese sentido, el importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transaccin se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo y se medirn al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificacin o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar. En la mayora de los casos, la contrapartida revestir la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo o de equivalentes al efectivo se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crdito sin intereses o acordar la firma de una letra por cobrar, cargando una tasa de inters menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. De lo cual se puede determinar que el acuerdo constituye efectivamente una transaccin financiera, y por lo cual, el valor razonable de la contrapartida se determinar por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de inters imputada para la actualizacin. La tasa de inters imputada a la operacin ser, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar: a) La tasa vigente para un instrumento similar cuya calificacin crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta; o, b) La tasa de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos. Por consiguiente, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso por intereses de acuerdo al mtodo de tasa de inters efectiva. Para una mejor comprensin del tema veamos el siguiente caso prctico. APLICACIN PRCTICA CASO N 1 COMPRAVENTA DE MERCADERAS SIN INTERESES El 02 de enero de 2012, la empresa MONTE AZUL S.A.C. dedicada a la comercializacin de equipos informticos, efecta la compra de 10 computadoras a la empresa LOMA VERDE S.A.C. con Factura N 001-0002541, por la suma total de S/. 20,000 ms IGV al crdito sin intereses por 2 aos. Por lo cual, el 31.12.2013, el adquiriente pagar el importe de S/. 20,000 a la empresa LOMA VERDE S.A.C. Asimismo, se conoce que la tasa de inters de mercado que la empresa LOMA VERDE S.A.C. le cobrara a la empresa MONTE AZUL S.A.C. por un financiamiento a dos
PERODO 2012 2013 TOTAL IMPORTE AL 01 DE ENERO 16,528.93 18,181.82

aos asciende a 10 % anual. Con estos datos, la empresa compradora nos consulta acerca del tratamiento contable de esta operacin de acuerdo a NIIFs. SOLUCIN: En el presente caso, es evidente que nos encontramos ante una operacin de financiamiento implcito en la compra de la mercaderas (computadoras), motivo por el cual para efectos contables, el monto de S/. 20,000 que ser pagado en 2 aos ya incluye los intereses propios de la operacin. Por consiguiente, debemos calcular el valor presente de la operacin descontado a la tasa de inters de mercado para casos similares (10 %), para establecer el monto por pagar actual y los intereses que devengarn en los dos aos para alcanzar la suma de S/. 20,000. Para estos fines, aplicaremos la frmula de valor actual:
Valor Actual (V.A.) = Valor Futuro (VF) ----------------------------(1 + i)n

Donde n representa el tiempo (aos o meses).

Por lo cual en nuestro caso, para calcular el valor actual planteamos lo siguiente:
Valor Actual (V.A.) = (VF) 20,000 --------------- = --------------------n (1 + i) (1 + 0.10)2

Valor Actual (V.A.) = S/. 16,528.93

Por lo cual, el cuadro de financiamiento recibido por MONTE AZUL S.A.C. quedara estructurado de la siguiente forma:
SALIDA DE EFECTIVO 0 20,000 IMPORTE AL 31 DE DICIEMBRE 18,181.82 0

INTERS (10 %) 1,652.89 1,818.18 3,471.07

Asimismo, debemos tener en cuenta el IGV que grava la operacin, el cual para efectos tributarios es calculado sobre la base imponible de acuerdo al importe facturado en la adquisicin.
Base Imponible IGV (18 %) Total : : : S/. S/. S/. 20,000 3,600 23,600

Por consiguiente, en aplicacin de la normatividad contable, la empresa MONTE AZUL S.A.C. (adquiriente) debe efectuar los siguientes asientos contables: a) Reconocimiento inicial de la compra de computadoras (mercaderas).
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 16,528.93

Intereses no devengados en medicin a valor descontado 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGVentas 40111 IGV - Cta. Propia 42 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS COMERCIALES-TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas segn Factura N xxx. XX

3732

3,600.00

23,600.00

b) Por el ingreso de mercaderas al almacn de la empresa.

XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufac. 2011 Mercaderas manufac. 20111 Costo 16,528.93

3,471.07

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 16,528.93 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado x/x Por la venta de mercaderas XX

c) Por el reconocimiento de los gastos por intereses al 31.12.2012.

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros Gastos Financ. 6792 Gastos Financieros en medicin a valor descontado 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados en medicin al valor descontado x/x Por el devengo del gasto por intereses. XX 1,652.89

b) Por el costo de venta (asumiendo el valor de S/. 12,000).

XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas Manufac. 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufac. 2011 Mercaderas Manufac. 20111 Costo x/x Por el costo de venta de las mercaderas vendidas. XX 12,000.00

En esa lnea, la norma dispone que los intereses debern reconocerse utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo, como se establece en la NIC 39 (que hemos comentado anteriormente). Para un mejor anlisis de este tema veamos el siguiente caso prctico: APLICACIN PRCTICA CASO N 2

12,000.00

PRSTAMOS EFECTUADOS CON INTERS NOMINAL El 31 de octubre de 2011 la empresa ESTRATEGIAS INFORMTICAS S.A.C. efecta un prstamo a la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C., por un monto de S/. 40,000. El plazo del prstamo es de 6 meses y han fijado una tasa de inters nominal del 1.5 % mensual, por lo que el inters fue calculado de la siguiente forma: Inters: S/. 40,000 x 1.5 % x 6 Inters: S/. 3,600 Asimismo las partes acuerdan que el total del inters, conjuntamente con el importe total del prstamo (S/. 43,600), sern pagados en su totalidad al final de los 06 meses (30.04.2012). Al respecto, la empresa ESTRATEGIAS INFORMTICAS S.A.C. nos consulta acerca de la contabilizacin del prstamo otorgado, de acuerdo a las NIIF y PCGE considerando la tasa de inters efectiva. SOLUCIN: Para calcular el devengo de los intereses mensuales debemos hallar la tasa de inters efectiva que corresponde al prstamo efectuado, el cual va a diferir del inters nominal (1.5 %mensual). Para estos fines, aplicaremos la frmula del valor actual. Veamos el siguiente clculo:
Valor Actual (V.A.) = Valor Futuro (VF) ----------------------------(1 + i)n 43,600 ----------------------------(1 + i)6

1,652.89

c) Por los intereses devengados al 31.12.2012.

XX 49 PASIVO DIFERIDO 493 Intereses Diferidos 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado 77 INGRESOS FINANCIEROS 779 Otros Ingresos Financ. 7792 Ingresos Financieros en medicin al valor desconectado x/x Por el devengo de los intereses del Ejercicio 2012. XX 1,652.89

d) Por el reconocimiento de los gastos por intereses al 31.12.2013 y por el pago del importe total.
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros Gastos Financ. 6792 Gastos Financieros en medicin a valor descontado 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados en medicin al valor descontado x/x Por el devengo del gasto por intereses. XX 42 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS COMERCIALES-TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del importe total de la Fact. xxx. XX 1,818.18

1,652.89

1,818.18

d) Por los ingresos por intereses al 31.12.2013 y la cobranza efectuada.

XX 49 PASIVO DIFERIDO 1,818.18 493 Intereses diferidos 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado 77 INGRESOS FINANCIEROS 1,818.18 779 Otros Ingresos Financ. 7792 Ingresos Financieros en medicin al valor desconectado x/x Por el devengo de los intereses del Ejercicio 2012. XX 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 23,600.00 104 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas Corrientes Operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS 23,600.00 121 Facturas, Boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza efectuada. XX

23,600.00

23,600.00

Para un mejor anlisis del tema, a continuacin presentamos los asientos contables que debe efectuar el vendedor (LOMA VERDE S.A.C.) al contabilizar esta misma operacin. a) Por la venta efectuada.
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, Boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cta. Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 49 PASIVO DIFERIDO 493 Intereses diferidos

40,000 =

I = 1.4467 %

23,600.00

7. APLICACIN DE LA TIE A LOS PRSTAMOS EFECTUADOS A VALOR NOMINAL

3,600.00

Asimismo, podemos hallar la tasa de inters efectiva mensual utilizando la frmula del TIR del programa de Excel, el cual nos arroja los siguientes datos:
C FRMULA TIR PERIODO FLUJOS (+ / -) 31.10.2011 -40,000 30.11.2011 0 31.12.2011 0 31.01.2012 0 29.02.2012 0 31.03.2012 0 30.04.2012 43,600 T.EFECTIVA =TIR(C43:C49,0.1) B

16,528.93

Respecto a este punto debemos mencionar que la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias seala que los ingresos por intereses se reconocen siempre que: a) Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.

43 44 45 46 47 48 49

3,471.07

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43 44 45 46 47 48 49 C FRMULA TIR PERIODO FLUJOS (+ / -) 31.10.2011 -40,000 30.11.2011 0 31.12.2011 0 31.01.2012 0 29.02.2012 0 31.03.2012 0 30.04.2012 43,600 T.EFECTIVA 1.4467% B XX 49 PASIVOS DIFERIDOS 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7723 Prstamos otorgados x/x Por el devengo de intereses de diciembre del 2011. XX 587.05 45512 Otras entidades 3,600 x/x Por el prstamo recibido de la empresa ESTRATEGIAS INFORMTICAS S.A.C. XX 587.05

b) Por el devengo de los gastos de intereses por los meses de noviembre y diciembre del 2011
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengo del gasto de intereses de noviembre de 2011. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengo del gasto de intereses de diciembre de 2011. XX 578.68

Ahora bien, con el dato de la tasa de inters efectiva (1.4467 % mensual) procederemos a desarrollar el cuadro de la deuda y sus intereses.
CUADRO DE INTERESES DEL PRSTAMO N PERODO 1 2 30.11.2011 31.12.2011 PRSTAMO INTERS S/. 40,000.00 40,578.68 41,165.73 41,761.27 42,365.43 42,978.33 1.4467% 578.68 587.05 595.54 604.16 612.90 621.67 3,600.00 IMPORTE TOTAL S/. 40,578.68 41,165.73 41,761.27 42,365.43 42,978.33 43,600.00

Como podemos apreciar, el ingreso por inters devengado al cierre del ejercicio 2011 es de S/. 1,165.73 (578.68 + 587.05), y el ingreso devengado en el ejercicio 2012 ascendera a S/. 2,434.32.
Ingreso por inters devengado en el Ejercicio 2011 Ingreso por inters devengado en el Ejercicio 2012 Ingreso total por intereses S/. S/. S/. 1,165.73 2,434.27 3,600.00

578.68

3 31.01.2012 4 29.02.2012 5 31.03.2012 6 30.04.2012 TOTAL

Del anlisis del cuadro se observa que an cuando la empresa cobrar el importe total del inters al trmino del sexto mes, la empresa debe reconocer el inters mensualmente de acuerdo a la aplicacin de la tasa de inters efectiva, por lo cual habra un inters devengado en el periodo 2011 y otro monto devengado en el ejercicio 2012. En consecuencia, la empresa deber realizar los siguientes asientos contables: a) Por el prstamo otorgado
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 161 Prestamos 1612 Sin garanta 40,000 163 Intereses, regalas y dividendos 1631 Intereses 3,600 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 49 PASIVOS DIFERIDOS 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el prstamo efectuado a la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C. XX

Asimismo, la empresa ESTRATEGIAS INFORMTICAS S.A.C. deber efectuar los mismos asientos por intereses devengados en los meses de enero, febrero, marzo y abril del 2012 y finalmente en este ltimo mes proceder a realizar la cobranza del importe total S/. 43,600.
XX 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 161 Prestamos 1612 Sin garanta 40,000 163 Intereses, regalas y dividendos 1631 Intereses 3,600 x/x Por la cobranza del prstamo e intereses a la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C. XX 43,600.00

587.05

587.05

43,600.00

43,600.00

40,000.00

De manera similar, la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C. deber efectuar los mismos asientos por los gastos de intereses devengados en los meses de enero, febrero, marzo y abril del 2012 y finalmente, en este ltimo mes, proceder a realizar el pago del importe total del prstamo ms intereses por S/. 43,600.
XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 43,600.00 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 40,000 455 Costos de financiacin por pagar 4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 3,600 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 43,600.00 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del prstamo e intereses a la empresa ESTRATEGIAS INFORMTICAS S.A.C. XX

3,600.00

Por su parte, la empresa SOLUCIONES INMOBILIARIAS S.A.C., (deudor del prstamo) deber registra la operacin con los siguientes asientos contables: a) Por el prstamo recibido
XX 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFECTIVO 40,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 ACTIVO DIFERIDO 3,600.00 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 43,600.00 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 40,000 455 Costos de financiacin por pagar 4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades

b) Por el devengo de los intereses por los meses de noviembre y diciembre del 2011
XX 49 PASIVOS DIFERIDOS 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7723 Prstamos otorgados x/x Por el devengo de intereses de noviembre del 2011. XX 578.68

578.68

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Obligaciones Contable - Tributarias del Rgimen de Percepciones del IGV
CASO N 1 OBLIGACIONES CONTABLE - TRIBUTARIAS DEL AGENTE DE PERCEPCIN

Con fecha 20.02.2012, la empresa OTC INVESMENT S.A.C., designada Agente de Percepcin a la Venta Interna de Bienes, ha efectuado la venta de mercaderas sujetas a este rgimen, por S/. 1,000 ms IGV a la empresa COMERCIAL ALEXANDER S.R.L. (sujeto no vinculado) emitindole la Factura N 001-5610 y efectundole la percepcin correspondiente (2% del Importe de la operacin). Sobre el particular, nos piden ayuda para registrar la percepcin.
SOLUCIN: Como es de conocimiento pblico, el Rgimen de Percepciones del GV es un sistema a travs del cual se obliga a los sujetos designados por la SUNAT como Agentes de Percepcin a efectuar a sus clientes1, una percepcin a cuenta del IGV que stos debern pagar, en sus operaciones de venta futuras. Este rgimen es regulado de manera general por la Ley N 29173 Ley del Rgimen de Percepciones, no obstante determinados aspectos son regulados temporalmente por las siguientes resoluciones: Resoluciones de Superintendencia N 1282002/SUNAT, Aplicacin del Rgimen de Percepciones a la venta de combustibles. Resoluciones de Superintendencia N 0582006/SUNAT, Aplicacin del Rgimen de Percepciones a la venta de bienes. Resoluciones de Superintendencia N 2032003/SUNAT, Aplicacin del Rgimen de Percepciones a la Importacin de bienes. Tratndose del Rgimen de Percepciones a la Venta de Bienes, los Agentes de Percepcin tienen la obligacin de realizar una percepcin, cuando realicen la venta de alguno o varios de los bienes sujetos al Rgimen de Percepciones del IGV a la Venta Interna de Bienes. En esos casos, debe considerarse que a efectos de registrar la percepcin efectuada al cliente, el artculo 16 de la Resolucin de Superintendencia N 058-2006/SUNAT, seala que el Agente de Percepcin tiene la obligacin de aperturar en su contabilidad, un cdigo denominado IGV - Percepciones por Pagar, cdigo con el que se controlarn mensualmente las percepciones efectuadas a los clientes y se contabilizarn los pagos efectuados a la SUNAT.
1

Para cumplir con esta obligacin, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido la subdivisionaria 40113 IGV Rgimen de Percepciones, dentro de la cual deberamos aperturar el cdigo especfico antes sealado (el que sugerimos que sea 401131 IGV Percepciones por pagar).
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV Rgimen de percepciones 401131 IGV Percepciones por pagar 40

c) Por la cancelacin de la percepcin

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV Rgimen de Percepciones 40113.1 IGV Percepciones por pagar 10 EFECTIVOS Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la percepcin realizada. XX

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Considerando lo anteriormente sealado, a continuacin mostramos precisamente estos registros, en donde incluimos la cuenta a utilizar por la percepcin realizada por el Agente de Percepcin: a) Por la venta realizada
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 1,180

IMPORTANTE Cabe recordar que adems de la obligacin de llevar el control de las percepciones realizadas a travs de la apertura de un cdigo contable especifico, el agente de percepcin tambin deber llevar un Registro del Rgimen de Percepciones en el cual controlar los dbitos y crditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente. Las caractersticas y particularidades de este registro sern desarrolladas en el siguiente caso prctico. CASO N 2 OBLIGACIN DE LLEVAR EL REGISTRO DEL RGIMEN DE PERCEPCIONES

180

1,000

b) Por la cobranza de la operacin

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40113 IGV Rgimen de Percepciones 40113.1 IGV Percepciones por pagar 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la factura de venta ms la percepcin realizada2. XX
2

1,204

24

1,180

La empresa ARTEKA S.A.C. ha sido designada por la SUNAT como Agente de Percepcin del IGV, a partir del 01.02.2012, estando obligada a llevar por tanto, el Registro del Rgimen de Percepciones. Sobre el particular, el contador de la citada empresa nos pide ayuda a efectos de anotar en el citado registro, las siguientes operaciones realizadas con el cliente INVERSIONES DEL SUR S.R.L.: a) Mediante Factura N 001-0010 del 05.02.2012 se efecta la venta de mercaderas por S/. 10,000 (monto incluye IGV); b) El 10.02.2012 se cobra parcialmente la Factura N 001-0010 por S/. 6,000, efectundose la percepcin correspondiente; c) El 21.02.2012 se cobra el saldo pendiente de la Factura N 001-0010, efectundose la percepcin correspondiente.
SOLUCIN: Como se ha sealado en el caso anterior, los diversos regmenes de percepciones aprobados, obligan a que los sujetos designados por la SUNAT como Agentes de Percepcin

Esto es as, salvo en el Rgimen de Percepciones a la Importacin de Bienes, en donde la Administracin Aduanera efecta la percepcin por cada importacin realizada.

Para efectos didcticos, los montos se presentan sn decimales.

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
deban efectuar a sus clientes, una percepcin a cuenta del IGV que stos debern pagar, en sus operaciones de venta futuras. Para estos efectos, las normas correspondientes establecen entre otras obligaciones que los Agentes de Percepcin (con excepcin de la SUNAT cuando esta entidad acte como Agente de Percepcin en la importacin de bienes), deban llevar un Registro del Rgimen de Percepciones, en el cual deben controlar los dbitos y crditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente. En relacin a este registro, cabe mencionar que el mismo debe observar las siguientes formalidades: a) Datos de cabecera El Registro del Rgimen de Percepciones, al ser un libro vinculado a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deber contar con los siguientes datos de cabecera: Denominacin del libro o registro. Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada. Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social de ste. No obstante lo anterior, tratndose del Registro del Rgimen de Percepciones llevado en forma manual, bastar con incluir estos datos en el primer folio de cada perodo o ejercicio.
LIBROS Y REGISTROS INFORMACIN A CONSIGNAR En todos los folios se deber consignar: Denominacin del libro o registro. Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada. Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social de ste. En el primer folio se deber consignar: Denominacin del libro o registro. Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada. Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social de ste

De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras ni seales de haber sido alteradas. Totalizando sus importes Utilizando los trminos VAN y VIENEN segn corresponda, al final y al inicio de cada folio respectivamente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Rgimen de Percepciones que se lleve en hojas sueltas o continuas. De no realizarse operaciones en un determinado perodo o ejercicio gravable se registrar la leyenda SIN OPERACIONES en el folio correspondiente. Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro del Rgimen de Percepciones que se lleve en hojas sueltas o continuas. En moneda nacional y en castellano, salvo los casos previstos en el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario3; En folios originales, no admitindose la adhesin de hojas o folios.
LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS REGISTRO DEL RGIMEN DE PERCEPCIONES

c) Obligacin de legalizar Adems de las formalidades sealadas en los puntos anteriores, debe considerarse que el Registro del Rgimen de Percepciones debe ser legalizado, por un notario o, a falta de stos, por un juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratndose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalizacin podr ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias. d) Plazo mximo de atraso De acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT, el Registro del Rgimen de Percepciones no podr tener un atraso mayor a diez (10) diez das hbiles, contados a partir del primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, segn corresponda el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes.
ACTO O CIRCUNSTANCIA QUE DETERMINA EL INICIO DEL PLAZO PARA EL MXIMO ATRASO PERMITIDO Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita, segn corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes

MXIMO ATRASO PERMITIDO

Diez (10) das

e) Formato e informacin mnima4 El Registro del Rgimen de Percepciones debe contener, como mnimo la siguiente informacin en columnas separadas: Fecha de la transaccin Denominacin y nmero del documento sustentatorio Tipo de transaccin realizada, tales como: ventas, ajustes en la operacin, cobros, compensaciones, canje de factura por letras de cambio, entre otras.

Registro del Rgimen de Percepciones llevado en hojas sueltas

Importe de la transaccin, anotado en la columna del debe o del haber, segn corresponda a la naturaleza de la transaccin. Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente. Vista las principales particularidades del Registro del Rgimen de Percepciones, a continuacin procederemos a incluir en l, las operaciones descritas por la empresa ARTEKA S.A.C.:

REGISTRO DEL RGIMEN DE PERCEPCIONES PERODO RUC CONTRIBUYENTE CLIENTE : : : : Febrero 2012 20405060708 ARTEKA S.A.C. INVERSIONES DEL SUR S.R.L.

Registro del Rgimen de Percepciones llevado en forma manual

IMPORTE DE LA DOCUMENTO COMPROBANTE IMPORTE TIPO FECHA DE TRANSACCIN SALDO POR DE PERCEPCIONES SUSTENTATORIO COMPROBANTE DE LA COBRAR DE PAGO TRANSACCIN DEBE HABER TRANSACCIN TIPO SERIE N SERIE N IMPORTE 05.02.2012 10.02.2012 21.02.2012 01 01 01 001 0010 001 0010 001 0010 10,000.00 Venta Cobros Cobros 5,885.35 4,117.65 10,000.00 4,117.65 001 001 - 001 002 117.65 82.35

TOTAL
3

10,000.00

10,000.00

200.00

b) Registro de las Operaciones Al efectuar el registro de las operaciones en el Registro del Rgimen de Percepciones, el sujeto obligado deber efectuar dicha anotacin: En orden cronolgico

De acuerdo a esta disposicin, los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de Amrica. El Agente de percepcin que utilice sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podr llevar dicho registro anotando el total

IMPORTANTE Los montos de la percepcin por cada pago se determinaron realizando los siguientes clculos:
de las transacciones mensuales realizadas con cada Cliente en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la informacin requerida y se pueda efectuar la verificacin individual de cada transaccin.

36

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
Monto de la Percepcin en el pago parcial (10.02.2012) Tratndose del pago parcial que incluya el monto de la percepcin, este ltimo se determinar aplicando sobre el Monto total cobrado en moneda nacional, el Factor que resulte del procedimiento siguiente: a) Al porcentaje de percepcin aplicable se le sumar cien por ciento (100%). b) Se dividir el porcentaje de percepcin a ser aplicado entre el porcentaje obtenido en a), constituyendo el monto resultante el factor a utilizar. Dicho factor deber expresarse con seis (6) decimales, para lo cual si el stimo decimal es inferior a cinco (5), el valor del sexto decimal permanecer igual, mientras que si el stimo decimal es igual o superior a cinco (5), el valor del sexto decimal ser incrementado en uno.
Factor = % de Percepcin (% de Percepcin + 100%)

CASO N 3 OBLIGACIONES CONTABLES TRIBUTARIAS DEL CLIENTE

a) Por la adquisicin de los bienes

XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de las mercaderas manufacturadas sujetas a percepcin. XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de las mercaderas manufacturadas sujetas a percepcin. XX 10,000

Con fecha 14.02.2012, la empresa ARTEFACTOS TOTALES S.A.C. ha adquirido bienes sujetos a la percepcin a la venta interna de bienes, de la empresa IMPORTACIONES DEL ORIENTE E.I.R.L. (sujeto no vinculado, designado Agente de Percepcin) por un valor de S/. 10,000 mas IGV. Sobre el particular, nos piden ayuda para contabilizar esta percepcin.
SOLUCIN: En el caso de los clientes sujetos a la percepcin del IGV a la Venta Interna de Bienes (y en general, de los dems regmenes de percepciones), debe considerarse que una de las obligaciones que deben observar, es aquella referida a aperturar un cdigo contable especifico para controlar tanto las percepciones que les hubieran efectuado, como aquellas que apliquen contra el IGV a pagar. Esta obligacin se desprende de lo dispuesto por el artculo 16 de la Resolucin de Superintendencia N 058-2006/SUNAT Rgimen de Percepciones del IGV a la Venta Interna de Bienes en la que precisa que el cliente, sujeto del IGV, deber abrir una subcuenta denominada IGV Percepciones por Aplicar dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas, agregando que en la mencionada subcuenta se controlar las percepciones que le hubieran efectuado los agentes de percepcin, as como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la SUNAT, de ser el caso. Como se desprende de lo anterior, tratndose de la empresa ARTEFACTOS TOTALES S.A.C. sta deber aperturar un cdigo contable concreto para registrar las percepciones que le han efectuado, as como los montos que va aplicando contra el IGV a pagar que le resulte mensualmente. Para cumplir con esta obligacin, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido la subdivisionaria 40113 IGV Rgimen de Percepciones, dentro de la cual deberamos aperturar el cdigo especfico antes sealado (el que sugerimos que sea 401132 IGV Percepciones por aplicar).
40 401 4011 40113 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto general a las ventas IGV Rgimen de percepciones

1,800

11,800

10,000

10,000

De ser as, y asumiendo que estamos ante una percepcin a la venta interna de bienes, en la que se aplica el porcentaje del 2%, tendramos el siguiente Monto de la Percepcin:
Factor = Factor = 0.019608 Monto de la Percepcin S/. 6,000.00 x 0.019608 Monto de la Percepcin S/. 117.65 Monto efectivo pagado S/. 6,000.00 S/. 117.65 Monto efectivo pagado S/. 5,882.35 2% (100% + 2%)

b) Por la cancelacin de la obligacin

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV Rgimen de Percepciones 401132 IGV - Percepciones por aplicar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la factura pendiente de pago, ms la percepcin correspondiente. XX

11,800

236

Monto de la Percepcin en el pago final (21.02.2012) Para efectos de la cancelacin de la cuenta por cobrar, la empresa ARTEKA S.A.C. deber realizar el siguiente clculo:
Monto por cobrar Monto por cobrar Porcentaje de Percepcin S/.10,000.00 S/. 5,882.35 S/. 4,117.65 2%

12,136

CASO N 4 APLICACIN DE LAS PERCEPCIONES

Monto de la Percepcin S/. 4,117.65 x 2% Monto de la Percepcin S/. 82.35

401132

IGV Percepciones por aplicar

Monto total a cobrar S/. 4,117.65 + S/. 82.35 Monto total a cobrar S/. 4,200.00

Considerando lo anteriormente sealado, a continuacin mostramos precisamente estos registros, en donde incluimos el cdigo a utilizar por la percepcin realizada:

Siguiendo con el caso anterior, al realizar su Declaracin Jurada (IGV Renta Mensual) del perodo Febrero 2012, la empresa ARTEFACTOS TOTALES S.A.C. aplic totalmente las percepciones que le realiz la empresa IMPORTACIONES DEL ORIENTE E.I.R.L. En relacin a esto, nos piden ayuda para reconocer contablemente esta aplicacin. Considerar que el IGV resultante del perodo es de S/. 6,200.

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012

37

SECCIN CONTABILIDAD
SOLUCIN: Si al realizar su Declaracin Jurada del IGV Renta Mensual (PDT 621) del perodo Febrero de 2012, la empresa ARTEFACTOS TOTALES S.A.C. aplica totalmente el monto que le percibi la empresa IMPORTACIONES DEL ORIENTE E.I.R.L., la primera deber realizar el siguiente registro contable, asumiendo la siguiente informacin:
LIQUIDACIN DEL IGV FEBRERO 2012 DETALLE IGV de Ventas IGV de Compras IGV resultante Retenciones por aplicar IGV por pagar
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40113 IGV Rgimen de Percepciones 401132 IGV - Percepciones por aplicar x/x Por la aplicacin de la percepcin al IGV por pagar del perodo Febrero de 2012. XX

el cdigo contable IGV Percepciones por pagar dentro de su contabilidad. Sobre el particular nos consulta acerca de la infraccin que habra cometido. Considerar que los Ingresos Netos de la empresa (IN) durante el 2010 fueron de S/. 680,000. SOLUCIN: Considerando que la empresa INKATIERRA S.A.C. ha omitido aperturar el cdigo contable especifico para controlar las percepcin que en su calidad de Agente de Percepcin del IGV debe realizar, la misma habr incurrido en la infraccin del Numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, esto es por llevar los libros y registros contables, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

De ser as, la sancin que le ser aplicable a esta empresa, es una multa equivalente al 0.3% de los IN.
Infraccin Multa Multa Multa Numeral 2 Articulo 175 CT 0.3 % de los IN 0.3 % (S/. 680,000) S/. 2,040

IMPORTE S/. 8,900 (S/. 2,700) S/. (S/. S/. 6,200 236) 5,964

En todo caso, si la empresa en cuestin subsana la infraccin antes que surta efecto la notificacin del requerimiento de fiscalizacin en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin, rehaciendo sus Libros Diario y Mayor del 20115, aperturando el cdigo contable especifico para registrar all, las retenciones realizadas y los abonos correspondientes al fisco, la multa podr ser rebajada en un 100%, ello en aplicacin al Rgimen de Gradualidad.
CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN Y/O PAGO (Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas) SUBSANACIN SUBSANACIN VOLUNTARIA INDUCIDA Si se subsana la Si se subsana la infracinfraccin antes cin dentro del plazo que surta efecto otorgado por la SUNAT la notificacin del para tal efecto, contado requerimiento de desde que surta efecto fiscalizacin en el la notificacin del requeque se le comunica rimiento de fiscalizacin al infractor que en el que se le comunica ha incurrido en al infractor que ha incuinfraccin rrido en infraccin Sin Pago Con Pago Sin Pago Con Pago

236

INFRACCIN

DESCRIPCIN DE LA INFRACCIN

FORMA DE SUBSANAR LA INFRACCIN

236

En ese caso, el registro contable por el IGV por pagar sera el siguiente:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del IGV por pagar correspondiente al perodo Febrero de 2012. XX

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el Artculo 175, registro almacenable de Numeral 2 informacin bsica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro almacenable de informacin bsica No se aplica el u otros medios de Criterio de Graduacontrol exigidos por lidad de Pago las leyes y reglamen100% tos, observando la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

50%

80%

5,964

Si esto es as, el clculo de la multa rebajada ser:

Infraccin Multa
5,964

de los sujetos del Rgimen General o del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta). De la misma forma, si el contribuyente designado Agente de Percepcin por la SUNAT, llevara con un atraso mayor al permitido el Registro del Rgimen de Percepciones del IGV, el mismo incurrir en la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, la cual se sancionara con una multa equivalente al 0.3% de IN (tratndose de los sujetos del Rgimen General o del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta).
5

Articulo 175, numeral 2 0.3 % de los IN 0.3 % (S/. 680,000) S/. 2,040 100% (2,040) S/. 2,040 S/. 00

Multa Multa Rebaja Monto de la rebaja Multa rebajada

IMPORTANTE Si el contribuyente, designado Agente de Percepcin por la SUNAT, no llevara el Registro del Rgimen de Percepciones, siendo detectado por la Administracin Tributaria, el mismo incurrira en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, la cual se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de IN (tratndose

CASO N 5 NO APERTURAR EL CDIGO IGV PERCEPCIONES POR APLICAR Durante el 2011, la empresa INKATIERRA S.A.C designada Agente de Percepcin del IGV, no ha cumplido con aperturar

En la medida que es en estos libros en donde debi consignarse este cdigo.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
Los ratios que miden la solvencia evalan la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos tanto de corto como de largo plazo. Es decir expresan el respaldo que posee la empresa Qu miden? frente a sus deudas totales, dando una idea de la autonoma financiera de la misma. Asimismo, muestran la cantidad de recursos que son obtenidos de terceros para el negocio. Los principales ratios que miden la solvencia son: Razn Deuda / Patrimonio Razn de Endeudamiento Cules son? Razn Endeudamiento sobre Inversin Razn Calidad de la deuda Razn de Cobertura de Gastos Financieros Razn de Cobertura para Gastos Operativos Razn de Gastos Financieros sobre Ventas Razn de Cobertura para Gastos de Personal La importancia de los ratios que miden la solvencia radica en que muestran el riesgo que corre quien ofrece financiacin adicional a una empresa y determinan igualmente, quin ha aportado los fondos Importancia invertidos en los activos. Es decir, permiten conocer qu tan estable o consolidada es la empresa en trminos de la composicin de los pasivos y su peso relativo con el capital y el patrimonio. La Razn Deuda / Patrimonio evala el impacto del pasivo total con relacin al patrimonio. Qu mide? Es decir muestra la relacin existente entre los fondos obtenidos desde terceros (pasivos en general) y los fondos propios (Patrimonio), o lo que es lo mismo, muestra el grado de endeudamiento con relacin al patrimonio. Cmo se determina? No hay un indicador ptimo y nico de la Razn de Endeudamiento. Esto depender del tipo de empresa, de su Niveles volumen y del sector en el que se desarrolla. En todo caso, algunos afirman que sta debera estar entre un 0.4 y un 0.7. Razn de Endeudamiento La razn en anlisis indica que Por cada Nuevo Sol de acCmo tivos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreese inter- dores. En ese sentido, de liquidarse estos activos totales preta? al precio en libros, quedara un saldo del xx% de su valor, despus del pago de las obligaciones vigentes. La Razn de Endeudamiento se determina aplicando la Cmo siguiente frmula: se determiPasivo Total Ratio Endeudamiento = na? Activo Total

Qu mide?

La Razn Endeudamiento sobre la Inversin, mide la relacin entre cada una de las clases de pasivo (tanto corriente, como no corriente), para con el activo total.

Para determinar la razn en comentario, debemos aplicar las siguientes frmulas: a) Razn de Endeudamiento sobre Inversin C/P Razn Endeudamiento Pasivo Corriente = Inversin C/P Activo Total b) Razn de Endeudamiento sobre Inversin L/P Razn Endeudamiento Pasivo No Corriente = Inversin L/P Activo Total

La Razn Deuda / Patrimonio se determina aplicando la Cmo siguiente frmula: se Pasivo Total determiRazn Deuda Patrimonio = na? Patrimonio Razn Deuda / Patrimonio

Cmo se inter- Tambin se puede entender que por cada Nuevo Sol preta? aportado por los propietarios de la empresa, sta ha obtenido un xx% de financiamiento adicional por parte de los acreedores de la empresa. El nivel de la Razn de Deuda / Patrimonio, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares. As por ejemplo, en entidades financieras, este indicador ser normalmente mayor a 1. No obstante, en empresas de servicios, lo normal es que sea menor a 1. La razn de endeudamiento representa el porcentaje de fondos de participacin de los acreedores, ya sea en el corto o largo plazo, en los activos. Es decir indica el grado de endeudamiento de una empresa en relacin a la respuesta de sus activos. El objetivo es medir el nivel global de endeudamiento o proporcin de fondos aportados por los acreedores. Se obtiene dividiendo el total del pasivo entre el valor del activo total.

Esta razn se puede interpretar afirmando que Por cada Nuevo Sol aportado por los accionistas de la empresa, hay S/. xx aportado por los acreedores.

Razn Endeudamiento sobre Inversin

La razn en comentario indica que: Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores a corto plazo. De liquidarse estos activos totales al precio en libros, Cmo quedara un saldo de xx% de su valor, despus del se interpago de las obligaciones corrientes vigentes. preta? Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/. xxx (xx%) son financiados por los acreedores a largo plazo.

Niveles

Razn de Endeudamiento

Qu mide?

El nivel de la Razn de Endeudamiento sobre la Inversin, Niveles va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2012

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I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
Qu mide? El objetivo de esta razn es calificar la calidad de la deuda, en relacin al plazo para su cancelacin. Se obtiene dividiendo el Pasivo Corriente entre el Pasivo Total. Cmo La Razn de Cobertura para Gastos Operativos indica que se inter- La empresa genera una Utilidad Bruta, equivalente a xxx preta? veces sus Gastos Operativos. Lo ptimo o no de la Razn de Cobertura para Gastos Operativos obtenida en una empresa, depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores Niveles estandares. Sin embargo, se asume que esta razn debera ser mayor a 1 en todos los casos. La Razn de Gastos Financieros sobre Ventas indica la relacin existente entre los gastos financieros incurridos en las actividades de operacin, administracin, etc.; y las ventas obtenidas en el perodo en el cual el gasto fue incurrido. La frmula es la siguiente: Razn de Gastos = Financieros sobre ventas Gastos Financieros Ventas Totales

La frmula para obtener la Razn de la Calidad de la deuda Cmo es la siguiente: se determiPasivo Corriente Calidad de la deuda = na? Total Pasivo Razn Cmo Calidad de la se inter- Esta razn indica que Por cada Nuevo Sol que se adeuda, xxx son a corto plazo. Deuda preta? A fin de determinar si la Razn de Calidad de la Deuda obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estandares. Niveles Sin embargo, debe considerarse que cuanto menor sea esta razn, mejor es la calidad de la deuda en trminos de plazo, ya que, se estarn cancelando deudas a largo plazo, aunque como se ha sealado, esto depender del sector en el cual se encuentre la empresa sujeta a anlisis. La Razn de Cobertura de Gastos Financieros nos indica hasta qu punto pueden disminuir las utilidades sin poner a la empresa en una situacin de dificultad para pagar sus gastos financieros. Se obtiene dividiendo la Utilidad antes de Intereses entre los gastos financieros. La frmula para obtener la Razn de Cobertura de Gastos Cmo Financieros es la siguiente: se determi- Ratio Utilidad antes de Intereses = na? Endeudamiento Gastos Financieros Cmo La razn en comentario indica que La empresa genera x se interveces, los Gastos Financieros que incurre. preta? A fin de determinar si la Razn de Cobertura de Gastos Financieros obtenida en una empresa es ptima o no, ello depender del sector en el que se encuentra la empresa, Niveles no existiendo indicadores estandares. No obstante, lo lgico debera ser que ste sea mayor a 1. La Razn de Cobertura para Gastos Operativos permite visualizar la capacidad de supervivencia, endeudamiento y tambin medir la capacidad de la empresa para asumir su carga de costos fijos. Para calcularlo, dividimos la utilidad bruta entre los Gastos Fijos. Debe considerarse que la Utilidad Bruta es la nica posibilidad que tiene la compaa para responder por sus Gastos Operativos y por cualquier gasto adicional, como por ejemplo, los financieros. Razn de Cobertura para Gastos de Personal

Qu mide?

Razn de Gastos Financieros sobre Ventas

Cmo se determina?

Qu mide?

Cmo La Razn de Gastos Financieros sobre Ventas indica que se inter- los gastos financieros representaron un x% de las ventas preta? de la empresa. Lo ptimo o no de la Razn de Gastos Financieros sobre Ventas depender del sector en el que se encuentra la Niveles empresa, no existiendo indicadores estndares. Sin embargo, se asume que esta razn debera ser mayor a 1 en todos los casos. El Ratio de Cobertura para Gastos de Personal permite visualizar la capacidad de la empresa para asumir sus cargas de personal (incluyendo los beneficios sociales y dems conceptos similares, a los trabajadores). Para determinar esta razn dividimos la Utilidad Bruta entre los Gastos del Personal (incluyendo beneficios sociales).

Razn de Cobertura de Gastos Financieros

Qu mide?

Cmo La frmula est representada por: se Utilidad Bruta Ratio Cobertura para = determiGastos de Personal Gastos de Personal na?

Qu mide? Razn de Cobertura para Gastos Operativos

Cmo La Razn de Cobertura para Gastos de Personal indica que se inter- La empresa genera una Utilidad Bruta, equivalente a xxx preta? veces sus Gastos de Personal.

Cmo La frmula es la siguiente: se Ratio Cobertura para determi= Gastos Operativos na?

Utilidad Bruta Gastos Operativos

El nivel de la Razn de Cobertura para Gastos de Personal depende fundamentalmente del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estnNiveles dares. Sin embargo, se asume que en todos los casos debera ser mayor a 1.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cmo aplicar la tasa de inters efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a las NIIFs? - Parte Final ..... PRCTICA CONTABLE Aplicacin prctica de las Cuentas de Orden ..................................................................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 69: Costo de Ventas ............................................................................................................................... 35 31 27

Informe Contable
Cmo aplicar la tasa de inters efectiva para contabilizar operaciones de acuerdo a las NIIF s?
- Parte Final -

CONSIDERACIONES GENERALES En el presente informe continuaremos con el anlisis de la contabilizacin de operaciones en el marco de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIFs) y de acuerdo a las consideraciones establecidas sobre el costo amortizado, la tasa de inters efectiva y la tasa de descuento. En ese sentido abordaremos temas como el prstamo efectuado sin intereses, la inversin en bonos medidos al costo amortizado y las provisiones medidas a valor presente. 8. APLICACIN DE LA TIE A LOS PRSTAMOS SIN INTERESES Como hemos mencionado, los prstamos deben medirse al costo amortizado utilizando la tasa de inters efectiva. En ese sentido, el costo amortizado es definido como la medida inicial de un activo o pasivo menos los reembolsos del principal, ms o menos la amortizacin acumulada (calculada con el mtodo de la tasa de inters efectiva - TIE) de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminucin por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora). De la misma forma, el mtodo de la tasa de inters efectiva es un mtodo de clculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financiero (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputacin del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante. Por consiguiente, la tasa de inters efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un

periodo ms corto) con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. Adems de lo indicado, cabe agregar que el prrafo GA8 de la NIC 39 seala que si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustar el importe en libros del activo financiero o pasivo financiero (o grupos de instrumentos financieros) para reflejar los flujos de efectivo reales y estimados ya revisados. La entidad calcular nuevamente el importe en libros computando el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados utilizando la tasa de inters efectiva original del instrumento financiero. El ajuste se reconocer en el resultado del periodo como un ingreso o como un gasto. Estas normas citadas son aplicables cuando se efecta un prstamo sin intereses, por lo cual para una mejor entendimiento del tema, a continuacin presentamos un caso prctico. APLICACIN PRCTICA

% anual. En ese sentido, la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable del prstamo efectuado de acuerdo a NIIF's y en concordancia con el PCGE. SOLUCIN: En el caso planteado observamos que el prstamo se ha efectuado sin pactar intereses, lo cual no es normal en el escenario econmico actual, por lo que en aplicacin de las NIIFs consideramos que este hecho ocasiona una prdida para el acreedor en el momento en que otorga el prstamo. Por consiguiente, la entidad SOL DEL FUTURO S.A.C. debe medir al 02.01.2012, el prstamo por cobrar al valor presente de la entrada de efectivo futuro descontado a una tasa de inters de mercado para un prstamo similar (15%). El valor presente del prstamo por cobrar descontado al 15% anual a tres aos, lo hallamos de la siguiente forma:
VALOR PRESENTE (V.P.) = Valor Futuro (1 + i)n 10,000 (1 + 0.15)3 S/. 6,575.16

CASO N 3 PRSTAMO A UN EMPLEADO SIN INTERESES El 02.01.2012, la entidad SOL DEL FUTURO S.A.C. ha otorgado un prstamo sin inters de S/. 10,000 a la empresa LUNA NUEVA S.A.C. por un periodo de tres aos. En ese sentido, las partes han acordado que en diciembre del ejercicio 2014 (luego de haber transcurrido 03 aos), la empresa deudora devolver el importe de S/. 10,000 a la empresa acreedora. No obstante lo indicado, se conoce que la tasa de inters efectiva de mercado que se aplicara para un prstamo similar es del 15
VALOR PRESENTE (V.P.) =

VALOR PRESENTE (V.P.) =

En ese sentido, el importe de S/. 6,575.16 (neto de los intereses diferidos), se presentar inicialmente como un prstamo por cobrar, no obstante, los intereses asociados a esta operacin se irn reconociendo de acuerdo al devengado aplicando la tasa de inters efectiva de 15%, hasta alcanzar la suma total de S/. 10,000 en el plazo de tres aos. Asimismo, cabe mencionar que

PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
la diferencia de S/. 3,424.84 se registra inicialmente como un gasto (para la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C.). A continuacin presentamos el cuadro de la deuda e intereses de la operacin.
1041 Cuentas corrientes operativas 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devenga dos en medicin a valor descontado 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 759 Otros ingresos de gestin 7597 Ingresos vinculados a prstamos 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 6,575.16 455 Costos de financiacin por pagar 4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 3,424.84 x/x Por el prstamo recibido de la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C. XX 3,424.84

CUADRO DEL PRSTAMO OTORGADO CONSIDERANDO LA TIE MONTO AL INICIO DEL PERODO S/. 2012 2013 2014 TOTAL 6,575.16 7,561.43 8,695.65 INGRESO POR INTERS 15% 986.27 1,134.22 1,304.35 3,424.84
4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7723 Prstamos otorgados x/x Por el reconocimiento de intereses respecto al prstamo otorgado. XX

PERODO

ENTRADA DE EFECTIVO S/. 0 0 -10,000

MONTO AL FINAL DEL PERODO S/. 7,561.43 8,695.65 0.00

3,424.84

10,000.00

De acuerdo a los datos obtenidos la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C. (creedor) deber efectuar los siguientes asientos contables: a) Registro inicial del prstamo otorgado a la empresa LUNA NUEVA S.A.C.
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 10,000.00 161 Prstamos 1612 Sin garanta 6.575.16 163 Intereses, regalas y dividendos 1631 Intereses 3,424.84 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 3,424.84 659 Otros gastos de gestin 6597 Gastos vinculados a prstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10.000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 49 PASIVO DIFERIDO 3,424.84 493 Intereses diferidos 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado x/x Por el prstamo otorgado a la empresa LUNA NUEVA S.A.C. XX

1,134.22

b) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2012

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros Gastos Financieros 6792 Gastos Financieros en medicin a valor descontado 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados en medicin a valor descontado x/x Por el devengo del gasto por intereses. XX 986.27

d) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2014

XX 49 PASIVO DIFERIDO 493 Intereses diferidos 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7723 Prstamos otorgados x/x Por el reconocimiento de intereses respecto al prstamo otorgado. XX 1,304.35

986.27

1,304.35

c) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2013

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros Gastos Financieros 6792 Gastos Financieros en medicin a valor descontado 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3732 Intereses no devengados en medicin a valor descontado x/x Por el devengo del gasto por intereses. XX 1,134.22

e) Finalmente, se har el asiento por la cobranza del importe de S/. 10,000

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 10,000.00 161 Prstamos 1612 Sin garanta 6.575.16 163 Intereses, regalas y dividendos 1631 Intereses 3,424.84 x/x Por la cobranza total del prstamo. XX

1,134.22

b) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2012

XX 49 PASIVO DIFERIDO 493 Intereses diferidos 4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7723 Prstamos otorgados x/x Por el reconocimiento de intereses respecto al prstamo otorgado. XX 986.27

d) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2014

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros Gastos Financieros 6792 Gastos Financieros en medicin a valor descontado 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses Diferidos 3732 Intereses no devengados en medicin al valor descontado x/x Por el devengo del gasto por intereses. XX 1,304.35

986.27

Por su parte, la empresa LUNA NUEVA S.A.C. (deudor) deber efectuar los siguientes asientos contables: a) Por el prstamo recibido
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10.000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras

c) Registro de los intereses devengados en el Ejercicio 2013

XX 49 PASIVO DIFERIDO 493 Intereses diferidos 1,134.22

1,304.35

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
e) Por ltimo, haremos el asiento por el pago del importe de S/. 10,000
XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 10,000.00 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 6,575.16 455 Costos de financiacin por pagar 4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 3,424.84 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10.000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado a la empresa SOL DEL FUTURO S.A.C. XX

la capacidad de mantener los bonos hasta el vencimiento del plazo (5 aos). SOLUCIN: En el caso descrito, debemos mencionar en principio que el bono se debe contabilizar por el valor pagado S/. 190,000, el cual incluye los costos de transaccin, y a partir de dicho valor calcularemos la tasa de inters efectiva que igualar el valor inicial de la inversin (S/. 190,000) con el importe total que se espera recibir al trmino de los cinco aos (S/.200,000), considerando los cobros anuales de los intereses por la suma de S/. 10,000 cada ao. Por consiguiente, una de las formas de calcular la tasa de inters efectiva es a travs del uso de la frmula Tasa Interna de Re-

torno (TIR) a travs del Programa Excel. Veamos el clculo:

FRMULA TIR PERIODO 01.01.2012 31.12.2012 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016 T.EFECTIVA FLUJOS (+ / -) -190,000 10,000 10,000 10,000 10,000 210,000 6.1932%

Con este dato, a continuacin elaboraremos el cuadro de amortizacin de los bonos.

CUADRO DE AMORTIZACIN DE LA INVERSIN EN BONOS

PERIODO 2012 IMPORTE AL INICIO DEL PERIODO S/. 190,000.00 191,767.08 193,643.60 195,636.34 197,752.49 INGRESO POR INTERES 6.1932% 11,767.08 11,876.52 11,992.74 12,116.15 12,247.51 ENTRADA DE EFECTIVO S/. -10,000.00 -10,000.00 -10,000.00 -10,000.00 -10,000.00 -50,000.00
3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/x Por los intereses cobrados y devengados al 31.12.2012. XX

9. EL COSTO AMORTIZADO DE LOS BONOS Para efectos contables los bonos califican como activos financieros y como tales deben ser medidos al costo amortizado sobre la base de los flujos de efectivo contractuales esperados. A mayor abundamiento, la NIIF 9 Instrumentos Financieros seala que un activo financiero deber medirse al costo amortizado si se cumplen las dos siguientes condiciones: a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos para obtener los flujos de efectivo contractuales. b) Las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son nicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente. Veamos el siguiente ejemplo: APLICACIN PRCTICA CASO N 4 INVERSIN EN BONOS Y SU MEDICIN AL COSTO AMORTIZADO El 02 de enero de 2012, la empresa MARBELLA S.A.C. ha adquirido 100 bonos de la entidad bancaria FINANPLUS S.A. por un monto total de S/. 190,000 que incluye un costo de transaccin de S/. 2,000. As tambin, se conoce que el bono redita un inters anual de S/. 10,000 en cinco aos y posteriormente a dicha fecha, el bono tiene un rescate de S/. 200,000. Con estos datos, la empresa MARBELLA S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de la inversin en bonos, considerando que la empresa tiene la intencin y

MPORTE AL FINAL DEL PERIODO S/. 191,767.08 193,643.60 195,636.34 197,752.49 200,000.00 -

IMPORTE QUE SUMA AL BONO S/. 1,767.08 1,876.52 1,992.74 2,116.15 2,247.51 10,000.00

2013 2014 2015 2016 TOTALES

Ahora bien, con estos datos, la empresa MARBELLA S.A.C. debe efectuar los siguientes asientos contables: a) Al 02.01.2012 por la adquisicin de bonos
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 190,000.00 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos Financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 190,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la compra de bonos. XX

11,767.08

c) Al 31.12.2013 por el inters devengado y el inters cobrado de los bonos

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. 1041 Cuentas corrientes operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 1,876.52 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 77 INGRESOS FINANCIEROS 11,876.52 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/x Por los intereses cobrados y devengados al 31.12.2013. XX

b) Al 31.12.2012 por el inters devengado y el inters cobrado de los bonos

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. 1041 Cuentas corrientes operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 1,767.08 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento

PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
d) Al 31.12.2014 por el inters devengado y el inters cobrado de los bonos
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 1,992.74 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 77 INGRESOS FINANCIEROS 11,992.74 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/x Por los intereses cobrados y devengados al 31.12.2014. XX

g) Al 31.12.2016 por el cobro del valor de los bonos

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 200,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes Operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 200,000.00 3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero x/x Por el cobro de la inversin de los bonos adquiridos. XX

a) La entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de un suceso pasado. b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin. c) Puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin. Por lo cual, al cumplirse estos tres requisitos, la empresa CEMENTOS DEL PER S.A deber contabilizar la provisin por litigio al 31.12.2011. Asimismo, debemos considerar que la obligacin presente se estimar promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este mtodo estadstico es el de valor esperado. As tambin cabe acotar que en el presente caso, consideraremos el valor presente de los pagos que se esperan desembolsar en el futuro para cancelar la obligacin. Por consiguiente, en primer lugar calcularemos el valor de la provisin: Provisin (Valor Esperado): 30% (S/. 80,000) + 70% (S/. 20,000) Provisin: S/. 24,000 + S/. 14,000 Provisin: S/. 38,000 Ahora, calcularemos el valor presente de la provisin considerando la tasa de descuento del 15 %.
VALOR PRESENTE (V.P.) = VALOR PRESENTE (V.P.) = VALOR PRESENTE (V.P.) = Valor Futuro (1 + i)n 38,000 (1 + 0.15)4 S/. 21,726.62

10. VALOR PRESENTE DE LAS PROVISIONES Respecto a este punto, debemos mencionar que una provisin es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento. En ese sentido, las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como cuentas por pagar comerciales, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuanta de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelacin. CASO N 5 VALOR PRESENTE DE UNA PROVISIN POR LITIGIO En el mes de abril de 2011, la empresa CEMENTOS DEL PER S.A. despidi a un trabajador por tener sucesivas faltas injustificadas al centro de labores. No obstante, el trabajador considera que su despido fue arbitrario y que no se encuentra arreglado a ley, por lo que en junio de 2011 decidi entablar una demanda laboral a la empresa pidiendo una indemnizacin por despido arbitrario de S/. 60,000. Al 31.12.2011 la demanda se encuentra en la primera instancia judicial, no obstante los actuados, el rea legal de la empresa considera que existen las siguientes probabilidades: - 30% de probabilidad de pagarle al trabajador S/. 80,000. - 70% de probabilidad de pagarle al trabajador S/. 20,000. Considerando que se prev que el proceso judicial terminar en 04 aos, la empresa CEMENTOS DEL PER S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de este hecho (Tasa de descuento de mercado 15% anual). SOLUCIN: En el caso descrito, la empresa deber evaluar si se encuentra frente a una provisin que debe ser contabilizada como tal. En ese sentido, para reconocer una provisin deben evaluarse si se cumplen los siguientes requisitos:

e) Al 31.12.2015 por el inters devengado y el inters cobrado de los bonos

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 2,116.15 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 77 INGRESOS FINANCIEROS 12,116.15 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/x Por los intereses cobrados y devengados al 31.12.2015. XX

Por consiguiente, la empresa deber realizar los siguientes asientos:

XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 21,726.62 686 Provisiones 6861 Provisin para litigios 68611 Provisin para litigios - Costo 48 PROVISIONES 21,726.62 481 Provisin para litigios x/x Por la provisin por la probable prdida del litigio. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 21,726.62 941 Gastos generales 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 21,726.62 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por la transferencia del gasto. XX

f) Al 31.12.2016 por el inters devengado y el inters cobrado de los bonos

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DEL EFECTIVO 10,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas Corrientes operativas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 2,247.51 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 3011 Instrumentos financieros representativos de deuda 30112 Valores emitidos por el sistema financiero 77 INGRESOS FINANCIEROS 12,247.51 772 Rendimientos ganados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento x/x Por los intereses cobrados y devengados al 31.12.2016. XX

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Aplicacin prctica de las Cuentas de Orden
CASO N 1 ENTREGA DE BIENES EN CUSTODIA

CASO N 2 RECEPCIN DE BIENES EN CUSTODIA

CASO N 3 EMISIN Y ENTREGA DE CARTA FIANZA

Debido a la realizacin de mejoras en su local, la empresa TUS PRESTAMISTAS DE CONFIANZA S.A.C. ha entregado diversas joyas de su propiedad al Banco de la Repblica, para su custodia respectiva, mientras duren los trabajos aludidos. Cmo se registrara esta entrega de bienes? Considerar que las joyas en referencia tienen un valor de S/. 100,000.
SOLUCIN: La entrega de bienes para que sean resguardados por otra entidad, no deriva en una transferencia de propiedad, por lo que en estricto, no debera generar un registro patrimonial. Sin embargo, dicha entrega s debera quedar plasmada en las respectivas cuentas de orden a efectos que la gerencia y los dems interesados identifiquen su ubicacin. De ser as, y tratndose del caso expuesto por la empresa TUS PRESTAMISTAS DE CONFIANZA S.A.C., sta debera efectuar el siguiente registro:
XX 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 011 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01121 Joyas1 09 ACREEDORAS POR CONTRA2 091 Bienes y valores entregados 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091121 Joyas x/x Por la entrega de las joyas al Banco de la Repblica para su custodia. XX 100,000

La empresa SEGURIDAD Y CONFIANZA S.A.C. dedicada al traslado de dinero en efectivo en unidades blindadas, ha recibido un encargo de un importante cliente, para trasladar S/. 250,000 desde una agencia bancaria hasta las oficinas administrativas del cliente. Sobre el particular, el contador de la empresa nos pide ayuda para registrar esta operacin.
SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa SEGURIDAD Y CONFIANZA S.A.C., sta debera registrar el dinero recibido en custodia utilizando las siguientes cuentas de orden:
XX 04 DEUDORES POR CONTRA 046 Bienes y valores recibidos 0461 Bienes recibidos en prstamo y custodia 04612 Bienes recibidos en custodia 046121 Dinero en efectivo 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 061 Bienes recibidos en prstamo y custodia 0612 Bienes recibidos en custodia 06121 Dinero en efectivo3 x/x Por la recepcin de dinero en efectivo en custodia para su traslado. XX 250,000

La empresa ANTRACK S.A.C. se ha adjudicado una licitacin convocada por la empresa PETRLEOS PIURANOS S.A.A. para la compra de diversos bienes. Para tal efecto, y a fin de cumplir las condiciones impuestas, ha solicitado una Carta Fianza al Banco de la Repblica por S/. 1000,000, la que ser entregada como garanta por el contrato. Cul sera el tratamiento contable que corresponde a esta operacin?
SOLUCIN: Una Carta Fianza es un documento que una entidad (normalmente una entidad financiera) otorga a solicitud de un cliente para garantizar el cumplimiento de una obligacin frente a terceros. Puede utilizarse: Para garantizar cumplimientos de pagos con el acreedor; Para garantizar la ejecucin de obras contratadas por el Estado (o terceros);

250,000

Para garantizar el mantenimiento de oferta hasta la firma del contrato; Para garantizar el arribo de mercadera en un lugar predeterminado. En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa ANTRACK S.A.C. debe partirse de la premisa que la solicitud para la emisin de la Carta Fianza y su posterior entrega a la empresa PETRLEOS PIURANOS S.A.A., representa un compromiso por parte de la primera entidad, en el sentido que cumplir la obligacin pactada. En todo caso, de incumplirse con la obligacin definida previamente, se ejecutar la Carta Fianza, debiendo la entidad financiera abonar el monto de la misma a la beneficiaria. De ser as, queda claro que en el caso planteado por la empresa ANTRACK S.A.C., sta deber registrar la entrega de la carta fianza en garanta utilizando las cuentas de orden que correspondan.
XX 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 1000,000 012 Valores y bienes entregados en garanta 0121 Cartas fianza 1000,000 09 ACREEEDORAS POR CONTRA4 091 Bienes y valores entregados 0912 Valores y bienes entregados en garanta 09121 Cartas fianza x/x Por la entrega de la Carta Fianza en garanta. XX
4

100,000

IMPORTANTE En la oportunidad en que la empresa SEGURIDAD Y CONFIANZA S.A.C., entregue el dinero en custodia, deber realizar la reversin del registro inicialmente realizado. As:
XX 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 061 Bienes recibidos en prstamo y custodia 0612 Bienes recibidos en custodia 06121 Dinero en efectivo 04 DEUDORES POR CONTRA 046 Bienes y valores recibidos 0461 Bienes recibidos en prstamo y custodia 04612 Bienes recibidos en custodia 046121 Dinero en efectivo x/x Por la recepcin de dinero en efectivo en custodia para su traslado. XX
3

Es importante mencionar que cuando los bienes entregados en custodia sean retirados del Banco de la Repblica, el registro deber ser revertido, cancelndose las cuentas respectivas. As:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 091 Bienes y valores entregados 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091121 Joyas 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 011 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01121 Joyas x/x Por el retiro de las joyas del Banco de la Repblica. XX
1

100,000

250,000

100,000

250,000

Para efectos prcticos, se ha agregado el cdigo 01121 Joyas. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien entregado en custodia An cuando el PCGE no establezca cdigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos credo conveniente aperturar los cdigos 091 Bienes y valores entregados, 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables, 09112, Bienes en custodia y 091121 Joyas, para registrar en stos los bienes entregados en custodia.

Para efectos prcticos, se ha agregado el cdigo 06121 Dinero en efectivo. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien recibido en custodia.

Aun cuando el PCGE no establezca cdigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos credo conveniente aperturar los cdigos 091 Bienes y Valores entregados, 0912 Valores y bienes entregados en garanta y 09121 Cartas fianza, , para registrar en stos el bien entregado en garanta.

PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012

31

SECCIN CONTABILIDAD
Cabe mencionar que cuando se cumplan las condiciones previstas en el contrato, y la empresa PETRLEOS PIURANOS S.A.A cumpla con devolver la carta fianza entregada en garanta, la empresa ANTRACK S.A.C. deber realizar la reversin del registro originalmente realizado.
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 1000,000 091 Bienes y valores entregados 0912 Valores y bienes entregados en garanta 09121 Cartas fianza 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 1000,000 012 Valores y bienes entregados en garanta 0121 Cartas fianza x/x Por la recuperacin de la Carta Fianza entregada. XX

SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa IMPORTACIONES DE COMPUTADORAS S.A.C. el registro contable de la operacin debera ser:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras x/x Por el prstamo recibido del Banco de la Repblica. XX

200,000

200,000

IMPORTANTE En el caso planteado, cuando la empresa PETRLEOS PIURANOS S.A.A. reciba la Carta Fianza tambin deber registrarla utilizando cuentas de orden, para lo cual considerar lo siguiente:
XX 04 DEUDORAS POR EL CONTRARIO 1000,000 046 Bienes y valores recibidos 0462 Valores y bienes recibidos en garanta 04621 Cartas fianza 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 1000,000 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0621 Cartas fianza x/x Por la recepcin de la carta fianza de la empresa ANTRACK S.A.C.. XX

Adems del registro anterior, la empresa deber reconocer contablemente que por el prstamo recibido, ha otorgado en garanta el inmueble que posee. Para estos efectos utilizar las cuentas de orden:
XX 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 012 Valores y bienes entregados en garanta 0126 Inmuebles, maquinaria y equipo 01261 Inmuebles5 09 ACREEDORAS POR CONTRA6 091 Bienes y valores entregados 0912 Valores y bienes entregados en garanta 09126 Inmuebles, maquinaria y equipo 091261 Inmuebles x/x Por el registro de la garanta entregada al Banco de la Repblica. XX 200,000

10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo otorgado a la empresa SUPERMERCADOS DEL PER S.A.C. XX 04 DEUDORAS POR CONTRA 046 Bienes y valores recibidos 0462 Valores y bienes recibidos en garanta 04626 Inmuebles, maquinaria y equipo 046261 Inmuebles 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0626 Inmuebles, maquinaria y equipo 06261 Inmuebles x/x Por la recepcin del inmueble en garanta por el prstamo otorgado. XX

200,000

200,000

200,000

Cabe mencionar que en la oportunidad que el prstamo es devuelto, la empresa HOLLIWOOD PICTURES S.A.C. deber realizar los siguientes registros contables:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 CUENTAS POR COBRAR TERCEROS TERCEROS 161 Prstamos 1611 Con garanta x/x Por la devolucin del prstamo otorgado a la empresa XX 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0626 Inmuebles, maquinaria y equipo 06261 Inmuebles 04 DEUDORAS POR CONTRA 046 Bienes y valores recibidos 0462 Valores y bienes recibidos en garanta 04626 Inmuebles, maquinaria y equipo 046261 Inmuebles x/x Por la devolucin de la Garanta. XX 200,000

200,000

200,000

200,000

En ese caso, cuando la Carta Fianza sea devuelta deber realizarse el siguiente registro contable:
XX 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 1000,000 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0621 Cartas fianza 04 DEUDORAS POR CONTRA 1000,000 046 Bienes y valores recibidos 0462 Valores y bienes recibidos en garanta 04621 Cartas fianza x/x Por la devolucin de la carta fianza a la empresa ANTRACK S.A.C. XX

CASO N 5 RECEPCIN DE GARANTA

200,000

La empresa HOLLIWOOD PICTURES S.A.C. ha realizado un prstamo a la empresa SUPERMERCADOS DEL PER S.A.C. por un monto de S/. 200,000, recibiendo en calidad de garanta un inmueble. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de registrar esta operacin.
SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa HOLLIWOOD PICTURES S.A.C. el registro contable de la operacin debera ser:
XX 16 CUENTAS POR COBRAR TERCEROS TERCEROS 161 Prstamos 1611 Con garanta
5

CASO N 6 CONTRATOS EN EJECUCIN

CASO N 4 PRSTAMO CON GARANTA

La empresa IMPORTACIONES DE COMPUTADORAS S.A.C. ha recibido un prstamo del Banco de la Repblica por un monto de S/. 200,000, entregando como garanta el inmueble que posee. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de registrar esta operacin.

200,000

Para efectos prcticos, se ha agregado el cdigo 01261 Inmuebles. Ello con la finalidad de identificar el tipo de bien entregado en garanta. Aun cuando el PCGE no establezca cdigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos credo conveniente aperturar los cdigos 091 Bienes y valores entregados, 0912 Valores y bienes entregados en garanta, 09126 Inmuebles, maquinaria y equipo, 091261 Inmuebles, para registrar en stos los bienes entregados en garanta.

Con fecha 02.01.2012, la empresa INDUSTRIAS DEL TRIGO S.A.C. ha suscrito un contrato con una entidad pblica, a travs del cual se compromete a entregar 100 TM de este producto, en un lapso de noventa (90) das, los cuales estn valorizados en S/. 500,000. De no cumplir con esta obligacin en el plazo establecido, el cliente le impondr una penalidad equivalente al 5% del importe total. Sobre el particular, el contador de la empresa, nos pide ayuda para registrar esta operacin.

32

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
SOLUCIN: Considerando el compromiso asumido por la empresa INDUSTRIAS DEL TRIGO S.A.C., sta deber registrar el contrato suscrito utilizando las siguientes cuentas de orden:
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin x/x Por el contrato suscrito, para entregar 100 TM de trigo. XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega final de 40 TM de trigo. XX 200,000

500,000 500,000

CASO N 7 ACTIVOS DADOS DE BAJA

En todo caso, a medida que va realizando la entrega de los bienes, revertir el asiento inicialmente reconocido. As, asumiendo que en las siguientes fechas, efecta las siguientes entregas, deber realizar los siguientes registros:
FECHAS DE ENTREGA 30.01.2012 28.02.2012 14.03.2012 Total VOLUMEN 30 TM 30 TM 40 TM 100 TM IMPORTE S/. 150,000 S/. 150,000 S/. 200,000 S/. 500,000

Con fecha 30.06.2011 la empresa AGROINDUSTRIAS MIRAMAR S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora personal de su Gerente General, la que ha sido sustrada de sus oficinas administrativas, y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciacin acumulada de S/. 6,000. Nos piden que se determine los efectos contables y tributarios de esta prdida, teniendo en consideracin que hasta el mes de marzo de 2012, la empresa slo ha efectuado una denuncia policial por tal hecho.
SOLUCIN: El prrafo 94 del Marco para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, seala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios econmicos futuros se produce una disminucin relacionada con la disminucin de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, en efecto que el reconocimiento de un gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminucin de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciacin de un activo o la prdida del mismo. En tal sentido, y tratndose del robo de la computadora personal que nos refiere la empresa AGROINDUSTRIAS MIRAMAR S.A.C., al haberse producido una disminucin (eliminacin) de los beneficios que la computadora personal del gerente produce, entonces dicha partida debe ser reconocida como un gasto del ejercicio, efectundose el siguiente registro:
XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 659 Otros gastos de gestin 39 DEPREC., AMORT. Y AGOTAMIENTO ACUMULADO 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo costo 39135 Equipos diversos 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo x/x Por la baja en libros contables de la computadora personal del gerente de la empresa. XX 2,000

De otra parte, para efectos tributarios, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categora. As lo establece expresamente el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que precisa que dicha deduccin es aplicable en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Al respecto, es importante indicar que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos sealados en la ley para la deduccin de la prdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es intil ejercitar la accin correspondiente, el gasto generado no se puede deducir de la Renta Bruta, hasta que se cumpla con el requisito sealado. Cabe mencionar que el primer supuesto se presentara si existe una sentencia judicial del hecho delictuoso; respecto del segundo supuesto, ste se presentara si por ejemplo, la fiscala archiva de manera provisional la denuncia policial. De acuerdo a lo anterior, si al cierre del ejercicio no se hubiera cumplido con alguna de estas situaciones, el gasto contable inicialmente reconocido deber adicionarse va Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2011, debiendo en todo caso deducirse en el perodo en que efectivamente se cumpla con lo anterior. Si esto es as, en la fecha del robo, la empresa debera registrar esta situacin a travs de Cuentas de Orden, para lo cual proponemos el siguiente registro:
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0322 Inmuebles, maquinaria y equipo 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas deudoras 0932 Bienes dados de baja 09322 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la baja de la computadora, estando pendiente el cumplimento de las disposiciones tributarias para su deduccin tributaria. XX

a) 1 entrega (30.01.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega parcial de 30 TM de trigo. XX 150,000

150,000

b) 2 entrega (28.02.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega parcial de 30 TM de trigo. XX 150,000

2,000

2,000

150,000

6,000

8,000

c) 3 entrega (14.03.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 200,000

En todo caso, asumiendo que en el Ejercicio 2011 no se cumple con probar judicialmente el hecho delictuoso o acreditar que es intil ejercitar la accin correspondiente, la determinacin del Impuesto a la Renta sera de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable d S/. 100,000:

PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012

33

SECCIN CONTABILIDAD
CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA 2011 DETALLE Utilidad Contable (+) Prdida que no cumple con las condiciones para su deduccin Renta Neta Impuesto a la Renta S/. 100,000 S/. 30,000 BASE CONTABLE S/. 100,000 BASE TRIBUTARIA S/. 100,000 S/. S/. 2,000 30,600 S/. 2,000 S/. 600 DIFERENCIAS

S/. 102,000

En ese sentido, asumiendo que durante el 2012 se cumple con esta condicin, el gasto por la prdida extraordinaria cumplira

con las condiciones para ser deducido. De ser as, el clculo del Impuesto a la Renta de ese ao sera:

En efecto, debe recordarse que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha previsto el elemento 0 para agrupar las cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situacin financiera, resultados y flujos de efectivo. De ser as, el registro contable que deber efectuar la empresa INVERSIONES HINOXCROM S.A.C. ser el siguiente:
XX 03 OTROS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039 Diversas 0391 Bienes entregados en comodato 03911 Vehculos7 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas 09391 Bienes entregados en comodato 093911 Vehculos x/x Por la entrega del vehculo en comodato XX

CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA 2012 DETALLE Utilidad Contable (-) Prdida que cumple con las condiciones para su deduccin Renta Neta Impuesto a la Renta S/. 100,000 S/. 30,000 BASE CONTABLE S/. 100,000 BASE TRIBUTARIA S/. 100,000 (S/. 2,000) S/. 98,000 S/. 29,400 (S/. 600) (S/. 2,000) DIFERENCIAS

28,000

Es importante mencionar que cuando se produzca la deduccin tributaria, la empresa AGROINDUSTRIAS MIRAMAR S.A.C. debera revertir el registro de las cuentas de orden que realiz inicialmente:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas deudoras 0932 Bienes dados de baja 09322 Inmuebles, maquinaria y equipo 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0322 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el cumplimiento de las condiciones para la deduccin tributaria de la computadora personal del gerente de la empresa. XX 20,000

En relacin a este tipo de contratos, cabe mencionar que el artculo 1728 de nuestro Cdigo Civil de 1984 ha efectuado similar definicin a la que hemos sealado en el prrafo anterior, pues prescribe que se entiende por ste a aqul contrato por el cual el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva. De esta forma, es posible afirmar que el Contrato de Comodato implica uno de caractersticas consensuales, en el cual la relacin jurdica nace una vez que el comodante se obliga a entregar el bien al comodatario, razn por la cual la entrega del bien representa la principal prestacin a cargo del comodante para cumplir con la obligacin de la cual es titular, la misma que se efectuar sin recibir retribucin alguna por parte del comodatario. Lo anterior podr ser graficado del siguiente modo:

28,000

20,000

En todo caso, cuando el bien entregado en comodato sea recuperado, se deber revertir el registro inicialmente realizado.
XX 09 ACREEDORAS POR EL CONTRARIO 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas 09391 Bienes entregados en comodato 093911 Vehculos 03 OTROS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039 Diversas 0391 Bienes entregados en comodato 03911 Vehculos x/x Por la recuperacin del vehculo entregado en comodato. XX

28,000

CASO N 8 ENTREGA DE BIENES EN COMODATO

La empresa INVERSIONES HINOXCROM S.A.C. ha entregado en calidad de comodato, un vehculo de su propiedad a la empresa AGRCOLA SAN JUAN S.R.L. cuyo valor en libros es de S/. 28,000 (neto de la depreciacin acumulada). Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de determinar el tratamiento contable que corresponda.
SOLUCIN: De acuerdo a la doctrina se define al Comodato como aquel contrato en virtud del cual una persona (el comodante) se obliga a entregar gratuitamente a otra (el comodatario) un bien (inmueble o mueble), generalmente no consumible (excepcionalmente consumible) para que ste lo use por cierto tiempo o para cumplir una determinada finalidad, obligndose a devolver el mismo bien una vez vencido el plazo estipulado o alcanzada la finalidad para cuyo cumplimiento el bien fue entregado.

28,000

COMODATO

COMODANTE (Se obliga a entregar gratuitamente a otra un bien inmueble o mueble) Bien

COMODATARIO (Lo recibe y lo usa por cierto tiempo, y se obliga a devolver el mismo bien una vez vencido el plazo)

En ese sentido, y de acuerdo a lo expuesto por la empresa INVERSIONES HINOXCRON S.A.C. si sta entrega un bien de su propiedad en comodato, financieramente ello no implicar un registro financiero de la operacin, pues no ha habido transferencia de propiedad del bien; sin embargo, si deber hacerlo a travs de las cuentas de orden.

Para efectos prcticos, se ha agregado los cdigos 0391 Bienes entregados en comodato y 03911 Vehculos. Ello con la finalidad de identificar el bien entregado en comodato.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 69: Costo de Ventas
1. DEFINICIN La Cuenta 69 Costo de ventas agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos a ttulo oneroso. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 69112 Relacionadas 6912 Mercaderas de extraccin 69121 Terceros 69122 Relacionadas 6913 Mercaderas agropecuarias y pisccolas Costo de ineficiencia Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 6931 Subproductos 69311 Terceros 69312 Relacionadas 6932 Desechos y desperdicios 69321 Terceros 69322 Relacionadas 694 Servicios 6941 Terceros 6942 Relacionadas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 6952 Productos terminados 6953 Subproductos, desechos y desperdicios 6954 Productos en proceso 6955 Materias primas 6956 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6957 Envases y embalajes 6958 Existencias por recibir 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 691 Mercaderas DETALLE Incluye el costo de las mercaderas vendidas o transferidas, previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderas.

6928

APLICACIN PRCTICA CASO N 1 COSTO DE VENTAS DE MERCADERAS La empresa COMERCIAL TEXTIL S.R.L. ha vendido jeans (mercaderas manufacturadas) por un valor de S/. 10,000 ms IGV a un tercero no relacionado. Se sabe que el costo de las mercaderas vendidas es de S/. 6,500. Sobre esta operacin, nos piden ayuda para su registro. SOLUCIN: Segn PCGE
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de las mercaderas vendidas. XX

11,800

69131 Terceros 69132 Relacionadas 6914 Mercaderas inmuebles 69141 Terceros 69142 Relacionadas 6915 Otras mercaderas 69151 Terceros 69152 Relacionadas 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 69212 Relacionadas 6922 Productos de extraccin terminados 69221 Terceros 69222 Relacionadas 6923 Productos agropecuarios y pisccolas terminados

1,800

10,000

6,500

Comprende el costo de los productos terminados vendidos o transfe692 Productos ridos previamente reconocidos en terminados la cuenta 21 Productos terminados, excepto la subcuenta 215. En esta subcuenta debe incluirse 693 Subproduc- el costo de los subproductos, detos, desechos y sechos y desperdicios vendidos o desperdicios transferidos, previamente reconocidos en la cuenta 22. En la subcuenta 694 debe incluirse el costo de las existencias de servicios prestados, previamente reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta.

6,500

69231 Terceros 69232 Relacionadas 6924 Productos inmuebles terminados 69241 Terceros 69242 Relacionadas 6925 Existencias de servicios terminados 69251 Terceros 69252 Relacionadas 6926 Costos de financiacin Productos terminados

Segn PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 70 VENTAS 701 Mercaderas x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 11,800 1,800 10,000

694 Servicios

69261 Terceros 69262 Relacionadas 6927 Costos de produccin no absorbido Productos terminados

En esta subcuenta debe registrarse la prdida de valor de las exis695 Gastos por tencias por: desvalorizacin Medicin a valor de realizacin; de existencias Por deterioro; y, Por diferencias de inventario.

6,500

PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
20 MERCADERAS x/x Por el costo de las mercaderas vendidas. XX 6,500

CASO N 3 RECONOCIMIENTO DE LA DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS Con fecha 31.07.2011, la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. dedicada a la comercializacin de computadoras, se ha percatado que 100 unidades de estos productos ya no se pueden vender, pues estn en malas condiciones debido a la inundacin de uno de los almacenes de la empresa. Estas mercaderas tenan un costo de S/. 20,000. Sobre el particular, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operacin. Considerar que al cierre del ejercicio, la empresa decide destruir dichas mercaderas, por lo que con fecha 30.12.2011 efecta la destruccin de stas, cumpliendo con las condiciones previstas en la legislacin tributaria. SOLUCIN: Como se recuerda, un desmedro representa la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. podramos concluir que estamos ante un supuesto de este tipo. Sobre el particular, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa para deducir estas prdidas, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a esta entidad en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Agrega que dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deduccin tributaria de los desmedros est supeditada al cumplimiento de las condiciones antes sealadas; de lo contrario, la deduccin de la prdida se trasladar al perodo en que efectivamente se cumpla con las mismas.

a) Por el reconocimiento de la prdida (31.07.2011) Con el PCGE

XX 69 COSTO DE VENTAS 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderas 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderas x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX 20,000

CASO N 2 COSTO DE VENTAS DE PRODUCTOS TERMINADOS La empresa INDUSTRIA DE LOS HILOS S.A.C. dedicada a la fabricacin de telas, ha vendido 1,200 metros de estos productos (productos manufacturados) por un valor de S/. 6,000 ms IGV a un tercero no relacionado con la empresa. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilizacin, considerando que el costo de los bienes vendidos es de S/. 3,800. SOLUCIN: Segn PCGE
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 702 Productos manufacturados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta de los productos manufacturados a la empresa no relacionada. XX 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 221 Productos manufacturados x/x Por el costo de los productos manufacturados vendidos a la empresa no relacionada. XX

20,000

20,000 20,000

7,080

Con el PCGR
XX 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 685 Desvalorizacin de existencias 29 PROVISIN PARA DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX 01 CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 02 CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX 20,000

1,080

20,000

6,000

20,000 20,000

3,800

b) Por la destruccin de las computadoras (30.12.2011) En la oportunidad que la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. efecte la destruccin de los bienes (30.12.2011), deber realizar el siguiente registro contable: Con el PCGE
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderas 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderas x/x Por la destruccin de las existencias. XX 20,000

3,800

Segn PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 70 VENTAS 702 Productos terminados x/x Por la venta de los productos manufacturados a la empresa no relacionada. XX 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados 21 PRODUCTOS TERMINADOS x/x Por el costo de los productos manufacturados vendidos a la empresa no relacionada. XX 7,080 1,080 6,000

20,000

3,800 3,800

Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le corresponde a esta prdida. As, deberamos partir de la idea que toda prdida se reconoce en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que sta es independientemente de la oportunidad en que tributariamente se deduzcan. Siendo esto as, tratndose del caso expuesto por la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. sta debera realizar los siguientes registros contables:

Con el PCGR
XX 02 CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 01 CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS x/x Por la destruccin de las existencias. XX 20,000 20,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cmo contabilizar un fraccionamiento o un aplazamiento tributario? ............................................................... OPERATIVIDAD CONTABLE Cuentas correctoras de los activos para el cierre del ejercicio ............................................................................. CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE Cuenta 70 : Ventas ............................................................................................................................................. 35 31 27

Informe Contable
Cmo contabilizar un fraccionamiento o un aplazamiento tributario?
Una propuesta para su tratamiento
1. INTRODUCCIN El segundo prrafo del artculo 36 del Cdigo Tributario1 (en adelante CT) seala que en casos particulares, la Administracin Tributaria est facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria, al deudor tributario que lo solicite. Para estos efectos, a travs del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria2, se establecieron las reglas, condiciones y las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes para acceder a estos beneficios. Sobre el particular, mucho se discute acerca de los registros contables que deben realizarse cuando se suscriben estos beneficios, ms aun considerando que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) no contiene cdigos especficos para tales registros. En ese sentido, considerando la necesidad de conocer el procedimiento contable que debera realizarse cuando se suscribe un fraccionamiento o un aplazamiento, en el presente Informe Contable describiremos inicialmente el proceso que se sigue para la aprobacin de alguno de estos beneficios, para a partir de all, realizar los registros que correspondan. 2. APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO EN QU SE DIFERENCIAN? Antes de desarrollar el tema que nos ocupa, creemos pertinente establecer la diferencia entre un aplazamiento y un fraccionamiento tributario, esto nos ayudar a diferenciar ambos conceptos.
1

As, podramos definir que a travs de un aplazamiento, la Administracin Tributaria otorga un determinado plazo para que el deudor tributario efecte el pago total de la deuda tributaria ms los intereses respectivos, calculados a la fecha de aplazamiento. Por el contrario, un fraccionamiento tributario permite al deudor que cancele su obligacin en partes (cuotas), cada una de las cuales debe contener una parte de la deuda incluida en el beneficio, ms los intereses respectivos.

o un aplazamiento tributario, los podramos resumir en los siguientes: a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar o a aplazar. Si se tratan de multas administrativas, stas deben reconocerse en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio en que se generaron. b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes. c) Una vez aprobada la solicitud, se debe adicionar a la deuda, los intereses moratorios hasta la fecha en que se emite la Resolucin que concede el aplazamiento y/o fraccionamiento, con ello obtendremos la Deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, los intereses que se devengarn a lo largo del fraccionamiento, podrn ser reconocidos en la cuenta de activo diferido, para ser trasladados a gastos financieros, a medida de su devengo. d) A medida que vencen cada una de las cuotas, se debern reconocer los intereses que se devenguen, esto segn el Cronograma de pagos. e) Finalmente, para el pago de la primera cuota, a la cuota constante deber agregarse los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el da siguiente de la fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da hbil del mes en que se aprueba. Para el pago de las dems cuotas, deber verificarse el monto segn el Cronograma de Pagos. Para un mejor entendimiento, presentamos las definiciones de algunos trminos necesarios:

APLAZAMIENTO
Diferimiento para el pago Origen de la deuda Pago total de la deuda

FRACCIONAMIENTO
Cuota 1 Cuota 2 Cuota n

Origen de la deuda

Pago total de la deuda

Como se observa de lo anterior, mientras que en un aplazamiento, el total de la deuda tributaria se difiere a una fecha determinada, en un fraccionamiento no hay tal diferimiento, pues la deuda se cancela en cuotas. 3. PROCESO PARA CONTABLE EL REGISTRO

Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 19 de Agosto de 1999. Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 199-2004/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 28 de agosto de 2004.

Los pasos que debe seguir todo contribuyente a efectos de registrar un fraccionamiento

SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012

27

SECCIN CONTABILIDAD
TRMINOS DETALLE Deuda tributaria ma- A aqulla comprendida en la Resolucin que concede el aplazamiento y/o fraccionamienteria de aplazamiento to, la cual deber incluir los intereses moratorios a que se refiere el artculo 33 del y/o fraccionamiento Cdigo Tributario, generados hasta la fecha de emisin de dicha Resolucin. Inters diario de fraccionamiento Cuota constante Al inters mensual de fraccionamiento dividido entre 30. Son cuotas iguales durante el plazo por el que se otorga el fraccionamiento, formadas por los intereses del fraccionamiento decrecientes y la amortizacin creciente; con excepcin de la primera y ltima cuota. Se determina de acuerdo a la siguiente frmula: (1+i)n * i C = (-----------------------)*D (1 + i)n - 1 Donde. C : Cuota constante D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento i : Inters mensual de fraccionamiento (80% TIM) n : Nmero de meses del fraccionamiento. La cuota constante no podr ser menor al cinco por ciento (5%) de la UIT vigente al momento de aprobar la solicitud. Primera cuota Es la cuota constante ms los Intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el da siguiente de la fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da hbil del mes en que se aprueba. A aqulla que cancela el saldo del fraccionamiento. Es la diferencia que resulta de deducir los intereses por fraccionamiento del monto de la primera cuota, cuota constante o ltima cuota. DATOS Deuda actualizada al 20.03.2012 Emisin de Resolucin de Aprobacin DETALLE S/. 24,623 28.03.2012 8 0.32% S/. 68
67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributar. 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta Propia x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la aprobacin de la solicitud de fraccionamiento tributario. XX 686

3,182

c) Aprobacin de la solicitud de fraccionamiento Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisin de la Resolucin que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debera ser:

ltima Cuota Amortizacin

APLICACIN PRCTICA CASO N 1 CONTABILIZACIN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO La empresa ANTRACK S.R.L. tiene una deuda por IGV del perodo tributario Febrero del 2011 por S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2011. Sobre esta deuda, se ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, por un plazo de 36 meses, cuyo PDT N 687 fue presentado el 20 de marzo de 2012. Esta solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolucin emitida el 28.03.2012, la cual prev que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2012. Con esta informacin, el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento. SOLUCIN: Como hemos mencionado en el desarrollo de este Informe Contable, para efectuar el registro contable de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos: a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de perodo Febrero de 2011, por un importe de S/. 21,441, y que venci el 15 de marzo de 2011. De acuerdo a esto, se asume que el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.

b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al ao 2011 deben afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, stos no se hayan reconocido), en tanto que los intereses del ao 2012 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta 67 Gastos financieros).
DATOS IGV Febrero 2011 Vencimiento Presentacin de solicitud N de das del ao 2011 TIM Diaria (1.20% / 30 das) Inters moratorio al 31.12.2011 Inters moratorio al 31.12.2011 Inters moratorio al 20.03.2012 Intereses moratorios Total intereses moratorios Deuda actualizada S/. S/. S/. S/. DETALLE S/. 21, 441

N de Das hasta el 28.03.2012 Inters moratorio (8 * 0.04%) Intereses moratorios (S/. 21, 441 x 0.32%) Deuda materia de fraccionamiento
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la aprobacin de la solicitud de fraccionamiento tributario XX

S/. 24,691

68

15.03.2011 20.03.2012 291 0.04% 11.64% 2,496 3.20% 686 3,182 24,623

68

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento tributario aprobado adems de los intereses que se devengarn a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administracin Tributaria ha realizado los siguientes clculos: Clculo de la cuota constante Se determina de acuerdo a la siguiente frmula:
(1+i)n * i C = (------------------)*D (1 + i)n - 1

Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar ser:
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anter. 2,496

28

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
Donde C : Cuota constante D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento i : Inters mensual de fraccionamiento (80% TIM) n : Nmero de meses del fraccionamiento.
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta Propia 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4019 Fracc. Tributario Artculo 36 CT x/x Por el reconocimiento del fraccionamiento tributario. XX 4,629 XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4019 Fracc. Tributario Artculo 36 CT 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Ctas. ctes. operativas x/x Por la cancelacin de la primera cuota del fraccionamiento tributario. XX 1

Reemplazando, tenemos:
C=

814

(1 + 0.0096)36 * 0.0096 (1 + 0.0096)36 1

24,691

* 24,691

C = 814

815

Elaboracin del cuadro de amortizacin

CUADRO DE AMORTIZACIN N SALDO 24,691 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Total 24,691 24,114 23,531 22,942 22,348 21,748 21,142 20,531 19,913 19,290 18,661 18,026 17,384 16,737 16,083 15,423 14,756 14,084 13,404 12,719 12,026 11,327 10,622 9,909 9,190 8,464 7,730 6,990 6,243 5,488 4,727 3,958 3,181 2,397 1,606 807 24,691 577 583 589 594 600 606 611 617 623 629 635 641 648 654 660 666 673 679 686 692 699 706 712 719 726 733 740 747 755 762 769 776 784 791 799 807 AMORTI- INTEREZACIN SES 0.96% 237 231 226 220 215 209 203 197 191 185 179 173 167 161 154 148 142 135 129 122 115 109 102 95 88 81 74 67 60 53 45 38 31 23 15 7 4,629 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 814 29,320 CUOTA TOTAL

29,320

IMPORTANTE De acuerdo a la definicin del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son deducibles tributariamente.

d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses devengados segn el cronograma de pagos, independientemente que se efecte el pago o no de la cuota. En todo caso, tratndose de la primera cuota, el registro contable ser:
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tribut. 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito con la SUNAT. XX 237

CASO N 2 CONTABILIZACIN DEL APLAZAMIENTO TRIBUTARIO

237

De otra parte, y tratndose de la primera cuota, debemos recordar que el Reglamento de Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que sta incluye la cuota constante ms los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el da siguiente de la fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da hbil del mes en que se aprueba. De ser as y considerando que la fecha de aprobacin del fraccionamiento se produjo el 28.03.2012, la primera cuota se calculara de la siguiente forma:
DATOS Cuota constante Fecha de aprobacin ltimo da hbil del mes en que se aprueba N de Das Intereses diarios (0.96% / 30 das * 2 das) Total Intereses diarios Total primera cuota S/. S/. DETALLE S/. 814

La empresa USA IMPORT S.R.L. tiene una deuda por IGV del perodo tributario Enero del 2012 por S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de febrero de 2012. Sobre el particular, nos comentan que con fecha 10 de Marzo de 2012 se ha solicitado un aplazamiento tributario al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, por un plazo de 6 meses, el cual ha sido aprobado el 20 de Marzo de 2012. En relacin a este beneficio, el contador de la empresa nos pide ayuda para su registro contable. SOLUCIN: Para efectuar el registro contable de un aplazamiento tributario, debemos seguir el siguiente procedimiento: a) Determinar la deuda tributaria a aplazar Tratndose del caso expuesto por la empresa USA IMPORT S.R.L., la deuda a aplazar es el IGV del perodo Enero del 2012, por un importe de S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de Febrero de 2012. De acuerdo a esto, se asume que el tributo pendiente de pago figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente. b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes A la fecha de la presentacin de la solicitud de aplazamiento, el contribuyente debe actualizar la deuda que pretende acoger a este beneficio, cargando a la cuenta 67 Gastos Financieros, los intereses generados hasta dicho momento.

28.03.2012 30.03.2012 2 0.064% 1 815

Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto del fraccionamiento a un cdigo especfico del PCGE. As:

SEGUNDA QUINCENA - MARZO 2012

29

SECCIN CONTABILIDAD
DATOS IGV Enero 2012 Vencimiento Presentacin de la solicitud N de das TIM Diaria (1.20% / 30 das) Inters moratorio al 10.03.2012 Intereses moratorios Deuda actualizada S/. DETALLE S/. 12,900 17.02.2012 10.03.2012 22 0.04% 0.88% 114 MES 1 2 3 4 5 6 Total

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el aplazamiento tributario aprobado adems de los intereses que se devengarn a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la Administracin Tributaria ha realizado los siguientes clculos:
APLAZAMIENTO TRIBUTARIO SALDO AMORT. INTER. CUOTA TOTAL 13,066 0.96% 13,066 0 125 0 13,066 0 126 0 13,066 0 125 0 13,066 0 126 0 13,066 0 125 0 13,066 0 126 13,819 13,066 753 13,819

S/. 13,014

Presentada la solicitud de aplazamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar ser:
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de presentacin de la solicitud de aplazamiento tributario. XX 114

De ser as, el registro contable sera:

XX 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4019 Fracc. y Aplazam. Trib. Artculo 36 CT 40192 Aplazamiento tributario x/x Por el reconocimiento del aplazamiento tributario. XX 753

114

13,066

c) Aprobacin de la solicitud de aplazamiento Aprobada la solicitud de aplazamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisin de la Resolucin que concede el aplazamiento. En ese caso, el tratamiento contable debera ser:
DATOS Deuda actualizada al 10.03.2012 Emisin de Resolucin de Aprobacin N de Das hasta el 20.03.2012 Inters moratorio (8 * 0.04%) Intereses moratorios Total deuda al 20.03.2012
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la aprobacin de la solicitud de aplazamiento tributario. XX

13,819

d) Reconocimiento de los intereses y vencimiento del aplazamiento Los intereses del aplazamiento se reconocern como gasto a medida que se devenguen, esto es:
XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al primer mes del aplazamiento tributario. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al segundo mes del aplazamiento tributario. XX 125

DETALLE S/. 13,014 20.03.2012 10 0.40% S/. 52

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al tercer mes del aplazamiento tributario. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al cuarto mes del aplazamiento tributario. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al quinto mes del aplazamiento tributario. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes al sexto mes del aplazamiento tributario. XX

125

125

126

126

125

125

126

126

Finalmente, al vencimiento del plazo otorgado, el deudor debe pagar la deuda tributaria aplazada, realizando el siguiente registro contable:
125 XX 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4019 Fracc. y Aplazam. Trib. Artculo 36 CT 40192 Aplazamiento tributario 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financ. 1041 Ctas. ctes. operativas x/x Por la cancelacin del aplazamiento tributario. XX

S/. 13, 066

13,819

52

126

13,819

52

126

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Cuentas correctoras de los activos para el cierre del ejercicio
1. INTRODUCCIN Uno de los fines ms importantes de la ciencia contable es mostrar razonablemente la situacin financiera y el resultado del ejercicio de la entidad, para lo cual es necesario que cada elemento de los Estados Financieros se encuentre correctamente expresado de acuerdo a la normatividad contable. De lo contrario, una deficiente informacin podra conllevar a una toma de decisiones equivocada y a un perjuicio a los usuarios internos y externos de esta informacin. En ese sentido, y teniendo en cuenta la importancia del tema, en el presente informe abordaremos los aspectos vinculados a las principales cuentas correctoras de los activos que conforman el Estado de Situacin Financiera. 2. LA MEDICIN DE LOS ACTIVOS De manera general, podemos mencionar que la palabra medicin es un concepto abstracto que depende de la ptica personal de cada individuo y se encuentra asociado al concepto de valor. Es decir que comprende la accin de valorar o de poner precio a los bienes. En el mbito de la ciencia contable, la palabra medir significa estudiar los valores registrados en los diferentes rubros de los Estados Financieros (EEFF) con la finalidad de analizar la calidad de la informacin contable en los diferentes momentos de su exposicin, y que stos mantengan su vigencia para una adecuada toma de decisiones empresariales. Para tal efecto, es necesario el estudio de los principios y normas contables que puedan influir en la determinacin del valor de los componentes de los EEFF . En esa lnea, los activos son el conjunto de bienes y derechos capaces de generar beneficios econmicos futuros para la empresa. Por ejemplo, si las mercaderas son vendidas, stas generarn una utilidad, o cuando la empresa utiliza sus maquinarias en el proceso productivo se entiende que estos activos contribuyen a la generacin de beneficios a la empresa. En tal sentido, la medicin de activos tiene por finalidad mostrar cada partida de este rubro a su valor correcto, para lo cual se deber tener en cuenta la naturaleza y las caractersticas propias de cada activo as como la normatividad contable relacionada con dicho activo.
*

Por consiguiente, es fundamental que los activos sean medidos correctamente, para lo cual las empresas deben calcular los efectos de su recuperacin, desgaste, depreciacin, amortizacin y deterioro de acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF's). Veamos a continuacin las cuentas contables que se utilizan para tales efectos. 3. LAS CUENTAS CORRECTORAS DE LOS ACTIVOS El Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido cuentas correctoras para medir la prdida, desvalorizacin o deterioro del valor de los distintos elementos del activo. Veamos a continuacin el siguiente esquema:
CUENTAS CORRECTORAS DE LOS ACTIVOS

CUENTAS CORRECTORAS DE LOS ACTIVOS

CUENTAS DEL ACTIVO INVOLUCRADAS

Cuenta 30 Inversiones mobiliarias Cuenta 31 Inversiones inmoCuenta 36 Desva- biliarias lorizacin de activo Cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo inmovilizado Cuenta 34 Intangibles Cuenta 35 Activos biolgicos Cuenta 27 Activos no corrientes mantenidos para Cuenta 27 Activos no corrienla venta tes mantenidos para la venta Subcuenta 279 Desvalorizacin acumulada

CUENTAS DEL ACTIVO INVOLUCRADAS

Cuenta 12 Cuentas por cobrar comerciales terceros Cuenta 13 Cuentas por cobrar comerciales relacionadas Cuenta 19 Esti- Cuenta 14 Cuentas por cobrar macin de cuentas al personal, a los accionistas de cobranza dudo- (socios), directores y gerentes sa. Cuenta 16 Cuentas por cobrar diversas terceros Cuenta 17 Cuentas por cobrar diversas relacionadas Cuenta 20 Mercaderas Cuenta 21 Productos terminados Cuenta 22 Subproductos, desechos y desperdicios Cuenta 23 Productos en proCuenta 29 Des- ceso valorizacin de Cuenta 24 Materias primas existencias Cuenta 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos Cuenta 26 Envases y embalajes Cuenta 28 Existencias por recibir Cuenta 31 Inversiones inmobiliarias* Cuenta 32 Activos adquiridos Cuenta 39 Depre- en arrendamiento financiero ciacin, amortiza- Cuenta 33 Inmuebles, maquicin y agotamiento naria y equipo acumulados Cuenta 34 Intangibles Cuenta 35 Activos biolgicos* Cuenta 38 Otros activos

Como podemos observar, muchas cuentas del activo del Plan Contable estn relacionadas con su respectiva cuenta correctora, a efectos de mostrar su importe razonable en el Estado de Situacin Financiera. En tal sentido a continuacin explicaremos con mayor detalle las cuentas correctoras de los activos. 4. CUENTA 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 4.1 Medicin de las cuentas por cobrar Cuando una empresa efecta ventas al crdito, o efecta prstamos de dinero, o genera otras cuentas por cobrar, es inevitable que algunos clientes y/o deudores incumplan con el pago de sus deudas por problemas de liquidez o por mala f en los negocios. En tal sentido, la empresa afectada debe estimar la parte de la deuda que no ser cobrada, la cual afectar directamente a los resultados del ejercicio. En ese sentido, de acuerdo a la NIIF 9 Instrumentos Financieros las cuentas por cobrar de una entidad deben medirse al costo amortizado, el cual comprende la medida inicial de dicho activo menos los reembolsos del principal, ms o menos la amortizacin acumulada (calculada con el mtodo de la tasa de inters efectiva) de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminucin por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora).

Cuando son medidos al costo.

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4.2. Deterioro del valor de las cuentas por cobrar Una entidad debe evaluar al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva de que un actvo financiero (o un grupo de ellos medidos al costo amortizado) est deteriorado. Al respecto, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin dispone que un activo financiero o un grupo de ellos estar deteriorado, y se habr producido una prdida por deterioro del valor si, existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la prdida) y ese evento o eventos causantes de la prdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad. La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos estn deteriorados incluye la informacin observable que requiera la atencin del tenedor del activo sobre los eventos que causan la prdida. Por consiguiente, el deterioro podra haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos, entre ellos tenemos los siguientes: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado. b) Infracciones de las clusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o el principal. c) El prestamista, por razones econmicas o legales relacionadas con dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habra otorgado bajo otras circunstancias. d) Es probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de reorganizacin financiera. e) La desaparicin de un mercado activo para el activo financiero en cuestin, debido a dificultades financieras; o, f) Los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminucin medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todava identificrsela con activos financieros individuales del grupo. En esa lnea, debemos mencionar que la entidad debe evaluar de acuerdo a las circunstancias de cada caso especfico, los riesgos de incobrabilidad vinculados a las cuentas por cobrar de los deudores. Asimismo, la NIC 39 seala que cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida por deterioro del valor en activos financieros medidos al costo amortizado, el importe de la prdida se medir como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las prdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido), descontados con la tasa de inters efectiva original del activo financiero (es decir, la tasa de inters efectiva en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducir directamente, o mediante una cuenta correctora. El importe de la prdida se reconocer en el resultado del periodo. Por otra parte, si en periodos posteriores, el importe de la prdida por deterioro del valor disminuyese y la disminucin pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificacin crediticia del deudor), la prdida por deterioro reconocida previamente ser revertida, ya sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado. Para una mejor comprensin de lo expuesto, veamos el siguiente caso prctico. APLICACIN PRCTICA CASO N 1 ESTIMACIN DE COBRANZA DUDOSA La empresa INVERSIONES METALURGICAS S.A.C. posee al 31.12.2011 una letra por cobrar vencida de S/. 61,000 del cliente LOS DIAMANTES S.A.C. Al respecto, se conoce que el vencimiento de la letra (N 001254) fue el 31.03.2011 y que la empresa deudora no cancel su obligacin y que sta se encuentra en quiebra y prxima a liquidarse. Asimismo, se sabe que INVERSIONES METALURGICAS S.A.C. ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a las formalidades exigidas por la Ley de Ttulos y Valores, y ha exigido el pago de la deuda a travs de cartas notariales, y en ese sentido prev que no podr recuperar el total de dicha acreencia. Ante esta situacin y teniendo en cuenta las polticas contables correspondientes, la empresa acreedora nos consulta acerca de la contabilizacin de la estimacin de cobranza dudosa de acuerdo al Plan Contable General Empresarial. SOLUCIN: En el caso planteado, se observa que la acreencia (letra por cobrar) resulta incobrable por las dificultades financieras del deudor, debiendo contabilizarse el deterioro del activo financiero por su importe total (S/. 61,000), puesto que se prev que no se recuperar ningn importe. En ese sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la estimacin de las cuentas de cobranza dudosa. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino del gasto. XX 61,000

61,000

61,000 61,000

CASO N 2 RECUPERACIN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA Siguiendo con el caso anterior se conoce que, posteriormente la empresa INVERSIONES METALURGICAS S.A.C. inici las acciones legales contra el deudor LOS DIAMANTES S.A.C., no obstante terminado el proceso judicial, la empresa acreedora solo pudo recuperar la suma de S/. 11,000 y la diferencia de S/. 50,000 es considerado como un importe irrecuperable. Con estos datos, la empresa INVERSIONES METALURGICAS S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable del importe recuperado y del castigo de la deuda irrecuperable. SOLUCIN: Respecto a lo planteado, se evidencia que a raz de un evento posterior (demanda judicial), se podr recuperar una parte de la deuda que fue considerada como incobrable. Por consiguiente, en aplicacin de la NIC 39, el importe de la reversin deber afectar a los resultados del periodo. Veamos a continuacin los asientos contables:
XX 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 755 Recuperacin de Cuentas de valuacin 7551 Recuperacin cuentas de cobranza dudosa x/x Por la recuperacin parcial de la acreencia considerada como cobranza dudosa. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

11,000

11,000

11,000

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12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la deuda considerada como cobranza dudosa. XX 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el castigo del monto irrecuperable de la acreencia. XX 11,000

El Valor neto realizable es definido como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de las operaciones, menos los costos estimados para terminar su pro-

duccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. Esta definicin podemos resumirla en la siguiente frmula:

CLCULO DEL VALOR NETO REALIZABLE

50,000

VALOR NETO RAZONABLE

Precio estimado de venta

Costos estimados para terminar su produccin

Cosos necesarios para llevar acabo la venta

50,000

5. CUENTA 29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 5.1 Medicin de los inventarios La NIC 2 seala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes situaciones: a) Son posedos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operacin. b) Se encuentran en proceso de produccin para su posterior venta; o, c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios. Asimismo se seala que los inventarios se miden al menor valor entre: el costo y el valor neto realizable, y que el importe de cualquier rebaja de valor en libros hasta alcanzar el valor neto realizable ser reconocido como gasto en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la prdida.

Por consiguiente esta frmula tiene como fundamento que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado o si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado. Por lo cual, la prctica de rebajar el importe en libros (costo), hasta que ste sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso. APLICACIN PRCTICA CASO N 3 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS La empresa TECNOPLUS S.A. se dedica a la comercializacin de impresoras en el mercado interno, y mantiene en su almacn 20 impresoras modelo AXL, las cuales debido a los cambios de tecnologa han perdido su valor en el mercado, tenindose los siguientes datos: Informacin al 31.12.2011 Costo de las mercaderas registrado en libros S/. 15,000. Valor actual de venta de las mercaderas S/. 13,000. Adicionalmente se conoce que para realizar la venta de las 15 impresoras la empresa deber pagar a sus vendedores por concepto de comisiones de ventas un monto total de S/. 1,500. Con estos datos, la empresa TECNOPLUS S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe realizar respecto a la valuacin de las mercaderas al 31.12.2011. SOLUCIN: Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 Inventarios seala que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. En ese sentido, observamos que las impresoras han sido afectadas por la obsolescencia,

lo cual ha conllevado a la disminucin de su valor. Por lo cual, la empresa TECNOPLUS S.A. debe efectuar la comparacin entre el valor neto realizable de dicho activo y su costo, con la finalidad de hallar el monto de la desvalorizacin y proceder a realizar el ajuste respectivo. Por consiguiente, primero calcularemos el Valor Neto de Realizacin (VNR):
Costos Costos Precio estimados necesarios Valor neto = - para llevar Estimado - para razonable de Venta determinar a cabo la su produccin venta S/. 11,500 = S/. 13,000 S/. 0 - S/. 1,500

Ahora procederemos a determinar el importe de la desvalorizacin de los inventarios:

CLCULO DE LA DESVALORIZACIN Costo de las mercaderas registrado en libros Valor neto realizable Desvalorizacin de mercaderas MONTO S/. 15,000 S/. 11,500 S/. 3,500

Por consiguiente, para contabilizar la desvalorizacin de las mercaderas, la empresa TECNOPLUS S.A. deber realizar el siguiente asiento contable:
XX 69 COSTO DE VENTAS 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderas x/x Por la estimacin de la desvalorizacin de mercaderas. XX 3,500

LOS INVENTARIOS SE MIDEN AL MENOR ENTRE:

3,500

EL COSTO

EL VALOR NETO REALIZABLE

5.2. Desvalorizacin de las existencias Se considera que los inventarios estn desvalorizados cuando su importe en libros excede a su valor neto realizable y la diferencia (prdida) debe afectar a resultados.

6. CUENTA 36 DESVALORIZACIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 6.1 Aplicacin de la Cuenta 36 La cuenta 36 agrupa las subcuentas de medicin de deterioro para: inmuebles, maquinaria y equipo; activos intangibles; activos

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biolgicos; e inversiones inmobiliarias y mobiliarias, individualmente considerados o por grupos homogneos, y tiene por objetivo asegurar que dichos activos estn contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable. En esa lnea, un activo estar contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a travs de su utilizacin o de su venta. Si ste fuera el caso, el activo se presentara como deteriorado y la entidad debe reconocer una prdida por deterioro del valor de ese activo. Para tales efectos, la entidad evaluar, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio de deterioro del valor de algn activo. Si existiera este indicio, la entidad estimar el importe recuperable del activo. 6.2 Clculo del Importe de Deterioro del Activo El deterioro de un activo puede ser definido como la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Para tal efecto, el importe recuperable, es el importe mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso de dicho activo. Para una mejor comprensin, presentamos el siguiente esquema en el cual se muestra cmo se determina la prdida por deterioro de un activo inmovilizado. - El activo se mide al costo menos la depreciacin acumulada, de acuerdo a la NIC 16. Con estos datos, la empresa nos consulta acerca del clculo y la contabilizacin de la desvalorizacin de dicha maquinaria. SOLUCIN: De acuerdo a los datos planteados, procederemos a determinar la prdida por deterioro del activo. a) En principio, hallamos el valor razonable menos los costos de venta y el valor de uso de la mquina. - Valor razonable menos los costos de venta: S/. 270,000 - S/. 5,000 = S/. 265,000. - Valor de uso: S/. 280,000. b) Luego procederemos a determinar el importe recuperable del activo. El importe recuperable es el que resulte mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor de uso del activo. Por lo cual, en nuestro caso el importe recuperable del activo asciende a S/. 280,000.
Valor razonable menos costos de venta EL IMPORTE RECUPERABLE: Es el mayor entre: Valor de uso

PRDIDA POR DETERIORO DE VALOR: Es el monto en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.

EL IMPORTE EN LIBROS: Es el importe por el que se reconoce un activo deducido la depreciacin amortizacin y las prdidas por deterioro de valor acumuladas.

c) Finalmente, determinamos el importe de la desvalorizacin del activo. La desvalorizacin del activo es el monto en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Valor en libros del activo: S/. 600,000 - S/. 200,000 = S/. 400,000. del activo:

A manera de complemento y con la finalidad de entender mejor el esquema, definiremos, los conceptos de valor razonable y de valor de uso: Valor razonable menos los costos de venta.- Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposicin. Valor en uso.- Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo. Finalmente, debemos mencionar que es posible revertir el gasto por deterioro e incrementar el valor del activo, para lo cual la entidad evaluar, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algn indicio de que la prdida por deterioro del valor reconocida, en periodos anteriores, para un activo, ya no existe o podra haber disminuido. Si existiera tal indicio, la entidad estimar de nuevo el importe recuperable del activo. Cabe acotar que el importe en libros de un activo, incrementado tras la reversin de una prdida por deterioro del valor, no exceder al importe en libros que podra haberse obtenido (neto de amortizacin o depreciacin) si no se hubiese reconocido

una prdida por deterioro del valor para dicho activo en periodos anteriores. APLICACIN PRCTICA CASO N 4 DESVALORIZACIN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS La empresa ROBIN S.A. posee una mquina industrial que se encuentra registrada por un valor de adquisicin de S/. 600,000 y una depreciacin acumulada de S/ 200,000. Al cierre del Ejercicio 2011, la entidad considera que existe un indicio de deterioro de dicha maquinaria puesto que existen evidencias razonables y fundamentadas sobre la obsolescencia de dicho activo, motivo por el cual debe proceder a calcular el importe recuperable de dicho activo y contabilizar el importe de la prdida por deterioro, segn corresponda. En ese sentido, la empresa presenta la siguiente informacin: - El valor de uso en S/. 280,000. - El valor de venta de la mquina asciende a S/. 270,000. - Asimismo, se tiene conocimiento que para vender el citado activo es necesario pagar una comisin de S/. 5,000 por la transaccin.

- Importe recuperable S/. 280,000.

- Importe de la desvalorizacin del activo = S/. 400,000 - S/. 280,000 = S/. 120,000. Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos para reflejar el importe de la desvalorizacin del activo:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 685 Deterioro del valor de los activos 6852 Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo 68522 Maquinarias y equipos de explotacin 36 DESVALORIZACIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 363 Inmuebles, maquinaria y equipo 3633 Maquinarias y equipos de explotacin 36331 Maquinarias y equipos de explotacin Costo de adquisicin o construccin x/x Por la desvalorizacin de maquinaria en aplicacin de la NIC 36. XX

120,000

120,000

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 70: Ventas
1. DEFINICIN La cuenta 70 Ventas agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas a terceros. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 70112 Relacionadas 7012 Mercaderas de extraccin 70121 Terceros 70122 Relacionadas 7013 Mercaderas agropecuarias y pisccolas 703 Subproductos, desechos y desperdicios 7031 Subproductos 70311 Terceros 70312 Relacionadas 7032 Desechos y desperdicios 70321 Terceros 70322 Relacionadas 704 Prestacin de servicios 7041 7042 7091 Terceros Relacionadas Mercaderas Terceros
SUBCUENTAS DETALLE Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, 701 Mercaderas distinguiendo entre mercadera manufacturada; de extraccin; agropecuaria y pisccola, y otras. Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de 702 Productos extraccin terminados; productos terminados agropecuarios y pisccolas; productos inmuebles, y otros productos. Incluye las ventas de productos 703 Subproduc- originados en el proceso de protos, desechos y duccin o en el almacenamiento desperdicios de existencias, con valor de recuperacin reducido. 704 Prestacin Incluye los ingresos por la prestade servicios cin de servicios. Comprende las devoluciones de las 709 Devoluciones ventas de existencias sealadas sobre ventas en las subcuentas 701 a la 703.

70952 Desechos y desperdicios 7096 Subproductos, desechos y desperdicios Relacionadas

70961 Subproductos 70962 Desechos y desperdicios 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:

709 Devoluciones sobre ventas 70911 Mercaderas manufacturadas 70912 Mercaderas de extraccin 70913 Mercaderas agropecuarias y pisccolas 70914 Mercaderas inmuebles 70915 Mercaderas Otras 7092 Mercaderas Relacionadas 70921 Mercaderas manufacturadas 70922 Mercaderas de extraccin 70923 Mercaderas agropecuarias y pisccolas 70924 Mercaderas inmuebles 70925 Mercaderas Otras 7093 Productos terminados Terceros

70131 Terceros 70132 Relacionadas 7014 Mercaderas inmuebles 70141 Terceros 70142 Relacionadas 7015 Mercaderas Otras 70151 Terceros 70152 Relacionadas 702 Productos terminados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros 70212 Relacionadas 7022 Productos de extraccin terminados

70931 Productos manufacturados 70932 Productos de extraccin terminados 70933 Productos agropecuarios y pisccolas terminados 70934 Productos inmuebles terminados 70935 Existencias de servicios terminados 7094 Productos terminados Relacionadas

4. A TENER EN CUENTA a) Ingresos por la venta de bienes

Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: La transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos. La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos. El importe de ingresos puede ser medido confiablemente. Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa; y, Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente.

70221 Terceros 70222 Relacionadas 7023 Productos agropecuarios y pisccolas terminados

70941 Productos manufacturados 70942 Productos de extraccin terminados 70943 Productos agropecuarios y pisccolas terminados 70944 Productos inmuebles terminados 70945 Existencias de servicios terminados 7095 Subproductos, desechos y desperdicios Terceros

70231 Terceros 70232 Relacionadas 7024 Productos inmuebles terminados

70241 Terceros 70242 Relacionadas 7025 Existencias de servicios terminados

70251 Terceros 70252 Relacionadas

70951 Subproductos

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b) Ingresos por la prestacin de servicios a un cliente no vinculado, por un valor de S/. 5,000 ms IGV. SOLUCIN: Segn el PCGE:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 702 Productos terminados 7021 Productos manufactur. 70211 Terceros x/x Por la venta de productos terminados a una empresa no relacionada. XX 70 VENTAS 707 Prestacin de servicios x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 2,000

Los ingresos por la prestacin de servicios se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: El importe de ingresos puede ser medido confiablemente. Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa. El grado de culminacin de la transaccin en la fecha de los estados financieros, puede ser medido fiablemente; y, Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo, pueden ser medidos fiablemente. APLICACIN PRCTICA CASO N 1 VENTA DE MERCADERAS MANUFACTURADAS Se vende mercaderas por S/. 1,000 ms IGV, a una empresa no relacionada econmicamente, emitindose y entregndose la Factura N 001-3200. SOLUCIN: Segn el PCGE:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufac. 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX

CASO N 4
5,900

DEVOLUCIN DE MERCADERAS Nuestro cliente nos ha devuelto mercaderas manufacturadas por un valor de S/. 500 ms IGV, emitindose la Nota de Crdito N 001-2010. El importe de la Nota de Crdito es descontada de la Cuenta por Cobrar. SOLUCIN:
5,000

900

Segn el PCGE:
XX 70 VENTAS 709 Devoluc. sobre ventas 7091 Mercaderas-Terceros 70911 Mercaderas manufac. 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la devolucin de las mercaderas manufacturadas segn Nota de Crdito N 001-2010. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 469 Otras cuentas por pagar diversas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la imputacin de la nota de crdito contra la cuenta por cobrar. XX 500

Segn el PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 70 VENTAS 702 Productos terminados x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 5,900 900 5,000

90

590

CASO N 3
1,180

590

PRESTACIN DE SERVICIOS El taller de mecnica DON LOLO S.R.L. ha realizado el mantenimiento de una unidad de transporte. El servicio prestado es de S/. 2,000 ms IGV. SOLUCIN: Segn el PCGE:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por la venta de productos terminados a una empresa no relacionada. XX

590

180

1,000

Segn el PCGR
2,360 XX 70 VENTAS 701 Mercaderas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 46 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la devolucin de las mercaderas manufacturadas, segn Nota de Crdito N 001-2010. XX 46 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar x/x Por la imputacin de la nota de crdito contra la cuenta por cobrar. XX 500 90 590

Segn el PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 70 VENTAS 701 Mercaderas x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada. XX 1,180 180 1,000

360

2,000

590 590

CASO N 2 VENTA DE PRODUCTOS TERMINADOS La empresa TEXTIL AREQUIPA S.A.C dedicada a la fabricacin de jeans, ha vendido 1,000 unidades de estos productos

Segn el PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 2,360 360

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME NIC 12: Generacin y Reversin de Activos Tributarios Diferidos ...................................................................... PRCTICA CONTABLE Oportunidad para el Reconocimiento de Ingresos .............................................................................................. CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE Cuenta 71 : Variacin de la Produccin Almacenada ......................................................................................... 34 31 27

Informe Contable
NIC 12: Generacin y Reversin de Activos Tributarios Diferidos
ASPECTOS GENERALES Como hemos comentado en ediciones anteriores, el objetivo de la NIC 12 Impuesto a la Renta es prescribir el tratamiento contable de dicho impuesto, el cual a su vez comprende dos partes: el impuesto corriente, tambin llamado impuesto calculado y el impuesto diferido, que se origina por las diferencias en la medicin y comparacin de la base contable y la base tributaria de los activos y pasivos. En ese sentido, el impuesto diferido, que se registra en la subcuenta 882, se encuentra asociado al reconocimiento de activos y pasivos tributarios diferidos que son contabilizados en las subcuentas 371 y 491 del Plan Contable General Empresarial, respectivamente. Al respecto, es necesario comentar que las citadas subcuentas son de naturaleza transitoria, puesto que en el futuro sern revertidas, a medida que disminuya o se elimine la diferencia existente entre las cuentas de activo y/o pasivo asociadas a dichas subcuentas. Es as que en el presente informe nos centraremos en analizar desde una perspectiva netamente prctica, el origen y la reversin de los activos tributarios diferidos que son comunes en el mbito contable. APLICACIN PRCTICA CASO N 1 ORIGEN Y REVERSIN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LAS VACACIONES NO PAGADAS La empresa MAR AZUL S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 10,000 correspondiente al reconocimiento de vacaciones de trabajadores que an no han generado el derecho de goce de dicho beneficio por no haberse cumplido los doce meses. En ese sentido, la empresa estima que tal importe ser pagado efectivamente en el transcurso del ejercicio 2012, pero con posterioridad a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2011; por consiguiente ser un gasto deducible para el ejercicio 2012. Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la aplicacin de la NIC 12 para los ejercicios 2011 y 2012. Datos Adicionales Utilidad antes de Impuesto 2011: S/. 30,000 Utilidad antes de Impuesto 2012: S/. 55,000
EJERCICIO 2011 PASIVO VACACIONES POR PAGAR 2011 MONTO QUE SER DEDUCIBLE (NIC 12) CIERRE 2011 VACACIONES POR PAGAR 2011 10,000 BASE CONTABLE 10,000

SOLUCIN: En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011 por no haber sido pagado hasta la fecha de la presentacin de la DJ anual del Impuesto a la Renta, no obstante si ser deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012), lo cual estara originando la aplicacin de la NIC 12. En ese sentido a continuacin plantearemos la solucin del caso, analizando el efecto en los Ejercicios 2011 y 2012. Ejercicio 2011 a) En primer lugar realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del pasivo, para determinar el activo tributario diferido:
BASE TRIBUTARIA 10,000 (10,000) 0 10,000 Deducible (Activo Tributario diferido) 3,000 DIFERENCIA TIPO DE DIFERENCIA MONTO

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2011:

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Vacaciones no pagadas (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) 40,000 12,000 10,000 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 30,000

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Imp. a la Renta del ejercicio. XX 12,000

12,000

PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012

27

SECCIN CONTABILIDAD
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el Activo Tributario diferido:
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 3,000 3,000 SIN APLICACIN DE NIC 12 ANLISIS DE RESULTADOS Utilidad antes de Impuestos (-) Adicin (-) Deduccin Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %) Impuesto a la Renta Total (Ejercicio 2011 + 2012) 40,000 12,000 S/. 25,500 EJERCICIO 2011 30,000 10,000 (10,000) 45,000 13,500 30,000 9,000 S/. 25,500 55,000 16,500 EJERCICIO 2012 55,000 CON APLICACIN DE NIC 12 EJERCICIO 2011 30,000 EJERCICIO 2012 55,000

Ejercicio 2012 a) En este ejercicio realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del pasivo (vacaciones por pagar 2011) para determinar el activo tributario diferido:
EJERCICIO CIERRE 2011 2012 CIERRE 2012 CIERRE 2012 PASIVO VACACIONES POR PAGAR 2011 VACACIONES PAGADAS VACACIONES POR PAGAR 2011 APLICACIN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 10,000 0 10,000 Deducible (Activo Tributario diferido) 3,000

Como puede apreciar en la ltima lnea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 25,500. Esto se produce porque nos encontramos frente a una diferencia temporal, lo cual por la aplicacin de la NIC 12 (forma correcta) har variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado al final acumulado ser el mismo. CASO N 2 ORIGEN Y REVERSIN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA DEPRECIACIN DE UN ACTIVO La empresa LOS ANDES DEL SUR S.A.C. adquiri un vehculo a S/. 80,000 a inicios del ejercicio 2011, por lo cual para efectos tributarios se aplicar la depreciacin del 20 % anual (en 05 aos) de acuerdo a lo establecido en la normatividad del Impuesto a la Renta, no obstante para efectos contables se aplicar la tasa de depreciacin del 25 % anual basado en la vida til del activo (4 aos), de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo. Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la aplicacin de la NIC 12 para los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Datos Adicionales Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2011: S/. 100,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2012: S/. 120,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2013: S/. 130,000

(10,000) 0 0 0 Deducible (Activo Tributario diferido)

10,000

3,000

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2012:

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Vacaciones pagadas Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) (10,000) 45,000 13,500 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 55,000

Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2014: S/. 110,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2015: S/. 140,000 SOLUCIN: En este caso descrito se observa que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa mxima que se aplica para efectos tributarios (20%), por lo que esta situacin estara generando una diferencia temporal y la contabilizacin de un activo tributario diferido. Para un mayor anlisis, veamos el tratamiento de la NIC 12 en los cuatro ejercicios en que tiene incidencia la depreciacin del activo. Ejercicio 2011 a) En primer lugar realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del activo (vehculo) para determinar el activo tributario diferido.
EJERCICIO PASIVO VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPRECIACIN 2011 CIERRE 2011 DEPRECIACIN 2011 VEHCULO (VALOR NETO) BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 80,000 25 % 20,000 60,000 80,000 20 % 16,000 64,000 4,000 4,000 Deducible (Activo Tributa- 1,200 rio diferido)

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de Tercera Categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 13,500 13,500

d) Asiento contable por la aplicacin del Activo Tributario diferido:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/x Por la aplicacin del activo tributario diferido. XX 3,000 3,000

2011

Finalmente, haremos una comparacin de los resultados obtenidos en los ejercicios 2011 y 2012 con la aplicacin de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicacin de la NIC 12.

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2011:

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciacin (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) 104,000 31,200 4,000 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 100,000

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 37,200 37,200

d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 1,200 1,200

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 31,200 31,200

Ejercicio 2013 a) De manera similar, en el Ejercicio 2013 realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del activo (vehculo), considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes.
EJERCICIO 2011 PASIVO VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPRECIACIN 1,200 2011 2012 2013 CIERRE 2013 DEPREC. 2011 DEPREC. 2012 DEPREC. 2013 VEHCULO (VALOR NETO) DIFERENCIA DE EJERCICIOS ANTERIORES CIERRE 2013 VEHCULO (VALOR NETO) 20,000 32,000 BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 80,000 25 % 20,000 20,000 20,000 20,000 80,000 20 % 16,000 16,000 16,000 32,000 12,000 (8,000) Deducible (Activo Tributa- 1,200 rio diferido)

d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 1,200

Ejercicio 2012 a) En el Ejercicio 2012, tambin realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del activo (vehculo), considerando el efecto acumulado del Ejercicio 2011.
EJERCICIO 2011 PASIVO VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPRECIACIN 2011 2012 CIERRE 2012 DEPREC. 2011 DEPREC. 2012 VEHCULO (VALOR NETO) DIFERENCIA DEL EJERCICIO ANTERIOR CIERRE 2012 VEHCULO (VALOR NETO) 40,000 48,000 BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 80,000 25 % 20,000 20,000 40,000 80,000 20 % 16,000 16,000 48,000 8,000 (4,000) Deducible (Activo Tributa- 1,200 rio diferido)

4,000

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2013:

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciacin (-) DEDUCCIONES
4,000

TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 130,000

4,000

(-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible 134,000 40,200 Impuesto a la Renta (30 %)

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2012:

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciacin (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) 124,000 37,200 4,000 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 120,000

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 40,200 40,200

d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:

PRIMERA QUINCENA - ABRIL 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 1,200 1,200 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015 CIERRE 2015 EJERCICIO 2011 PASIVO VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPREC. DEPREC. 2011 DEPREC. 2012 DEPREC. 2013 DEPREC. 2014 DEPREC. 2015 VEHCULO (VALOR NETO) APLICACIN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 80,000 25 % 20,000 20,000 20,000 20,000 0 0 0 80,000 20 % 16,000 16,000 16,000 16,000 16,000 0 0 0 16,000 Deducible (Activo Tributa- 4,800 rio diferido)

Ejercicio 2014 a) Igualmente, en el Ejercicio 2014 realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del activo (vehculo) considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes.
EJERCICIO 2011 2011 2012 2013 2014 CIERRE 2014 PASIVO VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPREC. DEPREC. 2011 DEPREC. 2012 DEPREC. 2013 DEPREC. 2014 VEHCULO (VALOR NETO) DIFERENCIA DE EJERCICIOS ANTERIORES CIERRE 2014 VEHCULO (VALOR NETO) 0 16,000 BASE BASE DIFERENTIPO DE MONTO CONTABLE TRIBUTARIA CIA DIFERENCIA 80,000 25 % 20,000 20,000 20,000 20,000 0 80,000 20 % 16,000 16,000 16,000 16,000 16,000 16,000 (12,000) Deducible (Activo Tributa- 1,200 rio diferido)

b) Ahora bien, del cuadro anterior se observa que la depreciacin tributaria del ejercicio 2015 que asciende a S/. 16,000 ser considerada como una deduccin para la determinacin del IR. Esta deduccin del ejercicio 2015 implica la reversin de las 4 adiciones que se hicieron en los ejercicios 2011 al 2014 de S/. 4,000 por ao. Veamos a continuacin la determinacin del IR 2015:
DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales (-) DEDUCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) (16,000) 124,000 37,200 4,000 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 140,000

b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2014:

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciacin (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %) 114,000 34,200 4,000 TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 110,000

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 37,200 37,200

c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 34,200 34,200

d) Asiento contable por la reversin del activo tributario diferido:

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/x Por la reversin del activo tributario diferido. XX 4,800 4,800

d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido:

XX 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido. XX 1,200 1,200

Finalmente, haremos una comparacin de los resultados obtenidos en los ejercicios 2011 al 2015 con la aplicacin de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicacin de la NIC 12.
NIC ANLISIS DE RESULTADOS EJERCICIOS
2011 2012 2013 2014 2015 TOTAL

Ejercicio 2015 a) Finalmente, en el Ejercicio 2015 realizamos la comparacin de la base contable y la base tributaria del activo (vehculo), considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes (2011, 2012, 2013 y 2014).

Utilidad antes 100,000 de Impuestos SIN NIC Impuesto a la 31,200 12 Renta (30 %) CON Impuesto a la 30,000 NIC 12 Renta (30 %)

120,000 37,200 36,000

130,000 40,200 39,000

110,000 34,200 33,000

140,000 37,200 42,000

600,000 180,000 180,000

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Oportunidad para el Reconocimiento de Ingresos
CASO N 1 EN CONTRATOS DE VENTAS CON RESERVA DE PROPIEDAD SE DEBE RECONOCER UN INGRESO? El 21 de Marzo del 2012, la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. ha suscrito un contrato de venta con reserva de propiedad de un automvil con la Srta. Mara Fernanda Pineda por un valor de S/. 50,000 ms IGV los que de acuerdo a las polticas de la empresa sern pagados en 10 cuotas mensuales. Al respecto el contador de la empresa nos consulta acerca de la oportunidad en que debe reconocer el ingreso producto de esta operacin. Considerar que en la fecha del contrato, el bien es entregado a la adquirente. SOLUCIN: a) Qu se entiende por Venta con reserva de propiedad? A efecto de desarrollar la consulta planteada por el contador de la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. es preciso determinar en principio, lo que se entiende por Venta con reserva de propiedad. As de acuerdo a lo que dispone el artculo 1583 del Cdigo Civil, norma que regula este tipo de contratos, en la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de prdida o deterioro desde el momento de la entrega. Esto significa que nicamente el comprador adquiere el derecho a la propiedad legal del bien con el pago total del importe del precio convenido, no obstante tiene la posesin y disfruta de los beneficios que se derivan de la propiedad desde que se suscribe el contrato. En ese sentido, verificado en qu consiste la Venta con reserva de propiedad, a continuacin procederemos a determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde. b) Cul es su tratamiento contable? Para efectos de reconocer contablemente un ingreso proveniente de las operaciones ordinarias de la empresa, la normatividad contable exige que se cumplan con determinadas condiciones, las cuales estn previstas en la Norma Internacional de Contabilidad N 18 Ingresos (en adelante NIC 18). As, de acuerdo a lo que seala el prrafo 14 de esta norma, los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. De acuerdo a lo anterior, y tratndose del caso planteado por la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C., se hace necesario verificar si en la fecha de la operacin (21.03.2012) se cumplen todas y cada una de las condiciones sealadas, pues de ello, derivar que se reconozca o no el ingreso. As hagamos el siguiente anlisis:
CONDICIONES OBSERVACIN En la fecha de la operacin (21.03.2012) se cumplira con esta condicin pues los riesgos y ventajas derivadas de la propiedad del bien son transferidos en el momento de la venta, en la medida que el adquirente goza de los beneficios del bien, aun cuando la propiedad legal del mismo no se haya transferido. En la fecha de la operacin la empresa no conservara para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues el bien ha sido entregado a la adquirente. CONDICIONES Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin? El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien, puede ser valorado con fiabilidad? Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad? OBSERVACIN En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues con la cobranza de las cuotas, la empresa recibira los beneficios econmicos asociados a la transaccin. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues el valor de los bienes est definido de manera concreta en el contrato respectivo. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues el costo de los bienes est definido concretamente por la empresa (S/. 35,000).

Como se observa de nuestro anlisis, en la fecha en que se suscribe el contrato de Venta con reserva de propiedad del vehculo que plantea la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. se cumpliran con todas y cada una de las condiciones que establece el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De ser as, en el momento de la operacin (21.03.2012) se debera reconocer el ingreso por la citada operacin. c) Tratamiento Tributario Impuesto General a las Ventas (IGV) La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) seala que estn gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, operacin cuyo nacimiento de la obligacin tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento (debe entenderse por ste, a la fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de pago ste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero) o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. En ese sentido, es preciso considerar que el Artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que tratndose de la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago debern ser entregados, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. Como se puede observar, y haciendo una interpretacin literal de la norma, para efectos del IGV no importa que se

Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

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haya efectuado la transferencia legal del bien, sino basta que el mismo se haya entregado para que nazca la obligacin de emitir el comprobante de pago y por tanto surja la obligacin tributaria. Es por ello, que en el caso de la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A. en la ocasin que entregue el bien (21.03.2012), habr nacido la obligacin tributaria del IGV y por tanto tambin habr nacido la obligacin de pago del impuesto. Impuesto a la Renta (IR) En relacin al Impuesto a la Renta, es preciso considerar que el artculo 57 de la ley de este impuesto (en adelante LIR) establece que tratndose de las rentas de tercera categora, las reglas de imputacin tanto de rentas (ingresos) y de gastos se basan en la aplicacin del principio del devengado, criterio que no ha sido definido por la referida norma legal, ni por su reglamento. En tal sentido, resulta vlido centrarnos en las normas contables que si definen dicho criterio. De ser as, resulta relevante recordar que para determinar la oportunidad del reconocimiento de un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, el mismo sera reconocido en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones previstas en el prrafo 14 de la NIC 18, tratndose de la venta de bienes. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. podramos afirmar que la misma debera reconocer tributariamente el ingreso proveniente de la venta con reserva de propiedad del vehculo en la misma oportunidad en que se reconoci contablemente, esto es el 21.03.2012. debindose considerar que en dicho perodo deber formar parte de la base de clculo del p/a/c/ del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podramos asumir que en la fecha de la suscripcin del Contrato con Reserva de Propiedad , la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. deber reconocer los siguientes registros contables: a) Por el reconocimiento del ingreso
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta con reserva de propiedad del vehculo. XX 50,000

b) Por el cobro de las cuotas

XX 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la primera cuota de la venta realizada. XX 5,900

De acuerdo a lo anterior, queda claro que la entrega de mercaderas que efecta la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. a su accionista Sr. Javier Sols para cancelar la deuda que se tiene con ste, constituye para efectos civiles una Dacin en Pago. En ese sentido, a continuacin intentaremos determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde. b) Tratamiento Contable A efecto de determinar si en el caso que nos plantea la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L, se debe reconocer un ingreso por la entrega de las mercaderas a su accionista, es preciso verificar si contablemente se cumplen las condiciones para el reconocimiento del ingreso, condiciones que estn previstas en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. As, realicemos el siguiente anlisis:
CONDICIONES OBSERVACIN En la fecha de la entrega de los bienes (15.03.2012) se cumplira con esta condicin pues los riesgos y ventajas derivadas de la propiedad son transferidos en el momento de la entrega, en la medida que el adquirente goza de los beneficios de los bienes. En la fecha de la operacin la empresa no conservara para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes ni retendra el control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados al accionista en parte de pago. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues con el prstamo recibido la empresa ya recibi los beneficios econmicos asociados a la transaccin. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues el valor de los bienes est definido de manera concreta. En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito pues el costo de los bienes est definido concretamente por la empresa.

5,900

CASO N 2 LA ENTREGA DE BIENES PARA LA CANCELACIN DE DEUDAS CONFIGURA UNA VENTA? El contador de la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. nos comenta que con fecha 15.03.2012 la misma ha cancelado un prstamo que tena con el Sr. Javier Sols, quin es accionista mayoritario de la empresa, entregndole mercaderas por el importe total de la acreencia. Sobre el particular, nos consulta acerca de los efectos contables y tributarios de esta entrega. Considerar que el valor del prstamo era de de S/. 80,000. SOLUCIN: a) Aspectos previos La doctrina comercial ensea que la entrega de bienes para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, implica para efectos civiles, una Dacin en pago, figura a travs de la cual se extingue una obligacin con una prestacin diferente a la que deba cumplirse. Para estos efectos, se exige como elemento indispensable para su configuracin no solo el animus solvendi (nimo de pagar) sino tambin el consentimiento tanto del Acreedor como del deudor, ste para entregar y aqul para recibir una prestacin distinta de la estipulada (Ver artculo 1265 del Cdigo Civil). Cabe advertir un aspecto muy importante de esta figura jurdica. La entrega de bienes en dacin en pago para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de propiedad a titulo oneroso ya que con la referida entrega, se transfieren los derechos de los bienes entregados.
Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos? Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin? El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien, puede ser valorado con fiabilidad? Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad?

59,000

c) Tratamiento Tributario Impuesto General a las Ventas (IGV) El inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) establece que este impuesto grava entre otras operaciones,

9,000

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
la venta en el pas de bienes muebles, entendindose por venta, a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Como se puede observar, para la Ley del IGV se considera que existe venta afecta en aquellos casos que se trasmitan bienes afectos a ttulo de propiedad a favor de un acreedor, a efecto que con esta prestacin distinta a la originalmente pactada, se de por cancelada total o parcialmente una obligacin pendiente de pago. En ese sentido, si la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. entreg mercaderas al Sr. Sols en cancelacin de un prstamo, dicha operacin calificar como una venta gravada para efectos del IGV. Impuesto a la Renta (IR) Para efectos del Impuesto a la Renta, el reconocimiento del ingreso debe efectuarse cuando el mismo se haya devengado. De ser as, en la oportunidad de la transmisin de la propiedad de bienes para efecto de cancelar las obligaciones pendientes de pago (dacin en pago), se cumpliran con las condiciones previstas por el prrafo 14 de la NIC 18, debindose reconocer en ese momento el ingreso correspondiente. En consecuencia, en ese momento el ingreso que se devengue producto de esta operacin estar sujeto al p/a/c del Impuesto a la Renta y ser incluido en la determinacin del Impuesto a la Renta Anual. Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podramos asumir que en la fecha de entrega de los bienes, la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. deber reconocer los siguientes registros contables*:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso derivado de la venta de mercaderas. XX 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, SOCIOS, DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas 4411 Prstamos 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cancelacin del prstamo por pagar con la cuenta por cobrar. XX 67,797

encontrar listo en Julio del 2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos comenta que con fecha 20.03.2012 se ha suscrito un contrato de compra venta de un departamento valorizado en S/ 100,000 recibiendo en ese momento el ntegro de la operacin, acordndose que el bien sea entregado en la fecha en que se terminen las obras de construccin. En ese sentido, nos consultan en qu oportunidad deber reconocer el ingreso por la venta realizada. SOLUCIN: El reconocimiento de un ingreso ordinario derivado de la venta de bienes inmuebles se produce en la oportunidad de su devengo, momento que ocurre cuando se configuran todas y cada una de las condiciones previstas en el Prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. Sin embargo, es preciso recordar que muchas empresas dedicadas al negocio inmobiliario, suelen vender inmuebles en planos, bajo contratos denominados Contrato de Compra Venta de Inmuebles Futuros. En esa situacin, es comn preguntarse cundo reconocer el ingreso. Pues bien, en esa situacin el reconocimiento del ingreso tambin debe producirse en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas. A continuacin verificaremos en qu perodo se produce esto:
Mes Cumplimiento 03/2012 07/2013

80,000

80,000

CASO N 3 CUNDO SE RECONOCE UN INGRESO EN LA VENTA DE BIENES FUTUROS? La empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. est construyendo un conjunto habitacional, previndose que el mismo se

CONDICIONES

OBSERVACIN

En la fecha de la operacin esta condicin no se Se ha transferido al comprador los cumplira, pues la propiedad del bien objeto de la riesgos y ventajas, de tipo significaoperacin no se ha transferido. Sin embargo, esta tivo, derivados de la propiedad del condicin si se cumplira en Julio de 2013, pues en bien? ese mes se efectuar la referida entrega. La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos? En la fecha de la operacin esta condicin no se cumplira pues no se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregado los bienes. Con la entrega del bien se cumplira con esta condicin.

NO

SI

NO

SI

En la fecha de la operacin se cumplira con este Es probable que la empresa reciba requisito pues con la cobranza realizada, la emprelos beneficios econmicos asociasa ya ha recibido los beneficios econmicos asociados con la transaccin? dos a la transaccin. El importe de los ingresos ordina- En la fecha de la operacin se cumplira con este rios derivados de la venta del bien, requisito pues el valor de los bienes est definido puede ser valorado con fiabilidad? de manera concreta. En la fecha de la operacin no se cumplira con este Los costos incurridos, o por incurequisito pues el costo de los bienes podra variar, rrir, en relacin con la transaccin habida cuenta que la empresa recin terminar de pueden ser valorados con fiabiliconstruir los bienes con posterioridad al acuerdo dad? de compra venta.

SI

SI

80,000

SI

SI

NO

SI

12,203

Para efectos prcticos, los montos de los asientos se han redondeado a nmeros enteros.

En ese sentido, tratndose de la operacin planteada por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. podramos afirmar que en la fecha del contrato no se debera reconocer

ingreso alguno, estando supeditado tal reconocimiento a la entrega del bien, esto es cuando los bienes tengan plena existencia fsica. De ser as, cuando se suscriba el

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SECCIN CONTABILIDAD
Contrato de Compra Venta de Inmueble Futuro se debern realizar los siguientes registros contables:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 122 Anticipos recibidos x/x Por la venta del departamento al contado, el cual ser entregado en Julio del 2013. XX 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 101 Caja 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la venta al contado del departamento. XX

correspondiente por la venta del inmueble. Para tal efecto, realizar el siguiente registro contable:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 122 Anticipos recibidos 70 VENTAS 702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento. XX

100,000

100,000 100,000

Tributaria quien en su Informe N 0852009-SUNAT ha sealado que Para fines de la realizacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18. IMPORTANTE Debe considerarse que la operacin descrita por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. no se encontrar gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones: Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor; Su valor de venta no supere las 35 UITs; Se destinen exclusivamente a vivienda; y, Se cuente con la presentacin de la Licencia de Construccin admitida por la Municipalidad correspondiente.
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

100,000

100,000 100,000

Habiendo analizado el tratamiento contable de la operacin en anlisis, corresponde ahora determinar el efecto tributario de la misma. As, debemos partir de la idea que para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos se consideran gravados cuando stos se devengan, momento que se produce cuando se cumplen con las condiciones previstas en la NIC 18 Ingresos. Siendo esto as, y tratndose del caso expuesto por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. podemos concluir que en Julio del 2013, sta deber reconocer y gravar el ingreso con el Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que esta opinin tambin ha sido plasmada por la Administracin

De la misma forma, en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas (esto es en Julio del 2013), la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. deber realizar el reconocimiento del ingreso

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 71: Variacin de la Produccin Almacenada
1. DEFINICIN La Cuenta 71 Variacin de la Produccin Almacenada agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han originado en un perodo determinado, entre los inventarios finales de productos en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; as como de los productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los envases y embalajes, y de las existencias de servicios. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados 7112 Productos de extraccin terminados 7113 Productos agropecuarios y pisccolas terminados 7114 Productos inmuebles terminados 7115 Existencias de servicios terminados 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios 7121 Subproductos 7122 Desechos y desperdicios 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 7132 Productos extrados en proceso de transformacin 7133 Productos agropecuarios y pisccolas en proceso 7134 Productos inmuebles en proceso 7135 Existencias de servicios en proceso 7138 Otros productos en proceso 714 Variacin de envases y embalajes 7141 Envases 7142 Embalajes 715 Variacin de existencias de servicios 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 711 Variacin de productos terminados DETALLE Comprende el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos terminados. SUBCUENTAS 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios 713 Variacin de productos en proceso 714 Variacin de envases y embalajes 715 Variacin de existencias de servicios DETALLE Incluye el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos, desechos y desperdicios. Incluye el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos en proceso. Comprende el importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de envases y embalajes. Incluye la variacin (positiva o negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al final del ejercicio y los saldos iniciales.

APLICACIN PRCTICA CASO N 1 CONTABILIZACIN DE LA PRODUCCIN Y VENTA DE BIENES Durante el mes de Abril de 2012, la empresa ATM PRODUCTOS TEXTILES S.A.C.

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ha fabricado 500 jeans clsicos, los cuales fueron totalmente vendidos al finalizar la produccin. Sobre el particular, la referida empresa nos pide ayuda a efectos de determinar el tratamiento contable a seguir, considerando que durante el proceso de produccin, ha incurrido en los siguientes costos: a) Ha adquirido materias primas por un monto de S/. 20,000 ms IGV b) De las materias primas adquiridas, ha consumido S/. 15,000 c) Ha pagado sueldos por S/. 3,000 d) Las maquinarias utilizadas tienen un valor de S/. 300,000, las cuales se deprecian a razn S/. 30,000 anuales. Los bienes se han utilizado durante un mes. e) Ha adquirido materiales auxiliares (hilos) por un monto de S/. 5,000 ms IGV f) De los materiales auxiliares adquiridos, ha utilizado en el proceso productivo S/. 5,000 Considerar que los productos terminados se han vendido en S/. 38,000 ms IGV. SOLUCIN: A efecto de determinar el tratamiento contable a seguir en el caso expuesto por la empresa ATM PRODUCTOS TEXTILES S.A.C. consideramos conveniente seguir el siguiente procedimiento: a) Adquisicin de las materias primas Para el registro contable de la adquisicin de las materias primas realizamos la siguiente anotacin:
DETALLE Valor de adquisicin IGV (18%) Total
XX 60 COMPRAS 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de materias primas para destinarlas al proceso productivo. XX 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados 20,000 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el ingreso al almacn las materias primas. XX 20,000 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de las materias primas durante el proceso productivo XX 91 COSTO DE PRODUCCIN2 911 Materias primas 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS x/x Por el destino del consumo de las materias primas durante el proceso productivo. XX 15,000

b) Consumo de las materias primas El registro contable de las materias primas se registra de la siguiente forma:
KARDEX MATERIA PRIMA1 Fecha Detalle Movimientos en Nuevos Soles Ingresos Salidas 20.04.2012 Compra 28.04.2012 Consumo
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas

15,000 15,000

Saldo 20,000 5,000

20,000 15,000
15,000

c) Planilla de Remuneraciones A efectos de registrar el costo de las remuneraciones, se debe considerar todos los beneficios que tienen derecho los trabajadores. De ser as, el registro contable sera:

Total Planilla 3,000

ONP

IR 5

Total Neto a Desctos. pagar 450 2,550

Beneficios Sociales Total Essalud Total BeCosto de 9% Gratificaneficios Vacaciola Planilla CTS ciones nes 270 500 292 250 1,042 4,312

390

60

IMPORTE S/. 20,000 S/. 3,600 S/. 23,600

3,600

23,600

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 3,000 6214 Gratificaciones 500 6215 Vacaciones 250 627 Seguridad y previsin social 6271 Rgimen de prestaciones de salud 270 629 Beneficios sociales de los trabajadores 6291 Compensacin por Tiempo de Servicios 292 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40173 Renta de quinta categora 60 403 Instituciones Pblicas 4031 Essalud 270 4032 ONP 390 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 2,550 4114 Gratificaciones por pagar 500 4115 vacaciones por pagar 250 415 Beneficios sociales de los trabajadores

4,312

720

3,592

4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 292 x/x Por la planilla de remuneraciones del personal vinculado con la produccin. XX 91 COSTO DE PRODUCCIN 912 Mano de obra 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE GASTOS Y COSTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la planilla de remuneraciones XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40173 Renta de quinta categora 60 403 Instituciones Pblicas 4031 Essalud 270 4032 ONP 390 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 2,550 4114 Gratificaciones por pagar 500 4115 vacaciones por pagar 250
2

4,312 4,312

720

3,592

20,000
1

Para efectos prcticos, slo se est considerando los movimientos monetarios, ms no los movimientos en unidades.

Debe recordarse que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha dejado a criterio de las empresas la apertura y el uso de las cuentas del elemento 9. bajo ese contexto hemos aperturado la cuenta 91 Costo de Produccin, en la cual controlaremos precisamente los costos incurridos en la produccin de los bienes fabricados: Materias primas, Mano de obra y Gastos indirectos de fabricacin.

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Beneficios sociales de los trabajadores 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 292 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los tributos a las remuneraciones y de los sueldos netos del mes. XX 415 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de hilos (materiales auxiliares) para el proceso productivo. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliare, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares x/x Por el ingreso al almacn de los materiales auxiliares adquiridos XX 5,000 5,000

DETALLE
900

IMPORTE 15,000 4,312 2,500 5,000 26,812

Consumo de Materias Primas Sueldos y beneficios sociales Depreciacin de la maquinaria Consumo de Materiales auxiliares
5,900

4,312

Total Costo de Produccin

XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el traslado de los productos terminados al almacn de la empresa XX

26,812

d) Depreciacin de maquinarias Para efectos de aplicar la depreciacin de las maquinarias utilizadas, slo se considera aquella parte que corresponda al perodo en que se utilizaron los citados bienes. Si esto es as, reconocemos lo siguiente:
DETALLE Valor de las Maquinarias y equipos Depreciacin anual Depreciacin mensual
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de Inmuebles, maquinaria y Equipo costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo x/x Por la depreciacin de las maquinarias utilizadas en la produccin. XX 91 COSTO DE PRODUCCIN 913 Cargas indirectas de fabricacin 9131 Depreciacin del perodo 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la depreciacin de las maquinarias utilizadas en la produccin de bienes. XX

26,812

IMPORTE S/. 300,000 S/. 30,000 S/. 2,500

f) Por la venta de los productos terminados En la oportunidad en que se realiza la venta, adems de reconocer el ingreso por esta operacin, tambin se debe reconocer el costo de venta de los bienes transferidos.
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS CONTRIB. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 702 Productos terminados x/x Por la venta de los productos terminados. XX 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de los productos terminados vendidos. XX

f) Por el consumo de los materiales auxiliares

2,500

KARDEX MATERIA PRIMA3 Fecha Detalle Movimientos en Nuevos Soles Ingresos Salidas 20.04.2012 Compra 28.04.2012 Consumo
2,500 XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliare, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/x Por el consumo de los materiales auxiliares XX 91 COSTO DE PRODUCCIN 913 Cargas indirectas de fabricacin 9132 Materiales auxiliares 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la provisin de la depreciacin XX

Saldo 5,000 00

44,840

5,000 5,000
5,000

6,840

5,000

2,500

38,000

5,000

2,500

26,812

5,000

e) Por la adquisicin de los materiales auxiliares

DETALLE Valor de adquisicin IGV (18%) Total
XX 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6031 Materias auxiliares

26,812

IMPORTE S/. 5,000 S/. 900 S/. 5,900

g) Por el reconocimiento de los productos terminados Una vez terminados los bienes, trasladamos los costos incurridos al rubro de existencias. Para tal efecto, realizamos lo siguiente:

5,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

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Para efectos prcticos, slo se est considerando los movimientos monetarios, ms no los movimientos en unidades.

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cmo contabilizar la revaluacin de activos?.................................................................................................... PRCTICA CONTABLE Contabilizacin del Pago y de la Aplicacin del ITAN ....................................................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 72: Produccin de Activo Inmovilizado ................................................................................................. 33 31 27

Informe Contable
Cmo contabilizar la revaluacin de activos?
A propsito de las NICs 16 y 12
tiempo de su vida til y a la disminucin de valor que sufran por su uso o disfrute. Tales bienes pueden ser objeto de revaluacin, previa comprobacin pericial.
Como podemos apreciar, la Ley General de Sociedades establece la posibilidad para que las empresas puedan realizar revaluaciones voluntarias de sus activos sujetos a depreciacin o amortizacin, previa comprobacin del nuevo valor de los activos. 3. SUSTENTO DE LA REVALUACIN Al respecto, la Resolucin N 012-98EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (15.04.1998) seala que la valorizacin adicional de los bienes integrantes de las Cuentas Divisionarias en la Cuenta Principal 33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo, del Plan Contable General Revisado1, debe estar sustentada mediante valuacin debidamente practicada por profesional competente, en ejercicio independiente; y que el dictmen de valuacin debe contener adems de la descripcin y sustentacin de la metodologa utilizada, la declaracin con el carcter de declaracin jurada, que la metodologa empleada, fue aplicada con independencia absoluta de criterio profesional; y la estimacin de la vida econmicamente til restante del bien valuado que servir de base para el clculo de la depreciacin del mayor valor atribuido. Asimismo, se indica que en ningn caso, la valorizacin adicional podr elevar el valor de los bienes del activo fijo por encima del valor que la empresa pueda recuperar, patrimonialmente, del uso o explotacin del bien en el futuro mediante la depreciacin racional.
1

1. CONSIDERACIONES GENERALES Como sabemos, cuando la empresa adquiere un activo fijo, ste inicialmente se vala al costo (costo histrico), pero posteriormente con el uso, el transcurso del tiempo y los cambios que puedan ocurrir en el entorno, el valor de ese activo puede tener variaciones, es por ello que la NIC 16 Propiedades, planta y equipo establece la posibilidad de que la entidad elija si el activo (con posterioridad a su reconocimiento inicial) se medir bajo el modelo del costo o bajo el modelo de revaluacin. En ese sentido, podemos sealar que la revaluacin voluntaria consiste en ajustar el valor de los activos fijos de su costo original en libros a un monto revaluado, en base al valor razonable a la fecha de revaluacin. Cabe indicar que el efecto de la revaluacin puede generar un incremento en el valor del activo o una disminucin en su valor, ocasionando tratamientos contables diferentes. Es as que en el presente informe analizaremos las implicancias contables ms relevantes relacionadas a la revaluacin de activos fijos, tomando como referencia los aspectos regulados en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo y en la NIC 12 Impuesto a la Renta. 2. ASPECTOS SOCIETARIOS

4. CONSIDERACIONES DE LA NIC 16 SOBRE LA REVALUACIN 4.1 Aspectos Generales La NIC 16 Propiedades, planta y equipo seala que con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido. En ese sentido, las revalorizaciones se harn con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podra determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance general. 4.2 Determinacin del valor del activo revaluado Como sabemos, inicialmente el activo es medido al costo histrico, pero sin embargo con el transcurso del tiempo su valor difiere del importe registrado en libros, motivo por el cual se debe ajustar dicho activo considerando los valores reales de mercado u otros valores razonables de acuerdo a las caractersticas de dicho activo. Al respecto, la mencionada NIC establece los siguientes lineamientos:
Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinar a parTerrenos y tir de la evidencia basada en el mercado edificios que ofrezca la tasacin, realizada habitualmente por expertos independientes calificados profesionalmente.
Planta y equipo El valor razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta y equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasacin.

La Ley General de Sociedades en su artculo 228 establece que los inmuebles, muebles, instalaciones y dems bienes del activo de la sociedad se contabilizan por su valor de adquisicin o de costo ajustado por inflacin cuando sea aplicable de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas. Son amortizados o depreciados anualmente en proporcin al

Desde el 1 de Enero de 2011 se encuentra vigente en nuestro pas el Plan Contable General Empresarial.

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Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza especfica del elemento de propiedades, planta y equipo porque el elemento rara vez sea vendido, salvo como parte de Otras consiuna unidad de negocio en funcionamiento, deraciones la entidad podra tener que estimar el valor razonable a travs de mtodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su costo de reposicin una vez practicada la amortizacin correspondiente.

4.5 Consideraciones referentes a la depreciacin acumulada La NIC 16 seala que cuando se revalorice un elemento de propiedades, planta y equipo, la amortizacin acumulada (depreciacin acumulada) en la fecha de la revalorizacin puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:
La depreciacin acumulada ser reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera Reexpre- que el importe en libros del mismo despus sin propor- de la revalorizacin sea igual a su importe revalorizado. Este mtodo se utiliza a menucional do cuando se revaloriza el activo por medio de la aplicacin de un ndice a su costo de reposicin depreciado. La depreciacin ser eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de maneEliminacin ra que lo que se reexpresa es el valor neto del importe resultante, hasta alcanzar el importe revabruto lorizado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edificios

a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor revalorizado del activo y la calculada segn su costo original. Las transferencias desde las cuentas de excedentes de revalorizacin a las cuentas de utilidades acumuladas realizadas, no pasarn por el resultado del ejercicio. Por otra parte debemos mencionar que la Resolucin N 012-98-EF/93.01 seala que el incremento patrimonial por valorizacin adicional reflejada en la cuenta 57, Excedente de Revaluacin, no puede ser distribuido como dividendo en efectivo ni en especie y en caso de ser aplicado a cubrir prdidas, dicho incremento patrimonial deber ser restituido con la utilidad o utilidades futuras, hasta su total recuperacin; supuesto bajo el cual la depreciacin del mayor valor se debitar contra los resultados de cada ejercicio anual, efectundose, en su caso, la adicin que corresponda en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, para conciliar la diferencia temporal que se suscite por la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y la norma de Impuesto a la Renta. 6. IMPLICANCIAS DE LA NIC 12 IMPUESTO A LA RENTA El objetivo de la NIC 12 es establecer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta, y el correcto reconocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos. En ese sentido, la mencionada norma seala que las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin y la NIC 40 Propiedades de Inversin). Es as que en algunos pases, la revaluacin o cualquier otra reconsideracin del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (prdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros pases (como el nuestro), sin embargo, la revalorizacin o reconsideracin del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperacin futura del importe en libros producir un flujo de beneficios econmicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales sern diferentes de las cuantas de esos beneficios econmicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

4.3 Frecuencia de las Revalorizaciones La frecuencia de las revalorizaciones depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de activo inmovilizado que se estn revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, ser necesaria una nueva revalorizacin. En ese sentido, debemos tener en cuenta que algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y voltiles en su valor razonable, por lo que necesitarn revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes sern innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para stos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada tres o cinco aos. 4.4 Uniformidad de las Revalorizaciones Si se revaloriza un elemento de propiedades, planta y equipo, se revalorizarn tambin todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos. En ese sentido, cabe aclarar que una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
a) b) c) d) e) f) g) h) Terrenos. Terrenos y edificios. Maquinaria. Buques. Aeronaves. Vehculos de motor. Mobiliario y utillaje; y Equipo de oficina.

4.6 Contabilizacin de la Revaluacin Debemos tener en cuenta que cuando se efecta una revaluacin se puede determinar un incremento o una disminucin en el valor del activo. En ese sentido se deben seguir los siguientes tratamientos:
Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorizacin, tal aumento se llevar diIncremento rectamente a una cuenta de excedente de del valor en revaluacin, dentro del patrimonio neto. libros del No obstante, el incremento se reconocer activo en el resultado del ejercicio en la medida en que sea una reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin, tal disminucin se reconocer en el resultado del ejercicio. Disminucin No obstante, la disminucin ser cargada del valor en directamente al patrimonio neto contra libros del cualquier excedente de revaluacin reconoactivo cida previamente en relacin con el mismo activo, en la medida que tal disminucin no exceda el saldo de la citada cuenta de excedente de revaluacin.

5. DESTINO DEL EXCEDENTE DE REVALUACIN La NIC 16 seala que el excedente de revaluacin de un elemento de propiedades, planta y equipo incluida en el patrimonio neto podr ser transferido directamente a la cuenta de utilidades acumuladas, cuando se d de baja en cuentas al activo. Esto podra implicar la transferencia total del excedente cuando el activo sea enajenado o se disponga de l por otra va. No obstante, parte del excedente podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del excedente transferido sera igual

Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades, planta y equipo, se revisarn simultneamente con el fin de evitar revalorizaciones selectivas, y para evitar la inclusin en los estados financieros de partidas que seran una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revalorizada de forma peridica e independiente, siempre que la revisin de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

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a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado se recuperar mediante el uso, lo que generar beneficios fiscales por encima de la depreciacin deducible fiscalmente en periodos futuros; o, b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condicin de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados. El tratamiento contable de la NIC 12 lo veremos en la aplicacin prctica del presente informe. 7. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS 7.1 Gasto no deducible El inciso l) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no ser deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, seala que lo dispuesto anteriormente tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores. 7.2 Costo Computable En relacin al costo computable de los activos revaluados, el inciso b) del artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala lo siguiente: - En los casos en los que por efecto de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicacin del Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor, deber ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn la naturaleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada Excedente de Revaluacin Voluntaria. - El mayor valor resultante de dicha revaluacin, no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley. - En caso que el excedente de revaluacin resultante de dicho reajuste sea capitalizado, las acciones representativas de dicha ganancia tendrn en todos los casos costo computable cero. 7.3 Distribucin de dividendos Con relacin a la distribucin de dividendos, el artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades los siguientes supuestos: - La distribucin del mayor valor atribuido por revaluacin de activos, ya sea en efectivo o en especie, salvo en ttulos de propia emisin representativos del capital. - La reduccin de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades. APLICACIN PRCTICA CASO APLICACIN DE LAS NICs 16 12 A LA REVALUACIN DE ACTIVOS El 02.01.2011 INMART S.A. realiz la revaluacin del siguiente activo:
CONCEPTO VALOR DEL ACTIVO DEPRECIACIN VALOR NETO VALOR EN LIBROS 80,000.00 24,000.00 56,000.00

CAMIONETA SUZANO - Vida til total 10 aos - Tiempo de uso hasta la 3 aos fecha - Valor de la camioneta S/. 80,000 - Depreciacin acumulada S/. 24,000 - Valor neto del activo S/. 56,000 - Tasa de depreciacin 10 % anual - Monto de depreciacin anual S/. 8,000 - Valor residual del activo S/. 0 - La depreciacin es en lnea recta DATOS DE LA REVALUACIN - Valor de la camioneta reva- S/. 62,000 luada - Nueva Vida til S/. 8 aos - Valor Residual del activo S/. 0 Al respecto, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de la revaluacin aplicando el mtodo de Reexpresin Proporcional y la aplicacin de la NIC 12 para efectos de determinar la diferencia temporal que origina este hecho. SOLUCIN: Mediante el mtodo de Reexpresin Proporcional previsto en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo se deber reestructurar la depreciacin de la valorizacin adicional en proporcin a la depreciacin acumulada del activo antes de la revaluacin. Por consiguiente, de acuerdo a los datos del enunciado, tenemos el siguiente cuadro:
ACTIVO REVALUADO 88,573.20 26,573.20 62,000.00 DIFERENCIA 8,573.20 (2.573.20) 6,000.00

PORCENTAJE (%) 142.86 % 42.86 % 100.00 %

Por consiguiente, para efectuar la aplicacin de la NIC 12 veamos el siguiente cuadro:

ACTIVO REVALUADO Costo Inicial Incremento del Costo por Revaluacin Depreciacin del costo Incremento de la Depreciacin por Revaluacin Totales BASE CONTABLE 80,000.00 8,573.20 (24,000.00) (24,000.00) (2,573.20) 62,000.00 56,000.00 6,000.00 Imponible Pasivo tributario Diferido 1,800.00 BASE TIPO DE DIFERENCIA TRIBUTARIA DIFERENCIA 80,000.00 GENERA MONTO I. RENTA DIFERIDO (30 %)

Ahora bien, la empresa INMART S.A. debe efectuar los siguientes asientos contables para reflejar la revaluacin efectuada y el efecto por la aplicacin de la NIC 12.
XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinarias y equipos de explotacin

8,573.20

3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33312 Revaluacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39142 Maquinarias y equipos de explotacin

2,573.20

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57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la revaluacin de la camioneta. XX 57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 6,000.00 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio x/x Por el impuesto diferido en aplicacin de la NIC 12. XX 1,800.00

1,800.00

La parte final del cuadro anterior demuestra que el 31.12.2011 queda un pasivo tributario diferido de S/.1,575.00, por lo cual, si antes (al 02.01.2011) exista un pasivo diferido de S/. 1,800.00, se deduce que corresponde la aplicacin de un pasivo de S/. 225.00 para el ejercicio 2011. Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables al 31.12.2011 por la contabilizacin del Impuesto a la Renta y la aplicacin del pasivo tributario diferido. a) Impuesto a la Renta Corriente del Ejercicio 2011
XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio. XX 30,225.00

Por consiguiente, en el Ejercicio 2011 la empresa efectuar la depreciacin sobre la nueva base contable (nueva vida til: 8 aos):
DEPRECIACIN CONTABLE 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 7,750 62,000 DEPRECIACIN DEL DEPRECIACIN DE COSTO LA REVALUACIN 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 7,000 56,000 750 750 750 750 750 750 750 750 6,000 VALOR NETO DEL ACTIVO 54,250 45,500 38,750 31,000 23,250 15,500 7,750 0 0

EJERCICIOS 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL

VALOR CONTABLE ACTIVO 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000 62,000

30,225.00

En ese sentido, el asiento por la depreciacin del Ejercicio 2011 es como sigue:
XX 68 VALUACIN, DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 7,000 6815 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - revaluacin 68152 Maquinarias y equipos de explotacin 750 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin 7,000 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39142 Maquinarias y equipos de explotacin 750 x/x Por la depreciacin del Ejercicio 2011. XX

7,750.00

XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 923 Costos indirectos de fabricacin 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto. XX

7,750.00

7,750.00

b) Aplicacin del Pasivo tributario diferido correspondiente al Ejercicio 2011 Cabe acotar que en el presente caso, la aplicacin anual del pasivo tambin puede calcularse dividiendo: el total pasivo tributario diferido entre el nmero de aos que faltan por depreciar dicho activo. Aplicacin del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / N Aos de depreciacin Aplicacin del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / 8 = S/. 225.
XX 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. XX 225.00

Ahora bien, al cierre del Ejercicio 2011, la empresa INMART S.A. determinar su resultado de la siguiente forma:
7,750.00 DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA 2011 Utilidad antes de Impuestos
2

S/. 100,000 750 100,750 30,225

(+) Diferencias Temporales: Depreciacin del importe revaluado del activo Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %)

Asimismo, al cierre del ejercicio 2011, vamos a calcular el efecto de la NIC 12.

225.00

ACTIVO REVALUADO

BASE BASE TIPO DE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA

GENERA

MONTO I. RENTA DIFERIDO (30 %)

Costo Inicial 80,000.00 80,000.00 Incremento del Costo por 8,573.20 Revaluacin Depreciacin acumulada del costo (24,000.00) (24,000.00) Incremento de la Depreciacin por (2,573.20) Revaluacin Totales Al 02.01.2011 Depreciacin del costo (2011) Depreciacin de la revaluacin (2011) Importe neto al 31.12.2011 Aplicacin del pasivo diferido al 31.12.2011 62,000.00 7,000 750 54,250 49,000 5,250 Imponible Imponible Pasivo tributario Diferido Pasivo tributario Diferido 1,575.00 225.00 56,000.00 7,000 6,000.00 Imponible Pasivo tributario Diferido 1,800.00

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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Prctica Contable
Contabilizacin del pago y de la aplicacin del ITAN
CASO N 1 CONTABILIZACIN DEL PAGO AL CONTADO DEL ITAN Con fecha 11.04.2012, la empresa ITM COMUNICACIONES S.A.C. ha presentado el Formulario Virtual N 648 Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, marcando la modalidad 1 Contado. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilizacin, considerando que el monto pagado es de S/. 7,200 SOLUCIN: En relacin al caso planteado por la empresa ITM COMUNICACIONES S.A.C. y a efectos de darle el tratamiento contable que corresponda, habra que partir de la idea que el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) constituye una obligacin ineludible para los contribuyentes obligados a su declaracin y pago. Es ms, habra que precisar que sta subsiste aun cuando no se realice el pago del mismo. En ese sentido, creemos que para su contabilizacin, resulta necesario reconocer la obligacin correspondiente (ITAN por pagar) con cargo a una cuenta de activo que refleje el derecho del contribuyente a utilizarlo como crdito (la cual somos de la opinin que puede ser la cuenta 18 Servicios y otros contratos por anticipado). Asimismo, consideramos que el momento de tal registro debera ser el 1 de enero de cada ao; ello en la medida que en esa fecha surge la obligacin de pagar este impuesto, aun cuando su pago efectivo se realice dentro de las fechas de vencimiento del perodo Marzo del 2012. Siendo esto as, los registros contables que debera realizar la empresa ITM COMUNICACIONES S.A.C. para reconocer la obligacin y posterior pago de este impuesto, deberan ser los siguientes: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012) Como la obligacin para el pago de este impuesto surge el primer da del ejercicio al que corresponde, el reconocimiento de la obligacin debera ser en esa fecha.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 ITAN 2012

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012. XX

7,200

modalidad 2 Fraccionado en 9 cuotas. Sobre el particular, nos piden ayuda para la contabilizacin de cada una de estas cuotas, considerando que el monto del impuesto es de S/. 14,400 y que el monto de cada cuota es de S/. 1,600 (S/. 14,400 / 9 cuotas). SOLUCIN: Al igual que el caso anterior, para reconocer la obligacin del ITAN de la empresa INVERSIONES LUANA S.R.L., inicialmente reconocemos la obligacin, para posteriormente efectuar su cancelacin, aun cuando esto ltimo sea de forma fraccionada. De ser as, deberamos realizar los siguientes registros: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012)
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 ITAN 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012. XX

b) Por la cancelacin al contado del IR (11.04.2012) En la oportunidad en que se realice el pago del impuesto (fecha de vencimiento de las obligaciones mensuales del perodo Marzo del 2012), se deber realizar el siguiente registro:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin al contado del ITAN del 2012 XX

14,400

7,200

14,400

7,200

b) Por la cancelacin de la primera cuota del ITAN (16.04.2012) En la oportunidad que se cancelen cada una de las nueve (9) cuotas del impuesto, el contribuyente deber realizar el siguiente registro contable:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la cuota N 1 del ITAN del 2012. XX

IMPORTANTE Como se observa de los registros anteriores, si el pago del ITAN se realiza en su integridad (opcin contado), el monto pagado se mostrar en el activo, dentro de la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado. En todo caso, cuando ste se aplique contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularizacin, segn se trate, esta cuenta ser abonada. CASO N 2 PAGO DEL ITAN PAGO EN CUOTAS Con fecha 16.04.2012, la empresa INVERSIONES LUANA S.R.L. ha presentado el Formulario Virtual N 648 Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, marcando la

1,600

1,600

7,200

SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
IMPORTANTE De los registros anteriores, se puede concluir que si el pago del ITAN se realiza en forma fraccionada (9 cuotas), el monto pagado tambin se mostrar en el activo, dentro de la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado. Este ser el tratamiento para el total de las cuotas. En esa medida, cuando ste se aplique contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularizacin, segn se trate, esta cuenta ser abonada. CASO N 3 APLICACIN DEL ITAN CONTRA LOS P/A/C DEL IR Con fecha 20.04.2012, la empresa IMPORTACIONES DE ARROZ S.R.L. ha presentado el Formulario Virtual N 648 Impuesto Temporal a los Activos Netos correspondiente al ejercicio 2012, efectuando el pago de la primera cuota, la cual representa S/. 1,900. En relacin a esto, nos comentan que en la misma fecha decide compensar dicho monto contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del perodo Marzo del 2012, el cual equivale a S/. 2,100. Sobre el particular, nos piden ayuda a efectos de contabilizar esta compensacin. SOLUCIN Tratndose del caso expuesto por la empresa IMPORTACIONES DE ARROZ S.R.L. los registros contables que deber realizar son los siguientes: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (01.01.2012) Tal como se ha venido sosteniendo, el reconocimiento de la obligacin del ITAN debe realizarse en estricto el primer da del ao, pues en esa fecha surge la obligacin para pagar este impuesto; aun cuando la obligacin sea exigible dentro de las fechas de vencimiento del perodo Marzo del 2012.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 ITAN 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012. XX

b) Por el reconocimiento del P/A/C de Marzo del 2012 (31.03.2012) Al igual que sucede con el ITAN, los P/A/C del Impuesto a la Renta tambin constituyen verdaderas obligaciones de los contribuyentes, por lo que independientemente de su pago o no, deben ser reconocidos en libros contables . De ser as, debera efectuarse el siguiente registro contable:
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/a/c Ejercicio 2012 x/x Por el reconocimiento del p/a/c correspondiente al mes de Marzo del 2012 XX

Otros gastos contratados por anticipado 1892 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN al P/a/c del IR de Marzo del 2012 XX

189

e) Por la cancelacin del saldo del P/A/C del IR de Marzo del 2012 (20.04.2012) Finalmente, como la cuota del ITAN slo cubre una parte del P/a/c del IR, la diferencia ser cancelada de la siguiente forma:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/a/c Ejercicio 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del saldo del P/a/c del IR de Marzo del 2012. XX

2,100

2,100

200

200

c) Por la cancelacin de la primera cuota del ITAN (20.04.2012)

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los activos netos 401861 ITAN Ejercicio 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la cuota N 1 del ITAN del 2012 XX

1,900

IMPORTANTE El tratamiento contable que se aplica cuando se imputa el ITAN a los p/a/c del Impuesto a la Renta, es el mismo que el que se aplicara cuando se imputa ste contra el pago de regularizacin de este impuesto. As, veamos el siguiente registro:
1,900 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Regularizacin 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1892 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN no utilizado al pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del 2012. XX

xxx

17,100

d) Por la aplicacin del ITAN contra el P/A/C del IR de Marzo del 2012 (20.04.2012) Cuando se aplique la cuota del ITAN pagado, contra el P/A/C del IR, se deber realizar el siguiente registro contable:
17,100 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/a/c Ejercicio 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO

xxx

1,900

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

1,900

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 72: Produccin de activo inmovilizado
1. DEFINICIN La cuenta 72 Produccin de Activo Inmovilizado registra el costo incurrido por la empresa en la construccin o produccin de activos inmovilizados para la obtencin de rentas futuras, aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo, previamente registrado segn su naturaleza en el Elemento 6, se deber transferir a travs de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que corresponda. IMPORTANTE La produccin de activos inmovilizados constituye ingreso de explotacin, y se orienta a balancear las cargas en que se han incurrido para su generacin. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 721 Inversiones inmobiliarias 7211 7221 7222 7223 7224 7225 7231 7232 7233 7241 7242 Edificaciones Edificaciones Maquinarias y otros equipos de explotacin Equipo de transporte Muebles y enseres Equipos diversos Programas de computadora (software) Costos de exploracin y desarrollo Frmulas, diseos y prototipos Activos biolgicos en desarrollo de origen animal Activos biolgicos en desarrollo de origen vegetal Costos de financiacin Inversiones inmobiliarias Costos de financiacin Inmuebles, maquinaria y equipo 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7254 Costos de financiacin Activos biolgicos en desarrollo

Ejemplos de costos atribuibles directamente Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de Inmuebles maquinaria y equipo; b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico; c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior; d) Los costos de instalacin y montaje; e) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y, f) Los honorarios profesionales.
Referencia: Prrafo 17 de la NIC 16

72541 Activos biolgicos de origen animal 72542 Activos biolgicos de origen vegetal 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS DETALLE

Comprende el costo incurrido en la construccin de bienes que van a 721 Inversiones ser destinados a la obtencin de inmobiliarias rentas, aumentar el valor del capital, o ambas. Comprende el costo incurrido por 722 Inmuebles, la empresa en la construccin o maquinaria y fabricacin de bienes para su uso, equipo que forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo. 723 Intangibles Comprende el costo incurrido en la produccin o desarrollo de bienes intangibles, para su uso.

Incluye el costo incurrido por la en724 Activos biotidad en la produccin o desarrollo lgicos de activos biolgicos. Incluye el costo financiero incurrido 725 Costos de en la financiacin de activo inmofinanciacin capi- vilizado, que rene las condiciones talizados para ser considerado como activo calificado.

Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo, los siguientes: a) Los costos de apertura de una nueva instalacin productiva; b) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales); c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigido a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formacin del personal); y, d) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales.
Referencia: Prrafo 19 de la NIC 16

723 Intangibles

4. A TENER EN CUENTA SUBCUENTA 722 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO Como se ha sealado en el punto anterior, la subcuenta 722 Inmuebles, maquinaria y equipo incluye los costos incurridos por la empresa cuando construya sus propios activos fijos. En ese sentido, y a efectos de utilizar correctamente esta subcuenta, consideramos importante tener en cuenta lo siguiente:

724 Activos biolgicos

725 Costos de financiacin capitalizados 7251

Costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo El costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo comprende entre otros, todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
Referencia: Prrafo 16 de la NIC 16

72511 Edificaciones 7252

72521 Edificaciones 72522 Maquinarias y otros equipos de explotacin 7253 Costos de financiacin Intangibles

Cundo termina el reconocimiento del costo de un elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo? El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo terminar cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar

SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012

33

SECCIN CONTABILIDAD
de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un elemento no se incluirn en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirn en el importe en libros de un elemento de Inmuebles maquinaria y equipo: a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todava tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena; b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y, c) Costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.
Referencia: Prrafo 20 de la NIC 16

obtencin de un activo apto, los costos por prstamos relacionados con ste pueden ser fcilmente identificados.
Referencia: Prrafo 10 de la NIC 23

Referencia: Prrafo 22 de la NIC 23 Tratamiento con el PCGE Cuando corresponda la capitalizacin de costos financieros, segn lo establece la NIC 23, su transferencia se efecta a travs de la subcuenta 725 la que no afecta la produccin del ejercicio (cuenta 81), sino ms bien el resultado antes de participaciones e impuestos (cuenta 85). APLICACIN PRCTICA CASO N 1 CONSTRUCCIN DE NUEVO AMBIENTE Se ha contratado a la empresa constructora CONSTRUYE PER S.A.C. para que construya un bao en el tercer piso. El valor del contrato es de S/. 10,000 ms IGV. Nos piden ayuda para efectos de registrar esta operacin. SOLUCIN: Segn el PCGE
XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 639 Otros servicios prestados por terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la construccin del bao en el tercer piso. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 721 Inversiones inmobiliarias 72 Edificaciones x/x Por la capitalizacin de la construccin del bao del tercer piso. XX 10,000 10,000

Qu es un activo calificado? Un activo calificado, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que est destinado o para la venta. Dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes podran ser activos aptos: a) b) c) d) e) Existencias; Fbricas de manufactura; Instalaciones de produccin elctrica; Activos intangibles; Propiedades de inversin
Referencia: Prrafo 5 de la NIC 23

Tratamiento contable con el PCGE A efectos de registrar la construccin o fabricacin de activos fijos, se deber cargar el monto invertido, a la subdivisionaria que corresponda de la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo, abonndose a la respectiva divisionaria de la subcuenta 722 Inmuebles, maquinaria y equipo.
5. A TENER EN CUENTA SUBCUENTA 725 COSTOS DE FINANCIACIN CAPITALIZADOS Considerando que la subcuenta 725 Costos de financiacin capitalizados debe incluir el costo financiero incurrido en la financiacin de activos calificados, a continuacin mostramos algunos criterios que debern ser tomados en cuenta para la utilizacin correcta de esta subcuenta:

A partir de qu momento se inicia la capitalizacin? Una entidad comenzar la capitalizacin de los costos por prstamos como parte de los costos de un activo calificado en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la capitalizacin es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones: a) Incurre en desembolsos en relacin con el activo; b) Incurre en costos por prstamos; y, c) Lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que est destinado o para su venta.
Referencia Prrafo 17 de la NIC 23

1,800

11,800

Cul es el tratamiento de los intereses? Los costos por prstamos que sean directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo calificado forman parte del costo de dichos activos. Los dems costos por prstamos se reconocen como gastos.
Referencia: Prrafo 1 de la NIC 23

Cundo se suspende la capitalizacin? Una entidad suspender la capitalizacin de los costos por prstamos durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo.
Referencia: Prrafo 20 de la NIC 23

Cules son los Costos por prstamos susceptibles de capitalizacin? Los costos por prstamos que son directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo calificado, son aquellos costos por prstamos que podran haberse evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina especficamente a la 34

10,000

Cundo finaliza la capitalizacin? Una entidad cesar la capitalizacin de los costos por prstamos cuando se hayan completado todas o prcticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo calificado para el uso al que va destinado o para su venta.

ASESOR EMPRESARIAL

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Segn el PCGR
XX 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 639 Otros servicios 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por la construccin del bao en el tercer piso. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 332 Edificaciones y otras construcciones 72 PRODUCCIN INMOVILIZADA 721 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la capitalizacin de los costos de personal incurridos para la construccin de los dos nuevos ambientes.. XX

10,000 1,800

Tratndose del caso expuesto por la empresa RACER S.R.L. y a efecto de determinar el tratamiento contable que corresponde, es necesario efectuar los siguientes registros contables: a) Adquisicin del terreno
11,800 XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 46 CUENTAS PAGAR DIVERSAS DIVERSAS 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisicin del terreno de 500 m2 a la empresa INMOBILIARIA PREZ S.A.C. XX

7221 Edificaciones x/x Por el destino de la depreciacin de las herramientas utilizadas en la construccin de la mquina torneadora. XX

d) Adquisicin de materiales de construccin

80,000 XX 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6031 Materiales auxiliares 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de materiales y suministros para la construccin del inmueble. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares x/x Por el ingreso al almacn de la empresa de los materiales y suministros adquiridos. XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/x Por el consumo de los materiales y suministros adquiridos para la construccin del inmueble. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de la utilizacin de los materiales y suministros adquiridos para la construccin de la maquinaria X. XX 60,000

10,000

80,000

10,000

10,800

b) Impuesto a la Alcabala CASO N 2 AUTOCONSTRUCCIN DE INMUEBLES La empresa RACER S.R.L. est construyendo un inmueble para que sea destinado a sus oficinas administrativas. Sobre el particular, nos pide ayuda a efecto de contabilizar los desembolsos efectuados en la construccin de dicho activo, considerando que ha realizado las siguientes operaciones: a) Ha adquirido un terreno de 500 m2 a la empresa INMOBILIARIA PREZ S.A.C. por S/. 80,000. b) Se pag S/. 500 por el Impuesto a la Alcabala del terreno adquirido. c) Ha pagado a la empresa INGENIEROS CONTRATISTAS S.A.C. S/. 5,000 ms IGV por la elaboracin de los planos de construccin. d) Ha adquirido materiales de construccin por un importe de S/. 60,000 ms IGV e) Ha contratado los servicios de diez (10) trabajadores a efecto que ejecuten la obra, a quienes se les ha abonado la suma de S/. 10,000 mensuales. Se sabe que dichas personas han trabajado en la obra durante 4 meses. f) Ha contratado a la empresa PINTADOS DEL MILENIO S.R.L. a efecto que realice el pintado del inmueble construido. Por este servicio, se ha pagado S/. 10,000 ms IGV g) Ha contratado a la empresa CONSTRUCCIONES 2000 S.A.C. para que realice los dems acabados del inmueble. Los servicios contratados suman S/. 20,000 ms IGV. SOLUCIN:
XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 406 Gobiernos Locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto de Alcabala x/x Por el Impuesto a la Alcabala que afect la adquisicin del terreno. XX

70,800

500

60,000 60,000

500

c)

Elaboracin de Planos de Construccin

60,000

XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y consultora 6329 Otros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la elaboracin de planos XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo

5,000

60,000

900

60,000

5,900

60,000

5,000

5,000

SEGUNDA QUINCENA - ABRIL 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
e) Mano de Obra
COSTO DE LAS REMUNERACIONES MESES REMUNERANOMBRES REMUNERA- TRABAJACIN Y CIN DOS IMPUTABLE APELLIDOS MENSUAL EN EL PRO- AL PROYECYECTO TO S/. 10,000 4 S/. 40,000 NETO A PAGAR S/.34,800
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los servicios de acabado del inmueble. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de los servicios de acabado del inmueble. XX

23,600

ONP

SSP

Total

S/.5,200

S/.3,600

COSTO DE BENEFICIOS SOCIALES N Total

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones40,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad y previsin social y otras contrib. 3,600 627.1 Rgimen de prestaciones de salud 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones Pblicas 403.1 Essalud 3,600 403.2 ONP 5,200 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES. POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por las remuneraciones pagadas al personal XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maqu. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de la utilizacin de la mano de obra del personal para la construccin del inmueble. XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 6214 Gratificaciones 6,668 6215 Vacaciones 3,332 629 Beneficios sociales de los trabajadores 6291 CTS 3,888 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por los beneficios sociales de los trabajadores que laboraron en la ejecucin del proyecto. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y

20,000

NOMBRES Y APELLIDOS

REMUNERACIN VACACIONES IMPUTABLE 8.33% AL PROYECTO S/.40,000 3,332

CTS 9.72% 3,888

GRATIFICACIONES 16.67% 6,668

TOTAL BENEFICIOS 13,888

20,000

43,600

obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maqu. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de los beneficios sociales de los trabajadores que laboraron en la ejecucin del proyecto. XX 8,800

13,888

h) Transferencia de la edificacin a su cuenta patrimonial Finalmente, una vez terminada la construccin del inmueble, el monto efectivamente invertido en dicha construccin se traslada a su cuenta patrimonial, as:
COSTO DEL TERRENO
10,000

f) Pintado del edificio

XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 639 Otros servicios prestados por terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los servicios de pintado del inmueble. XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maq. y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino del pintado del inmueble. XX

34,800

DETALLE Terreno Impuesto Alcabala Total Costo del terreno

IMPORTE S/. 80,000 S/. 500 S/. 90,500

1,800

43,600

11,800

43,600

De ser as, en libros contables, aparecer un monto por terreno equivalente a S/. 90,500 y un monto equivalente a S/. 152,488 correspondiente a la edificacin, monto este ltimo sobre el cual se efectuar la depreciacin.
COSTO DEL ACTIVO CUENTA IMPORTE

10,000

331 3311 332 3321

Terreno Terrenos S/. 90,500 Edificaciones Edificaciones administrativas S/. 152,488

13,888

33111 Costo
10,000

33211 Costo de adquisicin o construccin Total Costo del Activo

13,888

g) Acabados de la obra
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 639 Otros servicios prestados por terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

S/. 242,988

20,000

13,888

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

3,600

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Quines estn obligados a presentar Estados Financieros Auditados a la SMV (Ex CONASEV)? .................. PRCTICA CONTABLE Contabilizacin del pago y de la aplicacin del ITAN.................................................................................. Aplicacin prctica de las cuentas de orden ............................................................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 75: Otros ingresos de gestin ........................................................................................................ 35 31 33 27

Informe Contable
Quines estn obligados a presentar Estados Financieros Auditados a la SMV (Ex CONASEV)?
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Como sabemos, desde hace aos atrs, las entidades que cotizan en la Bolsa de Valores de Lima y las que se encuentran bajo la supervisin y control de la Superintendencia de Banca y Seguros se encontraban en la obligacin de presentar estados financieros auditados a CONASEV (ahora Superintendencia Nacional del Mercado de Valores SMV), entre otras obligaciones. No obstante, este esquema ha cambiado, pues el pasado 25 de junio de 2011 se public la Ley N 29720 Ley que promueve las emisiones de valores mobiliarios y fortalece el mercado de capitales, a travs de la cual se dispone la obligacin de presentar estados financieros auditados a ciertas empresas que no cotizan en la Bolsa de Valores. Ahora bien, esta Ley fue reglamentada mediante la Resolucin SMV N 0112012-SMV/01 de fecha 02 de mayo de 2012, a travs de la cual se precisa los sujetos obligados, la forma, condiciones y plazos para la presentacin de la mencionada informacin financiera. Bajo este contexto, en el presente informe abordaremos los alcances de estas normas, incidiendo en las obligaciones que deben cumplir las entidades que se encuentran obligados a presentar la informacin financiera a la SMV. 2. DISPOSICIONES DE LA LEY N 29720 Como hemos mencionado, la Ley N 29720 Ley que promueve las emisiones de valores mobiliarios y fortalece el mercado de capitales en su artculo 5 referido a la Publicidad de informacin financiera de empresas no supervisadas, seala textualmente lo siguiente: Las sociedades o entidades distintas a las que se encuentran bajo la supervisin de Conasev (ahora SMV), cuyos ingresos anuales por venta de bienes o prestacin de servicios o sus activos totales sean iguales o excedan a tres mil unidades impositivas tributarias (UIT), deben presentar a dicha entidad sus estados financieros auditados por sociedades de auditora habilitadas por un colegio de contadores pblicos en el Per, conforme a las normas internacionales de informacin financiera y sujetndose a las disposiciones y plazos que determine Conasev. La unidad impositiva tributaria (UIT) de referencia es la vigente el 1 de enero de cada ejercicio. Los estados financieros presentados son de acceso al pblico. En caso de que Conasev detecte que alguna de las sociedades o entidades a que se refiere el presente artculo no cumple con la obligacin de presentar los referidos estados financieros anuales, puede, con criterio de razonabilidad y proporcionalidad, imponerle la sancin administrativa de amonestacin o multa no menor de una ni mayor de veinticinco unidades impositivas tributarias (UIT). 3. ENTIDADES OBLIGADAS A PRESENTAR INFORMACIN FINANCIERA A LA SMV La Resolucin SMV N 011-2012SMV/01 seala que las sociedades o entidades (en adelante, las Entidades) que hubieren obtenido ingresos anuales por venta de bienes o prestacin de servicios, o sus activos totales sean iguales o excedan a tres mil (3 000) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) distintas de las que participan en el mercado de valores, mercado de productos y sistema de fondos colectivos se encuentran obligadas por mandato de lo establecido en el artculo 5 de la Ley N 29720 a preparar sus estados financieros conforme a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), vigentes internacionalmente, que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o International Accounting Standards Board (IASB), y a auditarlos por una sociedad de auditora habilitada por un Colegio de Contadores Pblicos en el Per. Asimismo, la citada norma seala que las Entidades mencionadas deben presentar a la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) la informacin que se detalla a continuacin, correspondiente al periodo o ejercicio econmico en que se genera tal obligacin: Estado de situacin financiera Estado del resultado del perodo y otro resultado integral. Estado de flujos de efectivo Estado de cambios en el patrimonio; y, Dictamen de la sociedad de auditora. Al respecto, cabe precisar que los Estados Financieros que se presenten deben incluir la informacin comparativa con el ejercicio anterior y que las Entidades podrn remitir voluntariamente a la SMV las Notas a los Estados Financieros, en

PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
cuyo caso las mismas conjuntamente con los Estados Financieros antes mencionados sern de acceso al pblico. Para los fines del cumplimiento de estas disposiciones, la norma seala que se presume de pleno derecho que los Estados Financieros presentados han sido aprobados por el rgano societario correspondiente de la Entidad remitente, y que han sido elaborados conforme a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), que emita el IASB y que se encuentren vigentes. Lo indicado anteriormente puede ser resumido en el siguiente esquema: que, en ese supuesto, la asimetra en la informacin acerca de la calidad y el riesgo de la amortizacin de un proyecto, que poseen prestatarios y prestamistas, podra ocasionar que los tipos de inters no equilibren el mercado; y ello a su vez, generar un racionamiento del crdito y el equilibrio a mayor precio y con menor disponibilidad de crdito. En ese sentido, entre los beneficios que se derivan de hacer pblica la informacin financiera de las empresas de mayor contribucin al producto nacional del pas, se encuentran los siguientes: - Se permitir a los proveedores de fondos o recursos financieros de estas empresas accionistas, acreedores, entre otros contar con informacin confiable respecto de su desempeo econmico - financiero, lo cual llevar a una mejor toma de decisiones y a una asignacin ms eficiente de recursos en la economa. - En el caso de acreedores, como los bancos u otras instituciones financieras, esta informacin financiera permitir complementar y validar los registros de datos que actualmente manejan (ejm. centrales de riesgo), reduciendo la posibilidad de evaluar incorrectamente los riesgos crediticios y, por tanto, minimizando tambin la posibilidad de una exposicin indebida que podra terminar afectando el riesgo sistmico del mercado. - Los hacedores de poltica econmica contarn con informacin confiable respecto de las empresas de mayor envergadura en la economa, lo cual les permitir evaluar con un mayor grado de certeza los resultados de las polticas implementadas. 4. FORMATOS Y CONDICIONES PARA LA PRESENTACIN DE LA INFORMACIN La informacin financiera deber ser remitida a la SMV nicamente en los formatos para la presentacin de esta informacin que se encuentren en el Portal del Mercado de Valores de la SMV. Asimismo, la Entidad deber consignar el nombre y la matrcula del responsable de la elaboracin de los estados financieros y de la sociedad de auditora. Para acceder al aplicativo de envo de la informacin se deber emplear la clave del Sistema de Operaciones en Lnea Clave SOL que la Entidad tiene asignada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT. Para estos fines, se presume de pleno derecho que el empleo de la clave

OBLIGACIN DE PRESENTAR EEFF A LA SMV

Estado de situacin nanciera Estado del resultado del perodo y otro resultado integral Estado de ujos de efecvo Informacin Estado de cambios en el patria Presentar monio Dictamen de la Sociedad de Auditora.

Ingresos anuales Presentar a la SMV sus o acvos totales Estados Financieros iguales o mayores a Auditados, de acuerdo Obligacin 3 000 UITs a NIIF.

Complementando lo antes expuesto, cabe mencionar que para efectos de la presentacin de los EEFF tambin debe observarse lo siguiente: - El clculo del importe total de ingresos anuales por venta de bienes o prestacin de servicios, as como de los activos totales, se realizar con la informacin existente al 31 de diciembre de cada ao, para efectos de determinar si debe presentar estados financieros correspondientes a dicho ejercicio. - La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) aplicable para tal efecto ser la vigente al 01 de enero del ao siguiente del cierre del respectivo ejercicio econmico. A modo de ejemplo, si la empresa A desea saber si se encuentra dentro de los lmites establecidos en el artculo 5 de la Ley N 29720 en el ao 2015, deber verificar la UIT que ser vigente a partir del 1 de enero del ao 2016 y contando con dicho dato, deber proceder a calcular si el importe de ingresos anuales por venta de bienes o prestacin de servicios, o sus activos totales, con la informacin existente hasta el 31 de diciembre del ao 2015, son iguales o superan las 3,000 UITs. - En el caso de las Entidades cuyos estados financieros se expresen en moneda distinta al Nuevo Sol, los importes de ventas o activos sern los que resulten de convertir a Nuevos Soles la respectiva moneda, aplicando el tipo de cambio contable disponible y publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones al cierre del ejercicio al que corresponden dichos estados financieros. 28

- En caso no exista tipo de cambio para ese da, se tomar en cuenta el ltimo tipo de cambio contable publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Las presentes normas no se aplican a las personas que adopten alguna de las formas societarias distintas a las previstas en la Ley General de Sociedades, Ley N 26887 y a otras que determine el Superintendente del Mercado de Valores. En este contexto, debemos mencionar que la exigencia a las principales empresas del pas de presentar sus estados financieros elaborados observando las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) contenidas en la citada Ley, propicia que stas tengan normas contables de alta calidad, confiables, transparentes y comparables, facilitando con ello la toma de decisiones por parte de los diversos agentes econmicos. Al establecerse la obligacin de adoptar, aplicar adecuados principios contables y de auditora en un pas y disponer su acceso, se pone en relieve la importancia que dicha informacin cumple en el desarrollo de la economa de un pas, permitiendo que los diversos proveedores de fondos, entre los cuales se encuentran los bancos, accionistas, obligacionistas, proveedores u otros acreedores, accedan a informacin relevante para la toma de sus decisiones, contribuyendo as a una mejor asignacin de recursos en la economa. Por consiguiente, si dichos proveedores de fondos tuviesen nicamente informacin parcial sobre los potenciales prestatarios y sus proyectos de inversin, ello podra generar una seleccin adversa en el mercado de crdito, en vista de

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del Sistema de Operaciones en Lnea Clave SOL y el envo de la informacin financiera a travs del Portal de la SMV tiene la autorizacin de la Entidad. La informacin se considerar presentada cuando se enve de acuerdo a la forma y medio establecidos. Una vez remitida la informacin, la Entidad recibir un cargo electrnico con firma digital, donde se consignar la fecha y hora de recepcin. 5. PLAZO PARA EL ENVO DE LA INFORMACIN FINANCIERA La informacin financiera correspondiente a un ejercicio econmico, debe presentarse a la SMV dentro del plazo comprendido entre el 01 al 30 de junio del siguiente ejercicio econmico. Para tal efecto, la SMV establecer y publicar en el Portal del Mercado de Valores, el cronograma para la presentacin de dicha informacin, en el cual se fijarn fechas lmites de entrega. El cronograma ser establecido por el Superintendente Adjunto de Supervisin de Conductas de Mercados y ser publicado en el Portal de la SMV. El cumplimiento de la obligacin de presentacin de informacin financiera a que se refieren las presentes normas no genera obligacin de pago de tasa o contribucin alguna a la SMV por parte de la Entidad. Al respecto, cabe comentar que las Entidades debern disponer todo lo necesario para que dichos estados financieros auditados sean sometidos luego a un examen de auditora para ser presentados durante el mes de junio del ao siguiente al ejercicio econmico. 6. SANCIN EN CASO SE DETECTE INCUMPLIMIENTO EN LA PRESENTACIN DE LA INFORMACIN Las Entidades que no presenten oportunamente su informacin financiera, sern pasibles de sancin por la SMV, con amonestacin o multa no menor de una (1) ni mayor de veinticinco (25) UIT, aplicada con criterio de razonabilidad y proporcionalidad. El Superintendente Adjunto de Supervisin de Conductas de Mercados, actuar como nica instancia administrativa. Contra la decisin de sancin que adopte el referido Superintendente, cabe nicamente la interposicin de recurso de reconsideracin. En ese marco, las sanciones que se impondrn a las Entidades por no presentar oportunamente su informacin financiera sern las siguientes:
Si dicha informacin es presentada dentro del mes siguiente a la fecha de vencimiento de presentacin En caso de presentar dicha informacin en un plazo mayor al sealado La endad ser sancionada con amonestacin o multa no menor de una (1) ni mayor de seis (6) UITs.

cio econmico anterior, hubiese estado obligada a presentar sus Estados Financieros en aplicacin de las presentes normas, deber presentar a la SMV, una declaracin jurada suscrita por el representante legal de la Entidad, indicando esa situacin. La declaracin jurada observar lo establecido a las formas y condiciones determinadas para su presentacin, as como el plazo regulado para el envo de la informacin financiera y ser presentada de manera gratuita mientras la situacin de no obligatoriedad subsista, hasta por tres ejercicios consecutivos. A modo ilustrativo, en el caso de que con la informacin existente al 31 de diciembre del ao 2014, la Entidad A hubiera obtenido ingresos anuales por prestacin de servicios iguales a tres mil (3,000) UITs, y hubiere presentado la informacin pertinente en junio del ao siguiente (2015) a la SMV, y en ese ao (2015) o en uno posterior, no obtiene ingresos anuales por la venta de bienes o prestacin de servicios, o activos totales iguales o superiores a 3,000 UITs, dicha entidad deja de encontrarse dentro de los lmites establecidos, y por tanto no tiene obligacin de presentar su informacin financiera al ejercicio 2015 o al que corresponda; sin embargo, dicha empresa deber presentar en junio del ao 2016 o en el que corresponda, la declaracin jurada indicando la situacin en la que se encuentra incursa. Si en un ejercicio posterior la entidad se encuentra incursa en la obligacin de presentar nuevamente la informacin financiera a SMV de acuerdo a los criterios establecidos en el punto 3 del presente informe, deber presentar su informacin financiera en la forma y plazos establecidos de manera regular. 8. CONSIDERACIONES SOBRE EL ACCESO A LA INFORMACIN FINANCIERA Como hemos indicado anteriormente, la informacin que las entidades presenten a la SMV es de acceso pblico, por lo cual, para poder obtener la informacin de que trata la presente norma, se debe presentar una solicitud dirigida a la SMV, con identificacin del solicitante y previo pago por concepto de obtencin de la informacin solicitada. Los referidos estados financieros sern entregados por la SMV en un plazo no mayor de siete (7) das hbiles, plazo que se podr prorrogar excepcionalmente por cinco (05) das hbiles adicionales.

La endad estar sujeta a una sancin no menor de seis (6) ni mayor de (25) UITs

Asimismo, la norma precisa que al imponerse la sancin se tendrn en consideracin los criterios establecidos en el numeral 3 del artculo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, los atenuantes de responsabilidad establecidos en el artculo 236-A de la referida norma, y los Criterios Aplicables al Procedimiento Administrativo Sancionador por incumplimiento de normas que regulan la remisin peridica o eventual de informacin a la SMV. Igualmente, se considera infraccin por parte de la Entidad, el hecho de suministrar la informacin financiera de manera incompleta o sin observar los formatos y condiciones establecidas, as como las especificaciones tcnicas que pueda establecer la SMV mediante publicacin en el Portal del Mercado de Valores. En este caso, para la aplicacin de la respectiva sancin, se observarn las reglas mencionadas en los prrafos precedentes, teniendo en cuenta adicionalmente la circunstancia de haber presentado la informacin financiera. La UIT aplicable para efecto de la determinacin de la multa ser la vigente en la fecha en que se cometi la infraccin. As tambin, cabe acotar que la Intendencia General de Cumplimiento de Conductas de la SMV podr disponer en los casos de inobservancia en la obligacin de remisin oportuna de la informacin financiera, y siempre que a su juicio medien razones fundamentadas, la abstencin del inicio de un procedimiento sancionador para las entidades comprendidas en los alcances de estas normas. 7. DECLARACIN JURADA EN CASO DE EXENCIN DE BAJAR LOS LMITES En el caso que una entidad tenga al cierre de un ejercicio econmico, activos e ingresos por ventas o prestacin de servicios por montos inferiores a las tres mil (3,000) UIT, y siempre que el ejerci-

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9. LA SMV VALIDAR LA INFORMACIN RECIBIDA? La norma reglamentaria precisa que la SMV no valida la informacin financiera presentada por las Entidades. En consecuencia tampoco resolver reclamos o denuncias relacionadas al respecto. No obstante lo indicado, la SMV podr elaborar estadsticas con la informacin financiera presentada, las mismas que sern publicadas en su Portal del Mercado de Valores en la forma y plazos que la SMV determine. Al respecto debemos mencionar que las facultades que el artculo 5 de la Ley N 29720 otorga a la SMV estn dirigidas a regular la presentacin de la informacin financiera y a aplicar sanciones en caso se detecte la comisin de infracciones a lo establecido en las presentes normas; asimismo, en observancia de dicho marco legal, se precisa que la SMV nicamente revisar si la informacin financiera ha sido presentada de manera completa y observando los formatos y condiciones, as como las especificaciones tcnicas que pueda establecer la SMV. Por estos motivos, el Reglamento establece que la SMV no valida la informacin financiera presentada por las Entidades. 10. UNA EMPRESA NO OBLIGADA PUEDE PRESENTAR INFORMACIN DE MANERA VOLUNTARIA A LA SMV? Las Entidades a las que no les son de aplicacin las normas sealadas, es decir que no estn en la obligacin de presentar sus estados financieros auditados a la SMV, podrn voluntariamente presentar su informacin financiera, en cuyo caso debern sujetarse a las disposiciones establecidas en las normas antes indicadas. 11. PRESENTACIN DE LA INFORMACIN FINANCIERA A LA SMV POR LOS EJERCICIOS 2012, 2013 Y SIGUIENTES La primera presentacin a la SMV de la informacin financiera a que se refieren las presentes normas, se realizar de acuerdo a lo siguiente: 11.1 Presentacin de la informacin financiera a la SMV por el Ejercicio 2012 Al respecto se seala que las Entidades cuyos ingresos por ventas o prestacin de servicios o con activos totales que al cierre del ejercicio 2012 superen las 30 treinta mil (30,000) UIT, debern presentar su informacin financiera auditada del ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012. Al respecto se debe considerar lo siguiente: - La presentacin de dicha informacin se efectuar de acuerdo con el cronograma que establezca la SMV. - Las Entidades que sean subsidiarias de empresas que tengan sus valores inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores (RPMV) y cuyos ingresos por ventas o prestacin de servicios o cuyos activos totales superen las tres mil (3,000) UIT al cierre del ejercicio 2012, debern presentar su informacin segn lo establecido anteriormente. - La informacin financiera correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012 debe incluir la informacin comparativa del ejercicio 2011. 11.2 Presentacin de la informacin financiera a la SMV por el Ejercicio 2013 y siguientes Las sociedades cuyos ingresos por ventas o prestacin de servicios o con activos totales que al cierre del ejercicio 2013 sean iguales o superiores a tres mil (3,000) UIT y que no hayan presentado su informacin segn lo indicado en el punto 11.1, debern presentar su informacin financiera auditada correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2013, de acuerdo con el cronograma que establezca la SMV. La informacin financiera que se presente debe incluir la informacin comparativa del ejercicio 2012. Lo indicado anteriormente podemos resumirlo en el siguiente esquema:
PRESENTACIN DE LA INFORMACIN FINANCIERA POR EL EJERCICIO 2012, 2013 Y SIGUIENTES Las Endades cuyos ingresos o acvos totales que al cierre del ejercicio 2012 superen las 30,000 UIT, debern EJERCICIO presentar su informacin nanciera 2012 auditada del ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2012 (mostrando informacin comparava con el ejercicio 2011). Las sociedades cuyos ingresos o acvos totales que al cierre del ejercicio 2013 sean iguales o superiores a 3,000 UIT y que no hayan presentado su informaEJERCICIO cin anteriormente, debern presentar 2013 su informacin nanciera auditada correspondiente al ejercicio que culmina el 31 de diciembre de 2013 (mostrando informacion comparava con el ejercicio 2012).

En tal sentido, se observa que se ha considerado que las presentes normas tengan una aplicacin gradual de manera que se permita la implementacin progresiva de la norma que obliga, de un lado, a contratar a una firma auditora y, del otro, a presentar su informacin financiera en armona con las Normas Internacionales de Informacin Financiera aprobadas por el IASB; para ello, considerando que el universo de empresas es importante, se ha determinado que a partir del 2013 deber remitirse a la SMV informacin financiera auditada correspondiente al ejercicio 2012 de empresas que tengan ingresos o activos superiores a 30,000 UIT, es decir, aquellas que por su volumen requieren de una mayor y mejor organizacin administrativa, as como sistemas de informacin que les permitan gestionarse adecuadamente. Esta primera etapa tambin comprende a las Entidades subsidiarias de empresas que tienen sus valores inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores (RPMV). En el caso de las dems Entidades que cuenten con ingresos o activos superiores a 3,000 UIT, stas debern presentar a la SMV sus estados financieros auditados correspondientes al ejercicio 2013, a partir del ao 2014. 12. IMPLEMENTACIN GRADUAL DE LAS NIIF QUE EMITA EL IASB Finalmente, la Resolucin SMV N 0112012-SMV/01 seala que la aplicacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) vigentes internacionalmente, que emita el IASB, ser exigible de acuerdo a lo siguiente: a) Para las Entidades enunciadas en el numeral 11.1, a partir del ejercicio econmico 2013. b) Para las Entidades enunciadas en el numeral 11.2, a partir del ejercicio econmico 2014. Los estados financieros correspondientes a ejercicios econmicos anteriores podrn elaborarse conforme a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), oficializadas en el Per por el Consejo Normativo de Contabilidad, o por las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) vigentes internacionalmente que emita el IASB.
AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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Prctica Contable
Contabilizacin del pago y de la aplicacin del ITAN
CASO N 1 APLICACIN DEL ITAN CONTRA LA REGULARIZACIN DEL IR Con fecha 20.04.2012, la empresa AGRCOLA EL TAMBO S.R.L. ha efectuado el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012 por S/. 8,900, de los cuales S/. 7,600 ha aplicado contra los P/a/c del IR y la diferencia (S/. 1,300) contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del 2012. En relacin a estas operaciones, nos piden los registros contables que correspondan. SOLUCIN: En el caso expuesto, los registros contables que debera realizar la empresa AGRCOLA EL TAMBO S.R.L. son los siguientes: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (02.01.2012)
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acvos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012. XX 8,900

c) Por la aplicacin del ITAN contra los P/A/C del IR del ejercicio del 2012 Al igual que sucede con el ITAN, los P/A/C del Impuesto a la Renta tambin constituyen verdaderas obligaciones de los contribuyentes, por lo que independientemente de su pago o no, deben ser reconocidos en libros contables . De ser as, debera efectuarse el siguiente registro contable:
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C Ejercicio 2012 x/x Por el reconocimiento de los P/A/C del ejercicio 2012. XX

7,600

7,600

XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinacin del IR del ejercicio 2012. XX 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891 Ulidad 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente x/x Por la detraccin del IR del Resultado del ejercicio. XX

12,000

12,000

12,000 12,000

e) Por la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del IR 2012 Con ocasin de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2012, la empresa imputar los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, aplicar el ITAN no utilizado y de ser el caso, cancelar la diferencia. As:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012 x/x Por la imputacin de los P/A/C al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN no ulizado al pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del 2012. XX

8,900

Una vez reconocido la obligacin por los p/a/c del IR, realizamos la imputacin del ITAN. Para ello, mostramos el siguiente registro contable resumen:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C Ejercicio 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN contra los P/a/c del IR del ejercicio 2012. XX

7,600

7,600

7,600

b) Por la cancelacin al contado del ITAN del 2012 (20.04.2012)

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acvos netos 401861 ITAN 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012. XX

7,600

8,900

d) Por la determinacin del IR del Ejercicio 2012 Una vez terminado el ejercicio, la empresa deber reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable:
DETALLE Ulidad Contable Impuesto a la Renta 2012 (30%) IMPORTE S/. 40,000 S/. 12,000

1,300

8,900

1,300

PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012

31

SECCIN CONTABILIDAD
Detalle Impuesto a la Renta 2012 (-) P/A/C del IR 2012 (-) ITAN 2012 no aplicado Impuesto por pagar XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por la cancelacin del saldo del Impuesto a la Renta del 2012. XX Importe S/. 12,000 S/. 7,600 S/. 1,300 S/. 3,100

b) Por la cancelacin al contado del ITAN del 2012 (23.04.2012)

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acvos netos 401861 ITAN 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012. XX

d) Por la determinacin del IR del Ejercicio 2012 Una vez terminado el ejercicio, la empresa deber reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable:
Detalle Ulidad Contable Impuesto a la Renta 2012 (30%) XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinacin del IR del ejercicio 2012. XX 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891 Ulidad 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente x/x Por la detraccin del IR del Resultado del ejercicio. XX Importe S/. 30,000 S/. 9,000

11,200

3,100

11,200

9,000

3,100

9,000

CASO N 2 DEVOLUCIN DEL ITAN NO APLICADO Con fecha 23.04.2012, la empresa IMPORTADORA DE ARTEFACTOS S.A.C. ha efectuado el pago al contado del ITAN del ejercicio 2012 por S/. 11,200, de los cuales S/. 6,900 ha aplicado contra los P/A/C del IR y S/. 2,100 contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del 2012. Por la diferencia (S/. 2,200) se ha presentado una solicitud de devolucin, la cual ha sido resuelta el 16.05.2012 obtenindose un monto de S/. 2,280. En relacin a estas operaciones, nos piden los registros contables que correspondan. SOLUCIN: En el caso expuesto, los registros contables que debera realizar la empresa IMPORTADORA DE ARTEFACTOS S.A.C. son los siguientes: a) Por el reconocimiento del ITAN del 2012 (02.01.2012)
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto temporal a los acvos netos 401861 ITAN 2012 x/x Por el reconocimiento del ITAN correspondiente al 2012. XX

c) Por la aplicacin del ITAN contra los p/a/c del IR del ejercicio del 2012 Los P/A/C del IR deberan ser reconocidos en libros contables, independientemente que se paguen o no. De ser as, debera efectuarse el siguiente registro contable:
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1892 P/A/C Ejercicio 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/a/c Ejercicio 2012 x/x Por el reconocimiento de los p/a/c del ejercicio 2012. XX

9,000 9,000

6,900

e) Por la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del IR 2012 Con ocasin de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2012, la empresa imputar los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, aplicar el ITAN no utilizado y de ser el caso, cancelar la diferencia. As:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1892 P/a/c Ejercicio 2012 x/x Por la imputacin de los p/a/c al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012. XX Detalle Impuesto a la Renta 2012 (-) P/A/C del IR 2012 (-) ITAN 2012 no aplicado Impuesto por pagar

6,900

Una vez reconocido la obligacin por los p/a/c del IR, realizamos la imputacin del ITAN. Para ello, mostramos el siguiente registro contable
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C Ejercicio 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN contra los P/a/c del IR del ejercicio 2012. XX

6,900

11,200

6,900

6,900

11,200

6,900

Importe S/. 12,000 S/. 7,600 S/. 1,300 S/. 3,100

32

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1891 ITAN 2012 x/x Por la aplicacin del ITAN no ulizado al pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del 2012. XX

f) Devolucin del ITAN no aplicado (16.05.2012)

2,100

En la oportunidad en que se efectivice la devolucin del ITAN no aplicado, debemos realizar el siguiente registro contable:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 77 INGRESOS FINANCIEROS 779 Otros ingresos nancieros 2,280

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por ancipado 1892 ITAN 2012 x/x Por la devolucin del ITAN no aplicado. XX Detalle ITAN efecvamente pagado (-) Aplicacin contra P/A/C del IR 2012

2,200

2,100

Importe S/. 11,200 S/. 6,900 S/. 2,100 S/. 2,200

80

(-) Aplicacin contra IR Regularizacin ITAN no aplicado

Aplicacin prctica de las cuentas de orden

CASO N 3 DESMEDROS DE EXISTENCIAS Con fecha 31.07.2011, la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. dedicada a la comercializacin de computadoras, se ha percatado que 100 unidades de estos productos ya no se pueden vender, pues estn en malas condiciones debido a la inundacin de uno de los almacenes de la empresa. Estas mercaderas tenan un costo de S/. 20,000. Sobre el particular, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operacin. Considerar que al cierre del ejercicio, la empresa decide destruir dichas mercaderas, por lo que con fecha 30.12.2011 efecta la destruccin de stas, cumpliendo con las condiciones previstas en la legislacin tributaria. SOLUCIN: Como se recuerda, un desmedro representa la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. podramos concluir que estamos ante un supuesto de este tipo. Sobre el particular, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en estos casos, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a esta entidad en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Agrega que dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Condiciones DEDUCCIN DE LOS DESMEDROS Destruccin ante Notario Pblico o Juez de Paz Comunicar a la SUNAT dentro de los 6 das hbiles anteriores a la destruccin 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderas 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderas x/x Por el reconocimiento de los desmedros de existencias. XX

20,000

20,000

Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deduccin tributaria de los desmedros est supeditada al cumplimiento de las condiciones antes sealadas; de lo contrario, la deduccin de la prdida se trasladar al perodo en que efectivamente se cumpla con las mismas. Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le corresponde a esta prdida. As, deberamos partir de la idea que toda prdida se reconoce en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que esto es independientemente de la oportunidad en que tributariamente se deduzcan. Siendo esto as, tratndose del caso expuesto por la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. sta debera realizar los siguientes registros contables: a) Por el reconocimiento de la prdida (31.07.2011)
XX 69 COSTO DE VENTAS 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 20,000

b) Por la destruccin de las computadoras (30.12.2011) En la oportunidad que la empresa TRANSFER PRICE S.A.C. efecte la destruccin de los bienes (30.12.2011), deber realizar el siguiente registro contable:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0932 Bienes dados de baja 09323 Mercaderas 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 032 Bienes dados de baja 0323 Mercaderas x/x Por la destruccin de las existencias. XX 20,000

20,000

CASO N 4 AVAL OTORGADO Durante el 2010, la empresa ABM CONSULTING S.A.C. garantiz a la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.R.L., por un prstamo de S/. 150,000 que sta solicit ante el BANCO CONTACASH. Esta garanta se

20,000

PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012

33

SECCIN CONTABILIDAD
produjo debido a las buenas relaciones comerciales entre ambas y a la buena situacin econmica de la prestataria en ese ao. Sin embargo, durante el ao 2011, la situacin financiera de AGROINDUSTRIAS ICA S.R.L. se deteriora y al 30 de Junio del mismo ao, entra en un proceso de reestructuracin empresarial. Al respecto, nos consultan, si al 31 de Diciembre de 2010 se debe efectuar una provisin por la asuncin de dichas deudas. Asimismo, si al 31 de Diciembre de 2011, debera efectuar dicha provisin? SOLUCIN: a) Al 31 de Diciembre de 2010 Con ocasin de la elaboracin de los Estados Financieros al 31.12.2010, la empresa ABM CONSULTING S.A.C. debe analizar si procede o no efectuar una provisin por la garanta otorgada a la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.R.L. a fin de cubrir la eventualidad del no pago por parte de sta. Para estos efectos, debe analizarse si se cumple o no con los requerimientos previstos en el prrafo 14 de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, los cuales son los siguientes:
REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIN Existe una obligacin actual resultante de un hecho pasado obligante? Es probable un Flujo de salida de recursos que involucre benecios econmicos, para liquidar la obligacin? ANLISIS

No obstante lo anteriormente sealado, ser necesario reconocer el siguiente registro contable, para dejar evidencia del aval otorgado:
XX 04 DEUDORAS POR CONTRA 048 Otras cuentas de orden acreedoras 0489 Diversas 04891 Avales otorgados 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 089 Diversas 0891 Avales otorgados x/x Por el aval otorgado a la empresa AGROINDUSTRIA ICA S.R.L. XX 150,000

94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el desno de la provisin realizada. XX

150,000 150,000

IMPORTANTE
150,000

Asumiendo que la empresa ABM CONSULTING S.A.C. finalmente cancela la deuda de la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.A.C., la misma debera realizar el siguiente registro contable:
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por el pago al BANCO CONTACASH de la deuda de la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.A.C. XX 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 089 Diversas 0891 Avales otorgados 04 DEUDORAS POR CONTRA 048 Otras cuentas de orden acreedoras 0489 Diversas x/x Por la realizacin del aval asumido a favor de la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.A.C. XX

b) Al 31 de Diciembre de 2011 Al 31 de Diciembre de 2011, surgen nuevas situaciones que cambian el panorama descrito al cierre del ao anterior. Por ello, nuevamente se debe efectuar el anlisis a efecto de determinar si se debe o no efectuar la provisin.
REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIN Existe una obligacin actual resultante de un hecho pasado obligante? Es probable un Flujo de salida de recursos que involucre benecios econmicos, para liquidar la obligacin?

150,000

150,000

ANLISIS

En este caso, el hecho obligante es el otorgamiento de la garana, la cual da lugar a una obligacin legal. En este caso, es probable que al 31 de Diciembre del 2011, se requiera, para liquidar la obligacin, de un ujo de salida de recursos que involucre benecios econmicos.

150,000

150,000

En este caso, el hecho obligante es el otorgamiento de la garana, la cual da lugar a una obligacin legal. En este caso, no es probable que se produzca un ujo de salida de benecios al 31 de Diciembre de 2010.

Respecto de la esmacin conable de la obligacin, sta cumple con el requiSe puede esmar con- sito puesto que el monto ablemente el monto que no pague AGROINde la obligacin? DUSTRIA ICA S.R.L., deber ser asumido por la empresa ABM CONSULTING S.A.C.

Respecto de la esmacin conable de la obligacin, sta cumple con el requiSe puede esmar consito puesto que el monto ablemente el monto que no sea pagado, deber de la obligacin? ser asumido por la empresa ABM CONSULTING S.A.C.

De lo observado, podemos concluir que al 31.12.2011 a diferencia del cierre del ejercicio anterior, la empresa ABM CONSULTING S.A.C. deber efectuar una provisin por que se cumplen con los tres requisitos establecidos para reconocer la misma. De ser as, deber efectuar el siguiente registro:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la provisin por el probable monto que debe asumir la empresa por la garana otorgada a la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.R.L. XX

En ese caso, si la empresa ABM CONSULTING S.A.C. llega a la conclusin que ya no puede recuperar el pago asumido por la empresa AGROINDUSTRIAS ICA S.A.C. deber dar por cancelada la provisin correspondiente.
XX 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras x/x Por la cancelacin de la cuenta Provisiones. XX 150,000

150,000

Del anlisis efectuado por la empresa ABM CONSULTING S.A.C podemos observar que an cuando existe una obligacin actual y una estimacin confiable del monto que tendra que pagar por el no cumplimiento por parte de la empresa AGROINDUSTRIA ICA S.R.L., no es probable que se produzca una salida de beneficios, pues la situacin financiera de la empresa deudora es buena, por lo que al 31.12.2010 no se reconocer provisin contable alguna. 34

150,000

150,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 75: Otros ingresos de gestin
1. DEFINICIN Los ingresos son definidos en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. Dicha norma refiere que el concepto de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias, en donde:

a) Ingresos de actividades ordinarias Es la entrada bruta de beneficios econmicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada d lugar a un aumento en el patrimonio que no est relacionado con las aportaciones de quienes participan en el mismo. Este tipo de conceptos adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalas. b) Ganancias Incluyen otras partidas que satisfacen la definicin de ingresos pero que no son ingresos de actividades ordinarias.

7561 Inversiones mobiliarias 7562 Inversiones inmobiliarias 7563 Activos adquiridos arrendamiento financiero en

7564 Inmuebles, maquinaria y equipo 7565 Intangibles 7566 Activos biolgicos 757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados 7571 Recuperacin de deterioro de inversiones inmobiliarias 7572 Recuperacin de deterioro de inmuebles, maquinaria y equipo 7573 Recuperacin de deterioro de intangibles 7574 Recuperacin de deterioro de activos biolgicos 759 Otros ingresos de gestin 7591 Subsidios gubernamentales 7592 Reclamos al seguro 7593 Donaciones 7599 Otros ingresos de gestin

Ingresos de acvidades ordinarias INGRESOS Ganancias

Ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalas

Otras pardas que sasfacen la denicin de ingresos

Considerado lo anteriormente sealado, se puede afirmar que la cuenta 75 Otros ingresos de gestin incluye determinados conceptos que califican como ingresos, los cuales no provienen de las actividades ordinarias de la empresa. As tambin lo indica el PCGE segn el cual, en esta cuenta se acumulan los ingresos distintos de los relacionados con la actividad principal del ente econmico y de los provenientes de financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas.
CUENTA 70 VENTAS CUENTA 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN

2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias: 751 Servicios en beneficio del personal 752 Comisiones y corretajes 753 Regalas 754 Alquileres 7541 Terrenos 7542 Edificaciones 7543 Maquinarias y equipos de explotacin 7544 Equipo de transporte 7545 Equipos diversos 755 Recuperacin de cuentas de valuacin

3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 751 Servicios en benecio del personal DETALLE Ingresos provenientes de la prestacin de servicios al personal.

Incluye los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio

Incluye los ingresos disntos de los relacionados con la acvidad principal del ente econmico y de los provenientes de nanciamientos otorgados

7551 Recuperacin Cuentas de cobranza dudosa 7552 Recuperacin Desvalorizacin de existencias 7553 Recuperacin Desvalorizacin de inversiones mobiliarias 756 Enajenacin de activos inmovilizados

Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a 752 Comisiones favor de terceros, tales como comiy corretajes siones por ventas a consignacin, comisiones por venta de inmuebles, entre otros. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte 753 Regalas de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos. Arrendamientos de acvos inmovi754 Alquileres lizados, o de bienes muebles. Comprende la recuperacin de va755 Recuperalor del acvo, cuyo valor fue previacin de cuentas mente disminuido por intermedio de valuacin de cuentas de valuacin. 756 EnajenaIngreso generado por la venta de cin de acvos acvos inmovilizados. inmovilizados Incluye el mayor valor actual de 757 Recupera- los acvos que anteriormente fuecin de deterio- ron deteriorados, y cuyo deterioro ro de cuentas acumulado se encuentra registrado de acvos en la cuenta 36 Desvalorizacin de inmovilizados acvo inmovilizado, cuando los acvos son medidos al costo.

PRIMERA QUINCENA - MAYO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
SUBCUENTAS 759 Otros ingresos de gesn DETALLE Los de similar naturaleza, diferentes a los sealados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios gubernamentales. 40111 IGV Cuenta Propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 756 Enajenacin de acvos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la venta de la camioneta de la empresa. XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 655 Costo neto de enajenacin de acvos inmovilizados Y operaciones disconnuadas 6551 Costo neto de enajenacin de acvos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinarias y equipos 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo costo 39133 Equipo de transporte 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Equipo de transporte 3341 Vehculos motorizados 33411 Costo x/x Por el rero de libros de la camioneta transferida. XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 165 Venta de acvo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la cobranza de la cuenta por cobrar originada en la venta de acvos. XX 10,000 33 INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS 334 Unidades de transporte x/x Por el rero de libros de la camioneta transferida. XX 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por la cobranza de la cuenta por cobrar originada en la venta de acvos. XX 50,000

11,800

4. A TENER EN CUENTA Reconocimiento de ingresos por Regalas Las regalas deben ser reconocidas utilizando la base de acumulacin (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan. Reconocimiento de ingreso por alquileres Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocern como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte ms representativa otra base sistemtica de reparto, por reflejar ms adecuadamente el patrn temporal de consumo de los beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestin Ganancia o prdida por la venta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo se incluir en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas. En ese caso, las ganancias no se clasificarn como ingresos de actividades ordinarias.
APLICACIN PRCTICA

11,800

8,000

CASO N 2 ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES

42,000

50,000

La empresa COMERCIAL TINTAYA S.A.C. dedicada a la compra venta de repuestos para autos, ha arrendado uno de sus almacenes a un tercero, por un valor de S/. 3,000 ms IGV por mes. Sobre el particular, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar esta operacin. SOLUCIN: Segn PCGE

11,800

11,800

CASO N 1 VENTA DE ACTIVO INMOVILIZADO La empresa BUSSINES AND MONEY S.A.C. ha transferido una camioneta a un valor de S/. 10,000 ms IGV. El costo del bien fue de S/. 50,000 y tiene una depreciacin acumulada de S/. 42,000. Cmo se registra esta operacin? SOLUCIN: Segn PCGE
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 165 Venta de acvo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas

Segn PCGR
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 76 INGRESOS EXTRAORDINARIOS 762 Enajenacin de Inmuebles, maquinaria y equipo. X x/x Por la venta de la camioneta de la empresa. XX 66 CARGAS EXCEPCIONALES 662 Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinarias y equipos 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZ. ACUMULADA 393 Depreciacin Inmuebles, maquin. y equipo

11,800

XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta Propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 754 Alquileres 7542 Edicaciones x/x Por el arrendamiento del almacn de la empresa. XX

3,540

540

3,000

Segn el PCGR
1,800 XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 1698 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 75 INGRESOS DIVERSOS 754 Alquileres de terrenos x/x Por el arrendamiento del almacn de la empresa. XX

3,540

10,000

540

3,000

11,800

8,000

1,800

42,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Tratamiento contable de los contratos de arrendamiento financiero ............................................................ OPERATIVIDAD CONTABLE Cul es el tratamiento contable de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? ....................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuenta 77: Ingresos Financieros ............................................................................................................... 35 31 27

Informe Contable
Tratamiento contable de los contratos de arrendamiento nanciero
1. ASPECTOS GENERALES En la actualidad las empresas buscan fuentes de financiamiento para incrementar sus activos o renovar los mismos con la finalidad de mejorar su produccin y/o incrementar sus ingresos, por lo cual una alternativa interesante es el contrato de leasing, el cual tiene un bajo costo al inicio del contrato y la carga financiera asociada a la transaccin puede ser afrontada con los beneficios futuros que se obtiene de la propia explotacin del bien financiado. En tal sentido, el leasing puede ser definido como un contrato de financiamiento en virtud del cual una de las partes (la empresa de leasing) se obliga a adquirir y luego dar en uso un bien elegido, previamente por la otra parte (la empresa arrendataria), a cambio del pago de una renta como contraprestacin durante un determinado plazo contractual que generalmente coincide con la vida til del bien financiado. Al trmino de dicho plazo el arrendatario puede ejercer la opcin de compra, pagando el valor residual pactado del bien o, en su defecto podr devolver el bien. En este contexto, en el presente informe nos avocaremos a estudiar y analizar las implicancias contables del contrato de leasing dentro del marco de la NIC 17 Arrendamientos. 2. DIFERENCIA ENTRE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y UN ARRENDAMIENTO OPERATIVO En principio, la NIC 17 define a un arrendamiento como el acuerdo por el cual el arrendador cede al arrendatario, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una serie de pagos o cuotas. Ahora bien, un Arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, y que la propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. Mientras que por el contrario, un Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero. Como se puede observar, la clasificacin de los arrendamientos adoptada en la NIC 17 se basa en el grado en que los riesgos y ventajas, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de prdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnolgica, as como las variaciones en el desempeo debidas a cambios en las condiciones econmicas. Las ventajas pueden estar representadas por la expectativa de una operacin rentable a lo largo de la vida econmica del activo, as como por una ganancia por revalorizacin o por una realizacin del valor residual. Por consiguiente, un arrendamiento se clasificar como financiero cuando transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, mientras que un arrendamiento se clasificar como operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Complementando lo expuesto podemos aadir que el hecho que un arrendamiento sea financiero u operativo depender de la esencia econmica y naturaleza de la transaccin, ms que de la mera forma del contrato. A continuacin presentamos ejemplos de situaciones que, por s solas o de forma conjunta, normalmente conllevaran a la clasificacin de un arrendamiento como financiero: a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) El arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opcin sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opcin ser ejercida. c) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica del activo, incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operacin. d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la prctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operacin; y, e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que slo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes. Otros indicadores de situaciones que podran llevar, por s solas o de forma conjunta con otras, a la clasificacin de un arrendamiento como de carcter financiero, son las siguientes:

SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012

27

SECCIN CONTABILIDAD
a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario. b) Las prdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del arrendamiento); y, c) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. Los ejemplos e indicadores mencionados anteriormente no son siempre concluyentes, pues si del anlisis efectuado resulta claro, por otras caractersticas, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificar como operativo. Por ejemplo, este podra ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo, al trmino del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y ventajas. 3. CAMBIO EN LA CLASIFICACIN DE UN ARRENDAMIENTO La clasificacin del arrendamiento se har al inicio del mismo. Si en algn otro momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, de forma que esta modificacin habra dado lugar a una clasificacin diferente del arrendamiento, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operacin, el contrato revisado se considerar un nuevo arrendamiento para todo el plazo restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo, las que suponen modificaciones en la vida econmica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en circunstancias (por ejemplo, el incumplimiento por parte del arrendatario), no darn lugar a una nueva clasificacin del arrendamiento a efectos contables. 4. CONSIDERACIONES EN UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIN Y TERRENO Respecto a este punto la NIC 17, seala que cuando un arrendamiento incluya 28 componentes de terrenos y de edificios conjuntamente, una entidad evaluar la clasificacin de cada componente por separado como un arrendamiento financiero u operativo. Para tales efectos, al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero u operativo, debe considerarse que los terrenos normalmente tienen una vida econmica indefinida. Cuando sea necesario para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones, los pagos mnimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por adelantado) se distribuirn entre los componentes de terrenos y construcciones en proporcin a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasificar como arrendamiento financiero, a menos que est claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificar como operativo. 5. RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, ste se reconocer, en el estado de situacin financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. MEDICIN INICIAL DEL CONTRATO DE LEASING SE REGISTRA AL MENOR VALOR ENTRE:
EL VALOR RAZONABLE EL VALOR PRESENTE DE LOS PAGOS MNIMOS

a) En el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por l mismo o por un tercero vinculado con l; o b) En el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por: - Parte del arrendatario; - Una parte vinculada con ste; o - Una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garanta prestada. Sin embargo, si el arrendatario posee la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente ms reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opcin sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opcin ser ejercida, los pagos mnimos por el arrendamiento comprendern tanto los pagos mnimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opcin de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opcin de compra. Valor razonable.- Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transaccin libre. Complementando lo expuesto, cabe recalcar que las transacciones y dems eventos se contabilizarn y presentarn de acuerdo con su fondo econmico y realidad financiera, y no solamente en consideracin a su forma legal. Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurdica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero su fondo econmico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios econmicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida econmica, contrayendo al hacerlo, como contraprestacin por tal derecho, una obligacin de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo ms las cargas financieras correspondientes. Si esta operacin de arrendamiento no quedara reflejada en el estado de situacin financiera del arrendatario, los recursos econmicos y el nivel de obligaciones de una entidad estaran infravalorados, distorsionando los ratios financieros. Ser apropiado, por

Veamos a continuacin en qu consisten cada uno de dichos conceptos: Pagos mnimos por el arrendamiento.Son los pagos que se requieren o pueden requerrsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas de carcter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. Tambin se incluye:

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
tanto, que el arrendamiento financiero se reconozca, en el estado de situacin financiera del arrendatario, como un activo y como una obligacin de pagar cuotas de arrendamiento en el futuro. 6. RECONOCIMIENTO POSTERIOR DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividir en dos partes que representan, respectivamente, las cargas financieras y la reduccin de la deuda. La carga financiera total se distribuir entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de inters constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. En la prctica, y con la finalidad de simplificar los clculos, el arrendatario podr utilizar algn tipo de aproximacin para distribuir las cargas financieras entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento. El arrendamiento financiero dar lugar tanto a un cargo por depreciacin en los activos depreciables, como a un gasto financiero en cada periodo. La poltica de depreciacin para activos depreciables arrendados ser coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciacin contabilizada se calcular sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y en la NIC 38 Activos Intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendr la propiedad al trmino del plazo del arrendamiento, el activo se depreciar totalmente a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento, segn cul sea menor. El importe depreciable del activo arrendado se distribuir entre cada uno de los periodos de uso esperado, de acuerdo con una base sistemtica, coherente con la poltica de depreciacin que el arrendatario haya adoptado con respecto a los dems activos depreciables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendr la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el periodo de utilizacin esperado ser la vida til del activo; en otro caso, el activo se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento, segn cual sea menor. 7. ASPECTOS TRIBUTARIOS VINCULADOS AL LEASING En lo referente al mbito tributario del contrato de arrendamiento financiero, el Decreto Legislativo N 299 seala que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad, y que la depreciacin se efecta conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Esto implica que el activo adquirido va leasing tiene la opcin de ser depreciado tributariamente considerando las tasas mximas establecidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las cuales detallamos a continuacin.
TASAS MXIMAS DE DEPRECIACIN TRIBUTARIA 3% anual 5% anual a partir del 2010 25% anual 20% anual 20% anual 10 % anual 25% anual 10% anual

del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. De lo expuesto, se puede resumir que el activo adquirido a travs de un contrato de leasing puede ser depreciado para efectos tributarios de dos formas: de acuerdo a las tasas mximas establecidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta o en funcin a los aos de duracin del contrato.
APLICACIN PRCTICA

Edicaciones Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca Vehculos de transporte teDepreciacin rrestre (excepto ferrocarritributaria les), hornos en general. (hasta un Maquinaria y equipo (minera, mximo de:) petrolera y de construccin) Maquinaria y equipo - otros Equipos de procesamiento de datos Otros bienes del activo jo

CASO VEHCULO ADQUIRIDO EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO La empresa TRANSPORTES MINEROS S.A.C. adquiri una camioneta el 02 enero del 2012, a travs de una operacin de arrendamiento financiero con el Banco Empresarial, bajo los siguientes trminos:
Plazo del Arrendamiento Cuota Anual Fecha de inicio de la Operacin Tasa de Intereses Implcita Vida til del bien Valor razonable del bien Opcin de compra al nal del contrato (O.C) S/. 3 aos S/. 30,000 5,000 02.01.2012 15% anual 5 aos S/. 74,000

No obstante, el Decreto Legislativo N 299 tambin regula el beneficio de la depreciacin acelerada de los bienes adquiridos va leasing, estableciendo que excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que el contrato rena las siguientes caractersticas: - Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. - El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. - Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles; o, - La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato. Asimismo se seala que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados anteriormente, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales

Al respecto nos consultan sobre el tratamiento contable de esta operacin. SOLUCIN: En primer lugar determinaremos los pagos mnimos por el contrato de arrendamiento financiero.
PAGOS MNIMOS MONTOS Cuota Anual x Plazo de arrendamiento S/. 90,000 (30,000 x 3) Valor de la opcin de compra S/. 5,000 Total pagos mnimos por el arrendamien- S/. 95,000 to nanciero

En ese sentido, aplicaremos las siguientes frmulas para calcular el valor presente de los pagos mnimos de las cuotas y de la opcin de compra.
(1+ TI)n 1 OC VPPM = CA x --------------------- ; VPOC = ------------------(1 + TI)n (1+ TI)n TI Donde: VPPM : Valor Presente de los pagos mnimos VPOC : Valor Presente de la opcin de compra CA : Cuota anual TI : Tasa de Inters n : Numero de cuotas OC : Opcin de compra

Luego reemplazamos los datos en las formulas indicadas:

SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
(1 + 0.15)3 1 VPPM = 30,000 x ------------------------(1 + 0.15)3 X 0.15 0.520875 VPPM = 30,000 x ------------------------0.22813125 VPPM = 30,000 x 2.283225117 VPPM = 68,496.75 5,000 VPOC = -----------------(1 + 0.15)3 VPOC = 3,287.58 5,000 VPOC = -----------------1.520875

pagos mnimos por el arrendamiento financiero.

Valor presente de los pagos mnimos S/. 68,496.75 (VPPM) Valor presente de la opcin de compra S/. 3,287.58 (VPOC) Valor presente total de los pagos m- S/. 71,784.33 nimos

d) Por el reconocimiento del crdito fiscal del IGV de la primera cuota

XX 40 TRIB., CONTRAPRES. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 40 TRIB., CONTRAPRES. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar x/x Por el reconocimiento del crdito fiscal del primer ejercicio. XX

5,400.00

Ahora sumaremos ambos importes para determinar el valor presente total de los

Con esta informacin y considerando que el valor presente total de los pagos mnimos es inferior al valor razonable del activo, procederemos a estructurar el cuadro de las cuotas e intereses del arrendamiento financiero.

5,400.00

CUADRO DE AMORTIZACIN DE LA DEUDA E INTERESES VALOR DE INTERS DE LIBROS DE LA LA CUOTA OBLIGACIN (15 %) 71,784.33 52,551.98 30,434.78 5,000.00 23,215.67 10,767.65 7,882.80 4,565.22 IMPUTACIN A LA DEUDA CUOTA SIN DE ARRENIGV DAMIENTO 19,232.35 22,117.20 25,434.78 5,000.00 71,784.33 30,000.00 30,000.00 30,000.00 5,000.00 95,000.00 IGV (18 %) VALOR NETO DE LA OBLIGACIN 52,551.98 30,434.78 5,000.00 0.00

AO

TOTAL CUOTA 35,400.00 35,400.00 35.400.00 5,900.00 112,100.00

Cabe mencionar que los asientos descritos en b), c) y d) se repetirn en cada oportunidad en que la empresa TRANSPORTES MINEROS S.A.C. realice el pago de una cuota. e) Ahora bien, respecto a la depreciacin, sta se efectuar considerando la vida til del activo, el cual es de 5 aos, por lo que el cargo anual por depreciacin es de S/. 14,356.87 (71,784.33 / 5). En tal sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 14,356.87 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento nanciero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento nanciero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo - Equipos de transporte x/x Por la contabilizacin de la depreciacin correspondiente al ejercicio 2012. XX 92 COSTO DE SERVICIO 14,356.87 921 Deprec. del vehculo 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 14,356.87 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la depreciacin. XX

2012 2013 2014 2014 TOTALES

5,400.00 5,400.00 5,400.00 900.00 17,100.00

A continuacin procederemos a realizar los asientos contables del contrato de arrendamiento financiero. a) En primer trmino, haremos el asiento inicial por el reconocimiento del contrato de leasing de la camioneta.
XX 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 ACTIVO DIFERIDO 23,215.67 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 17,100.00 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 401111IGV por aplicar 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 112,100.00 452 Contratos de arrendamiento nanciero 84,705.51 455 Costos de nanciacin por pagar 4552 Contratos de arrendamiento nanciero 27,394.49 x/x Por la suscripcin del contrato de arrendamiento nanciero . XX

b) Por el pago de la primera cuota del arrendamiento financiero

XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 452 Contratos de arrendamiento nanciero 22,694.17 455 Costos de nanciacin por pagar 4552 Contratos de arrendamiento nanciero 12,705.83 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la cuota del primer ejercicio. XX

35,400.00

35,400.00

c) Por el devengo de los intereses de la primera cuota

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento nanciero 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses del primer ejercicio. XX 10,767.65

10,767.65

De la misma forma estos asientos por la depreciacin, se repetirn de manera anual a lo largo de la vida til del activo.
AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Cul es el tratamiento contable de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?
1. ANTECEDENTES El artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora deben abonar con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, cuotas mensuales que determinarn con arreglo a alguno de los sistemas previstos en dicho artculo (sistema del coeficiente y sistema del porcentaje). Sobre este tema en particular, mucho se discute acerca de la naturaleza de estos Pagos a cuenta. Mientras que algunos consideran que es una obligacin que debe reconocerse en libros, independientemente que se efecten o no los pagos, otros consideran que slo debe reconocerse en libros en la medida que se efecten stos. Particularmente, somos de la idea que los P/A/C del IR constituyen obligaciones independientes a la obligacin principal (determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio), las cuales deben ser asumidas por las empresas. Abona a nuestra posicin, el hecho que de omitirse stos, generarn intereses moratorios, los cuales subsistirn aun cuando la obligacin principal haya vencido. Incluso pueden ser objeto de cobranzas coactivas. Bajo esas consideraciones, creemos que el reconocimiento de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta debera implicar reconocer cada una de las obligaciones que se van generando, independientemente que ellas se cancelen o no. Bajo ese contexto, a continuacin presentamos una propuesta para el tratamiento contable a seguir a efectos de registrar los P/A/C del IR. Para ello consideraremos las cuentas previstas en el Plan Contable General Empresarial (PCGE). Cabe mencionar que para un mejor entendimiento, presentamos un caso prctico aplicativo de nuestra propuesta. 2. CONTABILIZACIN P/A/C DE LOS delinear nuestra propuesta. sta consiste en reconocer en libros los p/a/c del IR de cada mes, independientemente que se paguen o no. Esto significa reconocer contablemente un activo por el derecho de tener el P/A/C y un pasivo, a efecto de reflejar la deuda. Bajo ese esquema, nicamente si el P/A/C del IR se efecta, el pasivo ser cancelado, resultando el activo correspondiente. En todo caso, los P/A/C del IR que no se hayan realizado sern revertidos al liquidarse la obligacin principal, momento que ocurre en la oportunidad de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta (Marzo o Abril del siguiente ao). La ventaja de esta alternativa se funda en que la contabilidad reflejara por un lado los pagos a cuenta efectivamente realizados y los pagos a cuenta del IR que no se han realizado. Este hecho que puede resultar simple, denota una mejor visin de la contabilidad financiera de la empresa. En efecto, si consideramos que durante un ejercicio, una empresa puede haber omitido realizar determiPERODO TRIBUTARIO Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Setiembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total BASE IMPONIBLE 80,000 70,000 90,000 80,000 70,000 90,000 80,000 90,000 80,000 100,000 90,000 80,000

nados p/a/c del IR correspondiente a varios meses, stos se reflejaran en la contabilidad de la empresa nicamente si los mismos se registraron contablemente. El no reconocer estas obligaciones, puede generar una interpretacin errada de los Estados Financieros, en el entendido que no se muestra deuda alguna por este concepto. Habiendo presentado nuestra propuesta para el tratamiento contable de los P/A/C del IR, a continuacin mostramos las particularidades prcticas de ste.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 PAGOS A CUENTA 2012 Con fecha 02.01.2012, la empresa OTC INVERSIONES S.A.C. ha iniciado actividades econmicas. Bajo ese contexto, durante el citado ejercicio ha determinado y pagado los siguientes P/A/C del IR aplicando para tal efecto el sistema del porcentaje*:

P/A/C/ IR 1,600 1,400 1,800 1,600 1,400 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 20,000

PAGADO 1,600 1,400 1,800 0 0 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 17,000

MES DE PAGO Febrero 2012 Marzo de 2012 Abril de 2012

Julio de 2012 Agosto de 2012 Setiembre de 2012 Octubre de 2012 Noviembre de 2012 Diciembre de 2012 Enero de 2013

Sobre el particular, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar contablemente los P/A/C del IR, as como el pago de regularizacin del 2012. SOLUCIN: A efectos registrar el proceso contable que implica el reconocer los P/A/C del

IR y su aplicacin contra el Impuesto a la Renta Anual, consideraremos el reconocimiento mensual de cada uno de ellos. Asimismo, tendremos en consideracin la reversin contable de aquellos P/A/C del IR que no se hayan efectuado.
* Es importante recordar que este sistema es aplicable a aquellos sujetos que inician actividades en el ejercicio.

Habiendo analizado la naturaleza de los Pagos a cuenta del IR, podemos

SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
Enero del 2012
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2011 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Enero del 2012. XX

Marzo del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2010 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Febrero del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Marzo del 2012. XX

Mayo del 2012

XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Mayo del 2012. XX

1,600

1,400

1,400

1,600

1,400

1,400

Como se observa, en el mes de Enero de 2012 slo reconocemos el P/A/C del IR de dicho perodo, pues recordemos este pago se realiza de manera efectiva el siguiente mes, de acuerdo a los cronogramas de vencimiento aprobados por la Administracin Tributaria. Febrero del 2012
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2010 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Enero del 2012. XX

1,800

Si en el mes de Mayo de 2012, la empresa no realiza el P/A/C de Abril de 2012, no reconocer pago alguno. Si embargo, es importante observar que en ese caso, la contabilidad reflejar el pasivo por dicha obligacin. Junio del 2012
1,800 XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Junio del 2012. XX

1,800

1,600

Abril del 2012

1,600 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Marzo del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Abril del 2012. XX 1,600

1,800

1,800

Una vez efectuado el P/A/C del IR, realizaremos este registro contable, el cual denota la cancelacin efectiva de ste. En todo caso, al finalizar el perodo, nuevamente se reconocer el P/A/C del IR, pero esta vez correspondiente al mes de Febrero de 2012. Este mismo proceso se realizar en los meses siguientes.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Febrero del 2012. XX

1,800

Al igual que en el mes anterior, si la empresa no realiza el P/A/C del IR de Mayo de 2012, esta obligacin quedar reflejada en la contabilidad de la empresa. Julio del 2012
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2010 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Junio del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012

1,800

1,400

1,800

1,400

1,600

1,600

32

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Julio del 2012. XX 1,600 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Setiembre del 2012. XX 1,600 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Noviembre del 2012. XX 1,800

Agosto del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Julio del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Agosto del 2012. XX

Octubre del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Septiembre del 2011 XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Octubre del 2012. XX

Diciembre del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Noviembre del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 x/x Por el reconocimiento del P/A/C correspondiente al mes de Diciembre del 2012. XX

1,600

1,600

1,800

1,600

1,600

1,800

1,800

2,000

1,600

1,800

2,000

1,600

Setiembre del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Agosto del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012

Noviembre del 2012

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Octubre del 2012. XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012

Determinacin del Impuesto a la Renta del 2012 Al cierre del Ejercicio 2012, la empresa deber reconocer el Impuesto a la Renta del ejercicio, realizando el siguiente registro contable:
DETALLE Utilidad Contable 2,000 Impuesto a la Renta 2012 XX 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora S/. 30,000 IMPORTE S/. 100,000

1,800

2,000

1,800

30,000

1,600

1,800

30,000

SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012

33

SECCIN CONTABILIDAD
401712 Impuesto a la Renta 2012 x/x Por la determinacin del IR del Ejercicio 2013. XX 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 891 Utilidad 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente x/x Por la detraccin del IR del Resultado del ejercicio XX Perodo Tributario Enero de 2012 Febrero de 2012 Marzo de 2012 30,000 30,000 Abril de 2012 Mayo de 2012 Junio de 2012 Julio de 2012 Agosto de 2012 Setiembre de 2012 Octubre de 2012 Noviembre de 2012 Diciembre de 2012 Total P/A/C/ IR 1,600 1,400 1,800 1,600 1,400 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 20,000 Pagado 1,600 1,400 1,800 0 0 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 17,000 LIBRO MAYOR CUENTA 1891 P/A/C IR 2012 PERODO TRIBUTARIO DEBE HABER

Habiendo realizado esto, fijmonos en el Libro Mayor de cada una de las cuentas utilizadas en el proceso de nuestro reconocimiento contable.

Cancelacin del P/A/C de Diciembre de 2012 en Enero de 2013

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711 P/A/C 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del P/A/C correspondiente al mes de Diciembre del 2012. XX

1,600

1,600

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401711P/A/C 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 x/x Por la reversin de los P/A/C no realizados segn relacin siguiente:

3,000

P/A/C IR Enero de 2012 1,600 P/A/C IR Febrero de 2012 1,400 P/A/C IR Marzo de 2012 1,800 P/A/C IR Abril de 2012 1,600 P/A/C IR Mayo de 2012 1,400 P/A/C IR Junio de 2012 1,800 P/A/C IR Julio de 2012 1,600 P/A/C IR Agosto de 2012 1,800 P/A/C IR Septiembre de 2012 1,600 P/A/C IR Octubre de 2012 2,000 P/A/C IR Noviembre de 2012 1,800 P/A/C IR Diciembre de 2012 1,600 Imputacin P/A/C IR 2012 Reversin P/A/C IR no realizados Sub Total 20,000 Saldos Total 20,000

17,000 3,000 20,000 20,000

3,000 LIBRO MAYOR CUENTA 401711 P/A/C IR 2012 PERODO TRIBUTARIO P/A/C IR Enero de 2012 P/A/C IR Febrero de 2012 DEBE 1,600 1,400 1,800 HABER 1,600 1,400 1,800 1,600 1,400 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 3,000 20,000 20,000 20,000 20,000 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600

Tomando en consideracin que el Cronograma de vencimientos de obligaciones Tributarias del perodo Diciembre de 2012 vence en Enero de 2013, en ese caso el pago se efectuar y se registrar en dicho mes. Presentacin de la Declaracin Jurada Anual del IR 2012 en Marzo de 2013 Con ocasin de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de 2011, en la que se confirmar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, reconocido en Diciembre de 2012, la empresa imputar los P/A/C del IR que efectivamente haya efectuado, revirtiendo aquellos P/A/C del IR que no haya efectuado, y de ser el caso, cancelando la diferencia por pagar. As:
XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 1891 P/A/C 2012 x/x Por la imputacin de los P/A/C al IR del 2012 contra el Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012 segn la relacin siguiente:

Perodo Tributario P/A/C/ IR Pagado No Pagado Enero de 2012 Febrero de 2012 Marzo de 2012 Abril de 2012 Mayo de 2012 Junio de 2012 Julio de 2012 Agosto de 2012 Septiembre de 2012 Octubre de 2012 Noviembre de 2012 Diciembre de 2012 Total 1,600 1,400 1,800 1,600 1,400 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 20,000 1,600 1,400 1,800 0 0 1,800 1,600 1,800 1,600 2,000 1,800 1,600 17,000 3,000 1,600 1,400

P/A/C IR Marzo de 2012 P/A/C IR Abril de 2012 P/A/C IR Marzo de 2012 P/A/C IR Junio de 2012 P/A/C IR Julio de 2012 P/A/C IR Agosto de 2012 P/A/C IR Septiembre de 2012 P/A/C IR Octubre de 2012 P/A/C IR Noviembre de 2012 P/A/C IR Diciembre de 2012 Reversin P/A/C IR no realizados Sub Total Saldos Total

17,000

17,000

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Tercera categora 401712 Impuesto a la Renta 2012 10 EFECTIVO Y EQUIVAENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del saldo por pagar del Impuesto a la Renta 2012. Detalle Impuesto a la Renta 2012 (-) P/A/C realizados IR por pagar XX

13,000

LIBRO MAYOR CUENTA 401712 IMPUESTO A LA RENTA 2012 PERODO TRIBUTARIO Impuesto a la Renta 2012 Imputacin P/A/C IR 2012 IR por pagar Sub Total 13,000 Saldos Total 30,000 30,000 17,000 13,000 30,000 30,000 DEBE HABER 30,000

Importe S/. 30,000 S/, 17,000 S/. 13,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuenta 77: Ingresos Financieros
1. DEFINICIN La Cuenta 77 Ingresos Financieros agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes de: La colocacin de capitales; La diferencia en cambio a favor de la empresa; Los descuentos obtenidos por pronto pago; as como, La ganancia por medicin de activos y pasivos al valor razonable. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisonarias: 771 Ganancia por instrumento financiero derivado 772 Rendimientos ganados 7721 Depsitos en instituciones financieras 7722 Cuentas por cobrar comerciales 7723 Prstamos otorgados 7724 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 7725 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 773 Dividendos 774 Ingresos en operaciones de factoraje (factoring) 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 776 Diferencia en cambio 777 Ganancia por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable 7771 Inversiones mantenidas para negociacin 7772 Inversiones disponibles para la venta 7773 Otras 778 Participacin en resultados de entidades relacionadas 7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial 7782 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos 779 Otros ingresos financieros 7792 Ingresos financieros en medicin a valor descontado 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
SUBCUENTAS 771 Ganancia por instrumento nanciero derivado DETALLE Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa

socios, asociados o personas que las integran. Sobre el particular, los ingresos por dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, b) el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable. Qu es el Factoring1? El Factoring (factoraje) es el contrato por el cual una parte, denominado el factorado se obliga a ceder los crditos actuales o futuros que tenga sobre su clientela, y la otra parte, denominado el factor, se obliga a intentar su cobranza o a adquirirlos, anticipndole a aqul, una parte del cobro como precio por la cesin a cambio de una comisin2.
EMPRESA FACTORADO
Vende bienes o presta servicios Emite la factura al crdito Anticipo de facturas Cede facturas

Intereses que devengan los depsitos en cuentas en instituciones 772 Rendimien- nancieras; las cuentas por cotos ganados brar comerciales; los prstamos otorgados; y los bonos y otros ttulos. Ganancias obtenidas por la tenencia de inversiones en valores representativos del patrimonio de otras empresas. Incluye los dividendos derivados de las utilidades generadas por la empresa 773 Dividendos donde se mantiene la inversin en fecha posterior a la adquisicin. En caso las utilidades correspondan a fecha anterior a su adquisicin, disminuirn el valor de la inversin. Incluye los rendimientos nan774 Ingresos en operaciones cieros y otros obtenidos en opede factoraje raciones de compra de cuentas (factoring) por cobrar. Importe de los descuentos que la 775 Descuentos empresa obtiene de sus proveeobtenidos por dores por el pago anticipado de pronto pago sus cuentas Ganancias por diferencia en 776 Diferencia cambio originadas por las opeen cambio raciones efectuadas en moneda extranjera. 777 Ganancia Comprende el mayor valor de los por medicin de instrumentos nancieros primaactivos y pasivos rios en comparacin con su valor nancieros al en libros a la fecha de los estados valor razonable nancieros. Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y aliadas que reconoce la empresa, con motivo del incremento del 778 Participacin patrimonio neto de dichas subsien los resultados diarias y aliadas, donde se ejerce de entidades control o inuencia signicativa, relacionadas respectivamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios conjuntos. Ingresos de naturaleza nanciera 779 Otros ingreno incluidos en las subcuentas sos nancieros precedentes.

CLIENTE

EMPRESA FACTORING

Paga a la empresa de Factoring

Reconocimiento de las ganancias por diferencias de cambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocern en los resultados del periodo en el que aparezcan. Tratamiento tributario de las ganancias por diferencias de cambio Las diferencias de cambio afectan directamente el resultado computable a efectos de determinar la renta neta. Esto significa que las ganancias generadas por diferencias de cambio
1

4. A TENER EN CUENTA Tratamiento tributario de los intereses Los intereses provenientes de depsitos bancarios estn gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora. Reconocimiento de dividendos Los dividendos son las utilidades que las sociedades distribuyen entre sus

Para tener una mayor informacin acerca de este tipo de contratos, sugerimos revisar el Informe Contable publicado en nuestra revista de la I quincena de Setiembre del 2010. LPEZ RODRGUEZ, Carlos Eduardo: Factoraje o Factoring. Pg. Web: www.derechocomercial.edu.uy/ Bol11Factoring.htm . Montevideo, Uruguay 2003 (Ver acpite II).

SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del lmpuesto a la Renta de tercera categora, sino que se imputan directamente a la renta neta. Ingresos financieros en medicin a valor descontado La divisionaria 7792 Ingresos financieros en medicin a valor descontado acumula los rendimientos financieros en compra de activos o gastos, cuyo financiamiento incorpora implcitamente dicho componente. Esta divisionaria se incrementa por el devengado de intereses reconocidos en la divisionaria 3732.
APLICACIN PRCTICA

SOLUCIN: Segn PCGE

XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento de la adquisicin de mercaderas. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la factura pendiente, generndose una ganancia por diferencia de cambio. XX 2,288

Fecha 28.12.2011 01.06.2012

Cuenta por cobrar Reconocimiento Cobranza

Valor en US$ 5,000 5,000

TC 2.65 2.67 100

Valor en S/. 13,250 13,350 100

Diferencia de cambio

SOLUCIN:
412

Segn PCGE
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta de mercaderas. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la cuenta comercial. XX

13,250

2,700

2,021

CASO N 1 RENDIMIENTOS GANADOS El Banco de la Nacin nos enva una Nota de Dbito por los intereses generados por el depsito a plazo fijo que se mantiene. El monto de los intereses es de S/. 900 SOLUCIN: Segn PCGE
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 106 Depsitos en instituciones nancieras 1062 Depsitos a plazo 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Rendimientos ganados 7721 Depsitos en instituciones nancieras x/x Por los intereses generados por la cuenta de Plazo Fijo. XX 900

2,700

11,229

100

2,600

13,350

100

900

Segn PCGR
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por el reconocimiento de la adquisicin de mercaderas. XX 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancias por Diferencia de cambio 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes x/x Por la cancelacin de la factura pendiente, generndose una ganancia por diferencia de cambio. XX 2,288 412

13,250

Segn el PCGR
XX 10 CAJA Y BANCOS 106 Depsitos a plazo 77 INGRESOS FINANCIEROS 774 Intereses sobre depsitos x/x Por los intereses generados por la cuenta de Plazo Fijo. XX 900 900

2,700

Segn el PCGR
XX 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 70 VENTAS 701 Mercaderas x/x Por el reconocimiento de la venta de mercaderas. XX 10 CAJA Y BANCOS 1014 Cuentas corrientes 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar x/x Por la cobranza de la cuenta comercial. XX 13,250 2,021

2,700 100

2,600

11,229

CASO N 2 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO CUENTA POR PAGAR La empresa ATM INVERSIONES S.A.C. ha obtenido una ganancia por diferencia de cambio derivada de una cuenta por pagar, por S/. 100 la cual se gener de acuerdo a lo siguiente:
Fecha 01.03.2012 01.05.2012 Cuenta por pagar Reconocimiento Cancelacin Valor en US$ 1,000 1,000 TC 2.70 2.60 Valor en S/. 2,700 2,600 100

13,350 100

CASO N 3 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO CUENTA POR COBRAR La empresa LIMA INVERSIONES S.A.C. ha obtenido una ganancia por diferencia de cambio derivada de una cuenta por cobrar, por S/. 100 la cual se gener de acuerdo a lo siguiente:

13,250

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Diferencia de cambio

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cul es el tratamiento de los costos vinculados a las adquisiciones de inventarios? ................................... PRCTICA CONTABLE Cundo estamos ante una matriz, subsidiaria y asociada? ....................................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuentas del Elemento 9: Contabilidad Analtica de Explotacin .................................................................. 34 31 27

Informe Contable
Cul es el tratamiento de los costos vinculados a las adquisiciones de inventarios?
1. CONSIDERACIONES GENERALES Muchas veces existe incertidumbre al momento de contabilizar los desembolsos relacionados a la adquisicin o importacin de inventarios, tales como transporte hacia el almacn, seguros, comisiones, estiba, etc. Esta confusin se sita principalmente en determinar si los montos de dichas operaciones forman parte del costo de los inventarios adquiridos o constituyen un gasto para la empresa. Es as que en el presente informe pretendemos dilucidar esta interrogante desde una perspectiva contable y tributaria. 2. DEFINICIN DE INVENTARIOS La NIC 2 define seala que los Inventarios son activos que se encuentran en cualquiera de los siguientes supuestos: - Son posedos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones; por ejemplo: las mercaderas y los productos terminados. - Estn en proceso de produccin, para la obtencin de un producto final destinado a la venta; por ejemplo: los productos en proceso. - Se tienen en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios; por ejemplo: materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos. 3. CMO SE MIDE EL COSTO DE LOS INVENTARIOS? El costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. Asimismo; de manera ms detallada podemos decir que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. ELEMENTOS QUE CONFORMAN PARTE DEL COSTO DE LOS INVENTARIOS
Valor del bien Transporte o ete Seguro Aranceles e impuestos no recuperables - Almacenamiento - Comisiones y otros costos

cuando este servicio de transporte constituye un costo (parte del activo) para la empresa y cuando constituye un gasto. Para ello, debemos tener en cuenta lo siguiente: - El transporte se considerar como costo del inventario cuando dicho desembolso es necesario para ubicar el activo en su lugar de uso o para la venta. Por ejemplo: El transporte que contrata el comprador para trasladar las mercaderas adquiridas hacia sus almacenes. - El transporte se considerar como un gasto cuando dicho servicio est vinculado a operaciones posteriores a la compra y ubicacin inicial de los inventarios. Por ejemplo: El gasto de transporte que contrata el vendedor para entregar las mercaderas al comprador. 4.2 El Seguro En el mercado existen muchos tipos de seguro, cada uno con diferentes coberturas y condiciones. No obstante en lneas generales, la finalidad de estos contratos es indemnizar al asegurado en caso de prdida o dao fsico que sufra una carga como consecuencia de riesgos asumidos durante el transporte y los almacenamientos temporales, segn lo estipulado en el contrato suscrito por las partes. Ahora bien, respecto al tema que nos convoca debemos precisar que el importe del seguro contratado para cubrir el riesgo de traslado (u otro) de los inventarios adquiridos o importados, hacia los almacenes o lugar destinado por el adquiriente, debe formar parte del costo del bien adquirido.

COSTO DE LOS INVENTARIOS

4. ANLISIS DE LOS CONCEPTOS QUE FORMAN PARTE DEL COSTO DE LOS INVENTARIOS 4.1 El Transporte o Flete En principio debemos mencionar que en trminos generales, el transporte constituye un traslado de bienes de un lugar a otro, utilizando un medio de transporte y a travs de una va que puede ser terrestre, acutica, area u otra. En ese sentido resulta importante determinar

PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012

27

SECCIN CONTABILIDAD
4.3 Almacenamiento En algunas ocasiones es necesario pagar un almacenamiento temporal y previo a la recepcin de los bienes adquiridos, lo cual ocurre generalmente en una importacin o cuando se compran mercaderas del interior del pas. Al respecto, debemos indicar que estos desembolsos deben formar parte del costo de los bienes adquiridos. 4.4 Tributos No Recuperables En este caso debemos sealar que existen tributos que gravan la adquisicin de bienes, pero que no son recuperables, es decir que no dan derecho a crdito fiscal, devolucin u otro beneficio tributario. Dentro de estos tributos tenemos los siguientes: a) Impuesto Selectivo al Consumo.El ISC es un tributo de realizacin instantanea e inmediata que se caracteriza por: a) Ser monofsico, es decir que se aplica en una sola fase del proceso de produccin o comercializacin y b) Ser especfico, porque solo se aplica a los bienes sealados en el TUO de la Ley del IGV e ISC. En tal sentido el ISC que no constituye crdito fiscal para el comprador formar parte del costo del bien adquirido. b) Ad Valorem.- Es un derecho arancelario que grava la importacin de bienes codificados en el Arancel de Aduanas. Tiene diversas tasas, las cuales se aplican dependiendo del bien materia de importacin. En todos los casos el ad valorem forma parte del costo del bien importado. c) Impuesto General a las Ventas.De acuerdo al artculo 1 de la Ley del IGV e ISC se seala que este impuesto grava, entre otros, la venta en el pas de bienes muebles y la importacin de bienes. Asimismo, es necesario recordar que de acuerdo al artculo 18 de la citada ley, un requisito fundamental para tener derecho al crdito fiscal del IGV, es que las adquisiciones de bienes se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. En ese sentido, una entidad educativa cuyos ingresos totales provenientes de sus servicios educativos de enseanza no se encuentran gravados con el IGV, no puede tomar como crdito fiscal el IGV de las compras que efecte. En consecuencia dicho IGV pagado en la adquisicin formar parte del costo de los bienes adquiridos. 28 5. ASPECTOS TRIBUTARIOS Para efectos tributarios, debemos tener presente que el artculo 20 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el costo de adquisicin comprende la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenarte con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. Asimismo establece que en ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. De lo expuesto, se puede apreciar que hasta cierto punto existe una comunin entre la regulacin contable y tributaria relacionada a los costos vinculados a la adquisicin de inventarios.
APLICACIN PRCTICA

Por consiguiente, respecto al caso materia de anlisis, debemos sealar que la empresa VARTIS S.A. deber considerar el servicio de transporte prestado por la empresa TRASNOL S.A. como un costo de los bienes adquiridos puesto que este servicio resulta indispensable para colocar los bienes en el almacn de la empresa para su posterior venta o explotacin. Cabe aclarar que en el presente caso, el costo del transporte deber ser prorrateado sobre una base razonable para la obtencin del costo real de los productos adquiridos. Los criterios razonables que generalmente se usan son los siguientes: costo, nmero de unidades, volumen u otros, pero en el presente caso no hay mayores inconvenientes puesto que se compraron bienes homogneos. Teniendo en cuenta lo antes planteado, la empresa VARTIS S.A. deber realizar los siguientes asientos contables: a) Por la adquisicin de los monitores
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas segn F/. 001002542. XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado a la empresa LIDERMAX S.A. XX 4,000

CASO N 1 SERVICIO DE TRANSPORTE VINCULADO A LA COMPRA DE MERCADERAS La empresa VARTIS S.A. dedicada a la venta de insumos y productos informticos, ha adquirido 25 monitores de 17 pulgadas de la empresa LIDERMAX S.A. por un monto total de S/. 4,000 ms IGV, segn Factura N 001002542. En tal sentido, para el traslado de dichos bienes a sus almacenes, la empresa compradora contrata los servicios de la empresa TRASNOL S.A. la cual le cobra un importe de S/. 200 ms IGV por dicho servicio, segn Factura N 001-002411. Al respecto, la empresa VARTIS S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de esta operacin. SOLUCIN: Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 Inventarios seala que el costo de adquisicin de las existencias comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios.

720

4,720

4,000

4,000

4,720

4,720

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
b) Por el costo del transporte
XX 60 COMPRAS 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60911 Transporte 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transporte segn Factura N 001-002411. XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado a la empresa TRASNOL S.A. XX 200

36

Asimismo, se conoce que para el traslado de esta mercadera a sus almacenes, la empresa CUBIS S.A. contrata los servicios de la empresa IBERIUM S.A. la cual le cobra un importe de S/. 300 ms IGV por dicho servicio. Con respecto a esta operacin, la empresa compradora nos consulta acerca del costo de las mercaderas adquiridas y del tratamiento contable de esta operacin. SOLUCIN: Al igual que en el caso anterior, la empresa CUBIS S.A. deber considerar el desembolso efectuado por el servicio de transporte como un costo de los bienes adquiridos, puesto que este servicio resulta indispensable para colocar los bienes en el almacn de la empresa. Sin embargo, en el presente caso, para determinar el costo real de los productos adquiridos se debe prorratear el costo del transporte en base a un criterio razonable. En el presente caso consideraremos como criterio el precio de los bienes1 para efectuar dicha distribucin. Observemos el siguiente cuadro:
UNID. DETALLE BASE IGV DISTRIBUCIN DEL COSTO TOTAL FACTOR (*) TRANSTOTAL PORTE 194.81 5,194.81 81.82 2,181.82 23.37 623.37

236

200

XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 201111 Televisores 5,000 201112 Radios 2,100 201113 DVDs 600 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIV. EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX

7,700

7,700

9,086

9,086

b) Por el costo del transporte

XX 60 COMPRAS 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60911 Transporte 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transporte prestado por la empresa IBERIUM S.A. XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 201111 Televisores 194.81 201112 Radios 81.82 201113 DVDs 23.37 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 300

200

10

236

TELEVI- 5,000 SORES RADIOS DVDs 2,100 600

900 5,900 0.033017829 378 2,478 0.033017829 108 708 0.033017829

7 3 TOTAL
(*)

7,700 1.386 9,086

300.00 8,000.00

54

Para hallar el factor realizaremos el siguiente clculo: Costo del transporte FACTOR: -----------------------------------------------------Precio total de los bienes adquiridos

236

354

300 Factor: -------------- = 0.033017829 9,086

Es as que en este caso, el costo de los 25 monitores es el siguiente:

CONCEPTO COSTO INICIAL TRANSPORTE IMPORTE TOTAL COSTO UNITARIO COSTO TOTAL S/. 160 S/. 8 S/. 168 S/. 4,000 S/. 200 S/. 4,200

En consecuencia, los asientos que debe efectuar la empresa CUBIS S.A. son los siguientes: a) Por la adquisicin de las mercaderas
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas. XX
1

300

7,700

CASO N 2 ASIGNACIN DEL COSTO DE SERVICIO DE TRANSPORTE La empresa CUBIS S.A. dedicada a la venta de electrodomsticos, ha adquirido las siguientes mercaderas de la empresa BIJUS S.A.:
UNIDADES 10 7 3 TOTAL (*) Estos valores no incluyen el IGV. DETALLE TELEVISORES RADIOS DVDs VALOR UNITARIO S/. 500 S/. 300 S/. 200 VALOR TOTAL S/. 5,000 S/. 2,100 S/. 600 S/. 7,700

300

1,386

354

9,086

354

Cabe acotar que la empresa puede considerar otro criterio razonable para la asignacin del importe del transporte.

PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012

29

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 3 COSTOS VINCULADOS A LA IMPORTACIN DE VINOS DE UVA La empresa IMPORTACIONES TACNA S.A.C. desea importar 5,000 botellas de vinos de uva a un valor CIF (el cual incluye el costo, los seguros y los fletes) de S/. 50,000, el cual coincide con el valor en aduana. Sobre el particular, nos consultan acerca del clculo de los impuestos a la que gravan la importacin y sobre el costo de los bienes importados. SOLUCIN: En los bienes importados, la legislacin al consumo (IGV e ISC) seala que para el clculo de estos tributos deberamos seguir el siguiente procedimiento: a) Determinamos el valor en aduana, el cual coincide con el valor CIF. b) A ese valor se le agrega los derechos de importacin que afecten el bien importado, el cual se determina sobre el valor en aduana. c) Sobre el valor en aduana ms los derechos de importacin, se calcula el ISC en caso corresponda, el cual se determina de acuerdo a alguno de los sistemas de determinacin establecidos en la ley. d) Finalmente, sobre la suma del Valor en aduana, ms los derechos de importacin y el ISC, se determina el IGV. En ese sentido, de acuerdo a lo que nos expone la empresa IMPORTACIONES TACNA S.A.C., la determinacin de los impuestos que afectan a esta operacin de importacin se calculara tal como se muestra a continuacin: a) Determinacin del valor en aduana De acuerdo a los datos, el valor en aduana es de S/. 50,000. b) Determinacin de los Derechos de Importacin En esta operacin, los derechos de importacin (Ad Valorem) se calculan de la siguiente forma:
Derechos de Importacin = Valor en aduana * Tasa Derechos de Importacin = S/. 50,000 * 9% Derechos de Importacin = S/. 4,500

Imponible, una tasa previamente establecida en el citado literal.

ISC (SISTEMA AL VALOR) = BASE IMPONIBLE * TASA Donde: CONCEPTO DETALLE Base El valor en aduana ms los derechos de Imponible importacin Tasa La cual est consignada en el literal A del Apndice IV de la Ley del IGV e ISC (20 %).

XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino del costo de los bienes importados. XX

50,000 50,000

En ese sentido, y de acuerdo a lo que nos comenta la empresa IMPORTACIONES TACNA S.A.C., el impuesto que deber pagar por el bien importado sera:
Base Imponible = Valor en aduana + Derechos de Importacin Base Imponible = S/. 50,000 + S/. 4,500 Base Imponible = S/. 54,500 ISC Vinos de Uva = Base Imponible * Tasa ISC Vinos de Uva = S/. 54,500 * 20% ISC Vinos de Uva = S/. 10,900

b) Registro de los Derechos de Importacin, ISC e IGV

XX 60 COMPRAS 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60913 Derechos aduaneros 4,500 60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderas 609191 ISC 10,900 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40119 IGV por pagar de importacin 11,772 4012 ISC 40129 ISC por pagar de importacin 10,900 4015 Derechos aduaneros 40151 Derechos arancelarios 4,500 x/x Por el reconocimiento de los tributos que afectan la importacin. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por la asignacin de los derechos arancelarios y del ISC al costo de los bienes. XX 15,400

d) Determinacin del IGV Finalmente, respecto al IGV, habra que considerar que el mismo se calcula sobre la suma de: el valor en aduana, los derechos de importacin y del ISC. En ese sentido, tendramos lo siguiente:
Base Imponible IGV : (Valor en aduana + Derechos de Importacin + ISC) Base Imponible IGV : S/. 50,000 + S/. 4,500 + S/. 10,900 Base Imponible IGV : S/. 65,400 IGV e IPM : Base Imponible * Tasa IGV e IPM : S/. 65,400 * 18% IGV e IPM : S/. 11,772

11,772

27,172

Es importante mencionar que el ISC, al igual que los Derechos de Importacin y el IGV, ser liquidado directamente por Aduanas al momento de la importacin, debiendo formar parte del Costo de Adquisicin del bien importado. Por ello, los tributos a pagar por la importacin seran:
TRIBUTOS Derechos de Importacin ISC IGV Total a pagar IMPORTE S/. 4,500 S/. 10,900 S/. 11,772 S/. 27,1722

15,400 15,400

Ahora bien, para efectos contables se deben efectuar los siguientes asientos: a) Adquisicin de las mercaderas del sujeto del exterior3
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de los vinos de uva del exterior. XX 50,000

c) Por el ingreso de los bienes al almacn de la empresa

XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas x/x Por el ingreso de los bienes al almacn. XX 65,400

65,400

c) Determinacin del ISC Los vinos de uva son bienes gravados con el ISC, pues estn incluidos en el Literal A del Apndice IV de la Ley del IGV e ISC (partida arancelaria 2204.10.00.00). Ello significa que para determinar el ISC que corresponda, se debera aplicar el Sistema al Valor. De acuerdo a este sistema, el impuesto se determina aplicando a la Base 30

50,000

Como se puede apreciar, en el caso planteado el costo total de los bienes adquiridos es de S/. 65,400.
AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

En este caso no se ha considerado la percepcin a la importacin de bienes. Para estos efectos, este valor incluye los seguros y los etes.

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Cundo estamos ante una matriz, subsidiaria o asociada?
Poder para nombrar o revocar a la mayora de los miembros del consejo de administracin u rgano de gobierno equivalente, y la entidad est controlada por ste; o, Poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones del consejo de administracin u rgano de gobierno equivalente y la entidad est controlada por ste. b) Cuando la contraparte califique como su Subsidiaria Una subsidiaria es una entidad que es controlada por una matriz. Para determinar este control, se deben considerar los criterios sealados en el punto anterior. El siguiente grfico nos puede dar las pautas para entender mejor estos conceptos:

CASO N 1 OPERACIONES ENTRE UNA SUBSIDIARIA Y SU MATRIZ La empresa ATM INVERSIONES S.A.C. ha efectuado la venta de mercaderas por S/. 50,000 ms IGV a la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. Sobre el particular, nos comentan que esta ltima empresa posee el 95% de las acciones de ATM INVERSIONES S.A.C. Nos piden ayuda para contabilizar esta operacin. SOLUCIN: A efectos de registrar contablemente la operacin de compra venta que ha realizado la empresa ATM INVERSIONES S.A.C. a favor de la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. resulta fundamental determinar si la misma se ha realizado o no con una entidad relacionada con la empresa. Para verificar esto, debemos recordar que una empresa realiza operaciones con entidades relacionadas: a) Cuando la contraparte califique como su Matriz La matriz es una entidad que controla una o ms subsidiarias. Este control se refiere al poder para dirigir las polticas financieras y de operacin de una entidad con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Para estos efectos, la normatividad contable presume que existe control cuando la matriz (controladora) posea, directa o indirectamente a travs de subsidiarias, ms de la mitad del poder de voto de una entidad. No obstante esto, debe precisarse que esta presuncin se puede obviar en circunstancias excepcionales, si se puede demostrar claramente que esta posesin no constituye control. Tambin existe control cuando la controladora posee la mitad o menos del poder de voto de una entidad, pero tiene: Poder sobre ms de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores. Poder para dirigir las polticas financieras y de operacin de la entidad, segn una disposicin legal o estatutaria o un acuerdo.

Control es el poder para dirigir las polticas nancieras y de operacin de una entidad, con el n de obtener benecios de sus actividades

CONTROL DE UNA O MAS:

Existe control cuando posee directa o indirectamente a travs de subsidiarias, ms de la mitad del poder de voto de una entidad

c) Cuando la contraparte califique como su Asociada Una Asociada es una entidad, sobre las que el inversor posee influencia significativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participacin en un negocio en conjunto. Para estos efectos, debe considerarse que Influencia Significativa es el poder de participar en las decisiones de poltica financiera y de operacin de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto de tales polticas. La normatividad contable presume que existe Influencia Significativa, si un

inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a travs subsidiarias), el 20% o ms del poder de voto en la asociada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. No obstante, si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a travs de subsidiarias), menos del 20% del poder de voto en la asociada, se supone que no existe Influencia Significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia existe.

INVERSOR EMPRESA

Entidad, sobre la que el inversor posee inuencia signicativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participacin en un negocio en conjunto ASOCIADA

POSEE INFLUENCIA SIGNIFICATIVA

PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012

31

SECCIN CONTABILIDAD
En ese sentido, habiendo verificado cada uno de los supuestos que configuran entidades relacionadas, es preciso verificar si las entidades ATM INVERSIONES S.A.C. y DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. califican como tales. Para tal efecto, debemos considerar que si DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. participa con el 95% del capital de la empresa ATM INVERSIONES S.A.C., la misma calificar como la Matriz de esta ltima, pues cuenta con el poder para dirigir las polticas financieras y de operacin de la entidad. A su vez, como ATM INVERSIONES S.A.C. es controlada por DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C., sta calificar como su subsidiaria. El siguiente grfico ayudar a entender la relacin entre ambas:
XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69112 Relacionadas 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la determinacin del Costo de Ventas de las mercaderas vendidas. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes 1041 Cuentas corrientes operativas 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES RELACIONADAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1312 Emitidas en cartera 13121 Matriz x/x Por la cobranza efectuada a la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. (empresa relacionada). XX 35,000 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de las mercaderas manufacturadas XX 43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES RELACIONADAS 431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4312 Emitidas 43122 Subsidiarias 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin a la empresa ATM INVERSIONES S.A.C. XX 50,000

35,000

50,000

59,000

59,000

59,000

59,000

CASO N 2 OPERACIN ENTRE ASOCIADAS La empresa INVERSIONES OMB S.A.C. ha efectuado un prstamo de S/. 500,000 a la empresa AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C. el cual ser devuelto en un plazo de 6 meses. Sobre el particular, nos consultan acerca de la contabilizacin de esta operacin, considerando que la primera empresa (INVERSIONES OMB S.A.C.) participa en el patrimonio de la segunda (AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C.) con el 25% del capital. SOLUCIN: A fin de contabilizar la operacin que nos comenta la empresa INVERSIONES OMB S.A.C. debemos determinar la relacin que existe entre sta y la empresa AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C. En efecto, de tal determinacin dependern las cuentas que se utilizarn para el registro contable. As, si la empresa INVERSIONES OMB S.A.C. es poseedora del 25% del capital de la empresa AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C., esta ltima calificar como su asociada.

"DISTRIBUIDORA SAN LUIS S.A.C" CONTROLA A:

IMPORTANTE En el caso planteado, el registro contable que deber realizar la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C. (matriz de la empresa ATM INVERSIONES S.A.C.) es el siguiente:
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta Propia 43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES RELACIONADAS 431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4312 Emitidas 43122 Subsidiarias x/x Por la adquisicin de las mercaderas manufacturadas a la empresa ATM INVERSIONES S.A.C. (empresa relacionada) XX 50,000

ATM INVERSIONES S.A.C.

De ser as, y considerando que la empresa ATM INVERSIONES S.A.C. califica como subsidiaria de la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUS S.A.C., la operacin de venta deber registrase la siguiente forma:
XX 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES RELACIONADAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1312 Emitidas en cartera 13121 Matriz 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70112 Relacionadas x/x Por la venta de mercaderas a la empresa DISTRIBUIDORA SAN LUIS S.A.C. (empresa relacionada). XX

9,000

59,000

59,000

9,000

50,000

INVERSIONES OMB S.A.C. INVERSOR

AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C ASOCIADA

POSEE INFLUENCIA SIGNIFICATIVA

32

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
De ser as, el prstamo que realiz la empresa INVERSIONES OMB S.A.C. se registrar contablemente de la siguiente forma:
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 171 Prstamos 1712 Sin garanta 17123 Asociadas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo en efectivo realizado a favor de AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C. XX

entidades, en este ltimo caso, en tanto stas califiquen como relacionadas. Sobre el particular, es pertinente considerar que aun cuando el PCGE no ha definido qu entidades se incluyen dentro del concepto otros, creemos que en ste, es razonable incluir operaciones realizadas con entidades que no lleguen a calificar en estricto como matriz, subsidiarias o asociadas, pero que evidencian una relacin econmica. Tal es el caso de operaciones entre Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada cuya propiedad pertenece a una sola persona. De ser as, el prstamo que realiz la empresa IMPORTACIONES ALFARO E.I.R.L. a favor de la empresa DISTRIBUCIONES ALFARO E.I.R.L. debera registrarse contablemente de la siguiente forma:
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 1000,000 171 Prstamos 1712 Sin garanta 17125 Otros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1000,000 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo en efectivo realizado a favor de DISTRIBUCIONES ALFARO E.I.R.L. XX

a esta operacin, el contador de la primera empresa nos pide ayuda para su contabilizacin. Se sabe que el Sr. Julio Santibez Correa es propietario del 40% de las acciones de la persona jurdica. SOLUCIN: Antes de desarrollar el caso expuesto, creemos necesario observar el siguiente grfico para comprender mejor la situacin planteada:
Empresa uniIMPORTACIONES Prstamo de personal JULIO HNOS SANTIBA- S/. 500,000 SANTIBAEZ EZ S.A.C. CORREA

500,000

500,000

En todo caso, en el caso de la empresa que recibe el dinero en calidad de prstamo (AGROINDUSTRIAS SANTA LAURA S.A.C.), la misma registrar la operacin de la siguiente forma:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS RELACIONADAS 471 Prstamos 4713 Asociadas x/x Por el prstamo en efectivo recibido de INVERSIONES OMB S.A.C. XX

Siendo esto as, la empresa IMPORTACIONES HNOS SANTIBAEZ S.A.C. debera registrar de la siguiente forma, el prstamo recibido de la empresa unipersonal JULIO SANTIBAEZ CORREA:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 47 C U E N TA S P O R PAG A R DIVERSAS RELACIONADAS 471 Prstamos 4715 Otras x/x Por el prstamo en efectivo recibido de la empresa unipersonal JULIO SANTIBAEZ CORREA. XX

500,000

500,000

500,000

500,000

CASO N 3 OPERACIN ENTRE EMPRESAS RELACIONADAS La empresa IMPORTACIONES ALFARO E.I.R.L. ha efectuado un prstamo sin garanta de S/. 1000,000 a la empresa DISTRIBUCIONES ALFARO E.I.R.L. En relacin a esta operacin, el contador de la primera empresa nos pide ayuda para su contabilizacin. Se sabe que ambas empresas son propiedad del Sr. Juan Alfaro Aliaga. SOLUCIN: Tal como se desprende de los casos anteriores, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha incluido determinadas cuentas para identificar operaciones entre empresas relacionadas, ya sea que se deriven de la compra venta, prstamos, entre otras. Para ello, ha establecido dentro de esas cuentas, cdigos especficos para identificar operaciones realizadas con una matriz, una subsidiaria, una asociada, o con otras

En todo caso, tratndose de la empresa que recibe el dinero en calidad de prstamo (DISTRIBUCIONES ALFARO E.I.R.L.), la misma registrar la operacin de la siguiente forma:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1000,000 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS RELACIONADAS 1000,000 471 Prstamos 4715 Otras x/x Por el prstamo en efectivo recibido de IMPORTACIONES ALFARO E.I.R.L. XX

En todo caso, la empresa unipersonal JULIO SANTIBAEZ CORREA debera registrar el prstamo efectuado de la siguiente manera:
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 171 Prstamos 1712 Sin garanta 17125 Otros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo en efectivo realizado a favor de la empresa IMPORTACIONES HNOS SANTIBAEZ S.A.C XX

500,000

500,000

CASO N 4 OPERACIN ENTRE OTRAS EMPRESAS RELACIONADAS La empresa IMPORTACIONES HNOS SANTIBAEZ S.A.C. ha recibido un prstamo sin garanta de S/. 500,000 de la empresa unipersonal JULIO SANTIBAEZ CORREA. En relacin

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012

33

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuentas del Elemento 9: Contabilidad Analtica de Explotacin
1. DEFINICIN Las cuentas del elemento 9 comprenden la contabilidad analtica de explotacin, que muestra los costos de produccin y los gastos por funcin. Respecto de los primeros, podramos afirmar que la acumulacin de costos de produccin (manufactura) de bienes y servicios, permite el costeo de los mismos para su incorporacin en los activos correspondientes. As, las cuentas de este elemento referidas al costo de produccin, representan cuentas de transicin hasta la culminacin del proceso productivo o el cierre del perodo, en que se incorporan en el activo que corresponda. En lo que hace a los gastos por funcin, las cuentas de gastos por naturaleza 62 Gastos de personal, directores y gerentes; 63 Gastos de servicios prestados por terceros; 64 Gastos por tributos; 65 Otros gastos de gestin; y 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones, se trasladan a cuentas de acumulacin por funcin, de acuerdo con la presentacin que resulte ms adecuada a las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento de organismos supervisores, en los que les sea aplicable. En todo caso, una presentacin mnima por funcin, incluye, sin limitarse, a los gastos de administracin y gastos de venta o comercializacin. Otras categoras de funcin que pueden ser acumuladas en esta cuenta son las de: Investigacin y desarrollo a que se refiere especficamente la NIC 38 Intangibles. Gestin medioambiental y Proyectos. Para estos efectos, es importante mencionar que en la cuenta 65 se ha incorporado una subcuenta para gestin medioambiental con el propsito de facilitar la acumulacin por naturaleza de este tipo de gastos, en tanto otras categoras de gasto pudieran no ser suficientes para cubrir todos los tipos de gasto a realizar en esa funcin. 2. NOMENCLATURA El Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha dejado a criterio de las 34 empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo que cubran las necesidades de informacin de sus costos de produccin y gastos por funcin. No obstante lo sealado, consideramos conveniente establecer a modo de ejemplo, un listado de cdigos que podran servir de gua, el cual no es limitativo sino que podr ser modificado, reestructurado y mejorado por cada empresa en particular, de acuerdo a sus necesidades. As tenemos: 90 Costo de Produccin 901 Materia prima 9011 Producto X 9012 Productos Y 9013 Producto Z 902 Mano de obra 9021 Remuneraciones 9022 Otras remuneraciones 9023 Capacitacin 9024 Seguridad y previsin social 9025 Beneficios sociales de los trabajadores 903 Gastos indirectos de fabricacin 9031 Suministros 9032 Depreciacin 9033 Otros 91 Costo de servicios 911 Mano de obra 9111 Remuneraciones 9112 Otras remuneraciones 9113 Capacitacin 9114 Seguridad y previsin social 9115 Beneficios sociales de los trabajadores 912 Otros 9121 Suministros 9122 Depreciacin 9123 Otros 94 Gastos Administrativos 941 Gastos de personal, directores y gerentes 9411 Remuneraciones 9412 Otras remuneraciones 9413 Indemnizaciones al personal 9414 Capacitacin 9415 Atencin al personal 9416 Gerentes 9417 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 9418 Retribuciones al directorio 9419 Beneficios sociales de los trabajadores 942 Gastos de servicios prestados por terceros 9421 Transporte, correos y gastos de viaje Asesora y consultora Mantenimiento y reparaciones Alquileres Servicios bsicos Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 9427 Servicios de contratistas 9428 Otros servicios prestados por terceros 943 Gastos por tributos 9431 Gobierno central 9432 Gobierno regional 9433 Gobierno local 9434 Otros gastos por tributos 944 Otros gastos de gestin 9441 Seguros 9442 Regalas 9443 Suscripciones 9444 Licencias y derechos de vigencia 9445 Suministros 9446 Otros gastos de gestin 945 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 9451 Depreciacin 9452 Amortizacin de intangibles 9453 Valuacin de activos 9454 Deterioro del valor de activos 9455 Provisiones 95 Gastos de ventas 951 Gastos de personal, directores y gerentes 9511 Remuneraciones 9512 Otras remuneraciones 9513 Indemnizaciones al personal 9514 Capacitacin 9515 Atencin al personal 9516 Gerentes 9517 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 9518 Retribuciones al directorio 9519 Beneficios sociales de los trabajadores 952 Gastos de servicios prestados por terceros 9521 Transporte, correos y gasto de viaje 9522 Asesora y consultora 9523 Mantenimiento y reparaciones 9524 Alquileres 9525 Servicios bsicos 9526 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 9527 Servicios de contratistas 9528 Otros servicios prestados por terceros 953 Gastos por tributos 9531 Gobierno central 9532 Gobierno regional 9533 Gobierno local 9534 Otros gastos por tributos 9422 9423 9424 9425 9426

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
954 9541 9542 9543 9544 9545 9546 955 9551 9552 9553 9554 9555 Otros gastos de gestin Seguros Regalas Suscripciones Licencias y derechos de vigencia Suministros Otros gastos de gestin Valuacin y deterioro de activos y provisiones Depreciacin Amortizacin de intangibles Valuacin de activos Deterioro del valor de activos Provisiones a) Adquisicin de suministros La adquisicin de los suministros se registra de la siguiente forma:
DETALLE Valor de adquisicin IGV (18%) Total XX 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de suministros para la prestacin del servicio. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso al almacn de los suministros. XX IMPORTE S/. 15,000 S/. 2,700 S/. 17,700 15,000 Fecha

b) Consumo de los suministros El consumo de los suministros implica una disminucin de la cuenta de existencias, por ello realizamos el siguiente registro:
Kardex Suministros* Movimientos en Detalle Nuevos Soles Ingresos Salidas Saldo 15,000 15,000 15,000 15,000 00

20.04.2012 Compra 28.04.2012 Consumo

3. LAS CUENTAS 66 Y 67 TIENEN DESTINO? Los gastos acumulados en las cuentas: 66 Prdida por medicin de activos no financieros al valor razonable y 67 Gastos financieros, no requieren una acumulacin por funcin, sino ms bien, en diversos casos, una presentacin en lneas separadas, despus del resultado de operacin y antes del resultado antes de participaciones e impuestos.
APLICACIN PRCTICA

2,700

17,700

15,000

XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/x Por el consumo de los materiales auxiliares. XX 91 COSTO DE SERVICIOS 912 Otros 9121 Suministros 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del consumo de los suministros. XX

15,000

15,000

15,000

CASO N 1 COSTO DE SERVICIOS La empresa MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES S.A.C. ha recibido una Orden de Servicio del Ministerio de Salud para realizar el mantenimiento de las calderas de un Hospital de su jurisdiccin. El valor del servicio es de S/. 50,000 ms IGV. En relacin a este servicio, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar contablemente tanto el ingreso como los costos incurridos por este servicio. Considerar lo siguiente: a) Se han adquirido suministros por S/. 15,000 ms IGV. b) Se han consumido los suministros adquiridos (S/. 15,000). c) Se reconocen remuneraciones al personal vinculado con la prestacin de servicios por S/. 10,000. d) Las maquinarias y equipos utilizados en la prestacin de los servicios tienen un valor de S/. 80,000 y una vida til de 10 aos. SOLUCIN: A efectos de registrar contablemente las operaciones que nos seala la empresa MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES S.A.C. es preciso considerar los siguientes registros contables:

c) Cargas del personal

15,000

Para realizar el registro de las remuneraciones del personal que estuvo directamente vinculado con la prestacin del servicio, debemos considerar todos los beneficios que les corresponden a estas personas:

BENEFICIOS SOCIALES TOTAL TOTAL NETO A TOTAL ESSALUD TOTAL COSTO GRATIFICAONP IR 5 DESCTOS. PAGAR CTS VACACIONES BENEFICIOS DE LA PLANILLA 9% CIONES PLANILLA 10,000 1,300 00 1,300 8,700 900 1,667 972 833 3,472 14,372

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 10,000 6214 Graticaciones 1,667 6215 Vacaciones 833 627 Seguridad y previsin social 6271 Rgimen de prestaciones de salud 900 629 Benecios sociales de los trabajadores 6291 Compensacin por Tiempo de Servicios 972 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones Pblicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 8,700 4114 Graticaciones por

14,372

2,200

12,172

pagar 1,667 4115 Vacaciones por pagar 833 415 Benecios sociales de los trabajadores 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 972 x/x Por la planilla de remuneraciones del personal vinculado con la prestacin de los servicios. XX 91 COSTO DE SERVICIOS 911 Mano de obra 9111 Remuneraciones 12,500 9114 Seguridad y previsin social 900 9115 Benecios sociales trabajadores 972 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la planilla de remuneraciones. XX

14,372

14,372

* Para efectos prcticos, slo se est considerando los movimientos monetarios, ms no los movimientos en unidades.

PRIMERA QUINCENA - JUNIO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones Pblicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 8,700 4114 Graticaciones por pagar 1,667 4115 Vacaciones por pagar 833 415 Benecios sociales de los trabajadores 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 972 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los tributos a las remuneraciones y de los sueldos netos del mes. XX 2,200 XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 704 Servicios 7041 Terceros x/x Por el servicio de mantenimiento prestado. XX 59,000 XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 424 Honorarios por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los honorarios profesionales XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categora 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del Impuesto a la Renta de cuarta categora retenido. XX 2,520

2,520

12,172

9,000

50,000

280

14,372

Como se observa de lo anterior, para la prestacin del servicio de mantenimiento, la empresa MANTENIMIENTO Y REPARACIONES INDUSTRIALES S.A.C. ha incurrido en los siguientes costos:
DETALLE Consumo de los suministros Sueldos y benecios sociales Depreciacin de la maquinaria Total Costo de Produccin IMPORTE 15,000 14,372 667 30,039

280

d) Reconocimiento de la depreciacin Para reconocer la depreciacin que afect la prestacin del servicio, realizamos lo siguiente:
DETALLE Valor de las Maquinarias y equipos Depreciacin anual (vida til 10 aos) Depreciacin mensual (S/. 8,000/12) XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de Inmuebles, maquinaria y Equipo costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo x/x Por la depreciacin de la maquinaria y equipo de explotacin. XX 91 COSTO DE SERVICIOS 912 Otros 9122 Depreciacin 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la depreciacin que afecta la prestacin del servicio. XX IMPORTE S/. 80,000 S/. 8,000 S/. 667

Segn el PCGR
XX 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Honorarios, comisiones y corretajes 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar x/x Por el reconocimiento de los honorarios del contador de la empresa. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS x/x Por el destino de los honorarios del contador de la empresa. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes x/x Por la cancelacin de los honorarios profesionales. XX 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes x/x Por el pago del Impuesto a la Renta de cuarta categora retenido. XX

CASO N 2 RECONOCIMIENTO DE HONORARIOS PROFESIONALES Se recibe y se paga el Recibo por Honorarios N 001-204 del contador de la empresa por un valor de S/. 2,800, efectundose la retencin correspondiente. Nos piden ayuda para registrar esta operacin. SOLUCIN Segn el PCGE
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y consultora 6323 Auditora y contable 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categora 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 424 Honorarios por pagar x/x Por el reconocimiento de los honorarios del contador de la empresa. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 942 Gastos de servicios prestados por terceros 9422 Asesora y consultora 79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los honorarios del contador de la empresa. XX

2,800

280

2,520

667

2,800 2,800

2,800

667

280

2,520

2,520

667

2,520

280

667

280

2,800

e) Reconocimiento de la prestacin de los servicios Finalmente, reconocemos el ingreso por la prestacin del servicio, para lo cual realizamos lo siguiente: 36

2,800

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboracin - Primera Parte............................................ PRCTICA CONTABLE Tratamiento de las Inversiones en Asociadas de acuerdo a las NIIF para las PYMES ..................................... Tratamiento de las Propiedades de Inversin de acuerdo a las NIIF para las PYMES ..................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Dinmica de las Cuentas de Orden ........................................................................................................... 35 31 33 27

Informe Contable
Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboracin
- Primera Parte -

1. ESTADOS FINANCIEROS Antes de desarrollar el tema de este informe consideramos conveniente definir los Estados Financieros. Ello resulta fundamental para entender el tema en desarrollo. As, podramos afirmar que los Estados Financieros constituyen una representacin estructurada de la situacin financiera y del rendimiento financiero de la entidad, cuyo objetivo es suministrar informacin acerca de la situacin financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea til a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones econmicas, mostrando los resultados de la gestin realizada por los administradores con los recursos que se les ha confiado. Para cumplir con este objetivo, los Estados Financieros suministran informacin acerca de los siguientes elementos de la entidad: a) Activos, Pasivos y Patrimonio neto (a travs del Estado de Situacin Financiera). d) Gastos e ingresos (a travs del Estado de Resultados). e) Otros cambios en el patrimonio neto (a travs del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto); y, f) Flujos de efectivo (a travs del Estado de Flujos de Efectivo). Esta informacin, junto con la contenida en las notas es de suma importancia para la empresa, pues ayudar a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y, en particular, la distribucin temporal y el grado de certidumbre de los mismos.

2. ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Como se ha sealado en el punto anterior, los Estados Financieros muestran la situacin econmica financiera de la empresa, a una fecha dada, resultado de una serie de sucesos pasados. Siendo ello as, si bien estos documentos brindan informacin relevante, poca informacin brinda sobre lo que podra suceder en la empresa en el futuro. Bajo ese contexto, y a fin de cubrir ese vaco, surgen los Estados Financieros Proyectados, los cuales pueden definirse como la proyeccin de las partidas que forman parte de un Estado Financiero, plasmados en el Estado de Resultados y en el Estado de Situacin Financiera, pero presentados a una fecha futura. Es importante mencionar que para la elaboracin de Estados Financieros Proyectados, se toman como base, diversos supuestos, clculos o estimaciones, los cuales deben ser merituados y evaluados por la Gerencia de la empresa. 3. BASE PARA ELABORAR ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Como toda proyeccin, los Estados Financieros Proyectados se elaboran en base a estimados, proyecciones o presupuestos, los cuales deben realizarse tomando en consideracin el conocimiento del negocio y las pautas que la gerencia espera lograr. En relacin a ello, podramos advertir que la base para elaborar los Estados Financieros Proyectados son los diversos presupuestos elaborados internamente en la empresa, como por ejemplo, el

presupuesto de ventas, de cobranzas, de caja, de produccin, entre otros. Con esta informacin, se elaborarn tanto el Estado de Situacin Financiera y el Estado de Resultados Proyectados. 4. RAZONES PARA LA ELABORACIN DE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Existen diversas razones para elaborar los Estados Financieros Proyectados. Estas razones son de orden financiero, econmico, entre otras. No obstante lo anterior, creemos que la principal razn se fundamenta en que los mismos nos pueden brindar informacin acerca de los probables resultados y condiciones financieras de la empresa en el futuro. Ello permitir a la gerencia conocer mejor la eficacia y la flexibilidad de la empresa y asimismo determinar las necesidades a futuro. Lo anterior nos lleva a concluir que los Estados Financieros Proyectados tienen una gran importancia porque se constituirn en el marco econmico-financiero de referencia, del cual se va guiar la empresa. 5. VENTAJAS DE LA ELABORACIN DE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Las ventajas que se derivan de la elaboracin de Estados Financieros Proyectados podemos resumirlas en las siguientes: Estiman los futuros activos, pasivos y patrimonio neto de una empresa as como las futuras ganancias y prdidas en el siguiente perodo econmico. Si no fuera por estas proyecciones, no

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se podran tomar ciertas decisiones o medidas financieras y econmicas con anticipacin. Ello significa que al elaborar los Estados Financieros Proyectados se evita ser sorprendido con alguna baja de las utilidades o caer en prdidas que pondran en peligro el futuro de la empresa. Ayudan a planear la situacin financiera de cualquier empresa a un mediano plazo, antes que los hechos ocurran. Asimismo permiten analizar el efecto de diversas decisiones polticas respecto a la futura posicin financiera de la empresa. Con ellos, el gerente financiero puede verificar si se est cumpliendo con los objetivos trazados por la empresa. Permiten determinar las condiciones futuras de las operaciones de la empresa. Facilitan el mejoramiento de la imagen de la empresa ante instituciones financieras y proveedores. Pueden ser elaborados tanto en empresas en funcionamiento o en etapa de expansin. El uso gerencial que se da a los Estados Financieros Proyectados posibilita que se proyecte las condiciones futuras de una empresa, para as formular una poltica de negocios. 6. DESVENTAJAS PARA LA ELABORACIN DE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Al igual que las ventajas antes sealadas, existen algunas desventajas de los Estados Financieros Proyectados. stas podran resumirse en las siguientes: Se basan en estimaciones y no en datos reales, ello puede prestarse a proyecciones en exceso o en defecto, perjudicando el anlisis. Estn sujetos a variaciones imprevistas. En efecto, el hecho de trabajarse con supuestos hace que en el desarrollo del presupuesto se presenten situaciones imprevistas que varan los resultados inicialmente estimados. Deben ser publicitados para su ejecucin efectiva. Para una ejecucin eficiente del presupuesto, los involucrados deben conocerlo, y ejecutarlo de manera coordinada, pues de no ser as, no se lograran los objetivos propuestos. Requieren de un compromiso por parte de los ejecutores, para que no existan variaciones constantes. 7. CRITERIOS PARA ELABORAR ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS A continuacin, se presenta una serie de criterios para elaborar Estados Financieros Proyectados: a) Se deben basar en estimaciones objetivas Esto significa que las proyecciones o estimaciones que se consideren deben ser los ms racionales posibles. Es decir considerar variables que sean posibles de lograr y no sobre las que podran ocurrir de manera eventual. b) Deben ser flexibles Un Presupuesto no puede ser rgido, sino todo lo contrario, debe ser flexible. Esto significa que como toda proyeccin o estimacin, pueden surgir elementos que obliguen a modificar los supuestos inicialmente considerados, los cuales deberan ser incorporados al presupuesto. c) Se debe considerar la opinin de todos Al elaborar un presupuesto financiero, es muy importante considerar la participacin de todos los involucrados en el negocio, desde la Gerencia, pasando por el Contador hasta el Jefe de Produccin. Ello nos permitir obtener informacin ms fiable. d) Deben referirse a un perodo especfico La elaboracin de un presupuesto debe efectuarse en base a un perodo especfico y concreto y no a un perodo indefinido. e) Deben ser permanentemente evaluados Todo presupuesto debe ser sometido a constantes evaluaciones, sobre su cumplimiento o no, ya que ello permitir tomar medidas correctivas a efecto de lograr los objetivos trazados. Un presupuesto no sujeto a control no ayuda a la gerencia a tomar decisiones eficientes.
Total Ventas (A) 280,000 300,000 380,000 400,000 280,000 300,000 350,000 400,000 450,000 380,000 350,000 300,000 4,170,000

8. CARACTERSTICAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Las caractersticas de los Estados Financieros Proyectados se pueden resumir en las siguientes: a) Es un proceso secuencial Porque para llegar a realizarlos, se tiene que seguir una serie de secuencias. b) Parte de un dato histrico Porque toma como base el ao actual, proyectndolo a un futuro, de acuerdo a las necesidades de la empresa. c) Es una estimacin Porque se basa en clculos estimados de transacciones que an no se realizan. 9. PRESUPUESTOS QUE COMPRENDEN LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS a) Presupuesto de ventas y cobranzas El Presupuesto de Ventas y de Cobranzas comprende la proyeccin de los ingresos que espera obtener la empresa en el perodo de estudio. Comprende bsicamente la proyeccin de las ventas a efectuar, tanto aquellas que correspondan a operaciones al contado o al crdito. Por ejemplo, la empresa LOS JAZMINES S.A.C. desea realizar su Presupuesto de Ventas del 2012, para lo cual su departamento de ventas, proyecta tener las ventas que se muestran en el cuadro siguiente, de las cuales el 60% corresponden a operaciones al contado, en tanto que el 40% restante corresponde a operaciones al crdito. De stas, el 50% se cobran en el mismo mes, mientras que el otro 50% se cobran durante el mes siguiente. En ese sentido, tomando en cuenta estos supuestos, el referido departamento ha elaborado el siguiente Presupuesto de Ventas:

PRESUPUESTO DE VENTAS 2012 Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total Ventas al Ventas al Crdito Contado Ventas Cobranzas B=(60% de A) C=(40% de A) (D) 168,000 112,000 56,000 180,000 120,000 116,000 228,000 152,000 136,000 240,000 160,000 156,000 168,000 112,000 136,000 180,000 120,000 116,000 210,000 140,000 130,000 240,000 160,000 150,000 270,000 180,000 170,000 228,000 152,000 166,000 210,000 140,000 146,000 180,000 120,000 130,000 2,502,000 1,668,000 1,608,000 Total Cobranzas E=B+D 224,000 296,000 364,000 396,000 304,000 296,000 340,000 390,000 440,000 394,000 356,000 310,000 4,110,000

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ASESOR EMPRESARIAL

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b) Presupuesto de Otros Ingresos Este presupuesto depender si se proyecta que la empresa perciba ingresos provenientes de operaciones eventuales, como por ejemplo de la venta de activos fijos, intangibles, acciones, entre otros. Podra incluir adems los ingresos que se espera recibir por el acogimiento a determinados incentivos tributarios como el Drawback, Saldo a favor del exportador, entre otros. El siguiente esquema muestra la forma de elaborar un Presupuesto de Otros Ingresos:
PRESUPUESTO DE OTROS INGRESOS Venta Activos Fijos Saldo a Favor Otros Drawback Exportador Ingresos Total Otros Ingresos 350,000 350,000 Detalle Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total PRESUPUESTO DE COMPRAS Compras al Crdito Total Compras al Compras Contado Compras Pagos (A) B=(50% de A) C=(50% de A) (D) 285,000 300,000 280,000 350,000 260,000 250,000 300,000 350,000 3,297,500 142,500 150,000 140,000 175,000 130,000 125,000 150,000 175,000 1,648,750 142,500 150,000 140,000 175,000 130,000 125,000 150,000 175,000 127,500 146,250 145,000 157,500 152,500 127,500 137,500 162,500 Total pagos efectuados E=B+D 270,000 296,250 285,000 332,500 282,500 252,500 287,500 337,500 3,210,000

Detalle

1,648,750 1,561,250

Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total 550,000 10,000 10,000 5,200 5,200 200,000

d) Presupuesto de Remuneraciones por pagar Este presupuesto comprende los gastos que realizar la empresa por su personal. Para estos efectos, primero se elabora la Planilla de Remuneraciones Proyectada para despus en base a esa informacin, realizar el Presupuesto del Personal y de los tributos que afectarn dicha planilla. A continuacin, se muestra el esquema que tiene este presupuesto: 1 Elaboramos la Planilla de Remuneraciones Proyectada
PLANILLA DE REMUNERACIONES PROYECTADA 2012 Sueldo Gratifi- Total del mes cacin sueldos Enero 2012 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 54,500 600,000 109,000 54,500 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 104,500 50,000 50,000 50,000 50,000 104,500 ONP Neto a Essa- Total 13% pagar lud Tributos 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 98,000 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 43,500 4,500 98,000 4,500 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 132,000

200,000 10,000 5,200 565,200

c) Presupuesto de Compras El Presupuesto de Compras y de Pagos comprende la proyeccin de las compras, tanto de mercaderas, materias primas, suministros diversos, entre otros, al crdito como al contado, que requiere efectuar la empresa, de acuerdo a lo establecido en el Presupuesto de Ventas. Ello significa que debe existir una relacin estrecha entre el Presupuesto de Ventas con el Presupuesto de Compras. Esto es as, pues si pretendemos vender 10 unidades de determinado producto, debemos comprar 10 unidades del mismo producto como mnimo. Por ejemplo, imaginemos que la empresa LOS JAZMINES S.A.C. desea realizar su Presupuesto de Compras, para lo cual su departamento de compras, en base a lo establecido por el departamento de ventas, proyecta tener las compras que se muestran, de las cuales, el 50% corresponden a operaciones al contado, en tanto que el 50% restante corresponde a operaciones al crdito. De stas, el 50% se pagan en el mismo mes, mientras que el otro 50% se cancelan durante el siguiente mes. En ese sentido, tomando en cuenta estos supuestos, el referido departamento ha elaborado el siguiente Presupuesto de Compras:
PRESUPUESTO DE COMPRAS Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Compras al Crdito Total Compras al Compras Contado Compras Pagos (A) B=(50% de A) C=(50% de A) (D) 225,000 262,500 210,000 225,000 112,500 131,250 105,000 112,500 112,500 131,250 105,000 112,500 56,250 121,875 118,125 108,750 Total pagos efectuados E=B+D 168,750 253,125 223,125 221,250

Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total

709,000 78,000 631,000 54,000

2 Con la informacin de la Planilla de Remuneraciones Proyectada elaboramos el efecto que tendr sta sobre el Flujo de Caja de la empresa. As:
PRESUPUESTO DE PERSONAL Y DE CONTRIBUCIONES POR PAGAR Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Sueldos a pagar Contribuciones por pagar 43,500 43,500 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 98,000 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 43,500 11,000 98,000 11,000 631,000 121,000

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e) Presupuesto de Otros gastos El presupuesto de otros gastos comprende los gastos administrativos y de ventas propios para el funcionamiento del negocio, como por ejemplo: servicios pblicos, bienes para consumo inmediato, seguros, entre otros. Siguiendo con el ejemplo de la empresa LOS JAZMINES S.A.C., sta asume que los gastos que incurrir la empresa sern de acuerdo a lo siguiente:
PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS Mes Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Servicios Pblicos 3,000 2,000 4,000 2,500 3,500 4,000 3,500 3,000 3,000 3,500 4,000 3,500 39,500 Seguros 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 6,000 tiles de escritorio 1,200 2,000 2,500 2,000 2,500 2,000 1,500 2,000 2,500 2,000 2,000 2,500 24,700 Otros Gastos 1,500 1,000 1,500 2,000 1,500 2,500 1,500 1,000 1,500 1,000 2,000 2,500 19,500 Total 6,200 5,500 8,500 7,000 8,000 9,000 7,000 6,500 7,500 7,000 8,500 9,000 89,700 Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total DETERMINACIN DE LOS P/A/C DEL IR Ventas 237,288 254,237 618,644 338,983 237,288 254,237 466,102 338,983 381,356 322,034 296,610 254,237 4,000,000 P/a/c IR 4,746 5,085 12,373 6,780 4,746 5,085 9,322 6,780 7,627 6,441 5,932 5,085 80,002 4,746 5,085 12,373 6,780 4,746 5,085 9,322 6,780 7,627 6,441 5,932 74,917 Mes de pago Detalle DETERMINACIN DEL IGV A PAGAR Ventas Valor Venta IGV Compras Valor Compra IGV 44,695 47,136 43,780 54,381 40,805 39,203 47,059 54,763 516,691 IGV Por Pagar (1,983) (1,373) 40,119 6,636 27,839 18,763 6,331 (9,000) 203,309 Mes de Pago 25,627 36,763 6,636 27,839 18,763 6,331 212,309

Mayo 2012 237,288 Junio 2012 254,237 Julio 2012 466,102 Agosto 2012 338,983 Seembre 2012 381,356 Octubre 2012 322,034 Noviembre 2012 296,610 Diciembre 2012 254,237 Total 4,000,000

42,712 248,305 45,763 261,864 83,898 243,220 61,017 302,119 68,644 226,695 57,966 217,797 53,390 261,441 45,763 304,237 720,000 2,870,509

f) Presupuesto de Tributos por Pagar Los Tributos por pagar se constituyen en un elemento importante en la elaboracin de los Estados Financieros Proyectados, pues afecta el Flujo de caja del perodo proyectado. En este rubro se determinan los tributos que efectivamente tendr que pagar la empresa. Comprenden bsicamente el IGV por pagar, el P/A/C del Impuesto a la Renta, las Contribuciones Sociales de los Trabajadores, entre otros conceptos similares. En base a los supuestos antes desarrollados, procederemos a elaborar este presupuesto:
DETERMINACIN DEL IGV A PAGAR Ventas Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Valor Venta 237,288 254,237 618,644 338,983 IGV 42,712 45,763 111,356 61,017 Compras Valor Compra 195,932 227,119 185,169 196,610 IGV 35,268 40,881 33,331 35,390 IGV Por Pagar 7,444 4,881 78,025 25,627 Mes de Pago

PRESUPUESTO CONTRIBUCIONES POR PAGAR Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total Essalud 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 6,500 78,000 ONP 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 4,500 54,000 Contr. a pagar 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 132,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 121,000 Mes de pago

7,444 4,881 78,025

Detalle Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Seembre 2012 Octubre 2012 Noviembre 2012 Diciembre 2012 Total

IGV a pagar 7,444 4,881 78,025 25,627 (1,983) (1,373) 40,119 6,636 27,839 18,763 6,331 -9,000 203,309

Mes de pago 7,444 4,881 78,025 25,627

P/A/C IR

36,763 6,636 27,839 18,763 6,331 212,309

PRESUPUESTO DE TRIBUTOS POR PAGAR Mes de Contrib pago Sociales 4,746 11,000 5,085 4,746 11,000 12,373 5,085 11,000 6,780 12,373 11,000 4,746 6,780 11,000 5,085 4,746 11,000 9,322 5,085 11,000 6,780 9,322 11,000 7,627 6,780 11,000 6,441 7,627 11,000 5,932 5,085 80,002 6,441 5,932 74,917 11,000 11,000 132,000

Mes de pago 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 121,000

Tributos Pagar 23,190 20,966 101,398 43,407 13,763 14,712 60,441 24,416 46,466 36,204 23,263 7,085 415,311

Mes de pago 23,190 20,966 101,398 43,407 15,746 16,085 57,085 24,416 46,466 36,204 23,263 408,226

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30

ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Tratamiento de las Inversiones en Asociadas de acuerdo a las NIIF para las PYMES
CASO N 1 APLICACIN DE LOS TRES MTODOS SEALADOS EN LA SECCIN 14 INVERSIONES EN ASOCIADAS El 01 de enero de 2012, la Entidad A adquiri el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B, por un valor de S/. 300,000*. A partir de esta fecha ocurren los siguientes hechos: - Para el ao finalizado el 31 de diciembre de 2012, la Entidad B reconoci una ganancia de S/. 400,000. - El 31 de diciembre de 2012, la Entidad B declar y pag un dividendo de S/.150,000 para el ao 2012. - Al 31 de diciembre de 2012, el valor razonable de la inversin de la Entidad A en la Entidad B es de S/. 425,000. Sin embargo, no hay un precio de cotizacin publicado para las acciones de la Entidad B. Con estos datos la Entidad A nos consulta acerca del tratamiento contable de la inversin efectuada en B de acuerdo a la normatividad de las NIIF para las Pymes. SOLUCIN: Al respecto, debemos indicar que la Seccin 14 de las NIIF para las Pymes trata la contabilizacin de inversiones en asociadas, independientemente de que una entidad deba preparar o no estados financieros consolidados. En ese sentido, una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y que no es una subsidiaria ni una participacin en un negocio conjunto. A su vez, la Influencia significativa implica el poder de participar en las decisiones de poltica financiera y de operacin de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales polticas. Asimismo, si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a travs de subsidiarias), el 20 por ciento o ms del poder de voto en la asociada, se supone que tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe.
* Inicialmente se asume que el monto pagado por la inversin realizada coincide con el monto equivalente del valor del patrimonio de la Empresa B.

La existencia de influencia significativa por parte de un inversor se evidencia generalmente a travs de una o varias de las siguientes vas (tenga en cuenta que esta lista no es exhaustiva): a) Representacin en el consejo de administracin, u rgano equivalente de direccin de la entidad participada. b) Participacin en los procesos de fijacin de polticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones. c) Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada. d) Intercambio de personal directivo; o e) Suministro de informacin tcnica esencial. Ahora bien, para efectos de la medicin contable de las inversiones, la norma indica que el inversor contabilizar todas sus inversiones en asociadas, utilizando una de las siguientes opciones: a) El modelo de costo b) El mtodo de participacin c) El modelo del valor razonable Veamos a continuacin en qu consisten cada uno de estos mtodos:
Un inversor medir sus inversiones en asociadas, disntas de aqullas para las que hay un precio de cozacin publicado, al costo menos las prdidas por deterioro de valor acumuladas reconocidas de acuerdo con la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Acvos. El inversor reconocer los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversin como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o despus de la fecha de adquisicin.

Deterioro de valor. Si hay una indicacin de que se ha deteriorado el valor de una inversin en una asociada, un inversor comprobar el importe en libros completo de la inversin por deMTODO DE terioro de valor de acuerdo con la SecPARTICIPA- cin 27 como un acvo individual. CIN Disconnuacin del mtodo de la parcipacin. Un inversor dejar de aplicar el mtodo de la parcipacin a parr de la fecha en que cese de tener una inuencia signicava. Cuando se reconoce una inversin en una asociada inicialmente, un inversor la medir al precio de la transaccin. El precio de transaccin excluye los costos de transaccin. En cada fecha sobre la que se informa, un inversor medir sus inversiones en asociadas al valor razonable, con camMODELO bios en el valor razonable reconocidos DEL VALOR en los resultados. RAZONABLE Un inversor que use el modelo del valor razonable para las inversiones en asociadas, ulizar el modelo de costo para las inversiones en asociadas en las que sea impraccable medir el valor razonable con abilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.

Por consiguiente, con la finalidad de realizar un anlisis ms exhaustivo, en el desarrollo del presente caso aplicaremos los tres mtodos permitidos por las NIIF para las Pymes para medir la inversin realizada por la empresa A. a) Solucin bajo el modelo del costo - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversin realizada. - La Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de S/. 45,000 (es decir, 30% del dividendo de S/. 150,000 declarado por la Entidad B) en los resultados para el ao finalizado el 31 de diciembre de 2012. - Al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversin en la Entidad B (asociada) a un valor de S/. 300,000 (es decir, al costo). - La Entidad A tambin debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversin. En este caso, no habra prdida por deterioro, ya que el valor razonable (S/. 425,000) menos los costos de venta de la inversin supera su importe en libros (S/. 300,000). Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables:

MODELO DEL COSTO

Segn el mtodo de la parcipacin, una inversin en patrimonio se reconocer inicialmente al precio de la transaccin (incluyendo los costos de transaccin) y se ajustar posteriormente para reejar la parcipacin del inversor tanto en el resultado como en MTODO DE otro resultado integral de la asociada. PARTICIPA- Distribuciones y otros ajustes al imCIN porte en libros.- Las distribuciones recibidas de la asociada reducirn el importe en libros de la inversin. Podran tambin requerirse ajustes al importe en libros como consecuencia de cambios en el patrimonio de la asociada que surjan de pardas de otro resultado integral.

SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012

31

SECCIN CONTABILIDAD
Por la inversin en la entidad B:
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representavos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30221 Costo 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por la compra de acciones de la endad B. XX 300,000

- Al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversin en la Entidad B (asociada) a un valor de S/. 375,000 (clculo: costo de S/. 300,000 ms participacin de S/. 120,000 en las ganancias, menos dividendo de S/. 45,000). - La Entidad A tambin debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversin. En este caso, no habra prdida por deterioro, ya que el valor razonable (S/. 425,000) menos los costos de venta de la inversin, supera su importe en libros (S/. 300,000). Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables: Por la inversin en la entidad B:
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representavos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30223 Parcipacin patrimonial 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por la compra de acciones de la endad B. XX 300,000

300,000

1733 Dividendos 17333 Asociadas 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representavos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30223 Parcipacin patrimonial x/x Por el registro de los dividendos a cobrar. XX

45,000

Por la cobranza de los dividendos:

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por los dividendos cobrados. XX

45,000

Por los dividendos declarados por la Entidad B:

XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas 77 INGRESOS FINANCIEROS 778 Participacin en resultados de endades relacionadas 7783 Participacin en resultados de asociadas Mtodo del costo x/x Por la parcipacin en los dividendos de la endad B. XX 45,000

45,000

45,000

300,000

c) Solucin bajo el modelo de valor razonable: - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversin realizada. - Al determinar los resultados para el ao finalizado el 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de S/. 45,000 (es decir, 30% del dividendo de S/. 150,000 declarado por la Entidad B). - Asimismo debe reconocer el incremento en el valor razonable de su inversin en la Entidad B de S/. 125,000 (es decir, el valor razonable de S/. 425,000 al 31 de diciembre de 2012 menos el importe en libros de S/. 300,000). - En tal sentido, al 31 de diciembre de 2012, la Entidad A debe informar su inversin en la Entidad B (asociada) al valor razonable de S/. 425,000.
CLCULO DEL VALOR RAZONABLE DETALLE Inversin inicial Valor razonable de la inversin al 31.12.2012 Incremento del valor razonable Reconocimiento Nuevo valor contable de la inversin MONTOS S/. 300,000 S/. 425,000 S/. 125,000 INGRESO S/. 425,000

Por la cobranza del dividendo:

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por la cobranza de los dividendos. XX 45,000

Por el reconocimiento de la participacin en las utilidades de la entidad B (30% de S/. 400,000 = S/. 120,000).
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representavos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30223 Parcipacin patrimonial 77 INGRESOS FINANCIEROS 778 Parcipacin en resultados de endades relacionadas 7781 Parcipacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo de parcipacin patrimonial. x/x Por el reconocimiento de la parcipacin en las ulidades de la endad B. XX 120,000

45,000

120,000

b) Solucin bajo el mtodo de participacin - En principio se debe efectuar el registro contable de la inversin realizada. - La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de S/. 120,000 (es decir, 30% de la ganancia del periodo de la Entidad B de S/. 400,000) en los resultados para el ao finalizado el 31 de diciembre de 2012. - Asimismo se debe reconocer los dividendos por cobrar por el importe de S/. 45,000.

Por la contabilizacin de los dividendos a cobrar:

XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 45,000

Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables:

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
Por la inversin en la Entidad B:
XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30222 Valor razonable 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por la compra de acciones de la endad B. XX 300,000 y dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas 77 INGRESOS FINANCIEROS 778 Parcipacin en resultados de endades relacionadas 7784 Parcipacin en resultados de asociadas Mtodo del valor razonable x/x Por la parcipacin en los dividendos de la endad B. XX 45,000 dividendos 1733 Dividendos 17333 Asociadas x/x Por la cobranza de los dividendos. XX

Por la medicin de la inversin al valor razonable:

XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 302 Instrumentos nancieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representavas de capital social - Comunes 30222 Valor razonable 77 INGRESOS FINANCIEROS 777 Ganancia por medicin de acvos y pasivos nancieros al valor razonable 7774 Inversiones en asociadas valor razonable x/x Por la medicin al valor razonable de la inversin en B. XX 125,000

300,000

Por la cobranza del dividendo:

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y 45,000

125,000

Por los dividendos declarados por la Entidad B:

XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 173 Intereses, regalas

45,000

45,000

Tratamiento de las Propiedades de Inversin de acuerdo a las NIIF para las PYMES
CASO N 2 INVERSIONES INMOBILIARIAS La empresa DATA PLUS S.A. se dedica a la importacin y venta de productos informticos en la ciudad de Lima, no obstante, aprovechando una oportunidad de mercado, en el mes de agosto de 2012, la empresa ha adquirido un terreno por S/. 43,500 en el distrito de Los Olivos, el cual no ser utilizado, pero se mantendr con la finalidad de que dicho activo aumente su valor en el tiempo y de esta forma, poder venderlo posteriormente generando una utilidad. En ese sentido, la empresa nos consulta acerca del registro de dicha adquisicin de acuerdo a las NIIFs para Pymes. SOLUCIN: En primer trmino debemos indicar que la Seccin 16: Propiedades de Inversin, se aplica para la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios que cumplen la definicin de propiedades de inversin, entendindose este concepto como las propiedades (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambos) que se mantienen por el dueo o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalas o ambas, y no para:
e)

a) Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos, o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Para una mejor comprensin del tema, a continuacin presentamos algunos ejemplos de inversiones inmobiliarias (propiedades de inversin):
a) Un terreno que se ene para obtener plusvalas a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las acvidades del negocio. Un terreno que se ene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la endad no haya determinado si el terreno se ulizar como propiedad ocupada por el dueo o para venderse. Un edicio que sea propiedad de la endad y est alquilado a travs de uno o ms arrendamientos operavos. Un edicio que est desocupado y se ene para ser arrendado a travs de uno o ms arrendamientos operavos. Inmuebles que estn siendo construidos o mejorados para su uso futuro como propiedades de inversin.

su reconocimiento inicial, las propiedades de inversin cuyo valor razonable se puede medir de manera fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado, se medirn al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa, reconociendo en resultados los cambios en el valor razonable. Asimismo, una entidad contabilizar todas las dems propiedades de inversin como propiedades, planta y equipo, utilizando el modelo de costo menos depreciacin menos deterioro del valor, de acuerdo a lo establecido en la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo. De acuerdo a lo expuesto, en el desarrollo del caso, observamos que la adquisicin efectuada por la empresa DATA PLUS S.A. califica como propiedad de inversin bajo los alcances de la Seccin 16 de las NIIF para las Pymes. En consecuencia la entidad debe realizar los siguientes asientos contables:
XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 311 Terrenos 3111 Urbanos 31112 Costo 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por la compra de acvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias x/x Por la compra del terreno que calica como inversin inmobiliaria. XX 43,500

b)

c)

d)

Por consiguiente, una entidad medir las propiedades de inversin por su costo en el reconocimiento inicial, el cual, en el caso de una propiedad de inversin comprada, comprende su precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible, tal como honorarios legales y de intermediacin, impuestos por la transferencia de propiedad y otros costos de transaccin. Con posterioridad a

43,500

SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por la compra de acvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por el pago efectuado. XX

CASO N 4
43,500

b) Por el alquiler mensual del inmueble:

XX 16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1684 Alquileres 40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 754 Alquileres 7542 Edicaciones x/x Por el ingreso de alquiler del predio correspondiente al mes de enero. XX 5,900

INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS AL COSTO En el mes de enero de 2012, la empresa "ARTESANIAS DE LUJO" S.A. dedicada a la comercializacin de prendas textiles en la ciudad del Cusco, ha adquirido un predio por un monto de S/. 140,000 (valor del terreno S/. 60,000 y valor de la construccin S/. 80,000), el cual inmediatamente fue alquilado a una agencia de viajes por la suma de S/. 5,000 ms IGV mensuales. La empresa prev alquilarlo por 03 aos y posteriormente venderlo a un mayor valor. Asimismo, se conoce que la empresa mide dicho activo al costo, aplicando una depreciacin anual del 5 %. En ese sentido, nos consultan acerca del registro de dicha adquisicin de acuerdo a las NIIFs para las Pymes y al PCGE. SOLUCIN: En el caso descrito, observamos que la empresa ARTESANAS DE LUJO S.A. est midiendo su activo bajo el mtodo del costo, lo cual implica que el valor del activo se medir al costo de adquisicin menos la depreciacin acumulada y el deterioro. En ese sentido, considerando los datos descritos, se deben efectuar los siguientes asientos contables: a) Por la compra del inmueble:
XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 311 Terrenos 60,000 3111 Urbanos 31112 Costo 312 Edicaciones 80,000 3121 Edicaciones 31212 Costo 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por la compra de acvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias x/x Por la compra del predio que calica como inversin inmobiliaria. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por la compra de acvo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas x/x Por el pago efectuado. XX

43,500

900

5,000

CASO N 3 MEDICIN POSTERIOR DE INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS AL VALOR RAZONABLE Continuando con el caso anterior, el terreno adquirido por la empresa "DATA PLUS" S.A. que fue contabilizado como una inversin inmobiliaria (cuenta 31) y que se decidi medirlo al valor razonable de acuerdo a lo establecido en la Seccin 16, tiene al 31.12.2012 un valor razonable de S/. 50,000. Por lo cual, con estos datos, la empresa nos consulta acerca del reconocimiento de la ganancia del valor del terreno en aplicacin de la medicin al valor razonable. SOLUCIN: De acuerdo al mtodo del valor razonable aplicable a las propiedades de inversin, una entidad medir sus activos al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa y reconocer en los resultados (ingreso o gasto) las diferencias que se generen entre el valor contabilizado y el nuevo valor razonable. Veamos el siguiente clculo:
DETALLE Valor de adquisicin Valor razonable del acvo al 31.12.2012 Incremento del valor razonable Reconocimiento Nuevo valor contable del acvo MONTOS S/. 43,500 S/. 50,000 S/. 6,500 INGRESO S/. 50,000

c) Por la cobranza del alquiler del inmueble:

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instuciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operavas 16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1684 Alquileres x/x Por el cobro realizado. XX

5,900

5,900

Cabe indicar que los asientos descritos en b) y c) se repetirn en todos los meses en los cuales el predio estuvo arrendado. d) Finalmente, cabe indicar que tambin se debe efectuar los asientos por la depreciacin anual del activo (S/. 80,000 x 5 % = S/. 4,000)
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias 68111 Costo 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 39111 Edicaciones costo de adquisicin o construccin x/x Por la contabilizacin de la depreciacin correspondiente al Ejercicio 2012. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el desno del gasto. XX

140,000

4,000

140,000

4,000

En esa lnea, se debe efectuar el siguiente asiento contable:

XX 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 311 Terrenos 3111 Urbanos 31111 Valor razonable 76 GANANCIA POR LA MEDICIN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 762 Acvo inmovilizado 7621 Inversiones inmobiliarias x/x Por la medicin posterior de la inversin inmobiliaria a valor razonable. XX 6,500

140,000

4,000 4,000

6,500

140,000

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Dinmica de las Cuentas de Orden
descripcin de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, as como la inclusin de la partida en cuestin, en los totales del Estado de Situacin Financiera o del Estado de Resultados. Para estos efectos, las condiciones que deben cumplirse para proceder a tal reconocimiento son las siguientes*:

1. CMO SURGEN LAS CUENTAS DE ORDEN? Se denomina reconocimiento al proceso de incorporacin, en el Estado de Situacin Financiera o en el Estado de Resultados, de una partida que cumpla la definicin de activo, pasivo, gasto e ingreso, satisfaciendo adems los criterios para su reconocimiento. Ello implica la
ELEMENTO

CUENTAS DE ORDEN

COMPROMISOS

CONTINGENCIAS

Que no se reconocen en los EEFF pero que pueden tener efectos futuros

En donde:
RECONOCIMIENTO TRMINOS Acvo Cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: Sea probable que uyan de l, hacia la empresa, benecios econmicos futuros, y, El bien posea un costo o valor que pueda ser medido conablemente. Cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:: Sea probable que la liquidacin de una obligacin actual represente una salida de recursos que implique benecios econmicos, y, El monto de su liquidacin pueda ser cuancado razonablemente. Cuando se ha producido un incremento en los benecios econmicos futuros, asociado a un incremento en un acvo o a una disminucin en un pasivo, y que puede ser medido razonablemente. Cuando en los benecios econmicos futuros se produce una disminucin relacionada con la disminucin de un acvo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera conable. Una congencia DETALLE

Es una obligacin contrada por alUn guien como consecuencia de una procompromiso mesa unilateral o de un acuerdo.

Pasivo

Ingresos

Gastos

De acuerdo a lo anterior, nicamente cuando se cumplan los requerimientos antes sealados, se reconocer el elemento correspondiente. De no cumplirse con estas condiciones, no se proceder a reconocer elemento alguno. No obstante lo anterior, existen determinadas operaciones que no generan el reconocimiento de alguno de los elementos antes mencionados, pues no cumplen con las condiciones para tal reconocimiento, pero que debido a las implicancias que ellas podran generar con posterioridad a la fecha en que stas se realizaron, resulta conveniente incluirlas en la contabilidad de la entidad. Ejemplos de lo que hemos desarrollado, son las garantas otorgadas en operaciones de financiamiento, avales otorgados a favor de terceros, la entrega de bienes en consignacin, y en general contingencias. Como se observa, en principio, stas no generan el reconocimiento de pasivos, pero existe la

posibilidad que la empresa asuma determinadas consecuencias en el futuro. Precisamente para registrar estas operaciones, el Plan Contable General Empresarial (PCGE), ha incluido un grupo de cuentas especficas denominadas Cuentas de Orden, que cumplen con esta funcin, cada una de las cuales sern analizadas y desarrolladas en esta seccin. IMPORTANTE A diferencia del Plan Contable General Empresarial (PCGE), en el Plan Contable General Revisado (PCGR) no se incluyeron cuentas especficas para las cuentas de orden. 2. DEFINICIN Las Cuentas de Orden constituyen cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los Estados Financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situacin financiera, resultados y flujos de efectivo de la entidad.

Es una condicin o situacin surgida a raz de sucesos pasados, cuyo resultado nal favorable para la empresa, slo se conrmar si acontecen o dejarn de acontecer, uno o ms eventos inciertos en el futuro. La ocurrencia o no de dichos eventos futuros no est enteramente bajo el control de la empresa.

En otras palabras, son cuentas que se utilizan para el control contable de compromisos y contingencias que no afectan la situacin financiera, resultados y flujos de efectivo hasta la fecha de los Estados Financieros que representan, pero que posteriormente podran hacerlo. 3. CLASIFICACIN DE LAS CUENTAS DE ORDEN Las cuentas de orden se clasifican en: a) Cuentas deudoras Las cuentas deudoras se establecen para el control interno contable de la empresa sobre bienes y valores dados en garanta, derechos sobre instrumentos financieros derivados y sobre instrumentos financieros primarios cuando se registran bajo el mtodo de la fecha de liquidacin, y sobre bienes dados de baja, entre otros. De acuerdo al Plan Contable General Empresarial (PCGE), las Cuentas de Orden Deudoras son las siguientes: 01 Bienes y valores entregados

* Ver Marco conceptual para la preparacin y presentacin de Estados Financieros en http://www.mef.gob.pe/ index.php?option=com_content&view=article&id=230 7&Itemid=101379&lang=es

SEGUNDA QUINCENA - JUNIO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
02 Derechos sobre instrumentos financieros 03 Otras cuentas de orden deudoras 04 Deudoras por contra El cargo a alguna de estas cuentas (con excepcin de la cuenta 04 Deudoras por contra), se efecta con abono a la cuenta 09 Acreedoras por contra.
DINMICA PCGE CARGO ABONO DEUDORAS ACREEDORAS CUENTAS DE ORDEN

01 Bienes y valores entregados 02 Derechos sobre instrumentos nancieros 03 Otras cuentas de orden deudoras 04 Deudoras por contra

06 Bienes y valores recibidos 07 C o m p r o m i s o s sobre instrumentos nancieros 08 Otras cuentas de orden acreedoras 09 Acreedoras por contra

01 Bienes y valores entregados 02 Derechos sobre instrumentos 09 Acreedoras por nancieros contra 03 Otras cuentas de orden deudoras

4. CARACTERSTICAS Aunque se podran listar muchas, consideramos que las siguientes son las principales caractersticas de las cuentas de orden: a) Registro simultneo En cada caso, un registro en una cuenta deudora produce simultneamente un registro en una cuenta acreedora. Con ello, permanecen balanceadas en todo momento.
XX CUENTAS DE ORDEN DEUDORES CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS x/x Por el reconocimiento de la garana otorgada XX XXX XXX

b) No afectan la contabilidad patrimonial Las cuentas de orden no afectan la contabilidad patrimonial de una empresa, pues slo representan posibles contingencias y compromisos. c) Registro en los libros contables An cuando las operaciones que se registran utilizando las cuentas de orden no afectan la contabilidad patrimonial de la entidad, stas deben anotarse en los libros contables. d) Ayudan a tomar decisiones Las cuentas de orden ayudan a la toma de decisiones en la medida que muestran los compromisos y las contingencias a las que est sujeta la empresa. 5. CMO SE PRESENTAN EN EL ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA? Los movimientos incluidos en las cuentas de orden deben mostrarse en el Estado de Situacin Financiera, pues los interesados requieren conocer no slo los derechos y obligaciones reales a una fecha determinada, sino tambin aquellos derechos y obligaciones de carcter contingente, que podran influir materialmente en los resultados posteriores de la entidad, siendo relevantes para la toma de decisiones. A continuacin, mostramos la forma sugerida de la presentacin de estas partidas:

En el caso de la cuenta 04 Deudoras por contra, sta se utiliza para equilibrar los abonos a las cuentas de orden acreedoras, tal como se ver a continuacin. b) Cuentas acreedoras Las cuentas de orden acreedoras se establecen para el control interno contable de la empresa sobre bienes y valores recibidos en garanta, compromisos sobre instrumentos financieros derivados y sobre instrumentos financieros primarios cuando se registran bajo el mtodo de la fecha de liquidacin, entre otros. El Plan Contable General Empresarial (PCGE), define que las cuentas de orden acreedoras son las siguientes: 06 Bienes y valores recibidos 07 Compromisos sobre instrumentos financieros 08 Otras cuentas de orden acreedoras 09 Acreedoras por contra El abono a alguna de estas cuentas (con excepcin de la cuenta 09 Acreedoras por Contra), se efecta con cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra.
DINMICA PCGE CARGO ABONO

NOMBRE DE LA ENTIDAD ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE AO X Y AO X1 EN MILES DE UNIDADES MONETARIAS Notas Ao X Acvos Acvos Corrientes Ao X-1 Pasivos y Patrimonio Pasivo Corriente Total Pasivo Corriente Pasivo No Corriente Total Acvos Corrientes Acvos No Corrientes Total Pasivo No Corriente Total Pasivos Patrimonio Neto Notas Ao X Ao X-1

Total Acvos No Corrientes 06 Bienes y valores recibidos 07 Compromisos sobre instrumentos nancieros 08 Otras cuentas de orden acreedoras TOTAL ACTIVOS

Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO Total Cuentas de Orden

04 Deudoras por contra.

Total Cuentas de Orden

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36

ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboracin - Parte Final ................................................ OPERATIVIDAD CONTABLE Registros contables vinculados a la Contabilidad de Costos ........................................................................ 32 27

Informe Contable
Estados Financieros Proyectados: Criterios para su elaboracin
- Parte Final -

9. PRESUPUESTOS QUE COMPRENDEN LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS (...) g) Presupuesto de Caja El Presupuesto de Caja o tambin llamado Flujo de Caja es uno de los elementos esenciales para elaborar los Estados

Financieros Proyectados, pues nos brinda el nivel de efectivo que debera tener la empresa al final del ejercicio proyectado. Tomando en consideracin los supuestos antes desarrollados, procederemos a elaborar el Presupuesto de Caja, partiendo de un saldo inicial de caja de S/. 25,000.

FLUJO DE CAJA Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio 2012 2012 2012 2012 2012 2012 25,000 30,550 1,235 419,144 441,996 381,089 168,000 56,000 224,000 180,000 228,000 240,000 168,000 180,000 116,000 136,000 156,000 136,000 116,000 350,000 296,000 714,000 396,000 304,000 296,000 Julio 2012 312,593 210,000 130,000 200,000 540,000 Agosto Setiem. Octubre Noviem. Diciembre 2012 2012 2012 2012 2012 446,508 396,923 479,007 523,541 513,837 240,000 150,000 390,000 270,000 170,000 440,000 228,000 166,000 394,000 210,000 146,000 10,000 366,000 Total 25,000

Saldo Inicial Ingresos Ventas al contado Cobranzas ventas al crdito Otros Ingresos Total Ingresos Egresos Pago a proveedores Pago al personal Pago de tributos Otros pagos Adquisicin Inmueble Total Egresos Flujo de caja Econmico Financiamiento Prstamos Obtenidos Amortizacin Intereses Total Financiamiento Flujo de Caja Financiero

180,000 2,502,000 130,000 1,608,000 5,200 565,200 315,200 4,675,200

(168,750) (253,125) (223,125) (221,250) (270,000) (296,250) (285,000) (332,500) (282,500) (252,500) (287,500) (337,500) (3,210,000) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (43,500) (98,000) (43,500) (43,50) (43,500) (43,500) (98,000) (631,000 ( 0) (23,190) (20,966) (101,398) (43,407) (15,746) (16,085) (57,085) (24,416) (46,466) (36,204) (23,263) (408,226) (6,200) (5,500) (8,500) (7,000) (8,000) (9,000) (7,000) (6,500) (7,500) (7,000) (8,500) (9,000) (89,700) (218,450) (325,315) (296,091) (373,148) (364,907) (364,496) (406,085) (439,585) (357,916) (349,466) (375,704) (467,763) (4,338,926) 30,550 1,235 419,144 441,996 381,089 312,593 446,508 396,923 479,007 523,541 513,837 361,274 361,274 0 0 0 0 361,274

0 30,550

0 0 0 0 0 1,235 419,144 441,996 381,089 312,593

0 446,508

0 396,923

0 479,007

0 523,541

0 513,837

0 361,274

10.ELABORACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS Finalmente, una vez determinados los presupuestos antes indicados: Elaboramos los asientos contables de las operaciones que se proyectan realizar. Mayorizamos los registros contables de las operaciones proyectadas. Obtenemos la Hoja de Trabajo con las operaciones proyectadas, de cuya informacin se obtiene el Estado de Situacin Financiera Proyectado y el Estado de Resultados proyectado.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 PROYECCIN DE ESTADOS FINANCIEROS La empresa ATLANTIDA S.R.L. nos pide ayuda para realizar sus Estados Financieros Proyectados al 30.06.2013. Para estos efectos, nos presenta su Estado de Situacin Financiera al 31.12.2012 adems de los siguientes supuestos:

PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
ACTIVO Activo Corriente Efectivo y equ. de efectivo Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Existencias Total Activo Corriente Inm. maqu. y equipo (neto de depreciacin acumulada) ATLNTIDA S.R.L. Estado de Situacin Financiera al 31 de Diciembre de 2012 PASIVO Y PATRIMONIO Pasivo Corriente 69,000 Cuentas por pagar Comerciales 24,000 Remuneraciones por pagar 17,000 80,000 Total Pasivo Corriente 190,000 Deudas a largo plazo 880,000 Total Pasivo Patrimonio Capital Resultados Acumulados Total Patrimonio Total Activo 1070,000 Total Pasivo y Patrimonio 570,000 400,000 970,000 1070,000 51,000 100,000 Mes Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total 49,000 18,000 31,000 Junio 2013 Total 60,000 360,000

d) La empresa efecta sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicando el sistema del porcentaje (2%). e) Los gastos corrientes que la empresa estima realizar en el perodo son los siguientes, los cuales son cancelados al contado.
PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS Servicios Pblicos 3,000 2,500 3,000 3,000 4,000 3,500 19,000 Seguros 600 600 600 600 600 600 3,600 tiles de escritorio 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 12,000 Otros Gastos 1,500 1,500 1,500 1,500 1,500 1,500 9,000 Total 7,100 6,600 7,100 7,100 8,100 7,600 43,600

SUPUESTOS a) El departamento de ventas de la empresa considera que desde el mes de enero hasta al mes de Junio del 2013, se efectuarn las siguientes ventas (montos incluyen IGV):
VENTAS MES Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total IMPORTE 210,084 252,101 294,118 210,084 168,067 210,084 1,344,538

DESARROLLO A efecto de elaborar los Estados Financieros Proyectados, es necesario elaborar los Presupuestos que sustenten esos estados. En ese sentido, a continuacin presentamos dichos presupuestos: a) Presupuesto de Ventas Para elaborar el Presupuesto de Ventas, debemos considerar que: Las ventas al contado representan un 75% del total de ventas efectuadas en el mes, en tanto que las ventas al crdito representan el 25% restante. El monto de las ventas al crdito son cobradas a los treinta (30) das de efectuada la venta. El saldo de las cuentas por cobrar al 31.12.2012 son cobradas en Enero del 2013. Siendo ello as, el Presupuesto de Ventas que se obtendra sera el siguiente:
ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE VENTAS (INCLUYE IGV) Ventas al Ventas al Crdito Total ventas Contado Ventas Cobranzas (A) B= (75% C= (25% (D) de A) de A) 210,084 157,563 52,521 24,000 252,101 294,118 210,084 168,067 210,084 1,344,538 189,076 220,588 157,563 126,050 157,563 1,008,403 63,025 73,530 52,521 42,017 52,521 336,134 52,521 63,025 73,530 52,521 42,017 307,614

Se sabe que la poltica de la empresa es efectuar sus ventas en la siguiente proporcin: 75% al contado 25% al crdito a un plazo de 30 das. Bajos esos parmetros, debe considerarse que el saldo de cuentas por cobrar es cobrado ntegramente en el mes de Enero del 2013. b) La poltica de la empresa respecto de los inventarios es quedarse con el mismo stock con el que contaba al inicio del ejercicio. En ese sentido, con base a la proyeccin de las ventas, la empresa ha determinado la siguiente estimacin de compras.
MES Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total COMPRAS 113,559 136,271 158,983 113,559 90,847 113,559 726,777

Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total

Total Cobranzas E= B + D 181,563 241,597 283,613 231,092 178,571 199,580 1,316,017

b) Presupuesto de Compras Para elaborar el Presupuesto de Compras, debemos considerar que: Las compras al contado representan un 50% del total de compras realizadas en el mes, en tanto que las compras al crdito representan el 50% restante. El monto de las compras al crdito son canceladas a los treinta (30) das de efectuada la compra. El saldo de las cuentas por pagar al 31.12.2012 son canceladas en Enero del 2013. Siendo ello as, el Presupuesto de Compras que se obtendra sera el siguiente:

Se sabe que la poltica de pagos a los proveedores, es cancelar el 50% al contado, en tanto que el otro 50% se cancela en un plazo de 30 das. c) Por el perodo de Enero a Junio del 2013, la empresa ha abonado los siguientes sueldos:
MES Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 SUELDOS BRUTOS 60,000 60,000 60,000 60,000 60,000

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE COMPRAS Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total Total compras (A) 113,559 136,271 158,983 113,559 90,847 113,559 726,777 Compras al Contado B= (50% de A) 56,779 68,135 79,491 56,779 45,424 56,779 363,389 Compras al Crdito Total pagos Compras efectuados Pagos C= (50% E= B + D (D) de A) 56,779 18,000 74,779 68,135 79,491 56,779 45,424 56,779 363,389 56,779 68,135 79,491 56,779 45,424 324,609 124,915 147,627 136,271 102,203 102,203 687,998 Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total ATLNTIDA S.R.L. DETERMINACIN DE LOS P/A/C Ventas 178,037 213,645 249,253 178,037 142,430 178,037 1,139,439 P/A/C IR 3,561 4,273 4,985 3,561 2,849 3,561 22,789 3,561 4,273 4,985 3,561 2,849 19,228 Mes de pago Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total ATLNTIDA S.R.L. DETERMINACIN DEL IGV A PAGAR Ventas 178,037 213,645 249,253 178,037 142,430 178,037 1,139,439 IGV IGV Compras ventas Compras 32,047 96,236 17,323 38,456 44,865 32,047 25,637 32,047 205,099 115,484 134,731 96,236 76,989 96,236 615,914 20,787 24,252 17,323 13,858 17,323 110,864 IGV Por Mes de Pagar Pago 14,724 17,669 20,614 14,724 11,779 14,724 94,235 14,724 17,669 20,614 14,724 11,779 79,510

c) Presupuesto de Remuneraciones Para elaborar el Presupuesto de Personal se consideran los sueldos previstos por la empresa segn cuadro inicial. Asimismo, cabe indicar que todos los trabajadores de la empresa estn afiliados a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP). En ese sentido, considerando lo antes sealado, el Presupuesto de Remuneraciones sera el siguiente:
ATLNTIDA S.R.L. PLANILLA DE REMUNERACIONES PROYECTADA Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total Total Sueldo Gratidel mes caciones sueldos 60,000 60,000 60,000 60,000 60,000 60,000 360,000 60,000 60,000 60,000 60,000 60,000 60,000 360,000 ONP 13% 7,800 7,800 7,800 7,800 7,800 7,800 Neto a pagar 52,200 52,200 52,200 52,200 52,200 52,200 Essalud Total 9% Tributos 5,400 5,400 5,400 5,400 5,400 5,400 32,400 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 79,200 Detalle ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE REMUNERACIONES Y DE CONTRIBUCIONES POR PAGAR Detalle Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total Sueldos a pagar 52,200 52,200 52,200 52,200 52,200 52,200 313,200 Contribuciones a pagar 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 79,200 Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 Total

ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO CONTRIBUCIONES POR PAGAR DETALLE Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 ONP 7,800 7,800 7,800 7,800 7,800 7,800 46,800 ESSALUD 5,400 5,400 5,400 5,400 5,400 5,400 32,400 CONTR. A PAGAR 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 79,200 13,200 13,200 13,200 13,200 13,200 66,000 MES DE PAGO

ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE TRIBUTOS POR PAGAR IGV a Mes de P/A/C Mes de Contrib pagar pago IR pago Sociales 14,724 17,669 14,724 20,614 17,669 14,724 20,614 11,779 14,724 14,724 11,779 3,561 4,273 4,985 3,561 2,849 3,561 3,561 4,273 4,985 3,561 2,849 13,200 Mes de pago Trib. Mes de Pagar pago 31,485 0

46,800 313,200

13,200 13,200 35,142 31485 13,200 13,200 38,799 35142 13,200 13,200 31,485 38799 13,200 13,200 27,828 31485 13,200 13,200 31,485 27828 79,200 66,000 196,224 164,739

94,234 79,510 22,790 19,228

e) Presupuesto de Otros Gastos Los Otros gastos de la empresa son cancelados en el perodo en que se consumen. Por ello, el Presupuesto de Otros Gastos es el siguiente:
ATLNTIDA S.R.L. PRESUPUESTO DE OTROS GASTOS MES Enero 2013 Febrero 2013 Marzo 2013 Abril 2013 Mayo 2013 Junio 2013 SERVICIOS PBLICOS 3,000 2,500 3,000 3,000 4,000 3,500 19,000 SEGUROS 600 600 600 600 600 600 3,600 TILES DE ESCRITORIO 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 12,000 OTROS GASTOS 1,500 1,500 1,500 1,500 1,500 1,500 9,000 TOTAL 7,100 6,600 7,100 7,100 8,100 7,600 43,600

d) Presupuesto de Tributos por pagar Para elaborar el Presupuesto de Tributos por Pagar, se considera lo siguiente: El IGV por pagar, el cual es la diferencia entre el IGV de ventas menos el IGV de compras. El P/A/C del Impuesto a la Renta es equivalente al 2% de los ingresos gravados con este impuesto (Sistema del Porcentaje o del 2%). Las Contribuciones por pagar han sido calculadas del Presupuesto de Remuneraciones Los Tributos son cancelados al mes siguiente de determinados, de acuerdo a los vencimientos aprobados por SUNAT.

f) Presupuesto de caja Con los Presupuestos antes desarrollados, se elabora el Presupuestos de Caja.

PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012

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SECCIN CONTABILIDAD
FLUJO DE CAJA Enero 2012 Saldo Inicial Ingresos Ventas al contado Cobranzas ventas al crdito Otros Ingresos Total Ingresos Egresos Pago a proveedores Pago al personal Pago de tributos Otros pagos Adquisicin Inmueble Total Egresos Flujo de caja Econmico Financiamiento Prstamos Obtenidos Amortizacin Intereses Total Financiamiento Flujo de Caja Financiero 69,000 157,563 24,000 181,563 (74,779) (83,200) (7,100) (165,079) 85,484 Febrero 2012 85,484 189,076 52,521 241,597 (124,915) (952,200) (31,485) (6,600) (215,200) 111,881 Marzo 2012 111,881 220,588 63,025 283,613 (147,627) (52,2000 (35,142) (7,100) (242,069) 153,425 Abril 2012 153,425 157,563 73,530 231,093 Mayo Junio 2012 2012 150,148 134,731 126,050 52,521 178,571 157,563 42,017 199,580 Total 69,000 1,008,403 307,614 1,316,017 (687,998) (344,200) (164,739) (43,600) 41 REMUNER. Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO x/x Por los egresos proyectados XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 39 DEPREC. AMORT. Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS x/x Por la depreciacin proyectada. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS x/x Por el destino de los gastos diversos proyectados XX 344,200 43,600 1,240,537

44,000 44,000

(136,271) (102,203) (102,203) (52,200) (52,200) (52,200) (38,799) (31,485) (27,828) (7,100) (8,100) (7,600)

26,400 17,600 44,000

(234,370) (193,988) (189,831) (1,240,537) 150,148 134,731 144,480 144,480

85,484

111,881

153,425

150,148

134,731

144,480

144,480

ATLNTIDA S.R.L. Libro Mayor Enero 2013 Junio 2013

10 efectivo y equ. De efectivo 69,000 1,316,017 1,385,017 12 Ctas Cobrar Com. - Terceros 24,000 1,344,538 1,368,538 16 Ctas Cobrar Diversas - Terceros 17,000 17,000 20 Mercaderas 80,000 615,914 695,914 33 Inm. Maqu y equipo 980,000 980,000 18 Servicios y otros contr. Anticipado 22,789 22,789 39 Depr. amort. y agot. acumulados 100,000 44,000 0 144,000 0 0 615,914 615,914 0 1,316,017 1,316,017 1,240,537 1,240,537

g) Estados Financieros Proyectados Con los Presupuestos antes desarrollados se desarrollan los Estados Financieros Proyectados. Para estos efectos, seguimos el siguiente procedimiento: Elaboramos los asientos contables de las operaciones que se proyectan realizar. Mayorizamos los registros contables de las operaciones proyectadas. Obtenemos la Hoja de Trabajo con las operaciones proyectadas, de cuya informacin se obtiene el Balance Proyectado y el Estado de Resultados proyectado. ATLNTIDA S.R.L. Libro Diario De Enero 2012 a Julio 2013
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 1344,538 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 205,099 70 VENTAS 1139,439 x/x Por las ventas proyectadas del perodo Enero a Junio 2013. XX 60 COMPRAS 615,914 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 110,864 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 726,778 x/x Por las compras proyectadas del perodo Enero a Junio 2013. XX 20 MERCADERAS 615,914 61 VARIACIN EXISTENCIAS 615,914 x/x Por el destino de las adquisiciones proyectadas XX 69 COSTO DE VENTAS 615,914

20 MERCADERAS 615,914 x/x Por el costo de ventas. XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 392,400 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 79,200 41 REMU. Y PART. POR PAGAR 313,200 x/x Por las remuneraciones proyectadas del perodo Enero a Junio del 2013. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 235,440 95 GASTOS DE VENTAS 156,960 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS 392,400 x/x Por el destino de las remuneraciones proyectadas XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 43,600 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 43,600 x/x Por los gastos diversos proyectados XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 26,160 95 GASTOS DE VENTAS 17,440 79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y GASTOS 43,600 x/x Por el destino de los gastos diversos proyectados XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 22,789 40 TRIBUTOS CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 22,789 x/x Por los P/A/C del Impuesto a la Renta que deber efectuar la empresa en el perodo proyectado XX 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 1,316,017 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 1,316,017 x/x Por las cobranzas proyectadas en el perodo. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 687,998 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 164,739

40 Trib. Contr. Y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 110,864 164,739 275,603 205,099 79,200 22,789 307,088

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ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
41 Remuner y part. por pagar 344,200 31,000 313,200 344,200 344,200 42 Ctas por pagar com - terceros 687,998 43,600 731,598 60 Compras 615,914 615,914 65 Otros gastos de gestin 43,600 0 43,600 79 Cargas Imp Cta Costos y gastos 1,139,439 392,400 43,600 44,000 1,139,439 0 480,000 ATLNTIDA S.R.L. HOJA DE TRABAJO Cta. 10 12 16 18 20 33 39 40 41 42 45 50 59 60 61 62 65 68 69 70 79 94 95 Detalle Efectivo y equ. De efectivo Ctas Cobrar Comerciales - Terceros Ctas por Cobrar Diversas - Terceros Serv. Y otros contratados por anticipado Mercaderas Inm. Maqu y equipo Deprec.amortiz. y agot. Acumulada Tributos, contr y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar Remunera. y part. Por pagar Ctas por pagar comerciales - terceros Obligaciones nancieras Capital Resultados acumulados Compras Variacin de Existencias Gastos de personal, directores y gerentes Otras cargas de gestin Valuacin y deterioro de activos y provisiones Costo de ventas Ventas Cargas imp. cta costos y gastos Gastos Administrativas Gastos de ventas TOTAL SUMAS Debe Haber 1,385,017 1,240,537 1,368,538 1,316,017 17,000 22,789 695,914 615,914 980,000 144,000 275,603 344,200 731,598 307,088 344,200 788,378 51,000 570,000 400,000 615,914 615,914 392,400 43,600 44,000 615,914 1,139,439 480,000 392,400 43,600 44,000 615,914 1,139,439 480,000 615,914 392,400 43,600 44,000 615,914 1,139,439 1,139,439 SALDOS INVENTARIO RESULTADOS RESULTADOS FUNCIN NATURALEZA GASTOS INGRESOS GASTOS INGRESOS 0 0 0 18,000 726,778 43,600 788,378 0 61 Var. Existencias 615,914 615,914 0 69 Costo Ventas 615,914 0 615,914 95 Gastos Venta 156,960 17,440 17,600 0 192,000 0 0 51,000 0 50 Capital 570,000 570,000 570,000 45 Obligaciones nancieras 51,000 50 Capital 570,000

59 Resultados Acumulados 400,000 0 400,000

62 Gastos de Personal, directores y gerentes 392400 392,400 70 Ventas

68 valuacin y deterioro de activos y provisiones 44,000 44,000 94 G. Administrativos 235,440 26,160 26,400 288,000

Deudor Acreedor ACTIVOS PASIVOS 144,480 144,480 52,521 52,521 17,000 17,000 22,789 22,789 80,000 80,000 980,000 980,000 144,000 144,000 31,485 0 56,780 51,000 570,000 400,000 31,485 0 56,780 51,000 570,000 400,000

615,914

615,914 615,914

615,914

288,000 288,000 288,000 192,000 192,000 192,000 8,012,487 8,012,487 3,488,618 3,488,618 1,296,790 1,253,265 1,095,914 1,139,439 1,711,828 1,755,353 RESULTADOS 43,525 43,525 43,525 ATLNTIDA S.R.L. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA PROYECTADO ENERO - JUNIO 2013 1139,439 (615,914) 523,525 (288,000) (192,000) 43,525 0 0 43,525 Total Activo ACTIVO Activo Corriente Efectivo y equ. de efectivo Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Existencias P/a/c Impuesto a la Renta Total Activo Corriente Inm. maqu. y equipo (neto de depreciacin acumulada) PASIVO Y PATRIMONIO Pasivo Corriente 144,480 Cuentas por pagar Comerciales 52,521 Remuneraciones por pagar 17,000 Total Pasivo Corriente 80,000 22,789 Deudas a largo plazo 316,790 Total Pasivo 836,000 Patrimonio Capital Resultados Acumulados Resultados del Ejercicio Total Patrimonio 1,152,790 Total Pasivo y Patrimonio 570,000 400,000 43,525 1,013,525 1,152,790

ATLNTIDA S.R.L. ESTADO DE RESULTADOS PROYECTADO ENERO - JUNIO 2013 Ventas (-) Costo de ventas Utilidad bruta Gastos Operacionales Gastos de Administracin Gastos de Ventas Utilidad Operativa Otros Ingresos (Gastos) Otros ingresos Otros gastos Utilidad Neta del Ejercicio

56,780 31,485 88,265 51,000 51,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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Operatividad Contable
Registros contables vinculados a la Contabilidad de Costos
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Sin lugar a dudas, en la actualidad, la contabilidad de costos es una herramienta muy importante en la planificacin y el control de las actividades de una empresa y a su vez, constituye un instrumento eficaz para analizar el comportamiento de los costos en la toma de decisiones empresariales. Adems, si a estos aspectos le sumamos la importancia de los costos para la fijacin de precios, para la determinacin el punto de equilibrio, para la elaboracin de presupuestos, entre otros, estaramos frente a una disciplina contable muy compleja y que requiere de una atencin especial en cada empresa, para obtener la informacin y los resultados esperados. En este contexto, las normas tributarias no han sido ajenas a esta rama de la contabilidad, pues el legislador, para un mejor control de los costos empresariales, ha establecido obligaciones en lo referente al llevado de los registros vinculados a la contabilidad de costos y asimismo se ha regulado el formato y la informacin mnima que deben llevar tales registros, entre otros aspectos. Es as que en el presente informe, nos avocaremos a analizar las normas tributarias del Impuesto a la Renta que regulan este tema y lo concerniente de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, incidiendo en aspectos como la aplicacin de los mtodos de valuacin de existencias, los sujetos obligados a llevar los registros vinculados a la contabilidad de costos y la forma de llenado de dichos registros contables. 2. APUNTES DE LA NIC 2 2.1 Costos de Transformacin Si estamos hablando de un tema de costos, no podemos dejar de mencionar a la NIC 2 Inventarios, la cual seala que los Inventarios son activos que se encuentran en cualquiera de los siguientes supuestos: - Son posedos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones; por ejemplo: las mercaderas y los productos terminados. 32 - Estn en proceso de produccin, para la obtencin de un producto final destinado a la venta; por ejemplo: los productos en proceso. - Se tienen en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios; por ejemplo: materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos. LOS INVENTARIOS DE ACUERDO A LA NIC 2
a) Posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin LOS INVENTARIOS SON ACTIVOS: b) En proceso de produccin para su futura venta; o c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin o en el suministros de servicios

circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. En tal sentido, la cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin. Asimismo, la NIC 2 indica que el proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformacin de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuir el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribucin puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. Cuando los subproductos no poseen un valor significativo, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribucin, el importe en libros del producto principal no resultar significativamente diferente de su costo. En ese sentido, tomando en cuenta lo indicado, son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto

Ahora bien, en lo que respecta a los costos de transformacin de los inventarios, la NIC 2 seala que estos comprenden aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la materia prima y la mano de obra directa. Asimismo, tambin comprenden una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. En esa lnea la norma, precisa lo siguiente: - Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. - Son costos indirectos variables los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. La capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en

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reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes: a) Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin; b) Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior; c) Los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y, d) Los gastos de venta. 2.2 Tcnicas de Medicin de Costos La NIC 2 seala que las tcnicas para la medicin del costo de los inventarios, tales como el mtodo del costo estndar o el mtodo de los minoristas, podrn ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. En este caso, las condiciones de clculo se revisarn de forma regular y, si es preciso, se cambiarn los estndares siempre y cuando esas condiciones hayan variado. El mtodo de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medicin de inventarios, cuando hay un gran nmero de artculos que rotan velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros mtodos de clculo de costos. Cuando se emplea este mtodo, el costo de los inventarios se determinar deduciendo, del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendr en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento comercial. 2.3 Frmulas de Clculo del Costo La NIC 2 Inventarios dispone que el costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre s, as como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos especficos, se determinar a travs de la identificacin especfica de sus costos individuales. La identificacin especfica del costo significa que cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas identificadas dentro de los inventarios. Este es el tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto especfico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificacin especfica de costos resultar inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran nmero de productos que sean habitualmente intercambiables. Por consiguiente, para los casos en que no pueda ser aplicable el mtodo de identificacin especfica, el costo de los inventarios se asignar utilizando los mtodos de primera entrada primera salida (PEPS o FIFO, por sus siglas en ingls) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizar la misma frmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilizacin de frmulas de costo tambin diferentes. A mayor abundamiento de los mtodos PEPS y Promedio Ponderado, la mencionada NIC seala lo siguiente: - La frmula PEPS, asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final sern los producidos o comprados ms recientemente. - Si se utiliza el mtodo o frmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del costo de los artculos similares, posedos al principio del periodo, y del costo de los mismos artculos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad. Por consiguiente, habiendo revisado la NIC 2, podemos apreciar que esta norma establece los siguientes tres mtodos para el clculo del costo de los inventarios.
IDENTIFICACIN ESPECFICA

a) El Mtodo Especfica

de

Identificacin

Este mtodo asocia cada inventario con su costo real y es aplicable principalmente para bienes que no son habitualmente intercambiables entre s. Este mtodo tiene las siguientes ventajas y desventajas:
VENTAJAS DESVENTAJAS

- Es el mtodo ms p- - La aplicacin de ste timo porque permite mtodo resultar inla asignacin de costos adecuada cuando en reales especcos a cada los inventarios hay un partida del inventario. gran nmero de proEs decir que a nivel de ductos que sean habiresultados se reeja el tualmente intercamingreso real asociado biables, puesto que con su costo real, y a su implicara demasiado vez, el saldo del inventatiempo y un costo elerio nal reeja su costo vado. real. - Otra desventaja de - ste es el mtodo adeste mtodo es que cuado para los produclas utilidades puetos que se asignan para den ser manipuladas. un proyecto especco, Supongamos que un o cuando se trabaja a vendedor posee en su travs de ordenes de almacn 10 equipos produccin o pedido idnticos pero con dicon independencia de ferentes costos. Por que los bienes utilizados lo cual, si la empresa hayan sido comprados o desea incrementar producidos. sus utilidades, lo podr hacer si vende los - Es ideal para inventarios equipos que tienen un de baja rotacin y altos costo menor. De manecostos. En tal sentido, ra inversa, si la entidad sera ideal para una emdesea disminuir las utipresa que mantiene en lidades, lo podr hacer sus inventarios pocas vendiendo los equipos existencias o que utiliza que tengan un costo pequeas cantidades ms elevado. de materiales en su produccin. - Dentro de las actividades empresariales que aplican este mtodo podemos citar, las empresas que se dedican a fabricar y/o comercializar: obras de arte, trabajos artsticos, joyas, automviles, etc. - Bajo este mtodo se requiere un control especco, por lo que algunas empresas optan por etiquetar sus inventarios para una mejor identicacin de los mismos.

b) El Mtodo PEPS Bajo la concepcin de este mtodo, los costos de los inventarios se asignarn considerando que la primera, existencia que ingresa debe ser la primera que sale.
VENTAJAS DESVENTAJAS

PRIMERAS ENTRADAS-PRIMERAS SALIDAS (PEPS)

PROMEDIO PONDERADO

- Este mtodo reeja en - En la aplicacin de este el Estado de Situacin mtodo el costo de venFinanciera un valor de tas quedar valuado a las existencias que se los costos de inventario aproxima al valor real inicial y a los costos de de reemplazo de estas las primeras compras mismas. del periodo, por lo que el importe que se - Este mtodo es empleamostrar en el Estado do principalmente cuande Resultado Integral do se trata de bienes peno estar actualizado. recederos, por ejemplo

A continuacin, explicaremos con ms detalle cada uno de estos tres mtodos:

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VENTAJAS DESVENTAJAS

3. REGULACIN TRIBUTARIA 3.1 Mtodos de Valuacin de Existencias Al respecto, el artculo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razn de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por su costo de adquisicin o produccin adoptando cualquiera de los siguientes mtodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL). c) Identificacin especfica d) Inventario al detalle o por menor e) Existencias bsicas. 3.2 Registros Contables Vinculados a los Inventarios y Contabilidad de Costos El artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los deudores tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas: a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, debern llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente Valorizado y Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (de carcter opcional). b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, slo debern llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, el contribuyente no est obligado a llevar ningn registro referido al control de inventarios ni a la contabilidad de costos.

es til para todas las - El mtodo PEPS tiene empresas que producen una gran desventaja o comercializan alimencuando los precios estos en general. tn uctuando, puesto que conlleva a que los - El mtodo PEPS se basa costos de inventarios en el costo original y en ms antiguos se enlos registros reales, por frenten a los precios lo cual es un mtodo oractuales, sobrevaluandenado y coherente que do de esta manera la no requiere clculos ni utilidad bruta. aproximaciones. Este mtodo tiene bas- - Los sistemas de control de materiales, deben tante lgica puesto que mantener cada comel ujo fsico de invenpra a precios diferentarios en una empresa, tes, por lo que pueden generalmente es un uencontrarse disponijo PEPS. bles dos o ms lotes - No se pueden afectar o con diferentes precios, manipular las utilidades lo cual puede resultar eligiendo vender un arengorroso. tculo idntico en lugar Adems, durante pede otro. rodos en que los precios estn a la alza, el mtodo PEPS genera mayores utilidades netas. Lo cual tiene implicancia en el pago de impuestos y de benecios sociales a los trabajadores.

Lo indicado, puede resumirse en el siguiente cuadro:

OBLIGACIN DE LLEVAR REGISTROS VINCULADOS AL INVENTARIO Y A LA CONTABILIDAD DE COSTOS INGRESOS BRUTOS ANUALES (Ejercicio Anterior) OBLIGACIN

Mayores a 1,500 UITs del Llevar un Sistema de Conejercicio en curso tabilidad de Costos, cuya informacin deber ser registrada en: - El Registro de Costos - El Registro de Inventario Permanente Valorizado - El Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (opcional) De 500 UITs a 1,500 UITs - Llevar el Registro de del ejercicio en curso Inventario Permanente en Unidades Fsicas Inferiores a 500 UITs del - No lleva contabilidad ejercicio en curso de costos

Asimismo, los contribuyentes deben tener en cuenta lo siguiente: - Todos los deudores tributarios adicionalmente debern realizar, por lo menos, un inventario fsico de sus existencias en cada ejercicio. En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios fsicos, los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el representante legal. - Debern contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de produccin por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son: los materiales directos, la mano de obra directa y los gastos de produccin indirectos. - Aqullos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.

c) El Mtodo Promedio Ponderado El costo unitario promedio se obtiene dividiendo el costo total de las existencias entre el nmero total de existencias. El promedio puede calcularse peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
VENTAJAS DESVENTAJAS

- Este mtodo permite - Existen pocas desvenaproximarse el costo de tajas de la aplicacin las existencias, cuando del mtodo promedio, no se pueda determinar puesto que es uno de el costo real de cada los de mayor aceptauno de los tems. cin en nuestro medio. - Mediante el mtodo promedio mvil, se de- - Al efectuarse el protermina un nuevo cosmedio y obtenerse to unitario despus de sucesivamente un cada compra, el cual es nuevo costo unitario, empleado para valorizar la entidad no podr esla salida de las existentablecer rpidamente cias y el inventario nal el costo de reposicin del periodo. de los inventarios. - Este mtodo al determinar peridicamente un nuevo costo unitario, tiende a nivelar las alzas y las bajas en los costos de las existencias. - En el contexto de una economa inacionaria, el mtodo de promedio ponderado genera una utilidad bruta menor de la que genera el mtodo PEPS. - Es un mtodo razonable y que no necesita una mayor identicacin de los bienes, por lo que generalmente se usa cuando un inventario se compone de tems pequeos y homogneos.

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ASESOR EMPRESARIAL

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- No podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de la SUNAT y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine. - A fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios debern acreditar, mediante los registros sealados anteriormente, las unidades producidas durante el ejercicio, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los inventarios finales. - En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, debern necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios debern proporcionar el informe y los estudios tcnicos necesarios que sustenten la aplicacin del sistema antes referido, cuando sea requerido por la SUNAT. 3.3 Formatos de los Registros La Sunat mediante la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT estableci las normas referidas al llevado de Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios. En ese sentido, en lo referente a los 03 registros vinculados a los inventarios y a la contabilidad de costos, se sealan los siguientes aspectos: a) Registro de costos El Registro de Costos debe contener la informacin mensual de los diferentes elementos del costo, segn las normas tributarias, relacionados con el proceso productivo del perodo y que determinan el costo de produccin respectivo. El Registro de Costos estar integrado por los siguientes formatos: - FORMATO 10.1: Registro de Costos Estado de Costo de Ventas Anual. - FORMATO 10.2: Registro de Costos Elementos del Costo Mensual. - FORMATO 10.3: Registro de Costos Estado de Costo de Produccin Valorizado Anual. b) Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas Al respecto, la norma indica que se deber registrar mensualmente en el FORMATO 12.1: REGISTRO DEL
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INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS DETALLE DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS toda la informacin, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida fsica de las mismas en cada almacn. c) Registro de Inventario Permanente Valorizado De manera similar, la norma dispone que se deber registrar mensualmente en el FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO toda la informacin, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida al almacn y sustentada en comprobantes de pago y/o documentos. Cabe acotar que tratndose de deudores tributarios que lleven sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios en hojas sueltas o continuas, podrn registrar un resumen diario de las operaciones de entrada o salida de existencias del almacn, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la informacin detallada y que permita efectuar la verificacin de cada entrada o salida del almacn, con su correspondiente documento sustentatorio.
APLICACIONES PRCTICAS

CASO N 1 LLENADO DEL REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO Con la finalidad de comprender y establecer diferencias en la aplicacin de los mtodos de valuacin de existencias hemos planteado las siguientes operaciones de una entidad dedicada a la comercializacin de electrodomsticos, a la cual hemos denominado LOS GAVILANES S.A.C. 1. 02/01/2012 El inventario inicial es de 90 televisores a S/. 600.00 c/u. 2. 05/01/2012 Se compra 40 televisores a S/. 610.00 c/u. 3. 08/01/2012 Se compra 20 televisores a S/. 615.00 c/u. 4. 11/01/2012 Se vende 140 televisores. 5. 14/01/2012 Se compra 180 televisores a S/. 625.00 c/u. 6. 17/01/2012 Se vende 70 televisores. 7. 20/01/2012 Se compra 20 televisores a S/. 630.00 c/u 8. 31/01/2012 Se vende 40 televisores. Con estos datos se requiere la formulacin del Registro de datos de Inventario Permanente Valorizado de acuerdo al mtodo Promedio y al mtodo PEPS. SOLUCIN: A continuacin procederemos al llenado del Registro de Inventario Permanente Valorizado de usando los mtodos PEPS y PROMEDIO.

A continuacin presentamos aplicaciones prcticas del llenado de los registros de inventarios y contabilidad de costos, de acuerdo a los formatos e informacin mnima regulados por SUNAT.1

FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL ESTABLECIMIENTO (1) CDIGO DE LA EXISTENCIA TIPO (TABLA 5) DESCRIPCIN CDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MTODO DE VALUACIN
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR FECHA 02.01.2012 05.01.2012 08.01.2012 01 01 001 001 0000802 0000542 TIPO (TABLA 10) SERIE

: : : : : : : : :

2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderas) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades) PEPS
SALIDAS COSTO TOTAL 24,400 12,300 COSTO CANTIDAD UNITARIO COSTO TOTAL SALDO FINAL CANTIDAD 90 COSTO UNITARIO 600 600 610 600 610 615 COSTO TOTAL 54,000 54,000 24,400 54,000 24,400 12,300

TIPO DE ENTRADAS OPERACIN COSTO NMERO (TABLA 12) CANTIDAD UNITARIO 16 02 02 40 20 610 615

90 40 90 40 20

11.01.2012

01

001

0000105

01

90 40 10

600 610 615

54,000 24,400 6,150 10 10 180 615 615 625 625 625 630 625 630 6,150 6,150 112,500 75,000 75,000 12,600 50,000 12,600 62,600

14.01.2012 17.01.2012 20.01.2012 31.01.2012

01 01 01 01

002 001 004 001 TOTALES

0042562 0000106 0000051 0000107

02 01 02 01

180

625

112,500 10 60 615 625 6,150 37,500

120 120 20

20

630

12,600 40 625 25,000 153,200

80 20 100

260

161,800

250

Las tablas que se mencionan en el desarrollo de los casos han sido publicadas en la R.S. N 234-2006/SUNAT.

PRIMERA QUINCENA - JULIO 2012

35

SECCIN CONTABILIDAD
SOLUCIN:
FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL ESTABLECIMIENTO (1) CDIGO DE LA EXISTENCIA TIPO (TABLA 5) DESCRIPCIN CDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MTODO DE VALUACIN
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR FECHA 02.01.2012 05.01.2012 08.01.2012 11.01.2012 14.01.2012 17.01.2012 20.01.2012 31.01.2012 01 01 01 01 01 01 01 001 001 001 002 001 004 001 TOTALES 0000802 0000542 0000105 0042562 0000106 0000051 0000107 TIPO (TABLA 10) SERIE

: : : : : : : : :

2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderas) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades) PROMEDIO

Con los datos planteados, a continuacin procederemos al llenado de los tres formatos del Registro de Costos.
FORMATO 10.1: REGISTRO DE COSTOS ESTADO DE COSTO DE VENTA ANUAL PERIODO PERODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIN O RAZN SOCIAL : CALZADOS DEL NORTE S.A.C.
DETERMINACIN DEL COSTO DE VENTA S/. 30,000 100,000 100,000 20,000 110,000

ENTRADAS TIPO DE OPERACIN COSTO NMERO (TABLA 12) CANTIDAD UNITARIO 16 02 02 01 02 01 02 01 260 20 630.00 180 625.00 40 20 610.00 615.00

SALIDAS

SALDO FINAL

COSTO TOTAL

CANTIDAD

COSTO UNITARIO

COSTO TOTAL

CANTIDAD 90

COSTO UNITARIO 600.00 603.08 604.67 604.67 623.93 623.93 624.80 624.80

COSTO TOTAL 54,000.00 78,400.00 90,700.00 6,046.70 118,546.70 74,871.60 87,471.60 62,480.00 62,480.00

Costo del inventario inicial de productos terminados Costo de produccin de productos terminados Costo de productos terminados disponibles para la venta Costo del inventario nal de productos terminados Ajustes diversos COSTOS DE VENTAS

24,400.00 12,300.00 140 112,500.00 70 12,600.00 40 161,800.00 250 624.80 24,992.00 153,320.90 623.93 43,675.10 604.67 84,653.80

130 150 10 190 120 140 100 100

FORMATO 10.2: REGISTRO DE COSTOS ELEMENTOS DEL COSTO MENSUAL PERODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIN O RAZN SOCIAL : CALZADOS DEL NORTE S.A.C.
Consumo de la Produccin 1. Materiales y suministros directos 2. Mano de obra directa 3. Otros costos directos 4. Gastos de produccin indirectos 4.1 Materiales y suministros indirectos 4.2 Mano de obra indirecta 600 100 150 6,850 Oct. 5,000 1,500 800 200 195 7,195 Nov. 4,500 3,000 900 350 160 7,410 Dic. 6,000 2,000 900 150 135 8,185 700 250 120 7,070 Ene. 5,000 1,000 Feb. 4,000 2,000 Mar. 3,000 3,000 Abr. 5,500 1,500 May. 3,500 2,500

CASO N 2 APLICACIN PRCTICA DEL REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS Con los datos planteados en el Caso N 1 proceder al llenado del Registro

de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. SOLUCIN: Veamos a continuacin el Llenado del Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas.

FORMATO 12.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS DETALLE DEL INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS PERODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL ESTABLECIMIENTO (1) CDIGO DE LA EXISTENCIA TIPO (TABLA 5) DESCRIPCIN CDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : : : : : : : : 2012 20100200300 LOS GAVILANES S.A.C. Jr, Los Lirios N 254 Urb. El Prado - Lince - Lima 201111 01 (mercaderas) Televisor LCD - HD 29 07 (unidades)
TIPO DE OPERACIN (TABLA 12) 16 01 01 01 01 01 01 01 001 001 001 002 001 004 001 TOTALES 0000802 0000542 0000105 0042562 0000106 0000051 0000107 02 02 01 02 01 02 01 260 20 40 250 180 70 40 20 140

4.3 Otros gastos de produccin indirectos Total Consumo en la Produccin Jun. 2,000 3,000 Jul. 6,000 2,500 Ago. 4,000 1,500 Set. 2,500 1,500

TOTAL 51,000 25,000 -

750
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR FECHA 02.01.2012 05.01.2012 08.01.2012 11.01.2012 14.01.2012 17.01.2012 20.01.2012 31.01.2012 TIPO (TABLA 10) SERIE NMERO ENTRADAS SALIDAS SALDO FINAL 90 130 150 10 190 120 140 100 100

650 150 210 9,510

850 400 170 6,920

420 200 100 4,720

530 300 280 7,610

800 200 170 8,670

1,100 350 190 9,640

9,000 3,000 2,000 90,000

350 120 6,220

FORMATO 10.3: REGISTRO DE COSTOS ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIN VALORIZADO ANUAL PERODO : 2012 RUC : 20152535451 DENOMINACIN O RAZN SOCIAL : CALZADOS DEL NORTE S.A.C.
Consumo de la Produccin 1. Materiales y suministros directos 2. Mano de obra directa 3. Otros costos directos 4. Gastos de produccin indirectos 4.1 Materiales y suministros indirectos 4.2 Mano de obra indirecta 4.3 Otros gastos de produccin indirectos TOTAL CONSUMO EN LA PRODUCCIN Inventario inicial de Productos en proceso Inventario nal de Productos en proceso COSTO DE PRODUCCIN Proceso Proceso Proceso Proceso 1 2 3 n 12,000 5,000 14,000 9,000 25,000 11,000 ---------1,500 1,000 500 20,000 5,000 8,000 17,000 3,000 2,500 1,500 30,000 15,000 12,000 33,000 1,000 1,700 1,300 40,000 20,000 10,000 50,000 ------------TOTAL ANUAL 51,000 25,000 5,500 5,200 3,300 90,000 40,000 -30,000 100,000

CASO N 3 LLENADO DEL REGISTRO DE COSTOS La empresa CALZADOS DEL NORTE S.A.C. es una entidad obligada a llevar
ANLISIS DE LOS COSTOS DEL EJERCICIO 2012 a) Inventario inicial de productos en proceso b) Elementos consumidos en la produccin anual Materia Prima Mano de Obra directa Costos Indirectos de fabricacin TOTAL c) Inventario nal de productos en proceso d) Costo de produccin anual e) Inventario inicial de productos terminados f) Inventario nal de productos terminados

el Registro de Costos y tiene un proceso productivo que se compone de tres etapas. En ese sentido, a continuacin presentamos la informacin de los costos incurridos en el ejercicio 2012.
Proceso 1 5,000 12,000 5,000 3,000 20,000 8,000 Proceso 2 15,000 14,000 9,000 7,000 30,000 12,000 Proceso 3 20,000 25,000 11,000 4,000 40,000 10,000 TOTAL 40,000 51,000 25,000 14,000 90,000 30,000 100,000 30,000 20,000

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Cmo registrar los descuentos otorgados y recibidos? .............................................................................. PRCTICA CONTABLE Costos en Empresas Industriales y de Servicios ........................................................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuentas 01 y 06: Bienes y Valores Entregados / Recibidos .......................................................................... 35 31 27

Informe Contable
Cmo registrar los descuentos otorgados y recibidos?
Un enfoque contable y tributario
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS En la actualidad, existen muchos mecanismos de mercado que permiten atraer nuevos clientes, mejorar las ventas y tambin fortalecer vnculos comerciales. Una de estas modalidades est relacionado al otorgamiento de descuentos con motivo de una o varias ventas realizadas. Es as que en la prctica existen diversos tipos de descuentos, los cuales se otorgan dentro de la factura y otros que se otorgan con posterioridad a la emisin del comprobante, siendo necesario en estos ltimos casos la emisin de una nota de crdito. En el presente informe, abordaremos el tema de los descuentos desde una perspectiva contable y tributaria, lo cual ser complementado con aplicaciones prcticas sobre el tema. 2. NATURALEZA CUENTOS DE LOS DES3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DESCUENTOS 3.1 Descuentos comerciales Para efectos de contabilizar los descuentos comerciales, debemos tener en cuenta lo siguiente:
PARA EL VENDEDOR PARA EL COMPRADOR Deber contabilizarlo como una reduccin en el costo del bien comprado o del servicio utilizado. En caso que no sea posible reducir el costo del bien adquirido, o que este costo est vinculado a varias operaciones de compra, se debe contabilizar afectando a la Cuenta 73 Descuentos, Rebajas y Bonicaciones Obtenidos.

b) NIC 16: PROPIEDADES, PLANTA YEQUIPO Por su parte, la NIC 16 seala que el costo de los elementos de Propiedades, Planta y Equipo comprende: - Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio; - Cualquier costo directamente relacionado con la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la direccin; - La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos del de la produccin de existencias durante tal periodo. Como se puede observar, tanto la NIC 2 como la NIC 16 sealan que los descuentos comerciales reducen el costo de los inventarios y de los activos inmovilizados, y en tal sentido, contablemente, el descuento afectar a las cuentas 20 y 33 respectivamente. Asimismo, este anlisis nos lleva a concluir que la cuenta 73 Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Obtenidos, del Plan Contable General Empresarial se utilizar de manera excepcional, slo cuando no sea posible aplicar los criterios establecidos en la NIC 2 y en la NIC 16, descritos anteriormente.

Deber registrarlo en la Cuenta 74 Descuentos, Rebajas y Bonicaciones Concedidos, la cual tiene un saldo deudor.

Un descuento constituye una reduccin sobre el precio del bien o del servicio, beneficiando al comprador o al usuario del mismo. En tal sentido, para efectos del presente informe, agruparemos los descuentos en dos clases. Veamos el siguiente esquema:
DESCUENTOS COMERCIALES.Dentro de ellos tenemos los descuentos por volumen, descuentos por vnculos comerciales, entre otros. CLASES DE DESCUENTOS DESCUENTOS FINANCIEROS.- Dentro de ellos tenemos los descuentos por pago al contado o por pago anticipado al vencimiento de la obligacin.

Con respecto, al comprador debemos tener en consideracin lo establecido en las NICs 2 y 16 las cuales nos sealan que los descuentos debern deducirse para determinar el costo de adquisicin. Para un mayor detalle, veamos lo que sealan las mencionadas NICs respecto al tema: a) NIC 2: INVENTARIOS Al respecto esta NIC seala que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Asimismo, se indica que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
3.2 Descuentos financieros Para la contabilizacin de los descuentos financieros, debemos tener en cuenta lo siguiente:
PARA EL VENDEDOR Deber registrarlo en la Cuenta 67 Gastos Financieros, la cual tiene un saldo deudor. PARA EL COMPRADOR Deber contabilizarlo en la Cuenta 77 Ingresos Financieros, la cual tiene un saldo acreedor.

c) Ajustes al dbito y al crdito fiscal El artculo 26 del TUO de la Ley del IGV seala que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir: - El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin que los origina. A efectos de la deduccin, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporcin a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido. - En el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarn deduccin alguna respecto del mismo, mantenindose el derecho a su utilizacin como crdito fiscal; no procediendo la devolucin del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinacin del costo computable segn las normas del Impuesto a la Renta. Asimismo, en su artculo 27 seala que del crdito fiscal se deducir: - El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la adquisicin que origina dicho crdito fiscal, presumindose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporcin a la base imponible consignada en el citado documento. Por ltimo, cabe sealar que segn el artculo 42 de la Ley del IGV se seala que cuando los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento del IGV se podr considerar que la operacin no tiene un valor fehaciente. 4.2 Impuesto a la Renta Al respecto es necesario tener en cuenta que el artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se consideran ingresos netos, al total de ingresos gravables de la tercera categora devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que corresponden a la costumbre de la plaza. Esto implica que la entidad que otorga un descuento debe restar dicho monto

del importe de los ingresos del mes para efectos del clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Por otra parte, la entidad que recibe el descuento deber considerarlo como una reduccin del costo o como un ingreso, segn corresponda, y de acuerdo a ello se considerar como un monto afecto al Impuesto a la Renta.
APLICACIN PRCTICA

4. ASPECTOS TRIBUTARIOS 4.1 Implicancias en el Impuesto General a las Ventas a) Consideraciones sobre el valor de venta En el artculo 14 del TUO de la Ley del IGV se establece que no forma parte del valor de venta, de ingresos por servicios, los descuentos que consten en los comprobantes de pago, en tanto que resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes. b) Requisitos de los descuentos El numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV seala que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c) No constituyan retiro de bienes; y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. Grficamente podemos verlo de la siguiente forma: ASPECTOS A CONSIDERAR PARA LOS DESCUENTOS
Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. LOS DESCUEN TOS CONCE DIDOS DEBEN CUMPLIR CON LO SIGUIENTE: Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No constituyan retiro de bienes. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.

CASO N 1 DESCUENTOS COMERCIALES OBTENIDOS La empresa ORIENTE VERDE S.A. ha recibido una nota de crdito por el monto de S/. 5,100 ms IGV con motivo de un descuento efectuado por su proveedor EL ANGEL S.A., por haber superado el nivel de compras en el periodo. Teniendo en cuenta que este descuento est relacionado a diversas operaciones efectuadas entre ambas empresas, ORIENTE VERDE S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable. SOLUCIN: En el caso descrito, se observa que el descuento est vinculado a varias operaciones de compra efectuadas a lo largo de un periodo de tiempo, las cuales habran permitido alcanzar el lmite para efectos de producirse el descuento. Por lo cual, la empresa ORIENTE VERDE S.A. no puede relacionar razonablemente el descuento con una (o varias) operaciones de compra realizadas anteriormente, deber contabilizar dicho descuento como un ingreso en la cuenta 73. En ese sentido, la empresa debe efectuar el siguiente asiento:
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS 731 Descuentos, rebajas y bonicaciones obtenidos 7311 Terceros x/x Por el descuento obtenido por parte de la empresa EL ANGEL S.A. XX

6,018.00

918.00

5,100.00

28 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 2 DESCUENTOS COMERCIALES CONCEDIDOS La empresa ELECTROPLUS S.A. dedicada a la venta de electrodomsticos, tiene como poltica conceder un descuento del 20% a sus clientes, cuando stos realicen compras de mercaderas por un valor mayor a S/. 30,000. Al respecto se tienen los siguientes hechos: - El da 10 de abril de 2012, el cliente ESFUERZOS ALIADOS S.A. efecto compras por un total de S/. 35,000 ms IGV, segn factura N 0010001242 al crdito (30 das). - Posteriormente con fecha 20.04.2012 la empresa ELECTROPLUS S.A., luego de efectuar la verificacin correspondiente, procedi a efectuarle el descuento respectivo emitindole la nota de crdito N 001-0000124 por el descuento del 20% (S/. 7,000 ms IGV). Al respecto, la empresa ELECTROPLUS S.A.(vendedor) no consulta acerca del tratamiento contable del descuento concedido. SOLUCIN: En este caso nos encontramos frente a un descuento comercial que se otorga con motivo de que el comprador ha superado el record de compras establecido por el vendedor. Por consiguiente, la empresa ELECTROPLUS S.A. contabilizar dicho descuento comercial afectando a la cuenta 74. Veamos los asientos contables: a) Por la venta realizada
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 41,300.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 6,300.00 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 35,000.00 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas. XX 2011 Mercaderas Manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de venta de los productos vendidos. XX

Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento contable de esta operacin para las empresas INMAR S.R.L. y PERKA S.A. SOLUCIN: En principio, procederemos a calcular el descuento otorgado por la empresa INMAR S.R.L. a favor de la empresa PERKA S.A.
Descuento (10% x 13,000) IGV (18 %) Total Descuento S/. 1,300 S/. 234 S/. 1,534

c) Por el descuento comercial concedido

XX 74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS 741 Descuentos, rebajas y bonicaciones concedidos 7411 Terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la nota de crdito emitida a favor de la empresa ESFUERZOS ALIADOS S.A. por el descuento concedido. XX

7,000.00

1,260.00

Ahora bien, a continuacin detallaremos los siguientes asientos contables que deben efectuar ambas empresas. Empresa vendedora (INMAR S.R.L.)
8,260.00 XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 15,340.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 2,340.00 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 13,000.00 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 1,300.00 675 Descuentos concedidos por pronto pago 7411 Terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 234.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 1,534.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la nota de crdito por el descuento por pronto pago. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 13,806.00 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 13,806.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza efectuada. XX

d) Por la cobranza del importe neto

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 33,040.00 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 33,040.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro del importe neto de la Factura N xxxx. XX

CASO N 3 DESCUENTO POR PRONTO PAGO La empresa INMAR S.R.L. dedicada a la venta de computadoras y accesorios informticos, tiene por poltica otorgar un descuento por pronto pago del 10% a sus clientes que cumplen con cancelar sus deudas con 90 das de anticipacin del plazo otorgado. En tal sentido, en el mes de noviembre de 2012 efecto una venta a la empresa PERKA S.A. por S/. 13,000 ms IGV con vencimiento para el mes de junio del 2013. No obstante la empresa PERKA S.A. cumpli con cancelar su deuda con ms de 90 das de anticipacin, por lo que la empresa INMAR S.R.L. procedi a efectuarle el descuento respectivo y emitirle la Nota de Crdito N 001-00452.

b) Por el costo de ventas

XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas Manufacturadas xxx

xxx

SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012 29

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Empresa compradora (PERKA S.A.)
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas segn Factura N xxx. XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 77 INGRESOS FINANCIEROS 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 4212 Emitidas x/x Por el descuento obtenido por pronto pago. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del importe neto. XX 13,000.00

2,340.00

a la empresa HELEX S.A. por un monto de S/. 24,000 ms IGV, al crdito a 90 das. Posteriormente, el da 20 de octubre de 2012, la empresa HELEX S.A. mediante una nota de crdito le otorga un descuento comercial del 10% sobre la ltima operacin. Asimismo, se sabe que a la fecha del descuento (20.10.2012) la empresa VAGON S.A. ya haba efectuado la venta de 8 televisores y tena en stock solamente 4 televisores. Al respecto, la empresa VAGON S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe efectuar. SOLUCIN:

Ahora bien, para efectos de calcular el monto del descuento del 10 % se debe efectuar el siguiente anlisis:
CONCEPTO Valor Descuento 10% Importe Neto COSTO UNITARIO S/. 2,000 S/. 200 COSTO TOTAL S/. 24,000 S/. 2,400

S/. 1,800

S/. 21,600

15,340.00

En tal sentido, el costo de cada televisor (neto de descuento) es de S/. 1,800, y para calcular el descuento de los bienes vendidos y en stock haremos el siguiente clculo: 8 televisores vendidos = S/. 200 x 8 = S/. 1,600 4 televisores en stock = S/. 200 x 4 = S/. 800 En tal sentido, la empresa VAGON S.A. deber ajustar el costo de los bienes vendidos y el costo de los bienes en stock efectuando los siguientes asientos:
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros x/x Por el ajuste del costo de ventas y del costo de los bienes en almacn, producto del descuento concedido. XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la transferencia del ajuste de las mercaderas en stock. XX

13,000.00

Para resolver el presente caso, en principio realizaremos los asientos de compra que debe efectuar la empresa VAGON S.A.
13,000.00 XX 60 COMPRAS 24,000.00 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4,320.00 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 28,320.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas segn Factura N xxx. XX 20 MERCADERAS 24,000.00 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 24,000.00 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX

2,832.00

1,534.00

432.00

234.00

800.00

1,300.00

1,600.00

13,806.00

800.00

13,806.00

800.00

Asimismo, se tiene conocimiento que la empresa ha efectuado la venta de ocho televisores y por consiguiente, el costo de ventas respectivo, se habra registrado a travs del siguiente asiento:
XX 69 COSTO DE VENTAS 16,000.00 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 16,000.00 211 Productos terminados x/x Por el costo de venta de los televisores vendidos. XX

CASO N 4 DESCUENTO COMERCIAL CON POSTERIORIDAD A LA COMPRA El da 28 de setiembre de 2012, la empresa VAGON S.A. ha realizado una compra de mercaderas (12 televisores)

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Costos en Empresas Industriales y de Servicios
CASO N 1 CONTABILIZACIN DE PRODUCTOS TERMINADOS Y SUBPRODUCTOS La empresa FRUTIL S.A. se dedica a la fabricacin y venta de yogurt de frutas en la ciudad de Lima, para lo cual tiene un proceso productivo en la que intervienen diversos insumos, suministros, mano de obra y otros conceptos, todos los cuales son necesarios para la obtencin del bien. A continuacin presentamos el detalle de la produccin realizada para el mes de julio de 2012:
ELEMENTOS DEL COSTO (estimados) MATERIA PRIMA (no sujeto a IGV) MANO DE OBRA (remuneraciones) COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN (gravado con IGV) TOTAL MONTO S/. 12,000 S/. S/. 7,630 3,000

En ese sentido, en el desarrollo del caso procederemos a realizar paso a paso el registro contable del proceso productivo, contabilizando los tres elementos del costo: materia prima, mano de obra y costos indirectos de fabricacin, y asimismo procederemos a reconocer los productos terminados y los subproductos. Veamos a continuacin los asientos contables respectivos: a) Asientos por la compra de materias primas
XX 60 COMPRAS 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materias primas segn Factura N xxx. XX 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el ingreso de las materias primas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Ctas. corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 12,000

XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 921 Materias primas 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de las materias primas al proceso productivo. XX

12,000

12,000

c) Contabilizacin de la mano de obra utilizada en el proceso productivo

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 7,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 6271 Rgimen de prestaciones de salud 630 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones pblicas 4031 Essalud 630 4032 ONP 910 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisin de la planilla del mes. XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 922 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de los gastos de personal asignados a la produccin. XX 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de las remuneraciones. XX

7,630

12,000

S/. 22,630

Asimismo, se tiene conocimiento que a la culminacin de un proceso productivo se obtienen como producto principal el yogurt de frutas y asimismo, se obtiene como subproducto el residuo de las cscaras de frutas, las cuales tienen un valor en el mercado puesto que stas son tiles para la fabricacin de mermeladas. En ese sentido, al trmino de la produccin realizada en el mes de julio de 2012, se obtuvieron los siguientes bienes: 800 Litros de yogurt 20 kilos de cscaras de frutas Adems se sabe que la empresa FRUTIL S.A. puede vender cada kilogramo de cscara de fruta al precio de S/. 5 en el mercado nacional. Teniendo en cuenta estos datos, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable del proceso productivo considerando las nuevas cuentas del Plan Contable General Empresarial. SOLUCIN: En el presente caso observamos que la empresa FRUTIL S.A. cuenta con un proceso productivo para la elaboracin de yogurts (producto principal), no obstante se conoce que de ese proceso productivo tambin se obtiene un subproducto denominado cscaras de frutas, el cual al tener un valor econmico, puede ser vendido por la empresa.

12,000

1,540

12,000

6,090

12,000

7,630

12,000

7,630

b) Asientos por la transferencia de materias primas al proceso productivo

XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la salida del almacn de las materias primas. XX 12,000

7,630

7,630

12,000

SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012 31

SECCIN CONTABILIDAD
d) Contabilizacin de los costos indirectos de fabricacin
XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 636 Servicios bsicos 6361 Energa elctrica 6363 Agua 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la provisin de los costos indirectos de fabricacin. XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 923 Costos indirectos de fabricacin 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los costos indirectos a la produccin. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de los servicios pblicos. XX

3,000

valor total de los subproductos sera de S/. 100 (20 Kg. x S/. 5). Por consiguiente, el asiento contable que se debe realizar para reconocer los productos terminados y los subproductos es el siguiente: f) Reconocimiento de productos terminados y de subproductos

540

3,540

3,000

XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS 221 Subproductos 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el registro de los productos terminados y de los subproductos. XX

22,530

100

22,630

XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 23 PRODUCTOS EN PROCESO 231 Productos en proceso de manufactura 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados 40,000 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 17,000 x/x Por el reconocimiento de la produccin al cierre del ejercicio. XX

40,000

17,000

57,000

3,000

CASO N 2 RECONOCIMIENTO DE PRODUCTOS TERMINADOS Y DE PRODUCTOS EN PROCESO

Asimismo, cabe indicar que al 02.01.2013, la empresa debe registrar el reingreso de los productos en proceso al proceso productivo. Para lo cual se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 23 PRODUCTOS EN PROCESO 231 Productos en proceso de manufactura x/x Por la transferencia de los productos en proceso al proceso productivo, al reinicio del ejercicio 2013. XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 921 Materias primas 922 Mano de obra 923 Costos indirectos de fabricacin 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los productos en proceso a los centros de costos. XX

17,000

3,540

La empresa CRUZ DEL SOL S.A. se dedica a la fabricacin de muebles de oficina y al 31.12.2012, ha incurrido en los siguientes costos que corresponden a su produccin del mes de diciembre:
3,540 COSTOS MATERIA PRIMA MANO DE OBRA COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN TOTAL MONTO S/. 35,000 S/. 14,000 S/. 8,000

17,000

17,000

S/. 57,000

e) Registro de la produccin del ejercicio De acuerdo a los asientos precedentes, en el siguiente cuadro mostramos el costo total de produccin:
COSTO DE PRODUCCIN MATERIA PRIMA MANO DE OBRA COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN TOTAL MONTO S/. 12,000 S/. S/. 7,630 3,000

Asimismo, se tiene conocimiento que al cierre del ejercicio existen productos terminados y productos que an se encuentran en proceso y que sern terminados en el mes de enero 2013, no obstante la empresa desea registrar su inventario al 31.12.2012 sabiendo que de acuerdo a la asignacin y distribucin de costos se tienen los siguientes datos: - Costo de los productos terminados al 31.12.2012 : S/. 40,000 - Costo de los productos en proceso al 31.12.2012 : S/. 17,000 - Costo Total al 31.12.2012: S/. 57,000 SOLUCIN: En el caso descrito se debe proceder a reconocer los productos terminados y los productos en proceso al 31.12.2012, para lo cual se debe efectuar el siguiente asiento:

17,000

CASO N 3 CONSUMO DE ENVASES La empresa REDLIGHT S.A. dedicada a la venta de productos alimenticios, ha utilizado (consumido) 400 envases para su proceso productivo. Se conoce que dichos envases estn valorizados en S/. 600. Nos consulta acerca del registro contable del consumo de envases de acuerdo al PCGE.

S/. 22,630

Ahora bien, en el enunciado se detalla que como resultado del proceso productivo se obtienen 800 Litros de yogurt y 20 kilos de cscaras de frutas, los cuales tienen un valor de mercado de S/. 5 por cada kg. En ese sentido, en aplicacin de la NIC 2 podemos determinar el valor de los subproductos en funcin a su valor de mercado, por lo cual el

32 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
SOLUCIN: Para efectos del registro de los envases como parte del proceso productivo, se deben efectuar los siguientes asientos.
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 614 Envases y embalajes 6141 Envases 26 ENVASES Y EMBALAJES 261 Envases x/x Por la salida de almacn de los envases. XX 92 COSTO DE PRODUCCIN 926 Envases 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporacin al costo de produccin de los envases utilizados. XX 600

Veamos a continuacin los asientos contables que se deben efectuar. a) Asientos por los materiales consumidos para la prestacin del servicio
XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 251 Materiales auxiliares x/x Por los materiales consumidos para la prestacin del servicio. XX 93 COSTO DE SERVICIO 933 Materiales auxiliares 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporacin de los materiales al costo del servicio. XX 1,000

600

1,000

600

600

1,000

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la provisin de los costos indirectos de fabricacin. XX 93 COSTO DE SERVICIO 934 Otros costos 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporacin del desembolso por transporte al costo del servicio. XX

4,000

4,000

4,000

1,000

d) Reconocimiento de los servicios terminados Considerando que se ha incurrido en los siguientes costos para la prestacin del servicio, procederemos a reconocer la existencia de servicios terminados.
COSTOS INCURRIDOS COSTOS DE PERSONAL (Supervisores) MONTO S/. 10,900 S/. S/. 4,000 1,000

CASO N 4 CONTABILIZACIN DE COSTOS DE SERVICIOS La empresa CAAVERAL S.A. se dedica a la supervisin de obras de construccin, para lo cual durante el mes de agosto de 2012 ha supervisado la construccin de un reservorio en el interior del pas, incurriendo para ello en los siguientes costos:
COSTOS INCURRIDOS (ESTIMADOS) COSTOS DE PERSONAL (Supervisores) TRANSPORTE (no gravado con IGV) CONSUMO DE MATERIALES TOTAL MONTO S/. 10,900 S/. 4,000 S/. 1,000 S/. 15,900

b) Contabilizacin de la mano de obra utilizada en el servicio

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 621 Remuneraciones 10,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 6271 Rgimen de prestaciones de salud 900 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones pblicas 4031 Essalud 900 4032 ONP 1,300 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisin de la planilla del mes. XX 93 COSTO DE SERVICIO 932 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la incorporacin de los mano de obra al costo del servicio. XX

TRANSPORTE (no gravado con IGV) 10,900 CONSUMO DE MATERIALES TOTAL XX 21 PRODUCTOS TERMINADOS 215 Existencias de servicios terminados 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 711 Variacin de productos terminados 7115 Existencias de servicios terminados x/x Por el reconocimiento de los servicios terminados. XX

S/. 15,900

15,900

15,900

2,200

Al respecto nos consulta el tratamiento contable de esta operacin, considerando que el servicio fue terminado a finales del mes de agosto, y que ha sido facturado por la suma de S/. 27,000 ms IGV. SOLUCIN: En primer lugar debemos recordar que el Prrafo 19 de la NIC 2 Inventarios establece que en el caso que un prestador de servicios tenga inventarios, los medir por los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. Por consiguiente, en el caso descrito, el costo del servicio comprender todos aquellos desembolsos que estuvieron directamente relacionados con la ejecucin de dicho servicio.

8,700

e) Asiento por la facturacin del servicio de supervisin

XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por la prestacin de servicios de supervisin de obras. XX 69 COSTO DE VENTAS 694 Servicios 6941 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 215 Existencias de servicios terminados x/x Por el costo de venta del servicio prestado. XX

31,860

10,900

10,900

4,860

27,000

c) Contabilizacin del transporte incurrido para la prestacin del servicio

XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros

15,900

15,900

4,000

SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012 33

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 5 CONSTRUCCIN DE UNA NUEVA OFICINA POR LA PROPIA EMPRESA En el mes de octubre de 2012, la empresa Industrial SILVER S.A. con la finalidad de ampliar sus sedes administrativas ha decidido construir una nueva oficina, para lo cual ha efectuado las siguientes operaciones: a) Se compr materiales por la suma de S/. 30,000 ms IGV, los cuales fueron usados totalmente en la construccin del inmueble. b) En dicho mes, se hizo uso de ciertas maquinarias propias de la entidad para las labores de construccin de la nueva oficina. La depreciacin de estas maquinarias asciende a S/. 10,000. c) Servicios de contratistas para que realicen la construccin del inmueble por un monto de S/. 40,000 ms IGV. Al respecto, la empresa SILVER S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable de todos los conceptos incurridos para la construccin de su nueva oficina. SOLUCIN: El prrafo 22 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo seala que el costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los mismos principios como si fuera otro activo inmovilizado adquirido. En tal sentido, el costo del activo comprender, todos los desembolsos y conceptos que fueron necesarios para la construccin del activo. Por consiguiente, en el presente caso, se deben efectuar los siguientes asientos: a) Por la compra de los materiales y el consumo de los mismos para la construccin de la nueva oficina
XX 60 COMPRAS 602 Materias primas 6024 Materias primas para productos inmuebles 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de los materiales. XX 24 MATERIAS PRIMAS 244 Materias primas para productos inmuebles 30,000 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles 24 MATERIAS PRIMAS 244 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el consumo de los materiales. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edicaciones x/x Por la transferencia de los materiales a la construccin del activo. XX 30,000 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edicaciones x/x Por la transferencia de la depreciacin al costo de la nueva ocina. XX 10,000

35,400

c) Por el servicio de los contratistas

XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 638 Servicios de contratistas 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros compro. por pagar 4212 Emitidas x/x Por los servicios de los contratistas. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edicaciones x/x Por la transferencia de los servicios de contratistas. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas,boletasyotros compro. por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Ctas. corrientes en instituc. nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX

35,400

40,000

7,200

30,000

47,200

30,000

40,000

30,000

40,000

30,000

47,200

b) Por el uso de maquinarias para la construccin del activo

XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin x/x Por la contabilizacin de la depreciacin. XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso

47,200

10,000

c) Por el reconocimiento de la nueva oficina construida

XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edicaciones 3321 Edicaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso x/x Por el reconocimiento de la nueva ocina construida por la propia empresa. XX

80,000

5,400

10,000

80,000

35,400

10,000

30,000

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuentas 01 y 06: Bienes y Valores Entregados / Recibidos
CUENTA 01: BIENES Y VALORES ENTREGADOS 1. DEFINICIN La Cuenta 01 Bienes y valores entregados comprende los bienes tangibles e intangibles que son entregados en prstamo o en custodia, por la empresa a otra u otras entidades. Tambin incluye los valores y bienes entregados en garanta producto de una operacin de financiamiento, adems de los activos realizables entregados en consignacin. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 011 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 0111 Bienes en prstamo 0112 Bienes en custodia 012 Valores y bienes entregados en garanta 0121 Cartas fianza 0122 Cuentas por cobrar 0123 Existencias 0124 Inversin mobiliaria 0125 Inversin inmobiliaria 0126 Inmuebles, maquinaria y equipo 0127 Intangibles 0128 Activos biolgicos 013 Activos realizables entregados en consignacin IMPORTANTE Los sujetos que as lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar cdigos contables a nivel de cuatro, cinco o ms dgitos. 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 011: Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables
CONCEPTO DEFINICIN1

4. DINMICA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:

DINMICA DE LA CUENTA 01: BIENES Y VALORES ENTREGADOS Es debitada por: Los activos dados en: Prstamo Custodia Garanta o, En consignacin. Es acreditada por: La recuperacin de los activos dados en: Prstamo Custodia Garanta o, En consignacin.

Contrato por el cual una persona entrega a otro una cosa de su propiedad para que Prstamo la utilice y devuelva la misma u otra igual, gratuitamente o abonando intereses. Custodia Contrato a travs del cual se entrega en depsito a otra persona, un bien para su proteccin, amparo o vigilancia.

b)

Subcuenta 012: Valores y bienes entregados en garanta

Para los efectos de esta subcuenta, una garanta representa la entrega en prenda de un bien, para dar seguridad o proteccin frente a un peligro o contra un riesgo, normalmente dentro de un financiamiento. Entre los bienes que pueden ser objeto de esta entrega podemos mencionar: c) Cartas fianza Cuentas por cobrar Existencias Inversin mobiliaria Inversin inmobiliaria Inmuebles, maquinaria y equipo Intangibles Activos biolgicos. Subcuenta 013: Activos realizables entregados en consignacin

Para efectos de registrar las operaciones en esta cuenta, debe efectuarse el abono (o el cargo, segn corresponda) a la Cuenta 09 Acreedoras por contra. DINMICA DE LA CUENTA 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS a) Por los activos dados en Prstamo; Custodia; Garanta; o, en consignacin.
Cuenta 01 Bienes y valores entregados xxxx Cuenta 09 Acreedoras por contra xxxx

b) Por la recuperacin de los activos dados en Prstamo; Custodia; Garanta; o, en consignacin.

Cuenta 09 Acreedoras por contra xxxx Cuenta 01 Bienes y valores entregados xxxx

La consignacin es el contrato a travs del cual una persona (denominada consignador) entrega bienes a otra (denominada consignatario) con la finalidad que esta ltima venda los referidos bienes a terceros, sin que por esta entrega se produzca una transferencia de propiedad. sta slo se produce cuando el consignatario vende los bienes a terceros, momento en el cual se producirn dos transferencias: La del consignatario al tercero; y, La del consignador al consignatario. Considerando esta definicin, en esta subcuenta el consignador (persona que entrega los bienes) debe registrar el valor de los bienes realizables (mercaderas), entregados en consignacin al consignatario.

IMPORTANTE Para registrar el abono a la cuenta 09 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 091 Bienes y valores entregados 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 09111 Bienes en prstamo 09112 Bienes en custodia 0912 Valores y bienes entregados en garanta 09121 Cartas fianza 09122 Cuentas por cobrar 09123 Existencias 09124 Inversin mobiliaria 09125 Inversin inmobiliaria 09126 Inmuebles, maquinaria y equipo 09127 Intangibles 09128 Activos biolgicos 0913 Activos realizables entregados en consignacin 09131 Mercaderas 09132 Otros

Esta subcuenta debe utilizarse cuando se entreguen bienes no capitalizables, en prstamo o en custodia. Para estos efectos debe considerarse lo siguiente:

Estas deniciones se han extrado del Diccionario Jurdico Elemental de Guillermo Cabanellas de las Cuevas. Editorial Heliasta. Edicin 2002.

SEGUNDA QUINCENA - JULIO 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
CUENTA 06: BIENES Y VALORES RECIBIDOS 1. DEFINICIN La Cuenta 06 Bienes y valores recibidos comprende los bienes tangibles e intangibles recibidos en prstamo o en custodia, por la entidad de otra u otras entidades. Tambin incluye los valores y bienes recibidos en garanta producto de una operacin de financiamiento, adems de los activos realizables recibidos en consignacin. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 061 Bienes recibidos en prstamo y custodia 0611 Bienes recibidos en prstamo 0612 Bienes recibidos en custodia 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0621 Cartas fianza 0622 Cuentas por cobrar 0623 Existencias 0624 Inversin mobiliaria 0625 Inversin inmobiliaria 0626 Inmuebles, maquinaria y equipo 0627 Intangibles 0628 Activos biolgicos 063 Activos realizables recibidos en consignacin 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 061: Bienes recibidos en prstamo y custodia recibidos en consignacin por el consignador. 4. DINMICA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:
DINMICA DE LA CUENTA 06: BIENES Y VALORES RECIBIDOS Es debitada por: La devolucin de los activos recibidos en: Prstamo; Custodia; Garanta; o, En consignacin. Es acreditada por: Los activos recibidos en: Prstamo; Custodia; Garanta; o, En consignacin

APLICACIN PRCTICA

CASO CONTABILIZACIN DE LA ENTREGA DE BIENES EN CUSTODIA Debido a la realizacin de ampliaciones en su local administrativo, la empresa LIMA INVESMENT S.A.C. ha entregado diversos cuadros de su propiedad al Banco de la Repblica, para su custodia respectiva, mientras duren los trabajos aludidos. Cmo se registrara esta entrega de bienes? Considerar que los bienes en referencia tienen un valor de S/. 1000,000. SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa LIMA INVESMENT S.A.C., sta debera efectuar el siguiente registro:
XX 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 1000,000 011 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01122 Cuadros2 09 ACREEDORAS POR CONTRA3 1000,000 091 Bienes y valores entregados 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091122 Cuadros x/x Por la entrega de los cuadros al Banco de la Repblica para su custodia. XX

IMPORTANTE Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra. DINMICA DE LA CUENTA 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS a) Por los activos recibidos en Prstamo; Custodia; Garanta; o, en consignacin.
Cuenta 04 Deudoras por contra xxxx Cuenta 06 Bienes y valores recibidos xxxx

b) Por la devolucin de los activos recibidos en Prstamo; Custodia; Garanta; o, en consignacin.

Cuenta 06 Bienes y valores recibidos xxxx Cuenta 04 Deudoras por contra xxxx

IMPORTANTE Para registrar el cargo a la Cuenta 04 Deudoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 046 Bienes y valores recibidos 0461 Bienes recibidos en prstamo y custodia 04611 Bienes recibidos en prstamo 04612 Bienes recibidos en custodia 0462 Valores y bienes recibidos en garanta 04621 Cartas fianza 04622 Cuentas por cobrar 04623 Existencias 04624 Inversin mobiliaria 04625 Inversin inmobiliaria 04626 Inmuebles, maquinaria y equipo 04627 Intangibles 04628 Activos biolgicos 0463 Activos realizables recibidos en consignacin 04631 Mercaderas 04632 Otros

Es importante mencionar que cuando los bienes entregados en custodia sean retirados del Banco de la Repblica, el registro deber ser revertido, cancelndose las cuentas respectivas. As:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 1000,000 091 Bienes y valores entregados 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 09112 Bienes en custodia 091122 Cuadros 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 1000,000 011 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables 0112 Bienes en custodia 01122 Cuadros x/x Por la recuperacin de los cuadros del Banco de la Repblica entregados en custodia. XX

Esta subcuenta debe utilizarse cuando se reciban bienes en calidad de prstamo o en custodia. b) Subcuenta 062: Valores y bienes recibidos en garanta

Esta deber utilizarse para registrar en ella, las Cartas fianza, Cuentas por cobrar, Existencias, Inversin mobiliaria, Inversin inmobiliaria, Inmuebles, maquinaria y equipo, Intangibles, Activos biolgicos, entre otros, recibidos de terceros con carcter de garanta. c) Subcuenta 063: Activos realizables entregados en consignacin

En esta subcuenta, el consignatario (persona que recibe bien en consignacin) debe registrar el valor de los bienes realizables (mercaderas),

Para efectos prcticos, se ha agregado el cdigo 01122 Cuadros. Ello con la nalidad de identicar el tipo de bien entregado en custodia. Aun cuando el PCGE no establezca cdigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos credo conveniente aperturar los cdigos 091 Bienes y valores entregados, 0911 Bienes en prstamo, custodia y no capitalizables, 09112 Bienes en custodia y 091122 Cuadros, para registrar en stos los bienes entregados en custodia.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Ventas .................................................................... PRCTICA CONTABLE Particularidades de la distribucin de dividendos ........................................................................................ CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuentas 02 y 07: Derechos y Compromisos sobre Instrumentos Financieros ................................................ 35 31 27

Informe Contable
Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Ventas
1. CONSIDERACIONES GENERALES Dentro de la contabilidad de una empresa, el registro de ventas constituye un registro muy importante puesto que en este se registran los ingresos que obtiene la entidad producto de sus ventas y de otras actividades complementarias. Por lo cual resulta relevante su correcto llevado, control y el cumplimiento de las obligaciones asociadas a este registro. En ese sentido, en el presente informe nos avocaremos a estudiar los aspectos formales de este registro de acuerdo a lo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT y asimismo desarrollaremos un caso prctico de la aplicacin de este registro en el mbito empresarial. 2. QU ES EL REGISTRO DE VENTAS? El Registro de Ventas e Ingresos, es un registro auxiliar en el que se anotan en orden cronolgico y correlativo los comprobantes de pago emitidos por las empresas. Este registro surge ante la necesidad de controlar y consolidar en un nico libro las operaciones que generan ingresos para la entidad. 3. QUIENES ESTN OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS? Al respecto, debemos sealar que de acuerdo a lo regulado en los artculos 65 y 124 de la Ley del Impuesto a la Renta, el llevado del Registro de Ventas es obligatorio para los contribuyentes de tercera categora que se encuentran en el Rgimen General y en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta. Veamos a continuacin el siguiente esquema.
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS OBLIGACIN DE LLEVAR EL REGISTRO DE VENTAS SI SI NO NO

5. LEGALIZACIONES POSTERIORES DEL REGISTRO DE VENTAS

Tratndose de un registro llevado en hojas sueltas o continuas. Tratndose de un registro lleProcedimienvado en forma to a seguir manual. para legalizar el segundo y siguiente registro Tratndose de la prdida o destruccin del registro por siniestro, asalto u otros. Se deber presentar el ltimo folio legalizado por notario del registro anterior. Se deber acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditacin se efectuar con la presentacin del registro anterior concluido. Se deber presentar la comunicacin en donde se informa a la SUNAT la prdida o destruccin del registro.

CONTRIBUYENTES

RGIMEN TRIBUTARIO Rgimen General

Tercera Categora

Rgimen Especial RUS

Dems Categoras (1, 2,4 y 5 Categora)

4. LEGALIZACIN DEL REGISTRO DE VENTAS

PROCEDIMIENTO DE LEGALIZACIN DEL REGISTRO DE VENTAS DETALLE Oportunidad de legalizacin OBSERVACIN Antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.

6. EMPASTADO DEL REGISTRO DE VENTAS Al respecto, se debe tener en cuenta lo siguiente:

EMPASTADO DEL REGISTRO DE VENTAS EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE PLAZO DE EMPASTE

Sern legalizados por los notarios o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuenSujetos autorizados tre ubicado el domicilio scal del deudor tributario. Excepcin de las provincias de Lima y Callao (en donde puede legalizarse en cualquiera de ellas). N de legalizacin; Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor Informacin tributario, segn sea el caso. mnima que debe N de RUC contener la legali- Denominacin del registro zacin N de folios de que consta Fecha y lugar en que se otorga; y, Sello y rma del notario o juez, segn sea el caso.

El empaste deber efec- Dentro de los 4 primeros tuarse hasta por un ejerci- meses del ejercicio gravacio gravable. ble siguiente. El empaste podr comprender dos o ms ejercicios, en los casos en que el nmero de hojas sueltas o contnuas utilizadas sea menor a 20. Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aqul en que se reunieron 20 hojas sueltas o contnuas.

Asimismo, se debe considerar los siguientes aspectos respecto al empastado:

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
a) Empaste del Registro de Ventas en varios tomos Existen situaciones, en los que las hojas sueltas o contnuas utilizadas de dicho registro, son tan voluminosas, que no es posible efectuar el empaste en un solo tomo, sino en varios de ellos. En estos casos, el empaste de cada uno de los tomos, incluir como primera pgina una fotocopia del folio que contenga la legalizacin del registro al que corresponde. b) Utilizacin de hojas sueltas no utilizadas en un ejercicio siguiente De manera general, las hojas sueltas o contnuas correspondientes a un registro de una misma denominacin, que se legalicen, deben utilizarse para un ejercicio gravable. No obstante, aquellas que no hubieran sido utilizadas, podrn emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente. c) Hojas anuladas La anulacin se realizar tachando las hojas o inutilizndolas de manera visible. Estas hojas anuladas debern ser incluidas al momento de empastar el registro. 7. PROCEDIMIENTOS A SEGUIR CUANDO SE PRODUCE LA PRDIDA O DESTRUCCIN DEL REGISTRO DE VENTAS En principio, cuando ocurre la prdida del registro de ventas, se debe efectuar la denuncia a la autoridad policial y posteriormente dentro del plazo de 15 das hbiles de producidos los hechos se debe comunicar la prdida (o destruccin) a la SUNAT. La comunicacin antes sealada deber contener la siguiente informacin: - El detalle de los libros, registros. - El perodo tributario y/o ejercicio al que corresponden stos. - La fecha en que fueron legalizados. - El nmero de legalizacin. - Los apellidos y nombres del notario o el nmero del Juzgado. - En todos los casos se deber adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia efectuada. Asimismo, cabe mencionar que en estos casos, el deudor tributario tiene un plazo de 60 das calendario para rehacer el Registro de Ventas.
REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS ACTO O CIRCUNS TANCIA QUE MXIMO DETERMINA EL ATRASO INICIO DEL PERMITIDO PLAZO PARA EL MXIMO ATRASO PERMITIDO Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita el comprobante de pago respectivo.

8. DATOS DE CABECERA
DATOS DE CABECERA DEL REGISTRO DE VENTAS FORMA DE LLEVADO INFORMACIN A CONSIGNAR

En todos los folios se deber consignar: Denominacin del registro. Registros llevados Perodo. en hojas sueltas Nmero de RUC. Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social. En el primer folio se deber consignar: Informacin Denominacin del registro. mnima que debe Perodo. contener la legali Nmero de RUC. zacin Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social.

del Cdigo Tributario Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin, la cual es sancionada con el 0.3 % de los ingresos netos del ejercicio anterior. 11. EXCEPCIN DE OBSERVAR FORMATOS E INFORMACIN MNIMA
UTILIZACIN DEL FORMATO DEL REGISTRO DE VENTAS Cuando el Registro es llevado en forma manual Es obligatoria

9. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES El registro de las operaciones debe ser en orden cronolgico o correlativo, y de manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni seales de haber sido alteradas. Asimismo, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos formales:
OBLIGACIONES A CUMPLIR Totalizando sus importes por cada folio o columna hasta obtener el total general del perodo, segn corresponda Uso del VAN y VIENEN De no realizarse operaciones en un determinado perodo, se registrar la leyenda "SIN OPERACIONES En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Cdigo Tributario Imposibilidad de adherir hojas REGIS HOJAS TROS SUELTAS MANUA O CONTI LES NUAS

Cuando el Registro es llevado me- No es obligatoria diante hojas sueltas o continas

INFORMACIN MNIMA DEL REGISTRO DE VENTAS Cuando el Registro es Los deudores tributarios no llevado en forma ma- obligados a incluir determinanual da informacin en el registro podrn optar por no incorpoCuando el Registro es rar en el registro, las columnas llevado mediante ho- en donde se deban consignar jas sueltas o contnuas la referida informacin.

12. INFORMACIN MNIMA DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS El Registro de Ventas deber contener, en columnas separadas, la informacin mnima que se detalla a continuacin: a) Nmero correlativo del registro o cdigo nico de la operacin de venta. b) Fecha de emisin del comprobante de pago o documento. c) En los casos de empresas de servicios pblicos, adicionalmente deber registrar la fecha de vencimiento y/o pago del servicio. d) Tipo de comprobante de pago o documento. e) Nmero de serie del comprobante de pago, documento o de la mquina registradora, segn corresponda. f) Nmero del comprobante de pago o documento, en forma correlativa por serie o por nmero de la mquina registradora, segn corresponda. g) Tipo de documento de identidad del cliente h) Nmero de RUC del cliente, cuando cuente con ste, o nmero de documento de identidad; segn corresponda. i) Apellidos y Nombres, denominacin o razn social del cliente. En caso de

SI

NO

SI

NO

SI

NO

SI NO

SI NO

10. PLAZO MXIMO DE ATRASO

Diez (10) das hbiles

Al respecto, resulta importante mencionar que el atraso en el Registro de Ventas implica la comisin de la infraccin tipificada en el articulo 175 numeral 5

28 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
personas naturales se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo. j) Valor de la exportacin, de acuerdo al monto total facturado.
APLICACIN PRCTICA

CASO LLENADO DEL REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS Y ASIENTOS CONTABLES La empresa EL SOL ANDINO S.A.C, identificada con RUC N 20304050601 dedicada a la venta en el pas de bienes gravados y exonerados del IGV, ha realizado en el mes de enero de 2012 las siguientes operaciones de ventas que se detallan a continuacin: 1. El 02 de enero, con Factura N 0010000860 se realiz la venta de mercaderas a SATURNO S.A. (RUC 20101122330) por el importe de S/. 24,000 ms IGV. 2. El 06 de enero con Factura N 0010000861, se realiz una venta exonerada del IGV a la Compaa CISNE S.A.C. (RUC 20838587899) por el importe de S/. 20,500. 3. El da 08.01.2012, la empresa anul la factura N 001-0000862 por tener errores gramaticales en su emisin. 4. Se realizaron ventas de productos gravados con IGV a consumidores finales sustentados en las boletas de venta de acuerdo al siguiente detalle:
FECHA DE EMISIN 09.01.2012 09.01.2012 09.01.2012 09.01.2012 Total del da 09.01.2012 10.01.2012 10.01.2012 10.01.2012 10.01.2012 Total del da 10.01.2012 001-0000160 001-0000161 001-0000162 001-0000163 BOLETA DE VENTA N 001-0000156 001-0000157 001-0000158 001-0000159 MONTO TOTAL S/. 110.00 90.00 60.00 40.00 300.00 25.00 135.00 210.00 190.00 560.00

k) Base imponible de la operacin gravada. En caso de ser una operacin gravada con el Impuesto Selectivo al Consumo, no debe incluir el monto de dicho impuesto. l) Importe total de las operaciones exoneradas o inafectas.

m) Impuesto Selectivo al Consumo, de ser el caso. n) Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto de Promocin Municipal, de ser el caso. o) Otros tributos y cargos que no forman parte de la base imponible. p) Importe total del comprobante de pago. q) Tipo de cambio utilizado conforme a lo dispuesto en las normas sobre la materia. r) En el caso de las notas de dbito o las notas de crdito, adicionalmente, se har referencia al comprobante de pago que se modifica, para lo cual se deber registrar la siguiente informacin: (i) Fecha de emisin del comprobante de pago que se modifica. (ii) Tipo de comprobante de pago que se modifica. (iii) Nmero de serie del comprobante de pago que se modifica. (iv) Nmero del comprobante de pago que se modifica. El monto ajustado de la base imponible y/o del impuesto o valor, segn corresponda, sealado en las notas de crdito, se consignar respectivamente, en las columnas utilizadas para registrar los datos vinculados al valor facturado de la exportacin, base imponible de la operacin gravada e importe total de la operacin exonerada o inafecta. El monto de la base imponible y/o impuesto o valor, segn corresponda, sealados en las notas de dbito, se consignarn respectivamente en las columnas indicadas en el prrafo anterior. s) Totales. Para tal efecto, la SUNAT ha sealado que para el llevado de este registro se deber emplear el FORMATO 14.1: REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS.

- Los sujetos del impuesto que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrn anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras que no sean llevados de manera electrnica el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crdito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la informacin detallada y que permita efectuar la verificacin individual de cada documento. En ese sentido, en el caso planteado anotaremos de manera consolidada las boletas de venta emitidas los das 09.01.2012 y 10.01.2012. 5. El da 12.01.2012, la empresa con la finalidad de posicionar un nuevo producto en el mercado, ha decidido obsequiar de manera gratuita dichos productos a sus consumidores potenciales, para lo cual ha emitido la boleta de venta N 001-0000164 por un importe total de S/. 450, con la leyenda Transferencia Gratuita. Comentario.- Cabe precisar que no califica como retiro de bienes (y por consiguiente no se encuentra gravado con el IGV), la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada perodo tributario. Para efecto del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho lmite. Por consiguiente, en nuestro caso consideraremos que la entrega gratuita no ha superado los lmites previstos y por lo cual no se encuentra sujeta al IGV. 6. El da 15 de enero se emite la Nota de Crdito N 001-0000142 a favor de la empresa URANO S.A. por la devolucin parcial de mercaderas, por el valor de S/. 10,000 ms IGV, (cuya venta se efectu con factura N 0010000750 emitida el 17.12.2011).

Comentario.- Respecto a este punto cabe anotar que el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace las siguientes acotaciones: - Los sujetos del Impuesto que lleven en forma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras, podrn registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crdito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efectuar la verificacin individual de cada documento.

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 29

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7. El 21 de enero, con factura N 0010000863 se vende a la empresa OCAMPOS.R.L.(RUC20458594140), mercaderas gravadas con IGV por el importe total de S/. 2,300, y mercaderas exoneradas del IGV por el importe de S/. 1,900. 8. El da 25 de enero, la empresa realiza una venta de bienes gravados con IGV emitiendo la Boleta de Venta N 001-0000165 por el importe de S/. 2,100 al Sr. Carlos Lamas Vera identificado con DNI N 40048579, el mismo que no cuenta con nmero de RUC.
: : : : REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS ENERO 2012 20304050601 SOL ANDINO S.A.C.
IMPORTE TOTAL DE LA OPERACIN EXONERADA O INAFECTA ISC EXONERADA INAFECTA IGV Y/O IPM REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA TIPO DE CAMBIO FECHA

SE PIDE: Elaborar el Registro de Ventas y realizar los asientos contables de centralizacin. SOLUCIN: A continuacin presentamos el llenado del Formato 14.1: Registro de Ventas e Ingresos de acuerdo al formato establecido por SUNAT.

FORMATO 14.1 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL

COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO N SERIE O N DE TIPO SERIE DE LA (TABLA 10) MAQUINA REGISTRADORA

NMERO CORRELATIVO FECHA DE FECHA DE DEL REGIS- EMISIN DEL VENCITRO O COMPROBANTE MIENTO CDIGO DE PAGO Y/O PAGO UNICO O DOCUMENTO DE LA OPERACIN

INFORMACIN DEL CLIENTE VALOR FACTURADO DE LA EXPORTACIN BASE IMPONIBLE DE LA OPERACIN GRAVADA

DOCUMENTO DE IDENTIDAD NMERO APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL

TIPO (TABLA 2)

NMERO

OTROS TRIBUTOS Y CARGOS QUE NO FORMAN PARTE DE LA BASE IMPONIBLE

IMPORTE TOTAL DEL COMPROBANTE DE PAGO

TIPO (TABLA 10)

SERIE

N DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO

1001 1002 1003 1004

02.01.2012 06.01.2012 08.01.2012 21.01.2012

01 01 01 01

001 001 001 001

0000860 0000861 0000862 0000863

6 6

20101122330 SATURNO S.A. 20838587899 EL CISNE S.A.C. COMPROBANTE ANULADO

24,000.00 20,500.00 0.00 1,949.15 25,949.15 254.24 474.58 450.00 1,610.17 2,338.99 -10,000.00 -10,000.00 18,288.14 22,400.00 450.00 450.00 1,900.00 22,400.00

4,320.00

28,320.00 20,500.00

0.00 350.85 4,670.85 45.76 85.42

0.00 4,200.00 53,020.00 300.00 560.00 450.00

20458594140 OCAMPO S.R.L. SUB TOTAL FACTURAS

1005 1006 1007 1008

09.01.2012 10.01.2012 12.01.2012 25.01.2012

99 99 03 03

001 001 001 001

00001560000159 00001600000163 0000164 0000165 1 40048579

Consolidado de boletas de ventas Consolidado de boletas de ventas Entrega con nes Promocionales LAMAS VERA CARLOS SUB TOTAL BOLETAS DE VENTA

289.83 421.01 -1,800.00 -1,800.00 3,291.86

1,900.00 3,210.00 -11,800.00 -11,800.00 44,430.00 17.12.2011 01 001 0000750

1009

15.01.2012

07

001

0000142

20425124851 URANO S.A. SUB TOTAL NOTA CREDITO TOTALES

Ahora bien, con motivo de la centralizacin del Registro de Ventas, la empresa deber efectuar los siguientes asientos contables: a) Por la venta de los bienes
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 43,980.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS 10,000.00 741 Descuentos, rebajas y bonicaciones concedidos 7411 Terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 3,291.86 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 50,688.14 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 701111 Gravadas 28,288.14 701112 Exoner. 22,400.00 x/x Por la venta de mercaderas a la empresa. XX

b) Por la entrega gratuita de los bienes

XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la salida de las mercaderas del almacn. XX 95 GASTO DE VENTAS 951 Gastos de promocin 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la entrega gratuita de los bienes con nes promocionales. XX 450.00

20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de venta de los productos vendidos. XX

xxx

450.00

d) Por la cobranza efectuada

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por las cobranzas efectuadas en el mes de enero de 2012. XX

xxx

450.00

xxx

450.00

c) Por el costo de ventas

XX 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros xxx

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

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Prctica Contable
Particularidades de la Distribucin de dividendos
CASO N 1 CUL ES LA BASE SOBRE LA QUE SE DISTRIBUYEN LOS DIVIDENDOS? En el ao 2011 la empresa GALAXI S.A.C. ha obtenido los siguientes resultados:
DETALLE Resultado del ejercicio (+) Diferencias Permanentes Base de clculo Impuesto a la Renta (30%) CLCULO CONTABLE S/. 100,000 S/. 5,000 CLCULO TRIBUTARIO S/. 100,000 S/. 5,000

CASO N 2 EXISTE OBLIGACIN DE DISTRIBUIR DIVIDENDOS? La empresa MC IMPORTACIONES S.A.C. ha obtenido durante el 2011 una utilidad neta de impuestos de S/. 69,000. Sobre el particular, el contador de la citada empresa nos consulta si la misma est obligada a distribuir estos beneficios a sus accionistas. SOLUCIN: En relacin al caso planteado por la empresa MC IMPORTACIONES S.A.C. se puede afirmar de manera general que no hay una obligacin de distribuir dividendos. Esto parece razonable en la medida que en vez de distribuir, la empresa puede reinvertir estos beneficios en la ampliacin de sus actividades o en cualquier otro objetivo que se haya planteado. No obstante esto, el artculo 231 de la Ley del General de Sociedades (LGS) establece un supuesto en el cual si es obligatorio distribuir estos beneficios. En efecto, de acuerdo a la citada disposicin Es obligatoria la distribucin de dividendos en dinero hasta por un monto igual a la mitad de la utilidad distribuible de cada ejercicio, luego de detrado el monto que debe aplicarse a la reserva legal, si as lo solicitan accionistas que representen cuando menos el veinte por ciento del total de las acciones suscritas con derecho a voto. Y agrega que en ese caso esta solicitud slo puede referirse a las utilidades del ejercicio econmico inmediato anterior. De ser as, en el caso expuesto por la empresa MC IMPORTACIONES S.A.C en un principio no tendra la obligacin de distribuir dividendos, salvo que se presente el supuesto de excepcin previsto en el prrafo anterior. Cabe mencionar que lo aqu sealado, tambin es aplicable para efectos tributarios pues la Ley del Impuesto a la Renta no establece alguna obligacin para distribuir dividendos, por lo que deja en manos de los propietarios de la empresa, el distribuir o no. No obstante, y al igual como sucede con la LGS existe una excepcin a esta situacin, la cual est establecida en el inciso e) del artculo 56 de la

Ley del Impuesto a la Renta, referida a sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes en el pas de personas jurdicas no domiciliadas. En estos casos, la ley presume que en la fecha de vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, se considerarn distribuidas las utilidades, considerndose como monto de la distribucin, la renta disponible a favor del titular del exterior, debindose en ese supuesto, declarar y pagar la retencin correspondiente (4.1%). Como se observa de lo anterior, tanto para efectos comerciales como para tributarios, no existe una obligacin de distribuir dividendos, salvo que se produzcan los supuestos de excepcin antes sealados. CASO N 3 MOMENTO PARA DECLARAR Y PAGAR LA RETENCIN A LOS DIVIDENDOS Segn Junta General de Socios de fecha 20 de Agosto de 2012, la empresa INVERSIONES SANTA ANA S.R.L. con RUC N 20427919111 ha decidido distribuir dividendos en efectivo a sus participacionistas por un monto de S/. 100,000 correspondiente a las utilidades del ao 2011 de acuerdo a lo siguiente:
PARTICIPACIONISTA Sr. Juan Flores Sr. Pedro Plaza Inv. Don Luis S.R.L Total % IMPORTE PARTICIPACIN DIVIDENDOS 30% 30% 40% 100% S/. 30,000 S/. 30,000 S/. 40,000 S/. 100,000

S/. 105,000 S/. 31,500

S/. 105,000 S/. 31,500

Sobre el particular, nos piden determinar sobre qu base debe determinarse la distribucin de dividendos. Asumir que la empresa no tiene la obligacin de realizar reserva legal alguna. SOLUCIN: La distribucin de utilidades debe realizarse sobre la Utilidad Neta Contable que es el monto una vez deducido el Impuesto a la Renta, adems de las reservas legales, de ser el caso. Esto es muy importante pues no debe confundirse con el clculo que debe realizarse para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa GALAXI S.A.C. el monto que se podr distribuir como dividendos se calcular de la siguiente forma:
DETALLE Resultado del ejercicio (-) Impuesto a la Renta Utilidad Neta IMPORTE S/. 100,000 S/. 31,500 S/. 68,500

Fjese como la utilidad distribuible se calcula sobre la diferencia del Resultado del ejercicio menos el Impuesto a la Renta (S/. 100,000 S/. 31,500), y no sobre el Resultado Tributario sobre el cual se calcul el Impuesto a la Renta. Pensar lo contrario significara obtener un monto distribuible de S/. 73,500 (S/. 105,000 S/. 31,500). Esto implicara que la empresa est distribuyendo un beneficio mayor al obtenido, con lo cual su patrimonio estara consumindose.

Al respecto, nos preguntan cules son las obligaciones que deber cumplir la empresa INVERSIONES SANTA ANA S.R.L. teniendo en cuenta que pagar los dividendos el 5 de Setiembre de 2012. SOLUCIN: De acuerdo a lo que dispone el artculo 89 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligacin de retener el 4.1% por dividendos nace en la fecha de adopcin del acuerdo de distribucin o cuando los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se pongan a disposicin en efectivo o en especie, lo que ocurra primero.

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 31

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La fecha de adopcin del acuerdo de distribucin (20.08.2012) OBLIGACIN DE DECLARAR Y RETENER 4.1% Lo que ocurra primero La fecha en que pongan a disposicin en efectivo o en especie (05.09.2012)

De otra parte, y a fin de efectuar la declaracin y pago del tributo retenido, la empresa se encontrar obligada a presentar el PDT 617 Otras Retenciones por el perodo en el que se efectu el acuerdo de distribucin de utilidades; as:

Considerando lo antes sealado, podemos concluir que en el caso expuesto por la empresa INVERSIONES SANTA ANA S.R.L. sta estar en la obligacin de declarar y pagar el 4.1% de la retencin de los dividendos, en el perodo tributario de Agosto de 2012, aun cuando el beneficio efectivamente se pague en Setiembre del mismo ao. Esto es as, pues lo que ocurri primero fue la suscripcin del acta de distribucin (20.08.2012), por lo que en ese momento naci la obligacin de retener el impuesto a los dividendos.
PARTICIPACIONISTA Sr. Juan Flores Sr. Pedro Plaza Sr. Pedro Olaza Total % PARTICIPACIN 30% 30% 40% 100% IMPORTE DIVIDENDOS S/. 30,000 S/. 30,000 S/. 40,000 S/. 100,000 RETENCIN 4.1% S/. 1,230 S/. 1,230 S/. 1,640 S/. 4,100

08/2012

08/2012

Para efectos contables, la empresa INVERSIONES SANTA ANA S.R.L. deber efectuar los siguientes asientos: a) Por el acta de distribucin de los dividendos (20.08.2012)
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 44 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos x/x Por la suscripcin del acta de distribucin de dividendos segn Junta General de Socios de fecha 20 de Agosto de 2012, efectundose la retencin del 4.1% correspondiente. XX 100,000

95,900

4,100

b) Por el pago de los dividendos (05.09.2012)

XX 44 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de los dividendos a los socios participacionistas. XX

95,900

95,900

c) Por el pago del tributo retenido (20.09.2012)

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la retencin del 4.1%. XX

4,100

4,100

08/2012

32 ASESOR EMPRESARIAL

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CASO N 4 DIVIDENDOS A PERSONAS JURDICAS La empresa INTY RAYMI S.R.L. ha percibido dividendos por un importe de S/. 15,000, por su participacin en el capital de la empresa INVERSIONES CUSCO S.A.C. Al respecto, el Gerente de la empresa nos consulta acerca de la incidencia contable y tributaria de este ingreso. Asumir que tanto el acta de distribucin como la percepcin de los dividendos se produce en el mes de Agosto de 2012. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable Tal como lo indica el Marco para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, los ingresos se reconocen en el Estado de Resultados cuando se ha producido un incremento en los beneficios econmicos futuros, asociado a un incremento en un activo o a una disminucin en un pasivo, y que puede ser medido razonablemente. Lo anterior significa, que el reconocimiento del ingreso ocurre en forma simultnea al reconocimiento del incremento en activos o disminucin en pasivos. En este caso, el reconocimiento del beneficio por parte de la empresa INTI RAYMI S.R.L. deber ocurrir en el momento en que la empresa obtenga el derecho a recibirlo, lo cual sucede comnmente en el momento en que suscribe el acta de distribucin correspondiente. De ser as, tanto el reconocimiento del ingreso como de la percepcin correspondiente, se ver reflejado en los siguientes registros:
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 1733 Dividendos 17332 Subsidiarias 77 INGRESOS FINANCIEROS 773 Dividendos x/x Por el reconocimiento de los dividendos de la empresa INTY RAYMI S.A.C. XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 173 Intereses, regalas y dividendos 1733 Dividendos 17332 Subsidiarias x/x Por el reconocimiento de los dividendos provenientes de la empresa INVERSIONES CUSCO S.A.C. XX 15,000

b) Tratamiento Tributario Respecto del tratamiento tributario que le corresponde a los Dividendos percibidos por personas jurdicas, es preciso observar lo que seala el artculo 24 B de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que las personas jurdicas que perciban dividendos de otras personas jurdicas, no las deben computar para la determinacin de su renta imponible. Ello significa que si la empresa INTY RAYMI S.R.L. recibi dividendos de la empresa INVERSIONES CUSCO S.A.C., no debe considerar dicho monto, para efectos de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio, debiendo deducir el importe respectivo de la Renta Neta de Tercera Categora, con ocasin de la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio. De ser as, la determinacin de este impuesto ser:
DETALLE Resultado contable (-) Dividendos obtenidos Renta Neta Impuesto a la Renta (30%) IMPORTE S/. 100,000 S/. 15,000 S/. 85,000 S/. 25,500

deber reconocer el ingreso correspondiente por la entrega (venta) de los bienes as como el costo de los mismos. De ser as, el tratamiento contable a seguir en estos casos es el siguiente: a) Acuerdo de (13.09.2012) Distribucin

CASO N 5 DIVIDENDOS EN ESPECIE Segn Junta General de Accionistas del 13 de Setiembre de 2012, la empresa LOS ANDES S.A.C., identificada con RUC N 20103040506, ha acordado distribuir las utilidades del Ejercicio 2011 por un importe de S/. 1000,000 mediante la entrega de mercaderas por el mismo valor. Al respecto, nos consultan el tratamiento que corresponde a esta operacin, considerando que todos los accionistas son personas naturales domiciliadas en el pas. Asumir que el costo de adquisicin de los bienes entregados es de S/. 700,000. SOLUCIN: Tratndose de la entrega de dividendos en especie (entrega de mercaderas) es pertinente considerar que para los efectos de la aplicacin del impuesto (4.1%), ste deber ser efectuado por la empresa que distribuye los dividendos, para luego ser reembolsado por el beneficiario de la distribucin. Para estos efectos, los bienes entregados se computarn por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de su distribucin. De acuerdo a lo anterior, y considerando el caso expuesto por la empresa LOS ANDES S.A.C., sta deber asumir el pago de la retencin con sus propios fondos para posteriormente solicitar su reembolso al propietario; asimismo

XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 1000,000 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES 41,000 142 Accionistas (o socios) 1423 Impuesto a los Dividendos por recuperar 1 45 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 1000,000 451 Accionistas (o socios) 4512 Dividendos 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 41,000 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos x/x Por el registro del acuerdo de distribucin de dividendos segn Junta del 13.09.2012. XX

b) Entrega de (13.09.2012)

las

mercaderas

15,000

15,000

15,000

XX 13 CTAS. POR COBRAR COMERCIALES - RELACIONADAS 1000,000 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1312 Emitidas en cartera 13125 Otros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros 70112 Relacionadas x/x Por la emisin del comprobantes de pago por la entrega (venta) de mercaderas a los accionistas como parte de pago de dividendos. XX 69 COSTO DE VENTAS 700,000 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69112 Relacionadas 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de bienes entregados como pago a cuenta de dividendos. XX
1

152,542

847,458

700,000

Sugerimos crear esta divisionaria a efectos de registrar la cuenta por cobrar generada por el Impuesto a los Dividendos asumido por la empresa.

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 33

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c) Por el registro contable del pago de dividendos en mercaderas (13.09.2012)
XX 45 CTAS. POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 1000,000 451 Accionistas (o socios) 4512 Dividendos 13 CTAS. POR COBRAR COMERCIALES - RELACIONADAS 1000,000 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1312 Emitidas en cartera 13125 Otros x/x Por la entrega de mercaderas como parte de pago de dividendos, segn comprobantes de pago. XX

distribucin de dividendos a cuenta del ejercicio 2012. En ese sentido, el departamento de contabilidad nos consulta s la empresa est en la obligacin de retener el 4.1% por distribucin de utilidades. Considerar que el monto de utilidades a cuenta a distribuir es de S/. 56,000. SOLUCIN: A fin de poder responder a la consulta planteada por el departamento de contabilidad de la empresa LAS AGUILAS S.A.C. es pertinente determinar en principio, si legalmente es posible la distribucin de dividendos a cuenta. A fin de determinar esto, es preciso sealar que el numeral 3 del artculo 230 de la Ley General de Sociedades (aprobada por Ley N 26887 y a la que en adelante llamaremos LGS), seala que es vlida la distribucin de dividendos a cuenta, salvo para aquellas sociedades para las que existe prohibicin legal expresa. Y agrega el numeral 4 de dicho artculo que s la junta general acuerda un dividendo a cuenta sin contar con la opinin favorable del directorio, la responsabilidad solidaria por el pago recae exclusivamente sobre los accionistas que votaron a favor del acuerdo. De lo anteriormente expuesto, podemos llegar a la conclusin que de acuerdo a la LGS, es posible la distribucin de utilidades a cuenta, la que como hemos visto debe contar con opinin favorable del directorio. De otra parte, y segn lo que establece el artculo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta Las personas jurdicas comprendidas en el Artculo 14 que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el 4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas. En ese sentido, y ante la pregunta de la empresa LAS AGUILAS S.A.C. consideramos que cuando el artculo 73-A de la LIR hace referencia a distribucin de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades no distingue si los mismos son aquellos que ya se hayan generado o aquellos otorgados a cuenta. As tambin lo confirma el artculo 88 del Reglamento de este impuesto, el cual precisa que la distribucin de dividendos, comprende entre otros a los adelantos de utilidades. Por ello, independientemente del tipo de dividendos del que se trate: dividendos generados o a cuenta, en ambos casos operar la retencin del 4.1%.

d) Por el Pago al Fisco del Impuesto a los Dividendos

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la retencin que corresponde a accionistas. XX

41,000

41,000

XX 14 CTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1424 Dividendos a cuenta2 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30/11 Por la entrega de dividendos a cuenta del ejercicio 2012. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 31/10 Por la cancelacin de la retencin del 4.1%. XX

56,000

2,296

53,704

2,296

2,296

e) Por el reembolso del Impuesto a los Accionistas

XX 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1423 Impuesto a los Dividendos por recuperar x/x Por el cobro de retenciones por Impuesto a los dividendos asumido a cuenta de accionistas. XX 41,000

Es importante sealar que una vez cerrado el ejercicio 2012 y determinado los resultados del mismo, la empresa imputar el dividendo entregado a cuenta contra stos, para lo cual realizar el siguiente registro contable:
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 14 CTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1424 Dividendos a cuenta x/x Por la imputacin de los dividendos entregados a cuenta contra los resultados obtenidos en el ejercicio. XX 56,000

41,000

56,000

CASO N 6 DIVIDENDOS A CUENTA Tomando en consideracin el informe del Directorio en el cual se muestran los resultados obtenidos al 31.10.2012, la Junta General de Accionistas de la empresa LAS AGUILAS S.A.C. ha acordado la

Sugerimos crear esta divisionaria a efectos de registrar la cuenta por cobrar generada por los dividendos entregados a cuenta.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuentas 02 y 07: Derechos y Compromisos sobre Instrumentos Financieros

CUENTA 02: DERECHOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS 1. DEFINICIN Los activos financieros pueden reconocerse cuando stos se liquidan (es decir, cuando se concreta el intercambio) o cuando stos se contratan1. Para estos efectos, debe considerarse lo siguiente:
MOMENTO DETALLE

Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 022 Derivados 0221 Contratos a futuro 0222 Contratos a trmino (forward) 0223 Permutas financieras (swap) 0224 Contratos de opcin IMPORTANTE Los sujetos que as lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar cdigos contables a nivel de cuatro, cinco o ms dgitos. 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 021: Primarios Incluye los derechos sobre inversiones mantenidas para negociacin, disponibles para la venta y aquellas a ser mantenidas hasta el vencimiento, que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial. b) Subcuenta 022: Derivados En esta subcuenta deben registrarse los derivados financieros cuyo reconocimiento se realiza en la fecha de liquidacin y no en la fecha de contratacin. Los derivados financieros son contratos o acuerdos de pago cuyo valor depende o deriva del valor de un activo subyacente, tasa de referencia o ndice2. Son utilizados para administrar o tomar riesgos. Su finalidad puede ser de cobertura de riesgos o de especulacin. Dichos riesgos, por ejemplo son derivados del, o vinculados al, comportamiento de un activo (e.g., moneda), una tasa de referencia (e.g., LIBOR) o un ndice (e.g., S&P 500). Los principales derivados financieros son los siguientes:
DERIVADOS DEFINICIONES3 Son contratos mediante los cuales una de las partes otorga a la otra el derecho de vender (put option) o comprar (call option) un activo a un precio determinado.
Mercado de Capitales, Edicin 2011, pg. 93. Mercado de Capitales, Edicin 2011, pgs. 71 y 72.

0213

DERIVADOS FUTUROS

DEFINICIONES3 Son contratos estandarizados por los cuales una de las partes se compromete a entregar a la otra, en una fecha futura determinada (maturity date), determinado activo (asset), a cambio de cierto precio (strike price) a ser pagado en la referida fecha. Este tipo de derivados se negocian en mercados organizados. Existen dos mecanismos para liquidar el contrato: delivery y cash settlement. El primero supone la entrega del activo en el maturit y date. El segundo supone la entrega de la diferencia entre el strike price del activo y el precio del mercado de dicho activo vigente en el maturity date. Son futuros negociados en mercados no organizados. Son contratos mediante los cuales las partes acuerdan intercambiar activos nancieros (tipo de moneda, tasas de inters, etc.) en un momento previamente establecido.

Es la fecha en la que una entidad se compromete a comprar o vender un activo. La contabilidad de la fecha de contratacin hace referencia a: a) El reconocimiento del activo a recibir y del pasivo a pagar en la fecha Fecha de de contratacin; y, contratacin b) La baja en cuentas del activo que se vende, el reconocimiento de cualquier ganancia o prdida en la disposicin y el reconocimiento de una cuenta por cobrar procedente del comprador en la fecha de contratacin. Es la fecha en que un activo se entrega a o por la entidad. La contabilizacin por la fecha de liquidacin hace referencia a: a) El reconocimiento del activo en el da en que lo recibe la entidad; y, b) La baja del activo y el reconocimiento de cualquier ganancia o prdida por la disposicin en el da en que se produce su entrega por parte de la entidad.

FORWARDS SWAPS

4. DINMICA DE LA CUENTA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:

DINMICA DE LA CUENTA Es debitada por: Los contratos rmados que dan derecho sobre instrumentos nancieros primarios y derivados. Es acreditada por: La nalizacin o ejecucin de contratos sobre instrumentos nancieros primarios y derivados.

Fecha de liquidacin

La cuenta 02 Derechos sobre Instrumentos Financieros comprende el registro de las inversiones financieras as como de los instrumentos financieros derivados, cuando stos se reconocen en la fecha de liquidacin. Es decir, cuando se opte por esta opcin, entre el momento de la contratacin y la fecha de liquidacin, la operacin debe mostrarse a travs de cuentas de orden. 2. NOMENCLATURA DE LA CUENTA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 021 Primarios 0211 Inversiones mantenidas para negociacin 0212 Inversiones disponibles para la venta
1

Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el abono a la cuenta 09 Acreedoras por contra. DINMICA DE LA CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS a) Por los contratos firmados que dan derecho sobre instrumentos financieros primarios y derivados.
CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx

OPCIONES

Esto se desprende del prrafo 3.1.2 de la NIFF 9 segn el cual una compra o venta convencional de activos nancieros se reconocer utilizando la contabilidad de la fecha de contratacin o la contabilidad de la fecha de liquidacin.

Manual del Procapitales, Manual del Procapitales,

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA xxxx

2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 071 Primarios 0711 Inversiones mantenidas para negociacin 0712 Inversiones disponibles para la venta 0713 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 072 Derivados 0721 0722 0723 0724 Contratos a futuro Contratos a trmino (forward) Permutas financieras (swap) Contratos de opcin

DINMICA DE LA CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS a) Por los contratos firmados que representan responsabilidad de cumplimiento de instrumentos financieros primarios y derivados.
CUENTA 04 DEUDORAS POR CONTRA xxxx

b) Por la finalizacin o ejecucin de contratos sobre instrumentos financieros primarios y derivados.

CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA xxxx

CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx

CUENTA 02 DERECHOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx

IMPORTANTE Los sujetos que as lo deseen, y para un mejor registro de sus operaciones, pueden aperturar cdigos contables a nivel de cuatro, cinco o ms dgitos. 3. SUBCUENTAS

b) Por la finalizacin o ejecucin de contratos sobre instrumentos financieros primarios y derivados.

CUENTA 07 COMPROMISOS SOBRE INSTR. FINANCIEROS xxxx

IMPORTANTE Para registrar el abono (o el abono, segn corresponda) a la cuenta 09 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 092 Derechos sobre instrumentos financieros 0921 Primarios para negociacin 09212 Inversiones disponibles para la venta 09213 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 0922 Derivados 09221 Contratos a futuro 09222 Contratos a trmino (forward) 09223 Permutas financieras (swap) 09224 Contratos de opcin CUENTA 07: COMPROMISOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS 1. DEFINICIN La cuenta 07 Compromisos sobre Instrumentos Financieros incluye los compromisos asumidos sobre instrumentos financieros, tanto primarios como derivados. 09211 Inversiones mantenidas

El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 071: Primarios Incluye los compromisos sobre inversiones mantenidas para negociacin, disponibles para la venta y aquellas a ser mantenidas hasta el vencimiento, que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial. b) Subcuenta 072: Derivados Incluye los compromisos sobre derivados financieros que no han sido objeto de reconocimiento patrimonial. 4. DINMICA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:
DINMICA DE LA CUENTA Es debitada por: Es acreditada por: CUENTA 04 DEUDORAS POR EL CONTRARIO xxxx

IMPORTANTE Para registrar el abono (o el abono, segn corresponda) a la cuenta 04 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 047 Compromisos sobre instrumentos financieros 0471 Primarios para negociacin 04712 Inversiones disponibles para la venta 04713 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento 0472 Derivados 04721 Contratos a futuro 04722 Contratos a trmino (forward) 04723 Permutas financieras (swap) 04724 Contratos de opcin 04711 Inversiones mantenidas

Los contratos rmados La nalizacin o ejecu- que representan rescin de contratos sobre ponsabilidad de cumpliinstrumentos nancieros miento de instrumentos primarios y derivados. nancieros primarios y derivados.

Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo a la cuenta 04 Deudoras por contra.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Compras - Primera Parte ......................................... PRCTICA CONTABLE Cmo subsanar errores contables de ejercicios anteriores? ....................................................................... Desembolsos derivados de la constitucin y expansin de una empresa ...................................................... CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? Cuentas 03 y 08: Otras cuentas de orden deudoras y acreedoras ............................................................... 35 31 33 27

Informe Contable
Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Compras
- Primera Parte -

1. INTRODUCCIN El Registro de Compras es, sin lugar, dudas, uno de los registros ms importantes en el mbito empresarial puesto que en este se registran todas las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la entidad, por lo cual resulta relevante conocer su correcto llevado, control y el cumplimiento de las obligaciones tributarias asociadas a este registro. Por lo cual, en el presente informe estudiaremos los aspectos formales de este registro de acuerdo a lo establecido en la normatividad del Impuesto General a las Ventas y en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT; y asimismo desarrollaremos casos prcticos de la aplicacin de este registro. 2. QU ES EL REGISTRO DE COMPRAS? El Registro de Compras, es un registro auxiliar en el que se anotan en orden cronolgico los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones mercaderas, materias primas, materiales, muebles, vehculos, maquinarias, equipos, entre otros, as como la contratacin o consumo de servicios. Este registro es importante porque controla y consolida en un nico libro las operaciones que generan costo o gasto para la entidad. 3. QUINES ESTN OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS? Al respecto, debemos sealar que de acuerdo a lo regulado en los artculos 65 y 124 de la Ley del Impuesto a la Renta, el llevado del Registro de

Compras es obligatorio para los contribuyentes de tercera categora que se encuentran en el Rgimen General y en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta. Veamos a continuacin el siguiente esquema. CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS
CONTRIBUYENTES RGIMEN TRIBUTARIO RGIMEN GENERAL RGIMEN ESPECIAL RUS DEMS CATEGORAS (1, 2, 4 Y 5 CATEGORA) OBLIGACIN DE LLEVAR EL REGISTRO DE COMPRAS SI SI NO NO

5. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES El registro de las operaciones debe ser en orden cronolgico y de manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni seales de haber sido alteradas. Asimismo, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos formales:
HOJAS REGISSUELTAS TROS MAO CONTINUALES NUAS

OBLIGACIONES A CUMPLIR Totalizando sus importes por cada folio o columna hasta obtener el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda Uso del VAN y VIENEN De no realizarse operaciones en un determinado perodo o ejercicio gravable, se registrar la leyenda SIN OPERACIONES En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Cdigo Tributario Imposibilidad hojas de adherir

TERCERA CATEGORA

SI

NO

SI

NO

SI

NO

4. DATOS DE CABECERA
DATOS DE CABECERA DEL REGISTRO DE COMPRAS LIBROS Y REGISTROS INFORMACIN A CONSIGNAR En todos los folios se deber consignar: Denominacin del libro o registro. Perodo Nmero de RUC Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social.

SI

SI

NO

NO

6. PLAZO MXIMO DE ATRASO

LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS ACTO O CIRCUNSTANCIA QUE DETERMXIMO MINA EL INICIO DEL ATRASO PLAZO PARA EL PERMITIDO MXIMO ATRASO PERMITIDO Desde el primer da hbil del mes siguiente al que corresponda el registro de las operaciones segn las normas sobre la materia.

Registros llevados en hojas sueltas

En el primer folio se deber consignar: Denominacin del libro o regisRegistros tro. llevados en Perodo forma manual Nmero de RUC. Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn Social.

REGISTRO DE COMPRAS

Diez (10) das hbiles

SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012 27

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7. INFORMACIN MNIMA DEL REGISTRO DE COMPRAS El Registro de Compras deber contener, en columnas separadas, la informacin mnima que se detalla a continuacin: a) Nmero correlativo del registro o cdigo nico de la operacin de compra. b) Fecha de emisin del comprobante de pago o documento. c) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energa elctrica, agua potable y servicios telefnicos, telex y telegrficos, lo que ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave la importacin de bienes, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados o la adquisicin de intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda. d) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificacin aprobada por la SUNAT. e) Serie del comprobante de pago o documento. En los casos de la Declaracin nica de Aduanas o de la Declaracin Simplificada de Importacin se consignar el cdigo de la dependencia aduanera. f) Ao de emisin de la Declaracin nica de Aduanas o de la Declaracin Simplificada de Importacin. g) Nmero del comprobante de pago o documento o nmero de orden del formulario fsico o formulario virtual donde conste el pago del impuesto, tratndose de liquidaciones de compra, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados u otros, nmero de la Declaracin nica de Aduanas, de la Declaracin Simplificada de Importacin, de la Liquidacin de Cobranza u otros documentos emitidos por SUNAT que acrediten el crdito fiscal en la importacin de bienes. h) Tipo de documento de identidad del proveedor. i) Nmero de RUC del proveedor, o nmero de documento de identidad; segn corresponda. j) Apellidos y Nombres, denominacin o razn social del proveedor. En caso de personas naturales se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo. k) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportacin. l) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada conforme lo dispuesto en el literal k). m) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas. n) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada conforme lo dispuesto en el literal m). o) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin. p) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada conforme lo dispuesto en el literal o). q) Valor de las adquisiciones no gravadas. r) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deduccin. s) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible. t) Importe total de las adquisiciones registradas segn comprobantes de pago. u) Nmero de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilizacin de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda. En estos casos se deber registrar la base imponible correspondiente al monto del impuesto pagado y el referido impuesto. Dicha informacin se consignar, segn corresponda, en las columnas utilizadas para sealar los datos vinculados a las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin; adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas, y adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no gravadas. v) Nmero de la constancia de depsito de detraccin, cuando corresponda. w) Fecha de emisin de la constancia de depsito de detraccin, cuando corresponda. x) Tipo de cambio utilizado conforme lo dispuesto en las normas sobre la materia. y) En el caso de las notas de dbito o las notas de crdito, adicionalmente, se har referencia al comprobante de pago que se modifica, para lo cual se deber registrar la siguiente informacin: (i) Fecha de emisin del comprobante de pago que se modifica. (ii) Tipo de comprobante de pago que se modifica. (iii) Nmero de serie del comprobante de pago que se modifica. (iv) Nmero del comprobante de pago que se modifica. El monto ajustado de la base imponible y/o del impuesto o valor, segn corresponda, sealado en las notas de crdito, se consignar respectivamente, en las columnas utilizadas para registrar los datos vinculados a las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin; adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas y adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no gravadas. El monto de la base imponible y/o impuesto o valor, segn corresponda, sealados en las notas de dbito, se consignarn respectivamente en las columnas indicadas en el prrafo anterior. z) Totales. Para tal efecto, la SUNAT ha sealado que para el llevado de este registro se deber emplear el FORMATO 8.1: REGISTRO DE COMPRAS que fue aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT. 8. EL DERECHO FISCAL AL CRDITO

El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos formales y sustanciales establecidos en el TUO de la Ley del IGV. En ese sentido en las siguientes lneas expondremos brevemente los mencionados requisitos.

28 ASESOR EMPRESARIAL

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8.1 Requisitos Sustanciales Al respecto, las adquisiciones de bienes y/o servicios deben cumplir los siguientes requisitos formales: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto. 8.2 Requisitos formales El artculo 19 de la Ley del IGV seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal se cumplirn los siguientes requisitos formales: a) Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
As tambin cabe precisar que el artculo 1 de la Ley N 29215 dispone que los comprobantes de pago y documentos a que se reere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. No se perder el derecho al crdito scal si la anotacin de los comprobantes de pago o documentos en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras. Al respecto, cabe precisar que el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crdito scal, debern consignar como informacin mnima lo siguiente: i) Identicacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identicacin del comprobantes de pago (numeracin, serie y fecha de emisin); iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin). Excepcionalmente, se podr deducir el crdito scal aun cuando la referida informacin se hubiere consignado en forma errnea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. Asimismo, tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de informacin antes sealados, no se perder el derecho al crdito scal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que seale el Reglamento del IGV y; ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto por el RLIGV. El crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte tal subsanacin. - Tratndose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del numeral 8.2, sealados anteriormente. - Tratndose de comprobante de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que seale el Reglamento del IGV; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento. - Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos por la Ley del IGV para ejercer el derecho al crdito fiscal. - En la utilizacin, en el pas, de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto. - Para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuir a cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a lo que establecido en el Reglamento del IGV. Dicha atribucin deber ser realizada mediante documentos cuyas caractersticas y requisitos sern establecidos por la SUNAT. Finalmente, cabe indicar que la Ley N 29215 seala que no dar derecho a crdito fiscal el comprobante de pago o nota de dbito que consigne datos falsos en lo referente a la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta,

c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin del servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento (RLIGV). El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin, sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables. Tratndose del Registro de Compras llevado de manera electrnica no ser exigible la legalizacin prevista en el primer prrafo del presente inciso. Asimismo, se debe tener en cuenta lo siguiente: - Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar

b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin.

SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012 29

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as como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento del IGV
APLICACIN PRCTICA

CASO LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS Y ASIENTOS CONTABLES La empresa MISTI S.A.C., realiza en el pas operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas as como exportaciones de los productos que comercializa, y en el mes de Enero de 2012 ha realizado las siguientes operaciones: 1. Recibo de Energa Elctrica N 00102030 de la empresa LUZ DEL PER S.A., recibido en el mes de enero de 2012, cuya fecha de emisin es 26.12.2011 y la fecha de vencimiento es 09.01.2012, por un importe de S/. 600.00 (incluido IGV). Dicho recibo fue cancelado el 26.01.2012. OBS.- La energa elctrica se usa para la realizacin de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y no es posible asignar razonablemente la proporcin que corresponde a cada tipo de operacin. 2. Con fecha 09.01.2012 se recibi la Nota de Crdito N 001-0008795 de la empresa OSO POLAR S.A.C. por la devolucin de mercaderas destinadas a ventas gravadas cuya compra se realiz el 09.12.2011 (factura N 0010000452) por un valor de S/. 3,100 ms IGV. 3. Servicio de asesora legal por un valor de S/. 2,000 ms IGV sustentada con factura N 001-0001230 de la empresa TRPTICO CONSULTORES S.A.C., cuya fecha de emisin es 13.01.2012. Asimismo, se conoce que el depsito de la detraccin de dicha operacin se realiz el 21.01.2012, fecha en la cual tambin se realiz el pago del importe neto.

OBS.- Se conoce que el servicio de asesora legal est vinculado a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y no es posible asignar razonablemente la proporcin que corresponde a cada tipo de operacin. 4. Se compraron cajas de embalaje por un valor de S/. 1,100 ms IGV, sustentada con factura de la empresa SAN BENITO S.R.L. N 001-0004875 de fecha 17 de enero de 2012. Estas cajas se usan para realizar operaciones gravadas. 5. Se efectu la compra de mercaderas a Distribuidora EPSILON S.A.C. por un valor de S/. 4,500 ms IGV, sustentada con factura N 001-0002504, emitida el 18.01.2012. Estas mercaderas se venden afectas al IGV. 6. Se pag por adelantado a la compaa de seguros HOME SECURITY S.A.C. una prima de seguros, la misma que cubre el riesgo de transporte de las mercaderas gravadas, por el perodo de un ao por un valor de S/. 7,000 ms IGV, que se encuentra sustentado en el documento emitido N 033-0012541 de fecha 19.01.2012. 7. Se recepciona la Factura N 001-0005219 por compra de suministros, emitida con fecha 25.01.2012 por el Sr. Alberto Carrasco Quiones (contribuyente del Rgimen General del Impuesto a la Renta) por un valor de S/. 800 ms IGV. Se sabe que dicha compra se encuentra destinada nicamente a las ventas no gravadas con IGV. 8. Con fecha 30.01.2012 se compra un libro de contabilidad por el importe de S/. 200 (no gravado con el IGV) y la empresa CONTABLE BOOK S.A. nos emite la Factura N 001-0000089. SE PIDE: Elaborar el Registro de Compras y realizar los asientos contables de centralizacin. SOLUCIN: a) En primer lugar, procederemos al llenado del Formato 8.1: Registro de Compras, de acuerdo al formato establecido por SUNAT.

FORMATO 8.1: REGISTRO DE COMPRAS

PERIODO: ENERO 2012 RUC: 20420015784 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL: MISTI S.A.C.
N DEL COMADQUISICIONES PROBANTE ADQUISICIONES GRAVADAS GRAVADAS DE PAGO, DESTINADAS A DOCUMENDESTINADAS A OPERACIONES INFORMACIN DEL PROVEEDOR TO, N DE OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE ORDEN DEL GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIN Y A FORMULAEXPORTACIN OPERACIONES NO RIO FSICO O GRAVADAS VIRTUAL, N DE DUA, DSI O LIQUI- DOCUMENTO DE DACIN DE IDENTIDAD COBRANZA APELLIDOS U OTROS Y NOMDOCUMENBRES, BASE TOS BASE DENOMIIGV IMPONI- IGV EMITIDOS IMPONIBLE NACIN BLE POR SUNAT O RAZN PARA ACRETIPO NMERO SOCIAL DITAR EL CRDITO FISCAL EN LA IMPORTACIN 00102030 001 001 0008795 0001230 6 6 6 20100048147 LUZ DEL PERU S.A. OSO POLAR 20456985155 S.A.C. 20458579410 TRIPTICO CONSULTORES S.A.C. 20457595844 SAN BENITO S.R.L. 20458957411 EPSILON S.A.C. 20458749584 HOME SECURITY S.A.C. 10087594584 CARRASCO QUIONES ALBERTO 20447891240 CONTABLE BOOK S.A. T OT A L E S 508.47 -3,100.00 -558.00 2,000.00 360.00 91.53 ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS

COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO NMERO CORRELATIVO DEL REGISTRO O CDIGO UNICO DE LA OPERACIN

CONSTANCIA DE DEPSITO DE DETRACCIN N DE COMPROVALOR BANTE DE LAS OTROS DE ADQUITRIBU- IMPORTE PAGO SICIO- ISC TOS Y TOTAL EMINES CARGOS TIDO NO POR GRAVASUJETO DAS NMENO DOMICI- RO LIADO

REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA

FECHA DE EMISIN DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO

FECHA DE VENCIMIENTO O FECHA DE PAGO TIPO

SERIE O AO DE CDIGO EMIDE LA SIN DEPENDE DENCIA LA DUA ADUAO DSI NERA

TIPO DE CAMBIO FECHA DE EMISIN FECHA

BASE IMPONIBLE

IGV

N DEL COMPROBANTE TIPO SERIE DE PAGO O DOCUMENTO

30001 30002 30003

26.12.2011 09.01.2012 09.01.2012 13.01.2012

14 07 01

600.00 -3,658.00 2,360.00 09.12.2011 12541 21.01.2012 01 001 0000452

30004 30005 30006 30007

17.01.2012 18.01.2012 19.01.2012 25.01.2012

01 01 13 01

001 001 033 001

0004875 0002504 0012541 0005219

6 6 6 6

1,100.00 4,500.00

198.00 810.00

1,298.00 5,310.00 8,260.00 800.00 144.00 944.00

7,000.00 1,260.00

30008

30.01.2012

01

001

0000089

200.00

200.00

9,500.00 1,710.00 2,508.47 451.53 800.00 144.00 200.00

- 15,314.00

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

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Prctica Contable
Cmo subsanar errores contables de ejercicios anteriores?
CASO N 1 CMO SE CORRIGE EL RECONOCIMIENTO INCORRECTO DE UN INGRESO? La empresa INMOBILIARIA PLATINIUM S.A.C. est construyendo departamentos para la venta, los cuales estarn listos para su entrega en Octubre de 2013. Sobre el particular, con fecha 30.12.2012 realiz la venta al contado de un departamento a un valor de S/. 200,000 ms IGV, operacin que fue registrada como un ingreso del citado ejercicio. En relacin a esto, con fecha 31.08.2013 el departamento contable se da cuenta del error incurrido, solicitando ayuda para su correccin. Considerar que los Estados Financieros del 2012 son los siguientes:
ESTADO DE RESULTADOS Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta IMPORTANTES 1850,000 (1050,000) 800,000 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento en planos, el cual ser entregado en Octubre del 2013 XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros compr. Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el ingreso del dinero proveniente de la venta en planos del departamento. XX

reconocer ingreso alguno, hasta el momento en que todas se cumplan. En el caso concreto de la empresa INMOBILIARIA PLATINIUM S.A.C. resulta evidente que no debi reconocer ingreso alguno, pues a la fecha de la venta (30.12.2012) no cumpla con las dos primeras condiciones, vinculadas a la entrega o transferencia del bien. Como consecuencia de ello, en los Estados Financieros del 2012 la empresa reconoci indebidamente un ingreso que deriv a su vez, en un incremento de los beneficios del citado ao. En ese sentido, para corregir el error hallado, en el momento en que ste es descubierto (31.08.2013), el departamento contable deber disminuir el monto correspondiente de los resultados del Ejercicio 2012. No obstante, como dicho ejercicio est cerrado, debemos cargar a la cuenta en que se reflejan dichos resultados: 59 Resultados Acumulados, abonando a la cuenta de Pasivo Diferido. As:
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5912 Ingresos de aos anteriores 49 PASIVO DIFERIDO 496 Ingresos diferidos x/x Por la correccin del error descubierto, afectando a la cuenta Resultados Acumulados y reconociendo un pasivo. XX 200,000

218,000

218,000

ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA Activos Efectivo Pasivo y Patrimonio 900,000 Pasivo Diferido Capital Resultados del ejercicio Total Activos 900,000 Total Pasivo y Patrimonio 0 100,000 800,000 900,000

En relacin a este registro, debe recordarse que para reconocer un ingreso proveniente de la venta de bienes, deben cumplirse con las condiciones previstas en el Prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. En efecto, de acuerdo a este prrafo Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad. d) Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

200,000

SOLUCIN: Tratamiento Contable De acuerdo a los datos planteados, podemos deducir que en Diciembre del 2012, la empresa INMOBILIARIA PLATINIUM S.A.C. registr contablemente la operacin en anlisis de la siguiente forma:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros compr. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 40111 IGV Cuenta Propia 70 VENTAS 702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados

Lo anterior, tambin implica que la empresa tendra que reformular sus Estados Financieros del 2012, los que quedaran de la siguiente:
Estado de Resultados Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta 2012 (Inicial) 1850,000 (1050,000) 800,000 2012 (Reformulado) 1650,000 (1050,000) 600,000

218,000

18,000

200,000

De lo anterior, se desprende que para que una entidad reconozca un ingreso proveniente de la venta de bienes, debe verificar el cumplimiento de cada una de estas condiciones. De no cumplirse con una o varias de ellas, no debera

Total ingresos reconocidos inicialmente 1,850,000 (-) Monto que no debi ser reconocido como Ingreso (200,000) Total Ingresos 1650,000

Asimismo, su Estado de Situacin Financiera ser reformulado de acuerdo a lo siguiente:

SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012 31

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ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA Activos Efectivo 2012 (Inicial) 900,000 2012 (Reformulado) 900,000 Pasivo y Patrimonio Pasivo Diferido Capital Resultados del ejercicio Total Activos 900,000 900,000 Total Pasivo y Patrimonio 2012 (Inicial) 0 100,000 800,000 900,000 2012 (Reformulado) 200,000 100,000 600,000 900,000 Total 25,000 40,000 Activos ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA Activos 2010 2011 Pasivo y Patrimonio Capital Resultados Acumulados 2010 2011

Efect. Y 25,000 40,000 equiv.

15,000 15,000 0 10,000

Utilidad del 10,000 15,000 ejercicio Total 25,000 40,000

Con el registro contable de ajuste, fjese como la Cuenta Resultados Acumulados disminuye en S/. 200,000 en tanto que ese monto es trasladado a la Cuenta Pasivo Diferido.

SOLUCIN: Tratamiento Contable Teniendo en consideracin los datos expuestos por la empresa AGRCOLA OTC S.R.L. debemos manifestar en principio que s sta sufri el robo de S/. 5,500 en efectivo el 20.12.2010, este hecho debi ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros de dicho ao, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo sealado en el Prrafo 97 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. En ese sentido, al tratarse de una omisin contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto en el Prrafo 42 de la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, norma que indica que tratndose de errores de ejercicios anteriores, una entidad debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados despus de haberlos descubierto, reexpresando la informacin comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se origin el error. De ser as, en libros contables de Mayo de 2012, deber efectuarse el siguiente registro, afectando los resultados del ejercicio al cual correspondi la prdida extraordinaria:
XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592 Prdidas acumuladas 5921 Gastos de aos anteriores 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja 21/05 Por el robo de S/. 5,500 (prdida extraordinaria) ocurrido el 20.12.2010 en el local de la empresa, no reconocido oportunamente. XX 5,500

Es importante mencionar que cuando se cumplan con todas las condiciones antes sealadas (se asume, en Octubre 2013), el departamento contable deber reconocer el ingreso, para lo cual realizar el siguiente asiento contable:
XX 49 PASIVO DIFERIDO 496 Ingresos diferidos 70 VENTAS 702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso al cumplirse las condiciones previstas en el Prrafo 14 de la NIC 18. XX 200,000 200,000

imponible para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Finalmente, respecto del IGV, la empresa INMOBILIARIA PLATINIUM S.A.C. no debera realizar cambio alguno, pues en la fecha en que recibi el dinero de la venta del departamento en planos (esto es, 30.12.2012), naci la obligacin tributaria de este impuesto, debiendo por tanto en dicho perodo, realizar la declaracin y pago correspondiente. Debe recordarse que a partir del 01.08.2012, la venta de bienes sujetas a condicin suspensiva que el bien exista (como es el caso de la venta de departamentos en planos), est gravado con el IGV. Ello de acuerdo al artculo 3 del Decreto Legislativo N 1116. CASO N 2 CMO SE TRATA LA PRDIDA DE DINERO NO REGISTRADA? Con fecha 20.12.2010, la empresa AGRCOLA OTC S.R.L. sufri el robo de S/. 5,500 en efectivo, prdida que no registr contablemente, pues no poda deducir tributariamente el gasto, al no cumplir con las condiciones establecidas en el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (norma que impone como condicin para deducir el gasto que el hecho delictuoso se haya probado judicialmente o que se haya acreditado que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente), situacin que logra cumplir recin el 21.05.2012. Sobre el particular, el contador de la empresa, nos consulta acerca del procedimiento que debera seguir en este caso. Considerar que la empresa presenta los siguientes Estados Financieros en el 2010 y en el 2011:
Estado de Resultados Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta 2010 89,000 (79,000) 10,000 2011 98,000 (83,000) 15,000

Como se observa de lo anterior, en el momento en que se cumplen las condiciones para el reconocimiento del ingreso, se abonar el monto correspondiente a la Cuenta 70 Ventas. Tratamiento Tributario Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento que deber seguirse es el mismo que el sealado para efectos contables. Esto implicar que: a) La empresa no debera haber reconocido como ingreso del Ejercicio 2012, el dinero que percibi producto de la venta del inmueble en planos. De haberlo hecho, deber rectificar la determinacin del pago a cuenta de Diciembre de 2012 as como la declaracin anual de dicho ejercicio, para corregir las bases imponibles, en los montos reconocidos indebidamente. b) De existir un Impuesto a la Renta pagado en exceso, ste puede ser objeto de devolucin o compensacin, segn decisin que tome la empresa. c) En Octubre del 2013 (oportunidad en que efectivamente se devenga el ingreso), la empresa recin reconocer el ingreso en su totalidad, debiendo en ese perodo, tomarlo como base

5,500

Lo anterior significara que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2010 y S/. 15,000 en el ao 2011,

32 ASESOR EMPRESARIAL

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debera reformular la presentacin de su informacin financiera de acuerdo a lo siguiente:
Estado de Resultados Ingresos Costos y gastos Utilidad Neta Total Efectivo Inicial (-) Prdida del dinero Total Efectivo 2010 89,000 (84,500) 4,500 25,000 (5,500) 19,500 2011 98,000 (83,000) 15,000 Total Costos y Gastos reconocidos inicialmente (+) Gasto por Prdida del dinero Total Costos y gastos corregido 79,000 5,500 84,500

al determinar el Impuesto a la Renta Contable del 2010 con aquel Impuesto a la Renta determinado segn las normas tributarias para dicho ao. En ese sentido, y tratndose del caso expuesto por la empresa AGRCOLA OTC S.R.L. consideramos que para que el gasto por la prdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se cumpli con las condiciones para su deduccin (ao 2012), se debera rectificar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2010, incluyendo como gasto la citada prdida dentro del Estado de Resultados, y adicionando simultneamente el mismo, para que en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2012, se incluya este monto en la casilla de deducciones, pudiendo as deducirse el gasto. Esta situacin debera quedar reflejada de la siguiente forma:
Ao 2010 Clculo Contable IR 100,000 Clculo Tributario IR 100,000 Diferencias

ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA 2010 19,500 2011 34,500 Pasivo y Patrimonio Capital Resultados Acumulados Utilidad del ejercicio 2010 15,000 0 4,500 19,500 2011 15,000 4,500 15,000 34,500

Activos Efectivo y eq.

Total Activos

19,500

34,500

Total

Total Efectivo Inicial 40,000 (-) Prdida del dinero (5,500) Total Efectivo corregido 34,500

Total Utilidad del Ejercicio 2010 Inicial 10,000 (-) Gasto por prdida del dinero (5,500) Total utilidad corregida 4,500

Tratamiento Tributario

En relacin al tratamiento tributario de este hecho, debemos considerar en principio que de acuerdo al inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles como gastos, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Como se observa, para la deduccin tributaria de las prdidas extraordinarias

generadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por terceros (como es el caso del robo), se requiere inicialmente que dicha prdida no est cubierta por seguro alguno y que adems se pruebe judicialmente el hecho o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente, situacin esta ltima que se puede dar con el archivamiento de la denuncia policial por parte de la fiscala. Esto significa que independientemente de cundo haya sucedido el hecho, nicamente el gasto ser deducible cuando se cuente con este documento, situacin que como se observa es opuesta al tratamiento contable. En ese sentido, el tratamiento dispar entre ellos, puede haber generado diferencias temporales

Utilidad Contable 2010 (+) Gasto no deducible Robo del dinero Base para el IR IR 2010

5,500 100,000 30,000 Clculo Contable IR 100,000 105,500 31,650 Clculo Tributario IR 100,000

5,500

1,650

Ao 2012 Utilidad Contable 2012 (-) Gasto no deducible Robo del dinero Base para el IR IR 2012

Diferencias

(5,500) 100,000 30,000 94,500 28,350

(5,500)

(1,650)

Desembolsos derivados de la constitucin y expansin de una empresa

CASO N 3 LOS DESEMBOLSOS GENERADOS POR LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA SE ACTIVAN? Durante el proceso de su constitucin, la empresa AJK INVESMENT S.A.C. ha incurrido en gastos notariales por S/. 10,000 ms IGV. Sobre el particular, nos consultan el tratamiento contable y tributario que corresponde a estos desembolsos. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable Las empresas al momento de constituirse (principalmente aquellas que lo hacen como personas jurdicas) incurren en una serie de desembolsos, a los que se les denomina comnmente como Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciacin o Gastos de Inicio. En relacin a estos desembolsos, el Prrafo 69 de la NIC 38 Intangibles seala que () algunos desembolsos se realizan para suministrar a la entidad beneficios econmicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningn activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el importe se reconoce como un gasto en el momento en que se incurra en l. Precisa el citado prrafo que () uno de los ejemplos de estos desembolsos son los Gastos de Establecimiento los cuales pueden consistir en: Costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creacin de una entidad con personalidad jurdica. Desembolsos necesarios para abrir una nueva instalacin, una actividad

SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012 33

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o para comenzar una explotacin (costos de preapertura), o bien, Costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la explotacin)*. De acuerdo a lo antes sealado, si una entidad incurre en desembolsos derivados de su constitucin, los mismos sern reconocidos como gastos a medida que se incurren. As, tratndose de los gastos por honorarios al notario incurridos por la empresa AJK INVESMENT S.A.C. durante el proceso de su constitucin, stos deben ser considerados como gastos del ejercicio en que se incurrieron, debiendo ser registrados de acuerdo a lo siguiente:
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y consultora 6322 Legal y tributaria 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por Pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento del gasto por los honorarios del Notario. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los honorarios notariales XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los honorarios notariales. XX

b) Tratamiento Tributario El tratamiento tributario que merecen los Gastos de Establecimiento (Gastos Preoperativos), se encuentra regido por el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. De acuerdo a esta norma, a efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, son deducibles los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el perodo preoperativo. Para tal efecto, la norma en cuestin precisa que a opcin del contribuyente, los mismos podrn: Deducirse en el primer ejercicio; o, Amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos. Como se observa de lo anterior, a diferencia del tratamiento contable que establece el Prrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, segn el cual estos gastos se consideran como gastos del ejercicio, para efectos tributarios se permite que el contribuyente elija entre deducir el gasto de manera total el primer ao, o deducirlo de manera proporcional, en el plazo antes sealado. En todo caso, de optarse por la primera alternativa, cabe advertir que no habr diferencias entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario; sin embargo, de optarse por la segunda alternativa, surgirn diferencias temporarias que debern tratarse de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a la Renta. CASO N 4

considerarse que uno de los conceptos que comprenden este tipo de gastos son aquellos relacionados a los costos legales y administrativos soportados en la creacin de una entidad con personalidad jurdica. En ese sentido, considerando que los desembolsos incurridos por el Sr. Castro ante Registros Pblicos para la inscripcin de la E.I.R.L. como persona jurdica, califican como Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciacin, o Gastos de Inicio, los mismos debern ser tratados como gastos. Es importante mencionar que los desembolsos incurridos por la inscripcin de la E.I.R.L. ante Registros Pblicos, califican como tributos. Ello en la medida que el pago a dicho entidad tiene la calificacin de una tasa administrativa, la cual incluso se encuentra reflejada en el propio Texto nico de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la Superintendencia Nacional de los Registros Pblicos (SUNARP) De ser as, los desembolsos incurridos deben ser tratados contablemente de acuerdo a lo siguiente:
XX 64 GASTOS POR TRIBUTOS 644 Otros gastos por tributos 6443 Otros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por el pago realizado ante Registros Pblicos para la constitucin de la empresa. XX 2,000

10,000

1,800

11,800

2,000

10,000 10,000

b) Tratamiento Tributario Tal como se ha sealado en el caso anterior, el tratamiento tributario que merecen estos gastos implica: Deducirlos en el primer ejercicio; o, Amortizarlos proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos. Bajo ese contexto, la empresa constituida deber elegir la mejor opcin. Si opta por deducirlo ntegramente, tanto el tratamiento contable como el tributario irn de la mano. No obstante, si opta por deducirlo en el plazo de 10 aos, esto generar diferencias entre ambos tratamientos, naciendo las denominadas diferencias temporales, que no son otra cosa que gastos que sern deducidos en ejercicios posteriores.
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

11,800

LOS PAGOS A REGISTROS PBLICOS DEBEN ACTIVARSE? El Sr. Lus Castro Chvez ha constituido una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) habiendo realizado personalmente los trmites ante Registros Pblicos para su inscripcin como persona jurdica. Sobre el particular, nos consulta cmo deben ser tratados contablemente los desembolsos incurridos ante esta entidad, considerando que stos sumaron S/. 2,000. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable En el caso anterior, sealamos que los Gastos Preoperativos, Gastos de Iniciacin, o Gastos de Inicio, deben ser tratados contablemente como gastos del ejercicio en que se incurren, pues as lo establece el prrafo 69 de la NIC 38 Intangibles. Sobre el particular debe

11,800

Es importante recordar que el prrafo 18.15 de la NIIF para las PYMES prev el mismo tratamiento. En efecto, de acuerdo al prrafo citado, una entidad reconocer los desembolsos por Actividades de establecimiento (por ejemplo, gastos de establecimiento), que incluyen costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos incurridos en la creacin de una entidad con personalidad jurdica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalacin o negocio (es decir costos de preapertura) y desembolsos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (es decir costos previos a la operacin), como un gasto, y no como un activo intangible.

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Cmo contabilizar con el PCGE?

Cuentas 03 y 08: Otras cuentas de orden deudoras y acreedoras

CUENTA 03: OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 1. DEFINICIN La Cuenta 03 Otras cuentas de orden deudoras, incluye los contratos aprobados que estn en proceso de ejecucin o en trmite. Asimismo, comprende los bienes dados de baja que se espera, se retiren formalmente de la entidad a travs de su desecho o destruccin1. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin 0312 Contratos en trmite 032 Bienes dados de baja 0321 Suministros 0322 Inmuebles, maquinaria y equipo 039 Diversas

4. DINMICA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:

DINMICA DE LA CUENTA Es debitada por: Es acreditada por: El retiro o baja de otras cuentas de control.

IMPORTANTE Para registrar el abono (o el cargo, segn corresponda) a la Cuenta 09 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 09312 Contratos en trmite 0932 Bienes dados de baja 09321 Suministros 09322 Inmuebles, maquinaria y equipo 0939 Diversas CUENTA 08: OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 1. DEFINICIN

Otras cuentas de control.

IMPORTANTE Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo o el abono a la Cuenta 09 Acreedoras por contra. DINMICA DE LA CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS a) Por otras cuentas de control
CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS xxxx

3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente a) Subcuenta 031: Contratos aprobados En esta subcuenta debern registrarse los contratos que haya suscrito la entidad que estn en proceso de ejecucin o en trmite. b) Subcuenta 032: Bienes dados de baja Incluye los bienes dados de baja que se espera, se retiren formalmente de la entidad. c) Subcuenta 039: Diversas La subcuenta 039 comprende todas aquellas situaciones no incluidas en las dems cuentas, subcuentas o divisionarias, que podran generar en el futuro, compromisos para la empresa. b) Por el retiro o baja de otras cuentas de control
CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA xxxx CUENTA 09 ACREEDORAS POR CONTRA xxxx

La Cuenta 08 Otras cuentas de orden acreedoras, incluye los compromisos que la entidad requiera controlar, no incluidas en los cdigos anteriores. 2. NOMENCLATURA La cuenta en anlisis comprende las siguientes subcuentas y divisionarias: 089 Diversas 3. SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente: a) Subcuenta 089: Diversas Incluye los compromisos que la empresa asuma, distintos a los incluidos en otras subcuentas. 4. DINMICA La dinmica de esta cuenta es la siguiente:

CUENTA 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS xxxx

DINMICA DE LA CUENTA Es debitada por: La disminucin o retiro de otras cuentas de control acreedoras. Es acreditada por:

Otras cuentas de control.

PGCE Comentarios y Casos Prcticos basados en NIIF. Rodrguez Neira, Alfredo. Primera edicin, pg. 487.

SEGUNDA QUINCENA - AGOSTO 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
IMPORTANTE Para efectos de registrar las operaciones con esta cuenta, debe efectuarse el cargo o el abono a la Cuenta 04 Deudoras por contra. DINMICA DE LA CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS a) Por otras cuentas de control
CUENTA 04 DEUDORAS POR CONTRA xxxx

S.A.C. por un valor de S/. 1000,000. Para estos efectos, ha entregado a sta productos terminados por el mismo valor. Nos piden el tratamiento contable. SOLUCIN: El warrant es un documento por el cual un Almacn General de Depsito, reconoce haber recibido en depsito, de su legtimo propietario y por un plazo no mayor de un ao, una determinada mercadera cuyo valor aproximado indica el Almacn. En otras palabras, este documento, acredita que una mercadera est depositada en un almacn a la orden del tenedor de los documentos. La importancia de este documento radica en que puede ser negociado o dejado en garanta con fines de crdito. Como se observa de lo anterior, la emisin de un Warrant no implica una transferencia de propiedad; slo es la acreditacin respecto de determinados bienes que estn depositados en un lugar determinado. De ser as, la entrega de las existencias al almacn general de depsito, no implica necesariamente una transferencia de propiedad de dichos bienes; por ello el registro contable que implicar esta entrega ser utilizando las cuentas de orden respectivas:
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 1000,000 039 Diversas 0399 Mercaderas entregadas en warrant2 09 ACREEDORAS POR CONTRA3 1000,000 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas 09399 Mercaderas entregadas en warrant x/x Por la emisin del Certicado de Warrant como consecuencia del depsito de los productos entregados. XX

XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 1770,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 270,000 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 1500,000 702 Productos manufacturados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta de los productos manufacturados entregados en warrant. XX 69 COSTO DE VENTAS 1000,000 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 PRODUCTOS MANUFACTURADOS 1000,000 221 Productos manufacturados x/x Por el costo de los productos manufacturados vendidos a la empresa no relacionada. XX

CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS xxxx

b) Por la disminucin o retiro de otras cuentas de control acreedoras

CUENTA 08 OTRAS CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS xxxx

CUENTA 04 DEUDORAS POR EL CONTRARIO xxxx

Adicionalmente a estos registros, deber revertirse el registro contable realizado con las cuentas de orden, en la medida que los bienes han sido transferidos:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 1000,000 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas 09399 Mercaderas entregadas en warrant 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 1000,000 039 Diversas 0399 Mercaderas entregadas en warrant x/x Por la transferencia de los bienes entregados en warrant. XX

IMPORTANTE Para registrar el abono (o el abono, segn corresponda) a la cuenta 04 Acreedoras por contra, sugerimos aperturar los siguientes cdigos en la referida cuenta: 048 Otras cuentas de orden acreedoras 0489 Diversas CASO REGISTRO DEL WARRANT La empresa EXPORTACIONES PESQUERAS S.A.C. ha suscrito un Warrant con la empresa WARRANT DEL PER

Asumiendo que la empresa EXPORTACIONES PESQUERAS S.A.C. transfiere los productos terminados entregados en warrant, el registro contable que deber realizar son los siguientes, considerando un valor de venta de S/. 1500,000 ms IGV:
2

Para efectos prcticos, se ha agregado el cdigo 01391 Warrant de productos terminados. Ello con la nalidad de identicar el tipo de bien depositado. Aun cuando el PCGE no establezca cdigos para la cuenta 09 Acreedoras por contra, hemos credo conveniente aperturar los cdigos 099 Diversas y 0991 Warrant de Productos Terminados, para registrar en stos los bienes entregados en custodia.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Compras - Parte Final ............................................. OPERATIVIDAD CONTABLE Cul es el tratamiento de los Gastos por Movilidad? ................................................................................ PRCTICA CONTABLE Contabilizacin de Ventas al Exterior ........................................................................................................ 35 31 27

Informe Contable
Aspectos formales y aplicacin prctica del Registro de Compras
- Parte Final -

1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS En nuestra edicin anterior habamos explicado acerca de los aspectos formales del Registro de Compras, en lo referente a la obligacin de su llevado, forma de llevado, datos de cabecera, plazo mximo de atraso, informacin mnima, derecho a crdito fiscal, entre otros. Asimismo, se inici con el desarrollo del primer caso prctico del llenado de este registro. Ahora bien, en el presente informe continuaremos con el desarrollo del caso prctico haciendo incidencia en la aplicacin del mtodo de prorrata, los asientos contables y el llenado del PDT 621. Adems, explicaremos el llenado del Registro de Compras en los casos de importacin de bienes. 2. CONTINUACIN DEL DESARROLLO DEL CASO N 1: LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS Y ASIENTOS CONTABLES b) En el anlisis de las operaciones se observa que la empresa MISTI S.A.C. ha realizado ventas gravadas y ventas no gravadas. En ese sentido, para determinar correctamente el crdito fiscal, se debe tener en cuenta las disposiciones del Reglamento del IGV respecto a este punto:
b.1) Los contribuyentes contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aqullas destinadas a operaciones no gravadas. Por consiguiente, los contribuyentes debern contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasicndolas en: Adquisiciones gravadas destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas y de exportacin. Adquisiciones gravadas destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones. Adquisiciones gravadas destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. En tal sentido, slo podrn utilizar como crdito scal el Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportacin. No obstante a dicho monto, se le adicionar el crdito scal resultante del procedimiento establecido en el punto b.2). b.2) Cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crdito scal se calcular proporcionalmente con el siguiente procedimiento: a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito scal, resultando as el crdito scal del mes. Para efecto de la aplicacin de lo dispuesto, se tomar en cuenta lo siguiente: i) Se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin nes de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas.

ii) No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 de la Ley del IGV; la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia duciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonicaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas. No se incluye para efecto del clculo de la prorrata los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios.

Por lo cual, en el caso descrito se debe aplicar el mtodo de prorrata del IGV para determinar el crdito fiscal de las adquisiciones gravadas destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Para ello contamos con la informacin complementaria de los ltimos doce meses:
Operaciones de venta gravadas (ltimos S/. 130,000 doce meses) Operaciones de venta no gravadas (ltimos doce meses) Exportaciones (ltimos doce meses) S/. 40,000 S/. 0

En ese sentido, para calcular el coeficiente que utilizaremos para el clculo de la prorrata del crdito fiscal, aplicaremos la siguiente frmula:
Operaciones de venta gravadas + Exportaciones (12 ltimos meses incluyendo el mes de clculo) Operaciones de venta gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones (12 ltimos meses incluyendo el mes de clculo) 130,000 + 0 130,000 + 40,000 + 0 130,000 170,000

Coeciente =

Coeciente = Coeciente =

Coeciente = 0.7647 x 100 % Coeciente = 76.47 %

PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
Ahora bien, este coeficiente lo aplicaremos al crdito fiscal de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas, para calcular el crdito fiscal aceptado. Veamos a continuacin:
Crdito scal por aplicacin de la prorrata IGV de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la centralizacin del Registro de Compras del mes de enero de 2012. XX

- Asiento de destino x
Coeciente XX 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 201111 Mercaderas A (gravado) 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros 26 ENVASES Y EMBALAJES 262 Embalajes 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 61111 Mercaderas A (gravado) 4,500.00 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 944.00 614 Envases y embalajes 6142 Embalajes 1,100.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de las cuentas. XX 4,500.00

Crdito fiscal por aplicacin de la prorrata = 451.53 x 76.47 % Crdito fiscal por aplicacin de la prorrata = S/. 345 Del clculo efectuado se aprecia lo siguiente;
Crdito scal de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas Crdito scal aceptado en aplicacin de la prorrata Crdito scal no aceptado S/. 451.53 S/. 345.00 S/. 106.53

944.00 1,100.00 2,615.00 6,544.00

Por consiguiente y a manera de resumen, a continuacin mostramos el anlisis del crdito fiscal de las compras efectuadas:
ANLISIS DEL CRDITO FISCAL MONTO TOTAL CRDITO FISCAL CRDITO FISCAL ACEPTADO NO ACEPTADO S/. 1,710.00 S/. 0.00

Crdito scal de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones S/. 1,710.00 gravadas y/o de exportacin Crdito scal de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones S/. 451.53 gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas Crdito scal de las Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones S/. 144.00 no gravadas TOTAL S/. 2,305.53

2,615.00

S/.

345.00

S/.

106.53

c) Finalmente, procederemos al llenado del PDT 621 en lo referente a las compras del mes de Enero de 2012. - Datos generales del contribuyente

S/.

0.00

S/.

144.00

S/. 2,055.00

S/. 250.53

c) Ahora bien, con motivo de la centralizacin del Registro de Compras y considerando el crdito fiscal determinado en base a la aplicacin de la prorrata, la empresa deber efectuar los siguientes asientos contables: - Centralizacin del Registro de Compras
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 60111 Mercaderas A (gravado) 4,500.00 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 944.00 604 Envases y embalajes 6042 Embalajes 1,100.00 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesora y consultora 6322 Legal y tributaria 2,000.00 636 Servicios bsicos 6361 Energa elctrica 508.47 64 GASTOS POR TRIBUTOS 641 Gobierno central 6411 Impuesto General a las ventas y selectivo al consumo 38 OTROS ACTIVOS 381 Bienes de arte y cultura 3812 Biblioteca 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 3,658.00 7,000.00 6,544.00

- Llenado de las Compras del mes de Enero 2012

2,508.47

106.53

200.00

2,055.00

18,972.00 3,100.00

- Anlisis del coeficiente y determinacin del crdito fiscal de la Casilla N 111

28 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
CASO N 2 LLENADO DEL REGISTRO DE COMPRAS EN LA IMPORTACIN DE MERCADERAS La empresa INVERSIONES ORIENTALES S.A.C. ha realizado la importacin de mercaderas procedentes de Mxico. Los desembolsos incurridos en la importacin son los siguientes:
FECHA DE DOCUMENTO 02.04.2012 07.04.2012 15.04.2012 16.04.2012 20.04.2012 FECHA DE PAGO 04.04.2012 07.04.2012 16.04.2012 18.04.2012 20.04.2012 CONCEPTO Valor F.O.B. Flete martimo Seguro Almacenamiento DUA - Ad Valorem - IGV e IPM 2.720 6,628 MONTO ($.) 30,000 4,000 100 MONTO (S/.) 81,960 10,780 271.20 300 ms IGV 7,409.28 18,005.64

Al respecto, la empresa nos consulta acerca del llenado del Registro de Compras y del tratamiento contable de todos los desembolsos vinculados a la importacin realizada. SOLUCIN: En principio debemos indicar que todos los documentos vinculados a la importacin efectuada deben ser anotados en el Registro de Compras de la entidad. Veamos a continuacin el llenado del Registro de Compras. (Ver Formato 8.1 Registro de Compras) En ese sentido, a continuacin procederemos a registrar independientemente cada documento o desembolso realizado por la empresa1.
FORMATO 8.1: REGISTRO DE COMPRAS
PERIODO: AGOSTO 2012 RUC: 20252821326 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL: INVERSIONES ORIENTALES S.A.C.
N DEL COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO, N INFORMACIN DEL PROVEEDOR DE ORDEN DEL FORMULARIO FSICO O VIRTUAL, N DE DUA, DSI O LIQUIDACIN DE COBRANZA U OTROS DOCU- DOCUMENTO DE APELLIDOS Y NOMMENTOS IDENTIDAD BRES, EMITIDOS POR DENOMISUNAT PARA NACIN ACREDITAR O RAZN EL CRDITO SOCIAL FISCAL EN LA TIPO NMERO IMPORTACIN AMERICA . 52458596 MEX S.C. TRANSMAR 25857485 INC. SECURITY 254852659 BOARD S.A. ALMACENES 0001487 6 20528579421 INDUSTRIALES S.A.C. SUNAT 0048579 6 20528579421 ADUANAS TOTALES ADQUISICIONES ADQUISICIONES GRAVADAS GRAVADAS DESTINADAS A DESTINADAS A OPERACIONES OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIN Y A EXPORTACIN OPERACIONES NO GRAVADAS ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS CONSTANCIA DE DEPSITO DE DETRACCIN N DE COMPROBANTE IMPORTE DE PAGO TOTAL EMITIDO POR SUJETO NO DOMICIFECHA LIADO NMEDE RO EMISIN REFERENCIA DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO ORIGINAL QUE SE MODIFICA TIPO DE CAMBIO FECHA TIPO SERIE

NMERO CORRELATIVO DEL REGISTRO O CDIGO UNICO DE LA OPERACIN

COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO FECHA DE EMISIN DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO FECHA DE VENCIMIENTO O FECHA DE PAGO

SERIE O AO DE CDIGO EMIDE LA SIN TIPO DEPENDE DENCIA LA DUA ADUAO DSI NERA 91 21 91 01 001 216 2012

VALOR OTROS DE LAS TRIBUADQUISI- ISC TOS Y CIONES CARGOS NO GRAVADAS

BASE IMPONIBLE

IGV

BASE IMPONIBLE

IGV

BASE IMPO- IGV NIBLE

N DEL COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO

10001 10002 10003 10004 10005

02.04.2012 07.04.2012 15.04.2012 18.04.2012

81,960.00 10,780.00 271.20 300.00 54.00

81,960.00 10,780.00

00047859 00754225

2.723 2.695 2.712

271.20 0000005268 354.00 25,463.95

20.04.2012 20.04.2012 50

7409.28 18,054.67 7,709.28 18,108.67 93,011.20

2.724

118,829.15

a) 02/04 Por el registro del Valor FOB de la mercadera importada (Amrica Mex S.C.) $ 30,000 x 2.723 = S/. 81,690
XX 60 COMPRAS 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 02/04 Por la compra de mercaderas. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 02/04 Por el destino de la mercadera en trnsito. XX 81,690.00 81,690.00

b) 04/04 Por el pago del Invoice $ 30,000 x 2.693 = S/. 80,790

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 04/04 Por el pago efectuado. XX 81,690.00 80,790.00

900.00

81,690.00 81,690.00

Para el desarrollo de los asientos se han considerado tipos de cambio referenciales.

PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 29

SECCIN CONTABILIDAD
c) 07/04 Contabilizacin del flete (TRANSMAR INC.) $ 4,000 x 2.695 = S/. 10,780
XX 60 COMPRAS 10,780.00 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60911 Transporte 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 10,780.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 07/04 Por el ete martimo. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 10,780.00 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 10,780.00 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 07/04 Por el destino del ete martimo. XX Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 15/04 Por el seguro de la mercadera. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 15/04 Por el destino del desembolso. XX 421 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 104 Cuentas corrientes operativas 18/04 Por el pago efectuado. XX 354.00

271.20 271.20

i) 20/04 Contabilizacin y pago de la DUA a SUNAT (Ad valorem, IGV e IPM) Ad valorem: 2.720 x 2.724 = S/. 7,409.28 IGV: 6,628 x 2.724 = S/. 18,054.67
XX 60 COMPRAS 7,409.28 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60913 Derechos arancelarios 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 18,054.67 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 25,463.95 401 Gobierno Central 4019 DUA por pagar 20/04 Por el registro de la DUA de importacin. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 7,409.28 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 7,409.28 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 16/04 Por el destino de los tributos. XX

f) 16/04 Por el pago del seguro $ 100 x 2.705 = S/. 270.50

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio 16/04 Por la cancelacin efectuada. XX

271.20

270.50

d) 07/04 Por el pago del flete Al respecto, debemos tener en cuenta que el artculo 48 del TUO de la LIR seala que se considera que los contribuyentes no domiciliados que realicen transporte entre la repblica y el extranjero, obtienen renta de fuente peruana equivalente al 2% de los ingresos brutos. En ese sentido, la empresa INVERSIONES ORIENTALES S.A.C. deber efectuar la retencin aplicando la siguiente tasa: Tasa: 30 % (2 %) = 0.6 % Retencin: 0.6 % (10,780) = S/. 64.68 $ 4,000 x 2.695 = S/. 10,780
XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 10,780.00 421 Facturas, boletas y otros compro. por pagar 4212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 64.68 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40174 Renta de no domiciliados 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10.715.32 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 07/04 Por la cancelacin del ete. XX

0.70

g) 16/04 Contabilizacin del almacenamiento (ALMACENES INDUSTRIALES S.A.C.)

XX 60 COMPRAS 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV-Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 16/04 Por el almacenamiento de las mercaderas. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 16/04 Por el destino del almacenamiento. XX 300.00

54.00

j) 20/04 Por el pago de los tributos de la DUA

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 25,463.95 401 Gobierno Central 4019 DUA por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 25,463.95 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 20/04 Por el pago de tributos de la importacin. XX

354.00

300.00 300.00

e) 15/04 Contabilizacin del seguro (SECURITY BOARD S.A.) $ 100 x 2.712 = S/. 271.20
XX 60 COMPRAS 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60912 Seguros 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 271.20

h) 18/04 Por el pago del almacenamiento

XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 354.00

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

271.20

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Cul es el tratamiento de los Gastos por Movilidad?

1. CUESTIONES PREVIAS El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la LIR. Sobre el particular debe indicarse que uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el artculo 37 antes citado, es aquel denominado Gastos de Movilidad. En efecto, de acuerdo a lo que seala el inciso a.1) de dicho artculo, se ha sealado que son deducibles entre otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a travs de dos formas, a eleccin del contribuyente: con comprobantes de pago (bsicamente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir ciertos requisitos y condiciones. En ese orden de ideas, a travs del presente informe se analizan la forma, condiciones y caractersticas que se deben considerar para sustentar los gastos de movilidad con la Planilla de Gastos de Movilidad, para lo cual se presentan modelos y casos aplicativos que muestran su llenado. 2. QU SE ENTIENDE POR GASTOS DE MOVILIDAD?

Debera ser necesario para el cabal desempeo de las funciones de un trabajador; y, No debera constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos.
Necesarios para el desempeo de sus funciones No debera constituir benecio

b)

Gastos de Movilidad sustentados con la Planilla de Movilidad

GASTO DE MOVILIDAD

Desembolsos para el traslado del personal

3. CMO SE SUSTENTAN LOS GASTOS DE MOVILIDAD? Como se ha sealado en las consideraciones previas de este informe, el inciso a.1) del artculo 37 de la LIR contempla la posibilidad que los gastos por concepto de movilidad puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente: Con Comprobantes de Pago, o, Con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad. a) Gastos de Movilidad sustentados con Comprobantes de Pago

Tratndose del sustento de los gastos de movilidad incurridos por los trabajadores de la empresa con la denominada Planilla de Gastos de Movilidad, es preciso considerar que la misma no es un libro o registro2. Asimismo, bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).
Con Comprobantes de Pago: Boletos de transporte urbano y otros Con Planilla de Movilidad, sujeta a lmite del 4% de RMV

SUSTENTO DE GASTOS POR MOVILIDAD

4. CULES SON LOS REQUISITOS DE LA PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD La Planilla de Gastos de Movilidad debe constar en documento escrito, ser suscrita por el o los trabajadores usuarios de la movilidad y contener necesariamente la siguiente informacin: a. Numeracin de la planilla. b. Nombre o razn social de la empresa o contribuyente. c. Identificacin del da o perodo que comprende la planilla, segn corresponda. d. Fecha de emisin de la planilla e. Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: Fecha (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad. Nmero de documento de identidad del trabajador. Motivo y destino del desplazamiento. Monto gastado por cada trabajador.
2

Tratndose del sustento de los gastos de movilidad con comprobantes de pago, stos en principio no seran otros que los Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros. Esta afirmacin se sustenta en el numeral 6.2 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago1 el cual seala que los Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, sin que en este caso sea necesario identificar al usuario. Cabe agregar que adems de los Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros, los gastos de transporte tambin podran sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de taxis, cuando se reciban servicios de stas.

Los Gastos de Movilidad son aquellos desembolsos de dinero que la empresa entrega a sus trabajadores, con el objeto que stos se trasladen, a fin de cumplir con los encargos de la misma. As tenemos que estos traslados pueden implicar trmites de mensajera, gestiones de cobranza y el pago de cuentas. Es importante considerar que para que un desembolso califique como Gasto de Movilidad, ste debera cumplir con dos condiciones concretas:

Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 00799/SUNAT, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 26 de enero de 1999.

Es decir no calica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deber cumplir con las obligaciones establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la legalizacin o los datos de cabecera. .

PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 31

SECCIN CONTABILIDAD
Cabe considerar que la falta de alguno de los datos sealados en el punto e) respecto a cada desplazamiento del trabajador slo inhabilita la planilla para la sustentacin del gasto que corresponda a tal desplazamiento. En otras palabras, s se omite en la Planilla de Gastos de Movilidad alguna informacin sealada en el punto e) anterior respecto de un traslado, ello imposibilitara sustentar el gasto incurrido en dicho traslado, ms no afectara los dems gastos anotados en la referida planilla. 5. CULES SON LAS FORMAS EN QUE PUEDE SER LLEVADA? En relacin a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender: a) Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, b) Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador. a) Planilla de Gastos de Movilidad Individual operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable

Segn esta modalidad, la Planilla de Gastos de Modalidad puede comprender los gastos de uno o ms das, pero slo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, segn esta opcin, los gastos de movilidad no podran comprender aquellos que correspondan a varios trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido:

A efecto de determinar el tratamiento contable de estos desembolsos, cabe considerar en principio que los mismos califican como gastos. Por ello, el tratamiento contable a seguir sera cargar estos montos a una cuenta de resultados. As:
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Chvez en las gestiones realizadas el 10.08.2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRAC. 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cta. de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos. XX

26

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla N: Empresa Trabajador FECHA MOTIVO DEL TRASLADO Perodo de la Planilla Fecha de Emisin DNI DESTINO MONTO FIRMA

26

26 26

TOTAL

b)

Planilla de Gastos de Movilidad para ms de un trabajador

Segn esta opcin, los gastos por concepto de movilidad de varios

trabajadores pueden ser sustentados con esta planilla, pero slo en tanto correspondan a un solo da. El modelo sugerido de esta planilla es la siguiente:

b)

Tratamiento Tributario

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla N: Empresa Fecha de Movilidad NOMBRES Y APELLIDOS DNI N Perodo de la Planilla Fecha de Emisin DNI MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA

En cuanto al tratamiento tributario de estos desembolsos, es importante precisar que como los mismos estn totalmente sustentados con boletos emitidos por empresas de transporte urbano, stos no necesitaran estar sustentados con la Planilla de Gastos de Movilidad. CASO N 2

TOTAL

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL

HORA DESTINO
Municipalidad de Surco, Sede Central Banco de Lima Banco de la Nacin SAT, Centro Cvico

APLICACIN PRCTICA

MOTIVO DEL TRASLADO

Presentar expediente para gestionar Licencia de Funcionamiento Denitiva Depsitos de Cheques Presentar PDT 621 IGV Renta Mensual del perodo Presentar Formulario de Devolucin

MONTO

CASO N 1 GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO Con fecha 10.08.2012, la empresa ASOCIACIN PARA EL FUTURO S.A.C. contribuyente del Rgimen General del Impuesto a la Renta, ha entregado los siguientes montos al Sr. Csar Chvez, a efectos que cumpla con efectuar determinadas gestiones a favor de la empresa:

9.40 a.m.

S/. 6.00

12.10 p.m.

S/. 8.00

02.59 p.m.

S/. 6.00

04.31 p.m. TOTAL

S/. 6.00 S/. 26.00

Durante la segunda semana del mes de Setiembre de 2012, la empresa INCORFIELD S.R.L. ha entregado los montos que se sealan a continuacin, al Sr. Juan Carlos Del Ro (DNI N 33261039), para que el mismo se traslade a diversos lugares para realizar gestiones de la empresa, montos que no han sido sustentados con boletos de transporte urbano. Al respecto, y a fin de sustentar los respectivos gastos, nos piden ayuda para llenar la Planilla de Gastos de Movilidad.

Sobre el particular, nos piden que determinemos el tratamiento contable y tributario que corresponden a estas

32 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
FECHA 05.09.2012 06.09.2012 07.09.2012 08.09.2012 09.09.2012 10.09.2012 11.09.2012 TOTAL DESTINO Banco de la Nacin SUNAT, Miraores Miraores Banco de Crdito, Lince Telefnica, Edelnor, Sedapal. Banco de Lima SAT, Centro de Lima MOTIVO DEL TRASLADO Realizar depsitos de detracciones Presentar Formulario de Devolucin MONTO S/. S/. 6.00 8.00 6.00 4.00 8.00 4.00 6.00

ENFOQUE CONTABLE

Llevar documentos a la ocina del abogaS/. do de la empresa Depsito de la recaudacin del da Pago de Servicios Pblicos Cobro de cheques Presentar escrito de reclamacin S/. S/. S/. S/.

El registro contable que merece esta operacin ser el siguiente:

XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Carranza durante la segunda semana de Mayo del 2011. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos. XX 42

S/. 42.00

42

SOLUCIN: Como se ha sealado en las consideraciones previas de este informe, normalmente las empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre otros, los trmites de mensajera, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas. En ese sentido, el inciso a.1) del artculo 37 de la LIR contempla la posibilidad que dichos gastos puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente: con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este ltimo caso, los gastos sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada). Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla puede comprender: Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador (Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o, Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador (planilla de Gastos de Movilidad Grupal). As, en el caso planteado por la empresa INCORFIELD S.R.L se trata de sustentar los gastos de movilidad de un solo trabajador, correspondientes a varios das. Por ello, ser conveniente utilizar una Planilla que Gastos de Movilidad Individual, es decir una planilla que comprenda los gastos de un solo trabajador incurridos en uno o ms das. En ese sentido, y considerado los gastos incurridos, podramos afirmar que la empresa INCORFIELD S.R.L. debera elaborar la siguiente planilla, teniendo en cuenta que para la deduccin del gasto, en ningn da el monto que se pretenda sustentar puede exceder de S/. 30.00 por da. De lo contrario, el exceso no ser deducible.
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla N Empresa Trabajador 001 INCORFIELD S.R.L. Juan Carlos Del Ro Perodo de la Planilla Setiembre 2012 Fecha de Emisin 05.09.2012 DNI N 33261039 Monto S/. 6.00 S/. 8.00 S/. S/. S/. S/. S/. S/. 6.00 4.00 8.00 4.00 6.00 42.00 Firma

42 42

Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Ro de la segunda semana de Setiembre de 2012, no superaron en ningn caso los S/. 30.00 por da, entonces, la totalidad de stos deberan ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. CASO N 3 PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL Con fecha 14 de Setiembre de 2012, la empresa LIMA INVESMENT S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, otorgados a las personas que se sealan a continuacin, los cuales no han sido sustentados con comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se puedan sustentar esos gastos.
BENEFICIARIO Sr. Miguel Tapia Sr. Juan lvarez Sr. Gino Carrasco Sr. Miguel Tapia Sr. Juan lvarez TOTAL DESTINO Banco de la Repblica San Isidro Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Banco de la Nacin SUNAT, San Isidro Banco de Crdito, Miraores MOTIVO DEL TRASLADO Depsitos de cheques Dejar factura para cobranza MONTO S/. S/. 6.00 8.00 4.00 4.00 6.00

Realizar depsitos de detracS/. ciones Presentar expediente de ReclaS/. macin Pago de Servicios Pblicos: luz, S/. agua, telfono

S/. 28.00

SOLUCIN: Como se ha sealado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de Movilidad es consolidar en un solo da, los gastos incurridos por ms de un trabajador, siempre teniendo en consideracin los lmites establecidos (4% de la RMV). En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa LIMA INVESMENT S.R.L., sta podr sustentar los gastos de movilidad del da 14 de Setiembre de 2012 con una sola planilla que englobe o consolide los gastos incurridos en dicho da, por las personas sealadas, para lo cual elaborar la siguiente planilla:

Fecha Motivo del Traslado Destino 05.09.2012 Banco de la Nacin Realizar depsitos de detracciones 06.09.2012 SUNAT, Miraores Presentar Formulario de Devolucin 07.09.2012 Miraores Llevar documentos a la ocina del abogado de la empresa 08.09.2012 Banco de Crdito, Depsito de la recaudacin del da Lince 09.09.2012 Telefnica, Edelnor, Pago de Servicios Pblicos Sedapal. 10.09.2012 Banco de Lima Cobro de cheques 11.09.2012 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamacin TOTAL

PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 33

SECCIN CONTABILIDAD
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla N 001 Empresa LIMA INVESMENT S.R.L. Fecha de la Movilidad 14.09.2012 Nombres y Apellidos Sr. Miguel Tapia Motivo del Traslado 33261039 Depsitos de cheques 10332610 Dejar factura para cobranza DNI N Perodo de la Planilla Setiembre 2012 Fecha de Emisin 14.09.2012 Destino Monto 6.00 Firma

Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador. En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, la forma de llevar la planilla de gastos de movilidad que mejor se le acomodara a la empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. sera la de considerar los gastos incurridos en varios das por el Sr. Tapia. De ser as la planilla que elaborara sera la siguiente:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD

Sr. Juan lvarez

Sr. Gino Carrasco 25896100 Realizar depsitos de detracciones Sr. Miguel Tapia 33589101 Presentar expedien- SUNAT, San Isidro te de Reclamacin Sr. Juan lvarez 09898981 Pago de Servicios Banco de Crdito, Pblicos: luz, agua, Miraores telfono TOTAL

Banco de la S/. Repblica San Isidro Municipalidad de S/. Surco, Dpto. Contabilidad Banco de la Nacin S/. S/. S/.

8.00 Planilla N Empresa Trabajador 001 INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. ngel Tapia Perodo de la Planilla Setiembre 2012 Fecha de Emisin 05.09.2012 DNI N 33261039 Monto S/. 16.00 S/. 18.00 S/. S/. S/. S/. S/. 21.00 19.00 18.00 14.00 16.00 Firma

4.00 4.00 6.00

S/.

28.00

ENFOQUE CONTABLE
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa LIMA INVESMENT S.R.L. el 14 de Setiembre de 2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos. XX

28

Realizar depsitos de detracciones Presentar expediente de Reclamacin 09.09.2012 Banco de Crdito, Miraores Pago de Servicios Pblicos: luz, agua, telfono 10.09.2012 Banco de la Repblica, San Cobro de cheques Isidro 11.09.2012 Municipalidad de Lima, Ge- Presentar escrito de reclarencia de Obras macin TOTAL

Fecha Motivo del Traslado 05.09.2012 Banco de Lima, San Isidro 06.09.2012 Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad 07.09.2012 Banco de la Nacin, Pueblo Libre 07.09.2012 SUNAT, Miraores

Destino Depsitos de cheques Dejar factura para cobranza

S/. 122.00

28

ENFOQUE CONTABLE
28 28

En este caso, el tratamiento contable que merecera esta operacin sera:

XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631 Transportes, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 101 Caja x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. durante el mes de Setiembre de 2012. XX 94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 79 CARGAS IMP. CTA. COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos. XX 122

CASO N 4 PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL La empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, otorgados al Sr. ngel Tapia, los cuales no han sido sustentados con comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos.
FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO Depsitos de cheques Dejar factura para cobranza MONTO S/. 16.00 S/. 18.00 S/. 21.00

122

122 122

05.09.2012 Banco de Lima, San Isidro 06.09.2012 Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad

b)

Tratamiento Tributario

07.09.2012 Banco de la Nacin, Pueblo Libre Realizar depsitos de detracciones 07.09.2012 SUNAT, Miraores 09.09.2012 Banco de Crdito, Miraores

Presentar expediente de Reclamacin S/. 19.00 Pago de Servicios Pblicos: luz, agua, S/. 18.00 telfono S/. 14.00 S/. 16.00 S/. 122.00

10.09.2012 Banco de la Repblica, San Isidro Cobro de cheques 11.09.2012 TOTAL Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras Presentar escrito de reclamacin

En relacin al tratamiento tributario de los gastos de movilidad incurridos por la empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. debemos sealar en principio que los mismos son deducibles en la medida que no excedan por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada). Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos observar que durante el da 07.09.2012 el Sr. Tapia incurri en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De ser as, la empresa slo debera considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00, debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. As tenemos:
Utilidad del ejercicio (+) Gastos No deducibles Exceso Gastos Movilidad Renta Neta Impuesto a la Renta (30%) S/. 10 S/. 2,000

SOLUCIN: a) Tratamiento Contable

Tal como hemos visto en el desarrollo de este informe, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una Planilla de Movilidad. De optarse por esta ltima alternativa, la planilla podra comprender: Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,

S/. 2,010 S/. 603

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Contabilizacin de Ventas al Exterior
CASO N 1 CUNDO UNA VENTA CALIFICA COMO EXPORTACIN? Con fecha 15.09.2012, la empresa COMERCIAL ZENITH E.I.R.L. ha efectuado la venta de repuestos para motores al Sr. Washington Smith, chofer de una unidad de transportes de la empresa ecuatoriana ECUATRANSPORT que est de paso por el Per y que est en reparacin en un taller de Lima. Sobre el particular, nos consultan, si dicha venta califica como una exportacin. Considerar que el valor de los repuestos transferidos es de S/. 2,000 ms IGV, siendo su costo S/. 1,600. SOLUCIN: En relacin a la consulta planteada por la empresa COMERCIAL ZENITH E.I.R.L. debemos partir de la premisa que la exportacin de bienes no est afecta al Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV). Para estos efectos, el artculo 33 de la Ley del IGV considera como tal, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva. De acuerdo a lo anterior, se puede concluir que una operacin de venta de bienes calificar como exportacin, en tanto se haya gestionado el procedimiento de exportacin definitiva1, lo que implica cumplir con ciertos requisitos y formalidades, como por ejemplo que se formule una Declaracin de Exportacin y que los bienes se consuman de manera definitiva en el exterior. Tratndose de la operacin que nos comenta la empresa COMERCIAL ZENITH E.I.R.L. consideramos que la misma no configurara una exportacin, pues no se tiene la certeza que los bienes transferidos se consuman en el exterior o en el pas; asimismo, no existe una Declaracin de Aduanas que certifique la salida de los bienes del pas. Es decir no se ha seguido el trmite de exportacin definitiva.
1

En ese sentido, la venta realizada por la empresa COMERCIAL ZENITH E.I.R.L. calificar como una operacin interna, gravada con el IGV, debindose emitir en ese caso, una boleta de venta, pues el adquirente es un sujeto que carece de RUC2. De ser as, el registro contable que deber realizarse ser como el de una venta interna:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de repuestos al Sr. Washington Smith segn Boleta de Venta N 001-23569 XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas

2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos al Sr. Washington Smith segn Boleta de Venta N 00123569. XX

CASO N 2 VENTA DE BIENES ANTES DE SU IMPORTACIN DEFINITIVA

2,360

360

2,000

Como parte de sus actividades comerciales, la empresa IMPORTADORA DE JUGUETES S.A.C. adquiri mercaderas de una empresa de China (CHINA TOYS) por un importe de S/. 1000,000, los cuales fueron embarcados al pas el 10.09.2012. Posteriormente, debido a una buena oferta de una empresa local, decide vender los referidos bienes antes que llegaran al puerto del Callao (es decir antes de su nacionalizacin), a un valor de S/. 1200,000. En relacin a esta operacin, el contador de la empresa nos pide ayuda para determinar sus efectos tributarios as como la forma en que debe ser contabilizada. SOLUCIN: Para efectos de entender el caso planteado por la empresa IMPORTADORA DE JUGUETES S.A.C. creemos conveniente graficar esta situacin:

1,600

1,600

VENTA DE BIENES ANTES DE SU IMPORTACIN DEFINITIVA

PUERTO DE EMBARQUE CHINA

PUERTO DEL CALLAO

IMP. DE JUGUETES Compra Mercaderas

IMP. DE JUGUETES vende a empresa local

IMPORTACIN DEFINITIVA

Cmo se trata esta venta?

Debe recordarse que el Procedimiento General de Exportacin Denitiva fue aprobado por Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 0137-2009/SUNAT-A publicado en el Diario Ocial El Peruano, el 17 de marzo de 2009.

Esto es as, pues el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que las facturas se emitirn slo en los siguientes casos: a) Cuando la operacin se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crdito scal. b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a n de sustentar gasto o costo para efecto tributario. c) En las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del IGV.

PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
Como se observa de lo anterior, la empresa IMPORTADORA DE JUGUETES S.A.C. adquiere las mercaderas a la empresa del exterior, sin embargo, antes que los bienes lleguen al pas, los transfiere a un tercero local, quien realiza de manera directa la importacin definitiva de los citados bienes. En relacin a esta operacin, y para determinar su tratamiento, es pertinente partir de la idea que el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean stos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice. Ante esta definicin, es lgico preguntarnos, qu se entiende por bienes muebles ubicados en el territorio nacional? Para responder esta pregunta, debera quedar clara la idea que en todos los casos, los bienes muebles producidos dentro del territorio nacional, se considerarn ubicados en el pas. Sin embargo tratndose de bienes muebles no producidos en el pas se entiende que stos se encuentran ubicados en el territorio nacional slo cuando hubieran sido importados de forma definitiva. As lo precisa el cuarto prrafo del literal a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV3. En ese sentido, considerando lo anteriormente sealado, resulta evidente que la venta de los bienes con anterioridad a su importacin definitiva, que hace la empresa IMPORTADORA DE JUGUETES S.A.C. a favor de una empresa local no est gravada con el IGV, pues esta operacin no encuadra dentro del supuesto gravado: venta de bienes muebles ubicados en el territorio nacional. No obstante esta inafectacin, debe recordarse que aun en estos casos existe la obligacin de emitir un comprobante de pago, pues hay una transferencia de bienes. As lo precisa el artculo 1 del Decreto Ley N 25632 Ley Marco de Comprobantes de Pago el cual seala que la obligacin de emitir comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos. De ser as, los registros contables que se debern realizar por la adquisicin de los bienes sern:
XX 60 COMPRAS 1000,000 601 Mercaderas 6011 Mercad. manufac. 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 1000,000 421 Facturas,boletasyotros comprob. por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra realizada a nuestro proveedor CHINA TOYS. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 1000,000 281 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 1000,000 611 Mercaderas 6111 Mercad. manufac. x/x Por el destino de los bienes adquiridos en trnsito haca el pas. XX

que el valor de venta por cada TM es de S/. 1,000 y que el costo de los bienes es de S/. 800 por TM. SOLUCIN: Para determinar el tratamiento que corresponde al caso planteado por la empresa EXPORTACIONES AGRCOLAS S.A.C. es preciso partir de la premisa que la entrega inicial no representa venta alguna, pues dicha entrega est condicionada a la confirmacin por parte del comprador4. En ese sentido, en la fecha de entrega inicial (10.09.2012) la empresa debera registrar la misma a travs de cuentas de orden:
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039 Diversas 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas x/x Por el envo de 100 TM al cliente del exterior, sujeto a conrmacin. XX

En ese caso, el reconocimiento de la venta generar los siguientes registros contables:

XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 1200,000 121 Facturas,boletasyotros comprob. por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS 1200,000 701 Mercaderas 7011 Mercad. manufac. 70111 Terceros x/x Por la venta de las mercaderas adquiridas, antes de realizarse su nacionalizacin. XX 69 COSTO DE VENTAS 1000,000 691 Mercaderas 6911 Mercad. manufac. 69111 Terceros 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 1000,000 281 Mercaderas x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos antes de realizarse su nacionalizacin. XX

80,000 80,000

De otra parte, cuando el comprador extranjero declara su conformidad, esto es el 25.09.2012, debera realizar los siguientes registros contables:
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0939 Diversas 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 039 Diversas x/x Por la declaracin de conformidad de los bienes enviados al exterior. XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercad. manufac. 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta al cliente del exterior. XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercad. manufac. 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercad. manufac. 2011 Mercad. manufac. 20111 Costo x/x Por el Costo de Ventas de los bienes vendidos al cliente del exterior. XX
4

80,000

80,000

Finalmente, un aspecto que resulta relevante en esta operacin es el referido al Impuesto a la Renta. En efecto, aun cuando la operacin en anlisis no est gravada con el IGV, si resulta gravada con este impuesto, debiendo formar parte de la base imponible del perodo en que se devenga. CASO N 3 EXPORTACIN SUJETA A CONFIRMACIN La empresa EXPORTACIONES AGRCOLAS S.A.C. acord con un cliente del exterior la venta de 100 TM de tomates, los cuales estaban sujetos a la verificacin y conformidad del comprador. Bajo este esquema, con fecha 10.09.2012 los referidos bienes fueron embarcados, llegando a su destino el 20.09.2012, y efectundose la declaracin de conformidad el 25.09.2012. En relacin a esta situacin, el contador de la empresa EXPORTACIONES AGRCOLAS S.A.C. nos pide ayuda para determinar el tratamiento contable que corresponda. Considerar

100,000

100,000

80,000

80,000

Sustentamos nuestra armacin, en que la operacin no cumple con los criterios previstos en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos Ordinarios, para el reconocimiento del ingreso.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF publicado en el Diario Ocial El Peruano el 29 de marzo de 1994.

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Tratamiento contable y tributario de los costos posteriores en los activos inmovilizados................................. OPERATIVIDAD CONTABLE Cul es el tratamiento de la adquisicin de programas informticos (software)? ........................................ PRCTICA CONTABLE Contabilizacin de prstamos otorgados y recibidos................................................................................... 35 31 27

Informe Contable
Tratamiento contable y tributario de los costos posteriores en los activos inmovilizados
A propsito de las ltimas modicaciones a la LIR
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Los activos inmovilizados constituyen bienes de propiedad o bajo control de la empresa que poseen sustancia fsica y que son utilizados para el proceso productivo, para fines administrativos o para arrendarlo a terceros, los cuales a su vez proporcionan beneficios econmicos a la entidad durante ms de un perodo. En tal sentido, estos activos no estn disponibles para la venta en el curso normal de operaciones. Sin embargo, con el transcurso del tiempo, estos activos se encuentran sujetos a desgaste, depreciacin, u obsolescencia y en ese sentido requieren de mejoras que pueden consistir en una sustitucin de piezas, una repotenciacin, o de una implementacin en la estructura del activo, de manera tal que contine operativo y que a su vez contribuya a la generacin de beneficios futuros. En efecto, en el presente informe trataremos acerca de las mejoras realizadas en los activos inmovilizados desde el punto de vista contable, a la luz de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, asimismo trataremos las implicancias tributarias considerando las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N 1112 (29.06.2012) en lo referente al costo computable y la depreciacin de los costos posteriores para efectos del Impuesto a la Renta. 2. CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE LA NIC 16 En principio debemos indicar que la NIC 16 seala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: a) Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y, b) Se esperan usar durante ms de un ejercicio. Del mismo modo, la mencionada norma establece que un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocer como activo cuando: a) Sea probable que la entidad obtenga las utilidades econmicas futuras derivadas del mismo; y, b) El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Cabe indicar que la NIC 16 no establece la unidad de medicin para propsitos de reconocimiento, en tal sentido no se seala en qu consiste una partida de propiedades, planta y equipo ni establece un monto mnimo a partir del cual se debe reconocer un activo como tal. Por ello, se requiere la realizacin de juicios propios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias especficas de cada entidad. En ese sentido, de manera general podemos sealar lo siguiente: 3. MEDICIN DE LOS ACTIVOS Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medir por su costo. En ese sentido, el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende: a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo. 4. COSTOS POSTERIORES Al respecto, la NIC 16 seala que para una correcta valuacin y contabilizacin de los elementos de propiedades, planta y equipo, la entidad deber evaluar de acuerdo con el principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento

RECONOCIMIENTO DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

Cuando sea probable que la entidad obtenga benecios econmicos futuros derivados del activo. Cuando el costo del activo pueda ser medido con abilidad.

Requisitos para reconocer los activos jos

SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
en que se incurra en ellos. Estos costos comprenden tanto aqullos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un elemento de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente. En ese sentido la mencionada NIC seala que la entidad no reconocer en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocern en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como reparaciones y conservacin del elemento de propiedades planta y equipo. Asimismo, se indica que ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. En ese sentido, ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como podra ser la sustitucin de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de reconocimiento la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dar de baja en la contabilidad. 5. RECONOCIMIENTO DE COSTOS POSTERIORES Como podemos apreciar la NIC 16 nos da ciertos criterios para el reconocimiento de las mejoras, por consiguiente, para una mejor comprensin veamos el siguiente cuadro:

CRITERIOS PARA RECONOCER UN COSTO POSTERIOR COMO ACTIVO

SE RECONOCER UN COSTO POSTERIOR DEL ACTIVO CUANDO: - Sea probable que la empresa obtenga benecios econmicos futuros derivados del activo. - El costo del activo pueda ser medido con abilidad. - No tiene relacin directa con la generacin de benecios econmicos futuros. - Se trata de un desembolso relacionado a la reparacin o mantenimiento de un activo.

SE RECONOCER UN GASTO CUANDO:

Como ejemplos de costos posteriores que influyen en el aumento de beneficios econmicos futuros podemos citar los siguientes: - Modificacin del motor de un vehculo para extender su vida til, incluyendo un incremento en su capacidad. - Mejoramiento parcial de las maquinarias para lograr un mejoramiento sustancial en la calidad de su produccin; y, - Mejoramiento con material noble de las estructuras del edificio de la empresa. En sntesis, podemos decir que los desembolsos que cumplen con los requisitos sealados por la NIC 16 constituyen costos
DETALLES SI LA MEJORA ES REEMBOLSABLE

posteriores y debern ser activados, y se deber establecer una nueva vida til del bien a efectos de continuar deprecindolo en los periodos siguientes. 6. CONSIDERACIONES SOBRE MEJORAS EN INMUEBLES ALQUILADOS En el caso de inmuebles arrendados, es comn que el arrendador efecte mejoras al activo, por lo cual si estas mejoras cumplen con los requisitos de la NIC 16 deben ser activados. Por lo tanto, para comprender el tratamiento contable de las mejoras que incrementan el valor del activo tanto para el arrendador como para el arrendatario presentamos el siguiente cuadro:

MEJORAS QUE INCREMENTAN EL VALOR DEL ACTIVO SI LA MEJORA NO ES REEMBOLSABLE Deber reconocer el incremento Deber reconocer el incremento del valor del activo en el moARRENDADOR del valor del activo con abono a mento en que se le devuelve el bien. Si no existiera un valor una cuenta del pasivo. cierto, deber considerar el valor de mercado de la mejora. Deber reconocer un derecho por El arrendatario deber considerar la mejora como un activo ARRENDATARIO cobrar. y depreciarlo en el tiempo del contrato o en la vida til de la mejora, el que sea menor.

7. ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS POSTERIORES En las siguientes lneas comentaremos los aspectos tributarios vinculados a los costos posteriores considerando las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente a partir del 01.01.2013) en lo referente al costo computable y la depreciacin para efectos del Impuesto a la Renta1. 7.1 Costo Computable Con el citado decreto legislativo se modifica el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta y se establece que se entender por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn co1

rresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable. Como se puede observar, con la modificatoria se incluyen a los costos posteriores dentro del concepto de costo computable y se hace referencia a la aplicacin de las normas contables para tal reconocimiento. 7.2 Mejoras de carcter permanente En principio es necesario sealar que de manera general, el inciso e) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que no sern deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente2. En consecuencia, observamos que el tratamiento tributario de las mejoras guarda cierta coherencia con el tratamiento contable esbozado por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo al reconocer que las mejoras de carcter permanente debern ser activadas y no debern contabilizarse como gasto.
2

En adelante LIR.

Cabe mencionar que el trmino mejoras ha sido reemplazado a nivel contable por el trmino costos posteriores.

28 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
7.3 Depreciacin de costos posteriores Las normas que regulan la depreciacin de costos posteriores han generado confusin con relacin a la forma como se calcula la depreciacin de las mejoras (entindase costos posteriores) incorporadas a los bienes depreciables. Sobre el particular, cabe destacar que toda esta problemtica interpretativa surge debido a que si bien el artculo 41 de la LIR seala la base sobre la cual se calcular la depreciacin en el caso de mejoras incorporadas con carcter
ARTCULO 41 DE LA LIR (NORMA VIGENTE HASTA EL 31.12.2012) Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter permanente. En los casos de bienes importados no se admitir, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fbrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se reere el inciso 1) del Artculo 20. No integrarn el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculacin que hubieran actuado como intermediarios en la operacin de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestacin de los servicios y la comisin no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.

permanente, la norma no ha indicado la forma en que sta se aplica en diferentes supuestos, como cuando el bien al que se incorpora la mejora est totalmente depreciado o cuando dicha mejora prolonga el plazo de depreciacin o genera diferencias entre los importes depreciables en algunos ejercicios. En este escenario, uno de los cambios ms importantes del D. Leg. N 1112 es la regulacin de la depreciacin de los costos posteriores. Veamos a continuacin un cuadro comparativo sobre los cambios introducidos al artculo 41 de la LIR.
ARTCULO 41 DE LA LIR (NORMA APLICABLE A PARTIR DEL 01.01.2013)

gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. - En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado ste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros. - Las depreciaciones se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. - Los deudores tributarios debern llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos. 7.5 Costos posteriores en inmuebles arrendados Al respecto, el inciso h) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las mejoras (o costos posteriores) introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, sern depreciadas por el arrendatario de acuerdo a los porcentajes establecidos en el numeral 7.4. Asimismo, la norma tributaria establece que si al momento en el cual el arrendatario devuelve el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin.
APLICACIN PRCTICA

Las depreciaciones se calcularn sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendr en cuenta lo siguiente: a) Se entiende por: (i) Costos iniciales: A los costos de adquisicin, produccin o construccin, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectacin del bien a la generacin de rentas gravadas. (ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. b) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje mximo de depreciacin, segn corresponda a edicios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior ser el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo. ().

Como se puede observar, con la modificacin efectuada al artculo 41 de la LIR se define el concepto de costos posteriores haciendo referencia a las normas contables, y se establece que para efectuar la depreciacin se debe sumar los costos inciales con los costos posteriores y aplicar sobre dicho importe el porcentaje de depreciacin, considerando los porcentajes mximos establecidos en el Reglamento de la LIR. Asimismo, se seala que en el ltimo ejercicio, cuando el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, se podr deducir este ltimo importe que quede por depreciar. 7.4 Porcentajes mximos de depreciacin Al respecto, el Reglamento de la LIR dispone que para el clculo de la depreciacin se aplicar las siguientes disposiciones: a) Los edificios y construcciones slo sern depreciados mediante el mtodo de lnea recta, a razn de 5% anual.

b) Los dems bienes afectados a la produccin de rentas gravadas de la tercera categora, se depreciarn aplicando el porcentaje que resulte de la siguiente tabla:
PORCENTAJES DE DEPRECIACIN BIENES PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIN HASTA UN MXIMO DE: 25% 20%

CASO DEPRECIACIN DE LOS COSTOS POSTERIORES DE UNA MAQUINARIA Los primeros das del mes de enero del ejercicio 2013, la empresa FULBICH S.A.C. ha efectuado la repotenciacin de una maquinaria de produccin con la finalidad de incrementar el rendimiento de dicho activo, y generar mayores beneficios econmicos futuros para la empresa. Al respecto, la empresa FULBICH S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de este costo posterior tomando en consideracin los siguientes datos:
Costo inicial de la maquinaria al S/. 01.01.2011 Vida til estimada Depreciacin acumulada al 31.12.2012 S/. (por 2 aos) 100,000 4 aos 50,000

1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca. 2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de ocina. 4. Equipos de procesamiento de datos. 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91. 6. Otros bienes del activo jo.

20%

25% 10% 10%

Asimismo, se debe tener en cuenta lo siguiente: - La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio

SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 29

SECCIN CONTABILIDAD
Desembolso por la mejora (repoten- S/. ciacin) Nueva vida til estimada 10,000 ms IGV 3 aos Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la contabilizacin de la mejora de la maquinaria. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 465

SOLUCIN: Como podemos observar, el costo posterior de repotenciacin de la maquinaria debe ser reconocida como activo puesto que dicho costo (desembolso) permitir que el activo incremente su vida til y genere mayores beneficios para la entidad. Por consiguiente, la empresa FULBICH S.A.C. ha venido depreciando su maquinaria a razn de S/. 25,000 por los ejercicios 2011 y 2012. En ese sentido ha efectuado los siguientes asientos: a) En principio, contabilizaremos la depreciacin correspondiente a los Ejercicios 2011 y 2012.
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin x/x Por la contabilizacin de la depreciacin correspondiente a los Ejercicios 2011 y 2012. XX 92 COSTOS DE PRODUCCIN 923 Costos indirectos de fabricacin 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la depreciacin. XX 50,000

d) En ese sentido, la nueva depreciacin contable que se aplicar a partir del ejercicio 2013 ser de S/. 20,000. Por lo que la empresa FULBICH S.A.C. deber realizar el siguiente asiento contable:
11,800 XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin x/x Por la contabilizacin de la depreciacin correspondiente al ejercicio 2013. XX 92 COSTOS DE PRODUCCIN 923 Costos indirectos de fabricacin 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la depreciacin. XX

20,000

11,800

20,000

c) A continuacin, procederemos a calcular el nuevo valor del activo y asimismo el nuevo monto de depreciacin contable anual que le corresponde. Para lo cual realizaremos el siguiente clculo:
Costo inicial de la maquinaria Costo neto de la maquinaria S/. 100,000 50,000) 50,000 10,000 60,000 S/. S/. S/. Depreciacin acumulada al 31.12.2012 (S/.

20,000

20,000

50,000

Incorporacin de la mejora Nuevo valor del activo

Por consiguiente, una vez determinado el nuevo valor de la maquinaria procederemos a calcular el nuevo monto de la depreciacin que debe corresponder para los siguientes periodos.
50,000
Depreciacin del Ejercicio 2013 = Nuevo valor del activo -----------------------------Nueva vida til estimada

Ahora bien, en lo que se refiere al tratamiento tributario debemos recordar que el costo posterior introducido al activo se debe sumar con el costo inicial y luego proceder a calcular la depreciacin del activo considerando las tasas mximas permitidas por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, tenemos el siguiente anlisis:

50,000

Depreciacin del Ejercicio 2013

S/. 60,000 = --------------- = S/. 20,000 3 aos

ANLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIN

DEPRECIACIN CONTABLE EJERCICIO 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 COSTO INICIAL 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 100,000 10,000 110,000 10,000 COSTOS DEPREC. CONTABLE POSTERIORES (VIDA TIL) 25,000 25,000 20,000 20,000 20,000 DEPRECIACIN TRIBUTARIA COSTO TOTAL 100,000 100,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 110,000 TASA MXIMA DEPREC. DE DEPREC. TRIBUTARIA 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10,000 10,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 2,000 110,000 57,000 IMPLICANCIAS EN EL I.R. ANUAL ADICIN 15,000 15,000 9,000 9,000 9,000 11,000 11,000 11,000 11,000 11,000 2,000 57,000 DEDUCCIN

b) Ahora bien, en el mes de enero de 2013 se produce la repotenciacin de dicha maquinaria, constituyendo este hecho un costo posterior que deber ser activado. Veamos su contabilizacin:
XX 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33311 Costo de adquisicin o construccin 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 10,000

2019 2020 2021 TOTALES

1,800

Como se puede observar, en el caso prctico la depreciacin contable se realiza en funcin a la vida til, mientas
AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY
11,800

que la depreciacin tributaria se ha efectuado considerando la tasa mxima establecida en el Reglamento de la LIR.

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Cul es el tratamiento de la adquisicin de programas informticos (software)?
1. ANTECEDENTES En el mundo moderno, se ha hecho muy frecuente que las empresas utilicen programas informticos (software) en el desarrollo de sus actividades, pues dichos bienes ayudan a lograr una mayor eficiencia. Por ello, permanentemente estn en la bsqueda y adquisicin de softwares cada vez ms actuales. Sobre el particular, tratndose de la adquisicin local de estos softwares, no hay mucho problema pues estas operaciones estarn regidas por la legislacin interna, siendo de aplicacin principalmente el IGV. No obstante, tratndose de su adquisicin en el exterior, surge cierta confusin en las empresas, respecto del tratamiento contable y tributario a otorgarle. En efecto, uno de los problemas que presentan las empresas de manera frecuente, cuando adquieren programas informticos (software) del exterior, es qu tratamiento contable y tributario darle a dicha operacin, habida cuenta que estos bienes ingresarn al pas, ya sea en forma fsica como a travs de transmisiones electrnicas. Precisamente, el presente informe est enmarcado a determinar el tratamiento que le corresponde a esta operacin, partiendo de la premisa que el software que se adquiere, se cede definitivamente o en todo caso cuando es producto de la adquisicin de una copia de un software para el uso personal del usuario, para lo cual se analizar la condicin de estos bienes, as como la aplicabilidad de los tributos al consumo, y al Impuesto a la Renta, para finalmente proponer casos prcticos con la finalidad de mostrar sus efectos aplicativos. 2. PROGRAMAS INFORMTICOS O SOFTWARE A fin de enmarcar nuestro informe respecto de los programas informticos o softwares es preciso definir a estos bienes, pues dicha definicin conviene para el desarrollo de nuestro tema. As tenemos que el artculo 2 del Decreto Legislativo N 822, Ley sobre Derechos de Autor ha definido a los Programas de Ordenadores (software), como la expresin de un conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La proteccin del programa de ordenador comprende tambin la documentacin tcnica y los manuales de uso. A mayor abundamiento, nuestra legislacin del Impuesto a la Renta tambin ha definido a los Software, conceptundolos como la expresin de un conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado1. En conclusin y tomando las concepciones anteriores, podemos sealar que un Programa Informtico o Software son todos los componentes intangibles de un ordenador o computadora, es decir, el conjunto de programas y procedimientos necesarios para hacer posible la realizacin de una tarea especfica, en contraposicin a los componentes fsicos del sistema (hardware). Esto incluye aplicaciones informticas tales como un procesador de textos, que permite al usuario realizar una tarea, y software de sistema como un sistema operativo, que permite al resto de programas funcionar adecuadamente, facilitando la interaccin con los componentes fsicos y el resto de aplicaciones2. 3. TRATAMIENTO CONTABLE Una vez conceptualizado lo que se entiende por un Programa Informtico o Software, es preciso definir su tratamiento para efectos contables. Sobre el particular, habra que indicar que la NIC 38 Activos Intangibles incluye dentro de este tipo de activos a los programas informticos o software. De ser as, se aplicaran las siguientes reglas:
1

3.1 Requisitos para su reconocimiento Un Programa Informtico o Software se reconocer si, y slo si: Es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido al mismo, fluyan a la entidad; y, El costo del activo puede ser valorado de forma fiable. 3.2 Valoracin de los Programas Informticos o Software De acuerdo a la NIC 38, un Programa Informtico o Software se valorar inicialmente por su costo de adquisicin, que es el importe de efectivo o medios lquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestacin entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisicin o construccin, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos especficos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones. 3.3 Valoracin posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un Programa Informtico o Software ser valuado, aplicando el modelo del costo o el modelo de revalorizacin. El Modelo del costo implica que con posterioridad a su reconocimiento inicial, un Programa Informtico o Software se contabilizar por su costo menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor. El Modelo de revalorizacin implica que con posterioridad al reconocimiento inicial, un Programa Informtico o Software se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada, y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones, el valor razonable se determinar por referencia a un mercado activo. En

Denicin establecida en el tercer prrafo del artculo 16 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF publicado en el Diario Ocial El Peruano el 21.09.1994. Denicin tomada de la direccin electrnica http://es.wikipedia.org/wiki/Software.

SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 31

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este caso, las revalorizaciones se harn con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, en la fecha del Estado de Situacin Financiera, no difiera significativamente del que podra determinarse utilizando el valor razonable. 4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE SOFTWARE ADQUIRIDO LOCALMENTE 4.1 Impuesto a la Renta (IR) Respecto de la transferencia de software adquirido localmente, es decir en el mercado interno, habra que indicar que la misma no tiene incidencia tributaria para el adquirente. Sin embargo, debe precisarse que para el vendedor del citado bien, el ingreso producto de la transferencia constituir renta de tercera categora. 4.2 Impuesto General a las Ventas (IGV) En cuanto al Impuesto General a las Ventas (IGV), debemos considerar que el artculo 1 de la ley de este impuesto refiere que estn gravados con este impuesto, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, los que estn definidos como los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes Sobre el particular habra que considerar que bajo el concepto de Derechos de Autor, se encuentran los Programas Informticos o Softwares, por lo que podramos llegar a la conclusin que los mismos calificaran como bienes muebles para efectos del IGV En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, podramos sealar que la transferencia local de programas informticos o softwares, estarn gravados con este impuesto, bajo el concepto de venta en el pas de bienes muebles, al calificar estos bienes como muebles. 5. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE SOFTWARE ADQUIRIDO EN EL EXTERIOR Habiendo definido y caracterizado a los Software, ahora nos abocaremos a determinar el tratamiento que le corresponde cuando estos bienes son adquiridos de un sujeto del exterior. 5.1 Impuesto a la Renta (IR) Nuestra legislacin de Impuesto a la Renta ha definido a las Regalas como toda contraprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica. Sobre el particular, el artculo 16 del Reglamento de la LIR ha sealado que la cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestacin constituye regala, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica. Precisa el citado artculo que no constituye regala, sino el resultado de una enajenacin: La contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico. La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. Sobre el particular, creemos que dicha diferenciacin resulta muy importante, pues determinar el tratamiento impositivo para el Impuesto a la Renta que corresponder aplicar. As tenemos que si de lo que se trata es una regala (cesin temporal del software), el contribuyente deber retener el 30% de la renta y abonarlo al fisco, pues estaramos ante un supuesto de renta de fuente peruana. No obstante, si de lo que se trata es la cesin definitiva ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisicin de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entender configurada una enajenacin, supuesto en el que no proceder efectuar retencin alguna, pues el mismo no califica como renta de fuente peruana. En tal sentido, tratndose de un software proveniente del exterior, dicha operacin no estar sujeta al Impuesto a la Renta, si se trata de una cesin definitiva ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisicin de una copia del programa para el uso personal del adquirente. Dichas consideraciones han sido reconocidas por la Administracin Tributaria en los siguientes informes tributarios: a) La contraprestacin correspondiente a la cesin definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre un software no constituye una regala, sino que se trata de una enajenacin (Carta N 265-2006SUNAT/2B0000). b) En la adquisicin de copias de software, la retribucin que pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de tales programas para computadoras no califica como regala (Informe N 311-2005-SUNAT/ 2B0000). c) No se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el producto de la venta en el exterior, en forma definitiva, ilimitada y exclusiva de derechos patrimoniales sobre programas de instrucciones para computadoras (software), realizado por personas no domiciliadas en el pas a favor de una entidad del Sector Pblico Nacional, cuya entrega se otorgar desde el exterior por medios no fsicos (Internet, satlite, lnea dedicada, entre otros) para su uso en el pas (Informe N 144-2007/SUNAT). 5.2 Derechos de Importacin En relacin a los Derechos de Importacin, es pertinente considerar que la importacin o exportacin de Programas Informticos o Software (denominados productos digitales3 por el Decreto Supremo N 04-2009-EF), mediante

De acuerdo a esta norma, se consideran productos digitales a los programas de cmputo, textos, video, imgenes, grabaciones de sonido y otros productos que estn codicados digitalmente independientemente de si estn jos en un medio portador o sean transmitidos electrnicamente.

32 ASESOR EMPRESARIAL

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transmisin electrnica4 no est gravada con derechos arancelarios, derechos u otras cargas. En todo caso, de no trasmitirse electrnicamente el software, sino a travs de un medio portador5, slo el valor del mismo estar sujeto a los tributos aduaneros. Esta conclusin se fundamenta en lo sealado en el artculo 4 del Decreto Supremo antes sealado segn el cual para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomar en consideracin nicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del producto digital almacenado. 5.3 Impuesto General a las Ventas En relacin al IGV, no existe un criterio unnime respecto de la aplicacin o no de este impuesto a la adquisicin de un software proveniente del exterior. Por un lado, algunos afirman que por esta adquisicin no debe aplicarse el IGV; basan su afirmacin en que la legislacin de este impuesto () ha tomado la opcin de gravar los intangibles como una venta de bienes muebles y no como una prestacin de servicios6. Los que se adscriben a esta idea sealan que los intangibles no pueden gravarse bajo el supuesto de importacin de bienes, pues tratndose de intangibles provenientes del exterior, el IGV slo debe aplicarse (como utilizacin de servicios) en tanto no se trate de la cesin definitiva de estos bienes. De otra parte, la SUNAT ha tenido una posicin contraria. Esta entidad afirma que el inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se encuentra gravada con el IGV la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice, agregando que, tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el IGV se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas. De acuerdo con lo anterior, en la Carta N 265-2006-SUNAT/200000 afirma que () la importacin de bienes y la utilizacin de servicios en el pas constituyen dos operaciones distintas. En ese sentido, precisa que () el hecho que las normas del IGV hayan establecido que tratndose de bienes intangibles provenientes del exterior, el IGV se aplicar de acuerdo con las reglas de la utilizacin de servicios en el pas no implica que dicha operacin califique como tal. De ser as, concluye la SUNAT que el IGV grava la importacin de bienes incluyendo los intangibles, teniendo la calidad de sujeto del impuesto aqul que importe los bienes afectos, no requirindose para tal efecto de la habitualidad (Oficio N 305-2005-SUNAT/2B0000). De las dos posiciones descritas, la segunda estara ms cerca de lo que pensamos. Basamos nuestra afirmacin en que la Ley del IGV, al referirse al supuesto gravable de Importacin de Bienes, no restringe que ste se aplique slo a bienes muebles, pudindose muy bien aplicarse a los bienes intangibles. En ese sentido, resultara vlido pensar que la importacin de un software del exterior estara gravado con el IGV, no obstante en ese caso, para hacer efectivo el impuesto, el contribuyente (el importador) debera declarar y pagarlo bajo las reglas de la utilizacin de servicios.
APLICACIN PRCTICA

le corresponden as como el tratamiento contable. Considerar que el valor total del programa consignado en el Comprobante de Pago remitido es de US$ 50,000. SOLUCIN: a) Impuesto a la Renta (IR) Como se ha sealado en los prrafos anteriores, y en relacin a los software, el artculo 16 del Reglamento de la LIR ha sealado que la contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico, califica como una enajenacin y no como una regala. En tal sentido, de lo expuesto por Supermercados TODOS A COMPRAR, si la contraprestacin pagada por la copia del software constituye una enajenacin y no una regala, no estaramos ante una renta de fuente peruana; de ser as no habra obligacin de efectuar retencin alguna por Impuesto a la Renta. b) Derechos de Importacin De acuerdo a la informacin proporcionada por la empresa Supermercados TODOS A COMPRAR, el Software que est adquiriendo llegar al pas a travs del internet. Si esto es as, el software en s no estar gravado con los tributos a la importacin. IMPORTANTE Debe recordarse que si el software llega al pas a travs de un medio portador, el valor del mismo si estar gravado con estos tributos. En ese caso, para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomar en consideracin nicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del producto digital almacenado (en nuestro caso, el software). c) Impuesto General a las Ventas (IGV) Tal como lo seala el inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, la importacin del software que efectuar Supermercados TODOS A COMPRAR estar gravado con el IGV, aplicndosele las reglas de la utilizacin de servicios en el pas. Para ello, se tendr en cuenta en cuenta las siguientes normas:

CASO TRATAMIENTO DE LA ADQUISICIN DE SOFTWARE DEL EXTERIOR Supermercados TODOS A COMPRAR es una empresa que ha experimentado un fuerte crecimiento de ventas en los dos ltimos aos. Con tal razn a fin de mejorar su eficiencia, ha encargado a EXPO SOFTWARE de Espaa la elaboracin de un programa administrativo destinado a simplificar los procesos de facturacin, efectuar un control de las ventas y analizarlas estadsticamente. De acuerdo a las coordinaciones entre las partes, se ha establecido que el software ser enviado a travs del internet el 20.09.2012 fecha en que se efectuar su cancelacin. Nos piden verificar el tratamiento tributario de dicha adquisicin, de los tributos internos que

Transmisin electrnica es la transferencia de productos digitales utilizando cualquier medio electromagntico o fotnico. Cabe indicar que un medio portador es cualquier objeto fsico diseado principalmente para el uso de almacenar un producto digital por cualquier mtodo conocido actualmente o desarrollado posteriormente, y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente, e incluye, pero no est limitado a, un medio ptico, disquetes o una cinta magntica. VILLANUEVA Gutirrez, Walter: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per, Universidad ESAN, Edicin 2009, Pag.146.

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UTILIZACIN DE SERVICIOS
DETALLE Nacimiento de la Obligacin Tributaria Sujeto del Impuesto Base Imponible OBSERVACIN Lo que ocurra primero entre: a) En la fecha en que se anote el Comprobante de Pago en el Registro de Compras, o b) En la fecha en que se pague la retribucin Quien utilice en el pas los servicios por no domiciliados El Total de la retribucin, entendindose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, integrada por el valor total consignado en el Comprobante de Pago. Podr ser aplicado nicamente cuando el impuesto hubiere sido pagado. 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40112 IGV Servicios prestados por no domiciliados x/x Por el reconocimiento del pasivo por el IGV derivado de la utilizacin de servicios. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40112 IGV Servicios prestados por no domiciliados 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del IGV derivado de un servicio prestado por un domiciliado. XX

23,409

Crdito Fiscal

En ese orden de ideas, el importador del software, Supermercados TODOS A COMPRAR debera aplicar las Reglas de Utilizacin de servicios sealadas en el cuadro anterior a fin de nacionalizar el software, debiendo pagar el IGV correspondiente, en calidad de sujeto pasivo.
CLCULO DEL IGV POR UTILIZACIN DE SERVICIOS Valor Soporte IGV Utilizacin de Servicios (18%) US$ US$ 50,000 9,000

4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la adquisicin del software del exterior. XX

130,100

23,409

Pago del IGV por la utilizacin de servicios8

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central

23,409

d) Tratamiento Contable Los programas para computadoras (software) cuando son adquiridas, debern ser tratadas contablemente como Intangibles de acuerdo a lo dispuesto por la NIC 38, la cual seala que estos activos deben medirse inicialmente al costo, que es el importe de efectivo o medios lquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestacin entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisicin o construccin. Siendo esto as, el tratamiento contable a seguir ser de acuerdo a lo siguiente: Adquisicin software7 y cancelacin del

23,409

20539230859 10 2012

XX 34 INTANGIBLES 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informticas 34311 Costo 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin del software del exterior. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
7

130,100

1041 23 409

130,100

130,100

Para determinar el IGV por no domiciliados, debe considerarse el TC Promedio Ponderado Venta publicado de la fecha en que nace la obligacin tributaria (TC SUNAT). En el caso planteado, asumiendo que en la fecha en que se paga la retribucin se produce este momento (20.09.2012), el TC a considerar es S/. 2.601. En ese caso, el IGV por servicios prestados por no domiciliados ser S/. 23,409 (US$ 9,000 * S/. 2.601).

Para registrar el intangible, debe considerarse el TC Compra Interbancario de la fecha de adquisicin del software (20.09.2012). De ser as, teniendo en cuenta que dicha tasa de cambio es de S/. 2.602 por dlar, el valor a considerar es S/. 130,100 (US$ 50,000 * S/. 2.602).

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

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Prctica Contable
Contabilizacin de prstamos otorgados y recibidos
CASO N 1 PRSTAMOS A FAVOR DEL PERSONAL La empresa INMOBILIARIA JESS MARA S.A.C. ha realizado un prstamo al auxiliar contable de la empresa por un importe de S/. 2,000. En relacin a esta operacin, el contador de la empresa nos piden ayuda para su registro contable. SOLUCIN: Los prstamos al personal de la empresa deben ser registrados utilizando la subcuenta 141 Personal, pues dicha subcuenta incluye aquellas cuentas por cobrar al personal (con excepcin del personal de gerencia) derivadas entre otros por prstamos. De ser as, el registro contable a realizar sera de la siguiente forma:
XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y DIRECTORES 141 Personal 1411 Prstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo realizado al auxiliar contable de la empresa. XX

S.A.C. ha realizado un prstamo a su accionista, Sr. Juan Crdenas por un importe de S/. 32,000, el cual espera cancelarlo con los dividendos que se distribuyan este ao. Sobre el particular, nos consultan cmo debe contabilizarse este prstamo. SOLUCIN: El registro contable de un prstamo a favor de un accionista de la empresa debe registrarse de la siguiente forma:
XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y DIRECTORES 142 Accionistas (o socios) 1422 Prstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo realizado al auxiliar contable de la empresa. XX

Las cuentas por cobrar a la gerencia (incluyendo los prstamos otorgados a sta) deben registrarse en la subcuenta 144 Gerentes. De ser as, en el caso planteado por la empresa LIMITED INFORMATION S.R.L. el registro contable por el prstamo realizado sera:
XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (O SOCIOS), DIRECTORES Y DIRECTORES 144 Gerentes 1441 Prstamos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo realizado al Gerente de la empresa. XX

100,000

100,000

32,000

32,000

CASO N 4 PRSTAMOS A FAVOR DE TERCEROS La empresa TECONOLOGY AND LIBERTY S.A.C. ha realizado un prstamo de S/. 500,000 a favor de la empresa IMPORTADORA DE ALIMENTOS S.R.L. (tercero no vinculado). Nos piden ayuda para registrar esta operacin. Considerar que por el prstamo realizado se ha recibido en garanta, acciones de una empresa de telefona que cotiza en bolsa por el mismo valor del prstamo. SOLUCIN: En el caso expuesto por la empresa TECNOLOGY AND LIBERTY S.A.C. el registro del prstamo debera ser de la siguiente forma:
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS 161 Prstamos 1611 Con garanta 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el prstamo con garanta realizado a favor de la empresa IMPORTADORA DE ALIMENTOS S.R.L. XX

2,000

2,000

IMPORTANTE Debe recordarse que para efectos tributarios, todos los prstamos (sea cual fuere la razn o el monto) deben realizarse utilizando alguno de los medios de pago previstos en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin, Ley N 28194. De no cumplirse con esta obligacin, la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. CASO N 3 PRSTAMOS AL GERENTE DE LA EMPRESA La empresa LIMITED INFORMATION S.R.L. ha realizado un prstamo de S/. 100,000 a su Gerente General, quien espera devolverlo en un ao. Cmo se registra esta operacin? SOLUCIN:

IMPORTANTE Para efectos tributarios, la determinacin de intereses presuntos no operan en los casos de prstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no excedan de 1 UIT o de 30 UIT, cuando se trate de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de viviendas de tipo econmico; as como los prstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo. CASO N 2 PRSTAMOS A FAVOR DE ACCIONISTAS Con fecha 20.09.2012 la empresa CONSTRUCTORA SAN MIGUEL

500,000

500,000

SEGUNDA QUINCENA - SETIEMBRE 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
No obstante, considerando que por esta operacin se ha recibido acciones en garanta, tambin debera realizarse el siguiente registro contable a travs de cuentas de orden:
XX 04 DEUDORAS POR CONTRA 06 BIENES Y VALORES RECIBIDOS 062 Valores y bienes recibidos en garanta 0629 Acciones en garanta x/x Por las acciones recibidas en garanta XX 500,000 500,000 XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS 471 Prstamos 4711 Matriz x/x Por el prstamo recibido de nuestra matriz INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. XX 200,000

El prstamo recibido por la empresa COMERCIAL OKINAWA S.A.C., debe registrarse de la siguiente forma:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACICONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES x/x Por el prstamo recibido del Sr. Miguel Crdenas, accionista mayoritario de la empresa. XX

250,000

200,000

250,000

CASO N 5 PRSTAMOS A FAVOR DE EMPRESAS RELACIONADAS La empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. ha realizado un prstamo de S/. 200,000 a favor de una de sus subsidiarias (COMERCIAL ICA S.A.C.). En relacin a esta operacin, nos piden ayuda para su contabilizacin, considerando que no se recibi garanta alguna. SOLUCIN: En el caso planteado por la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. el registro contable a realizar es el siguiente:
XX 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS RELACIONADAS 171 Prstamos 1712 Sin garanta 17122 Subsidiaria 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras x/x Por el prstamo sin garanta realizado a favor de nuestra subsidiaria COMERCIAL ICA S.A.C. XX 200,000

IMPORTANTE La Cuenta 44 solo debe utilizarse para registrar transacciones con accionistas personas naturales; las realizadas con accionistas personas jurdicas se presentan en la cuenta 47.

MATRIZ
INVERSIONES SAN JUAN S.A.C
Control es el poder para dirigir las polticas nancieras y de operacin de una entidad, con el n de obtener benecios de sus actividades Cundo hay control? Cuando posee directa o indirectamente a travs de subsidiarias, ms de la mitad del poder de voto de una entidad

CASO N 7 PRSTAMOS DE INSTITUCIONES FINANCIERAS Y OTRAS ENTIDADES La empresa IMPORTADORA DEL ORIENTE S.A.C. ha gestionado y recibido un prstamo del Banco de la Nacin por un importe de S/. 300,000. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilizacin. SOLUCIN: El prstamo recibido por la empresa IMPORTADORA DEL ORIENTE S.A.C. al provenir de una entidad financiera, debe registrarse de la siguiente forma:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Prstamos de instituciones nancieras y otras entidades 4511 Instituciones nancieras x/x Por el prstamo recibido por el Banco de la Nacin. XX

Control de una o ms

200,000

300,000

SUBSIDIARIA
COMERCIAL ICA S.A.C

300,000

IMPORTANTE Una subsidiaria es una entidad que es controlada por una matriz. Este control se refiere al poder para dirigir las polticas financieras y de operacin de una entidad con el fin de obtener beneficios de sus actividades. En el caso planteado, INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. es la matriz, en tanto que COMERCIAL ICA S.A.C. es una subsidiaria de la primera. De ser as, esta ltima empresa debera registrar el prstamo recibido de la siguiente forma: CASO N 6 PRSTAMOS DE ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES La empresa COMERCIAL OKINAWA S.A.C. ha recibido un prstamo de su accionista mayoritario, Sr. Miguel Crdenas. Sobre el particular, nos piden ayuda para su contabilizacin. Considerar que el prstamo fue de S/. 250,000 SOLUCIN:

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Reconocimiento, medicin y contabilizacin de las Provisiones .................................................................... OPERATIVIDAD CONTABLE Aspectos contables y tributarios de la reduccin de capital social ................................................................ PRCTICA CONTABLE Reconocimiento, medicin y devengo de los Gastos Pagados por Adelantado.............................................. 35 31 27

Informe Contable
Reconocimiento, medicin y contabilizacin de las Provisiones
1. CUESTIONES PREVIAS Sabido es, que los Estados Financieros tienen por objetivo mostrar los resultados y la situacin financiera de una empresa a una fecha dada, presentando para ello, las partidas de activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos en montos ms o menos razonables. Para lograr este objetivo, los resultados obtenidos debern mostrar todas las condiciones existentes en la empresa. Ello significa que en los resultados mostrados, se deber incluir cualquier efecto de las situaciones que podran influenciar en ellos. Para lograr esto, el profesional contable debe evaluar la situacin de la empresa, reconociendo estos efectos a travs de las Provisiones, las cuales son entendidas de manera general, como cuentas que expresan obligaciones que razonablemente pueden comprometer fondos de capital de trabajo, y que afectan de manera directa los Estados Financieros. En relacin a las Provisiones debemos indicar que las mismas tienen caractersticas nicas en cuanto a su reconocimiento, valoracin y normas aplicables, por cuanto exigen un alto nivel de anlisis (tratndose del reconocimiento), confiabilidad en su determinacin (tratndose de la valoracin), y tener un conocimiento adecuado de las diversas normas contables y tributarias que le son aplicables. Ante esta realidad, en el presente informe, abordaremos de modo prctico, los principales aspectos que se debern tener en cuenta para reconocer (contabilizar) una provisin contable, ello de acuerdo a la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Para estos efectos, presentaremos tambin diversas situaciones que conllevan a su reconocimiento. 2. QU SE ENTIENDE POR UNA PROVISIN? La definicin de una provisin es tan amplia como subjetiva. Sin embargo, centrndonos en la definicin descrita por la NIC 37, podemos extraer dos caracteristicas que la identifican plenamente: a) Es un pasivo La primera caracterstica de una provisin radica en que es un pasivo, el cual debe entenderse como una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos. Para entender esta definicin, resulta necesario considerar lo siguiente:
CONDICIONES DETALLE Es todo aquel suceso del que nace una obligacin de pago, de tipo legal o implcita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa ms realista que satisfacer el importe correspondiente. Es aquella que se deriva de: Un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explicitas o implcitas); La legislacin; u, Otra causa de tipo legal. Por ejemplo, la obligacin de asumir los gastos de mantenimiento de un inmueble, incluida en un contrato de arrendamiento. CONDICIONES DETALLE Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad en las que: Debido a un patrn establecido de comportamiento en el pasado, a polticas empresariales que son de dominio pblico o a una declaracin efectuada de forma sucientemente concreta, la entidad haya puesto de maniesto ante terceros que est dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y, Como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa vlida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Por ejemplo, si un Supermercado tiene como poltica de ventas, devolver el dinero cuando el cliente no est satisfecho con el producto, aun cuando no est legalmente obligado a ello, asume una obligacin implcita.

Qu es una obligacin implcita?

b) Incertidumbre en cuanto al monto y momento de pago La segunda caracterstica de una provisin es la existencia de incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento. Esto es as, pues al ser estimaciones, hay una dosis de incertidumbre en cuanto al monto exacto que deber pagarse y el momento en que ste deber efectuarse. EJEMPLOS DE PROVISIONES Entre las provisiones ms frecuentes, podemos encontrar las siguientes: Provisin para prdidas de litigios (juicios). Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de activos permanentes.

Cul es el suceso que da origen a la obligacin?

Qu es una obligacin legal?

PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
Provisin para empresariales. reestructuraciones 4. POR QU ES IMPORTANTE RECONOCER LAS PROVISIONES? El reconocimiento oportuno de las provisiones genera dos efectos: a) La razonabilidad de los resultados del ejercicio, al incluirse en ste, hechos que a la fecha de cierre, son muy probables que ocurran. b) El reconocimiento de un pasivo, para solventar los desembolsos que se generarn al producirse los hechos presupuestados. De acuerdo a lo anterior, el reconocer una provisin influye directamente en la razonabilidad de los Estados Financieros. De no hacerse as, stos no mostraran completamente la realidad de la entidad a la fecha de cierre. 5. EN QU MOMENTO SE DEBE RECONOCER UNA PROVISIN? Segn lo que seala el Prrafo 14 de la NIC 37, una provisin debe reconocerse cuando se presenten las siguientes condiciones: La empresa tenga una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de un suceso pasado. Sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin; y, Pueda hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin. Lo anterior significa que de no cumplirse con las tres condiciones antes indicadas, la empresa no debe reconocer provisin alguna. a) Cundo se tiene una Obligacin presente? El primer requisito para reconocer una Provisin, se refiere a que la empresa tenga una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de un suceso pasado. Para estos efectos, debe entenderse por:
OBLIGACIN LEGAL Es aqulla que se deriva de: Un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explcitas o implcitas); La legislacin; u, Otra causa de tipo legal. OBLIGACIN IMPLCITA Es aqulla que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: Debido a un patrn establecido de comportamiento en el pasado, a polticas empresariales que son de dominio pblico o a una declaracin efectuada de forma sucientemente concreta, la entidad haya puesto de maniesto ante terceros que est dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y, Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa vlida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente. Provisin para gastos de responsabilidad social. Provisin para garantas sobre ventas. 3. CUL ES LA DIFERENCIA ENTRE UN PASIVO Y UNA PROVISIN? Si bien ha quedado claro que toda provisin es un pasivo, no puede afirmarse de la misma forma que todo pasivo es una provisin. Esto es as, pues las provisiones se distinguen de otros pasivos, tales como las cuentas por pagar comerciales y las otras cuentas por pagar devengadas que son objeto de estimacin, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuanta de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelacin. En efecto, a diferencia de las provisiones: a) Las cuentas por pagar comerciales1 son obligaciones por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la entidad, y adems han sido objeto de facturacin o acuerdo formal con el proveedor. b) Las otras cuentas por pagar devengadas son cuentas por pagar por el suministro o recepcin de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las partes proporcionales de las vacaciones acumuladas hasta el momento del cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones2. Es por esta razn que las obligaciones acumuladas devengadas se presentan, de forma separada de las provisiones.
PASIVOS

Es pertinente considerar que en casi todos los casos quedar claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligacin presente. Sin embargo, en casos excepcionales, por ejemplo cuando estn en curso procesos judiciales, puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos, o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligacin en el momento presente. En tales circunstancias, una entidad proceder a determinar la existencia o no de la obligacin presente al final del periodo sobre el que se informa, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podr incluir, por ejemplo, la opinin de expertos. En estos casos, la evidencia a considerar incluye, cualquier tipo de informacin adicional derivada de hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa. A partir de esa evidencia: La entidad reconocer una provisin (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligacin presente, al final del periodo sobre el que se informa, sea mayor que la probabilidad de no existencia. Cuando la probabilidad de que no exista una obligacin presente es mayor al final del periodo sobre el que se informa, la entidad revelar un pasivo contingente, a menos que sea remota la posibilidad de que tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos. b) Cundo ocurre un suceso pasado? El suceso pasado del que se deriva la obligacin se denomina suceso que da origen a la obligacin. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa ms realista que atender al pago de la obligacin creada por tal suceso. Este ser el caso slo si: El pago de la obligacin viene exigido por ley; o, Al tratarse de una obligacin implcita, cuando el suceso (que muy bien puede ser una actuacin de la propia entidad) haya creado una expectativa vlida ante aqullos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

PROVISIONES

SE DIFERENCIAN POR LA INCERTIDUMBRE EN VENCIMIENTO Y LA CUANTA

Estas cuentas estn representadas en el PCGE en las Cuentas 42 Cuentas por Pagar Comerciales Tercero y 43 Cuentas por Pagar Comerciales Relacionados. Por ejemplo, es usual que las empresas reconozcan un pasivo por las vacaciones, graticaciones y por la CTS de sus trabajadores, aun cuando stas venzan en un momento posterior.

28 ASESOR EMPRESARIAL

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SUCESO QUE DA ORIGEN A LA OBLIGACIN Es todo aquel suceso del que nace una obligacin de pago, de tipo legal o implcita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa ms realista que satisfacer el importe correspondiente.

En relacin a este punto es importante diferenciar que los Estados Financieros se refieren a la situacin financiera de la empresa al final del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situacin en el futuro. Por esta razn, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las nicas obligaciones reconocidas en los Estados Financieros de la empresa sern aqullas que existen ya en la fecha de cierre. c) Salida probable de recursos que incorporen beneficios econmicos Otra de las condiciones o requerimientos que deber observarse para reconocer una provisin, es que sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos para cancelar la obligacin. Sobre ste, debe considerarse que para reconocer un pasivo no slo debe existir la obligacin presente, sino tambin la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos, para cancelar tal obligacin. Para estos efectos, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerar probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligacin, la entidad revelar un pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos, se considere remota.
Cundo existe una salida probable de recursos? Cuando es ms probable que improbable que se realizar una salida de ujos o un sacricio de activos

Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son ms inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del Estado de Situacin Financiera. Excepto en casos extremadamente excepcionales, la entidad ser capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situacin incierta, y podr por tanto realizar una estimacin, para el importe de la obligacin, lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisin. En el caso extremadamente excepcional de que no se pueda hacer ninguna estimacin fiable, se estar ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La informacin a revelar sobre tal pasivo contingente se har por medio de las correspondientes notas.
Cmo se efecta la estimacin able de la obligacin? Salvo casos extremadamente raros, una entidad ser capaz de realizar una estimacin para el importe de la obligacin.

d) Sucesos futuros Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuanta necesaria para cancelar la obligacin, deben ser objeto de reflejo en la evaluacin de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente. 7. SE DEBE RECONOCER UNA PROVISIN POR CONTRATOS DE CARCTER ONEROSO? Un Contrato Oneroso es todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Un ejemplo de este tipo de situaciones, lo constituye el contrato de arrendamiento en el que el arrendatario est obligado a asumir los pagos correspondientes, aun cuando no utilice el bien, estando impedido de subarrendarlo a terceros; en ese caso, si deja de utilizar el bien, el contrato de arrendamiento se convertir en uno de carcter oneroso, pues los beneficios econmicos que se obtendrn sern menores que los desembolsos que deber asumir.
CONTRA TO DE CARCTER ONEROSO Costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva Benecios econmicos que se esperan recibir del mismo

6. QU CRITERIOS SE DEBEN CONSIDERAR PARA MEDIR UNA PROVISIN? Para la valoracin (medicin) de una provisin, es imprescindible considerar los siguientes criterios: a) Mejor estimacin El importe reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin, en la fecha de los Estados Financieros, del desembolso necesario para cancelar la obligacin presente. Para estos efectos, la mejor estimacin del desembolso necesario para cancelar la obligacin presente estar constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendra que pagar para cancelar la obligacin en la fecha de los Estados Financieros o para transferirla a un tercero en esa fecha. b) Riesgo e incertidumbres Para realizar la mejor estimacin de la provisin, deben tenerse en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayora de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoracin de la misma. c) Valor actual Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisin debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligacin.

>

Si una entidad tiene un contrato de carcter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los Estados Financieros, como provisiones. IMPORTANTE No debe reconocerse una provisin por contratos pendientes de ejecucin, que no sean de carcter oneroso. 8. EN QU CUENTA CONTABLE SE REGISTRAN LAS PROVISIONES? Las provisiones deben registrarse en alguna de las subcuentas de la cuenta 48 del Plan Contable General Empresarial (PCGE):
SUB CUENTA DETALLE

d) Estimacin fiable del importe de la obligacin La utilizacin de estimaciones es una parte esencial de la preparacin de los Estados Financieros, y su existencia no perjudica de ningn modo la fiabilidad que stos deben tener.

Comprende la estimacin de la 481 Provisin para provisin en casos de litigios en litigios curso. 482 Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado Es el importe estimado de los costos de desmantelamiento o retiro del activo inmovilizado, as como la rehabilitacin del lugar donde se encuentra. La obligacin se reconoce paralelamente con el activo.

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SUB CUENTA DETALLE SUB CUENTA DETALLE Incluye la estimacin de los costos que surgen de una reestructuracin, como por ejemplo en la venta o liquidacin de una lnea de actividad, la clausura de emplazamiento de la entidad en un 483 Provisin para pas o regin, o los cambios en la reestructuraciones estructura gerencial. En este caso, la obligacin implcita slo se presenta si la empresa tiene un plan formal y detallado para proceder y se ha producido una expectativa vlida entre los afectados. Comprende las obligaciones legales, contractuales o implcitas de 484 Provisin para la empresa o compromisos adproteccin y reme- quiridos para prevenir o reparar diacin del medio daos sobre el medio ambiente, ambiente salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del activo inmovilizado. Comprende las obligaciones por 485 Provisin para los gastos en los que la empresa gastos de respon- estima incurrir en la atencin de sabilidad social aspectos de responsabilidad social. Incluye la estimacin de gastos a 486 Provisin para incurrir por la reparacin o repogarantas sicin de activos vendidos. 489 Otras provisiones Comprende cualquier otra provisin no incluida en las subcuentas precedentes.

consultan, si al 31.12.2011 la empresa debe hacer o no una provisin por la probabilidad de la prdida del proceso legal que implicara el desembolso de dinero. SOLUCIN: A fin de determinar si la empresa ATENCIONES DEL MAR S.A.A. debe reconocer o no una provisin al 31 de diciembre del 2011, es preciso verificar si se cumplen con los requisitos para tal reconocimiento:
REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIN ANLISIS

9. CMO SE PRESENTAN LAS PROVISIONES? Las provisiones deben ser presentadas en el Pasivo Corriente y/o en el Pasivo No Corriente segn corresponda, del Estado de Situacin Financiera. As:

En este caso, en base a Existe una obligacin acla evidencia disponible, tual resultante de un hese considera que hay una cho pasado obligante? obligacin actual. Es probable una salida de En este caso, es probable recursos que involucre beque se requiera un ujo necios econmicos, para de salida. liquidar la obligacin? Respecto de la estimacin conable de la obligacin, Se puede estimar de cumple con el requisito manera conable la obli- puesto dicha estimacin se encuentra representada gacin? por la indemnizacin solicitada por los agraviados.

NOMBRE DE LA ENTIDAD ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE AO X Y AO X 1 EN MILES DE UNIDADES MONETARIAS A Notas Activos Activos Corrientes Ao X Ao X-1 Pasivos y Patrimonio Pasivo Corriente Notas Ao X Ao X-1

Provisiones Total Pasivo Corriente

Pasivo No Corriente Total Activos Corrientes Provisiones Activos No Corrientes Total Pasivo No Corriente Total Pasivos Patrimonio Neto

Del anlisis efectuado, podemos observar que al 31.12.2011 la empresa ATENCIONES DEL MAR S.A.A. debe reconocer una provisin puesto que se cumplen los tres requisitos para efectuar tal reconocimiento, los cuales han sido influenciados por la posibilidad que se pierda el proceso judicial y se tenga que abonar a los agraviados la indemnizacin que solicitan. De ser as, al 31 de Diciembre de 2011, deber realizarse el siguiente registro contable:
XX 68 VALLUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de las provisiones por la probable prdida del litigio judicial. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de las provisiones. XX

Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS

Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO

200,000

10. CUL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS PROVISIONES? Para efectos tributarios (Impuesto a la Renta), las provisiones de manera general no son deducibles a efectos de determinar la renta neta del ejercicio. Ello en atencin a lo que prescribe el inciso f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
APLICACIN PRCTICA

posiblemente como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la empresa ATENCIONES DEL MAR S.A.A. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso legal contra la empresa por daos y perjuicios; pero sta impugn su responsabilidad. Hasta la fecha de la autorizacin para emitir los Estados Financieros por el ao terminado el 31 de diciembre del 2011, los abogados de la empresa consideran que debido a la evolucin del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto de la indemnizacin solicitada por los agraviados equivale en total a S/. 200,000. Nos

200,000

200,000 200,000

CASO N 1: PROVISIN POR PRDIDA DE JUICIO Despus de una boda a fines del ao 2011, murieron diez personas,

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

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Operatividad Contable
Aspectos contables y tributarios de la reduccin de capital social
1. CONSIDERACIONES GENERALES En principio debemos sealar que el capital social de una empresa representa el aporte o la inversin efectuada por los socios con la finalidad de desarrollar una actividad econmica conducente a la obtencin de beneficios. En ese sentido la naturaleza contable del capital es la de un pasivo, puesto que en esencia representa una deuda de la entidad a favor de los socios. No obstante lo antes indicado, existen casos en que las sociedades por razones voluntarias o legales se ven en la necesidad de reducir su capital, para lo cual deben observar las modalidades, formalidades y dems requisitos establecido en la Ley General de Sociedades (LGS) as como en el Reglamento de Registro de Sociedades. Es as que bajo esta perspectiva, en el presente informe esbozaremos los aspectos contables y tributarios ms relevantes relacionados a la reduccin del capital en las sociedades. 2. LA REDUCCIN DEL CAPITAL La reduccin del capital es el acto a travs del cual se disminuye la cifra del capital que consta en la escritura pblica de la entidad, para lo cual se debe observar las formalidades establecidas en la norma. Ahora bien, a grandes rasgos podemos mencionar que esta reduccin pretende principalmente, la devolucin a los accionistas de un capital innecesario para la entidad, o restablecer el equilibrio patrimonial en el caso de prdidas. 3. MODALIDADES DE REDUCCIN DE CAPITAL CONTEMPLADAS EN LA LGS El artculo 216 de la Ley General de Sociedades establece que la reduccin del capital determina la amortizacin de acciones emitidas o la disminucin del valor nominal de ellas, y que se realiza mediante: a) La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado. b) La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participacin en el patrimonio neto de la sociedad. c) La condonacin de dividendos pasivos. d) El reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de prdidas; u, e) Otros medios especficamente establecidos al acordar la reduccin del capital. En las siguientes lneas explicaremos a qu se refieren cada una de estas modalidades: a) La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado Al respecto ELAS LAROZA1 seala que este es el mtodo ms comn para la devolucin efectiva de capital a los accionistas: se les paga el valor nominal de sus acciones, las que de esta manera son amortizadas y anuladas, o disminuidas en su valor nominal, de acuerdo al modo que se adopte. Ntese que si el pago es a valor nominal, la cifra de bienes del activo que se emplea para el pago a los accionistas es igual a la del valor nominal del capital que se reduce, con lo cual no se produce para la sociedad, ningn beneficio ni detrimento. El accionista, por su parte, renuncia a cualquier plusvala o beneficio intangible u oculto que puedan tener las acciones amortizadas, pues acepta su cancelacin a valor nominal. Tampoco se consideran en este caso, los beneficios y reservas libres de la sociedad, si los hubiere, por la misma razn. Asimismo, seala que debe tenerse presente que no es obligatorio que el pago del valor nominal al accionista sea en dinero. En toda reduccin de capital la sociedad puede entregar en pago bienes no dinerarios a los socios, siempre que exista acuerdo entre ambas partes. b) La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participacin en el patrimonio neto de la sociedad En este caso contemplado en la ley, se le devuelve al accionista un monto mayor al valor nominal de la accin, puesto que a diferencia del supuesto anterior, el accionista no solamente recibe el valor nominal de la accin sino que se le abona lo que se denomina como el valor
1

patrimonial de la accin. Es decir que el clculo no se realiza en funcin al monto del capital sino en funcin al monto total del patrimonio de la entidad. Creemos que esta modalidad es razonable puesto que cuando una empresa ha tenido operaciones y ha generado beneficios, el valor de la accin debe medirse en funcin a su valor patrimonial por ser una cifra ms cercana a la realidad. c) La condonacin de dividendos pasivos Mediante esta forma, la sociedad renuncia al cobro de la parte no pagada de la accin suscrita a cambio de la amortizacin y cancelacin parcial de la accin. En ese sentido, existe una disminucin del activo Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes y por otra parte tambin hay una reduccin en la cuenta Capital social de la entidad. d) El reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de prdidas En este caso nos encontramos ante una cobertura de las prdidas con el capital social de la entidad. Esto se da principalmente cuando la sociedad no tiene otras cuentas patrimoniales que pueden hacer frente a esa prdida, como puedan ser la cuenta reservas, excedente de reevaluacin, resultados acumulados, etc. Asimismo, cabe indicar que en este caso no existe una devolucin efectiva (en activos) a los socios, sino que esta devolucin es nominal puesto que stos son los que finalmente asumen las perdidas de la sociedad al procederse a la amortizacin y cancelacin de sus acciones. e) Otros medios especficamente establecidos al acordar la reduccin del capital Al respecto ATAUPILLCO VERA2 seala que dentro de los otros medios para la reduccin del capital se encuentran los siguientes: combinacin de devolucin de aportes con la condonacin de dividendos pasivos o con la absorcin de
2

ELAS LAROZA Enrique: Derecho Societario Peruano. Editora Normas Legales S.A.C.

ATAUPILLCO VERA Dante: Ley General de Sociedades y Otras Formas Empresariales. Ivera Asociados. Lima Per.

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prdidas: pagos en bienes no dinerarios a los accionistas; casos de escisin de la sociedad o ejercicio del derecho de separacin; pago con ttulos de participacin en las utilidades de acuerdo a lo regulado en el artculo 104 de la LGS. No obstante lo antes indicado, cabe sealar que existen otras formas de reduccin de capital. As tenemos aquellas reguladas en los artculos 78 y 80 de la Ley General de Sociedades. Veamos a continuacin cada una de ellas: - Revisin del valor de los aportes no dinerarios El artculo 76 de la LGS seala que dentro del plazo de sesenta das contado desde la constitucin de la sociedad o del pago del aumento de capital, el directorio est obligado a revisar la valorizacin de los aportes no dinerarios. Para adoptar acuerdo se requiere mayora de los directores. Vencido el plazo anterior y dentro de los treinta das siguientes, cualquier accionista podr solicitar que se compruebe judicialmente, por el proceso abreviado, la valorizacin mediante operacin pericial y deber constituir garanta suficiente para sufragar los gastos del peritaje. Hasta que la revisin se realice por el directorio y transcurra el plazo para su comprobacin no se emitirn las acciones que correspondan a las aportaciones materia de la revisin. Si se demuestra que el valor de los bienes aportados es inferior en veinte por ciento o ms a la cifra en que se recibi el aporte, el socio aportante deber optar entre la anulacin de las acciones equivalentes a la diferencia, su separacin del pacto social o el pago en dinero de la diferencia. En cualquiera de los dos primeros casos, la sociedad reduce su capital en la proporcin correspondiente si en el plazo de treinta das las acciones no fueren suscritas nuevamente y pagadas en dinero. - Cobranza de los dividendos pasivos Por su parte, el artculo 80 de la LGS seala que cuando el accionista se encuentre en mora la sociedad puede, segn los casos y atendiendo a la naturaleza del aporte no efectuado, demandar judicialmente el cumplimiento de la obligacin en el proceso ejecutivo o proceder a la enajenacin de las acciones del socio moroso por cuenta y riesgo de ste. En ambos casos, la sociedad cobra en su beneficio, los gastos, intereses moratorios y los daos y perjuicios causados por la mora. Cuando haya de procederse a la venta de acciones, la enajenacin se verifica por medio de sociedad agente de bolsa y lleva consigo la sustitucin del ttulo originario por un duplicado. Cuando la venta no pudiera efectuarse parcial o totalmente por falta de comprador, las acciones no vendidas son anuladas, con la consiguiente reduccin de capital y quedan en beneficio de la sociedad las cantidades percibidas por ella a cuenta de estas acciones, sin perjuicio del resarcimiento por los mayores daos causados a la sociedad. 4. LA REDUCCIN OBLIGATORIA DE CAPITAL El artculo 220 de la LGS establece que la reduccin del capital tendr carcter obligatorio cuando las prdidas hayan disminuido el capital en ms del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposicin, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la prdida, en cuanta que compense el desmedro. Respecto al tema. MONTOYA MANFREDI3 seala que la reduccin es obligatoria si la cuanta de las prdidas rebasa el cincuenta por ciento del capital y ha transcurrido un ejercicio social sin haber sido recuperado. Esta ltima exigencia tiende a dar elasticidad a las normas en el sentido de otorgar oportunidad para la recuperacin y evitar la reduccin que siempre importa un acto grave para la sociedad. Comprobada la prdida en las condiciones anotadas, el Directorio debe convocar a junta general para que este acuerde la reduccin obligatoriamente, bajo sancin de ser impugnable el acuerdo. Asimismo, el autor seala que no es obligatoria la reduccin si se cuenta con reservas legales o de libre disposicin o se realizan nuevos aportes en cuanta que compense el desmedro. Lo anteriormente expuesto podemos resumirlo en el siguiente grfico:
Cuando las prdidas hayan disminuido el capital en ms del 50% y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposicin, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la prdida, en cuanta que compense el desmedro.

5. ASPECTOS FORMALES DE LA REDUCCIN DEL CAPITAL 5.1 rgano Competente y Formalidades La reduccin del capital se acuerda por junta general, cumpliendo los requisitos establecidos para la modificacin del estatuto, consta en escritura pblica y se inscribe en el Registro. Asimismo, se debe tener presente que para inscribir la reduccin del capital y la correspondiente modificacin del estatuto, el acta que contenga el acuerdo deber indicar: a) El importe y la modalidad de la reduccin. b) Los recursos con cargo a los cuales se efecta y el procedimiento mediante el cual se realiza. c) El nmero de acciones amortizadas, su clase y, cuando corresponda, el nuevo valor nominal de las acciones. d) El nuevo texto del artculo o artculos pertinentes al capital social; y, e) Cualquier otra informacin que exija la LGS o el Reglamento de Registro de Sociedades. As tambin el asiento de inscripcin de la reduccin de capital deber indicar: a) El importe y la modalidad de la reduccin. b) El procedimiento en que se realiza. c) El nmero de acciones amortizadas, su clase y, cuando corresponda, el nuevo valor nominal de las acciones. d) El importe del nuevo capital, as como el nmero y clase de acciones en que est representado; y, e) Cualquier otra informacin que el Registrador estime relevante, siempre que aparezca en el ttulo. 5.2 Formalidades En el proceso de reduccin de capital deben observarse los siguientes aspectos: - El acuerdo de reduccin del capital debe expresar la cifra en que se reduce el capital, la forma cmo se realiza, los recursos con cargo a los cuales se efecta y el procedimiento mediante el cual se lleva a cabo. - La reduccin debe afectar a todos los accionistas a prorrata de su participacin en el capital sin modificar su porcentaje accionario o por sorteo que se debe aplicar por igual a todos

LA REDUCCIN DEL CAPITAL TENDR CARCTER OBLIGATORIO

MONTOYA ALBERTI, Ulises y MONTOYA ALBERTI Hernando: Derecho Comercial 11 edicin actualizada. Tomo I. Editora Jurdica Grijley. Lima 2004. Pag. 271.

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los accionistas. Cuando se acuerde una afectacin distinta, ella debe ser decidida por unanimidad de las acciones suscritas con derecho a voto. - El acuerdo de reduccin debe publicarse por tres veces con intervalos de cinco das. 5.3 Plazo para la Ejecucin La reduccin podr ejecutarse de inmediato cuando tenga por finalidad restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto o cualquier otro que no importe devolucin de aportes ni exencin de deudas a los accionistas. Cuando la reduccin del capital importe devolucin de aportes o la exencin de dividendos pasivos o de cualquier otra cantidad adeudada por razn de los aportes, ella slo puede llevarse a cabo luego de treinta das de la ltima publicacin del aviso a que se refiere el numeral 5.2. Si se efecta la devolucin o condonacin sealadas en el prrafo anterior antes del vencimiento del referido plazo, dicha entrega no ser oponible al acreedor y los directores sern solidariamente responsables con la sociedad frente al acreedor que ejerce el derecho de oposicin. 6. DERECHO DE OPOSICIN El acreedor de la sociedad, aun cuando su crdito est sujeto a condicin o a plazo, tiene derecho de oponerse a la ejecucin del acuerdo de reduccin del capital si su crdito no se encuentra adecuadamente garantizado. El ejercicio del derecho de oposicin caduca en el plazo de treinta das de la fecha de la ltima publicacin de los avisos sealados en el numeral 5.2. 7. REDUCCIN DE CAPITAL QUE CALIFICA COMO DIVIDENDO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS Como es de conocimiento, el artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una relacin de supuestos que califican como dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, los cuales son gravados con la tasa del 4.1 %. En ese sentido el inciso c) del citado artculo, establece que para que la reduccin de capital sea considerada como dividendo se requiere de una condicin: la capitalizacin previa de las utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin. No obstante, en la realidad se presentaban casos donde las empresas teniendo utilidades acumuladas, deciden optar por reducir su capital social, alegando que la referida reduccin, solo corresponde a los aportes efectuados por los accionistas, sin embargo, posteriormente capitalizaban aquellas utilidades que mantenan acumuladas al momento de la referida reduccin, regresando as el capital social a la situacin anterior. De esta forma, como la reduccin de capital no fue precedida por una capitalizacin, aquella no cumple con la condicin del inciso c) del artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, y por tanto, no califica como dividendo al amparo de la referida norma legal. Por consiguiente, y para evitar esta forma de elusin tributaria, con motivo de la reciente Reforma Tributaria, se emiti el Decreto Legislativo N 1112 (29.06.2012) a travs de la cual se modific el inciso c) del artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta en la cual tambin se contempla esta forma elusiva como una forma de distribucin de dividendos, y por consiguiente sujeto a la retencin del 4.1%. Veamos a continuacin, dicho cambio normativo.
HASTA EL 31.12.2012 Artculo 24-A.- Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos: () c) La reduccin de capital hasta por el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reservas de libre disposicin capitalizadas previamente, salvo que la reduccin se destine a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades. A PARTIR DEL 01.01.2013 Artculo 24-A.- Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos : () c) La reduccin de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin que: 1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la reduccin de capital se destine a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto en la LGS. 2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reduccin de capital. Si despus de la reduccin de capital dichas utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin fueran: i) distribuidas, tal distribucin no ser considerada como dividendo u otra forma de distribucin de utilidades. ii) capitalizadas, la posterior reduccin que corresponda al importe de la referida capitalizacin no ser considerada como dividendo u otra forma de distribucin de utilidades.

En tal sentido, respecto a la modificacin efectuada cabe acotar que, la reduccin de capital considerada como dividendo, como una manera de prevenir una distribucin encubierta de utilidades, podra conllevar a que las utilidades reales sean posteriormente distribuidas, y en ese sentido, la norma indica que esta distribucin no debe ser considerada como dividendo, pues en caso contrario se estara gravando como dividendo una reduccin de capital que podra implicar la devolucin de los aportes. Asimismo, tambin podra ocurrir que las referidas utilidades sean capitalizadas despus de la reduccin de capital que fue considerada como dividendo. En tal efecto, dicha capitalizacin no tendra implicancia tributaria, pero si posteriormente la entidad acuerda la reduccin de capital, sta no se considera como dividendo, en la parte que fue capitalizada previamente.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 REDUCCIN OBLIGATORIA DE CAPITAL La empresa GNESIS S.A. ha tenido un mal manejo gerencial en los ltimos ejercicios lo que ha conllevado a que obtenga prdidas consecutivas, tal como se muestra a continuacin:
PATRIMONIO DE LA EMPRESA GNESIS S.A. DETALLE CAPITAL RESERVA LEGAL PRDIDAS ACUMULADAS RESULTADO DEL EJERCICIO TOTAL PATRIMONIO AL 31.12.2010 16,000 3,000 0 (7,000) 12,000 AL 31.12.2011 16,000 3,000 (7,000) (5,000) 7,000 AL 31.12.2012 16,000 3,000 (12,000) (1,000) 6,000

En tal sentido, la empresa GNESIS S.A. nos consulta acerca de las implicancias societarias y contables que pueden generar estos hechos. SOLUCIN: Al respecto debemos mencionar que la Ley General de Sociedades (LGS) establece en su artculo 220 que la reduccin del capital tendr carcter obligatorio cuando las prdidas hayan disminuido el capital en ms del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposicin, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la prdida, en cuanta que compense el desmedro.

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Como podemos apreciar, en el caso planteado, la empresa GNESIS S.A. ha tenido prdidas que han disminuido su capital en ms del 50% (al 31.12.2011) y que luego de transcurrido un ejercicio (al 31.12.2012) la situacin no se ha superado. Por tal motivo en el presente caso se debe realizar una reduccin obligatoria del capital. Para una mejor comprensin veamos el siguiente cuadro:
PORCENTAJES COMPARATIVOS ENTRE LAS PRDIDAS OBTENIDAS Y EL CAPITAL DETALLE CAPITAL RESULTADO NETO TOTAL PATRIMONIO AL 31.12.2010 16,000 (4,000) 12,000 % 100 % 25 % 75 % AL 31.12.2011 16,000 (9,000) 7,000 % 100 % 56 % 44 % AL 31.12.2012 16,000 (10,000) 6,000 % 100 % 63 % 37 %

antes de tal decisin, el patrimonio de empresa tena la siguiente conformacin:

PATRIMONIO DE LA EMPRESA DINOS S.A.C. PATRIMONIO CAPITAL RESULTADOS ACUMULADOS TOTAL PATRIMONIO S/. 5,000 3,000 8,000

Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y contables de la reduccin de capital. SOLUCIN: En principio debemos tener presente que de acuerdo a lo regulado en el artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta se califica como dividendo la reduccin de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin que existan al momento de adoptar el acuerdo de reduccin de capital. Por consiguiente, en el caso descrito el acuerdo de reduccin de capital califica como dividendo y por consiguiente se encuentra sujeto a la retencin del 4.1 %, la cual debe efectuarse a la fecha del acuerdo o a la fecha de pago (lo que ocurra primero), y deber ser pagada por la entidad al fisco, a travs del PDT 617 de acuerdo al cronograma de vencimientos mensuales. En consecuencia, se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reduccin de capital pendiente de formalizacin 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas 4419 Otras cuentas por pagar x/x Por el acuerdo de la reduccin de capital. XX 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reduccin de capital pendiente de formalizacin x/x Por la formalizacin de la reduccin de capital en los registros pblicos. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40185 Impuesto a los dividendos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago al sco de la retencin del 4.1 %. XX 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 441 Accionistas 4419 Otras cuentas por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago a los accionistas. XX 1,000

En tal sentido, en el caso planteado se proceder a realizar la reduccin de capital por la suma de S/. 5,000. Para ello mostramos el siguiente cuadro:
DETALLE CAPITAL RESERVA LEGAL PRDIDAS ACUMULADAS RESULTADO DEL EJERCICIO TOTAL PATRIMONIO AL NETO AL 31.12.2012 31.12.2012 16,000 3,000 (12,000) (1,000) 6,000 6,000 37 % 0 6,000 55 % (10,000) 63 % 5,000 (5,000) 45 % 16,000 % 100 % REDUCCIN NUEVO DE CAPITAL PATRIMONIO (5,000) 11,000 % 100 %

En ese sentido, como se puede apreciar, en la estructura del nuevo patrimonio las prdidas no superan el 50 % del capital, motivo por el cual la empresa habra cumplido lo dispuesto en el artculo 220 de la LGS. Por consiguiente, los asientos contables que debe efectuar la empresa GNESIS S.A. son los siguientes:
XX 58 RESERVAS 582 Legal 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592 Prdidas acumuladas 5921 Prdidas acumuladas x/x Por la compensacin de las reservas con las perdidas acumuladas. XX 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reduccin de capital pendiente de formalizacin 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592 Prdidas acumuladas 5921 Prdidas acumuladas x/x Por la reduccin obligatoria del capital de acuerdo al artculo 220 de la LGS. XX 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 52 CAPITAL ADICIONAL 523 Reduccin de capital pendiente de formalizacin x/x Por la formalizacin de la reduccin de capital en los registros pblicos. XX 3,000 3,000

41

959

1,000

1,000

5,000 5,000

41

5,000

41

5,000

959

Finalmente, cabe acotar que esta reduccin de capital no tiene incidencia tributaria puesto que se produce como consecuencia de lo dispuesto en la LGS. CASO N 2 REDUCCIN DE CAPITAL QUE CALIFICA COMO DIVIDENDOS Con fecha 04.05.2013 la empresa DINOS S.A.C. por acuerdo de su Junta General de Accionistas ha decidido reducir su capital por la suma de S/. 1,000. Teniendo conocimiento que

959

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Reconocimiento, medicin y devengo de los Gastos Pagados por Adelantado
CASO N 1 POR QU SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN GASTO PAGADO POR ADELANTADO? Con fecha 01.10.2012 la empresa SUPERMERCADOS LIMEOS S.A.C. ha contratado con SEGUROS UNIVERSAL una pliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 ms IGV, la cual cubre un ao. En relacin a esta operacin, nos piden ayuda para su contabilizacin. SOLUCIN: De acuerdo al Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos. En relacin a esto ltimo debe tenerse en cuenta que los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. As, puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operacin de la entidad; puede tambin tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de produccin. De lo anterior, resulta claro que la pliza de seguros contratada contribuye a las actividades de la empresa, generndole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un ao. Por ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser contabilizados como tales; as:
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de la pliza de seguro que cubre un ao. XX 421

SOLUCIN: En el caso planteado por la empresa NORTH AIR S.A.C. el tratamiento contable que deber seguir es el siguiente: a) Registro del (01.10.2012)
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la primera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses. XX

Primer

Pago

De otra parte, conforme se vaya produciendo un decremento en los beneficios econmicos a lo largo del tiempo (es decir, el consumo de la pliza), se debe reconocer la parte correspondiente como un gasto. Esto se desprende de la definicin de gasto prevista en el mismo Marco Conceptual. De ser as, en cada uno de los meses en que se consume el beneficio debera realizarse el siguiente registro contable:
DESCRIPCIN Total pliza de seguro Plazo Gasto mensual XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del primer mes. XX DETALLE S/. S/. 6,000 500 12 meses

1,000

180

1,180

500

b) Devengo del gasto correspondiente a Octubre del 2012 (primer mes)

500 DESCRIPCIN Total pliza de seguro Plazo Gasto mensual DETALLE S/. S/. 3,000 500 6 meses

500 500 XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del primer mes. XX 500

500

CASO N 2 PLIZA DE SEGUROS CON PAGOS PARCIALES La empresa NORTH AIR S.A.C ha contratado una pliza de seguros por un importe de S/. 3,000 ms IGV, monto que se cancelar de acuerdo al siguiente cronograma:
FECHA 01.10.2012 01.12.2012 TOTAL CUOTA 1er pago 3er pago VALOR VENTA 1,000 1,000 1,000 3,000 IGV 180 180 180 540 TOTAL 1,180 1,180 1,180 3,540

500 500

c) Registro del (01.11.2012)

Segundo

Pago

6,000

01.11.2012 2do pago 1,080

7,080

En relacin a esta operacin, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar que el plazo de la pliza es de 6 meses.

XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia

1,000

180

PRIMERA QUINCENA - OCTUBRE 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la segunda cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses. XX 1,180

g) Devengo del gasto correspondiente a Enero del 2013 (cuarto mes)

XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (cuarto mes). XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX 500

implica reconocer un activo, por lo que deberamos realizar el siguiente registro contable:
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 183 Alquileres 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los alquileres pagados por adelantado (1 ao). XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del pasivo. XX

500

12,000

d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre del 2012 (segundo mes)

XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (segundo mes). XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX 500

500 500

2,280

14,280

500

h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero del 2013 (quinto mes)

500 500 XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (quinto mes). XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX 500

14,280

500

14,280

e) Registro del (01.12.2012)

XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la tercera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses. XX

Tercer

Pago

500 500

1,000

180

i) Devengo del gasto correspondiente a Marzo del 2013 (sexto mes)

XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (ltimo mes). XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX 500

En este caso, a medida que se consumen los beneficios econmicos (es decir, el consumo del arrendamiento), se deber reconocer un gasto en la parte proporcional consumida. As:
DESCRIPCIN Total pliza de seguro Plazo Gasto mensual XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 635 Alquileres 6352 Edicaciones 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 183 Alquileres x/x Por el devengo de los alquileres. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX DETALLE S/. S/. 12,000 1,000 12 meses

1,180

500

500 500

1,000

f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre del 2012 (tercer mes)

XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el devengo de la prima de seguros (tercer mes). XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. XX 500

1,000

CASO N 3
500

ALQUILERES PAGADOS POR ADELANTADO Se paga alquileres por adelantado de una oficina, por el perodo de un ao por S/. 12,000 ms IGV Cmo se registraria esta operacin?.

1,000 1,000

500 500

SOLUCIN: Al igual que los casos anteriores, los alquileres pagados por adelantado tambin

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Tratamiento contable y tributario de las cuentas de cobranza dudosa .......................................................... OPERATIVIDAD CONTABLE Atencin Principales Contribuyentes: A partir de enero del 2013, estarn obligados a llevar libros electrnicos .............................................................................................................................................. PRCTICA CONTABLE Oportunidad para la contabilizacin de la Compensacin por Tiempo de Servicios (CTS) ............................ 35 31 27

Informe Contable
Tratamiento contable y tributario de las cuentas de cobranza dudosa
1. A MANERA DE INTRODUCCIN Actualmente, en el mundo empresarial, es de suma importancia que la informacin financiera refleje de manera razonable la situacin de la entidad, para lo cual es necesario que cada elemento de los Estados Financieros se encuentre correctamente expresado. Es as que cuando una empresa efecta una venta al crdito o una operacin que involucre un cobro posterior, es inevitable que algunos clientes o deudores incumplan con el pago de sus deudas, sea por problemas de liquidez, por mala f en los negocios o por otras causas. En tal sentido, es coherente que la empresa acreedora efecte la estimacin de la parte de la deuda que no ser cobrada, lo cual indudablemente afectar directamente a los resultados del ejercicio. Es sobre este punto, sobre el cual desarrollaremos el presente informe terico - prctico, en el cual desde el punto de vista contable y tributario trataremos los requisitos y condiciones para efectuar el reconocimiento de las deudas incobrables. 2. ACTIVOS FINANCIEROS Y RECONOCIMIENTO DE LAS DEUDAS INCOBRABLES En principio debemos mencionar que la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin seala que un activo financiero comprende (entre otros) un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; o a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad. De esta definicin, podemos arribar que las cuentas por cobrar que posee una entidad representa un activo financiero. En esa lnea, a travs de la estimacin de deudas incobrables se realiza una valuacin de las cuentas por cobrar (activos financieros) con la finalidad de que stas muestren su valor razonable en los Estados Financieros. En ese sentido a travs de la citada estimacin, la entidad afectar al gasto aquellas cuentas que considere de cobranza dudosa. Para realizar la estimacin se deber tener en cuenta la naturaleza y las caractersticas propias de cada acreencia as como la normatividad contable y tributaria relacionada con dicho activo. En ese sentido en las siguientes lneas nos avocaremos a explicar las caractersticas y requisitos que se deben observar para realizar un correcto reconocimiento de deudas incobrables.
Implicancias Contables Implicancias Tributarias De acuerdo a la NIC 39 y a la NIIF 9 De acuerdo a la Ley y al Reglamento del Impuesto a la Renta.

si existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la prdida) y ese evento o eventos causantes de la prdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad. La identificacin de un nico evento que individualmente sea la causa del deterioro podra ser imposible. Ms bien, el deterioro podra haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos. Las prdidas esperadas como resultado de eventos futuros, sea cual fuere su probabilidad, no se reconocern. La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos estn deteriorados incluye la informacin observable que requiera la atencin del tenedor del activo sobre los siguientes eventos que causan la prdida: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado; b) Infracciones de las clusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o el principal; c) El prestamista, por razones econmicas o legales relacionadas con dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habra otorgado bajo otras circunstancias; d) Es probable que el prestatario entre en quiebra o en otra forma de reorganizacin financiera; e) La desaparicin de un mercado activo para el activo financiero en cuestin, debido a dificultades financieras; o

3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA Al respecto la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin seala que una entidad evaluar al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos medidos al costo amortizado est deteriorado. Un activo financiero o un grupo de ellos estar deteriorado, y se habr producido una prdida por deterioro del valor

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SECCIN CONTABILIDAD
f) Los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminucin medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todava identificrsela con activos financieros individuales del grupo, incluyendo entre tales datos:
i) Cambios adversos en el estado de los pagos de los prestatarios incluidos en el grupo (por ejemplo, un nmero creciente de retrasos en los pagos o un nmero creciente de prestatarios por tarjetas de crdito que han alcanzado su lmite de crdito y estn pagando el importe mensual mnimo); o ii) Condiciones econmicas locales o nacionales que se correlacionen con incumplimientos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo en el rea geogrca de los prestatarios, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el rea relevante, un descenso en los precios del petrleo para prstamos concedidos a productores de petrleo, o cambios adversos en las condiciones del sector que afecten a los prestatarios del grupo).

En ese sentido, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida por deterioro del valor en activos financieros medidos al costo amortizado, el importe de la prdida se medir como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las prdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido), descontados con la tasa de inters efectiva original del activo financiero (es decir, la tasa de inters efectiva computada en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducir directamente, o mediante una cuenta correctora. El importe de la prdida se reconocer en el resultado del periodo. Una entidad evaluar primero si existe evidencia objetiva individual de deterioro del valor para activos financieros que sean individualmente significativos, e individual o colectivamente para activos financieros que no sean individualmente significativos. Si una entidad determina que no existe evidencia objetiva de deterioro del valor para un activo financiero que haya evaluado individualmente, ya sea significativo o no, incluir al activo en un grupo de activos financieros con similares caractersticas de riesgo de crdito, y evaluar su deterioro de valor de forma colectiva. Los activos que hayan sido individualmente evaluados por deterioro y para los cuales se haya reconocido o se contine reconociendo una prdida por deterioro, no se incluirn en la evaluacin colectiva del deterioro. Asimismo, cabe indicar que si en periodos posteriores, el importe de la prdida por deterioro del valor disminuyese y la disminucin pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificacin crediticia del deudor), la prdida por deterioro reconocida previamente ser revertida, ya sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado. La reversin no dar lugar a un importe en libros del activo financiero que exceda al costo amortizado que habra sido determinado si no se hubiese contabilizado la prdida por deterioro del valor en la fecha de reversin. El importe de la reversin se reconocer en el resultado del periodo. 4. EL RECONOCIMIENTO DE DEUDAS INCOBRABLES EN EL MARCO DEL IMPUESTO A LA RENTA1 En primer lugar debemos indicar que el inciso i) del artculo 37 de la Ley del
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Impuesto a la Renta seala que son deducibles: los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Al respecto se entiende que para la provisin de las deudas incobrables, stas deben estar debidamente identificadas y respaldadas en el comprobante de pago, ttulo valor o documento que corresponda. En ese sentido, en ningn caso ser aceptada las provisiones genricas o globales que pueda efectuar la empresa. Asimismo, un aspecto a tener en cuenta es el origen de la deuda incobrable, puesto que si la deuda se origin por una operacin gravada con el impuesto a la renta (por ejemplo: venta de bienes o prestacin de servicios gravados) no habr mayores inconvenientes para que se realice la provisin respectiva, claro est, cumpliendo los requisitos que exige la LIR y su Reglamento. No obstante, si el origen de la deuda no gener un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (por ejemplo: prstamos sin intereses) entonces la provisin por cobranza dudosa no ser aceptada para efectos tributarios. 4.1 Requisitos para efectuar la provisin El Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, en el inciso f) de su artculo 21 establece que para efectuar la provisin de deudas incobrables, se deber tener en cuenta las siguientes reglas: 4.1.1 El carcter de deuda incobrable deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al momento de realizar el registro contable por la provisin, debe analizar si la deuda es incobrable, teniendo en cuenta las condiciones sealadas en la norma. 4.1.2 Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere: a) Aspectos Sustanciales: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el

La desaparicin de un mercado activo debido a la discontinuacin de la comercializacin pblica de los instrumentos financieros de una entidad no es por s sola una evidencia de deterioro del valor. La rebaja en la calificacin crediticia de una entidad tampoco es, por s sola, una evidencia de prdida del valor, aunque puede ser indicativa del deterioro cuando se la considere junto con otra informacin disponible. Un descenso del valor razonable de un activo financiero por debajo de su costo o costo amortizado, no es necesariamente evidencia de deterioro del valor (por ejemplo, un descenso en el valor razonable de un instrumento de deuda como consecuencia de un incremento en la tasa de inters libre de riesgo). En algunos casos, los datos observables que se requieren para la estimacin del importe de la prdida por deterioro del valor de un activo financiero, pueden ser muy limitados o haber dejado de ser completamente relevantes en las actuales circunstancias. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando un prestatario est en dificultades financieras y existan escasos datos histricos disponibles relativos a prestatarios similares. En tales casos, una entidad utilizar su juicio experto para estimar el importe de cualquier prdida por deterioro del valor. De forma similar, una entidad utilizar su juicio experto para ajustar los datos observables de un grupo de activos financieros para que reflejen las actuales circunstancias. La utilizacin de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboracin de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.

Cabe citar que en la norma tributaria se hace mencin al trmino provisin por deudas incobrables, lo cual desde nuestro punto de vista no es correcto, puesto que el trmino ms indicado sera estimacin.

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protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha. Sobre estos puntos es necesario traer a colacin la Resolucin N 02116-5-2006 del Tribunal Fiscal en la cual se repara la provisin de cobranza dudosa efectuada por el contribuyente puesto que sta no se encontraba sustentada con comprobantes, en ese sentido expresa que si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deduccin de la provisin efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, stos prueban la existencia, origen y antigedad de los crditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deduccin. b) Aspectos Formales: Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Por otra parte, el Reglamento de la LIR establece que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, de la deuda que se estime de cobranza dudosa. De esto se desprende que validamente el contribuyente, cumpliendo los requisitos exigidos, puede efectuar una provisin por un monto menor de la deuda, considerando que solo esa parte ser incobrable. 4.2 Deudas que no tienen el carcter de incobrables El inciso i) del artculo 37 de la LIR seala que ciertas deudas, an cuando se hayan cumplido con los requisitos antes mencionados no tendrn el carcter de incobrables, y por lo tanto su provisin no ser aceptada tributariamente. En el siguiente cuadro veremos cules son estas deudas a las que hace referencia la norma: ii) Podrn calificar como incobrables: - La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garanta. - La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantas. Sobre este punto, la SUNAT a travs del Informe N 141-2005-SUNAT/2B0000 de fecha 04.07.2005, expres lo siguiente: - Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecucin de sta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecucin, podrn calificar como deuda incobrable para fines de la deduccin prevista en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deduccin previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto. - No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria. c) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa Para efectos de este inciso se considera deudas objeto de renovacin: i) Sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o reestructuracin de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos crditos. Asimismo, se debe tener en cuenta que cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisin de stas se podr deducir en tanto califiquen como incobrables. 5. COBRANZA DE DEUDAS QUE FUERON PROVISIONADAS En el supuesto caso que la entidad logre la cobranza de todo o parte de la deuda que fue provisionada en un ejercicio anterior, este monto recuperado deber ser reconocido como un ingreso gravable del ejercicio en el cual ocurra su recuperacin. En ese sentido dicho ingreso deber ser considerado para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y para la determinacin de la renta bruta del ejercicio.

a) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas. NO SE RECONOCE EL CARCTER DE DEUDA IN COBRABLE A: b) Las deudas aanzadas por Empresas del Sistema Financiero y Bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad. c) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

A continuacin, ahondaremos sobre cada uno de estos aspectos: a) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas Respecto a este punto, el Reglamento de la LIR seala que adicionalmente, se entender que existe una nueva deuda contrada entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del acto jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: i) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin de la posicin contractual2, por reorganizacin de sociedades o empresas3 o por la celebracin de cualquier otro acto jurdico, de lo cual resultar que las partes se encuentran vinculadas. ii) Alguno de los supuestos previstos en el artculo 24 del Reglamento de la LIR que ocasione la vinculacin de las partes.
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En sentido debemos indicar que el artculo 24 del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta establece ms de doce situaciones en las cuales dos o ms personas, empresas o entidades sern calificadas como partes vinculadas. b) Las deudas afianzadas por Empresas del Sistema Financiero y Bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra-venta con reserva de propiedad4 Para estos efectos, debemos considerar lo siguiente: i) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

La cesin de posicin contractual constituye una forma de transmitir la titularidad del contrato y por consiguiente los derechos y obligaciones inherentes al mismo, a un tercero. De acuerdo a lo regulado por la Ley General de Sociedades (Ley N 26887) la reorganizacin de sociedades comprende la transformacin, la fusin, la escisin y otras formas de reorganizacin.

En relacin a la compra-venta con reserva de propiedad, el artculo 1583 del Cdigo Civil seala que En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de la entrega. El comprador adquiere automticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

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SECCIN CONTABILIDAD
APLICACIN PRCTICA

c) Valor presente de los flujos correspondientes al 2015 (S/. 10,000)

Monto 10,000 VP = -------------- = ----------------- = 6,575.16 n (1 + i) (1 + 0.15)3

CASO N 1 DETERIORO CONTABLE DE LAS CUENTAS POR COBRAR Al cierre del ejercicio 2012, la empresa UNIVERSAL S.A.C. tiene un saldo de una cuenta por cobrar a la empresa MERCURIO S.R.L. por un importe total de S/. 300,000, las cuales debern ser pagadas en los prximos tres ejercicios en montos iguales (S/. 100,000 por cada ejercicio), no obstante a la fecha la empresa acreedora ha detectado serias dificultades financieras y una posible quiebra del obligado, razn por la cual prev que su acreencia no ser completamente satisfecha. En ese contexto, la empresa UNIVERSAL S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de la deuda incobrable, teniendo en cuenta los siguientes datos:
Tasa de Inters Efectiva Original Periodos Saldo al 31.12.2012 Porcentaje que se espera recuperar en el 2013 Porcentaje que se espera recuperar en el 2014 Porcentaje que se espera recuperar en el 2015 15 % 3 aos (2013, 2014 y 2015) S/. 300,000 40 % (S/. 100,000) = S/. 40,000 20 % (S/. 100,000) = S/. 20,000 10 % (S/. 100,000) = S/. 10,000

Ahora bien, con estos datos determinaremos el importe del deterioro.

Saldo por cobrar al 31.12.2012 S/. 300,000.00 Valor presente de los ujos de los ejerci- S/. 56,480.64 cios 2013, 2014 y 2015 Deterioro del valor de la cuenta por S/. 243,519.36 cobrar

En el presente caso, observamos que la empresa acreedora ha cumplido con los siguientes requisitos para efectuar la provisin de cobranza dudosa (protesto de la letra y exigencia de la deuda a travs de cartas notariales), no obstante, el gasto por la estimacin de cobranza dudosa no ser deducible porque el inciso i) del artculo 37 de la LIR prohbe expresamente el reconocimiento del carcter de deuda incobrable a: i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas. ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra -venta con reserva de propiedad. iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa. En el caso planteado, el accionista es parte vinculada con la empresa, por lo cual el gasto de la cobranza dudosa no es aceptado tributariamente. Ahora bien, para efectos contables, los asientos que deber registrar la empresa INVERSIONES DEL SUR S.A.C. son los siguientes:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la estimacin de las cuentas de cobranza dudosa. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino del gasto. XX

Por consiguiente, la empresa UNIVERSAL S.A.C. deber realizar los siguientes asientos contables por estimacin de la cobranza dudosa.
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 243,519.36 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 243,519.36 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la estimacin de las cuentas de cobranza dudosa. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 243,519.36 941 Gastos generales 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 243,519.36 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino del gasto. XX

87,000

SOLUCIN: Al respecto debemos recordar que la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin seala que cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida por deterioro del valor en activos financieros medidos al costo amortizado (cuentas por cobrar), el importe de la prdida se medir como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, descontados con la tasa de inters efectiva original del activo financiero. En ese sentido, el importe de la prdida se reconocer en el resultado del periodo. Por consiguiente, para hallar el importe del deterioro, en primer lugar calcularemos el valor presente de los flujos que se esperan recibir en los ejercicios futuros. a) Valor presente de los flujos correspondientes al 2013 (S/. 40,000)
Monto 40,000 VP = -------------- = ------------------ = 34,782.61 n (1 + i) (1 + 0.15)

87,000

CASO N 2 RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA La empresa INVERSIONES DEL SUR S.A.C. posee al 31.12.2012 una letra por cobrar vencida de S/. 87,000 del cliente VINOS DEL PER S.A.C. Al respecto, se conoce que el vencimiento de la letra (N 001254) fue el 31.08.2011 y que la empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra y asimismo ha exigido el pago de la deuda a travs de cartas notariales. Ante esta situacin y ante la negativa del pago por parte del deudor, la empresa INVERSIONES DEL SUR S.A.C. nos consulta si resulta procedente efectuar la provisin de cuentas de cobranza dudosa por el importe de la letra, sabiendo que la empresa VINOS DEL PER S.A.C. es su accionista y tiene el 40 % de participacin en la empresa Inversiones del Sur S.A.C. (son partes vinculadas). SOLUCIN:

87,000

87,000

b) Valor presente de los flujos correspondientes al 2014 (S/. 20,000)

Monto 20,000 VP = -------------- = ----------------- = 15,122.87 n (1 + i) (1 + 0.15)2

A manera de comentario adicional, debemos indicar que algunas veces el monto provisionado por deudas incobrables de acuerdo a las normas contables es mayor que el monto provisionado para efectos tributarios. En estos casos, entendemos que tributariamente debera adicionarse en la Declaracin Jurada (DJ) del Impuesto a la Renta el monto de la provisin no aceptada y asimismo, debe verificarse si este hecho genera una diferencia temporal y un activo tributario diferido de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta.

30 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABLE

Operatividad Contable
Atencin Principales Contribuyentes: A partir de enero 2013, estarn obligados a llevar libros electrnicos
1. ANTECEDENTES El numeral 16 del artculo 62 del Cdigo Tributario1 establece que tratndose de libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia, vinculados a asuntos tributarios, la SUNAT establecer los deudores obligados a llevarlos de manera electrnica o los que podrn llevarlos de esa manera. Agrega que en los dos casos antes mencionados, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos que debern cumplirse para la autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin, as como los plazos mximos de atraso de los mismos. En base a esta facultad, la Administracin Tributaria emiti la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT2 a travs de la cual se aprob el Sistema de llevado de Libros y Registros Electrnicos (en adelante, SLyRE), disponiendo que inicialmente la afiliacin a ste sea opcional. Sobre el particular, el 28 de octubre ltimo se ha publicado la Resolucin de Superintendencia N 248-2012/SUNAT, la cual ha modificado sustancialmente la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT a efectos de, entre otros: Obligar a los Principales Contribuyentes a llevar determinados Libros y Registros de manera electrnica Reducir el nmero de libros y registros que deben ser llevados obligatoriamente de manera electrnica; Determinar los libros que podrn ser llevados voluntariamente de manera electrnica; Flexibilizar la informacin del Libros de Inventarios y Balances; Precisar que a partir del 2012, el Libro de Inventarios y Balances deber ser firmado slo por contadores pblicos colegiados y no por contadores mercantiles;
1

Aprobar la versin 3.0 del Programa de Libros Electrnicos (PLE) En ese sentido, considerando la importancia de estas modificaciones, en el Informe que se presenta a continuacin analizaremos las principales implicancias de stas, dejando sentado que las mismas entraron en vigencia desde el 29 de octubre de 2012. 2. INCORPORACIN CIN AL SLyRE O AFILIA-

IMPORTANTE En base a la facultad antes comentada, la primera incorporacin que ha realizado la Administracin Tributaria ha sido dirigida a los sujetos designados por sta como Principales Contribuyentes. Esto segn lo dispuesto por la Segunda Disposicin Complementaria Final de la Resolucin N 248-2012-SUNAT. b) Afiliacin al sistema De no producirse su incorporacin al SLyRE, los contribuyentes que deseen llevar Libros y Registros Electrnicos, podrn optar por afiliarse voluntariamente a l siempre que cuenten con Cdigo de Usuario y Clave SOL, y cumplan con las siguientes condiciones: Lleven algn libro y/o registro sealado en el Anexo N 1 o en el Anexo N 4 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT, de acuerdo a la normatividad vigente.
ANEXO N 1 RELACIN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRNICA Cdigo 5 5A 6 8 14 Nombre o descripcin Libro Diario Libro Diario de Formato Simplicado Libro Mayor Registro de Compras Registro de Ventas e Ingresos

Una de las principales novedades de la Resolucin de Superintendencia N 2482012/SUNAT ha sido regular la posibilidad que la SUNAT incorpore a determinados sujetos al SLyRE, sin perjuicio de la opcin de otros contribuyentes de afiliarse voluntariamente a ste. En efecto, a partir de la vigencia de la norma comentada (29.10.2012), las formas para llevar Libros y Registros Electrnicos pueden darse a travs de la: a) Incorporacin al SLyRE Una primera forma para que los contribuyentes se encuentren obligados a llevar Libros y/o Registros Electrnicos es mediante su incorporacin al SLyRE, la que deber realizarse mediante Resolucin de Superintendencia. De producirse esta incorporacin, estos sujetos estarn obligados a llevar los libros y/o registros sealados en el Anexo N 1 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT, los cuales se describen a continuacin:
ANEXO N 1 RELACIN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRNICA Cdigo 5 5A 6 8 14 Nombre o descripcin Libro Diario Libro Diario de Formato Simplicado Libro Mayor Registro de Compras Registro de Ventas e Ingresos

ANEXO N 4 RELACIN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE PUEDEN SER LLEVADOS VOLUNTARIAMENTE DE MANERA ELECTRNICA Cdigo 1 3 4 7 9 10 12 13 Nombre o descripcin Libro Caja y Bancos Libro de Inventarios y Balances Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta Registro de Activos Fijos Registro de Consignaciones Registro de Costos Registro de Inventario Permanente em Unidades Fsicas Registro de Inventario Permanente Valorizado

Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF publicado en el Diario Ocial El Peruano, el 19 de Agosto de 1999. Publicada el 31 de Diciembre de 2009.

Cabe mencionar que la incorporacin al SLyRE ser definitiva a partir de la fecha que se seale en la Resolucin de Superintendencia de incorporacin.

SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012 31

SECCIN CONTABLE
Cuenten con la condicin de domicilio fiscal habido en el RUC. No se encuentren en estado de suspensin temporal de actividades o de baja de inscripcin en el RUC. IMPORTANTE Los sujetos que opten por afiliarse al SLyRE debern ingresar a SUNAT Operaciones en Lnea, seleccionar la opcin que para tal efecto prevea el sistema de la SUNAT y registrar su afiliacin, luego de lo cual podrn imprimir la constancia de afiliacin respectiva. En estos casos, la afiliacin al SLyRE surtir efecto con su registro y tendr carcter definitivo, por lo que una vez realizada no proceder la desafiliacin. 3. EFECTOS DE LA INCORPORACIN O DE LA AFILIACIN AL SISTEMA Tal como se ha descrito en el punto anterior, a partir del 29 de octubre de 2012, existen dos formas para que un contribuyente est obligado a llevar Libros y Registros Electrnicos. En ese sentido, considerando este nuevo escenario, el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 248-2012/ SUNAT ha sustituido el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT, estableciendo los efectos no slo de la afiliacin al SLyRE, sino tambin de la incorporacin a l. As, la norma modificatoria ha sealado que la incorporacin o afiliacin al sistema determinar: a) Con relacin a los libros y /o registros sealados en el Anexo 1 La obligacin por parte del generador de llevar los libros y/o registros sealados en el Anexo N 1 de manera electrnica, incluyendo en ellos lo que corresponda registrar a partir del mes de la incorporacin o afiliacin al SL y RE o del ejercicio en que dicha incorporacin o afiliacin tuvo lugar, segn sea el caso. La obligacin por parte del Generador de presentar ante la SUNAT la informacin de los comprobantes de pago y documentos autorizados que se anotaran en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras a partir del 1 de enero de 2013, la que se entender cumplida con la generacin del Resumen de los mencionados libros. La obligacin de cerrar los libros y/o registros incluidos en el Anexo N 1 llevados en forma mensual o en hojas sueltas o continuas, previo registro de lo que corresponda anotar en el mes anterior al de su incorporacin o afiliacin al SLyRE o en el ejercicio precedente a dicha incorporacin o afiliacin, segn sea el caso.
ANEXO N 1 RELACIN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRNICA Cdigo 5 5A 6 8 14 Nombre o descripcin Libro Diario Libro Diario de Formato Simplicado Libro Mayor Registro de Compras Registro de Ventas e Ingresos

de los libros y/o registros sealados en el citado anexo determinar: La obligacin por parte del Generador de llevarlos de manera electrnica incluyendo en ellos lo que corresponda registrar a partir del mes o del ejercicio en que se emita dicha constancia. La autorizacin a la SUNAT para que mediante el PLE se genere el Resumen. La obligacin de cerrar el libro y/o registro llevado en forma manual o en hojas sueltas o continuas, previo registro de lo que corresponda anotar en el mes anterior a aqul respecto del cual se emita la primera constancia de recepcin o en el ejercicio precedente a aqul respecto del cual se emite la referida constancia, segn sea el caso.
ANEXO N 4 RELACIN DE LIBROS Y/O REGISTROS QUE PUEDEN SER LLEVADOS VOLUNTARIAMENTE DE MANERA ELECTRNICA Cdigo 1 3 4 7 9 10 12 13 Nombre o descripcin Libro Caja y Bancos Libro de Inventarios y Balances Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta Registro de Activos Fijos Registro de Consignaciones Registro de Costos Registro de Inventario Permanente em Unidades Fsicas Registro de Inventario Permanente Valorizado

Es importante mencionar que la Segunda Disposicin Complementaria Final de la Resolucin N 248-2012-SUNAT que incorpora al SLyRE a los Sujetos designados como Principales Contribuyentes, ha sealado que excepcionalmente, la referida incorporacin determinar la obligacin por parte del Generador de: Llevar de manera electrnica el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de Compras a partir del 1 de enero de 2013 debiendo incluir en ellos lo que corresponda registrar a partir de la mencionada fecha. Llevar de manera electrnica los otros libros y/o registros incluidos en el Anexo N 1 anterior (Libro Diario, Libro Diario de Formato Simplificado y Libro Mayor), a partir del 1 de junio de 2013, debiendo incluir en ellos lo que corresponda registrar a partir de la mencionada fecha.
LIBROS Y/O REGISTROS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBEN SER LLEVADOS DE MANERA ELECTRNICA POR LOS PRINCIPALES CONTRIBUYENTES A PARTIR DEL 01.01.2013 Momento a partir del cual deben llevarse de manera electrnica A partir del 01.01.2013

IMPORTANTE La incorporacin al SLyRE de un sujeto que con anterioridad se hubiera afiliado a l determinar la obligacin por parte del Generador de continuar llevando de manera electrnica aquellos libros y/o registros del Anexo N 4 por los cuales hubiera sido emitida la primera constancia de recepcin. 4. FLEXIBILIZACIN DE LA INFORMACIN DEL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES Otro de los cambios de la norma en comentario ha sido flexibilizar la informacin a ser consignada en el Libro de Inventarios y Balances bajo determinadas condiciones. En efecto, el artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 248-

Libros y/o Registros

Registro de Ventas e Ingresos Registro de Compras Libro Diario Libro Diario de Formato Simplicado Libro Mayor

A partir del 01.06.2013

b) Con relacin a los libros y/o registros sealados en el Anexo N 4, la opcin de llevarlos de manera electrnica en cuyo caso la emisin de la primera constancia de recepcin de alguno

32 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABLE
2012/SUNAT ha sustituido el numeral 2.1 del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT con la finalidad de sealar que el Libro de Inventarios y Balances podr ser elaborado sin consignar informacin en los tems 3.2, 3.4, 3.7, 3.8, 3.11 y 3.14 previstos en el Anexo N 2 Estructuras e Informacin de los Libros y Registros Electrnicos, siempre que se cuente con la referida informacin con la estructura establecida en dicho anexo en otro libro y/o registro llevado de manera electrnica y sea presentado cuando sea requerido por la SUNAT. Es importante mencionar que los tems antes sealados hacen referencia a la siguiente informacin:
ANEXO N 2 ESTRUCTURAS E INFORMACIN DE LOS LIBROS Y REGISTROS ELECTRNICOS TEM DETALLE Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 10 Efectivo y equivalentes de efectivo Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 20 - Mercaderas y la cuenta 21 Productos Terminados Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 30 Inversiones Mobiliarias Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar Libro de Inventarios y Balances Detalle del saldo de la cuenta 47 Benecios sociales de los trabajadores (PCGR) No aplicable para el PCGE

Hasta el 28.10.2012 nica Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT: Aliacin al sistema durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012 () 3. A partir del 1 de enero de 2013, la aliacin al Sistema producida hasta el 31 de diciembre de 2012, generar la obligacin de llevar todos los Libros y/o Registros de manera electrnica. En tal caso, para aplicar lo dispuesto en el artculo 6 respecto de los Libros y/o Registros que se continuaron llevando en forma manual o en hojas sueltas o continuas, se considerar como fecha de aliacin el 1 de enero de 2013.

A partir del 29.10.2012 nica Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 2862009/SUNAT: Aliacin al sistema durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012 () 3. A partir del 1 de enero de 2013, la aliacin al Sistema producida hasta el 31 de diciembre de 2012, determinar la obligacin por parte del Generador de: a) Llevar de manera electrnica, adems del Registro de Ventas e Ingresos, el Registro de Compras. b) Llevar de manera electrnica, a partir del 1 de junio de 2013 los dems libros y/o registros del Anexo N 1. c) Continuar llevando de manera electrnica aquellos libros y/o registros contenidos en el Anexo N 4 por los que se hubiera emitido la primera constancia de recepcin hasta el 31.12.2012. Para aplicar lo dispuesto en el artculo 6 respecto del Registro de Compras que se continu llevando en forma manual o en hojas sueltas o continuas, se considerar como fecha de aliacin el 1 de enero de 2013. En el caso de los dems libros y/o registros del Anexo N 1, se considerar como fecha de aliacin el 1 de junio de 2013.

6. CONSERVACIN DE LOS LIBROS Y/O REGISTROS ELECTRNICOS El numeral 10.1 del artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT seala que los Generadores, mientras el tributo no est prescrito, debern conservar los Libros y/o Registros Electrnicos en un medio de almacenamiento magntico, ptico u otros similares. En relacin a esto, el numeral 10.2 del artculo 10 de la referida Resolucin estableca las normas que deban seguir los Principales Contribuyentes para efectos de esta conservacin. En ese sentido, el artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 248-2012/ SUNAT ha modificado este numeral a efectos de establecer nuevas reglas para la conservacin de los libros y registros electrnicos:
Hasta el 28.10.2012 A partir del 29.10.2012 Artculo 10: De la conservacin de los libros y/o registros electrnicos () 10.2 Aquellos Generadores que hubieran sido designados por la SUNAT como Principales Contribuyentes debern conservar, por el mismo perodo de tiempo y en alguno de los medios sealados en el numeral anterior, un ejemplar de los Libros y/o Registros Electrnicos en un establecimiento distinto al domicilio scal, cuya direccin deber ser puesta en conocimiento de la SUNAT en el momento de la aliacin al Sistema Si con posterioridad a la aliacin al Sistema el Generador es designado Principal Contribuyente deber comunicar a la SUNAT la direccin del establecimiento donde conservar el ejemplar adicional de los Libros y/o Registros Electrnicos para lo cual deber ingresar a SUNAT Operaciones en Lnea con el Cdigo de Usuario y la Clave SOL, Artculo 10: De la conservacin de los libros y/o registros electrnicos () 10.2 Los sujetos que sean incorporados al Sistema debern conservar, por el mismo perodo de tiempo y en alguno de los medios sealados en el numeral anterior, un ejemplar de los libros y/o registros electrnicos en un establecimiento distinto al domicilio scal, cuya direccin deber ser puesta en conocimiento de la SUNAT. Para dicho efecto, el sujeto incorporado al Sistema deber ingresar a SUNAT Operaciones en Lnea con el Cdigo de Usuario y la Clave SOL, seleccionar la opcin que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite, antes de generar el primer libro o registro electrnico. Si con posterioridad a la aliacin al Sistema el Generador es incorporado a este deber comunicar a la SUNAT la direccin del establecimiento

3.2

3.4

3.7

3.8

3.11

3.14

5. AFILIACIN AL SISTEMA DURANTE LOS EJERCICIOS 2010, 2011 Y 2012 La nica Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT establece determinadas normas respecto de los efectos de la afiliacin al SLyRE. As el numeral 3 de la referida norma establece las normas a seguir, tratndose de deudores tributarios que se hayan acogido al SLyRE hasta el 31 de Diciembre de 2012. Sobre el particular, el artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia N 2482012/SUNAT ha sustituido este numeral para sealar lo siguiente:

Como se observa de lo anterior, los sujetos que se hayan afiliado al SLyRE hasta el 31.12.2012: A partir del 01.01.2013 deben llevar el Registro de Ventas e Ingresos adems del Registro de Compras A partir del 01.06.2013 debern llevar obligatoriamente el Libro Diario, Libro Diario de Formato Simplificado, y el Libro Mayor Estarn obligados a llevar los libros y/o registros contenidos en el Anexo N 4 por los que se hubiera emitido la primera constancia de recepcin hasta el 31.12.2012.

SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012 33

SECCIN CONTABLE
Hasta el 28.10.2012 A partir del 29.10.2012 seleccionar la opcin que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite. La comunicacin se deber efectuar en el plazo de dos (2) meses contados desde el da siguiente a aqul en que surte efecto su designacin como Principal Contribuyente. () donde conservar el ejemplar adicional de los libros y/o registros electrnicos para lo cual deber ingresar a SUNAT Operaciones en Lnea con el Cdigo de Usuario y la Clave SOL, seleccionar la opcin que prevea el sistema de la SUNAT y consignar los datos que se le solicite. La comunicacin se deber efectuar antes de generar el primer libro o registro electrnico que corresponda.

debe ser firmado por el Generador o su representante legal, as como por el Contador Pblico Colegiado responsable de su elaboracin. b) Ha sustituido el inciso e) del artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT sealando que tratndose del LIB llevado de manera fsica, ste deber ser firmado al cierre de cada perodo o ejercicio gravable, segn corresponda, por el deudor tributario o su representante legal as como por el Contador Pblico Colegiado responsable de su elaboracin. Con estas sustituciones, a partir del 29.10.2012 se ha dejado sin efecto la posibilidad que un Contador Mercantil pueda firmar el LIB llevado de manera fsica o electrnica, como lo prevean los incisos sustituidos. 8. PLAZO PARA ANOTAR EL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS QUE MODIFICA LA FORMA DE CALCULAR LOS P/A/C DEL IR Como se recuerda, a partir del perodo tributario Agosto de 2012 adems de contar con nuevas reglas para determinar los pagos a cuenta de este impuesto, tambin contamos con nuevas oportunidades para modificar stos: haciendo un Estado de Ganancias y Prdidas (EGyP) al 30 de Abril si queremos modificar los p/a/c de los meses de Mayo, Junio y Julio, o haciendo un EGyP al 31 de Julio si queremos modificar los p/a/c del perodo Agosto Diciembre. Precisamente respecto a esta segunda oportunidad, el primer prrafo de la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120 dispuso que la opcin de efectuar los pagos a cuenta para los meses de agosto a diciembre de 2012, por excepcin deba realizarse no sobre la base del EGyP al 31 de Julio de 2012, sino sobre la base que arroje el EGyP al 30 de Junio de 2012, el cual deba anotarse en el Libro de Inventarios y Balances (LIB) a valores histricos. En ese sentido, considerando que resultaba necesario establecer el plazo para anotar el mencionado EGyP en el LIB, ya sea que ste sea llevado de forma fsica o electrnica3, la norma modificatoria ha dispuesto que: a) La anotacin del EGyP que corresponda a contribuyentes que hubieran

presentado el PDT 625 desde el 01.08.2012 y hasta el 29 de Octubre de 2012, deber ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el 29 de octubre de 2012 (fecha de entrada en vigencia de la resolucin en comentario). b) La anotacin del EGyP que corresponda a contribuyentes que presenten el PDT 625 a partir del 30 de Octubre de 2012, deber ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el primer da del mes siguiente a la presentacin del PDT 625.
SUPUESTO Si el PDT 625 se present hasta el 29.10.2012 PLAZO PARA ANOTACIN DEL EGYP La anotacin del EGyP en el LIB deber ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el 29 de octubre de 2012 La anotacin del EGyP en el LIB deber ser realizada en el plazo de un mes calendario computado desde el primer da del mes siguiente a la presentacin del PDT 625

7. OBLIGACIN DE FIRMAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES POR UN CONTADOR PBLICO Y NO POR UN CONTADOR MERCANTIL A travs de la Ley N 28951 el Congreso de la Repblica actualiz las normas para el ejercicio de la profesin de Contador Pblico. Sobre el particular, la Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la referida Ley dispuso que por nica vez, y en un plazo improrrogable de cinco (5) aos, contados a partir del 17.01.2007 (fecha de entrada en vigencia de la Ley), las universidades del pas deberan proceder a titular como contadores pblicos a los contadores mercantiles inscritos en el Instituto de Contadores del Per, que hubieran realizado y aprobado los estudios complementarios contenidos en el plan de estudios elaborado para tal fin. Para ello, la Tercera Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la referida Ley precis que las funciones de los contadores mercantiles conferidas por la Ley N 13253, no comprendidas en la norma derogatoria del artculo 14 de la Ley N 28951, se mantendran vigentes por el plazo establecido en el prrafo anterior. De acuerdo a lo anterior, y considerando que a partir del 2012 el Libro de Inventarios y Balances (LIB) slo podra ser firmado por un contador pblico colegiado y no por un contador mercantil, la norma modificatoria: a) Ha sustituido el inciso f) del artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT a efectos de sealar que tratndose del LIB llevado de manera electrnica, ste

Si el PDT 625 se presenta a partir del 30.10.2012

9. APROBACIN DE LA VERSIN DEL PROGRAMA DE LIBROS ELECTRNICOS (PLE) La norma en comentario tambin ha aprobado la versin 3.0 del Programa de Libros Electrnicos (PLE), el cual estar a disposicin de los interesados en SUNAT Virtual desde el 31 de Diciembre de 2012. Con anterioridad a dicha fecha, se continuar utilizando el PLE versin 2.0. La versin 3.0 del PLE deber ser utilizada a partir del 31 de Diciembre de 2012 incluso para efectuar el registro de lo que corresponda anotar con anterioridad a dicha fecha y que se omiti registrar oportunamente. IMPORTANTE El PLE es el aplicativo desarrollado por la SUNAT que permite efectuar las validaciones necesarias de los Libros y/o Registros elaborados por el Generador, a fin de generar el Resumen respectivo; y obtener la Constancia de Recepcin de la SUNAT. Asimismo, el PLE permite al Generador contrastar si la informacin de los Libros y/o Registros es aquella por la que se gener la Constancia de Recepcin respectiva.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

3

Debe recordarse que el LIB fsico est regulado por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT en tanto que el LIB est regulado por la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT.

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Oportunidad para la contabilizacin de la Compensacin por Tiempo de Servicios (CTS)
CASO N 1 CONTABILIZACIN DE LA CTS Con fecha 15.11.2012, la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS S.A.C. efectuar el depsito de la Compensacin por Tiempo de Servicios (CTS) de sus trabajadores por el perodo 01.05.2012 31.10.2012. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta, cmo contabilizar este desembolso en libros contables. Considerar que el monto a depositar es de S/. 3,600 los que corresponden a los siguientes meses:
MES Mayo 2012 Junio 2012 Julio 2012 Agosto 2012 Setiembre 2012 Octubre 2012 Total IMPORTE 600 600 600 600 600 600 3,600

sentido, tratndose del caso expuesto por el contador de la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS S.A.C. resulta importante determinar en qu momento surge la obligacin de pagar la Compensacin por Tempo de Servicios (CTS), pues en ese momento se producir un aumento del pasivo, debindose reconocer el gasto correspondiente. En relacin a ello, es preciso traer a colacin lo que seala el artculo 2 del Decreto Supremo N 001-97-TR Texto nico Ordenado de la Ley de la Compensacin por Tiempo de Servicios segn el cual este beneficio se devenga desde el primer mes de iniciado el vnculo laboral, luego del cual y cumplido el mismo, toda fraccin se computa por treintavos, aun cuando el depsito se efecte semestralmente. De acuerdo a lo anterior, se puede entender que para la empresa, la obligacin de abonar la CTS se va generando mes a mes, independientemente que el depsito efectivo se efecte cada seis meses. Ello es as, pues incluso en el supuesto que un trabajador sea cesado con anterioridad a la fecha del depsito, la empresa le deber abonar directamente a l, el monto que le corresponde por el perodo laborado. De ser as, el monto calculado por la CTS debe afectar los resultados de los ejercicios a los que corresponden los perodos calculados. En ese sentido, y teniendo en cuenta lo anteriormente sealado, consideramos que el contador de la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS S.A.C. debera realizar los siguientes registros contables: a) CTS de Mayo del 2012
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 31/05 Por la CTS del mes de Mayo del 2012. XX

b) CTS de Junio del 2012

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 30/06 Por la CTS del mes de Junio del 2012. XX 600

600

c) CTS de Julio del 2012

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 31/07 Por la CTS del mes de Julio del 2012. XX 600

600

SOLUCIN: Como es de conocimiento general, las normas contables prevn que las transacciones deban reconocerse (es decir que deban contabilizarse en libros) cuando las mismas ocurren; supuesto que se presenta, tratndose de gastos, cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: Ocurre una disminucin de un activo (por ejemplo, la depreciacin de un activo fijo) o un aumento de un pasivo (por ejemplo, el nacimiento de la obligacin para pagar los alquileres mensuales; y, El gasto puede medirse con fiabilidad. Como se puede advertir de lo anterior, basta que se configuren las dos condiciones antes sealadas para contabilizar un gasto, independientemente que los mismos se hayan pagado o no.
Disminucin Activos, o, Aumento Pasivos Medicin con abilidad

d) CTS de Agosto del 2012

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 31/08 Por la CTS del mes de Agosto del 2012. XX 600

600

e) CTS de Setiembre del 2012

600 XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 30/09 Por la CTS del mes de Setiembre del 2012. XX

600

DEVENGO DE GASTOS

600

600

Sobre el particular, quizs el principal requisito para reconocer un gasto, es que exista una disminucin de activos o un incremento de los pasivos. En ese

SEGUNDA QUINCENA - OCTUBRE 2012 35

SECCIN CONTABILIDAD
f) CTS de Octubre del 2012
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 31/10 Por la CTS del mes de Octubre del 2012. XX

600

600

los resultados del ejercicio a que correspondan. As por ejemplo, tratndose del caso expuesto por la empresa ACROPOLIS S.A.C. la CTS correspondiente a los meses de Noviembre y Diciembre de 2011 debi haberse registrado en los libros de dicho ejercicio, en tanto que la CTS del perodo Enero Abril de 2012, debe afectar los resultados del citado ejercicio. De haberse omitido este reconocimiento, la empresa deber efectuar la regularizacin correspondiente, para lo cual considerar lo siguiente: a) Tratndose de la CTS de Noviembre y Diciembre de 2011, deber cargar el gasto no reconocido a los resultados del ejercicio anterior, en la medida que constituye un gasto de ejercicios anteriores; este tratamiento se fundamenta en el prrafo 42 de la NIC 8 Polticas contables, estimaciones y errores. Para estos efectos deber utilizarse la Cuenta 59 Resultados acumulados. b) Tratndose de la CTS del perodo Enero Abril de 2012, deber cargar el gasto no reconocido en su oportunidad, a los resultados del ejercicio; en este caso, el gasto correspondiente deber cargarse a la Cuenta 62 Gastos de personal, directores y gerentes.
TIPO DE GASTOS Gastos de ejercicios anteriores Gastos del ejercicio corriente TRATAMIENTO CONTABLE Se cargan a la cuenta 59 Resultados acumulados Se cargan a los resultados del ejercicio corriente

b) CTS de Enero a Abril del 2012

XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 629 Benecios sociales de los trabajadores 6271 Compensacin por Tiempo de Servicios 67 GASTOS FINANCIEROS 679 Otros gastos nancieros 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 30/10 Por la CTS del perodo Enero Abril de 2012, no reconocida en su oportunidad. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos 30/10 Por el destino de la CTS no reconocida en su oportunidad. XX 4,800

158

4,958

g) Depsito de la CTS (15.11.2012)

XX 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 15/11 Por el depsito de la CTS de los trabajadores de la empresa, correspondiente al Perodo Mayo Octubre de 2012. XX

600

4,800 4,800

600

IMPORTANTE Los gastos acumulados en la Cuenta 67 Gastos Financieros, no requieren una acumulacin por funcin, sino ms bien, una presentacin en lneas separadas, despus del resultado de operacin y antes del resultado antes de impuestos. c) Regularizacin del depsito de la CTS
XX 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30/10 Por el depsito de la CTS del Perodo Noviembre 2011 Abril 2012 pendiente de pago ms intereses. XX

CASO N 2 CTS DE PERODOS ANTERIORES El contador de la empresa ACROPOLIS S.A.C. nos comenta que no se ha registrado contablemente ni se ha cumplido con realizar el depsito de la CTS del perodo Noviembre 2011Abril 2012, cuyo monto equivala a S/. 7,200 segn el siguiente detalle:
MES Noviembre 2011 Diciembre 2011 Enero 2012 Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 Total IMPORTE 1,200 1,200 1,200 1,200 1,200 1,200 7,200 XX 59 RESULTADOS ACUMULADOS 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores - Compensacin por Tiempo de Servicios 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Benecios sociales de los trabajadores por pagar 4151 Compensacin por Tiempo de Servicios 30/10 Por la CTS de los meses de Noviembre y Diciembre de 2011, no reconocidas en su oportunidad. XX 2,400

En ese sentido, y considerando lo expuesto en los prrafos anteriores, podemos afirmar que el tratamiento contable de la CTS que omiti la empresa ACROPOLIS S.A.C., sera el siguiente: a) CTS de Noviembre y Diciembre del 2011

7,358

7,358

En relacin a esta omisin, nos piden ayuda para su regularizacin, considerando que el depsito no realizado ha generado intereses por S/. 158 hasta el 30.10.2012. SOLUCIN: Tal como hemos sealado, los gastos se registran cuando se realizan (devengan). Esto significa que tratndose de la CTS, el reconocimiento del gasto debe efectuarse de manera mensual, afectando

2,400

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Los contratos deben registrarse en libros? ................................................................................................ PRCTICA CONTABLE Entrega de obsequios y agasajos a clientes ................................................................................................ Entrega de canastas y vales a trabajadores ................................................................................................ INDICADORES CONTABLES ....................................................................................................................... 31 33 35 27

Informe Contable
Los contratos deben registrarse en libros?
Una aproximacin a los Contratos de Carcter Oneroso

1. CUESTIONES PREVIAS Una de las preguntas que frecuentemente nos hacemos es si los contratos en general, deben registrarse en los libros contables. Sobre el particular, debe recordarse que las normas contables no han previsto esta obligacin, por lo que para responder esta interrogante, deber evaluarse la naturaleza de cada contrato, determinndose de ser el caso, su registro al inicio o a medida que se ejecuta. Esto es as, pues podran ser revocados (rescindidos) sin pagar ninguna compensacin (entindase, indemnizacin) a la otra parte, y por tanto no produciran obligacin alguna. Este es el caso de rdenes rutinarias de compra o de servicios. Sin embargo, si estos contratos tienen obligaciones para los contratantes, estableciendo incluso penalidades por su incumplimiento, los mismos podran convertirse en onerosos, debindose en ese caso, reconocer y medir sus efectos. Este es el caso de contratos en donde es ms conveniente dejar de cumplir con las obligaciones pactadas, que pagar las penalidades asumidas. Lo anterior encuentra asidero en el prrafo 67 de la NIC 37 Provisiones, Pasivos contingentes y Activos contingentes, segn el cual cuando ciertas circunstancias convierten en onerosos a los contratos, los mismos caen dentro del alcance de esta NIC, debindose reconocer las obligaciones que pudieran derivarse de tales contratos como Provisiones. As es como surgen los denominados Contratos de Carcter Oneroso los cuales definitivamente afectan los

resultados del ejercicio, por ello su correcto reconocimiento y medicin resulta importante. En el Informe Contable que se presenta a continuacin, analizamos las caracteristicas de los contratos que encuadran dentro de esta definicin, el momento en que deben ser reconocidos en los Estados Financieros as como el importe al cual deben medirse. Asimismo, se presentan situaciones prcticas que explican su aplicacin. 2. LOS CONTRATOS DEBEN REGISTRARSE EN LIBROS? Tal como se ha sealado en las cuestiones previas de este informe, de manera general las normas contables no han previsto un tratamiento especfico para los contratos. En todo caso, debe recordarse que el prrafo 1 de la NIC 37 seala que sta debe ser aplicada por todas las entidades, al proceder a contabilizar sus provisiones, excepto aquellas que se deriven de contratos pendientes de ejecucin. Pero qu es un Contrato Pendiente de Ejecucin? Pues es un contrato como cualquier otro, en donde las partes no han cumplido con ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien las han ejecutado parcialmente. De acuerdo a lo anterior, podra afirmarse que los contratos en general, no deben reconocerse en la contabilidad financiera de la empresa. En todo caso, este tipo de contratos puede reconocerse a travs de cuentas de orden.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 CONTRATOS EN EJECUCIN Con fecha 02.09.2012, la empresa INDUSTRIAS DEL TRIGO S.A.C. ha suscrito un contrato con una entidad pblica, para proveerle 100 TM de este producto, los cuales debern ser entregados de acuerdo al siguiente cronograma:
FECHAS DE ENTREGA 30.09.2012 31.10.2012 30.11.2012 30.12.2012 TOTAL VOLUMEN 25 TM 25 TM 25 TM 25 TM 100 TM

Sobre el particular, el contador de la empresa, nos consulta si este contrato debe registrarse. Considerar que el valor total del contrato es de S/. 500,000 y que el mismo se devenga al finalizar la entrega de los bienes. SOLUCIN: En el caso expuesto por la empresa INDUSTRIAS DEL TRIGO S.A.C. estamos ante un Contrato Pendiente de Ejecucin, pues en principio ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron las partes, se han cumplido. Esto significa que el mismo no debe registrarse en la contabilidad de la empresa, salvo a travs de las siguientes cuentas de orden:
XX 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin

500,000

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin x/x Por el contrato suscrito, para entregar 100 TM de trigo. XX 500,000 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo. XX 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta realizada al entregarse la totalidad de los bienes. XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERAS 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de la operacin. XX

d) 4 entrega (30.12.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega nal de 25 TM de trigo. XX 125,000

400,000

En todo caso, a medida que se va realizando la entrega de los bienes, se revertir el asiento inicialmente reconocido. As, considerando que en las siguientes fechas se efectan entregas parciales, se deber realizar los siguientes registros:
FECHAS DE ENTREGA 30.09.2012 31.10.2012 30.11.2012 30.12.2012 TOTAL VOLUMEN 25 TM 25 TM 25 TM 25 TM 100 TM IMPORTE S/. 125,000 S/. 125,000 S/. 125,000 S/. 125,000 S/. 500,000

400,000

125,000

3. CUNDO LOS EFECTOS DE UN CONTRATO DEBEN RECONOCERSE? de la venta Si bien es cierto, las normas contables no han previsto que los efectos de los contratos deban registrarse en libros, existe un supuesto en el que stos si deben registrarse. Nos referimos a los Contratos de Carcter Oneroso los cuales son definidos como todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. En este caso, debe tenerse en cuenta que los costos inevitables del contrato reflejarn los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es igual, el importe menor entre el costo de cumplir sus clusulas y la cuanta de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.

e) Reconocimiento (30.12.2012)
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitida en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cta. propia 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas

a) 1 entrega (30.09.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo. XX 125,000

500,000

125,000

76,271

423,729

b) 2 entrega (31.10.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 0311 Contratos en ejecucin x/x Por la entrega parcial de 25 TM de trigo. XX 125,000

CONTRATOS DE CARCTER ONEROSO

COSTOS INEVITABLES DEL CONTRATO

>

BENEFICIOS ECONMICOS DEL CONTRATO

125,000

De la definicin sealada se podran extraer tres (3) caracteristicas de este tipo particular de contratos: a) La existencia de un Contrato b) La probabilidad de que se generen prdidas por el Contrato, al ser los Costos de cumplir las obligaciones mayores que los Beneficios econmicos que se esperan recibir. c) La existencia de un perjuicio para la entidad.
125,000

4. CONSECUENCIAS DE TENER UN CONTRATO DE CARCTER ONEROSO Si una entidad tiene un Contrato de carcter oneroso, las obligaciones que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los Estados Financieros, como Provisiones. Esto resulta relevante, pues los resultados del ejercicio se vern afectados, al reconocerse prdidas por estos contratos. IMPORTANTE: Debe recordarse que una Provisin es un Pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento.

c) 3 entrega (30.11.2012)
XX 09 ACREEDORAS POR CONTRA 093 Otras cuentas de orden deudoras 0931 Contratos aprobados 09311 Contratos en ejecucin 03 OTRAS CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 031 Contratos aprobados 125,000

28 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Para la valoracin (medicin) de un Contrato de carcter oneroso, es imprescindible considerar los criterios aplicables a las Provisiones. As tenemos las siguientes: a) Mejor estimacin
APLICACIN PRCTICA
DETERMINACIN DE LA PROVISIN PRDIDA POR CUMPLIR PENALIDAD POR CON EL CONTRATO INCUMPLIR CONTRATO DETALLE Volumen Ingreso por TM Ingreso Contrato Costo por TM Costo Total Prdida Neta S/. IMPORTE DETALLE IMPORTE S/. 500,000 20% S/. 100,000

CASO N 2 CONTRATO DE COMPRAVENTA CON PENALIDAD Con fecha 02.11.2012, la empresa COMERCIALIZADORA DE ARROZ S.R.L. ha firmado un contrato con un conocido supermercado de la ciudad, para proveerle 100 TM de este producto a 90 das (31.01.2013). El precio pactado es de S/. 1,500 por TM. De acuerdo al contrato suscrito, la empresa IMPORTADORES DE ARROZ S.R.L. ser penalizada con el 20% del valor del contrato, si no cumple con entregar el producto en el plazo pactado. Al cierre del ejercicio, el precio del arroz sube ostensiblemente, llegando a cotizarse a nivel de agricultor en S/. 3,000 por TM. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta si este contrato califica como de carcter oneroso? De ser as, qu tratamiento contable corresponde otorgarle. SOLUCIN: Tratndose del caso expuesto por la empresa COMERCIALIZADORA DE ARROZ S.R.L. la misma debe evaluar si al cierre del ejercicio (31.12.2012) el contrato que suscribi, califica como de carcter oneroso. Para ello, deber determinar si los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. De los datos planteados se observa que de intentar cumplir con el contrato, tendra que adquirir el producto materia del mismo a S/. 3,000 por TM para despus venderlo a S/. 1,500, perdiendo definitivamente. De lo anterior resulta claro que estamos ante un Contrato de Carcter Oneroso pues es evidente que los costos de cumplir con el contrato, exceden a los beneficios econmicos que se podran obtener del mismo. En ese sentido, una vez determinada esta calificacin, debemos estimar el monto por el cual se debe reconocer el efecto de este contrato en los Estados Financieros. As debemos considerar el importe menor entre el costo de cumplir sus clusulas y la cuanta de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento. De ser as, es necesario realizar los siguientes clculos:

100 TM Monto del Contrato 1,500 Penalidad

S/. 150,000 Penalidad S/. 3,000

El importe reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin, en la fecha de los Estados Financieros, del desembolso necesario para cancelar la obligacin presente. Para estos efectos, la mejor estimacin del desembolso necesario para cancelar la obligacin presente estar constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendra que pagar para cancelar la obligacin en la fecha de los Estados Financieros o para transferirla a un tercero en esa fecha. b) Riesgo e incertidumbres

S/. 300,000 S/. 150,000 Penalidad S/. 100,000

De lo anterior, el monto que deber reconocerse como una provisin ser S/. 100,000, monto que al 31.12.2012 ser registrado de acuerdo a lo siguiente:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de los efectos del Contrato de carcter oneroso. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de los efectos del Contrato de carcter oneroso. XX

100,000

100,000

Para realizar la mejor estimacin de la provisin, deben tenerse en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayora de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoracin de la misma. c) Valor actual

100,000 100,000

Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisin debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligacin. d) Sucesos futuros

CASO N 3 ARRENDAMIENTO NO SUJETO A RESOLUCIN La empresa MANUFACTURAS AMRICA S.A.C. explota una fbrica que tiene alquilada mediante un Contrato de Arrendamiento Operativo. De acuerdo a las clusulas del contrato, las partes no pueden resolver el mismo; prohibindose al arrendatario subarrendar el inmueble a terceros. Sobre el particular, durante el mes de Diciembre de 2012, la empresa MANUFACTURAS AMRICA S.A.C. decide trasladar sus operaciones a una nueva fbrica. Bajo este contexto, nos piden las implicancias contables de tal decisin. Considerar que el perodo de arrendamiento vencer el 31.12.2013. Asimismo, tener en cuenta que el monto del arrendamiento es de S/. 5,000 mensuales. SOLUCIN: Tal como hemos sealado en el desarrollo de este informe, los Contratos Pendientes de Ejecucin no generan una Provisin, salvo que stos califiquen como Onerosos, supuesto que se

Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuanta necesaria para cancelar la obligacin, deben ser objeto de reflejo en la evaluacin de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente. 6. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Las Provisiones que se reconozcan como consecuencia de un Contrato de carcter oneroso, no son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. Esto en razn de la prohibicin dispuesta por el inciso f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. En todo caso, cuando efectivamente se cancelen las obligaciones, se evaluar la deduccin o no del gasto, atendiendo principalmente a su causalidad.

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 29

SECCIN CONTABILIDAD
presenta cuando los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Bajo el contexto anterior, para determinar si la decisin de la empresa MANUFACTURAS AMRICA S.A.C. de abandonar la fbrica que explotaba, le genera una implicancia contable, resulta importante determinar si el Contrato de Arrendamiento Operativo que suscribi, deviene en Oneroso. Debe considerarse que para que un contrato califique como tal, los costos inevitables de su cumplimiento, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. As tenemos que el contrato que suscribi la empresa MANUFACTURAS AMRICA S.A.C. no permite su resolucin ni tampoco que el inmueble pueda ser subarrendado a terceros. En ese sentido, si la empresa arrendataria deja el inmueble arrendado para trasladarse a otro, la obligacin de pagar el arrendamiento se mantiene hasta el vencimiento del contrato (esto es, hasta el 31.12.2013), no obstante por dicho arrendamiento, no tendra beneficio econmico, pues no utilizara el inmueble ni tampoco lo podra subarrendar.
OBLIGACIONES DEL CONTRATO DETALLE IMPORTE BENEFICIOS DEL CONTRATO DETALLE Benecios por el uso IMPORTE S/. 0 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la provisin. XX 781 XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la Provisin generada por el Contrato de carcter oneroso. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la Provisin. XX

4,000

CASO N 4 SERVICIO SUJETO A PENALIDAD Con fecha 01.11.2011, la empresa INVERSIONES VEGETALES S.A.C. ha suscrito un contrato para reparar un horno de la empresa AGROINDUSTRIAS DEL NORTE S.R.L. establecindose un honorario total de S/. 20,000 ms IGV, pactndose que el servicio deba realizarse en un plazo de 6 meses, caso contrario deba pagarse una penalidad del 20%. En pleno inicio de labores, el personal encargado del trabajo de reparacin es despedido, pues qued demostrado que estuvieron robando a la empresa. Bajo este escenario, la empresa decide contratar personal inexperto que requiere como mnimo 6 meses de capacitacin para el desarrollo de las labores contratadas. En relacin a este caso, el Contador de la empresa pregunta si estn ante un contrato de carcter oneroso? De ser as, cul es el monto que deber provisionarse? Considerar que en el mercado laboral, es escaso el personal calificado. SOLUCIN: En el caso planteado por la empresa INVERSIONES VEGETALES S.A.C. tambin deber analizarse si se est ante un Contrato de Carcter Oneroso, para lo cual deber verificarse si los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Es ms, tambin deber analizarse las alternativas con las que cuenta la empresa. As por ejemplo, de llegar a la conclusin de que no puede seguir con la ejecucin del contrato por que el personal con el que cuenta es inexperto en estas labores, deber reconocer al cierre del ejercicio, una provisin por la prdida que le generara el contrato. En ese caso, el monto de la provisin que debera reconocer sera equivalente a S/. 4,000 que es el resultado de aplicar el porcentaje de penalidad sobre el monto total del contrato (S/. 20,000 * 20%). El registro contable que tendra que hacerse sera el siguiente:

4,000

4,000 4,000

Cabe mencionar que la penalidad que deber pagar la empresa INVERSIONES VEGETALES S.A.C. no est gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV), pues la misma no est dentro del campo de aplicacin de este impuesto; sin embargo, si podra ser deducible como un Gastos Extraordinario para efectos del Impuesto a la Renta (IR). Por el lado de la empresa beneficiaria (AGROINDUSTRIAS DEL NORTE S.R.L.) la misma no deber emitir comprobante de pago alguno pues no estamos ante una venta de bienes o prestacin de servicios (supuestos que obligan a la emisin de este documento). Para efectos del IR, este monto si estar gravado con este impuesto en la medida que no implicaran la reparacin de un dao emergente. IMPORTANTE: En la oportunidad que la empresa INVERSIONES VEGETALES S.A.C. cumpla con pagar la penalidad correspondiente, deber cancelar la cuenta de pasivo, as:
XX 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la penalidad por incumplimiento de contrato. XX 4,000

Arrendamien- S/. 5,000 to mensual N de meses al 12 meses 31.12.2012 Total a pagar S/. 60,000

De lo anterior, queda claro que estamos ante un Contrato de Carcter Oneroso, cuyos efectos deberan ser objeto de reconocimiento y medicin. Para esto ltimo debe considerarse que el monto a reconocerse como provisin debera ser la deuda final que se derive del contrato, es decir S/. 60,000 que es el arrendamiento a pagar por todo el plazo del arrendamiento. Este monto ser registrado de la siguiente forma:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 686 Provisiones 6869 Otras provisiones 48 PROVISIONES 489 Otras provisiones x/x Por el reconocimiento de la provisin por el Contrato que devino en oneroso. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES

4,000

60,000

60,000

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

60,000 60,000

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

30 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Prctica Contable
Entrega de obsequios y agasajos a clientes
CASO N 1 ENTREGA DE OBSEQUIOS A CLIENTES En el mes de diciembre de 2012 la empresa AVESTRUZ S.A. ha decidido otorgar a determinados clientes una botella de Champagne Real por fiestas navideas con la finalidad de mantener y mejorar sus relaciones comerciales. Al respecto se conoce que la empresa ha comprado un lote de botellas de champagne por un monto total de S/. 9,600 ms IGV. En tal sentido, AVESTRUZ S.A. nos consulta acerca de las implicancias contables y tributarias de este hecho sabiendo que es el nico gasto de representacin que efectu la empresa durante todo el Ejercicio 2012. DATOS ADICIONALES
Ingresos Netos de Enero a Noviembre S/. 2 000,000 Ingresos Netos de Diciembre S/. 310,000

los cuales los podemos graficar de la siguiente forma: LMITE DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIN
GASTOS DE REPRESENTACIN No debe exceder el 0.5% de los Ingresos Brutos1 con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

Del cuadro expuesto se puede realizar el siguiente anlisis: Impuesto a la Renta Para efectos del Impuesto a la Renta es necesario calcular los lmites establecidos en el inciso q) del artculo 37 de la LIR: LMITE: 0.5% Ingresos Netos: 0.5% (2 310,000) = 11,550 LMITE: 40 UIT: 40 (3,650) = 146,000 Como podemos observar el gasto de representacin de la empresa (S/. 9,600) no supera el lmite establecido, por lo cual es deducible en su integridad. Impuesto General a la Ventas Con respecto al IGV del gasto de representacin efectuado en el mes de diciembre, debemos tener presente que todo el crdito fiscal ser aceptado puesto que no supera el lmite del 0.5% de los Ingresos Brutos ni de las 40 UIT, segn lo sealado en el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento del IGV. Comprobante de Pago Cuando la empresa efecta los obsequios de las botellas de champagne a los clientes, se deber emitir el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Dicho comprobante deber consignar la leyenda: TRANSFERENCIA GRATUITA precisndose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin. Asimismo, es necesario tener presente que la empresa AVESTRUZ S.A. debe contar con la relacin de los clientes beneficiados y asimismo la gua de remisin o el cargo de recepcin que acredite la entrega de los bienes (champagne). Finalmente, le indicamos que la empresa AVESTRUZ S.A. debe realizar los siguientes asientos contables: a) Por la adquisicin de los bienes
XX 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 9,600

Por otra parte debemos sealar que el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio: a) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. GASTOS DE REPRESENTACIN
a) Gastos efectuados con el objeto de ser representada fuera de sus ocinas GASTOS DE REPRESENTACIN b) Gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado

SOLUCIN: En principio debemos indicar que de conformidad con el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por ley (Principio de Causalidad). En tal sentido, el inciso q) del mencionado artculo seala que sern deducibles los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Como podemos ver, la norma establece dos lmites para los gastos de representacin,
INGRESOS NGRESOS NETOS NETOS ACUMULADOS

Por consiguiente, de acuerdo a los datos planteados debemos sealar que la compra y posterior entrega de botellas de champagne a los clientes de la empresa califica como un gasto de representacin de acuerdo a la normatividad del Impuesto a la Renta. En tal sentido es necesario analizar las implicancias tributarias de dicho gasto, para lo cual observemos el siguiente cuadro:

MES

GASTOS GASTOS DE DE BASE IGV LMITE REPRESEN- BASE IGV REPRESENNO ACEP- NO ACEP0.5 % TACIN ACEPTADA ACEPTADO TADA TADO TACIN ACUMUMENSUAL LADOS 10,000 11,550 21,550 9,600 9,600 9,600 9,600 9,600 1,728 1728 0 0

Ene-Nov 2,000,000 2,000,000 Diciembre 310,000 2,310,000 TOTAL 2,310,000

1

Cabe sealar que para efecto de calcular el lmite para la deduccin de los gastos de representacin propios del giro del negocio, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 31

SECCIN CONTABILIDAD
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de las botellas de champagne. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de los bienes a la empresa. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin 64 GASTOS POR TRIBUTOS 641 Gobierno Central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por el extorno del ingreso registrado y el reconocimiento del gasto por IGV. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX 9,600

1,728

1,728

11,328

cin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario.
11,328

9,600

9,600

1,728

1,728

Asimismo, para efectos del crdito fiscal del IGV, la entidad deber evaluar de manera mensual los gastos de representacin propios del giro. En efecto, dichos gastos otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario. Ahora bien, en el mbito contable la empresa EL MOCHICA S.A. deber realizar los siguientes asientos por el mes de diciembre de 2012:
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 6373 Relaciones publicas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento de los gastos de representacin. XX 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de los gastos. XX

11,328

c) Por la salida de los bienes y el reconocimiento del gasto.

XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por el retiro de los bienes. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX 9,600

11,328

1,600

9,600

b) Por la emisin del comprobante de pago, haremos un asiento simulado de venta y luego procederemos a revertir el asiento de forma tal que solo se refleje la incidencia en el IGV.
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN2 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por la emisin del comprobante de pago con motivo del obsequio de los bienes. XX
2

288

9,600

9,600

1,888

11,328

CASO N 2 ANLISIS DE GASTOS DE REPRESENTACIN La empresa EL MOCHICA S.A. en el mes de diciembre de 2012 ha efectuado una cena de agasajo para sus principales clientes y proveedores, que implic un desembolso de S/. 1,888 incluido IGV. En tal sentido, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y contables de este hecho. SOLUCIN: De acuerdo a lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que los agasajos a clientes constituyen gastos de representacin. En tal sentido la empresa debe tener presente que los gastos de representa-

1,600

1,728

1,600

1,888

9,600

1,888

Cabe indicar que en esta operacin no se genera un ingreso computable para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que esta cuenta es transitoria y ser revertida en el siguiente asiento.

32 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
Entrega de canastas y vales a trabajadores
En ese sentido, los asientos contables que debe efectuar la empresa son los siguientes: a) Por la adquisicin de las canastas y el pago realizado
XX 60 COMPRAS 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de las canastas navideas. XX 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de las canastas a la empresa. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 6,000

CASO N 3 ENTREGA DE CANASTAS NAVIDEAS A LOS TRABAJADORES La empresa FILMACIONES YOVERA S.R.L. ha decidido otorgar a sus trabajadores canastas navideas en el mes de diciembre de 2012. Para lo cual ha adquirido de un supermercado 15 canastas a un valor unitario de S/. 400 ms IGV. Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias tributarias y el tratamiento contable de la adquisicin efectuada y de la entrega de dichos bienes a los trabajadores. SOLUCIN: En principio debemos sealar que la entrega de canastas navideas constituye un aguinaldo para los trabajadores y es un gasto deducible de acuerdo a lo establecido en el inciso l) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, debemos tener presente que el importe de canasta otorgada a cada trabajador se encuentra gravado nicamente con el Impuesto a la Renta de Quinta Categora y debe constar en la boleta de pago del trabajador. Con respecto al IGV debemos indicar que la entrega de canastas navideas a los trabajadores constituye un retiro de bienes y por lo tanto se encuentran gravados con el IGV. Dicho impuesto no ser considerado como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el artculo 16 del TUO de la LlGV y en el inciso k) del artculo 44 del TUO de la LIR. Por otro lado, debemos sealar que el IGV que grava la adquisicin de dichos bienes (canastas navideas) podr ser utilizado como crdito fiscal por la empresa FILMACIONES YOVERA S.R.L. Asimismo, la empresa deber emitir la correspondiente boleta de venta con la leyenda Transferencia Gratuita en donde debe consignarse el valor referencial de la operacin incluyendo el IGV, y se deber contar con una relacin de los trabajadores beneficiarios en donde consten los bienes entregados, la fecha y la firma del trabajador. Ahora bien, teniendo en cuenta los datos descritos en el caso, la empresa debe efectuar los siguientes clculos:
Valor de las canastas (15 x 400) IGV (18 %) Importe Total S/. S/. S/. 6,000 1,080 7,080

1,080

7,080

6,000

7599 Otros ingresos de gestin x/x Por la emisin del comprobante de pago con motivo del obsequio de las canastas. XX 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin 64 GASTOS POR TRIBUTOS 641 Gobierno Central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por el extorno del ingreso registrado y el reconocimiento del IGV respecto al retiro de bienes. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX

6,000

1,080

7,080

1,080 1,080

6,000

c) Por la salida de los bienes y el reconocimiento del gasto.

XX 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por el retiro de los bienes. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX 6,000

7,080

6,000

6,000 6,000

7,080

CASO N 4 ENTREGA DE VALES A LOS TRABAJADORES La empresa TECNOLOGA DEL SUR S.A.C. con motivo de las prximas fiestas navideas, ha decidido otorgar a cada uno de sus 15 trabajadores un vale de consumo de S/. 100 para el SUPERMERCADO BONNUS S.A.C. En ese sentido, la empresa ha cumplido con efectuar el pago total (S/. 1,500) al supermercado, el cual le ha hecho entrega de los vales, los cuales posteriormente sern entregados a sus trabajadores. Al respecto, la empresa nos consulta acerca de las implicancias contables y tributarias de esta operacin sabiendo que los vales sirven para adquirir cualquier bien que ofrece la tienda comercial.

b) Por la emisin del comprobante de pago y el reconocimiento del IGV que grava el retiro de bienes.
XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 759 Otros ingresos de gestin

7,080

1,080

6,000

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 33

SECCIN CONTABILIDAD
SOLUCIN: Para efectos de la respuesta de esta pregunta nos basaremos en el anlisis efectuado por la SUNAT a travs del Informe N 097-2010-SUNAT/2B0000. Implicancias en el IGV De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artculo 1 de la Ley del IGV, dicho impuesto grava la venta en el pas de bienes muebles. Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artculo 3 de la citada Ley seala que se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En ese mismo sentido, el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del reglamento de la Ley del IGV indica que se considera venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de la propiedad de bines, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. De otro lado, el inciso b) del artculo 3 de la misma Ley define como bienes muebles a los corporales que se pueden llevar de un lugar a otro, los derechos referentes a los mimos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquier de los mencionados bienes. Pues bien, de acuerdo a las normas antes glosadas, puede afirmarse que el IGV grava la venta de bienes muebles, calificando como tal, el acto a titulo oneroso que conlleva la transmisin de propiedad de bienes muebles, como es el caso, por ejemplo, de la compraventa propiamente dicha. As, debe tenerse en cuenta que, segn lo dispuesto en los artculos 1529 Y 1532 del Cdigo Civil, por la compraventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y ste a pagar su precio en dinero; pudiendo venderse los bienes existentes o que puedan existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinacin y cuya enajenacin no est prohibida por la ley. Ahora bien, mediante la entrega de vales de consumo que efecta el supermercado a la empresa adquiriente, la primera no se obliga a transferirle bien alguno, representado dicho vale una suma de dinero que servir para el pago de una posterior adquisicin de bienes que identifique el tercero, usuario o poseedor de los vales. Es decir, los referidos vales constituyen tan solo un documento representativo de moneda, que como tal no califican como bienes muebles de acuerdo a la normatividad del IGV. En ese sentido, la entrega de vales que efecta el SUPERMERCADO BONNUS S.A.C. a la empresa TECNOLOGA DEL SUR S.A.C. que cancela el monto que los representan, no conlleva la transmisin de propiedad de ningn bien mueble, por consiguiente, dicha entrega no se encuentra gravada con el IGV. Implicancias en el Impuesto a la Renta En lo correspondiente a este impuesto, cabe indicar que el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) seala que las rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en el que se devenguen, lo cual tambin resulta aplicable para el reconocimiento de gastos. En ese sentido, la empresa TECNOLOGA DEL SUR S.A.C. reconocer como gasto el importe de los vales en el momento en que estos sean entregados al trabajador y queden a disposicin de estos para que realicen los consumos respectivos. Implicancias respecto a la emisin de Comprobantes de Pago Al respecto, el artculo 1 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago establece que estn obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieren bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Agrega que, esta obligacin rige an cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que le comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. Asimismo, el numeral 1 del artculo 5 del mencionado Reglamento seala que, en caso de la transferencia de bienes muebles, el comprobante de pago se entregar en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. Adicionalmente, segn lo indicado en el inciso a) del numeral 1.1 del artculo 6 del citado Reglamento, estn obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas de bienes a ttulo gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. Pues bien, dado que la entrega de vales que efecta la empresa emisora no supone la transferencia de propiedad de bienes muebles, dicha empresa emisora no est obligada a emitir y entregar comprobante de pago a la empresa adquiriente que cancela el monto que representan los referidos vales. Sin embargo, las empresas emisoras de los vales de consumo s debern emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros (trabajadores) que efecten su canje, por la transferencia de bienes que realicen a favor de los mismos. Esta obligacin deber cumplirse en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que efecte el pago con el vale, lo que ocurra primero. Ahora bien, habiendo efectuado el anlisis tributario, a continuacin presentamos los asientos contables que debe efectuar la empresa TECNOLOGA DEL SUR S.A.C.
XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el contrato celebrado con el supermercado respecto a los vales de consumo. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado. XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 622 Otras remuneraciones 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189 Otros gastos contratados por anticipado x/x Por el reconocimiento del gasto por la entrega de vales. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/x Por la transferencia del gasto. XX 1,500

1,500

1,500

1,500

1,500 1,500

1,500 1,500

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ
Qu miden? Permiten evaluar la capacidad de la empresa para hacer frente a sus obligaciones nancieras de corto plazo. En otras palabras, las Razones de Liquidez facilitan examinar la situacin nanciera de una empresa frente a otras, pues relacionan partidas del activo corriente, con partidas del pasivo corriente. Razn corriente Razn cida Razn del efectivo Muestra qu proporcin de deudas de corto plazo (pasivos corrientes) son cubiertas por elementos Qu mide? del activo, cuya conversin en dinero corresponde aproximadamente al vencimiento de las deudas (activos corrientes). Cmo se determina?
Razn Corriente = (RC) Activo Corriente Pasivo Corriente

RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ

ptima Si la razn es equivalente a 0.3 Si la razn es menor a 0.3, podra indicar que la empresa podra suspender sus pagos a terceros, pues sus activos lquidos son insucientes para afrontar tales pagos. Si la razn es mayor a 0.3, se puede decir que la empresa posee activos lquidos ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo.

Cules son?

RAZN DEL EFECTIVO

Riesgo Niveles

Ineciencia

RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN

Miden la efectividad y eciencia de la gestin, en la administracin del capital de trabajo; expresan los efectos de decisiones y polticas seguidas por la empresa, con respecto a la utilizacin de sus fondos. Evidencian cmo se manej la empresa en lo referente a cobranzas, ventas al contado, inventarios y ventas totales. Rotacin de las cuentas por cobrar comerciales Rotacin de las Existencias Rotacin de las cuentas por pagar comerciales Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo Rotacin de Activos Rotacin del Activo Fijo Otros

Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empreCmo se sa cuenta con S/. xxx de activos corrientes para RAZN interpreta? pagarla. CORRIENTE Si la razn se encuentra entre 0.8 ptimo a 1.3 Si el ratio es menor a 0.8 En este caso, podran existir probabilidades que la empresa suspenda los pagos de sus obligaciones hacia terceros. Si el ratio es mayor a 1.3, se puede decir que la empresa est perdiendo rentabilidad, pues posee activos corrientes ociosos.

Qu miden?

Cules son?

Riesgo Niveles

Ineciencia

Qu mide?

Mide la capacidad ms inmediata que posee una empresa para enfrentar sus compromisos a corto plazo. Esta razn se concentra en los activos ms lquidos, por lo que proporciona datos ms exactos al analista.
Activo Corriente - [Existencias + Gastos pagados por adelantado] Pasivo Corriente

Mide el tiempo (frecuencia) de recuperacin de las cuentas por cobrar. El propsito de este ratio Qu mide? es medir el plazo promedio de crditos otorgados a los clientes y, evaluar la poltica de crdito y cobranza. La Rotacin de las Cuentas por Cobrar se calcula expresando los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o sealando el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio. La rotacin de la cartera un alto nmero de veces, es indicador de una acertada poltica de crdito que impide la inmovilizacin de fondos en cuentas por cobrar, en tanto que la rotacin de un mnimos de veces origina que la poltica de crditos es ineciente.
Rotacin Cuentas por Cobrar = (En das) Cuentas por Cobrar Promedio * 365 Ventas anuales al crdito

Cmo se determina?

Prueba cida (RA)

Cmo se determina?

RAZN CIDA

Por cada Nuevo Sol de deuda corriente, la empreCmo se sa cuenta con S/. xxx de activos corrientes sin coninterpreta? siderar las existencias ni los gastos pagados por adelantado, para pagarla. Si la razn es menor a 0.6, podra indicar que la empresa podra suspender sus pagos a terceros, pues sus activos lquidos son insucientes para afrontar tales pagos. ROTACIN DE LAS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES

Riesgo Niveles

Para estos efectos, cabe mencionar que las cuentas por cobrar promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas por cobrar al inicio y al nal del perodo y dividendo este monto entre 2. Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin:
365 Rotacin Cuentas por Cobrar (N de = Rotacin Cuentas por Cobrar veces en un ao) (En das)

Si la razn es mayor a 1.2, se puede decir que la empresa posee activos Ineciencia corrientes ociosos, perdiendo rentabilidad a corto plazo. Mide la capacidad efectiva de la empresa en el corto plazo, considerando nicamente las cuentas de Efectivo y equivalentes de efectivo e InversioQu mide? nes Financieras, descartando la inuencia de la variable tiempo (cuentas por cobrar) y la incertidumbre de los precios de las dems cuentas del activo corriente (como por ejemplo, las existencias). Cmo se determina?
Razn del Efectivo (RE) Efectivo y eq. efectivo + Inversiones = Pasivo Corriente

La empresa convierte en efectivo sus cuentas por Cmo se cobrar cada xxx das o las mismas rotan xxx veces interpreta? en un ao. Los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser cobradas o el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo en la rotacin de las cuentas por cobrar debera ser un menor nmero de das o un mayor nmero de veces que rotan las mismas en un ejercicio.

RAZN DEL EFECTIVO

Niveles

Cmo se Por cada Nuevo Sol de deuda, la empresa cuenta interpreta? con S/. xxx de efectivo, para pagarla

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 35

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN
Qu mide? Cuantica el tiempo que demora la inversin en los inventarios para convertirse en efectivo, permitiendo saber el nmero de veces que esta inversin va al mercado, en un ao y cuntas veces se repone.
Rotacin de Existencias (En das) Inventario Promedio * 365 = Costo de Ventas

RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN

Qu miden? Nos da una idea sobre la magnitud del Efectivo y Equivalentes de Efectivo para cubrir das de venta. Se obtiene multiplicando el total del Efectivo y equivalentes de efectivo por 365 (das del ao) y dividiendo el producto entre las ventas anuales.

NOTA Las Existencias Promedio se obtienen sumando los saldos de las cuentas de Existencias al inicio y al nal del perodo y dividendo este monto entre 2.

Cmo se determina? IMPORTANTE ROTACIN DE LAS EXISTENCIAS

Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin:
Rotacin de Existencias (N de = veces en un ao) 365 Rotacin Existencias (En das)

ROTACIN Cmo se DEL determina? Rotacin del Efectivo Efectivo y Equivalente de EFECTIVO Efectivo * 365 y equivalentes de = Y efec ti vo EQUIVALENVentas anuales TES DE EFECTIVO La Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo Cmo se de la empresa indica que la misma cuenta con liquiinterpreta? dez para cubrir xxx das de venta. Existen sectores en donde la necesidad de tener liquidez es mayor que en otras. Por ello, los das de rotacin de las existencias, depender del sector al que pertenezca la empresa.

Niveles

La empresa convierte en efectivo sus existencias Cmo se cada xxx das o las mismas rotan xxx veces en un interpreta? ao. Los das promedio que permanecen las existencias antes de ser vendidas o el nmero de veces que rotan las existencias en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo en la rotacin de las existencias debera ser un menor nmero de das o un mayor nmero de veces que rotan las mismas en un ejercicio. Permite obtener indicios del comportamiento del capital de trabajo, pues mide de manera concreta el nmero de das que la empresa, tarda en pagar los crditos que los proveedores le han otorgado. Para obtener este indicador se procede la siguiente forma:
Rotacin Ctas Pagar Promedio * 365 Cuentas por = Compras a Proveedores Pagar (En das)

Qu mide?

Mide cuntas veces la empresa puede colocar entre sus clientes un valor igual a la inversin realizada. Esta relacin indica qu tan productivos son los activos para generar ventas, es decir, cunto se est generando de ventas por cada Nuevo Sol invertido. En otras palabras, nos indica qu tan productivos son los activos para generar ventas, es decir, cunto vendemos por cada Nuevo Sol invertido.

Niveles

ROTACIN DE ACTIVOS Cmo se determina?

Para obtenerlo es necesario dividir las ventas netas entre el valor de los activos totales:
Rotacin de Activos = Activos Totales Ventas anuales * 365

Qu mide?

Cmo se La empresa est colocando entre sus clientes xxx interpreta? veces el valor de la inversin efectuada. Niveles Los das de rotacin de las activos, depender del sector al que pertenezca la empresa. Mide la capacidad de la empresa de utilizar el capital en activos jos. Este indicador evala, cuntas veces podemos colocar entre los clientes un valor igual a la inversin realizada en activo jo. La frmula para obtener este ratio es: Cmo se determina? ROTACIN DEL ACTIVO FIJO
Rotacin de Avtivos Fijos Ventas anuales * 365 = Activos Fijos

Qu mide?

NOTA Las Cuentas por Pagar Promedio se obtienen suCmo se mando los saldos de las cuentas por pagar al inicio determina? y al nal del perodo y dividendo este monto entre 2. IMPORTANTE Para determinar el nmero de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, hacemos la siguiente operacin:
Rotacin Cuentas por Pagar (N de = veces en un ao) 365 Rotacin Cuentas por pagar (En das)

ROTACIN DE LAS CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES

La empresa est colocando entre sus clienCmo se tes xxx veces el valor de la inversin en activos interpreta? jos. Los das de rotacin de los activos jos, depender del sector al que pertenezca la empresa. As por ejemplo, tratndose de empresas de servicios o empresas manufactureras, en donde el activo jo puede ser importante, la Rotacin del Activo Fijo puede ser menor que en empresas comercializadoras, en donde el Activo Fijo suele ser menor.

Cmo se La empresa cancela sus cuentas por pagar cada xxx interpreta? das o las mismas rotan xxx veces en un ao. Los das promedio que permanecen las cuentas antes de ser pagadas o el nmero de veces que rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, depender del sector al que pertenezca la empresa. No obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo en la rotacin de las cuentas por pagar debera ser un nmero de das superior al de la rotacin de las cuentas por cobrar o un nmero de veces menor al que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio.

Niveles

Niveles

36 ASESOR EMPRESARIAL

S ECCIN

C ONTABILIDAD
INFORME Aspectos contables y tributarios de la cesin de posicin contractual ........................................................... OPERATIVIDAD CONTABLE Principales consideraciones a tener en cuenta para el cierre contable y tributario 2012 ................................ INDICADORES CONTABLES ....................................................................................................................... 31 35 27

Informe Contable
Aspectos contables y tributarios de la cesin de posicin contractual
1. CONSIDERACIONES GENERALES La flexibilidad de las relaciones contractuales es importante porque contribuye al mejoramiento de las operaciones comerciales en trminos de tiempo y costo. Es por eso, que la cesin de posicin contractual constituye una figura jurdica de suma relevancia en el mundo empresarial puesto que contribuye a la circulacin del contrato, permitiendo de esta forma la sustitucin del acreedor o del deudor de una relacin contractual. Bajo esta perspectiva en el presente trabajo analizaremos en un primer momento los aspectos legales de esta figura jurdica y posteriormente analizaremos los aspectos tributarios y contables ms relevantes. 2. LA CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL El artculo 1435 del Cdigo Civil (C.C.) seala que en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posicin contractual. Asimismo, se seala que se requiere que la otra parte preste su conformidad antes, simultneamente o despus del acuerdo de cesin. Si la conformidad del cedido hubiera sido prestada previamente al acuerdo entre cedente y cesionario, el contrato slo tendr efectos desde que dicho acuerdo haya sido comunicado al cedido por escrito de fecha cierta. Adems, el artculo 1436 del C.C. seala que, la forma de la trasmisin, la capacidad de las partes intervinientes, los vicios del consentimiento y las relaciones entre los contratantes se definen en funcin del acto que sirve de base a la cesin y se sujetan a las disposiciones legales pertinentes. De lo antes expuesto podemos sealar que la cesin de posicin contractual constituye una forma de transmitir la titularidad del mismo y por consiguiente los derechos y obligaciones a un tercero. En ese sentido la cesin de posicin contractual es importante porque tiene una utilidad prctica en el mbito contractual favoreciendo la cesin del contrato con el consecuente ahorro en dinero, tiempo y espacio. 3. PARTES INTERVINIENTES En la cesin de posicin contractual intervienen los siguientes sujetos: a) El cedente.- Es la persona que en un primer momento interviene en la relacin contractual, pero posteriormente sale de la relacin y transmite sus derechos y obligaciones a un tercero (cesionario) el cual se convierte en el nuevo titular de la relacin contractual. b) El cesionario.- Es el tercero que en un principio era ajeno al contrato, pero que con motivo de la cesin de posicin contractual reemplaza al cedente y se convierte en el nuevo titular de los derechos y obligaciones del contrato. c) El cedido.- Es la parte del contrato originario que permanece con sus derechos y obligaciones iniciales y que conciente el reemplazo del cedente por el cesionario.

LA CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL

El cedente PARTES INTERVINIENTES El cesionario El cedido

Ahora bien, para un mejor anlisis del tema es necesario traer a colacin lo indicado por Arias-Schreiber Pezet1 el cual cita el siguiente ejemplo: A ha celebrado con B un contrato en virtud del cual el primero le arrienda al segundo un bien. Haciendo uso de la cesin de posicin contractual, A (cedente) le transfiere a un tercero C (cesionario), su calidad de arrendatario y C asume los derechos y obligaciones inherentes al contrato. B(cedido), por su parte, no altera su posicin contractual en forma alguna, en la medida de que sigue siendo el arrendador. Todo este proceso de circulacin contractual tiene la ventaja de efectuarse en un slo acto y con un slo efecto jurdico, en vez de recurrir a una multiplicidad de relaciones de tipo contractual. Precisando an ms el concepto A viene a ser el cedente de la posicin contractual; C es el nuevo titular de esta relacin, por la cesin que le hace A; y B es el otro contratante originario o cedido, que se limita a aceptar la transmisin. 4. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS 4.1 Impuesto a la Renta En principio analizaremos la figura del cedido y observamos que si bien par1

ARIAS-SCHREIBER PEZET Max: Exgesis del Cdigo Civil Peruano de 1984 - Tomo I Contratos: Parte General. Gaceta Jurdica. Segunda Edicin. Lima 2000.

SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 27

SECCIN CONTABILIDAD
ticipa en la operacin dando su conformidad a la misma, su situacin jurdica no vara, puesto que se mantiene como acreedor o deudor y en tal sentido reconocer el ingreso o gasto originario o proyectado de la operacin, sin ninguna variacin para efectos del Impuesto a la Renta. Por otra parte en lo que corresponde a este impuesto, el cedente de la operacin debe tener en cuenta que los ingresos derivados en operaciones con terceros se encontrarn sujetos al Impuesto a la Renta, y que estos debern reconocerse de conformidad con el principio del devengado de acuerdo a las reglas contenidas en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. De la misma forma, el cesionario podr reconocer el desembolso efectuado como costo o gasto, segn corresponda, de acuerdo al principio de causalidad y las normas relativas a la determinacin del costo. 4.2 Impuesto General a las Ventas Dentro de los aspectos tributarios de la cesin de posicin contractual, uno de los temas ms relevantes y discutibles es determinar si esta operacin se encuentra sujeta al Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, a la fecha es necesario remitirnos a la RTF N 2983-2-2004 de fecha 12.05.2004 en la cual el Tribunal Fiscal seala lo siguiente: La controversia consiste en determinar si la cesin de posicin contractual del contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback de una embarcacin pesquera se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas. Se precisa que a travs del contrato de cesin de posicin contractual del contrato de leaseback, la recurrente transfiri el arrendamiento financiero de la embarcacin pesquera, puesto que a la fecha de su suscripcin el arrendamiento financiero an no se haba agotado totalmente. Asimismo, se seala que de acuerdo con la legislacin del Impuesto General a las Ventas, no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el caso bajo anlisis el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble (embarcacin pesquera), su transferencia constituye una operacin gravada con el mencionado tributo, en consecuencia la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho del arrendatario constituye una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas. Ahora bien en un criterio ms reciente el Tribunal Fiscal en la RTF N 090111-2011 confirm la resolucin apelada al determinarse que las transferencias realizadas a travs de los contratos de cesin de posicin contractual de los derechos de arrendatario financiero sobre dos automviles, se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas. El citado rgano colegiado por mayora llega a esta conclusin bajo el criterio que el IGV grava la transferencia a ttulo oneroso de los derechos referidos a bienes muebles corporales. No obstante, en esta resolucin se aprecia el Voto Discrepante del Vocal Moreano Valdivia en el cual se expone lo siguiente: Si bien de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF , se encuentra gravada con dicho impuesto la venta en el pas de bienes muebles, y que segn el inciso b) del artculo 3 de la misma ley se considera como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes, tambin lo es que la cesin de posicin contractual no ha sido comprendida en dichas normas dado que segn el artculo 1437 del Cdigo Civil mediante esta institucin el titular de una relacin contractual (cedente) cede a un tercero (cesionario) no slo los derechos correspondientes a esa posicin contractual sino tambin las obligaciones derivadas de ella (en forma conjunta), siendo adems que de autos se advierte que los derechos transmitidos no corresponden a la naturaleza de los intangibles a que se refiere el inciso b) del artculo 3 antes anotado (propiedad intelectual industrial), en tal sentido en el presente caso no se observa venta gravada alguna. Analizando otros criterios sobre el tema, cabe traer a colacin la RTF N 7528-42004 en la cual se revoca la apelada al haberse reparado como gravada la operacin referida a la cesin del derecho a solicitar ante el Ministerio de Pesquera el trmite de incremento de flota por sustitucin de bodega de embarcacin siniestrada, establecindose que al tratarse de un intangible que no constituye un derecho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de stos, su transferencia no constituye una operacin gravada segn lo establecido en el literal a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas2.
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Asimismo, el citado Tribunal en su RTF N 6670-3-2002 de fecha 19.12.2002 expresa el siguiente criterio: Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por cesin en uso permanente de sepulturas por cuanto dicho contrato, en estricto, constituye una cesin de un derecho, y por tanto, un acto jurdico cuyo objeto es un bien intangible o incorporal, y siendo ste un derecho referente a un bien inmueble, no encuadra en la definicin de bien mueble prevista en la Ley del Impuesto General a las Ventas3. Finalmente citaremos la RTF N 218541-2011 en la cual el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: Que en el presente caso, a travs del contrato de cesin contractual la recurrente transfiri su posicin como arrendatario dentro del Contrato de Arrendamiento Financiero celebrado con el Banco Santander Central Hispano de la oficina 501 del inmueble ubicado en avenida lvarez Caldern N 185 San Isidro y los estacionamientos N 45 a 49, ubicados en el N 171 de la misma avenida en favor de Mediterranean Shippin Co. Per S.A.C. Que de conformidad con lo establecido por el inciso a) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N 005-99-EF, se encuentra gravada con dicho impuesto la venta en el pas de bienes muebles. Que el inciso a) del artculo 3 de la citada ley establece que se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Que el inciso b) del artculo 3 antes mencionado considera como bienes muebles a los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Que este Tribunal ha dejado establecido mediante Resoluciones N 02424-52002, 07449-2-2003 y 02983-2-2004, que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la Ley del Impuesto General a las Ventas grava los dems bienes considerados como bienes muebles segn la legislacin comn, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos de autor, derechos de llave y los
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Asimismo se recomienda revisar la RTF N 02424-52002.

El Tribunal Fiscal expresa un criterio similar en la RTF N 07449-2-2003.

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similares a stos, debiendo considerar dentro del trmino de similares slo los que mantiene la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn, pues si la intencin del legislador hubiera sido extender el carcter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves, tendra que haber sido sealado expresamente, resaltando que efectuar una interpretacin distinta estara en contradiccin con lo previsto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Que la cesin de posicin contractual en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, por lo que su transferencia no constituye una operacin gravada segn lo establecido en el literal a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. De los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal podemos mencionar que solo se encuentra gravado con el IGV la cesin de posicin contractual referidos a bienes muebles, y en consecuencia la cesin referida a bienes inmuebles no estara gravado con dicho impuesto. Por su parte la SUNAT en el OFICIO N 114-99-K00000 de fecha 28.12.1999 y bajo una interpretacin ms extensiva ha sealado que En la cesin de posicin contractual se transfiere a un tercero la posicin contractual o situacin jurdica derivada de una relacin obligacional existente, entendida dicha posicin como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definicin de bien mueble. Por lo tanto, dicha cesin se encuentra gravada con el IGV. 4.3 Posicin del Poder Judicial A travs de la Casacin N 2080-2009-LIMA4 el Poder Judicial resolvi un caso referente a la aplicacin del IGV en un contrato de cesin de posicin contractual. El caso en anlisis se inicia cuando dos empresas suscribieron un acuerdo para ceder la posicin contractual de un contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback de una embarcacin pesquera, no gravando la operacin con el IGV, al considerar el cedente que sta no estaba incluida dentro del mbito de aplicacin de este impuesto. Es en ese contexto, que la Administracin Tributaria repar la operacin antes sealada, pues consideraba que la misma s estaba gravada con el IGV.
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La empresa afectada por este criterio (la recurrente) inici un largo procedimiento en la va administrativa y luego en la va judicial, que finaliz en una sentencia de la Corte Suprema, por un recurso de Casacin. Al respecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica declar infundado el recurso de casacin interpuesto por la SUNAT, respecto a la interpretacin errnea del artculo 3, literal a) numeral 1 y literal b) de la Ley del IGV, as como del artculo 2 de su reglamento; en consecuencia, el fallo fue a favor de la recurrente. En su sexto considerando, la Sala estableci que mediante el contrato de cesin de posicin contractual celebrado, no se ha transferido la propiedad de la embarcacin pesquera sino slo el derecho, entre muchos, de usar dicho inmueble en calidad de arrendataria. En tal sentido, al no haberse transmitido a ttulo oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el contrato de cesin de posicin contractual antes mencionado. As tambin en su sptimo considerando, la Sala seal que para efectos de la imposicin del IGV, debe considerarse conforme lo que seala el artculo 3 literal a), inciso 1 como compraventa todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se les d y como bienes muebles, conforme el literal b) del mismo artculo los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos. En tal sentido, se desprende de la normativa resaltada, que es susceptible de ser gravado con el IGV toda transferencia de bienes a titulo oneroso. Sin embargo, debido a que en el presente caso,

como se desprende de autos, no se ha producido venta de bien alguno, sino tan solo la cesin de la posicin contractual de PRODUCTOS PESQUEROS PERUANOS S.A. a favor de PESQUERA ASTURIAS, cesin por la cual se le ha transmitido a este ltimo el derecho de usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la embarcacin Pesquera Zorritos 2. No obstante lo indicado en la sentencia casatoria, esta solo tiene fuerza vinculante para el rgano jurisdiccional respectivo; es decir, no se trata en s misma de un precedente judicial de observancia obligatoria que debe ser cumplida por todos los jueces; sino que su cumplimiento es obligatorio para el juez que dict la resolucin impugnada.
APLICACIN PRCTICA

CASO CESIN DE POSICIN CONTRACTUAL DE UN VEHCULO ADQUIRIDO EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO La empresa TRANSPITS S.A. adquiri una camioneta el 02 enero del 2012, a travs de una operacin de arrendamiento financiero con Banco Empresarial, bajo los siguientes trminos:
Plazo del Arrendamiento Cuota Anual 5 Opcin de compra al nal del contrato (O.C) Fecha de inicio de la Operacin Tasa de Intereses Implcita Vida til del bien Valor razonable del bien S/. 3 aos S/. 30,000 5,000

02.01.2012 15% anual 5 aos S/. 74,000

Asimismo, considerando que el valor presente total de los pagos mnimos es inferior al valor razonable del activo, se presenta el cuadro de las cuotas e intereses del arrendamiento financiero.
VALOR NETO DE LA OBLIGACIN 52,551.98 30,434.78 5,000.00 0.00

CUADRO DE AMORTIZACIN DE LA DEUDA E INTERESES AO 2012 2013 2014 2014 VALOR DE INTERS DE IMPUTACIN A LA CUOTA SIN LIBROS DE LA LA CUOTA DEUDA DE IGV OBLIGACIN (15 %) ARRENDAMIENTO 71,784.33 10,767.65 19,232.35 30,000.00 52,551.98 7,882.80 22,117.20 30,000.00 30,434.78 4,565.22 25,434.78 30,000.00 5,000.00 5,000.00 5,000.00 TOTALES 23,215.67 71,784.33 95,000.00 IGV (18 %) 5,400.00 5,400.00 5,400.00 900.00 17,100.00 TOTAL CUOTA 35,400.00 35,400.00 35.400.00 5,900.00 112,100.00

El artculo 384 del Cdigo Procesal Civil (CPC) seala que El recurso de casacin tiene por nes la adecuada aplicacin del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia. En otras palabras, se trata de un recurso impugnatorio excepcional ya que versa sobre cuestiones de derecho y no de hecho.

Posteriormente, transcurrido un ao de la celebracin del contrato de leasing y habindose cumplido con lo estipulado durante este periodo, la empresa TRANSPITS S.A. cede su posicin contractual de dicho contrato a la empresa IMARP S.A. acordndose el pago de la suma de S/. 11,800 por dicha operacin. Al respecto, la empresa TRANSPITS S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable del contrato de arrendamien-

to financiero y de la cesin de posicin contractual efectuada. SOLUCIN: A continuacin, en primer lugar procederemos a realizar los asientos contables referentes al contrato de arrendamiento financiero y luego mostraremos los asientos referentes a la cesin de posicin contractual.
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Por razones didcticas se ha considerado tres cuotas anuales del contrato de leasing.

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a) En primer trmino haremos el asiento inicial por el reconocimiento del contrato de leasing de la camioneta
XX 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 ACTIVO DIFERIDO 23,215.67 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 17,100.00 401 Gobierno Central 401 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 112,100.00 452 Contratos de arrendamiento nanciero 84,705.51 455 Costos de nanciacin por pagar 4552 Contratos de arrendamiento nanciero 27,394.49 x/x Por la suscripcin del contrato de arrendamiento nanciero. XX 40111 IGV - Cuenta propia 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar x/x Por el reconocimiento del crdito scal del primer ejercicio. XX

g) Por el importe cobrado con motivo de la cesin de posicin contractual

5,400.00 XX 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 11,800.00 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1685 Cesin de posicin contractual 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,800.00 4401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 10,000.00 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por el importe pactado con motivo de la cesin efectuada. XX

e) Ahora bien, respecto a la depreciacin, sta se efectuar considerando la vida til del activo, el cual es de 5 aos, por lo que el cargo anual por depreciacin es de S/. 14,356.87 (71,784.33 / 5). En tal sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:
XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 14,356.87 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento nanciero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento nanciero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo - Equipos de transporte x/x Por la contabilizacin de la depreciacin correspondiente al Ejercicio 2012. XX 92 COSTO DE SERVICIO 14,356.87 921 Depreciacin del vehculo 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 14,356.87 781 Cargas cubiertas por provisiones x/x Por el destino de la depreciacin. XX

h) Por la cobranza efectuada

XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 11,800.00 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 11,800.00 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1685 Cesin de posicin contractual x/x Por la cobranza efectuada. XX

b) Por el pago de la primera cuota del arrendamiento financiero

XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 35,400.00 452 Contratos de arrendamiento nanciero 22,694.17 455 Costos de nanciacin por pagar 4552 Contratos de arrendamiento nanciero 12,705.83 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 35,400.00 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la cuota del primer ejercicio. XX

i) Por la baja de las cuentas relacionadas al contrato de arrendamiento financiero

XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 76,700.00 452 Contratos de arrendamiento nanciero 62,011.34 455 Costos de nanciacin por pagar 4552 Contratos de arrendamiento nanciero 14,688.66 37 ACTIVO DIFERIDO 12,448.02 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 11,700.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 401111 IGV por aplicar 75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 52,551.98 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por la cancelacin de las cuentas relacionadas al arrendamiento nanciero. XX

c) Por el devengo de los intereses de la primera cuota

XX 67 GASTOS FINANCIEROS 10,767.65 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento nanciero 37 ACTIVO DIFERIDO 10,767.65 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses del primer ejercicio. XX

f) Por la baja del activo con motivo de la cesin de posicin contractual

XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 57,427.46 659 Otros gastos de gestin 6595 Cesin de posicin contractual 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 14,356.87 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento nanciero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo Equipos de transporte 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO 71,784.33 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte x/x Por la baja del activo materia de cesin. XX

d) Por el reconocimiento del crdito fiscal del IGV de la primera cuota

XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas

AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY

5,400.00

Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Principales consideraciones a tener en cuenta para el cierre contable y tributario 2012
1. CUESTIONES PREVIAS Vivimos en un mundo en el que las actividades de inversin se han globalizado a niveles nunca antes vistos. Ante esa situacin, los agentes econmicos (accionistas, inversionistas, prestamistas, entre otros sujetos), tienen la necesidad que la informacin financiera de las empresas se preparen aplicando estndares internacionales que permitan su lectura e interpretacin, y a la vez reflejen resultados reales. En relacin a esto, debe recordarse que los organismos que rigen la profesin contable a nivel internacional han aprobado las denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF*-, cuyo uso obligatorio precisamente contribuye a la uniformidad de los Estados Financieros. En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, corresponde al profesional contable la aplicacin correcta de cada una de las normas antes sealadas, pues de ello depender que los Estados Financieros reflejen la verdadera situacin econmica financiera de la empresa, pudiendo compararse con otros, independientemente de las empresas de que se traten. Esto al haber aplicado reglas uniformes. Sin embargo, es sabido que determinadas operaciones que contablemente son tratadas de una forma, son tratadas de forma distinta por las normas tributarias, surgiendo diferencias entre ellas. No obstante debe precisarse que en estos casos, debe primar el criterio contable, es decir el registro contable debe efectuarse de acuerdo a las normas contables, aun cuando en aplicacin del tratamiento tributario surjan diferencias (diferencias temporarias y permanentes). Tomando en consideracin las ideas expuestas anteriormente, a travs del presente informe se hace un breve recuento de las principales operaciones que podran generar tratamientos distintos entre el dispensado para efectos contables y el dispensado para efectos tributarios. Para estos efectos, se presentan los tratamientos que corresponden y se adicionan adems casos prcticos que permiten ver lo tratado.
* Cabe sealar que las NIIF, incluyen las NICs, las NIIFs y sus respectivas interpretaciones, SIC y CINIIF.

2. VARIACIN DE LA DEPRECIACIN POR REESTIMACIN DE LA VIDA TIL a) Descripcin del supuesto Muchas empresas al momento de adquirir sus activos fijos llegan a estimar que los mismos tendrn una vida til determinada. No obstante, al pasar del tiempo, y reevaluando dichos bienes, pueden llegar a concluir que dicha vida til es mayor a la inicialmente determinada, generndose con ello variaciones en los cargos por depreciacin que se debern afectar a resultados. En ese sentido, la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores ha regulado dicho supuesto, estableciendo el procedimiento a seguir. No obstante, para efectos tributarios, se debe observar determinadas pautas a efectos de deducir el gasto por depreciacin. b) Tratamiento Contable El Prrafo 32 de la NIC 8 prescribe que como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los Estados Financieros no pueden ser valoradas con precisin, sino slo estimadas, proceso en el que se utilizan juicios basados en la informacin fiable disponible ms reciente. Un ejemplo de los rubros que podran requerir estimaciones es el referido a la vida til o las pautas de consumo esperadas de los beneficios econmicos futuros incorporados en los activos fijos. Esto significa que si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimacin, es posible que sta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva informacin obtenida o de poseer ms experiencia. En estos casos, la referida norma contable seala que el efecto de un cambio en una estimacin contable, se reconoce de forma prospectiva (adelante), incluyndolo en el resultado del: Ejercicio en que tenga lugar el cambio, si ste afecta a un solo ejercicio; o,

Ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios. Ello significa que si existe una reestimacin de la vida til del activo fijo, los efectos que la misma puede generar por la menor o mayor depreciacin, debern afectar al ejercicio en que se efecta tal reestimacin y en los siguientes. c) Tratamiento Tributario En el caso que un bien del activo fijo, sufra un cambio en la estimacin inicial de su vida til, que tenga como consecuencia la variacin del monto de la depreciacin, debe considerarse que tributariamente el nuevo monto de la depreciacin ser deducible si es que no excede los porcentajes mximos establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. De lo contrario, la diferencia que se genere deber ser tratada como una diferencia temporal, la cual podr ser deducible en ejercicios siguientes.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 CAMBIO EN LA VIDA TIL DE UN ACTIVO FIJO La empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. adquiri el 02.01.2010 una maquinaria, por S/. 50,000, la que segn evaluaciones efectuadas en esa fecha, tena una vida til de cinco (5) aos. No obstante, en enero del 2012, el departamento tcnico de la empresa efecta una nueva evaluacin, llegando a la conclusin que en esa fecha, a la mquina le queda una vida til de 4 aos. Sobre el particular, nos consultan que determinemos la forma en que se deber calcular la depreciacin. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable Tratndose del caso que nos expone la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C., deducimos que de acuerdo a la vida til inicialmente estimada, la depreciacin de la maquinaria que se habra calculado en la fecha de su adquisicin, sera la siguiente:

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SECCIN CONTABILIDAD
DEPRECIACIN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA TIL DE 5 AOS Detalle Valor del activo Depreciacin Importe 50,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 2010 2011 2012 2013 2014 Total 50,000 50,000

regulado por el Decreto Legislativo N 299, el cual establece un procedimiento distinto en cuanto a la depreciacin. A continuacin presentamos ambos procedimientos. b) Tratamiento Contable Tratndose de la suscripcin de Contratos de Arrendamiento Financiero, la NIC 17 Arrendamientos seala que al comienzo del plazo del mismo, ste se reconocer, en los Estados Financieros del arrendatario, considerndose como un activo fijo del mismo, registrando para tal efecto un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. De acuerdo con este tratamiento, el arrendamiento financiero da lugar tanto a un cargo por depreciacin en los activos fijos, cuya poltica ser coherente con la seguida para el resto de activos fijos que se posean, la cual se calcular sobre las bases establecidas en la NIC 16, Inmuebles, maquinaria y equipo. En relacin a ello, la referida NIC establece que el importe depreciable de un activo (que es el costo de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual) se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til. En ese sentido, tratndose de activos fijos adquiridos a travs de un contrato de Arrendamiento Financiero, el mismo se depreciar considerando la vida til del activo. c) Tratamiento Tributario Al igual que el tratamiento sealado en el punto anterior, para efectos tributarios, un bien adquirido a travs de un Contrato de Arrendamiento Financiero se considera parte de la propiedad del arrendatario. Sin embargo, para efectos de su depreciacin, la norma tributaria considera dos alternativas: Depreciar el bien de acuerdo a los porcentajes mximos de depreciacin establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Depreciar el bien objeto de arrendamiento, de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena determinadas caractersticas.
Depreciacin acelerada = Costo de adquisicin Plazo del contrato

No obstante, al existir nuevos elementos que conllevan a que en enero del 2012, la vida inicialmente estimada vare a un plazo mayor, el clculo de la depreciacin se recalcular de acuerdo a lo siguiente:
DEPRECIACIN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA TIL DE 6 AOS Detalle Valor del activo Depreciacin c/ vida til 5 aos Depreciacin c/ vida til 4 aos Total Depreciacin Importe 50,000 2010 10,000 10,000 2011 10,000 10,000 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 2012 2013 2014 2015 Total 50,000 20,000 30,000 50,000

Como se observa del cuadro anterior, la depreciacin de los aos 2010 y 2011 se realiza en base a la vida til inicialmente estimada, sin embargo, la depreciacin a partir del ao 2012, vara en base a la nueva vida til estimada, lo que conlleva a que el saldo por depreciar del activo se distribuya ya no en los aos que faltan (tres aos), sino en los cuatro ejercicios siguientes. Este cambio afectar definitivamente los Estados Financieros de los aos siguientes, al imputarse menos gastos, pero no de los anteriores. b) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, si se cambia la estimacin de la depreciacin de un activo, habra que verificar que la depreciacin que genere sta de ninguna manera supere los porcentajes mximos de depreciacin establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto

a la Renta (10% anual comomximo ser as maquinarias), pues de superar, el exceso no ser deducible tributariamente. De la misma forma, si el cambio en la estimacin realizada, implica una disminucin de la depreciacin anual habr que considerar que si no supera los porcentajes de depreciacin previstos en el artculo 22 del citado Reglamento, la deduccin tributara solamente se realizar hasta ese monto, en la medida que la depreciacin aceptada tributariamente es aquella que est contabilizada en libros. Tratndose del caso expuesto por la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. el cambio en la estimacin contable de la depreciacin, har que las diferencias anuales no deducibles disminuyan. As, si inicialmente el activo se iba a depreciar en cinco aos, los excesos no deducibles hubieran sido:

DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA Detalle Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria (10% anual mximo) Exceso no deducible 2010 10,000 5,000 5,000 2011 10,000 5,000 5,000 2012 10,000 5,000 5,000 2013 10,000 5,000 5,000 2014 10,000 5,000 5,000 Total 50,000 25,000 25,000

Sin embargo, si a partir del ao 2012, el activo se depreciar en un monto menor, los excesos no deducibles sern:
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA Detalle Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria (10% anual mximo) Exceso no deducible 2010 10,000 5,000 5,000 2011 10,000 5,000 5,000 2012 7,500 5,000 2,500 2013 7,500 5,000 2,500 2014 7,500 5,000 2,500 2015 7,500 5,000 2,500 Total 50,000 25,000 25,000

3. DEPRECIACIN ACELERADA EN CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO a) Descripcin del supuesto En el mundo global en el que vivimos, en donde la eficiencia y la economa son cada vez ms importantes, los Contratos de Arrendamiento Financiero

(denominados tambin, Leasing) se han constituido en una herramienta empresarial muy importante para las empresas, siendo su uso muy frecuente. Al respecto, el tratamiento contable que merece este tipo de contratos est normado por la NIC 17 Arrendamientos, sin embargo, su tratamiento tributario, est

32 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD
En ese sentido, de aplicar este procedimiento de depreciacin acelerada, podra ser posible que entre el tratamiento contable y tributario existan diferencias, las que debern considerarse como diferencias temporales debindose registrar de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta.
APLICACIN PRCTICA

depreciacin que podr deducir tributariamente sera:

DETALLE Valor del activo % de Depreciacin Tributaria Depreciacin Anual Tributaria 2012 76,500 2013 76,500 2014 76,500

33.33%

33.33%

33.33%

c) Determinacin del Impuesto a la Renta Habiendo determinado la depreciacin contable y la tributaria del bien sujeto a arrendamiento financiero, se puede observar que ambos montos son distintos, por lo que debern conciliarse para efectos de determinar la renta neta del ejercicio. En ese caso, se proceder de la siguiente forma: Diferencia entre la depreciacin contable y la tributaria

25,500

25,500

25,500

CASO N 2 DEPRECIACIN ACELERADA EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO El da 05 de enero del 2012 la empresa MINIMARK S.R.L. celebr un Contrato de Arrendamiento Financiero por 36 meses, con AMRICA LEASING S.A. para la adquisicin de una unidad de transporte. El contrato es por S/. 76,500, cuyo cronograma de pagos resumen es el siguiente:
CRONOGRAMA RESUMEN DE CUOTAS DE LEASING Aos Valor Capital Inters Inicial IGV 5,700 5,700 6,555 17,955 Total 35,700 35,700 35,700 107,100

DETALLE Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria Mayor depreciacin por deducir Depreciacin No Deducible

2012 15,300 (25,500) (10,200)

2013 15,300 (25,500) (10,200)

2014 15,300 (25,500) (10,200)

2015 15,300

2016 15,300

TOTAL 76,500 76,500 30,600

15,300

15,300

30,600

Determinacin del Impuesto a la Renta

DETALLE Utilidad Contable (-)Mayor deprec. por deducir (+) Depr. No deducible Renta Neta 89,800 89,800 89,800 2012 100,000 (10,200) 2013 100,000 (10,200) 2014 100,000 (10,200) 15,300 115,300 15,300 115,300 2015 100,000 2016 100,000 (30,600) 30,600 TOTAL

2012 76,500 20,400 9,600 2013 56,100 24,600 5,400 2014 31,500 31,500 3,000 Total 76,500 18,000

4. VENTA DE BIENES A PLAZOS MAYORES A UN AO a) Descripcin del supuesto Ante la fuerte competencia existente entre las empresas por vender sus bienes, unas tratan de dar mejores condiciones de venta as como plazos ms largos para el pago de dichos bienes. Al respecto, las normas contables establecen tratamientos especficos para estas operaciones. No obstante para efectos tributarios, existe la posibilidad de diferir los ingresos a ejercicios futuros. En ese sentido, a continuacin se exponen ambos tratamientos. b) Tratamiento Contable En relacin a la operacin que estamos comentando, es pertinente indicar que el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos seala que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.

Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. Igual tratamiento debe seguirse de la venta a plazos. En efecto, en operaciones en donde la contraprestacin de la operacin se recibe de manera fraccionada en varios pagos, la norma sugiere que los ingresos ordinarios imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la operacin, se reconozcan en el momento de la venta. Ello significa que las empresas que tienen por actividad la venta de bienes a plazos, independientemente de cual sea, deberan reconocer el ingreso en el momento de la venta. c) Tratamiento Tributario No obstante el tratamiento contable sealado en el punto anterior, la legislacin del Impuesto a la Renta permite seguir dos alternativas, respecto de esta operacin. La primera implica que el ingreso de la venta se reconozca tributariamente en el ejercicio en que se realiz tal operacin (es decir de acuerdo al tratamiento contable). En tanto, la segunda opcin implica diferir el ingreso a los ejercicios en que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Este ltimo tratamiento est regulado por el Artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en el que se ha sealado que los ingresos provenientes

De las evaluaciones tcnicas efectuadas, la empresa ha determinado que el bien tiene una vida til de 5 aos, sin embargo ha decidido depreciar tributariamente el bien de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 (Depreciacin acelerada). SOLUCIN: a) Tratamiento Contable De acuerdo a lo dispuesto por la NIC 17, y aplicando el mtodo de lnea recta, la depreciacin contable que determinar la empresa MINIMARK S.R.L. sera la siguiente:
DETALLE 2012 2013 2014 2015 2016

Valor del activo 76,500 76,500 76,500 76,500 76,500 Depreciacin anual 15,300 15,300 15,300 15,300 15,300 (S/. 76.500/ 5 aos)

En ese sentido, el monto por depreciacin que cargara la empresa anualmente a resultados sera de S/. 15,300. b) Tratamiento Tributario Como se ha sealado, en contratos de Arrendamiento Financiero, se tiene la posibilidad de depreciar el bien en forma acelerada, en el plazo del contrato. Por ello si la empresa MINIMARK S.R.L. opta por esta alternativa, la

SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 33

SECCIN CONTABILIDAD
de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, pueden imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Para tal efecto, los ingresos se determinarn por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable y los gastos incurridos en la enajenacin. En este caso el ingreso neto computable en cada ejercicio gravable ser aquel que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Como se puede observar, si bien el tratamiento contable y el tributario pueden coincidir, tratndose de la primera alternativa, no ser as en el supuesto que se opte por diferir los ingresos, supuesto en el cual existirn diferencias, las que sern tratadas de acuerdo con la NIC 12.
APLICACIN PRCTICA

La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. Cabe indicar no obstante, que en operaciones a plazos la norma contable sugiere que el monto del ingreso se reconozca como tal en el momento de la venta, ello en tanto se cumplan cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior. En ese sentido, de ocurrir este supuesto, se realizar el siguiente registro contable:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento. XX

Que el ingreso de la venta se reconozca como tal en el momento de la venta; o, Que el ingreso de la venta se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles. En ese sentido, de haberse optado por esta ltima alternativa, se efectuar lo siguiente: Determinacin del ingreso mensual a imputar El Ingreso Neto Mensual se determina restando del valor de la cuota mensual, la proporcin del costo computable del bien. En ese sentido tenemos:
DETALLE Valor de venta Costo del bien Ingreso a imputar TOTAL S/. 720,000 S/. 600,000 S/. 120,000 CUOTAS 36 36 36 MENSUAL S/. 20,000 S/. 16,667 S/. 3,333

Imputacin del Ingreso Neto Mensual Una vez determinado el Ingreso Neto Mensual, ste se imputar a los ejercicios en que se hagan exigibles. As:
DETALLE 2012 3 3,333 10,000 2013 12 3,333 40,000 2014 12 3,333 40,000 2015 9 3,333 30,000

CASO N 3 VENTA DE BIENES A PLAZOS La empresa inmobiliaria LOS NORTEOS S.A.C. ha efectuado la venta a plazos de un departamento ubicado en el distrito de Jess Mara al Sr. Juan Castro por un valor de S/. 720,000. De acuerdo a las polticas que sigue la empresa, el precio de venta se pagar en 36 cuotas mensuales, las cuales se iniciarn a partir del mes de Octubre del 2012. Al respecto, el contador de la empresa LOS NORTEOS S.A.C. nos pide ayuda a efectos de determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde a esta operacin. Considerar que el costo del inmueble es de S/. 600,000. SOLUCIN: De acuerdo a la operacin comentada por la empresa LOS NORTEOS S.A.C., la misma tendra los siguientes efectos: a) Tratamiento Contable Tal como lo establecen las normas contables, la venta del departamento por parte de la empresa LOS NORTEOS S.A.C. debe ser reconocida como un ingreso del ejercicio en que se cumplan las siguientes condiciones, ello independientemente que se efecte el cobro o no de la operacin:

720,000

N de cuotas Ingreso Neto mensual 720,000 Imputacin del Ingreso

Determinacin de la Renta Neta Hallado el Ingreso Neto a imputar en cada ejercicio, el mismo se adicionar en cada perodo independientemente que se cobren o no las cuotas. Asimismo, debe considerarse que en el ejercicio de la venta, se deducir el Ingreso Neto Total de la operacin.
DETALLE 2012 2013 2014 2015 Utilidad 100,000 100,000 100,000 100,000 contable (-) Ganancia por (120,000) Venta a plazos (+) Imputacin de la Ganancia Renta Neta 5,000 10,000 40,000 40,000 30,000

Asimismo, en la oportunidad en que se cobre cada una de las cuotas de la venta del departamento, efectuar el siguiente asiento contable:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza al Sr. Castro de la Cuota N 1 XX

5,000

110,000 140,000 140,000 130,000

Como se observa, aun cuando la ganacia de la venta no se considera para efectos tributarios en el ejercicio en que se realiz tal operacin (S/. 120,000), la misma es revertida en el mismo ejercicio y en los ejercicios posteriores.

b) Tratamiento Tributario Tal como se ha sealado, la Ley del Impuesto a la Renta establece dos opciones tratndose de la venta de bienes a plazos mayores a un ao:
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

34 ASESOR EMPRESARIAL

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
Los ratios que miden la solvencia evalan la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos tanto de corto como de largo plazo. Es decir expresan el respaldo que posee la empresa frente a sus deudas totales, dando una idea de la autonoma nanciera de la misma. Asimismo, muestran la cantidad de recursos que son obtenidos de terceros para el negocio. Los principales ratios que miden la solvencia son: Cules son? Razn Deuda / Patrimonio Razn de Endeudamiento Razn Endeudamiento sobre Inversin Razn Calidad de la deuda Razn de Cobertura de Gastos Financieros Razn de Cobertura para Gastos Operativos Razn de Gastos Financieros sobre Ventas Razn de Cobertura para Gastos de Personal RAZN DE ENDEUDA MIENTO Cmo se determina?

RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA

La razn de endeudamiento representa el porcentaje de fondos de participacin de los acreedores, ya sea en el corto o largo plazo, en los activos. Qu mide? Es decir indica el grado de endeudamiento de una empresa en relacin a la respuesta de sus activos. El objetivo es medir el nivel global de endeudamiento o proporcin de fondos aportados por los acreedores. Se obtiene dividiendo el total del pasivo entre el valor del activo total. La Razn de Endeudamiento se determina aplicando la siguiente frmula:
Ratio = Endeudamiento Pasivo Total Activo Total

Qu miden?

Importancia

La importancia de los ratios que miden la solvencia radica en que muestran el riesgo que corre quien ofrece nanciacin adicional a una empresa y determinan igualmente, quin ha aportado los fondos invertidos en los activos. Es decir, permiten conocer qu tan estable o consolidada es la empresa en trminos de la composicin de los pasivos y su peso relativo con el capital y el patrimonio. La Razn Deuda / Patrimonio evala el impacto del pasivo total con relacin al patrimonio. Es decir muestra la relacin existente entre los Qu mide? fondos obtenidos desde terceros (pasivos en general) y los fondos propios (Patrimonio), o lo que es lo mismo, muestra el grado de endeudamiento con relacin al patrimonio. La Razn Deuda / Patrimonio se determina aplicando la siguiente frmula: Cmo se determina?
Razn Deuda Patrimonio Pasivo Total = Patrimonio

Cmo se interpreta? En ese sentido, de liquidarse estos activos totales al precio en libros, quedara un saldo del xx% de su valor, despus del pago de las obligaciones vigentes. No hay un indicador ptimo y nico de la Razn de Endeudamiento. Niveles Esto depender del tipo de empresa, de su volumen y del sector en el que se desarrolla. En todo caso, algunos arman que sta debera estar entre un 0.4 y un 0.7. La Razn Endeudamiento sobre la Inversin, mide la relacin entre cada una de las clases de pasivo (tanto corriente, como no corriente), para con el activo total. Para determinar la razn en comentario, debemos aplicar las siguientes frmulas: a) Razn de Endeudamiento sobre Inversin C/P
Razn Endeudamiento = Inversin C/P Pasivo Corriente Activo Total

La razn en anlisis indica que Por cada Nuevo Sol de activos totales, S/. xxx (xx%) son nanciados por los acreedores.

Qu mide?

Cmo se determina?

b) Razn de Endeudamiento sobre Inversin L/P RAZN ENDEUDA MIENTO SOBRE INVERSIN
Razn Endeudamiento Inversin L/P = Pasivo No Corriente Activo Total

RAZN DEUDA / PATRIMONIO

Cmo se interpreta? Tambin se puede entender que por cada Nuevo Sol aportado por los propietarios de la empresa, sta ha obtenido un xx% de nanciamiento adicional por parte de los acreedores de la empresa.

Esta razn se puede interpretar armando que Por cada Nuevo Sol aportado por los accionistas de la empresa, hay S/. xx aportado por los acreedores.

La razn en comentario indica que: Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/. xxx (xx%) son nanciados por los acreedores a corto plazo. De liquidarse estos activos totales Cmo se al precio en libros, quedara un saldo de xx% de interpreta? su valor, despus del pago de las obligaciones corrientes vigentes. Por cada Nuevo Sol de los activos totales, S/. xxx (xx%) son nanciados por los acreedores a largo plazo. El nivel de la Razn de Endeudamiento sobre la Inversin, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares.

El nivel de la Razn de Deuda / Patrimonio, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares. Niveles As por ejemplo, en entidades nancieras, este indicador ser normalmente mayor a 1. No obstante, en empresas de servicios, lo normal es que sea menor a 1.

Niveles

SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 35

I NDICADORES C ONTABLES
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
El objetivo de esta razn es calicar la calidad de la deuda, en relacin al plazo para su cancelacin. Se obtiene dividiendo el Pasivo Corriente entre el Pasivo Total. La frmula para obtener la Razn de la Calidad de la deuda es la siguiente: Cmo se determina?
Calidad de la deuda Pasivo Corriente = Total Pasivo

RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA

La frmula de esta razn es la siguiente: Cmo se determina?
Ratio Cobertura para Gastos = Operativos Utilidad Bruta Gastos Operativos

Qu miden?

Razn de Cobertura para Gastos OperatiCmo se vos indica que La empresa genera una Utiliinterpreta? dad Bruta, equivalente a xxx veces sus Gastos Operativos. Lo ptimo o no de la Razn de Cobertura para Gastos Operativos obtenida en una empresa, depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estandares. Sin embargo, se asume que esta razn debera ser mayor a 1 en todos los casos. Qu mide? La Razn de Gastos Financieros sobre Ventas indica la relacin existente entre los gastos nancieros incurridos en las actividades de operacin, administracin, etc.; y las ventas obtenidas en el perodo en el cual el gasto fue incurrido. La frmula es la siguiente:
Razn de Gastos Gastos nancieros Cmo se Financieros = RAZN DE determina? Ventas Totales sobre ventas GASTOS FINANCE ROS SOBRE La Razn de Gastos Financeros sobre Ventas indica VENTAS Cmo se que los gastos nancieros representaron un x% interpreta? de las ventas de la empresa.

RAZN CALIDAD DE LA DEUDA

Cmo se Esta razn indica que Por cada Nuevo Sol que se interpreta? adeuda, xxx son a corto plazo. A n de determinar si la Razn de Calidad de la Deuda obtenida en una empresa es ptima o no, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estandares. Niveles Sin embargo, debe considerarse que cuanto menor sea esta razn, mejor es la calidad de la deuda en trminos de plazo, ya que, se estarn cancelando deudas a largo plazo, aunque como se ha sealado, esto depender del sector en el cual se encuentre la empresa sujeta a anlisis. La Razn de Cobertura de Gastos Financieros nos indica hasta qu punto pueden disminuir las utilidades sin poner a la empresa en una situacin de dicultad para pagar sus gastos nancieros. Se obtiene dividiendo la Utilidad antes de Intereses entre los gastos nancieros. La frmula para obtener la Razn de Cobertura de Gastos Financieros es la siguiente:

Niveles

Qu mide?

Niveles

Lo ptimo o no de la Razn de Gastos Financieros sobre Ventas depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares. Sin embargo, se asume que esta razn debera ser mayor a 1 en todos los casos. El Ratio de Cobertura para Gastos de Personal permite visualizar la capacidad de la empresa para asumir sus cargas de personal (incluyendo los benecios sociales y dems conceptos similares, a los trabajadores). Para determinar esta razn dividimos la Utilidad Bruta entre los Gastos del Personal (incluyendo benecios sociales). La frmula est representada por:

RAZN DE COBER TURA DE GASTOS FINANCIE ROS

Cmo se determina?

Utilidad antes de Intereses Ratio = Endeudamiento Gastos Financieros

La razn en comentario indica que La empresa Cmo se genera x veces, los Gastos Financieros que incuinterpreta? rre. A n de determinar si la Razn de Cobertura de Gastos Financieros obtenida en una empresa es ptima o no, ello depender del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estandares. No obstante, lo lgico debera ser que ste sea mayor a 1. La Razn de Cobertura para Gastos Operativos permite visualizar la capacidad de supervivencia, endeudamiento y tambin medir la capacidad de la empresa para asumir su carga de costos jos. Qu mide? Para calcularlo, dividimos la utilidad bruta entre los Gastos Fijos. Debe considerarse que la Utilidad Bruta es la nica posibilidad que tiene la compaa para responder por sus Gastos Operativos y por cualquier gasto adicional, como por ejemplo, los nancieros.

Qu mide?

Niveles

RAZN DE Cmo se COBERTU determina? RA PARA GASTOS DE PERSONAL

Ratio Cobertura para Gastos de = Personal

Utilidad Bruta Gastos de Personal

RAZN DE COBERTU RA PARA GASTOS OPERATI VOS

La Razn de Cobertura para Gastos de PersoCmo se nal indica que La empresa genera una Utilidad interpreta? Bruta, equivalente a xxx veces sus Gastos de Personal. El nivel de la Razn de Cobertura para Gastos de Personal depende fundamentalmente del sector en el que se encuentra la empresa, no existiendo indicadores estndares. Sin embargo, se asume que en todos los casos debera ser mayor a 1.

Niveles

36 ASESOR EMPRESARIAL