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Podmoguilnye

Teoría General del Costo

EL CONCEPTO DE COSTO Y LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO

1. Concepto de Costo

No es común encontrar en los autores especializados en el tema una definición pura de costo.

En los escritos de numerosos autores de economía este concepto en general aparece adjetivado, dando por sobreentendido que el lector posee el concepto intuitivo y así estos autores definen costos con aditamentos: costo fijo, costo marginal, costo de oportunidad, costo de adquisición.

Muchas obras del sector administrativo-contable refieren al concepto de costo diferenciándolo de otros conceptos, en general del concepto de gasto, pero no establecen una definición del término costo.

El concepto de costo que subyace en la terminología diaria podría asimilarse al "valor de los bienes consumidos y esfuerzos realizados para la obtención de un fin determinado", o "la medida, en términos monetarios de los recursos sacrificados para conseguir un objetivo determinado".

Recién en la vigésimo primera edición de 1992, el Diccionario de la Real Academia Española comienza a incorporar acepciones de costo que se aproximan al concepto intuitivo de costo, tales como "gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o servicio" o "cantidad que se da o se paga por una cosa".

Charles Horngren lo define como "recurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un objetivo específico". En principio, costo medido en la forma convencional contable:

unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios.

Este mismo autor define como obj eto de costo u objetivo de costeo "aquello para lo cual se desea una medición separada de costos", (un producto, un servicio, un proceso, un proyecto, un consumidor, una categoría de marca, una actividad, un departamento, un programa, un canal de distribución).

Se eligen los objetivos de costeo no sólo por sí mismos, sino para ayudar en la toma de decisiones. Se seleccionan los objetos de costos apropiados a las decisiones que se enfrentan.

También importa desarrollar como idea central en esta temática que existen "diferentes costos para diferentes propósitos".

2. La Teoría General del Costo

Enrique Cartier expresa que "la Teoría General del Costo es un conjunto de conocimientos que aspira a concentrar los principios que explican, dan fundamento y respaldo a las Técnicas de Costeo".

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El abordaje tradicional a la problemática de costos se efectuaba en dos planos:

• la "realidad", donde se identifican los problemas, y

• las "técnicas", herramientas para la resolución de los problemas.

La concepción moderna del análisis de la problemática de costos destaca tres planos, incorporando el plano de la "teoría", concebida como los principios básicos para definir o analizar una herramienta:

• "El plano de la realidad de la gestión empresaria que plantea "problemas" cuya solución racional requiere de información vinculada a las variables involucradas, entre ellas, las de costos.

• El plano de las técnicas de costeo que son "herramientas" que aportan información (relativa al costo) que ayuda a resolver racionalmente los problemas planteados por la realidad de la gestión.

• El plano de la teoría del costo, donde se ubica el cuerpo de principios básicos que precisamente, permite crear o definir técnicas de costeo que apunten a resolver los problemas de la realidad de la gestión empresaria".

Oscar Osorio establece que "la Teoría General del Costo se ocupa del estudio, interpretación y predicción de los costos por medio del establecimiento de relaciones lógicas de diferentes jerarquías o categorías, algunas de ellas esenciales o sustanciales, otras dimensionales o de medida y por último otras ambientales o de procedencia del fenómeno."

En este enfoque económico, el concepto de producción tiene también, una acepción más amplia. Según John F. Due: Producción es toda actividad económica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los bienes "para satisfacer necesidades" o, lo que es lo mismo, para generar o crear "utilidad".

A este concepto que el autor denomina producción, la cátedra lo definirá como proceso

generador o creador de valor.

Oscar Osorio destaca que "los bienes y servicios utilizados en el proceso se denominan factores

o también recursos productivos o simplemente

productivos o factores de producción,

recursos, y tienen en el proceso distinto comportamiento según su naturaleza y el uso que se hace de ellos.

La cantidad, características, combinación y comportamiento de los factores o recursos a utilizar serán consecuencia de la adopción de una técnica específica propia de cada proceso.

Toda producción exige cierta técnica, cierta combinación de factores de donde surgirá -previa definición cualitativa de cada uno de ellos - una determinada relación cuantitativa entre los mismos y el producto o productos a obtenerse. La adopción de distintas técnicas genera funciones de producción diferentes".

En el siguiente cuadro se visualizan las relaciones de una unidad generadora de valor con los mercados, así como los distintos recursos empleados en el proceso generador de valor, enumerados con la clásica clasificación por naturaleza.

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1 Cartier Podmoguilnye Teoría General del Costo El cuadro siguiente establece las características del

El cuadro siguiente establece las características del Proceso Generador de Valor, según el Prof. Osorio.

del Proceso Generador de Valor, según el Prof. Osorio. Siendo X el valor del conjunto de

Siendo X el valor del conjunto de los recursos empleados en el proceso y (X + n) el valor de los resultados obtenidos en el proceso

Enrique Cartier define "el concepto económico de valor como el reconocimiento y significación asignada por un sujeto a una cantidad cierta de bienes económicos para satisfacer necesidades. El valor incremental se genera mediante transformaciones técnicas, de modo, de lugar o de tiempo. El proceso generador de valor consiste en la ejecución, sobre determinados bienes, de un sistema de acciones con el fin de darles distinta utilidad a la que tenían antes del ejercicio de estas acciones.

Como consecuencia de su uso potencialidad".

en el proceso generador de valor, los factores pierden

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1 Cartier Podmoguilnye Teoría General del Costo El profesor C. Napoleoni , en su obra "Curso

El profesor C. Napoleoni, en su obra "Curso de Economía Política", señala que "desde el punto de vista económico, la palabra producción tiene un significado más general que el que la misma palabra tiene en el lenguaje común. En la ciencia económica, el concepto de producción está en realidad estrechamente ligado al de transformación de los bienes en las cuatro acepciones, en que el fenómeno de la transformación puede entenderse, es decir, como:

transformaciones técnicas, en el modo, en el espacio y en el tiempo:

1)

La transformación técnica está constituida por todos los procedimientos mediante los que, a través de ciertos bienes se obtienen otros bienes.

2)

La transformación en el modo está constituida por aquellas operaciones mediante las cuales un bien, esencialmente disponible de un cierto modo bajo cierta forma se hace disponible de modo o de forma distinta. Por ejemplo, un comerciante que haga disponible al por menor un bien que el que haya adquirido al por mayor, realiza una transformación de este tipo.

3)

La transformación en el espacio consiste en todas aquellas operaciones mediante las cuales determinados bienes, que están disponibles en determinados lugares, se hacen disponibles en lugares distintos.

4)

La transformación en el tiempo consiste en todas aquellas operaciones mediante las cuales determinados bienes disponibles se hagan disponibles en un tiempo futuro"

2.1. Concepto económico de costos y análisis de sus componentes

Avanzando y complementando el enfoque económico, el Profesor Enrique Cartier define los siguientes conceptos:

El

concepto

económico

de

costo:

"El

costo

puede

entenderse

como

cualquier

vinculación,

conexión

o

relación

coherente

(lógica)

entre

un

resultado

(objetivo)

productivo y los factores o recursos considerados necesarios para lograrlo".

Relación esencialmente "física": En su esencia, el costo está basado en la relación física entre cantidades de factores y cantidades de objetivos".

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"Monetización" del costo: "Toda expresión monetaria de un costo se basa en la necesidad instrumental de manejar una unidad común para todos los factores productivos considerados necesarios".

Según Oscar Osorio, "en el costeo están permanentemente presentes dos componentes que tienen características propias: por una parte el componente físico, concreto o real, o sea la porción de factor o recurso productivo que es sacrificado, o se prevé se sacrificará, para la realización de una acción dada en un proceso y alcanzar determinado objetivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto a utilizar.

Dado que ambos conceptos son de naturaleza diferente y pertenecen a universos independientes, tienen en la mayoría de los casos distinto comportamiento, por ello el análisis, la medición y valorización de cada uno de ellos debe hacerse en forma independiente.

Otro aspecto que es primordial considerar es que en la formación del costo inciden dos supuestos o valoraciones diferentes:

• Supuestos o consideraciones de conveniencia.

Conforme a estos supuestos los factores sacrificados en los aspectos físicos y monetarios lo son de conformidad con el fin perseguido, es decir, conforme a la aptitud reconocida a un hecho, a un comportamiento para alcanzar un resultado buscado.

Este supuesto destaca la relatividad del costeo, pues para distintos objetivos se podrán utilizar factores o recursos de diferentes combinaciones o mezclas, impuestas por alternativas técnicas, económicas o ambas.

• Supuestos o consideraciones de eficiencia.

Este grupo de supuestos se refiere a la racionalidad de los hechos o comportamientos de los factores".

Existe una confusión originada en una inadecuada interpretación de un concepto económico muy arraigado que identifica el costo con la suma de las remuneraciones de todos los factores productivos utilizados para la obtención de un producto o servicio o cumplimiento de un acto o función destinada a la consecución del objetivo perseguido por la empresa, con prescindencia de la racionalidad con que dichos factores han sido usados.

El concepto genérico de costo es una expresión sin significado concreto si no se acota con precisión su contenido y extensión en relación a la racionalidad con que se han utilizado los distintos factores productivos".

2.2. Componentes "físico" y "monetario" de los factores del costo

El costo de cada factor resulta del producto entre:

su componente "físico" (cantidad física considerada necesaria para la obtención del objetivo a costear); y

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su componente "monetario" (precio o valor asignado necesario para disponer de una unidad física del factor en condiciones de ser utilizada en el proceso de generación de valor del objetivo a costear);

presenta, en consecuencia, la siguiente expresión:

y

presenta, en consecuencia, la siguiente expresión: y donde: C x(i) = Costo del factor "x(i)" para

donde:

C

x(i)

= Costo del factor "x(i)" para la obtención del objetivo "A".

A

Q

x(i)

= Componente físico del factor "x(i)" necesario para obtener "A".

A

P

x(i)

= Componente monetario del factor "x(i)" necesario para disponer de una unidad del factor "x(i)" en el proceso generador de valor.

2.3. Ecuación general del costo de un objetivo

Toda expresión particular del costo de un objetivo o resultado productivo resulta de la sumatoria del costo de los factores necesarios para obtener el objetivo y puede ser representado en la siguiente ecuación genérica:

obtener el objetivo y puede ser representado en la siguiente ecuación genérica: 1ª Cátedra de Elementos

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donde el costo del objetivo "A" (CA) es la sumatoria del producto del componente físico y el componente monetario de los "x(i)" factores (1 al n) considerados de sacrificio necesario para la obtención del objetivo "A".

2.4. Distinción entre "variabilidad" y "direccionalidad" de los costos

Entre las categorizaciones posibles de costos (vinculaciones entre factores y objetivos) se reconocen como categorías, claramente diferenciadas, las que corresponden a:

tipos de sensibilidad del factor ante cambios en los volúmenes de objetivo logrado; y

grado de objetividad en la vinculación entre el factor y el objetivo.

Sin perjuicio de la existencia de clasificaciones más amplias, en el primer grupo se ubican las categorías de los costos "Variables" y "Fijos" y en el segundo grupo las categorías de costos "Directos" e "Indirectos".

Las categorizaciones enunciadas son total y absolutamente autónomas.

2.4.1. Tipos de sensibilidad del factor ante cambios en los volúmenes de objetivo logrado

En esta categorización se analizará el comportamiento del costo de los recursos en relación a variaciones en los volúmenes de objetivos obtenidos.

Costo fijo es el que, para una capacidad dada de producción y ventas, no reacciona frente a los aumentos y disminuciones del nivel de producción y/o de las ventas.

Costo variable es aquel que, para una capacidad dada de producción y ventas, reacciona en forma proporcional ante variaciones en el nivel de producción y/o de las ventas.

Es importante destacar que el carácter fijo o variable debe estar siempre inserto en la definición de un rango relevante, debe estar acotado por los límites dentro de los cuales se realiza el estudio, por ejemplo, determinada capacidad de producción o ventas.

Estas definiciones no son tan tajantes en realidad, y se encuentran muy frecuentemente los costos semifijos o semivariables, según que la variación sea o no proporcional a la variación del nivel de producción y/o de las ventas.

2.4.2. Grado de objetividad en la vinculación entre el factor y el objetivo de costeo

El costo de los recursos empleados en el proceso generador de valor pueden ser asignados a los objetos de costeo:

directamente por un seguimiento del costo del factor hasta el costo del objeto de costeo cuando el costo de ese factor está evidente, clara e inequívocamente vinculado al objeto de costeo,

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indirectamente, en el caso de factores que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con un objetivo de costeo determinado, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca. En estos casos se procederá a la adjudicación del costo del factor mediante la selección de algún método.

Se definen costos directos de un objetivo de costeo determinado a los que son inequívocamente identificables con él y costos indirectos del mismo a aquellos que no lo sean, probablemente por ser un costo que comparten con otros objetivos de costeo.

Los costos directos de un objetivo de costeo son los que están relacionados con el objeto de costeo de forma tal que su seguimiento puede realizarse de manera económicamente factible.

Los costos indirectos de un objetivo de costeo son los que están relacionados con el objetivo de costeo pero que su seguimiento no puede hacerse en forma económicamente factible y son asignados al objetivo de costeo utilizando un método de adjudicación.

La tecnología disponible para la recopilación de datos afecta la factibilidad económica de la asignación de partidas de costos como costos directos o indirectos de objetivos de costeo. Considérese la inclusión de códigos de barra en materiales comprados en muchas fábricas; la medición en la utilización de la energía en distintos sectores de la fábrica, etc

Los objetivos de costeo son normalmente productos, líneas de productos, procesos, departamentos o unidades organizacionales. Un costo, en sí, no es directo ni indirecto, sino solamente con relación a un determinado objeto de costo .

La razón principal de esta clasificación por direccionalidad radica en que cuanto mayor sea la posibilidad de cargar costos de manera directa a los objetivos de costeo, mayor será la exactitud de los costos que finalmente se obtenga.

2.5. Consideración sobre la "necesidad" de los factores

La "necesidad" de los factores admite, por lo menos, dos consideraciones diferentes y simultáneas:

a) La "necesidad cualitativa": vinculada a la "cualidad" que debe tener un factor para ser considerado "necesario" para la obtención del objetivo a costear.

b) La "necesidad cuantitativa": vinculada a la "cantidad" a considerar como "necesaria" para la obtención del objetivo a costear.

Esta consideración "cuantitativa" de la necesidad se aplica tanto para:

El componente físico del costo del factor (cuantía física necesaria de factor expresada en su unidad de medida natural).

El componente monetario del costo del factor (cantidad de unidades monetarias necesarias para disponer de una unidad de factor en el proceso de producción).

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2.6. Diferencia entre "modelo" y "técnica" de costeo

El vocablo "modelo" proviene del latín "modulus", lengua en la que significa molde. Su acepción más común es "representación reducida de alguna cosa".

La adjetivación de reducida es relevante, pues un modelo es una representación que se efectúa de la realidad pero con un importante grado de abstracción, considerando únicamente sus elementos básicos. En consecuencia, un modelo no es una aplicación concreta de la teoría.

"Modelo de costeo" es el conjunto de supuestos y relaciones conceptuales básicas, vinculadas con las consideraciones de "necesidad de los factores", en que se sustentan los sistemas de costeo.

Un sistema es un "conjunto de reglas y principios sobre una materia enlazados entre sí".

"Técnica de costeo" es el conjunto de procedimientos específicos y particulares utilizados para la determinación de un costo, ineludiblemente basados en uno o en varios modelos de costeo. Las técnicas de costeo refieren a una aplicación concreta de la teoría.

Una "técnica de costeo" puede estructurarse a través de utilización de:

a) supuestos y relaciones que correspondan a un único modelo para todos los factores (técnica pura); o

b) una combinación de supuestos y relaciones correspondientes, según cada factor o grupo de factores, a varios de ellos (técnica impura).

3. Modelos de costeo

Un modelo de costeo supone la definición de criterios que interpretan tanto la "necesidad cualitativa" como la "necesidad cuantitativa" de los factores utilizados en el proceso de creación de valor.

3.1. Con relación

manejando dos criterios alternativos y excluyentes entre si:

a

la

"necesidad cualitativa", tradicionalmente, la doctrina ha venido

3.1.1. Considerar como "cualidad necesaria" de un factor la sola condición de haber sido usado en el proceso generador de valor donde se obtiene el objetivo costeado.

Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO COMPLETO:

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1 Cartier Podmoguilnye Teoría General del Costo 3.1.2. Considerar como "cualidad necesaria" de un

3.1.2. Considerar como "cualidad necesaria" de un factor la doble condición de:

a) haber sido usado en el proceso generador de valor donde se obtiene el objetivo costeado; y

b) adicionalmente, que el factor sea sensible ante los cambios en los volúmenes de objetivo obtenido (factores de comportamiento variable).

Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO VARIABLE:

criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO VARIABLE : 3.2. Con relación a la "necesidad

3.2.

Con relación a la "necesidad cuantitativa", también tradicionalmente la doctrina ha manejado dos criterios alternativos y excluyentes:

3.2.1.

Considerar como "cantidad necesaria" de un factor la cuantía real utilizada (tanto en cuanto al componente físico como al monetario) en el proceso generador de valor del que surge el objetivo a costear.

Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO RESULTANTE:

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1 Cartier Podmoguilnye Teoría General del Costo 3.2.2. Considerar como "cantidad necesaria" de un

3.2.2. Considerar como "cantidad necesaria" de un factor la cuantía que debería, en condiciones de máxima eficiencia posible de alcanzar, ser utilizada (tanto en cuanto al componente físico como al monetario) en el proceso del que surge el objetivo a costear.

Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO NORMALIZADO:

criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO NORMALIZADO: 3.3. Combinación de los modelos puros Las

3.3. Combinación de los modelos puros

Las consideraciones de "necesidad" cualitativa y cuantitativa son complementarias, para conformar un modelo deben establecerse las pautas de ambas. Esta circunstancia motiva el reconocimiento de las siguientes cuatro combinaciones de modelos puros, con sus operatorias:

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MODELOS DE COSTEO COMBINACIONES DE MODELOS PUROS

Toda técnica lleva implícita definiciones de "necesidad" de los factores tanto de su pauta "cualitativa" como de su pauta "cuantitativa".

Por tanto surgen como combinaciones de los modelos puros:

MODELO DE COSTEO VARIABLE RESULTANTE

MODELO DE COSTEO COMPLETO RESULTANTE

MODELO DE COSTEO VARIABLE NORMALIZADO

MODELO DE COSTEO COMPLETO NORMALIZADO

En el desarrollo de los distintos sistemas o aplicaciones que se verán a lo largo del curso se irán incorporando elementos básicos de los cuatro modelos referidos.

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CATEGORIAS DE COSTOS - REPLANTEO

Autor: Enrique Nicolás Cartier

INTRODUCCIÓN.

Las clasificaciones de los costos según su “variabilidad” y según su “direccionalidad” son temas largamente tratados por la doctrina tanto nacional como extranjera; aunque –en este último caso– de un modo no siempre claro.

Precisamente, uno de los primeros aspectos que preocupó al I.A.P.U.Co. se relacionó con la forma ambigua y confusa con que los autores (en particular los americanos) trataban estos aspectos tan centrales en la disciplina (1). Fue así como, en el que fue uno de sus primeros documentos, la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co. emitió un recordado dictamen donde fijaba su posición respecto de la necesidad de distinguir y reconocer la autonomía de ambos criterios clasificatorios, evitando confundir la categoría de los costos “variables” con la de los “directos” y las de los costos “fijos” con la de los “indirectos”; a los que, básicamente, definía de la siguiente manera (2):

COSTOS DIRECTOS:

“Son aquellos cuya relación con la unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiación o imputación a aquella en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o reales”.

COSTOS INDIRECTOS:

“Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiación o imputación a aquella en forma inmediata o precisa, o que aún cumpliendo aquellas condiciones, por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiación directa”.

COSTOS VARIABLES:

“Son aquellos que en su cuantía total varían conforme a cambios en el volumen real de actividad, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, con prescindencia del tipo de relación o ley que rija su vinculación con aquél. ( )”

COSTOS FIJOS:

“Son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en el tiempo, por las características de los factores productivos que los generan o bien por razones de decisión o planeamiento en términos temporales y a los que no afectan cambios en los volumen incurridos o reales de actividad. ( )

Ningún lector atento del dictamen completo dejará de advertir la idea de la existencia de costos:

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“variables directos”;

“variables indirectos”;

“fijos directos” y

“fijos indirectos”

Muchos docentes adherimos a esta posición tan clara y, por otra parte, tan contrastable en la realidad de cualquier fenómeno productivo concreto. Obviamente, también la incorporamos como tema central en los contenidos dictados en nuestros cursos, dedicando buenos esfuerzos en encontrar la mejor manera de transmitir a los alumnos esos conceptos.

EL PROBLEMA.

Sin embargo, debo admitir que al explicar la cuestión de los “costos variables indirectos”, se me presentaba –recurrentemente– el siguiente interrogante:

La condición de “variable” de un factor respecto a una unidad de costeo, ¿no supone la existencia en él de un elemento implícito que permite relacionar y, en consecuencia, atribuir en forma “inmediata” y “precisa” este tipo de factores con las unidades de costeo ?

Cualquiera sea la respuesta que diera a esta pregunta debería implicar, por lo menos en mi caso, algún cambio en el enfoque pedagógico del tema, ya que:

si la contestación fuese afirmativa, la categoría de los “variables indirectos” sería un conjunto vacío y, por lo tanto, debería excluirse de los contenidos.

una respuesta negativa, en cambio, daría consistencia a tal categoría pero, en ese caso, posiblemente sería necesario modificar la estrategia de abordaje al tema en la búsqueda de eliminar la incógnita planteada, la que seguramente se traslado involuntariamente a los alumnos.

La

dilucidación de éste cuestionamiento es el objetivo del presente trabajo.

ENCUADRE CONCEPTUAL DEL PROBLEMA.

Sobre la base de las definiciones antes expuestas, en términos generales podría decirse que la pauta que permite distinguir las categorías de los costos directos de la de los indirectos, es el grado de inmediatez y precisión con que sea posible atribuir el factor a un objetivo del proceso de producción (unidad de costeo).

A su vez, la pauta que permite distinguir las categorías de los costos variables de la de los

costos fijos, es el grado de sensibilidad que posee el factor (en términos de su cuantía total

consumo físico) ante cambios en la cuantía total de volumen de objetivos obtenidos en un proceso de producción.

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Introduzcamos al análisis la idea de que el costo de cualquier objetivo “a” (unidad de costeo), finalmente, queda definido siempre a tr avés de la resolución de la ecuación general:

a tr avés de la resolución de la ecuación general: donde: C a = costo del

donde:

C a

= costo del objetivo “a”.

X(i)

= factores de utilización “necesaria” para la obtención del objetivo “a”.

Q

X(i) = componente físico del factor “necesario”. (cantidad de unidades necesarias del factor Xi para obtener el objetivo “a”).

P

X(i) = componente monetario del factor “necesario”. (precio asignado necesario para disponer de una unidad del factor X(i)).

Ciertamente, ésta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total como el costo unitario del objetivo “a”.

Digamos ahora que, en su referencia unitaria, el componente físico de cada factor “necesario” -“Q X(i)”- es siempre, en sí misma, una “relación de eficiencia” que se expresa en términos de:

“cantidad de unidades de factor por unidad de objetivo”

Conjugando estos conceptos con las definiciones antes expuestas, puede decirse que el costo de un factor ‘X(i)’ sería:

DIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia “evidente, clara e inequívoca” verificable objetivamente en el proceso de producción;

o

bien:

INDIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia que, por no ser posible verificarla en forma “evidente, clara e inequívoca” en el proceso de producción, sólo está basada en una interpretación subjetiva (y alternativa) del mismo.

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Simultáneamente, el costo de un factor ‘X(i)’ podría ser:

VARIABLE, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia marginal, es decir que el consumo del factor es efectivamente demandado por cada nueva unidad de objetivo puesta a procesar (elemento que lo torna “sensible” a los cambios en el volumen de objetivos);

o bien:

FIJO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia media, es decir surgida de una simple promediación entre un consumo global del factor y un cierto volumen de objetivos, coherentemente relacionados.

Sobre la base de estos argumentos, es ahora posible presentar con mayor rigurosidad el problema que pretendo dilucidar . El razonamiento es el siguiente:

Si la condición de directo de un factor radica en la existencia de una relación de eficiencia precisa, objetiva y verificable con la unidad de costeo; y

Si todo factor variable posee, en su esencia, una relación de eficiencia marginal con la unidad de costeo; en consecuencia

Todos los factores variables serían directos pues existiría en ellos un elemento (la relación de eficiencia marginal) que permitiría la vinculación precisa, objetiva y verificable (sin necesidad de interpretación subjetiva alguna).

Si así fuera, se debería concluir entonces en que:

EL DE LOS COSTOS VARIABLES INDIRECTOS ES UN CONJUNTO VACIO

A pesar de que la lógica formal del razonamiento, sin embargo, no perece ser ésta una conclusión correcta. Es obvio que la realidad de los procesos de producción presenta, claramente, dos tipos de costos variables: los directos y los indirectos.

Esto lleva a analizar críticamente las premisas que sirvieron de base al razonamiento.

REPLANTEO DE LAS CATEGORIZACIONES DE COSTOS.

En homenaje a la brevedad, anticiparé mi diagnóstico. Creo que las definiciones que utilizamos para caracterizar los costos, si bien no ignoran, posiblemente desatiendan la vieja premisa:

“Los productos no consumen factores.

Los productos solo consumen acciones.

Las acciones son las que consumen factores”

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Incorporar en el análisis este concepto, exige realizar un replanteo de las categorizaciones formales de los costos en directos-indirectos y variables-fijos. El mismo, si bien no debiera generar un cambio sustantivo en las conclusiones finales, podrá -tal vez- aportar una mayor consistencia en la transmisión de los conceptos a los alumnos.

La propuesta consiste en partir desde las siguientes ideas básicas:

1. Todo proceso de producción es un sistema de acciones que pretende incrementar la capacidad de satisfacción de necesidades de ciertos bienes o servicios (3).

2. El desarrollo de las acciones o actividades (entendidas éstas como conjunto de acciones que poseen ciertos elementos comunes) demanda necesariamente el consumo de determinadas cantidades de factores.

3. Toda acción, o actividad, desarrollada en un proceso productivo global genera un “servicio”, el que puede ser siempre mensurable en términos de alguna “unidad de obra”.

4. Los “usuarios” de los servicios de una acción o actividad pueden ser:

a) los objetivos finales (productos) perseguidos en el proceso de producción, o bien

b) otras acciones, o actividades, que componen el proceso de producción.

5. Según el tipo de “usuario” de sus servicios, una acción o actividad, podría clasificarse como:

ACCION o ACTIVIDAD DIRECTA: la que genera “servicios” (unidades de obra) que son consumidos –de algún modo- por los productos.

ACCION o ACTIVIDAD INDIRECTA: la que genera “servicios” (unidades de obra) que son consumidos por otras acciones o actividades del proceso.

6. Las “unidades de obra” de cada acción o actividad (sea esta directa o indirecta) pueden ser costeadas mediante la aplicación de la ecuación general” presentada en el encuadre conceptual (asumiendo que ‘a’ equivale a la ‘unidad de obra’).

7. En el costeo de las “unidades de obra”, el componente físico de cada factor, en su referencia unitaria, sigue siendo una “relación de eficiencia”.

Conjugando estas ideas-base con los aspectos mencionados en el encuadre conceptual referidos a las ”relaciones de eficiencia” implícitas en todo costeo, estaríamos en condiciones de fundamentar las categorías de costos que nos ocupan de la siguiente manera:

COSTO VARIABLE

El que corresponde a factores en los que se pueda reconocer un encadenamiento de “relaciones de eficiencia marginales” a lo largo de todo el proceso de su acumulación.

Para que tal circunstancia sea posible es necesario que se presenten, simultáneamente, estas dos condiciones:

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a) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades de

“unidades de obra” obtenida de las acciones o

factor” consumida y la cantidad de actividades; y

b) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades de

“unidades de

obra” de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de objetivo” obtenidas.

COSTO FIJO

E l que corresponde a factores en los que se pueda reconocer una “relación de eficiencia media” a lo largo de todo el proceso de su acumulación.

Esto es posible si se presentara, al menos, una de estas circunstancias:

a) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de factor” consumida y la cantidad de “unidades de obra” obtenida de las acciones o actividades; o

b) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de obra” de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de “unidades de objetivo” obtenidas.

COSTO DIRECTO

El que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades directas. Es decir en los que se pueda reconocer encadenamientos de “relaciones de eficiencia” en las que se encuentren involucradas sólo acciones o actividades directas a lo largo de todo el proceso de su acumulación

COSTO INDIRECTO

El que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades indirectas. Es decir en los que en el encadenamiento de “relaciones de eficiencia” a lo largo del proceso de su acumulación se pueda reconocer, al menos, una del tipo:

“Q de unidades de factor por unidad de obra de acción indirecta”

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COMBINACIONES.

De la combinación de estas categorizaciones se podrían presentar como:

Costo variable directo

Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través de relaciones de eficiencia marginales verificadas en acciones o actividades directas del proceso de producción.

Costo variable indirecto

Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través de relaciones de eficiencia marginales, alguna de ellas verificadas en acciones o actividades indirectas del proceso de producción.

Costo fijo directo

Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de eficiencia media verificadas en acciones o actividades directas del proceso de producción.

Costo fijo indirecto

Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de eficiencia media, alguna de ellas verificadas en una acciones o actividades indirectas del proceso de producción.

TEMAS DE ANÁLISIS PENDIENTES.

El que sigue es un listado –obviamente incompleto– de algunos tópicos vinculados con el tema que, seguramente, merecen un análisis más detenido. Su mención aspira a que otros colegas que se interesen en la propuesta pedagógica realicen sus aportes críticos a la cuestión.

1. La variabilidad de los costos y los agentes de influencia.

La clasificación de los factores según el comportamiento ante los cambios en la cuantía de objetivos (“variables” y “fijos”), por tratarse de una categorización de costos, está referida – siempre– a la relación verificable entre cantidades de “factores necesarios” y cantidades de “objetivos costeados”.

Ficha Bibliográfica 1

Cartier

Podmoguilnye

Teoría General del Costo

Sin embargo, sería aconsejable dedicar mayores esfuerzos pedagógicos a resaltar la existencia simultanea de otros “agentes de influencia” (tecnología, tamaño de la empresa, ubicación geográfica, tiempo, modos operativos, planeamiento, etc.) cuyos cambios también originan efectos diversos en el comportamiento de los factores.

De hacerlo, no obstante, debería evitarse confundir el concepto de “variabilidad” clásico (referido a la variable volumen) con el concepto de “sensibilidad” del factor respecto de sus “agentes de influencia”, toda vez que se trata de relaciones de índole claramente distintas.

2. El factor “materia prima” en los procesos de producción industrial.

Por ser la “materia prima” –esencialmente– un factor consumible en las “acciones directas” de los procesos de transformación industrial y que, a su vez, resulta físicamente “contenida” en las unidades de los productos surgidos de ellos; cuando la “unidad de costeo” coincide con la unidad de producto, sería posible establecer ”relaciones de eficiencia de primer grado”, es decir del tipo:

Unid. Factor

de primer grado”, es decir del tipo: Unid. Factor Unid. Producto sin necesidad de utilizar las

Unid. Producto

sin necesidad de utilizar las “unidades de obra” de la acción directa.

3. La técnica de costeo basado en las actividades - “C.B.A.”.

A partir de estas hipótesis implícitas en el “C.B.A.”:

sólo tiene sentido mantener aquellas actividades que “crean valor” para el producto;

el “inductor” de costos es –por definición– el elemento que vincula (con una “relación causal”) a la actividad con la “unidad de costeo”;

se podría concluir en que para ésta técnica no existen “acciones indirectas” (ya todas las acciones remanentes prestan –de algún modo- “servicios” a los productos), por lo que todos los costos serían directos a los resultados productivos finales.

4. Los procesos de “producción simple” ó “monoproductivos”.

De acuerdo con la categorización clásica de los costos, en este tipo de procesos todos los factores resultan directos a la “unidad de costeo” (o “producto”) final.

A partir del replanteo en la categorización que se propone, de existir acciones indirectas cuya

unidad de obra no presta servicio al producto sino a otra acción (por ejemplo la actividad del mantenimiento de equipos), también habría que reconocer la existencia de costos indirectos.

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5. Los procesos de “producción múltiple conjunta”.

De acuerdo con el replanteo propuesto, existirían en este tipo de procesos tanto factores “directos” como “indirectos” según el tipo de “servicio” que preste la acción de que se trate. Sin embargo, las relaciones de eficiencia –tanto marginales como medias- que definen la “variabilidad” de un factor, no deberían estar referidas a cada unidad (ni tampoco al total de unidades) de cada producto conjunto individualmente considerado, sino al total de la producción conjunta considerada como un todo.

Referencias bibliográficas.

(1) Se recomienda muy especialmente la lectura del trabajo de los profesores Esther Sánchez de Gil y Antonio Rodolfo Pellegrino titulado TERMINOLOGIA DE COSTOS – “Costeo Directo – Costeo Variable” –

1978.

(2) El texto completo del trabajo –preparado por la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co. y presentado al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas (Mar del Plata – 1986) fue publicado en la Revista COSTOS Y GESTION – Año 3 – N° 9 – Setiembre de 1993. Se recomienda su lectura completa.

(3) El desarrollo de este concepto puede leerse en el capítulo 2 de LA CAPACIDAD DE PRODUCCION Y LOS COSTOS – Oscar M. Osorio – Ediciones Macchi – 1986.