Derecho Financiero Mexicano

DERECHO FINANCIERO MEXICANO
LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

PROFESOR EMRITUS DEL INSTITUTO TECNOLGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY. PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEN. PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA
MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E

INVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE
ABOGADOS DE NUEVO LEN, A. C.

28" edicin
EDITORIAL PORRA
AV. REPBLICA ARGENTINA 15 MXICO, 2008
11
Primera edicin, 1964
Copyright 2008 por:

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA
Condominio Acero Monterrey Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606 Te!. (83) 42-71-37 64000, Monterrey, N.L.
Esta edicin y sus caractersticas son propiedad de EDITORIAL PORRA, SA de CV 6 Av. Repblica Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, Mxico, DF www.porrua.com
Queda hecho el depsito que marca la ley
Derechos reservados
ISBN
970-07-6676-4
IMPRESO EN MXlCO
PRINTED IN MEXICO
A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusiastamenie ha sabido sacrificar muchas horas de justo esparcimiento alentndome para dedicar mi esfuerzo a este libro. A la memoria de mi padre, el abogado don I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad intelectual y moral nunca acabar 4e agradecer. A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic. EMILIO GuZMN loZANO. cuya temprana desaparicion frustr6 su talento dedicado al Derecho Financiero. A todos los maestros, amigos y compaeros que me han estimulado en esta tarea.
Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espas, que fingieron buena fe
para aprovecharse de sus palabras, y as entregarlo a la polica y a la justicia del

gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas y enseas con entera rectitud. No te fijas en la condicin de las personas, sino que
enseas con absoluta franqueza el camino de Dios. Est permitido pagar impuestos al Csar, o no?" Jess vio su astucia y les dijo: "Mustrenme' una moneda, de quin es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del Csar."
Entonces l les dijo: "Pues bien, den al Csar lo que le corresponde al Csar,
y a Dios lo que le corresponde a Dios."
San Lucas, Evangelio, 20: 20-25.

Es necesario obedecer: no por miedo, sino en conciencia. Por esa misma razn ustedes pagan los impuestos, y los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de
Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: al

que contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, impuestos; al que respeto, respeto; al que honor, honor.
San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.
ABREVIATURAS
AD
Amparo Directo Administracin Fiscal Regional Amparo en Revisin Apndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas Articulo Boletn de Informacin judicial Boletn de Informacin jurdica, rgano del lMSS Bolelln del Semanario Judicial de la Federacin CapItulo Circuito Cdigo civil para el Distrito Federal Cdigo Fiscal de la Federacin publieado en el DOF de 31-XII-1938 Cdigo FISCa! de la Federacin publicado en el DOF de 19-1-1967 Cdigo Fiscal de la Federacin publicado en el DOF de 31-XII-1981 Cdigo Fiscal de Nuevo Len Cdigo Federal de Procedimientos Civiles Cdigo Federal de Procedimientos Penales Apndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-
AFR
NRoA
Apndice
Art. BIJ BIJurldica BSJF Cap. Circ. o C. CCDF CFF 1938 CFF 1967 CFF 1981 CFNL CFPC CFPP Compilacin
CMH C.NBS Const. Fed. CP o CPDF CP
de 1917 a esas fechas Contadura Mayor de Hacienda

Comisin Nacional Bancaria y de Seguros Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos Cdigo Penal para el Distrito Federal
crxt,
Contador P't1blico
Cdigo Tributario para la Amrica Latina OEAlBID (Modelo) Decreto de aprobacin de Presupuesto de Egresos Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal Direccin General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Pblicas Diario Ofrrial de la Federacin Decreto del Presupuesto de Egresos Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas Impuesto sobre la Renta Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado Impuesto sobre adquisicin de inmuebles Impuesto al Valor Agregado Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981
IX
DAP o DPE DF o DDF DGNMOP D.O. o DO o DOF DPE IFIM o IS1M INDETEC ISR IMSS
lSSSTE
ISAI IVA LA
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[AA
ABREVIATURAS
Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admrustraci6n Pblica Federal
lAPF lAPN
Ley de Administracin Pblica Federal Ley de Aguas de Propiedad Nacional
LISAI LCOOEPE LISIM o LFIM
Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de Participacin estatal
Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles
LFO LIT
LGBN LGICOA LHOF 1941 LHOF 1982 LISR LIVA LOCMH LSTF LTBNOE LSS
LIA
Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas

Ley Federal del Trabajo
Ley General de Bienes Nacionales Ley Ceneral de Instituciones de Crdito y Organizaciones Auxiliares
Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941 Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982
y reformas
Ley del Impuesto sobre la Renta Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda Ley del Servicio de la Tesorera de la Federacin 1985
Ley de Terrenos Baldos, Nacionales, Demasas y Excedentes

Ley del Seguro Social Ley de Inspeccin de Adquisiciones
LOP LPCGP M.A. o Mat. Adro.
Ley de Obras Pblicas

Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico Materia Administrativa
Nmero Oficina Federal de Hacienda Obra citada Pgina Pginas Reglamento
n.
OFH op. ci/.
p.
pp. Regl. Regl. CFF R. Int. SHCP,
RDF
ROFHP RIF RF RTFF RTFEdoM SCJ o SCJN SCGF SHCP SJF SNCF SPP SdeC o SECOM SS TC TCMA TFF Vol.
Reglamento del Cdigo FISCa! de la Federacin, OOF, 29-1I-1984 Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992 Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Direccin de Difusin Iisca1, SHCP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, Madrid, Espaa Revista Investigacin Fiscal, SHCP. Mxico
Revista Fiscal
'
Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de Mxico Suprema Corte de Justicia de la Nacin Secretara de la Contralora General de la Federacin Secretara de Hacienda y Crdito Pblico Semanario Judicial de la Federacin, rgano de la SCJN
Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal Sistema de Programacin y Presupuesto
Secretaria de Comercio
Sala Superior del TFF Tribunal Colegiado Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Tribunal FISCa! de la Federacin
Voh1men
ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIN

Despus de la ltima edicin, el Congreso de la Unin expidi el Cdigo Fiscal de la Federacin que apareci publicado en el Diario Oicia de la Federacin del 31 de diciembre de 1981 p~ra entrar en vigor el da jQ de octubre
de 1982. El nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin ha suscitado muchos comentarios y sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de colegios de profesores, de profesionales, academias, cmaras empresariales, etc. Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor. Con motivo de la expedicin del nuevo Cdigo hemos revisado cuidadosamente la edicin anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen, en el prximo periodo ordinario de sesiones del Congreso. Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edicin para cuando se ponga a la. disposicin de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo, de haber tiempo, procuraremos agregar un apndice en que se comenten I.1s modificaciones que puedan llegar a efectuarse.
Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la

Contadura Pblica, de la Administracin y a los dems interesados la benevolente acogida que han dado a las ediciones anteriores, y esperamos que sta la reciban con el mismo espritu. Atentamente,
LIC. SERCIO FRANCISCO DE LA GARZA.
Agosto 23 de 1982.
Xl
J
ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIN
La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,
estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contadura Pblica y de la Administracin, ha urgido la aparicin de esta quinta edicin. Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisin de la obra, para ponerla al da y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la
detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.

Ello sin perder el mtodo utilizado en las anteriores ediciones en que se pro cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero como medio de adquirir un conocimiento que perdure a travs de las frecuentes mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio
con el profesor uruguayo Dr. Ramn Valds Costa, quien en el prefacio de su

Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e institutos es lo ms importante y lo nico perdurable. Dominndolos, el anlisis
de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorndolos, ese anlisis es pura-
mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, slo puede ser cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes
conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho." Adems, he procurado hacer- una ms copiosa referencia a la jurisprudencia
y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guas positivos en la interpretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas
que se les van presentando.
Como era mi prop6sito desde hace algn tiempo, ahora he completado esta edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.
Con 10 anterior, espero que esta nueva edicin sea ms til para los estu-
diantes, quienes podrn encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada

de conocimientos, as como para los profesionales que puedan buscar en l una orientacin o gua para el estudio y resoluci6n de sus problemas.
Monterrey, N; L., agosto de 1972.

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.
XIII
ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIN

La expedicin del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr en vigor el 19 de abril del ao en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior edicin de esta obra. Tambin hemos sido motivados por el estmulo que hemos recibido por parte de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedrticos de diversas instituciones de cultura superior, as como por la benevolente acogida dispensada por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente est dirigido este libro, para que les sirva de ayuda en sus estudios. Podemos repetir lo que decamos en la advertencia a la anterior edicin. Al travs de varios aos de ctedra hemos ido reuniendo material que hemos proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el propsito de ayudarlos en la preparacin del programa de dicho Curso. Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina, que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurdica mexicana y extranjera. En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explicaciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud. Podramos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge: IC Por lo dems, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones expuestos con nfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan interesar ms que las ajenas." Para los que abran con inters las pginas de este libro y como estudiantes deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pas de su patria natal a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribi en su Curso Superior de Derecho Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una vez ms al comenzar este curso- que es raro observar cmo los juristas no se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de inters que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia muy noble y muy difcil, en que el Derecho Pblico y el privado y todas las ramas del primero y del segundo tienen aplicacin y un entrelazamiento tan grande que slo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir una especializacin en el Derecho Tributario ... II
xv
XVI
ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIN
Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas pginas si cumplen su propsito de servir a los jvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de esta rama del Derecho, con proyeccin especial a nuestro pas, a los maestros si les es de alguna ayuda al impartir sus ctedras y si adems logra suscitar los comentarios y las crticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todava es omiso, y para hacerlo, en lo futuro, cada vez ms til.
Monterrey, N. L., agosto de 1967.

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.
PARTE PRIMERA
PRINCIPIOS GENERALES
CAPTULO
LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

1.
CONCEPTO. ASPECTOS:
a)
ECONMICO;
b)
POLTICO;
e)
TCNICO-JURDICO;
d)
SOCIOLGICO;
e)
CONCLUSIONES
1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecucin de sus finalidades. A travs del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se encamina a la realizacin de los servicios pblicos y a la satisfaccin de las necesidarles generales. Siendo esto aS, es lgico que la Administracin de un Estado -c-como la. de cualquier otra entidad pblica o privada- tenga que utilizar medios personales, materiales y jurdicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores ms importantes de la actividad administrativa est constituido precisamente por la gestin de intereses econmicos".' Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, segn Giannini, la cumple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue "de todas las .derns en que no constituye un fin en s misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condicin indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades". 2 La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaqun B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos pblicos destinados a 1:'1 satisfaccin de las necesidades pblicas y en general a la realizacin de sus propios fines".. q La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la obtencin de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto
F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10. A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o. El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27. 3 ORTEGA, JOAQUN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. VAt.DS COSTA, en Uruguay, la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtencin, administracin y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades pblicas". Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- Montevideo, 1970.
1
2 GIANNTNI,
j
j
SINZ DE BUJA~DAj
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
por institutos de derecho privado, como es la explotacin de su propio patrimonio (empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho pblico, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratacin de emprstitos o la emisin de bonos; b) la gestin o manejo de los recursos obtenidos y la administracin y explotacin de sus propios bienes patrimoniales de carcter permanente, y e) la realizacin de un conjunto variadsimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones pblicas, la prestacin de los servicios pblicos y la realizacin de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado a cuestas.
1.2. Aspectos
1.2.1. Aspecto econmico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una dimensin econmica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtencin o inversin de los recursos de esta ndole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines" (Sinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas pblicas (o ciencia de la hacienda pblica, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la ciencia econmica. La innegable dimensin econmica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economa Poltica antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y David Ricardo en su "Principios de Economa Poltica y Tributacin") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizndose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las Finanzas Pblicas o Ciencias de la Hacienda Pblica. La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurdicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza econmica/ considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solucin en una "teora de la produccin y el consurno de bienes pblicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.
1.2.2. Aspecto poltico. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico que tiene el fenmeno financiero. Como dice Sinz de Bujanda: s "si la actividad financiera ... constituye una parte de la Administracin pblica y sta, a su vez, est integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que slo podr tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una nocin clara de la organizacin y de los fines estatales. La trabazn entre los fenmenos financieros y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el mbito de las rela.. VITI DI MARCO,
A., Principios Fundamentales de la Economa Frumcera, Trad.

F., op. ct., p. 31.
esp. p. 31.
5 SI:-;Z DE BUJANDA,
ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurdico, sino estatal y poltico". Esta dimensin poltica de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6 que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exaccin de los tributos atribuidos en la Constitucin directa o indirectamente a los ciudadanos, slo puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exaccin de medios econmicos necesarios para su existencia equivaldra sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelin poltica, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma determinada de organizacin poltica. El concepto de la actividad financiera no puede andar separado del de soberana financiera: La actividad financiera no puede considerarse ms que como la actuacin en concreto de la facultad que constituye la esencia misma del concepto de soberana". Por ello tambin afirma Sinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios econmicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al mbito de los poderes de supremaca o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente pblico". Morselli 1 proclama tambin el elemento politice en la actividad financiera. Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza poltica, porque poltico es el sujeto agente, polticos son los poderes de los que ste aparece investido, polticos son tambin estos mismos fines, para cuya obtencin se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios econmicos, ticos, sociales, tcnicos, jurdicos, que el ente pblico utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio poltico que domina y endereza toda la actividad financiera del Estado".
1.2.3. Aspecto jurdico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo. Giannini precisa con toda razn que "la actividad financiera es una rama de la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administracin y las relaciones con los particulares que sta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En esta exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administracin del dinero pblico, del dinero que es sustrado a la economa privada para la satisfaccin. de las necesidades pblicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas"."
6
7
PUGLIESE,
MORSELLI,
GIANNINI,
M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z. Compendio di Scenza della Fnonze, p. 10. A. E., Elementi di Dritto Finanziario, p. 3.
ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO
El estudio del aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razn, Sinz de Bujanda hace notar que en las obras clsicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados los aspectos econmico y jurdico de esta actividad, concedindose, por lo general, una atencin exclusiva o preferente al aspecto econmico. Afortunadamente, esta confusin de conceptos est siendo eliminada en las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas ltimas se preocupan de investigar el aspecto tcnico-jurdico, despojndolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visin de las cuestiones netamente jurdicas, o valindose de ellos con el exclusivo propsito de demostrar el perfil de las instituciones jurdico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."
1.2.4. Aspecto sociolgico. Por ltimo, la actividad .financiera tiene tambin un aspecto sociolgico, como lo ha destacado Morselli, Este aspecto resulta de que el rgimen de los tributos y de los gastos pblicos ejerce una determinada influencia, ms o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales Como actan dentro de cada organizacin poltica. De ah que la Hacienda Pblica debe ocuparse tambin de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuacin econmica de los entes pblicos. La poltica financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo propongaefectos redistributivos: la eleccin de los objetos imponibles, de los mtodos de exaccin y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actan dentro del Estado en cada poca histrica. 10 Han destacado, asimismo, el aspecto sociolgico de la actividad financiera estatal Hugo Dalron,!' el profesor holands Adriani y el tratadista griego Angelopoulos." Angelopoulos expone que "la poltica fiscal no puede ser una poltica neutral vis a vis de la economa y de la comunidad, como enseaba la escuela clsica, sino que ha de estar enderezada hacia la realizacin de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la prosperidad social". 1.2.5. Conclusiones. Despus de lo anterior, podemos concluir con Sinz de Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada por un principio poltico finalista, si bien su contenido es de carcter econmico. Esta ltima orientacin es, en nuestra opinin, la ms correcta. Segn ella, el fenmeno financiero es complejo: poltico, por la naturaleza del ente pblico que lo produce y de los fines que persigue; econmico, por los medios empleaSI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24. SINZ DE BU]ANDA, f., op. cit., pp. 1718. 11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Pblicas~ pp. 12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prosprit socia/e. 13 SINZ DE. BUIANDA, F., op, cit., p. 25.
10
3, 12.
NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL
dos; jurdico, por la forma en que acta y se desenvuelve" a lo que pudiramos agregar nosotros; y sociolgico, por los elementos sociales a los que afecta. Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su anlisis de las diversas doctrinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina est exenta de crtica, por lo cual aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base econmica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del poltico y del sociolgico, que tienen importancia preponderante." l4.
2. LAs
NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
DISTINCIN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES

Y LAS PBLICAS
La mayora de los tratadistas hacen una clasificacin de las necesidades para estudiar cules son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran la primera categora y son aqullas que afectan al individuo independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos contina experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentacin, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfaccin de las mismas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instruccin, de salubridad, de asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por ltimo, cuando surge la comunidad poltica en cualquiera de las formas de Estado que se conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carcter de necesidades pblicas: las ms elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservacin del orden interior (polica), la de la defensa exterior (ejrcito) y la de imparticin de justicia (tribunales). Respecto a qu tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes escuelas de pensamiento. Las ms radicales, por representar los dos extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Segn el liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer nicamente las llamadas necesidades pblicas ms ingentes y de ninguna manera debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las necesidades individuales. Segn el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las necesidades pblicas y las colectivas, y aun en determinados casos tambin las necesidades individuales.
U GWLI.... NI FONROUGE,
C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.
10
Frente a los errores tericos y pracncos de las escuelas liberal y socialista, deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organizacin de la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera: es la cooperacin efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad para la consecucin del bien comn, o tambin, la conveniente colaboracin de las formas subordinadas de sociedad en la realizacin del bien comn de la forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones de los individuos con la comunidad o sociedad a la que estn inmediatamente unidos (la familia), as como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al bien comn; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la nacin-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien comn peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden jurdico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposicin sino unidos solidariamente en orden al bien comn, su autoridad y orden jurdicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre s. De este modo, .administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruczurndolas desde abajo hacia arriba.
Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y afecta no tan slo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que estn inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino tambin a las relaciones de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria colaboracin del individuo para lograr la perfeccin propia de la familia (bien comn), la necesaria colaboracin de las familias para la realizaci6n de la perfeccin del municipio (bien comn), de igual modo que stos deben unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfeccin (bien comn) de stos.1:!
El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha encontrado su enunciado en la siguiente frmula: "Corno es ilcito quitar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad, as tambin es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbacin para el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores e inferiores. Toda accin de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16
VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relacin con el principio de la subsidiaridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes lneas de cmo deben participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que existe una jerarqua en la organizacin del poder poltico, desde
15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Aos, 1982, Ier. tomo, pp. 135-188. re Quadragesimo A,mo, Po XI.
NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
11
un grado mximo de poder, que por no tener ningn otro por encima de s se llama poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales como los poderes de los Estados en una Federacin, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las escuelas y las familias .. Supuesta la jerarqua del poder, el principio de subsidiaridad se formulara as: una autoridad de rango jerrquico superior no debe intervenir sino cuando su intervencin es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempear aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podran o deberan ser ejecutadas por rangos inferiores." 11
La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de Jos poderes pblicos, 105 cuales estn obligados a actuario reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segm los postulados de las respectivas situaciones histricas.
Los aspectos fundamentales del bien comn son expuestos en la Encclica Pacem in Terrs, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen obligacin de aportar su contribucin especfica a la prosecucin del bien comn. ste comporta el que persigan sus propios intereses en armona con las exigencias de aqul y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establcen, segn criterios de justicia, en la debida forma y en el mbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.-La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de los Poderes Pblicos los cuales estn obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segn Jos postulados .de las respectivas situaciones histricas. 47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien comn las caractersticas tnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y caractersticas no agotan el contenido del bien comn, que en sus aspectos esenciales y ms profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todava, ser determinado en su contenido histrico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aqul un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En segundo lugar, el bien comn es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad poltica, aunque en grados diversos segn sus propias funciones, mritos y condiciones. Los Poderes Pblicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, Len XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al inters de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Pblicos tengan especiales consideraciones hada los miembros ms dbiles del cuerpo social encontrndose stos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus legtimos intereses. 49.-Pcro aqu hemos de hacer notar que el bien comn alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espritu. De donde se sigue que los Poderes Pblicos deben orientar sus miras hacia la consecucin de ese bien, por los procedimientos y pasos que sean ms oportunos: de modo que, respetada la jerarqua de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espritu. 50.-Todos estos principios estn condensados en exacta previsin en un pasaje de nuestra encclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido que el bien comn 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17 VILLORO
TORANzo, Miguel, Los Principios Filosficos)' el Derecho Fscol, en TFF
45 aos) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.
12
cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral de su propia persona'." 18
De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rgida para resolver el problema de cules necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es vlido el criterio liberal-individualista, que supone la mxima abstencin del Estado )' conforme al cual ste nicamente puede realizar las ms indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene razn al pretender que le corresponde al Estado la satisfaccin de todas las necesidades pblicas y colectivas, y adems muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promocin del bien comn, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que conduzcan a la satisfaccin de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como sucede con la salud y la atencin mdica, a travs de los seguros sociales) y muchas veces colectivas) como las de educacin en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la realizacin de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realizacin de la actividad financiera relativa.
3.
CARCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad financiera privada, aduciendo la razn de que si los servicios pblicos estatales desaparecieran, las actividades econmicas privadas tendran que sufrir una modificacin para proveer por s mismas dichos servicios. Se ha hecho tambin la observacin de que desde un punto de vista econmico es indudable que la organizacin de los servicios pblicos influye en el costo de la actividad econmica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para stos es inferior cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribucin del costo de los servicios pblicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: pinsese en los servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.
l.
DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA
Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.
Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado,
18
Pacem in Tenis, Juan XXIII.
DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA
13
de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberana tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir a aqul la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondr en marcha para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad econmica privada se tiene que proceder por la va del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que entre ellos requieren. Se ha sealado tambin -Ortega- que la actividad financiera estatal se realiza en forma de monopolio, es decir, en gran nmero de casos los servicios pblicos prestados por el Estado son exclusivos de ste; recurdense todos los relativos a la funcin jurdica (como los tribunales) y la proteccin interior y exterior." Otra caracterstica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando el Estado organiza servicios pblicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el contrario, la actividad econmica privada est fundamentalmente movida por el resorte del lucro. Ortega seala tambin que la actividad financiera estatal tiene carcter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la actividad econmica privada, pues sin sta no tiene razn de ser la actividad financiera, ya que slo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unin Sovitica ha pretendido la mxima invasin dentro de la esfera de la actividad econmica privada, ha podido llegar a aniquilarla y an en la Unin Sovitica, donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrcola est en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les seale el Estado Soviet. Otra caracterstica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios que presta no tienen carcter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades econmicas particulares que tienen fundamentalmente un carcter reproductivo, incrementndose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecucin del bien comn, pues sin ellos ste sera prcticamente imposible. Se ha sealado tambin que mientras que en la actividad financiera estatal el ingreso est determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad econmica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega seala que "ste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboracin de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades pblicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente es de un ao. Determinadas las necesidades pblicas por satisfacer, el Estado
19 ORTEGA,
J. B., op. cit.,
pp.
1415.
14
estudia el costo de la satisfaccin de las mismas, es decir, los gastos pblicos que
tendr que efectuar para la prestacin de los servicios pblicos y una vez hecha
esta determinacin, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios suficientes para la adecuada satisfaccin de las necesidades pblicas. En las economas privadas sucede lo contrario; el individuo observa cules son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observar cules son las necesidades que va a satisfacer y en qu proporcin conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfaccin de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributacin, tan ominosa carga producira como efecto un desaliento en la actividad econmica privada, lo que hara que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedara frustrado. Tal ha sucedido en algunos pases, y recientemente en los Estados Unidos de Amrica el gobierno ha considerado deseable lograr una reduccin en los impuestos federales con objeto de alentar la inversin privada y a la larga obtener mayores ingresos a travs de una actividad econmica ms intensa y ms poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmacin de que en la economa pblica primero deben determinarse los gastos y despus los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relacin entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecera de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si la capacidad econmica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la economa particular, cantidades elevadas, ese Estado estar en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras pblicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratndose ele la economa privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinacin de ambos, mientras que tratndose de la economa pblica los ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos. Tambin airma Flores Zavala que en virtud del carcter permanente de la persona pblica, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economa privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado est siempre en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a travs de impuestos que tengan ese carcter o bien por la obtencin de emprstitos.
5.
LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS
El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Pblicas, la cual se emancip de la Economa Poltica a fines del siglo pasado convirtindose en una ciencia autnoma. .
20
ORTEGA,
J.
21
FLORES ZAVALA,
B., op. ct., pp. 14-15. Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n.
BIBLIOGRAFA
15
En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y tambin la forma en que dichas riquezas sern utilizadas". Tambin el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definicin de la ciencia de las finanzas pblicas, cuando dice que "estudia los fenmenos financieros desde el punto de vista econmico, poltico y jurdico: pues econmicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad financiera, polticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad, jurdico es el fundamento de los fenmenos estudiados"." Sin embargo, ms nos satisface la definicin del tratadista mexicano Joaqun B. Ortega, quien la defini como "la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos polticos, los medios econmicos y las normas jurdicas positivas que rigen la adquisicin, la gestin y el medio de empleo de los recursos o elementos econmicos requeridos por el Estado para la satisfaccin de las necesidades pblicas por medio de los gastos pblicos". Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa discusin, si la ciencia de las finanzas pblicas tiene carcter autnomo frente a la Economa, la Poltica y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las finanzas pblicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinin que ha llegado a alcanzar tal autonoma. En Mxico, entre otros, el tratadista Ernesto Flores Zavala as lo ha sostenido."
BIBLIOGRAFA
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22 23 PUGLlESE', M., Instituciones de FLORES ZAVALA, E., op, cit., n.
Derecho Financiero, p. 19. 1.
16
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O
MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Cientficos de la Hacienda Pblica, Madrid, 196.J.. LAURE, MAURICE, Tratado de Poltica Fiscal, trad. espaola, Ed. Derecho Financiero, Ma-
drid, 1960.
B'J Apuntes mimeogrcos de su Ctedra de Derecho Fiscal en la Escuela Libre de Derecho, ao de 1943, Cap. I. Po XI, Encclica Quadragesimo Anna. PUOLlESE, :MARIO, Curso de Ciencia de las Finanzas, p. 2. - - - - , Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. RUIZ DE SANTIAGO, JAIME, Ensayo de Deontologa Fiscal, en TFF 45 aos, tomo 1, pginas 135-187. SINZ DE BUJANDA, FERl'iANDO, Hacienda-y Derecho, vol. 1, Cap. 1. SCHMOLDERS, G' l y DUBERGE, J., Problemas de Psicologa Financiera, Madrid, 1965. VALDS COSTA, RAMN, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, Cap. 1, seccin 2) Montevideo, 1970. "lLLEGAS, HCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2' ed. De Palma, Bs. As., Cap. l. VITTI DI MARCO, Principios Fundamentales de la Economa Financiera, p. 31. VENCES FLORES, ELOV, Notas para la Historia del Derecho Fiscal, en RTFEdoM, n. 1, mayo-agosto, 1977. VILLORO TORANZO, MIGUEL, Los Principios Filosficos )' el Derecho Fiscal, en TFF 45 aos, tomo l, p. 99137.
ORTEGA. JOAQUN
CAPTULO
II
NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

1. EL
DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto
El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtencin de diversas clases de recursos, en la gestin o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogacin de recursos para los gastos pblicos, as como las relaciones jurdicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos rganos del Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado.
Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico del conjunto de las normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y los entes pblicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos ciudadanos, que derivan de la aplicacin de esas normas't.t Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina". .2 Para Sinz de Bujanda es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades pblicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus nes.e
1.2. Divisiones
Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtencin, el manejo y la erogacin de los recursos del Estado, a los que corresponderan el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.
1
2
PUGLlESE,
SINZ DE
GJULIANI FONROUOE,
M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. C. M., Derecho Financiero, n. 14. BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2, p. 15.
17
18
NOCIONES GENERALES
1.2.1. La divisin referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera, fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario
Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestin de bienes y recursos y a la erogacin de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN. El TFF dict su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937' en la que se sostiene que "debe atribuirse el carcter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda prestacin pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particular, persona fsica o moral, algn establecimiento pblico que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algn ente pblico, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carcter de fiscal a un crdito es la circunstancia de que el sujeto activo de l sea el poder pblico y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carcter de la prestacin adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relacin jurdica es de naturaleza fiscal. "Otra cuestin ms discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear, es la de definir si debe reputarse tcnicamente como fiscal cualquier crdito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan slo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. " ... Se ha pretendido que slo la primera clase de obligaciones pblicas (las obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal, en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los crditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federacin. "No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y jurisprudencia!es de Mxico, ningn apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado, en su carcter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razn de su materia entren en la concepcin genrica de fiscal. " todos los crditos existentes en favor del Erario Federal." Por tanto, aun cuando la resolucin que dict eJ Pleno del TFF para fijar su competencia tuvo como origen la discusin de si los crditos derivados de Jos contratos celebrados por el Estado tenan el carcter de fiscales, la tess es muy clara en el sentdo de que tocios los crclitos en favor del Erario Federal tienen carcter de fiscales. El OFF 1981 define como crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organsmos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los aos 1937-1948. SHCP. Mxico, 1949. Vanse adems: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolucin IO-VII-39,
pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolucin del 12-II-58, tomo 1, pp.
575-583;
SHCP, Mxico, 1960; RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolucin 28-IX-67.
DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO
19
dores pblicos o particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) . Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho ms restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infraccin a las leyes que determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias." En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". Tambin es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es ms amplio que 10 segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los dems que na son tributos. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis ms amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Pblico o por la explotacin de sus bienes patrimoniales, ltimamente restringidos a los del dominio pblico. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de emprstitos pblicos o de prstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos pases), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los emprstitos forzosos tengan carcter tributario. Existen; adems, otros recursos del crdito pblico diversos a los anteriores y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisin de "certificados de Tesorera" que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuacin de moneda, los procedentes de la emisin de billetes y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crdito oficiales. Tambin quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se han multiplicado en las ltimas dcadas)' que se conocen con el nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias". Por ltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que
'j
5 SjFI VII poca, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petrleos Mexicanos, 6-9-74. Precedentes: VI poca, vol. XI, 3 parte, p. 37, Apndice de jurisprudencia 19174 65, tesis 158, 3' parte, pg. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3' parte, p. 68. Tambin Informe 1977, 3 parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C. 6 SJF VII poca, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petrleos Mexicanos, 6-IX-74 1 SJF , VII poca, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088. 1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26.
I 1
20
NOCIONES GENERALES
son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo. Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones jurdicas que se establecen entre la administracin y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilcitos y las sanciones establecidas por su violacin.
Sinz de Bujanda da una definicin amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a travs de los que se desenvuelven las funciones pblicas de gestin, de resolucin y de polica, encaminadas a la aplicacin del expresado recurso financiero. Y una definicin sinttica: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organizacin material del tributo y el desarrollo de las funciones pblicas dirigidas a su aplicacin.s
Dentro de la divisin referente a los ingresos pblicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pblica, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurdicas de obtencin de caudales por la va del crdito pblico y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y emprstitos que en cada supuesto se concierten." 1.2.3. La diuisin referente al patrimonio !lel Estado Otra divisin del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, est representada por todas aquellas normas jurdicas relativas a la preparacin, aprobacin, ejecucin y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurdicas sohre rendicin de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios pblicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusin en la terminologa usada para denominar a esta divisin de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10 Para Sinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el rgimen juridico temporal de gestin, empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el tesoro pblico.'? 1.2.3. La divisin referente al patrimonio del Estado
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por aquellas normas relativas a la gestin y administracin del patrimonio permanente del Estado
8 SINZ DE BUJANDA,
9 SINZ DE BUJANDA, F., Sistema 10 GIANNINI, A. D., op, cit., N<;l 3.
F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2, p. 171. de Derecho Financiero 1, vol. 29 , p. 349.
11 SIr..'Z DE BUJAN'DA,
F., Sistema, J, vol. 29, p. 41.
AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO
21
y de las empresas pblicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De recho Patrimonial del Estado".
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho Financiero que se integra por las normas jurdicas relativas a la adquisicin, administracin y enajenacin de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, as como de los entes descentralizados y empresas paraestatales. Segn Sinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestin de los bienes y de las empresas de titularidad pblica, as como la participacin de los entes pblicos en las empresas de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurdica de unos y otras para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos pblicos, con su consiguiente reflejo presupuestario;" 1.3. El problema de la Autonoma del Derecho Financiero Mucho se ha discutido en torno a la autonoma del Derecho Financiero, aunque en parte la discusin se abreviara si se precisara qu se entiende por autonoma. Para principio de cuentas, corno dice Berliri, "el Derecho Financiero y el Derecho Tributario no constituyen en ningn caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autnoma, est necesariamente ligada a todas I<1S dems con las cuales forma un todo nico inescindible", es decir, se confirma la proclamacin de la mxima de uno universo iure. Asimismo, cualquiera que sea la posicin que se adopte, debe admitirse que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse para Ja interpretacin e integracin de las normas correspondientes." En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonoma:
a) La autonoma cientfica o dogmtica, concebida "como un agrupamiento sistemtico de normas en funcin de la existencia de institutos y principios propios't.> en el sentido ele que una rama del Derecho forma un sistema en s, o como dice Sinz de Bujanda, una rama del Derecho gm':a de autonoma "cuando las normas que la constituyen se aplican a un mbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios propios"." b) La autonoma didctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un campo distinto de especulacin y de enseanza, respecto a otras ramas del Derecho.
12
13
SINZ DE BUJ'.NDA,
BERLlRI,
F., Sistema de Derecho Financiero. 1, vol. 29, p. 281.
A., Principios de Derecho Tributario. vol. J, n. 1.
101
lS
VALDS COSTA,
SINZ DE BUJANDA,
R., op. cit. F., Hacienda. 1, pp. 3345.
22
c)
NOCIONES GENERALF.S
La autonoma legislativa, en cuanto a que las normas relativas a esa rama del Derecho constituye un cuerpo de leyes separado y orgnico.
1.3.1. Posiciones a favor de la autonoma cientfica
Doctrina de Sinz de Bujanda

Sinz de Bujanda indica que "la separacin del Derecho Financiero del tronco general del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas a esa ltima disciplina" y que los cultivadores del Derecho Administrativo "reconocen que la parte del Derecho Pblico que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general del Derecho Administrativo, para someterse a una elaboracin independiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se regula". Seala que "una rama del Derecho slo goza de autonoma, ... citando las normas que la constituyen se aplican a un mbito de realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos requisitos ---ste es el momento de proclamarI 0 - , se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta rama del Derecho tiene por objeto la ordenacin jurdica de la actividad financiera, que constituye una manifestacin de la accin administrativa profundamente diferenciada de las dems, no slo por el contenido especial de las relaciones que engendra, sino porque da lugar a institutos jurdicos (v. gr.: el Presupuesto o la 'Deuda Pblica) que viven en cierto aislamiento del resto de los actos jurdicos de la administracin pblica". Luego, reconociendo que esa acotacin de la realidad no es suficiente para admitir la autonoma cientfica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido "un ncleo de conceptos bsicos en torno de cada uno de los institutos jurdicos-financieros, y principalmente, en materia presupuestaria y de imposicin", que sirven de sustentacin terica del Derecho Financiero particularmente en materia de la relacin jurdico-tributaria, "que constituye el nervio de esta parte {la imposicin] del Derecho Financero't.w
Doctrina de Pugliese
Pugliese afirma que "el Derecho Financiero alcanz rango de una disciplina aut-noma por motivos de orden puramente cientfico, y por lo tanto, el estudio autnomo del derecho financiero no responde solamente a una utilidad prctica evidente, sino tambin y particularmente a necesidades cientificas't.t"
Doctrina de Fraga
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya escrito que "esta materia {la financiera] y la regulacin que exige, forman parte de una seccin del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la economa, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o derecho de las finanzas pblicas como una rama especial y autnoma del derecho p blico" .18
Doctrina de Giuliani Fonrouge

Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonoma con las siguientes palabras: " una rama del derecho que disponga de principios gene.ales propios y que acte coordinadamente, en permanente conexin e interdependencia, con las dems disciplinas,
16 11
1fJ
SINZ DE BUJANDA, PUGUESE, FRAGA,
F., Hacienda, J, pp. 35-45. M., Instituciones, p. 17. G., Derecho Administrativo, n. 262.
AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO
23
como integrantes de un modo orgnico (unidad del derecho)" y se pregunta: 'Se ha operado tal proceso en el derecho financiero?" La respuesta afirmativa emana de diversos autores. D'Amelio, en primer trmino. quien enumera como principios propios los contenidos en el texto constitucional en materia financiera. la tributacin Iundada en el contenido econmico y no en las apariencias jurdicas de los actos. la solidaridad de las obligaciones. los criterios especficos de interpretacin. las normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de "un conjunto de normas que. por el orden de relaciones de la vida social a quien corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas del derecho pblico't.w
Otros propugnadores de la autonoma

Adems de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la autonoma del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a Carretero. en Espaa; a Gmez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Vi llegas Basavilbaso. en Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.
1.3.2. Posiciones en contra de la autonoma cientfica

En su segunda edici6n del Curso Superior de Derecho Trinario, escribe Jarach que "no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de las normas y principios que rigen todos los fenmenos de las finanzas estatales. Sin embargo. he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo an, que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente naturaleza de los fenmenos que abarca y que no son susceptibles de ser reconducidos a principios nicos ni poseen una estructura comn. La demostracin de este aserto se obtiene con un anlisis de los diferentes institutos comprendidos en el conjunto de las finanzas pblicas. stas abarcan los fenmenos de los gastos pblicos. de los recursos estatales, de las gestiones del patrimonio del Estado, de la formacin y aprobacin del presupuesto, de su ejecucin y control. Desde el plinto de vista jurdico, la actividad referente al gasto pblico consiste en actos de la administracin pblica que origina erogaciones. Existen normas y principios que rigen los procedimientos de decisin, ejecucin y control de los gastos, preventivamente o a posteriot, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y principios estn contenidos parte en la Constitucin, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de Contabilidad. Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos. Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos. del patrimonio estatal o como producto de sus actividades econmicas. Las normas que rigen estos recursos son ora constitucionales. ora administrativas, ora del derecho privado. y. ms precisamente, se refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o empresas. Los recursos del crdito son, a su vez, por su naturaleza jurdica, muy distintos de los recursos originarios, como tambin de los recursos tributarios. Las normas y principios jurdicos que a ellos se refieren son tambin de orden constitucional. de orden contractual, Y. en algunos casos -como el de los emprstitos Iorzosos-c-, anlogos a las normas y principios que rigen las obligaciones tributarias. Entre todas estas instituciones jurdicas existen profundas diferencias Y no hay principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan en su conjunto" .20
19 20 GlULlANI FONROUOE. JARACH,
C. M" Derecho Financiero, 2' ed., n. 15. Dino, Curso Su.periorJ 2' edicin, 1969, Cap. 1, n. 2.
24
NOCIONES GENERALES
D'Alessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que se propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina relativa a los ingresos pblicos nada tiene en comn con la que mira a su gestin; que la. doctrina referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la doctrina que contempla los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto pblico slo se encuentran referencias de escasa importancia a la doctrina de los ingresos.vt Giannini afirma que "el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que el industrial y que el agrario- se distingue tan s610 por la unidad de -Ia materia que regulan sus normas. No constituye, por tanto, un sistema orgnico de relaciones homogneas, sino un conglomerado en referirse materialmente a la mltiple actividad que el Estado desarrolla en el campo financiero .... El Derecho Financiero se descompone por tanto, en varias partes, cada una de las cuales tiene un carcter jurdico propio, .. 1> 22 Eusebio Gonzlez Garca, en Espaa, escribe que "el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Pblico. Sus partidarios olvidan que la independencia cientfica de una disciplina no slo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino tambin por razn de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonoma del Derecho Financiero.se Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen tambin instituciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonoma cientfica, Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonoma cientfica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas ju ridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantas y extincin de la obligacin tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado. Otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero en 5U aspecto cientfico son Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blumcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramn Valds Costa, en Uruguay, y GeraIdo Ataliba, en Brasil.
1.3.3. Nuestra opinin

Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonoma cientfica: En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. Lo mismo sucede en tratndose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo. En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, s encontramos que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la solidaridad sustantiva, as como institutos propios, tales como el de la responsaD'ALEsSIO, Insttuzsioni di Dro Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss. A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6. 23 GoNZLEZ GARCA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416.417.
21 22 GtANNINI,
EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS
JuRmCAS
25
bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tributaria, tenernos la opinin de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo. En cambio, s proclamamos la concepcin unitaria del derecho financiero para fines didcticos, pues ello constituye, como dicen Rccasns Siches y Ahumada, apoyados por Valds Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural de la evolucin registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensin, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos ms vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo xx". 2i1 Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha sostenido Sinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valds Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "caracterstica que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurdicas, tradicionalmente consideradas autnomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de ste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la ms diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos, con sin contenido econmico, sin que ello justifique la negacin de la autonoma de esa rama jurdica." 1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicas
Dada la posicin que hemos tomado en relacin con la autonoma del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de ste son conjuntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carcter, financiero que reviste. Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligacin de los mexicanos de contribuir a las cargas pblicas de la Federacin, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre preparacin, aprobacin y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razn de la materia. As lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza contina siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden. Segn hemos sostenido anteriormente, nicamente el Derecho Tributario, y dentro de l, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonoma dogmtica.
u n VALos COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80. VALDs COSTA, Ramn, op. eit., tomo 1, p. 78.
26
2. EL DERECHO
2.1. Concepto
TRlBUTARIO
NOCIONES GENERALES
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurdicas principales y accesorias que se establecen entre la Administracin y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violacin.

A la pregunta Por qu nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: "Nace en virtud de un proceso histrico-constitucional ; el ejercicio del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposicin de los tributos, puede ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estado moderno de derecho. . "Me basta ---contina Jarach- citar dos grandes acontecimientos histricos " 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se sancion por primera vez el principio de que los tributos slo podan ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades polticas que invocan los barones frente al rey absoluto ingls. "Y la emancipacin americana, iniciada por la rebelin de las Colonias inglesas, naci de un fenmeno anlogo, o sea, la pretensin de los colonos britnicos de Norteamrica de consentir sus propios tributos como 10 hacan los ciudadanos de la madre patria. "En el proceso de formacin de la Revolucin Francesa, siguiendo la de Norte. amrica, tambin se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares tenan que consentir los tributos; por el otro, deban aprobar el presupuesto de gastos. "Y aqu me permito hacer una breve digresin. Por ese principio, el carcter de la imposicin se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del trmino 'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa. mente por la razn histrica de que ya no exista la imposicin como poder de imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho los constitucionalistas politices de aquella poca, sino que 10 decimos nosotros estudiosos dogmticos- que se ejerce a travs de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo! "Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existira tal derecho sin este principio," 26
Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonoma cientfica, pues como dice Amors Rica, "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idnticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios";"
26
21
JARACH, D., Curso, pp. AMORS RICA, Narciso,
1415. Derecho Tributario.
OIvrSIOillES DEL DERECHO TRIBUTARIO
27
Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz.. lea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria material, obligacin que, segn Giannini, en nada difiere de una obligacin de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teora del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurdicas"." 2.2. Las Diusiones del Derecho Tributario 2.2.1. Terminologa Hemos sostenido y explicado anteriormente que slo el Derecho Tributario tiene autonoma dogmtica. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las dems divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o despus de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. As por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y as lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc. Valds Costa propone como mejor solucin la que predomin en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusin 4' propuesta por la Comisin que integraron dicho tributarista uruguayo con Sinz de Bujanda y Martn de Oviedo, de Espaa y Caetano, Corts Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice:
"En sentido amplio, puede utilizarse la denominacin del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carcter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estn incluidas. No obstante, se juzga til, por motivos didcticos y de orientacin, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilcitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurdico califica como penales." 29
Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonoma dogmtica de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria. 2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo
Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurdicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extincin de la obligacin tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relacin jurdica
2!1
29
AMORS RICA,
Narciso, Derecho Tributario;
GONZLEZ CARCA,
Eusebio, art. cita-
do, p. 423.
VALDs COSTA,
R., op, cit., Cap. J, p. 82.
28
NOCIONES GENERALES
sustantiva principal, as como las relaciones jurdicas accesorias que lgicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relacin que en el anverso tiene el carcter de crdito tributario y en el reverso tiene el carcter de obligaci6n tributaria. Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculacin lgica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestacin del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de dinero, o de bienes en especie. El Derecho Tributario Sustantivo est regido por el principio de la legalidad y por tanto slo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo establece de contribuir a los gastos pblicos, pero slo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fraccin IV). Como lo habamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Derecho Tributario, slo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonoma dogmtica o cientfica.
2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo

El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administracin Pblica que se encarga de la determinacin y de la recaudacin de los tributos, y de su tutela, entendindola en su sentido ms amplio. Las relaciones formales no tienen el contenido de crdito que poseen las relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analoga de materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculacin teleolgiea (es decir, de finalidad) puesto que aqullas estn encaminadas a tutelar a stas, de manera tal que la Administracin tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.
2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario

El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurdicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, as como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan Jos lmites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, as como los lmites representados por los derechos individuales pblicos de sus habitantes." Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lgica y estructuralmente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta divisin fuera del Derecho Tributario propiamente dicho."
30 31 VILLEOAS , GIANNJNI,
Hctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163.

A. E" Instituciones, n. 6.
DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO
29
2.2.5. El Derecho Procesal Tributario

El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurdicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-
tenidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles.
2.2.6. El Derecho Penal Tributario
Es el conjunto de nonnas jurdicas que define los hechos ilcitos en materia tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa tambin las sanciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligacin, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de carcter social y poltico que tiene la obligacin tributaria. Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen. un derecho sancionatorio"," el cual tiene caractersticas peculiares pero tambin principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con Jo anterior."
2.2.7. Derecho Internacional Tributario

El Derecho Internacional Tributario est integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin, coordinar mtodos para evitar la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin de los pases desarrollados a aquellos que estn
en proceso de desarrollo.
Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mismo" (Jarach), pues tienen en verdad el carcter de normas internas y por tanto no son derecho nter. nacional. Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro. A. E., Instituciones N. E., dem, VALOS COSTA, R., op. c., p. 9 Y SINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2<,1, p. 662, quien ofrece la siguiente definicin: El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, as como las infracciones consistentes en transgresiones no crirninalizadas del orden jurdico-tributario, y que establece las penas aplicables a ambas categoras de ilcitos.
32 jARACH,
aa
GIANNINI,
30
NOCIONES GENERALES
estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las normas del Derecho Internacional't.w
2.3. Relaciones con el Derecho Privado

Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que pueden adoptar una doble configuracin. a) Por una parte la relacin jurdica tributaria es una relacin obligatoria cuya estructura intrnseca es anloga a la relacin obligatoria de Derecho Privado, de manera tal que las disposiciones de ste en materia de nacimiento, extincin, etc., le son aplicables supletoriamente a la primera. b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extraas a la regulacin de la relacin tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, o presupuesto de hecho de la relacin tributaria, est constituido por un negocio jurdico de derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapi en que, en este caso, "la relacin jurdica privada constituye tan slo un dato de hecho para la relacin impositiva, cuyo desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios de la primera"." El Cdigo Fiscal 1981 (Art. 3') dispone la supletoriedad del "derecho federal comn", para fines de interpretacin y de integracin. El CFF 1967 consagraba de manera expresa y general la supletoriedad del Derecho Comn respecto al Derecho Fiscal. El CFF 1938 restringa la supletoriedad a los casos en que expresamente se dispusiera o cuando no hubiera norma expresa y la aplicacin no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido en esas leyes. As lo interpret tambin la SCJN.'"
2.4. La autonoma del Derecho Tributario El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonoma. Su principio fundamental, el de la legalidad -que es aqul por virtud del eual los tributos deben ser establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra bsica del edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse "nullum tributum sine lege" tiene grandes analogas con los principios "nullum crimen" y "nulla poena sine lege" que son la piedra angular del edificio del Derecho Penal. El principio "nullurn tributum sine lege", en palabras de Jarach, "significa la existencial de un corpus de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde, entonces, por lo menos aqueJIa
34 81> GlANNlNl, GIANNINI.
A. E. Instituciones, n. 6.
A. E" Instituciones, n. 6; JARACH, D., Curso Superior, 2' ed., p. 14; la SCJN sostuvo que "no es correcto afirmar que la expresin 'venta' utilizada por los arts. 241 y 243 de la LHDF pueda tener una acepcin distinta a la empleada por el Derecho Civil', El], 1958, p. 262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58. 36 Informe a la SCJN. 1966, 2' Sala, p. 108, AR 2969/62, Bodegas de Depsito, S. A.
LAS ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARlO
31
autonoma estructura) que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corresponde, segn nosotros, la misma autonoma estructural que al derecho cvil"." Por otra parte, la autonoma estructural del Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene como destinatario, en la gran mayora de los casos, a los particulares y no a la administracin pblica, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos mismos la aplicacin directa de las normas de Derecho Tributario Sustantivo sin que exista intervencin o injerencia normal por parte de la administracin pblica.
Verdadero asombro causa advertir la opinin de Pugliese, que an reconociendo que el derecho tributario "constituye la parte ms importante del derecho financiero", lo restringe a la tarea de estudiar "exclusivamente el ordenamiento jurdico tributario positivo de un pas dado", con lo cual le priva de una verdadera autonoma cientfica.
En Mxico, Flores Zavala ae proclama tambin la autonoma del Derecho Tributario y el Tribunal Fiscal de la Federacin en algunas ejecutorias ha reconocido la autonoma del Derecho Tributario, si bien refirindose a l con el nombre de "Derecho Fiscal".
3. I...As
ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN LAS LTTIMAS OCADAS S9
SU EVOLUCIN
3.1. Etapa fundacional del Derecho Tributario 3.1.1. Ernest Blumenstein
La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest Blumenstein, de la Universidad de Berna, cuya obra principal apareci en 1945 con el nombre de "Sistema de Derecho de la Imposicin";'? Punto clave en su doctrina es la diferenciacin entre el derecho impositivo material, el cual regula la existencia orgnica del impuesto, es decir, los derechos y deberes que emanan de la relacin jurdica impositiva, respecto a sus titulares y a su objeto en su detallada configuracin; y el derecho tributario formal, el cual se ocupa del procedimiento y actuacin del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios para la determinacin, la tutela jurdica y la recaudacin del impuesto.
D., El Hecho Imponible, pp. 30 Y 34. Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 6. 30 Esta parte del captulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista espaol Dr. Fernando Sinz de Bujanda, en su monumental "Sistema de Derecho Financiero", 1, Introduccin, volumen 29 , Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985, Ttulo 11, Captulo IV, pgs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos el mismo orden de Sinz de Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y comentarios. ..o Existe traduccin al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffr, Milano, 1954.
31 ]ARACH, 38 FLORES ZAVALA,
32
NOCIONES GENERALES
Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distincin entre la di. nmica y la esttica en derecho tributario, no desarrolla la parte dinmica,
3.1.2. Han, N awiasky

El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formul en unos estudios publicados en el ao de 1926 bajo el titulo "Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario" la teora de las relaciones
jurdicas concntricas.
La teora de Nawiasky proclama al lado de la obligacin o relacin tributaria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones ti obligaciones de hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relacin de pago de la deuda, formando crculos concntricos cuyos efectos parciales posibilitan paulatinamente su realizacin. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aquellos a los que se exige el comportamiento establecido, la obligacin de hacer. Se trata en estos supuestos, de obligaciones de colaboracin, de prestaciones auxiliares de un tercero, establecidos en inters del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o deberes de polica.t-
3.1.3. Albert H ensei

La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr. Albert Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach." Hensel desarrolla la teora del hecho imponible y de sus consecuencias jurdicas. La realizacin del hecho imponible crea entre el estado y el sbdito una relacin jurdica que puede llamarse relacin obligacional jurdica pblica, la cual forma el derecho tributario material. A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado teleolgicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario. El derecho tributario se integra por las siguientes partes: 1 Derecho Tributario Constitucional. 2 Teora de la Obligacin Tributaria y Hecho Imponible. 3 Derecho Tributario Administrativo. 4' Derecho Tributario Penal. Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el Derecho Tributario Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras figuras como el presunto deudor tributario, el obligado tributario y los terceros.
3.1.4. Teora de la relacin jurdico tributaria de naturaleza compleja

En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en 1937 publica el libro "La Relacin Juridica Tributaria" y posteriormente un
4l 62 SINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 37. HENSEL, Albert, Diritto Tributario,
trad. italiana de Dino jarach, Giuffr, Mi-
lano, 1956.
LAS ESCUELAS DINMICA O FUNCIONAL
33
libro de "Instituciones de Derecho Tributario", el cual fue traducido al espaol por Sinz de Bujanda y ampliamente divulgado." El centro de la doctrina de Giannini es la relacin jurdica tributaria, la cual es nica pero de contenido complejo puesto que de ella derivan, de un lado, poderes, derechos y obligaciones positivas y negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte con carcter especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta ltima obligacin que constituye la parte esencial y fundamental de la relacin, as como el fin ltimo al que tiende el instituto jurdico del impuesto puede ser ms concretamente indicada con el trmino de deuda impositiva, a la que corresponde un crdito del ente pblico, mientras que con la expresin ms genrica los derechos y obligaciones tributarios y deberes que tambin dimanan de la obligacin impositiva. Debe hacerse notar que dentro dcl marco de la relacin tributaria compleja qued embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Sinz de Bujanda, no logr ofrecer una explicacin cientfica convincente de la relacin tributaria compleja.
3.1.5. Teora del hecho imponible de Dino Jarach

En la cuarta dcada del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano argentino, Dino Jarach desarrolla la teora del hecho imponible o del presupuesto material de la obligacin tributaria, la cual publica en espaol el ao de 1943. La obra de este jurista, influenciada por los autores alemanes e italiano antes sealados ha tenido una gran influencia no slo en Argentina sino tambin en Mxico y en los dems pases de Amrica Latina," y es causa de la adopcin legislativa del sistema de autodeterminacin del tributo.
3.2. Las tesis dinmicas
Q
funcionales del Derecho Tributario
A partir de la dcada de los 60's, se empiezan a desarrollar en Italia y en Espaa doctrinas que se han llamado dinmicas o funcionales del derecho tributario, porque ponen el nfasis en las relaciones tributarias administrativas y en el derecho tributario formal.
3.2.1. En Italia
En 1966 public en Italia Andrs Ferdinand Basciu un estudio de la obligacin tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Giannini. Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de trata49 GIANNtNI, A. D., Inisueioni di Driuo Finamiorio, existe traduccin espaola, por Fernando Sinz de Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957. u jARACH, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de jurisprudencia, Bs. As., 1957.
34
NOCIONES GENERALES
miento suficiente de las actividades administrativas desarrolladas entre autoridad y sujetos pasivos por parte de las teoras tradicionales, las cuales se concentran en el estado de la relacin tributaria sustantiva. Su orientacin general consiste en que tratan de cambiar el centro de gravedad Ud el estudio del derecho tributario del aspecto pasivo representado por la relacin tributaria sustantiva al aspecto activo representado por las funciones, poderes y potestades de la autoridad". En otras palabras, se considera insuficiente la construccin de Giannini. Sobre todo si se toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al carcter constitutivo (y no meramente declarativo) del acto de determinacin del impuesto por la administracin, apoyada en la legislacin de la poca". 3.2.2. La doctrina de la Potestad: de imposicin. La doctrino de Mcheli
Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teora de la Potestad de Imposicin (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario},45 la cual se distingue de la potestad tributaria porque sta tiene un contenido normativo mientras que la potestad de imposicin tiene un concreto propsito aplicativo. Se trata de una potestad estrictamente ligada, indisponible, irrenunciable e imprescriptible. Dicha potestad de imposicin constituye, para Alcssi, el eje de la disciplina tributaria. Debe distinguirse del derecho de crdito, porque ste corresponde al sujeto activo frente al contribuyente. La potestad de imposicin se desarrolla a travs de una serie de actos que son conocidos dentro del procedimiento de gestin, que son conocidos dentro del procedimiento de gestin, que son poderes que la ley confiere a la administracin para que lleve a cabo la gestin del tributo (determinacin o liquidacin y recaudacin). Por otro lado el Profr, Gian Antonio Miche!i, de la Universidad de Roma, se vio inducido en sus trabajos a "estudiar bajo un perfil dinmico la concatenacin de los actos llevados a cabo por la administracin tributaria't.:" 3.2.3. Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Rcnato Alessi y Gaetano Stammati quienes en su libro "Istituzioui di Diritto Tributario" ..'~ publicado en 1965~ presentan el inicio de la nueva corriente al convertir la (ategora jurdica de funcin" en "eje sistemtico" del Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como "el conjunto de normas jurdicas que regulan la funcin tributaria de los entes pblicos", Alessi seala que la funcin tributaria se presenta como un conjunto de poderes juridiros complejos que pueden sintticamente denominarse "potestad tributaria" -a los que corresponden dehcres jurdicos dirigidos a la realizacin de un fin pblico: en nuestro caso una exaccin roar-tiva de riqueza. Se distingue entre la potestad tributaria primaria.
45 MICHE.LLl l
G. A., Corso di Dirito Tributario, existe traduccin al espaol, Curso
de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1975. 46 SINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 72. 41 ALESSl-STAMATTI, lstnuioni di Driuo Tributario, UTEJ sir.
LAS TESIS FUNCIONALES EN LA DOCTRINA ESPAOLA
35
que se desarrolla en la emanacin de normas jurdicas y que constituyen el ordenamiento jurdico tributario y en el plano concreto en que surge la potestad tributaria complementaria, que consiste en la actividad de carcter administrativo dirigida a conseguir, con la actuacin del mandato abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato legislativo se refiere. En el plano concreto la funcin y el valor constitutivo de la obligacin concreta corresponde a un hecho material que se convierte on hecho jurdico. El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obligacin ya constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria no proceda formalmente a reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y subjetivos, como base de una obligacin a cargo de un sujeto concreto.
3.2.4. La doctrina del procedimiento concebido como Instituto Jurdico de Derecho Material
Otro afiliado a las tesis dinmicas es el profesor italiano Federico Maffezzoni, cuyo trabajo se contiene en algunos estudios de tipo monogrfico. Su tesis fundamental es que el impuesto como procedimiento de exaccin se sita en el examen de las situaciones jurdicas subjetivas creadas por las normas impositivas. Tales situaciones son fundamentalmente dos: el poder de imperio del ente
pblico y el deber jurdico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposicin es el

complejo de actos de la administracin cuya funcin consiste en conectar, armonizar y unificar el poder de imperio del ente pblico impositor con los deberes jurdicos de los sujetos pasivos. El poder de imposicin es un instituto de derecho sustantivo, no formal.
3.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina espaola

Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en Espaa, discutindose la proposicin de si el "centro de gravedad" o el "eje" de la constitucin dogmtica tributaria debe continuar situndose en la .coria del
hecho imponible y de la relacin jurdica obligacional o si se debe desplazarlo

hacia las nociones de potestad, de funcin o de procedimiento. Entre los propugnadores de estas teoras pueden mencionarse al profesor Rodrguez Bereijo," autor de un libro de "Introduccin al Derecho Financiero"
y los profesores Escribano Lpez y Rodrguez Senz.

Con carcter ms sistemtico puede tambin mencionarse la obra "Ordena-
miento Tributario Espaol" del profesor Matas Corts, publicada en 1968."

Entre las obras sistemticas pueden tambin mencionarse el "Curso de Dere-
cho Tributario" de los profesores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez
48 RODRCUEZ BEREIJO.
Lntroduccn al Estudio del Derecho Financiero, Madrid,
1976.
40 CORTs DOMr.;CUEZ. Marias, Ordenamiento Tributario Espaol, Vol. 1? Madrid. Ed. Tecnoe, 1968.
36
NOCIONES GENERALES
Garca. El primero tambin produjo despus una comunicacin de las IV Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada "Funcin Tributaria, procedimiento de gestin y expediente por fraude a la ley fiscal". En ese curso se destacan los aspectos esttico y dinmico del fenmeno tributario. El primero examina la situacin jurdica, los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determinado y que se plasman en el concepto central de la relacin jurdica tributaria j el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos momentos y se concentran en los conceptos bsicos de funcin y potestad tributara. La idea central de Prez de Ayala es que "la obligacin tributaria nace de un presupuesto complejo de formacin progresiva integrado por el hecho imponible y por una actividad administrativa". EH los casos de autoliquidacin o en los tributos "sin imposicin" el acto final con el que se cierra el procedimiento no tiene ms efecto que declarar liberado al sujeto de sus deberes fiscales. En los tributos que requieren determinacin el procedimiento juega un papel constitutivo. (Curso de Derecho Tributario) . El estudio del profesor Eusebio Gonzlez Garca sobre "Los Esquemas Fundamentales del Derecho Tributario" apareci en 1974 y est bsicamente inspirado en las doctrinas de Maffezzoni. Destaca entre los aspectos esttico y dinmico del fenmeno tributario. El aspecto esttico examina los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento determinado y use plasma en el concepto central de la relacin jurdica tributaria; el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos bsicos de "Funcin" y "Potestad Tributaria". La diferencia esencial entre la tesis de la relacin jurdica tributaria y los nuevos enfoques consiste en "haber trasladado el centro de gravedad de esta rama juridica desde el presupuesto de hecho a sus efectos juridicos y en segundo lugar en que las situaciones jurdicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir a su realizacin no pueden ser recond ucidos al esquema de la relacin jurdica tributaria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurdico: el procedimiento de imposicin". 3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contempornea Alemana
Como lo seala Sinz de Bujanda, despus del primer periodo del desarrollo de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influy fuertemente en la doctrina italiana "ambas literaturas se desconocen hoy entre s y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresin al leer sus libros capitales, de que se alimentan de la literatura domstica) de que se "autoabasrecen" de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior" (op. cit., p. 137). Las nuevas tendencias italiana y espaola en nada han trascendido en la
LA VISiN INTEGRADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO
37
doctrina alemana, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la que ni remotamente aparece ningn precepto que asocie el nacimiento del crdito tributario al procedimiento de gestin y en que se afirma inequvocamente que los "crditos" nacen por mandato legal "cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestacin" (Ordenanzas,
Art. 38').
Los ms eminentes expositores del derecho tributario alemn moderno son H. Paulick, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace referencia a las tesis italianas de signo dogmtico."
3.3. Visin integradora tkl Derecho Tributario

Sinz de Bujanda repudia "por igual cualquier propuesta de alternativa entre Jo que se ha dado en llamar la concepcin clsica de la relacin jurdica tributaria y los enfoques recientes de la funcin tributaria, con sus variantes de la potcstad de imposicin y del procedimiento tributario. El repudio deriva de nuestra conviccin de que esos diversos. esquemas, lejos de ser : excluyentes, se integran entre s, sin ms requisito que la eliminacin, en cada uno de ellos, de sus deficiencias, de sus deformaciones o de sus excesos" (op. cit., p. 141). Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las potestades de la administracin en la aplicacin de los tributos-liquidacin, inspeccin y recaudacin, pero ello no responde, con forzosidad lgica, a la esencia de tales construcciones. El estudio de esas potestades puede ser en adelante ms profundo y esclarecedor pero sin necesidad de desalojar a la obligacin tributaria de la posicin central que le corresponde. Por consecuencia no se puede desalojar ni suplantar por el procedimiento de imposicin, con mucho mayor razn en aquellos sistemas jurdicos adelantados en los que la aplicacin de las normas tributarias corresponden fundamentalmente a los sujetos pasivos. Al lado de las piedras angulares -hecho imponible, obligacin tributaria, procedimiento de aplicacin del tributo- sobre las que sigue sustentndose con firmeza toda la disciplina, "debe prestarse una atencin suficiente" a otros elementos -potestades, deberes jurdicos no obligacionales, engarces o conexiones entre las diversas situaciones jurdicas tributarias, cuyo esclarecimiento constituye una exigencia de cualquier tratamiento sistemtico que quiera ser satisfactorio en nuestros das",. np. cit .. p. 14+). Sinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los pases de cultura jurdica ms avanzada, la realizacin de una prestacin tributaria, objeto de una autntica obligacin, se extiende a todos los factores impositivos -incluidos los impuestos directos sobr la renta y el patrimonio-, en los que paulatinamente van desapareciendo los mal lIamados "Actos de Imposicin", ntegramente sustituidos por actos de fiscalizacin y control.
50 Existe traduccin al espaol de la obra de neral, EDER5A, Madrid, 1973. KRUSE,
Derecho Tributario, Parte
Ge4
38
NOCIONES GENERALES
3.4-. Repercusiones en Amrica Latina y especialmente en Mxico del debate respecto al eje central del sistema del Derecho Tributario
En Amrica Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinmico entre los tributaristas de la regin. Pueden citarse en Uruguaya Jos Pedro Montero Traibel y a Addy Mazz como divulgadores de esas doctrinas. En Argentina, segn Rubn Asorey ~1 expone que este enfoque dinmico "no ha tenido repercusin", Los grandes tributaristas argentinos, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge, I-Ictor Vi llegas, se pueden considerar dentro de la escuela clsica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a travs de sus ms esclarecidos representantes Gcraldo Ataliba, Aliomar Balceiro, Gmez de Sousa, Jos Souto Maior Borges. Lo mismo puede decirse de Mxico. Podemos explicarnos el escaso impacto de las nuevas teoras en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario en que en la Amrica Latina ha prevalecido en la legislacin la tesis de que el hecho imponible (presupuesto) al realizarse como hecho gencrador de la obligacin tributaria no requiere liquidacin o determinacin por la autoridad fiscal, y a la prevalencia de la teora de la autodeterminacin y del cumplimiento voluntario que reserva a la administracin fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia. En Mxico taJes tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Cdigo Fiscal de la Federacin en que se reconoci la eficacia constitutiva del hecho generador, sistema que se ha reiterado en los Cdigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el Derecho Tributario Federal se ha excluido la actividad administrativa de la gnesis de las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran nmero de las formales o administrativas.
4.
RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO y EL DERECHO TRInUTARIO
y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS
Entre la Ciencia de las Finanzas Pblicas y el Derecho Financiero se establecen relaciones estrechas de afinidad. La ciencia de las finanzas pblicas, afirma Pugliese, "evidentemente debe tener en cuenta la legislacin positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo Estado, debe siempre tener presente en sus elaboraciones cul es la naturaleza jurdica de los tributos estudiados y cul es el perfil jurdico de los varios institutos financieros. Por un lado el estudio de la legislacin positiva no constituye sino una parte, cientficamente secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por otro lado, la naturaleza jurdica de los tributos, el perfil jurdico de los institutos financieros, constituyen datos que la ciencia de las finanzas debe recibir precisamente ya elaborados del derecho financiero y tributario, pues no toca a ella desarrollar investigaciones de contenido preferentemente jurdico. El derecho financiero y el tributario deben, a su vez, indudablemente, tomar en prstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios econmico-financieros que constituyen bases indispensables para sus elaboraciones;
51
Vase reproduccin de comunicacin de Rubn Asorey en la RTFF, 2 poca,
N~
87, marro, 1987.
LA LEY COMO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO
39
pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretacin de las leyes tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos, son de la manera mis evidente extraos al objeto y a los mtodos de estudio propios de la ciencia flnanclerav.ea En relacin con el Derecho Tributario, jarach, por su parte, opina que "el Derecho Tributario, por ser el conjunto de nOnTI as que se refieren a los tributos, tienen vinculacin muy estrecha con la disciplina cientfica que estudia esta forma de recursos estatales, y que slo es posible conocer el aspecto jurdico del tributo cuando se conozca, al mismo tiempo, qu es el tributo, desde un punto de vista cientfico en su funcin poltico-econmica, o si prefieren, poltico-social, por cuanto las normas no estn desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de conceptos separados de las valoraciones sociales y econmicas que ha hecho el legislador cuando las dict. Al contrario, se trata de una cristalizacin de juicios de valor, de apreciaciones de carcter poltico-social y la interpretacin, la aplicacin y el conocimiento de cada materia slo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo tiempo el contenido va lorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias. "Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quin es el sujeto activo y el sujeto pasivo, cul es el momento en que nace la obligacin y la forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen a esa obligacin en sus antecedentes poltico-sociales que constituyen precisamente, la motivacin que ha tenido en vista el legislador. ste no ha dictado las normas movido simplemente por un capricho de creacin de instituciones jurdicas. Detrs de la creacin del legislador est un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio poltico y tambin de una conciencia pblica." ~3
5.
LAS FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO
5.1. Generalidades Por fuentes del Derecho entendemos aqu las formas O actos a travs de los cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero. Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes: la ley, el decreto ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados internacionales y los principios generales del derecho. 5.2. La ley Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal) que crea situaciones juridicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos que la leyes la fuente ms importante preponderante en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario, dados los trminos del articulo 1+ constitucional, y de que el articulo 31, fraccin VI, de la Constitucin Federal establece que la obligacin de contribuir a los gastos pblicos debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes, lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la propiedad individual que implican las leyes tributarias en particular. La garanta
;;2 S3
PUGLlESE, JARACH,
M., Instituciones, p. 19. D., Curso) pp. 30-31.
NOCIONES GENERALES
constitucional antes citada queda robustecida con la establecida por el artculo 14 de la Constitucin Federal que dispone que nadie puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos sino de acuerdo con las leyes expedidas con anterioridad al hecho. En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y en lo relativo a la creacin de los hechos imponibles y a todos los elementos y caractersticas de la obligacin tributaria, es de afirmarse que la nica fuente de Derecho es la ley. Las dems fuentes de derecho, que estudiaremos en los prrafos subsecuentes, s son operantes, en cambio, en el derecho tributario formal y en las dems ramas del Derecho Tributario y del Financiero. Respecto al problema de la jerarqua de las leyes, en materia financiera pueden distinguirse tres categoras; la cspide est representada por la Constitucin General de la Repblica y los tratados internacionales ratificados por el Senado, y las que de acuerdo con el artculo 133 constitucional tienen el carcter de leyes orgnicas o reglamentarias de la Constitucin. Las leyes orgnicas son las que regulan la estructura o el funcionamiento de alguno de los rganos del Estado, como por ejemplo, la Ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda; leyes reglamentarias son las que desarrollan en detalle algn precepto contenido en la Constitucin, por ejemplo, la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico; y por ltimo, las leyes ordinarias, que ocupan una jerarqua inferior, y que son simple resultado de una actividad del Congreso autorizada por la Constitucin. Las leyes ordinarias son todas de la misma jerarqula" Siendo, adems, nuestro pas, una Repblica Federal, tambin existen constituciones, leyes orgnicas y reglamentarias y leyes ordinarias en cada uno de los Estados y en el Distrito Federal. Son muy numerosas las leyes que integran el Derecho Financiero Mexicano. La mayor parte de la doctrina se inclina a considerarlas como leyes particulares o especiales -como lo son por ejemplo, las leyes comerciales-, y no como leyes
54 Vase TENA RAM1REZ, F., Derecho Constitucional Mexicano, n. 94. En el Amparo en revisin 7875/66, promovido por Ca. Impulsora Deportiva de la Cholla, S. A. , fallado por el Pleno de la SCJN, siendo ponente el Ministro Rafael Rojina Villegas, se sostuvo que "puede formarse la estructura jerrquica y escalonada del orden jurdico positivo, atendiendo al procedimiento de creacin de las normas, que se basa en la validez de las ms altas, las cuales sirven de fundamento formal a las inmediatamente anteriores, y stas a las ms bajas, etc. As se estructura la pirmide jurdica, cuya cspide corresponde a la Constitucin General de la Repblica; el plano inmediato inferior se integra con la legislacin ordinaria federal; luego siguen los reglamentos administrativos expedidos por el Ejecutivo de la Unin j el siguiente plano est formado por normas individualizadas, entre las que se encuentran los decretos administrativos emitidos por el Presidente de la Repblica y en algunos casos por el Poder Legislativo, las sentencias de los Tribunales y las nonnas contractuales derivadas de los negocios jurdicos de los particulares". SJF, VII poca, vol. 4, l' parte, pp. 58-60. Asimismo, la SCJN resolvi que la Ley de Ingresos de la Federacin y la Ley del Timbre tienen la misma jerarqua de leyes ordinarias. S]F, VI poca, vol. CXXX, l' parte, p. 30, AR 5570/63, Banco Comercial Mexicano, S. A., y coags. 23 abril 1968. La igualdad jerrquica de las leyes ordinarias aparece en resolucin del TFF publicada en la RTFF, os. 37-48, p. 11.
LA LEY CO:MO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO
41
excepcionales. En cuanto leyes particulares, reglamentan un sector preciso de relaciones jurdicas, a saber, las financieras. Pugliese afirma que "en la esfera de ese sector las leyes financieras constituyen el derecho comn y debe, por el contrario, considerarse como excepcional la aplicacin de normas de otro tipo, comprendiendo en stas las que pertenecen al Derecho Civil"." As, por ejemplo, la LHDF 1941 (derogada). estableca que la ignorancia de las leyes, reglamentos, circuiares y dems disposiciones fiscales debidamente promulgadas o publicadas no servir de excusa ni aprovechar a nadie; sin embargo, las autoridades fiscales, en aquellos casos en que se trate de personas absolutamente incultas, o que se encuentran en una miserable situacin econmica, podrn conceder a los interesados un plazo de gracia para el cumplimiento de las leyes y disposiciones relativas, as como eximirlas de las sanciones en que hubieran incurrido por las infracciones cometidas. El principio de que la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento encuentra a veces atenuantes. Lo consignaba la LHDF de 1941. La nueva Ley (1982) nada expresa al respecto. Adems,. el TFF ha sostenido lo siguiente:
El principio juridicode que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento no tiene carcter absoluto, ni en el derecho privado ni el derecho pblico, como se desprende de los artculos 21 del CCDF, 51, fraccin II, inciso ej, del CFF, los cuales estn de acuerdo con la doctrina del derecho financiero que considera el error de derecho como eximente de responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuante de la infraccin la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intencin de evadir el impuesto) la autoridad debe multarle con la sancin mnima, tanto ms si. Sll caso quedaba comprendido dentro de lo que establece el artculo 228, fraccin XIII, del Cdigo Fiscal de la Federacin [1938].55-1
El Derecho Tributario Sustantivo est contenido fundamentalmente en las leyes reguladoras de Jos respectivos impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF es supletorio de las leyes especificas de cada tributo (CFF 1981, art. 5). En defecto dc disposiciones en las leyes reguladoras de cada contribucin y en el CFF, se aplica supletoriarnente "el derecho federal comn", cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal, entendindose por derecho federal comn el contenido en el CCDF, el CdeC as como el resto de la legislacin sustantiva federal. Los Cdigos Civiles de los Estados no son aplicables." El Derecho Tributario formal est contenido primordialmente en el CFF (artculo 33 a 60 y 116 a 196 principalmente). El CFF 1981 no contiene disposicin exprcsa respecto a la aplicacin supletoria del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. Sin embargo resulta indirectamente del arto 3'> quc dispone la
55 PUGLJESE, M., Instituciones, p. 26. ,,_, RTFF, ao XXXI, n. 301, p. 159, Juicio 5412/66, 11-6-1967. 56 TORAL MORENO, Jess, Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Revista de la Facultad de Derecho de Mxico, tomo V, nm. 20..
42
NOCIONES GENERALES
aplicacin supletoria del "derecho federal comn". Respecto a los CFF de 1938 y 1967 el criterio fue confirmado por la SCJN" y el TFF." Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) estn contenidas en los Arts. 197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC. El Derecho Penal Tributario est regulado en los artculos 66 a 118 del CFF 1981 y en la Ley Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el Cdigo Penal del D. F. que es de aplicacin en toda la Repblica en materia federal (Art. 1'). El Derecho Procesal Penal Tributario est contenido en el Cdigo Federal de Procedimientos Penales. E:; materia de Derecho Patrimonial del Estado los normas principales estn contenidas en la LC'y General de Bienes Nacionales y ('11 algunas otras leyes especiales. Las normas supletorias se encuentran en" C:CDF. (LGBN, Arts. 6 y 38). En la parte segunda se indican las fuentes legales del Derecho Presupuestario. La supletoriedad del CFPC debe entenderse procedente en aquellos casos en que "falten disposiciones expresas sobre determinado punto" en el CFF "y a condicin de que no pugnen con otras que indiquen la intencin del legislador para suprimir reglas de procedimientos't.P"
Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Despacho encargado del ramo que corresponda, segn el artculo 92 constitucional. Todas las leyes relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refrendadas por dicho Secretario y por el Secretario de Programacin y Presupuesto. Las leyes relativas al Derecho Patrimonial del Estado deben ser refrendadas, segn sea el caso, por el Secretario del Patrimonio y Fomento Industrial y por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico. La SClN ha sostenido la tesis de que "no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado cuando un decreto se toca slo de manera incidental o accesoria al ramo del mismo". (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto sobre Vehculos propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consider no exigible el refrendo de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio.) 60
5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado
Aun cuando la regla general, dada la divisin de Poderes que establece la

;.1 En el AR 7538/63, promovido por Vidriera Mxico, S. A., fallado en 9-III-67, siendo ponente el Mtro. Felipe Tena Ramlrez, la SCjN sostuvo que el CFPC debe estimarse supletcriamente aplicable (salvo disposicin expresa de la Ley respectiva), a todos los procedimientos administrativos que se tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en el Derecho sustantivo es el Cdigo Civil el que contiene los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdiccin es el cdigo respectivo el que seala las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas. SJF, VI poca, Y01. CXVII, 3' parte, pp. n7 r 88. Precedente: SJF, VI poca, 3 4 parte, p. 90, BIj, Po. 95, pp. 329331. r-s RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 34. t." S]F, VI poca, vol. XXXIII, 3' parte, p. 11. Sostienen esta tesis AR 3354/49, Francisco Cabrera Ros, 3O-IlI-59 y AR 4305/59, Ca. Fianzas Lotonal, 30-III-59 y SJF, VII poca, vol. 80, 6' parte, p. 13, tesis del ler. TeMA l er. c. uo S.lF. VII poca, "(J\. 20. }4 parte, pp. B9-90.
DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO COMO FUENTES DE DERECHO
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Constitucin, es que la ley tenga su origen en el Poder Legislativo, por excepciones previstas en la misma Constitucin, la ley puede tener su origen en el Poder Ejecutivo. Se habla entonces en la doctrina, del decreto-ley y del decretodelegado. El decreto-ley se produce cuando la Constitucin autoriza directamente al Poder Ejecutivo para expedir leyes sin necesidad de una delegacin del Congreso; en estos casos, el origen de la autorizacin se encuentra directamente en la Constitucin. En Mxico se exige que el Ejecutivo d cuenta al Congreso del ejercicio de esta facultad. Un caso previsto en la Constitucin Federal est representado por las "disposiciones generales" que puede expedir el Consejo de Salubridad General en caso de epidemias de carcter grave o peligro de invasin de enfermedades exticas en el pas y de las medidas que haya puesto en vigor contra el alcoholismo y la venta de sustancias que envenenan al indi. viduo y degeneran la raza (Art. 73, XVI). Un caso especfico de delegacin de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra en el artculo 131, prrafo segundo, de la Constitucin Federal, por virtud del cual el Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las tasas de las tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; as como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando 10 estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional, o de realizar cualquier otro propsito, en beneficio del pas. El Ejecutivo debe someter a la aprobacin del Congreso el uso que hubiese hecho de la facultad concedida, al enviar el proyecto de presupuesto anual.?' El decreto-delegado supone que el Congreso de la Unin transmite al Ejecutivo facultades que le corresponden. Otro caso est previsto por el artculo 29 de la Constitucin, segn el cual, al suspenderse las garantas individuales con motivo de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, el Congreso concede las autorizaciones necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situacin. Dentro de esas autorizaciones se encuentra la de legislar en uso de esas "facultades extraordinarias" delegadas por el Congreso, las cuales por su propia naturaleza tienen carcter de transitorias. El reglamento es un acto jurdico formalmente administrativo, tiene su origen en el Presidente de la Repblica, y materialmente legislativo; porque crea si61 Vansc, en nuestro Derecho: SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, 3~ ed., pp. 182186; MARGIN MAr-;AUTOU, E., Introduccin al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 2~ ed., pp. 58-59. El primer autor no hace distincin entre decreto-ley y decreto delegado; por otra parte considera que fa facultad que concede el Art. 131 dimana directamente de la Constitucin, siendo que establece una facultad a favor del Congreso para que delegue al Ejecutivo. Margin M. considera que los artculos 29 y 49 dan origen a decretos-ley, lo que no es aceptable, ya que el Ejecutivo recibe una delegacin de facultades del Congreso.
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5.4. El Reglamento
NOCIONES GENERALES
tuaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se desarrollan y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacer ms eficaz y expedita su aplicacin a los casos concretos determinando de modo general y abstracto los medios para ello. Fraga sostiene que "el reglamento .... tiene por objeto desarrollar y detallar los principios generales contenidos en la ley para hacer posible y prctica la aplicacin de sta" .61.1
Segn doctrina de la SCJN, el art. 89, fraccin 1 de la Constitucin, confiere al Ejecutivo, tres Iacultadea: a) La de promulgar las leyes que expida el- Congreso de la Unin; b) La de ejecutar dichas leyes, y e) la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la facultad reglamentaria. Es esta ltima la que determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la ejecucin de la ley, desarrollando y completando en detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurdicos expedidos por el Congreso de la Unin. El reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque slo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos caractersticas separan la ley del reglamento en sentido estricto; este ltimo emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley; y es una norma subalterna que tiene su medida y justificacin en la ley. Pero aun en lo que parece comn a los dos ordenamientos, que es su carcter general y abstracto, sepranse por la finalidad que en el rea del reglamento se imprime a dicha caracterstica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que debern emplearse para ejercer una facultad que est en el acervo constitucional del Ejecutivo: aplicar la ley a los casos concretos.62"
Se plantea el problema de la vigencia del Reglamento cuya ley reglamentada es abrogada o derogada. El 2TCMAlerC ha sostenido la tesis aprobada por mayora que los reglamentos cesan" de tener vigencia cuando es abrogada o derogada la ley en que se sustentan y cuyos preceptos pormenorizan, cuando cs derogada parcialmente respecto a aquellos preceptos q~c los pormenorizan. 53 En palabras dc la SCJN su "finalidad es tomar el mandato previsto por la !f.'y y desarrollarlo, concretizndolo, cuando sea necesario, para hacerlo efectivo". Las tesis de la SCJN yde los TCMA l er. C.63-1 respecto al reglamento pueden expresarse en fa forma siguiente: a) Tiene su fundamento en el artculo 89 fraccin 1, de la Constitucin General de la Repblica, que da facultad al Presidente de la Repblica para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes.
l
(11-1 S.JF, VII epoca, vol. 145-150, 3' parte, p. 101. Mayo, Acr. Adm. VII, tesis 1089, p. 130. 62 FRAGA, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79. 63 SJF, VII poca, vol. 103: 108, 6' parte, p. 198, vol. 85, 6' parte, p. 81, mayo, Act. Adm. VI, tesis 5786, p. 894. 63-1 Apndice 1965 al SJF, 2' Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII poca, vol. 54, 3' parte, p. 32, AR 19 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII Epoca. SJF, VII poca, vol. 61, 6' parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A. del l er. Circuito.
EL REGLAMENTO COMO FUENTE DE DERECHO
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b) Es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; para ticipa de los atributos de una ley, aunque slo sea en cuanto ambos ordenamientas son de naturaleza impersonal, general y abstracta.
e) No puede haber reglamentos autnomos, es decir, no apoyados en una ley del Congreso. Sostener lo contrario, es decir, que el Presidente est facultado
para dictar disposiciones reglamentarias generales, con caractersticas materiales de leyes, aun cuando esos 'reglamentos no estn precisamente apoyados o dirigidos a reglamentar precisamente una ley que lo sea tambin en sentido formal, es decir, emanada del Congreso, equivaldra a dar facultades legislativas al Presidente de la Repblica en contravencin a lo dispuesto en los artculos 49, 73 y relativos de la Constitucin. d) Como todo reglamento es una norma rigurosamente subordinada a determinada ley, cuyas disposiciones debe desarrollar y pormenorizar, requiere por necesidad una ley preexistente, de tal suerte que abrogada sta dejan de estar vigentes Jos reglamentos fundados en la misma o referidos a elJa.08 - 2 e) Respecto a una misma ley puede haber uno o varios reglamentos. f) No existe disposicin constitucional que autorice al Presidente de la Repblica para delegar la facultad reglamentaria en ninguna persona o entidad. Es una facultad exclusiva del Presidente de la Repblica. En esa situacin vi-
ciosa se encontraron el reglamento de la Ley de Impuestos sobre Aguamiel y Productos de su Fermentacin (6-VI-32) y el reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificacin de Crditos y Gastos de Ejecucin de 12-XI54, que fue declarado inconstitucional por la SCJN."
s) Puede ser ejercitada mediante distintos actos y en distintos momentos, segn lo ameriten las circunstancias." Los reglamentos administrativos estn gobernados por dos principios: 'el de la reserva de la ley y el de la preferencia de la ley. Segn el principio de la reserva de la ley, el Presidente, al ejercer la facultad reglamentaria, debe abstenerse de legislar, es decir, no puede crear normas juridicas sobre materias que son de la exclusiva competencia del legislador, como son en materia tributaria, los hechos imponibles, sujetos, bases, tasas, exenciones, sanciones, etc, La violacin de este principio trae como consecuencia la inconstituco-
nalidad del reglamento y por consecuencia su impugnabilidad por medio del juicio de amparo.
A este respecto el l er. TeMA ler. C. ha sostenido que el reglamento deber ceirse a la ley, sin poder suprimir, ni. ampliar, ni mod.ificar en su sustancia los mandamientos de la ley.GO La SC]N ha dicho que el reglamento "es una norma subalterna que tiene su medida y justificacin en la Ley". 61 Tambin ha sostenido que el reglamento "se
63-2
SJF, VII Epoca, vol. 85, 6' parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act.
Adro. VI, tesis 5787, p. 896. IH SJF, VII poca, vol. 9, 6" parte, AR 72/69, Agencias Martimas del Pacfico, S. A. 12-VII-69 y SCJN. Informe de la Presidencia, 1963, 2" Sala, p. IBa, AR 5430/55, Carlos Riva Palacio. 65 Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2' parte, p. 60. 66 SJF, VII poca, vol. 61, 6" parte, p. 53. 61 SJF, VII poca, vol. 54, 3 parte, p. 32, cita tres precedentes.
NOCIONES GENERALES
circunscribe a la zona de ejecucin de la ley a la cual no puede contravenir, puesto que lo limita o condicionav.w Adems, la SCjN declar inconstitucional el arto 1, frac. JII, del Reglamento de la LISR de 1954 en materia de la Tasa Complementaria de Ingresos Acumulados porque "va ms all de lo que disponen los Arts. 6'1 y 196 de la LISR"; 69 tambin declar inconstitucional el Reglamento de Ley del Impuesto sobre Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes en su texto original, porque mientras que la ley gravaba los ingresos procedentes de las reventas de aceites y lubricantes provenientes de Petrleos Mexicanos que se vendieron al amparo de marcas extranjeras, el reglamento se hizo extensivo a las ventas de dichos productos al amparo de marcas nacionales: la SCJN sostuvo que "es obvio que si dicho reglamento modifica la disposicin respectiva de la ley, aqul tiene que ser inconstitucional, por cuanto no es permitido, en los trminos del arto 89 Constitucional que el Ejecutivo modifique la ley aunque sea a ttulo de proveer a su exacta obscrvancia't.t" Por su parte, el ler. TeMA ler. C., aplicando tambin el principio de la reserva de la ley, resolvi que "si la ley no seala, al establecer un recurso, que su procedencia est condicionada a que se garantice el inters fiscal o a que se dispense de ello al inconforme, es claro que al establecer el reglamento ese requisito de procedibilidad est creando una disposicin indebidamente, ya que no se limita a reglamentar el recurso establecido en la ley, sino que legisla sobre su procedencia con requisitos ms onerosos que los que la ley establece"."! y la SCjN sostuvo que "si se aceptara que se impusieran a los gobernados cargas con bases en reglamentos expedidos para leyes que ya fueron abrogadas, aun cuando en la nueva ley se contengan disposiciones en partes iguales o semejantes, se estara violando la seguridad jurdica de los gobernados y no podra decirse que los actos de aplicacin del viejo reglamento, al imponerles cargas y causarles molestias en su persona, posesiones o patrimonio, estuviesen clara y manifiestamente fundados en disposiciones legales y reglamentarias vigentes y apllcablee''.'>
El "principio de la preferencia de la ley" proclama que las disposiciones de un reglamento no pueden vlidamente contrariar u oponerse a las disposiciones contenidas en la ley que se reglamenta. El TFF tambin sostuvo que "los reglamentos tienen como finalidad principal el desarrollar, facilitar la aplicacin de la ley, o bien 'reglamentar' las normas contenidas en las leyes, de donde se desprende, por un lado, la subordinacin que existe del reglamento respecto a la Ley, toda vez que aqul no puede ir ms all de lo dispuesto por sta, ni menos an, ir en contra del texto expreso de la repetida ley". r; La facultad reglamentaria del Ejecutivo es discrecional, o mejor dicho, espontnea, por lo que puede expedir un reglamento cuando y en el caso en que lo considere conveniente. Cuando la ley dispone, como ha sucedido en algunos casos, que el Ejecutivo expida un reglamento de la misma, se ha considerado
ea SCJN, Informe 1970, 1'J parte, pp. 276-277, AR 3890/69, Fomento del Patrimonio Familiar, S. A. 6H Informe a la SCjN 1963, 2~ Sala, p. 77, AR 5722/62, Onsimo Cepeda Villarreal. .0 Blj, 1959, p. 602, AR 3878/58, Superproductos, S. A. 14-X-59, ponencia del Mtro. Felipe Tena Ramrez. 1 SjF, VII poca, vol. 37, 6~ parle, ter. TCMA l er. C., RF 205/70, Ricardo Alzati y Agustn Rodrguez, 31-1-72 . 2 SjF, VII Epoca, \'01. 61,6 4 parte, p. 53, l er. TeMA, l er. C.j AD 637/73, Dbora Gonzlez, 28-1-74. 3 RTFF, ao XIII, ns. 362-372, 2" parte, pp. 125131, juicio 1567/67, Resol. 3-VI-67.
LAS CIRCULARES COMO FUENTE DE DERECHO
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que tal constituye una invitacin solamente y no una delegacin de facultades
del Legislativo." La SC]N ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Federacin carece de competencia para estudiar y resolver sobre la constitucionalidad de los reglamentos, por lo que el agraviado est en aptitud legal para hacer valer contra l el juicio de amparo sin tener que agotar el juicio de nulidad ante el TFF,75 De acuerdo con el artculo 92 de la Constitucin, los reglamentos en materia financiera deben ser refrendados por el Secretario del ramo al que corresponda, por lo que en su caso lo debern ser por los Secretarios de Hacienda y Crdito Pblico, de Programacin y Presupuesto yjo de Patrimonio y Fomento Industrial. 5.5. Las circulares Las circulares "son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerrquicos en la esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre el rgimen interior de las oficinas, o sobre su funcionamiento en relacin con el pblico, o para aclarar a los inferiores la inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos imponer restricciones a ellos",
Lo anterior segn la SCJN'6 Del anlisis de varias sentencias de la SCJN y del TFF pueden desprenderse las siguientes caractersticas de las circulares: a) Son actos formalmente administrativos; tienen la estructura de un reglamento; pues contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales. b) En materia financiera. son expedidas por Secretarios de Estado, Subsecretarios y Directores de las Secretaras relacionadas con dicha materia. e) Su finalidad ha sido expresada en las siguientes formas: tienden a cumplimentar la ley, pues contienen exclusivamente explicaciones enderezadas a orientar a los funcionarios de la administracin, tratndose de instructivos u opiniones de los superiores jerrquicos administrativos; 77 son disposiciones superiores que slo obligan a las autoridades inferiores y que tienen el carcter de disposiciones de aplicacin interna y limitada) en que se contienen instrucciones de los superiores jerrquicos en la esfera administrativa a sus inferiores, asi como del rgimen interno de sus of'irinas o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya existentes) teniendo por objeto aclarar dichas disposiciones. S d) No tienen ni pueden tener el carcter de disposiciones legislativas aut7~
MARGIN
M., E., Introduccin, p.
12~.
" SJF, VIl poca, vol. 58, 3' parte, p. 63, AR 630/73, Embotelladora Potos, S. A., l1-X-73. Tiene precedente . 76 SJF, VI poca, vol. XXXII, p. 471; Informe a la SCJN, 1968, 2~ Sala, p. iO, RF 65/55, Ingenio de Nva. Zelanda y Acs. Q 71 SJF, VI poca, vol. LXXVI, 3 parte, p. 36, vol. CXXI, J4 parte, pp. 16-1 i: vol. CXXIlI, 3' parte, p. 11, AR 1911/67, Ca. de Luz y Fuerza del Centro, S. :\ .. 1:1IX-67, BIJ 1960, 2' Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yfiez, -x-60. 78 RTFF, ao XXXI, ns. 362-372_, 2~ parte, p. 219. juicio 1177/67.
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NOCIONES GENERALES
nomas y los actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una
violacin a los artculos 14 y 16 constitucionales." e) Estn regidas por el principio de la reserva de la ley; deben limitarse a la
ejecucin de una norma contenida en la ley; no deben invocar materia reservada a la ley en sentido formal."
f) Tambin estn regidas por el principio de la preferencia de la ley, en cuanto que no puedan contradecir vlidamente las disposiciones legales. 51 g) "Deben clasificarse en dos trminos diversos, comprendindose en uno, regla general, las que consignan instrucciones de los superiores jerrquicos en la esfera administrativa a los inferiores, acerca del rgimen interior de las oficinas, de su funcionamiento en relacin con el pblico o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya existentes, mediante las cuales no se pueden establecer derechos ni imponer restricciones al ejercicio de ellos; y en el otro trmino, quedan incluidas las que tienen el carcter de disposiciones de carcter general, siendo verdaderas normas reglamentarias de las leyes." 82 h) En cuanto a su eficacia es indispensable que no hayan sido dictadas para un grupo de destinatarios, sino como una disposicin de carcter general y que se bayan publicado en el Diario Oficial de la Federacin." Dicha publicacin
ha sido prevista en los Cdigos Civiles del D. F. de 1870, 1884 Y 1931. i) El TFF sostuvo que "cuando no se trate de crear obligaciones o cargas,
sino de fijar normas para los particulares, a las que stos se someten voluntariamente, sin objetar su inconformidad respecto de la ley, las autoridades que han dictado las circulares no pueden desconocerlas, cuando sean invocadas por los particulares. (Las cursivas son nuestras.) Si las estiman contrarias a la Ley deben derogarlas, pero mientras no sean derogadas estn jurdicamente obligadas a aceptarlas. .. Las circulares no pueden afectar Jos intereses de los particulares, pero cuando stos no las objetan y en cambio se someten voluntariamente a ellas, y las invocan en su beneficio, no pueden ser desconocidas por la autoridad".S4 Lo anterior equivale a reconocerles el carcter de fuentes de derecho en favor
de los particulares que se sometan a ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha sido sostenida por el ler. TCMA ler. C., al expresar que "aunque una circular
de la Secretara de Hacienda no puede modificar una ley, si esa circular es aplicada a un causante, puede legalmente establecer para l una situaci6n legal favorable. Pero si esa situacin favorable est sujeta a ciertas condiciones, el causante no puede pretender aprovechar la situacin que le resulta ms favoraApndice 1965 al SJF, 10 parte, .tesis N9 40; SJF, VI Epoca, vol. CXXIII, 34 parte, p. 11. 80 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88. ar SJF, V poca, vol. XIX, p. 115; VI poca, vol. XVII, p. 1113; VII poca, vol. 35, 64 parte, p. 25, AR RARA 54-7/71, Ca. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del Pleno 1937-1948; p. 88. 82 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85. " RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 Y 88. e.. RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta al IGE, pp. 3843.
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LA JURISPRUDENCIA
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ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas, para disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones,
pues lo que en todo caso podra exigir e, la aplicacin estricta de la ley"."

j) Las circulares son ineficaces para imponer cargas a los particulares, por s
solas, lo que da sentido a la tesis de la SCJN de que lo, acto, de las autoridades que se fundan en ellas entendiendo que solamente en ella, y no en la forma legal importan una violacin de los artculos 14 y 16 constitucionales.s"
En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Financiero han sido fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han trascendido a la esfera meramente interna de la Administracin y han sido
publicada, en el Diario Oficial.

El lerTCMAlerC, ha sostenido que las circulares a que se refiere el Art. 82 del CFF 1967 y que dispona no producan efectos fiscales, son las simples circulares expedidas por los funcionarios fiscales j pero que si se trata de una circular publicada en el DF, tal situacin le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia general, en los trminos previstos en los Arts. 39 y 4-9 del CCDF; por lo que debe concluirse que dicha circular s crea derechos y obligaciones para los particulares.ee-v
El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrn mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependen.
cias el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin." (Las cursivas son nuestras.) As pues} las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen criterios, es decir, rdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los inferiores y que se publican en el DOF s tienen el carcter de fuente de derecho.
Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son competentes para conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el
momento en que se aplique la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una resolucin, en un acto concreto, cuando el afectado puede ocurrir a demandar
ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se funde en ella, pues
las circulares no pueden, por s mismas, imponer obligaciones a los adminisrrados."
5.6. La jurisprudencia
En Mxico, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la jurisprudencia es creada por la Suprema Corte de Justicia, funconando en Pleno
S5 SJF, VII poca, vol. xxx, 6' parte, p. 29, AD DA Martha R. de Gonzlez Zorrilla, l1-VI-71. 86 RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 2' parte, p. 219; Apndice 1965 al SJF, l' parte, tesis N9 40. 66-1 SFF. VII poca, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 92, Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5615, p. 768. 81 SJF, VII poca, vol. 132, 3' parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva Zelanda y en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69.
M559/69,
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NOCIONES GENERALES
o en Salas y es obligatoria para los Tribunales Colegiados, Unitarios de Circuito, Juzgados de Distrito, Tribunales judiciales del fuero comn de las entidades federativas, Tribunales Administrativos federales y locales (corno el Tribunal Fiscal de la Federacin y tribunales fiscales de los Estados) y Tribunales del Trabajo. Tambin es creada por los Tribunales Colegiados de Circuito y sta es obligatoria para los mismos tribunales, as como para los Juzgados de Distrito, Tribunales Judiciales del Fuero Comn y Tribunales Administrativos y del Trabajo "que funcionen dentro de su jurisdiccin rerritorial"." La jurisprudencia de la SCJN es de gran importancia y en muchas ocasiones las resoluciones emitidas han motivado que las leyes se reformen a fin de corregir los defectos de inconstitucionalidad que han sido expuestos en dichas resoluciones. Es muy necesario que no slo los tribunales inferiores, sino tambin todas las. autoridades y los particulares, conozcan la jurisprudencia y las ejecutorias de la SCJN y sigan sus criterios. Respecto a si es o no fuente de Derecho, existe discusin, e incluso pueden sealarse discrepancias entre ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia. Por ejemplo, la Segunda Sala, en el AR 4086/61, promovido por Ca. de Fianzas Mxico, S. A., fallado por unanimidad de 5 votos, siendo ponente E'I Ministro Jorge Irritu, dijo que la jurisprudencia "emerge de la fuente viva que implica el anlisis reiterado de las disposiciones legales vigentes en funcin de su aplicacin a los casos concretos sometidos a la consideracin de este Alto Tribunal. "Conforme a su competencia, y precisamente porque la jurisprudencia es fuente de derecho, de ah dimana su obligatoriedad en los trminos del articulo 193-bis de la Ley de Amparo." 89 (Las cursivas son nuestras.) En cambio, en ejecutoria pronunciada por la 2l). Sala de la Suprema Corte, en la que fue ponente el ministro Carlos del Rio Rodrguez, al discutirse el problema de la retroactividad de la jurisprudencia, la SCJN sostuvo que "es inexacto que al aplicarse la jurisprudencia, formada con posterioridad a la fecha del acto reclamado, pero interpretando la ley vigente, se viole en perjuicio de los quejosos el principio constitucional de retroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislacin nueva ni diferente, sino slo es la -interpretacin de la voluntad de la ley. La jurisprudencia no crea una norma nueva, sino nicamente fija el contenido y alcance de una ya existente. En consecuencia, si la jurisprudencia slo es la interpretacin de la Ley que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin efecta en determinado sentido, y que resulta obligatoria por ordenarlo as disposiciones legales expresas, su aplicacin no es sino la misma de la ley vigente en la poca de realizacin de los hechos que constituyen el acto reclamado't.P" (Las cursivas son nuestras.)
Informe del Presidente a la SC]N, 1978, ~ parte, tesis 103. as SJF, VI poca, vol. CXXIX, 3'10 parte) p. 28. AR 4086/61, Ca. de Fianzas Mxico, S. A., 15 de marzo de 1968. 90 SJF, Informe a la SCJN, 1970, 2 Sala, p. 112, A. en R. 2671/69, Mara, Ame1ia y Ester Cuevas Mendoza. Ponente: Mtro. Carlos del Ro Rodrguez.
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LA COSTUMBRE COMO FUENTE DE DERECHO
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La jurisprudencia no es fuente de derecho objetivo, sin que ello implique descontar la importancia que tiene su obligatoriedad para 105 tribunales inferiores, los estatales y los administrativos. Aunque no sea fuente de derecho orienta y en muchos casos motiva la reforma de las leyes censuradas en las ejecutorias que la crean. La jurisprudencia del TFF es establecida por la Sala Superior y es obligatoria para la misma y para las Salas regionales. Slo la Sala Superior puede variarla. (CFF, Art, 259.) La jurisprudencia se forma en los siguientes casos:
1. Al resolver las contradicciones entre las sentencias dictadas por las salas regionales y que hayan sido aprobadas Jo menos por seis de los magistrados que integran la Sala Superior. 11. Si al resolver el recurso de queja interpuesto en contra de una sentencia de la sala regional , la Sala Superior decide modificarla. JlI. Cuando la Sala Superior haya dictado en el recurso de revisin tres sentencias consecutivas no interrumpidas por otra en contrario, sustentando el mismo criterio y que hayan sido aprobadas por lo menos por seis de los magistrados. En estos casos, el Magistrado instructor debe proponer a la Sala Superior la tesis jurisprudencial, la sntesis y el rubro correspondiente a fin de que se aprueben. Una vez aprobarlos, se ordenar su publicacin en la Revista del Tribunal. La Jurisprudencia del Poder Judicial Federal y del TFF, as como sus tesis aisladas, son de gran importancia para interpretar las leyes fiscales y deben ser estudiadas cuidadosamente por los interesados en estas materias. Sin embargo, no consideramos que tengan el carcter de fuente de derecho.
5.7. La costumbre
La costumbre ha sido definida por Rugiere como "la observancia constante y uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la conviccin de que responde a una necesidad jurdica". (Citado por Serra Rojas.) Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que determina el modo en que una norma jurdica debe ser entendida y aplicada; la costumbre introductiva (praeter.legem), que es la que establece una norma jurdica nueva para regir una relacin no regulada expresamente por la ley, y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la derogacin de una norma jurdica preexistente o la sustitucin por una norma diversa. Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que "el valor que la costumbre puede reconocerse en el rgimen administrativo mexicano, es el de constituir un elemento til para la interpretacin de las leyes administrntivas'U" Serra Rojas expresa que "en el derecho administrativo se establecen ciertas prcticas , que muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un regla. mento, y en ocasiones fundar una resolucin administrativa, pero su aplicacin ofrece grandes incertidumbres'l.P''
91 1'12 FRAGA l
G., Derecho Administrativo,
n.
8+.
SERRA ROJAS ,
A" Derecho Administrativo, p. 78.
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NOCIONES GENERALES
As, por ejemplo, la derogada Ley de Inspeccin de Adquisiciones (Art. 3' transitorio) daba carcter de fuente de Derecho a las "prcticas administrativas establecidas" en tanto se expide el reglamento. Asimismo, la Ley del Presupuesto. Contabilidad y Gasto Pblico (Art. 3' transitorio) dispone que las "prcticas administrativas" en uso a la fecha de entrada en vigor de la ley siguen teniendo aplicacin en lo que no se le opongan.
El TFF ha determinado que es costumbre la que seala como da de descanso semanal al domingo, pues la LFT no lo seala. Tambin ha considerado que esa costumbre es un hecho notorio que no requiere ser invocado y demostrado para ser tomado en consideracin por la autoridad juzgadora, pues es costumbre que las semanas laborales se inician en da lunes e incluyen el sbado de cada semana calendario. TFF, 20. poca, Ao VIII, W 82, Tesis 75 y 76.
5.8. Los Tratados Internacionales

La Constitucin General de la Repblica, en su artculo 133, establece que los tratados internacionales que estn de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el Senado de la Repblica, tienen el carcter de Le)' Suprema. La mayor parte de los tratados internacionales en materia financiera tienen como materia la relativa a la doble tributacin; pueden considerarse tambin den tro de la categora que estudiamos los que se han celebrado para la creacin de organismos Financieros internacionales, tales como el Fondo Monetario Internacional, etc. Mxico no ha celebrado tratados internacionales en materia de doble tributacin. 5.9. Los principios generales del Derecho Los principios generales del Derecho tienen el carcter de fuente de Derecho (expresamente lo reconoce el Art. 14 de la Constitucin) como elementos de integracin e interpretacin de las normas jurdicas tributarias, Serra Rojas comparte esta opinin. El Pleno del TFF, en su resolucin del 23-VI-1945, consider la aplicabilidad de los principios generales del Derecho. Se expresa el Pleno de la siguiente manera:
"Est facultado [el TFF] para resolver los casos concretos sometidos a su consideracin, no previstos expresamente en la ley, usando de los medios de interpretacin que autorizan los mismos ordenamientos legales, y as el Art. 14 Constitucional prescribe que en el caso de que la ley sea oscura o dudoso su texto, u omisa. debe echar mano de todos los recursos que el arte de interpretacin le ofrece (interpretacin histrica, lgica y sistemtica) y si agotados stos le revela que el caso sometido a su decisin no est previsto. el Tribunal tiene obligaci6n de" colmar la laguna fundando su sentencia en los principios generales de derecho." 93
El artculo 14 de la Constitucin Federal eleva tambin los principios generales del Derecho a la categora de fuente cuando dispone que las sentencias deben fundarse en los principios generales del Dercho a falta de interpretacin jurdica de la ley.
.. RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 340.
LAS LEYES FINANCIERAS
53
Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. S]F, VII Ep., vol. 133-138, 3' parte, p. 45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 264. Da mihi [aatum, dabo tbi iw. SJF, VII Ep., vol. 145-150, 3' parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265. La buena fe se presume, quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo. lerTCMAlerC. S]F, VII Ep., vol. 109-114, 6' parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI, tesis 5984, p. 1056. 9 "
5.10. La Doctrina
El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Reglamento de la Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurdicamente lo que debe entenderse por una "demarcacin de zona federal", en tal virtud para su connotacin adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir a la informacin que proporciona la doctrina en la rnateria.vv-t
6.
LAS LEYES FINANCIERAS
Las leyes financieras, de acuerdo con nuestro sistema constitucional, deben tener su origen en el Poder Legislativo. Las leyes financieras obligan por igual a los particulares que a la Administracin Fiscal encargada de aplicarlas, dado el principio de legalidad que informa al Derecho Mexicano, Las leyes financieras pueden ser iniciadas, en los trminos del artculo 71 constitucional, por el Presidente de la Repblica, los diputados y senadores al Congreso de la Unin, y las legislaturas de los Estados. Usualmente las leyes financieras son iniciadas por el Ejecutivo y sus proyectos preparados por la SHCP. Aprobadas las leyes por el Congreso (yen algunos casos, segn veremos despus, por una sola de las Cmaras), deben ser promulgadas por el Ejecutivo, segn lo dispone el artculo 89) fraccin 1, de la Constitucin, y adems deben ser publicadas en el DOF. La SCJN ha establecido al respecto las siguientes tesis jurisprudenciales:
"125.-Leyes no promulgadas.-No hay obligacin de cumplir las prevenciones de una ley o reglamento no promulgados!' "141.-Promulgacin de las Leyes.-Una leyes obligatoria cuando es conocida o se presume legalmente que lo cs." La Ley de Administracin Pblica Federal dispone que los decretos promulgatorios de las leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unin slo requieren el refrendo del titular de la Secretara de Gobernacin. En cambio los reglamentos, decretos y actos expedidos por el Presidente de la Repblica debern para su validez y observancia constitucionales ir firmados por el secretario de estado o el jefe del Departamento Adiministrativo respectivo y cuando se refieran a asuntos de la competencia de 2 o ms secretarios o departamentos deben ser refrendados por todos los titulares de los mismos. El hecho de que el artculo 92 de la Constitucin Federal establezca que los de94 BIJ, 1960, p. 477, RV 354-/57. Sanatorio San ngel, S. A., 2o-VII-60; RTFF, ao XXXV, 1971, n. 409-411 y ao XXXV, 1971, ns. 409-411, pp. 270-271. 94-1 Informe 1979, 3' parte, tesis a, p. 35, Mayo Act. Adrn., VII, tesis 5635) p. 254.
54
NOCIONES GENERALES
cretos en Que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario del Despacho encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos. La SCjN en jurisprudencia ha establecido que "no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado cuando en un decreto se toca slo de manera incidental o accesoria el ramo del mismo", Tambin ha definido la SCjN que la promulgacin de la reforma del artculo 40 de la Ley del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requiri nicamente de los refrendos de los Secretarios de Gobernacin y de Hacienda y Crdito Pblico, "ya que se trata de una disposicin de carcter puramente fiscal", desesti-
mando los argumentos de los quejosos que alegaban tambin la necesidad de los
refrendos de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio, "puesto que la fijacin de tales tarifas es de materia exclusivamente hacendaria't.v'' Se ha hecho la observacin de que la legislacin tributaria, ms que ninguna otra de tipo financiero, est sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multiplicidad de los impuestos y a la necesidad de estados acomodando a las cambiantes situaciones financieras y econmicas del pas.
6.1. Lmites espaciales de las leyes [inancieras

En principio, las leyes financieras y las tributarias, como las dems leyes, se aplican nicamente en el territorio sujeto a la soberana del poder pblico que les da vida. El problema de la eficacia de la ley en el espacio es el de la determinacin del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Dada la estructura federal del Estado Mexicano, de que el territorio de los Estados est dividido en municipalidades, y de que existe un Distrito Federal, podemos distinguir las siguientes reas de vigencia de las leyes financieras: En primer lugar, tenemos las leyes federales, que tienen aplicacin en toda la Repblica Mexicana. En segundo lugar, tenemos las leyes financieras de cada uno de los Estados y que tienen vigencia en sus respectivos territorios. En tercer lugar, las leyes expedidas por el Congreso de la Unin, actuando como rgano legislativo local, para el Distrito Federal, las cuales tienen vigencia en su territorio. En cuarto lugar, las leyes financieras expedidas por las Legislaturas de los Estados para que tengan eficacia en el territorio de las municipalidades en que se dividen. La Federacin ejerce su soberana sobre todo el territorio nacional, las aguas territoriales, el subsuelo, la plataforma continental y el espacio areo que sobre ellos se encuentra. Por consecuencia, todas las personas y las cosas que se encuentren en ellos y los negocios jurdicos y hechos que tengan lugar o que produzcan sus efectos en ellos, son susceptibles de quedar sujetos a las leyes financieras federales. El CCDF adopta principios definitivamente territoriales, pues dispone que "las leyes mexicanas, incluyendo las que se refieran al estado y capacidad de las personas, se aplican a todos los habitantes de la Repblica, ya sean nacionales
ae Informe a la SC]N, 1970, l' parte, pp. 229-231.
LMITES ESPACIALES DE LAS
LEYES FINANClERAS
55
o extranjeros, estn domiciliados en ella o sean transentes" (Art. 12) y que "los bienes inmuebles sitos en el Distrito Federal, y los bienes muebles que en ellos se encuentren, se regirn por las disposiciones de este Cdigo,' aun cuando los dueos sean extranjeros" (Art. 14). El artculo 8' del CFF 1981 dispone que para los efectos fiscales se entiende por Mxico y por territorio nacional, lo que conforme a la Constitucin federal integra el territorio nacional y la zona econmica exclusiva situada fuera del mar territorial. Por excepcin, personas residentes o bien ubicadas dentro del territorio nacional no quedan sujetas a las leyes financieras o tributarias. Por aplicacin de principios de Derecho Internacional, la LHDF 1982 establece que no pagarn los derechos que se devengan por servicios del Registro Pblico de la Propiedad "los Estados extranjeros" (Art. 88). La LISR (Art. 77, XII), excepta del pago del ISRPF las remuneraciones que perciban:
a) Los agentes diplomticos. b) Los agentes consulares en el eJerCICIO de sus funciones, en caso de reciprocidad. e) Los empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, que sean ciudadanos de los pases representados, siempre que exista reciprocidad. d) Los miembros de delegaciones cientficas y humanitarias. e) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con sede u oficina en Mxico, cuando as lo establezcan los tratados o convenios. f) Los tcnicos extranjeros, contratados por el Gobierno Federal cuando as lo provean los acuerdos concertados entre Mxico y el pas de que dependen.
Comentando parecidas exenciones que establece la legislacin italiana a favor de los Estados extranjeros y los diplomticos, Berliri escribe que "desde un punto de vista lgico, parecera que deberan quedar exentos de imposicin todos y nicamente aquellos hechos jurdicos que, por haberse realizado en la sede de una representacin diplomtica extranjera, deben considerarse producidos fuera del territorio del Estado; mas junto al principio lgico existe uno, de naturaleza precisamente no jurdica, en virtud del cual se quiere que los Estados adopten un tratamiento de particular cortesa con los representantes diplomticos y consulares de Estados extranjeros renunciando, frente a los mismos, al ejercicio de su potestad tributaria't.w Por otra parte, el mismo Berliri y en el mismo sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge, en que debe distinguirse el problema de la eficacia de la ley en el espacio del problema de la extensin de la ley, "es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio por obra de sbditos de otro Estado". El primero, dice, es un problema jurdico, el segundo es un problema jurdico y poltico a la vez, y se refiere fundamentalmente al ejercicio del poder tributario, por lo que lo estudiaremos en ese lugar.v"
06
BERLIRI , BERLIRI ,
ut
A., op, ct., vol. 1, n. 31. A., op. cit., vol. J, n. 27. En el mismo sentido,
COCIVERA ,
A., Prineipi di
56
NOCIONES GENERALES
7.
LMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS
7.1. Comienzo de la vigencia

Para determinar el momento en que se inicia la vigencia de una norma legal se han elaborado varios sistemas, a los que nos vamos a referir.
7.1.1. Sistema simultneo

De acuerdo con este sistema la ley entra en vigor en el momento mismo de su publicacin. Expresa Rossy que este sistema tiene la ventaja de que "evita fraudes legales; que el comienzo de la vigencia de la ley queda sealado de un modo indudable; que cuando se conceden plazos en la ley para el ejercicio de derechos o el cumplimiento de deberes se sabe a ciencia cierta el da en que ha de empezar a contarse y que se economiza tiempo para Ia aplicacin de la ley, cuyos saludables efectos no quedan diferidos". 98 Por ello, el legislador de 1981 quiso establecerlo como sistema general, a diferencia de los CFF 1938 y 1967 que establecieron el sistema de la "vacatio legis", En efecto, el artculo 7' del CFF 1981 dispone:
Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de su publicaci6n en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.
7.1.2. Sistema sucesivo

Segn este sistema, la ley entra en vigor el da de su publicacn en el Diario Oficial de la Federacin en el lugar en que ste se publica (ciudad de Mxico) y en los dems lugares el da que resulte segn la distancia en kilmetros que le separa de aqulla, a razn de 30 kilmetros por da. Este sistema establecido en el artculo 3' del CCDF no tiene aplicacin en el Derecho Financiero Mexicano.
7.1.3. Sistema de la "uacatio legis"

Consiste en que se seala un plazo o fecha para que entre en vigor la nueva ley, que entre tanto queda inoperante. Rossy apunta que "tiene la ventaja, sobre los anteriores [sistemas], que permite estudiar la ley antes de su entrada en vigor, y el inconveniente de que da tiempo a crear situaciones que la defrauden, por lo que el legislador ha de elegir el sistema que crea ms conveniente, segn los propsitos de la ley".99
Driuo Tributario, vol. J, p. 92, Y GIULIANI nmero 50. 98 Rossv, H., Instituciones, p. 67. 99 Rossv, H., Instituciones, p. 68.
FONROUOE,
C. A., Derecho Financiero, 2' ed.,
LMITES TEMPORALES DE LAS
LEYES FINANCIERAS
57
Una aplicacin de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artculo 19 transitorio dispone que entra en vigor el da 1'1 de octubre de 1982, no obstante que su promulgacin y publicacin fue en diciembre 31 de 1981.100 y 101
7.1.4. La entrada en vigor de las "fe de erratas"
Margin M. comenta el problema de la entrada en vigor de las "fe de erratas" que se publican en el Diario Oficial de la Federacin y en los peridicos oficiales de los Estados, generalmente, los meses de enero y febrero de cada ao. Las fe de erratas corresponden a errores en las publicaciones de leyes o reglamentos; algunas tienen importancia porque afectan elementos bsicos del ordenamiento a que se refieren. Dice Margin IVr. que en su opinin lela parte que la fe de erratas incorpora en la ley o reglamento como novedad, con respecto a la publicacin primitiva, deber entrar en vigor una vez que sea publicada en el Diario Oficial.. si as expresamente se hace constar, o bien, en silencio de la ley o reglamento, dentro del plazo que seala el Cdigo Fiscal".
Seala tambin el autor citado dos prcticas viciosas: "Ellas son: poner en circulacin el 'Diario Oficial' o la 'Gaceta Oficial' de los Estados, varios das despus de la fecha a que corresponden, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el ' da en que realmente debieron circular, y realizar publicaciones a las que se denomina 'Alcances', ponindoles fecha atrasadas. Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia general que esas publicaciones contienen deben estimarse que entran en vigor o comienzan a computarse los trminos respectivos, desde la fecha en que realmente circula el peridico." 102
7.2. Trmino de la vigencia de las leyes financieras

La terminacin de la vigencia de las leyes puede producirse por caducidad o por derogacin.
7.2.1. Caducidad
"Las leyes caducan cuando llevan en s mismas la indicacin del lmite de su vigencia." 103 La caducidad puede ser de dos clases: por razn del tiempo y por razn de la finalidad. Por razn del tiempo caducan las leyes por extinguirse el plazo para el que fueron expedidas. As sucede con las leyes de ingresos y de presupuestos de egresos, las cuales por disposicin constitucional tienen duracin de un ao, y porque adems ellas mismas establecen el ao fiscal durante el cual van a estar en vigor. (Art. 74, fraccin IV.) Lo mismo acontece con las leyes que otorgan moratorias fiscales.
100 Vase RTFF, tesis del Pleno, p. 48 para forma de contar los plazos. 101 Vase RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 229 para forma de contar los plazos. 102 MARGIN, M. E., lntroduccn, pp. 42-43. 103 Rossv, H., Instituciones, p. 70.
58
NOCIONES GENERALES
El total cumplimiento de los fines de una ley produce la caducidad por razn de la finalidad. Es el caso de las disposiciones transitorias.
7.2.2. La derogacin
La derogacin puede ser expresa o tcita. La derogacin expresa puede ser total, y entonces se le llama tambin abrogacin. La derogacin expresa puede ser parcial cuando deroga nicamente las disposiciones anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artculo 6 9 transitorio dc la LISR del ao de 1954, que dispona: "ART. 60 - S e derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan a lo que previene el presente ordenamiento." La derogacin mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una ley o leyes y parcialmente las que se opongan a la ley derogante. La derogacin tcita opera por aplicacin del principio general de Derecho de que la ley posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la nueva ley. En el caso de derogacin tcita es necesario tener especial cuidado con la jerarqua de las leyes. La derogacin tcita existe consagrada por el artculo 99 del CCDF que dice: "La Ley queda abrogada o derogada por otra posterior que as lo declare expresamente o que contenga disposiciones total o parcialmente incompatibles con la ley anterior."
El ler. TCMA Ier. C. ha sostenido la siguiente tesis en relacin con la reforma o derogacin de las leyes: "Del contenido de los Arts. 72, inciso f) y 133 de la Constitucin Federal y 99 y II del Cdigo Civil aplicable en materia federal, se desprende que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la misma jerarqua, o sea, emanado formalmente del mismo rgano legislativo (poder legislativo federal o local segn sea el caso), y con los mismos requisitos de votacin, promulgacin y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local (principio consagrado en el Art. 133), una disposicin federal slo podr ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratndose de dos leyes federales, una disposicin de la posterior puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una tcnica legislativa defectuosa, no hay disposicin constitucional alguna que establezca el principio general de que un artculo de una ley slo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo dems, la derogacin puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto derogado (expresa explcita) o cuando se declara que se derogan los preceptos que se opongan a la ley nueva (expresa implcita), y puede ser tcita, como cuando lo dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable expresamente de derogacin alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepcin a las leyes generales, es claro que la ley nueva que slo contenga disposiciones de carcter general no puede derogar tcitamente a la disposicin especial de la ley anterior, porque sta establece una excepcin a la regla general, excepcin que fue querida por el mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposicin que es especial tambin, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de derogacin expresa de la norma especial anterior (ya sea declarando la derogacin de toda otra norma que se le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente talo cual precepto legal, que en ambos casos la derogacin es expresa), dicha norma
LMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS
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s produce el efecto de derogar a la norma especial anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango (federal o local) no puede derogar tcitamente a la ley especial vieja, pero s puede derogar tcitamente la disposicin especial vieja. Y slo podr decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando as lo disponga expresamente la Constitucin. como es el caso de la Ley de Amparo." 104
7.2.3. Restauracin
Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello slo puede suceder cuando as 10 dispone expresamente una nueva voluntad del legislador.
As por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federacin (XII30-61), dispone (Art. 59 transitorio) que "el impuesto sobre el consumo de algodn, establecido en el Art. 19 fraccin IV, inciso II, de dicha Ley. se recaudar de conformidad con la Ley del Impuesto sobre Consumo de Algodn de 20 de junio de 1944 cuya vigencia se restablece en su totalidad a partir del 19 de enero de 1962 en toda la Repblcav.we
7.3. Supervivencia o ultraactiuidad de la ley derogada La supervivencia de la ley derogada es el fenmeno opuesto al de la retroactividad. pues significa que la ley derogada continuar en vigor parcialmente a pesar de la expedicin de la nueva ley derogan te. En muchas ocasiones la supervivencia de la ley derogada tiene como objetivo evitar los problemas de retroactividad.
Como ejemplo de supervivencia puede citarse el artculo 59 transitorio de la LISR del 31-XII-1964. segn el cual los causantes del impuesto conforme a la ley derogada (del 31 de diciembre de 1954) debieron presentar sus declaraciones correspondientes al ao de 1964 y debieron pagar los impuestos o diferencias que resultaren a su cargo en los trminos establecidos en el ordenamiento derogado, as como el artculo 69 de la Ley de Ingresos de la Federacin del 30 de diciembre de 1961 que dispone que "los adeudos provenientes de la aplicacin de las leyes de impuestos y derechos )'a derogados se liquidarn de acuerdo con las disposiciones que estuvieron en vigor en la poca en que se causaron".
7.4. Retroactividad Dice Berliri que "existe verdadera lador regula, a partir de un momento los efectos de un hecho ya realizado; forma de seudoretroactioidad, cuando mento posterior a la entrada en vigor que ya se ha realizado'L''"
y propia retroactividad cuando el legisanterior a la entrada en vigor de la ley, por el contrario, se produce una simple el legislador regula, a partir de un mode la ley, las consecuencias de un hecho
10~ Informe de la Presidencia a la SCjN. 1975, 30 parte. AD DA-810/74, Afianzadora Insurgentes, S. A. 4-11.75. 105 MARTNEZ LPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, n. 94. 106 BERLIRr, A, op. ct., l. n. 26.
60
7.5. Suspensin
NOCIONES CENE.RALES
En los ltimos aos ha aparecido en el Derecho Fiscal Mexicano una situacin particular, en que son puestas determinadas leyes por el Congreso de la Unin o por los Congresos Locales, de acuerdo con la cual, mantenindose en su vigencia una ley, sta no se aplica pero tampoco se deroga. A ese fenmeno lo llamamos "suspensin". Tal ocurre con la Ley federal denominada "Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles", la cual no se aplica, est suspendida, en el mbito federal en aquellos Estados que han establecido el referido impuesto bajo la condicin de que la legislacin local siga el modelo de la LISA!. En el mbito local, algunos Estados de la Repblica mantienen la Ley local del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, pero no la aplican, pues ello es condicin para que se mantenga la coordinacin fiscal entre Federacin y Estado, como consecuencia de la cual el Estado recibe parte en los fondos de participacin que establece la Ley de Coordinacin Fiscal.
7.6. Derecho transitorio

Expresa Rossy que se llama derecho transitorio o intertemporal "al conjunto de disposiciones adicionadas a una ley, que contiene las reglas para la adaptacin de las situaciones nacidas o creadas durante la vigencia de la ley anterior a las disposiciones de la nueva ley. Las disposiciones transitorias permiten que puedan aplicarse preceptos de la ley derogada, pero no en virtud de su carcter de ley, sino por el mandato contenido en las disposiciones transitorias't.t'"
El TCMAlerD, ha sostenido que los artculos transitorios de una ley en ocasiones ceden para precisar el alcance de la misma con la cual se relacionan ya sea mediante la fijacin del periodo de su vigencia o de determinacin de los casos en los cuales ser aplicada, pero tambin que puede incluirse en un artculo transitorio, un impuesto especfico el que forma parte integrante del ordenamiento legal y no determina la inconstitucionalidad de la ley. Informe del Presidente SCJN 1986, 3 parte, Te, p. 646.
8.
LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS
J uamcxs
FINANCIERAS
8.1. Concepto y fines
"Interpretar una norma jurdica -dice Garca Belsunce- significa establecer su verdadero sentido y alcance." lOS
" Qu significa interpretar la ley? Significa que buscamos encontrar los hechos que se verifican en la realidad dentro de la previsin abstracta de la definicin que ha dado el legislador. Cuando ste define un hecho imponible, da un determinado conjunto de conceptos, y nosotros debemos, a travs de ellos, valorar los hechos de la realidad. "Entonces, la interpretacin de la leyes siempre la interpretacin de los hechos que caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cul es el hecho que se ha
101 108
GARcA BELSUNCE,
Rossv, H., Instituciones, p. 84. H. A., La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 7.
ESCUELAS DE INTERPRETACIN DE LAS LEYES FINANCIERAS
61
verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente. "La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretaci6n. Lo que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el texto legal. "Esto sirve para desmentir una opinin que muchas veces se oye, de que no se necesita interpretacin cuando la leyes clara. La doctrina cientfica moderna del derecho descarta totalmente este principio que est expresado por el adagio latino: 'in claris oerbis non lit nterpretotio', es decir, cuando las palabras son claras no hace faIta interpretacin. "Esto es un error de concepcin, porque la letra de la ley puede ser clara en s, pero los que no son claros son los hechos, y Jo que plantea problemas de interpretacin es cmo los hechos encuadran en determinada norma jurdica." lOO
8.2. Escuelas de la interptetacin

En primer lugar tenemos la escuela o teora absolutista que apoyndose en el aforismo "quod non est in codice non est in mundo" niega la posibilidad de interpretar la ley, a la cual no debe darse ms alcance que el literal. Constituye un culto del texto de la ley. El profesor Bugnet se hizo clebre con la frase: "No conozco el derecho civil; no enseo ms que el Cdigo Napolen," Tiene razn Rossy cuando afirma que "la escuela absolutista es poco recomendable -aunque fuera por esta sola causa- porque obliga a constantes consultas al poder legislador para que aclare el sentido de su mandato, paralizando la vida jurdico-financiera o impidiendo al legislador que se dedique a la elaboracin de nuevas leyes",110 La teora de la voluntad del legislador, o teora subjetiva, llamada tambin de "culto a los materiales"; la labor interpretativa consiste en buscar la vo-luntad del legislador, investigando su psicologa y forma de expresin si es un legislador unipersonal y en el caso de que sea pluripersonal mediante la bsqueda de esa voluntad en las exposiciones de motivos, trabajos preparatorios, discusiones parlamentarias, etc. Se le conoce tambin como escuela de la "exgesis".
Aplicacin de' la teora de la voluntad del legislador puede encontrarse en la que hizo el TFF cuando sustent la aplicacin estricta del concepto "harina de trigo" que sealaba el artculo 18, fraccin I'V, inciso 'T' de la LI5IM, al negar que comprendiera al producto denominado "salvado" pues' dijo el TFF "es fcil advertir que la intencin del legislador fue la de proteger al sector de la poblacin de escasos recursos, liberando de este gravamen a los productos que se indican en el comentado numeral, tales como tortillas, masa de nixtamal, harina de maz y pan, ya que es indudable que son elementos integrantes de la alimentacin bsica y cotidiana y cuando incluy dentro del trmino "forraje" todos los productos destinados a la alimentacin del
ganado. RTFF N' 43, VII-19B3, p. 1037, N' 73, 1-1986, p. 621.
Por eso dice Berliri que "el problema de la interpretacin de la ley consiste en determinar lo que el legislador ha querido y lo que ha dicho a travs de una determinada norma legal, es decir, en delimitar los casos regulados expresa~
109
110
JARACH,
D., Curso Superior, pp. 263-264-. Rossv, H., op, cit., p. -87.
62
NOCIONES GENERALES
mente con esa determinada disposicin". Ahora bien, buscar la intencin del legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar "la razn de ser de la ley o lo que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfaccin se dirige aqulla".lll Se sealan como objeciones a esta teora el divorcio que resulta entre el legislador y la comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como efecto del transcurso del tiempo. Otra escuela es la llamada "objetiusta" o de la "voluntad de la ley", la cual pretende separar la voluntad psicolgica del legislador (mens-legislatoris) de la que est contenida en el propio texto legal (mens-legis). Contempla la ley en forma personificada y se le atribuye una voluntad, de tal manera que la ley va adaptndose a los cambios sociales y de otra naturaleza que ocurre a medida que el tiempo va pasando. Por ltimo, existe la teora de la interpretacion libre, la cual pretende que el juzgador, como miembro de la sociedad e intrprete del sentir popular, ante las imperfecciones de la ley, ha de crear la norma adecuada.
8.3. Mtodos de interpretacin de las normas jurdicas financieras

La tcnica jurdica ha elaborado, a travs del tiempo, varios mtodos para interpretar las normas jurdicas. No teniendo el carcter de especial ni de excepcional, segn la mayora de los autores, el Derecho Financiero puede utilizar los mismos mtodos que la ciencia jurdica en general.P? El CFF 1981 (Art. 5') dispone que para la interpretacin de las disposiciones fiscales que no sean de aplicacin estricta puede utilizarse cualquier mtodo de interpretacin jurdica. A nuestro modo de ver no hay restricciones respecto a mtodos de interpretacin, ni en el CFF ni en la Constitucin. Hay restriccin, como lo vamos a ver ms adelante) en cuanto a resultados, pues respecto a las normas de derecho tributario que establezcan cargas para los particulares, la interpretacin debe ser estricta o restrictiva. Por otro lado, tampoco es un mtodo la analoga, .que ms bien debe entenderse como integracin de las lagunas de la ley, y que no puede usarse en materia de normas que establezcan cargas a los particulares, que sealan excepciones de las mismas y que definan infracciones y establezcan sanciones. Vamos a hacer una breve exposicin de ellos, en los siguientes prrafos. El mtodo exegtico utiliza preponderantemente el sentido literal o gramatical de las palabras. En virtud del principio de legalidad, tiene ms importancia el texto expreso de la ley en el Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin ley expresa que lo establezca.
111 BERLIRT, A., op. ct., ti. 19. El Mtro. FELIPE TENA RAMREZ, ponente en la RF 257/1963, Club Campestre El Faunito, S. A., 9-X-63, expres que para que acontezca la interpretacin "es necesario que la autoridad determine el significado jurdico del texto de la ley, desentraando su espritu y alcance, para investigar el verdadero sentido, significado o intencin que dio el legislador; es decir, que el acto interpretativo se genera cuando el texto de la leyes confuso, oscuro o ininteligible, de manera que permita su aplicacin en uno u otro sentido", BIJ, 1963, p. 418. 112 En ese sentido el art. 59 del Modelo de CTAL. Asimismo GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 3G ed., pp. 84 Y 94.
MTODOS DE INTERPRETACIN DE LAS LEYES FINANCIERAS
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Berliri dice, en relacin con la interpretacin literal, que "es la que tiende a determinar el significado de las palabras que la componen, habida cuenta tambin de la conexin existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares siempre que las palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado: un metro, un litro, un perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado nico y bien definido, por lo cual, para interpretar una norma que use tales trminos, bastar con ver si la bsqueda de la intencin del legislador no conduce a considerar que aqul ha incurrido en un verdadero y propio lapsus, y si la norma debe aplicarse, por tanto, a casos diversos de los sealados por la expresin que de por s es unvoca. Pero algunas veces, en cambio, una. palabra tiene, en el uso corriente, un significado distinto del que la atribuye una determinada ciencia, de forma que al significado vulgar se contrapone un significado cientfico, tcnico; ... ejemplo: las langostas y los cetceos deben clasificarse, respectivamente, segn la Zoologa, entre los crustceos y los mamferos, y no ya entre los peces, mientras que en el uso corriente ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos, qu significado debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el tcnico? Es necesario distinguir: si el significado tcnico es propio de una ciencia distinta de la jurdica, debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestin es usada por el legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exencin relativa a los peces comprender tambin las langostas y los cetceos, mientras que un impuesto o exencin referente a las flores no abarcar a las alcachofas aunque, segn la Botnica, stas sean nares. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte expresamente una definicin que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente ... En cambio, si el significado tcnico es el jurdico, deber considerarse, salvo prueba en contrario, que el legislador ha utilizado aquella expresin con este significado y no con el vulgar. En efecto, dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen otros compartimientos estancos, sino que, por el contrario, no son sino partes de un solo sistema inescindible, es obvio que una definicin, cualquiera que sea la ley que la contenga, debe valer para todo el Derecho, a no ser que el legislador haya limitado expresamente a determinados efectos la eficacia de aquella definicin, o, al contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un determinado sector. Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, prstamo, enfiteusis, saciedad, comunidad, mujer, marido, concesin, autorizacin, servicio pblico, funcionario pblico, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras no conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingstica (en cuyo caso el intrprete, podr y deber, interpretar la norma atribuyendo a la palabra el significado acnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya querido atribuir a la expresin un' significado especial para un detenninado impuesto o para aquella determinada rama del Derecho't.ne
Se ha propuesto tambin el sentido lgico de las palabras, por medio del cual se busca la finalidad de la ley (ratio legis). El Art. 39 del CFF 1981 expresamente dispone la aplicacin del mtodo de la ratio legis para aquellas disposiciones fiscales que no sean de aplicacin estricta. El TFF ha aceptado este mtodo, como puede verse en la siguiente transcripcin.
"Debe recordarse al principio general en materia jurdica, que no se refiere nicamente al derecho fiscal, sino que abarca todo el campo del derecho, consistente en
113 BERLlRI, A., op. ct., n. 19. La SClN interpret la LISIM (art. lB-IV-a) que usa la expresin enajenacin y sostuvo que "comprende tanto las ventas de primera mano como las reventas, puesto que enajenar significa transmitir a otro el dominio de una cosa, dentro de lo cual encaja tanto la venta como la reventa, porque el legislador no hizo distincin alguna". RF 36/1958, L. Rodrigues A. 27.VIII-58, BJ, 1958, p. 547.
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que el funcionario al' cual est encomendada la aplicacin de la norma, lo primero que debe hacer para cumplir su funcin, es captar el fin que persigui el legislador en el momento en que dict su decisin)' para ello tiene que recurrir a las normas o reglas de interpretacin que existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que se trate sea de una aparente claridad, de una diafanidad indudable." 114 Y la Suprema Corte de Justicia estableci que las leyes tributarias deben interpretarse teniendo "en cuenta su propia finalidad".1l5
Tambin se ha ensayado el mtodo histrico, que se vale para encontrar el sentido de la ley de los precedentes, del derecho derogado, de la evolucin de la institucin jurdica, etc. El TFF ha aceptado este mtodo, estableciendo que la exposicin de motivos de una ley "procura elementos para la interpretacin autntica [sic] de la ley, al expresar la opinin de los legisladores, mismos que elaboraron el precepto normativo y no es posible desentenderse de la intencin expresamente declarada por la autoridad legislativa, que recibi y admiti una iniciativa de ley y que en vista de ella dict una disposicin- de carcter general" .116 Se propone, asimismo, el mtodo sistemtico, el cual pone en relacin la norma interpretada con todo el conjunto de disposiciones jurdicas que constituyen el todo del cual aquella forma parte. El TFF ha resuelto que "los preceptos de una legislacin deben interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan", que "un precepto debe ser interpretado en relacin con los dems de la misma ley" y que "no debe olvidarse el principio de hermenutica jurdica que dispone que los preceptos de una ley deben interpretarse armnicamente't.v' 1 Otro mtodo que se ofrece es el de la significacin econmica que tienen las leyes financieras, darlo el contenido econmico que poseen. Este mtodo est establecido en el Ordenamiento Tributario Alemn que dispone que "para la interpretacin de las leyes de impuestos se debe atender a su fin, a su significado econmico y al desarrollo de las circunstancias". Adems, en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericanas se declar que "En la apreciaPleno del 12 de noviembre de 1945. BIJ, XXI, 1957, p. 727; el mtodo de la ratio legis fue utilizado por la SCJN para considerar que la exencin a favor de la enajenacin de pan, por el artculo 18, 1, b) de la LISIM (texto reformado por Decreto de 27-IX-1954) era aplicable tambin a las galletas, no obstante la reforma del dispositivo legal. La SCJN sostuvo que "el espritu del Art. 18 de la LISIM en sus diversas fracciones, especficamente la 1, es el de no gravar con dicho tributo la enajenacin de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera su encarecimiento j por lo que, si las galletas y el pan estn colocados en la misma categora, de acuerdo COn el principio de que donde existe la misma raz6n debe existir la misma disposicin, resulta inconstitucional, la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de la exencin del tributo de referencia a la exencin de galletas". Informe del Presidente de la SC]N, 1960, p. 139. 116 Vase referencia a la interpretacin histrica hecha por la SC]N en SJF, VII poca, volumen XXVI, l' parte, p. 100 para justificar que el comercio como materia imponible es comn para la Federacin y los Estados. La SCJN us la interpretacin sistemtica de los artculos 73, fraccin IX, X Y XXI Y 117, fracciones IV, V, VI Y VII para sostener que la materia comercial es de tributacin comn para la Federacin y los Estados. Adems, vase RTFF, tomo IV, p. 755. 111 RTFF, tomo IV, p. 755.
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LOS RESULTADOS DE LA INTERPRETACIN DE LAS LEYES FINANCIERAS
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cin de los hechos determinantes de la obligacin tributaria sustantiva, la realidad econmica constituye un elemento a tenerse en cuenta." 118 El ministro de la SC]N, Carlos del Ro Rodrguez, considera que puede utilizarse en nuestro Derecho el mtodo de interpretacin econmica. As 10 ha sostenido al proyectar la sentencia en la RF 5/71, en el asunto Parafinas Nacionales, S. A., en "que se sostuvo:
"En el Art. 11 del Cdigo Fiscal vigente que dispone la aplicaci6n estricta de' las normas tributarias que sealan cargas a los particulares, se abandon el principio de aplicacin 'restrictiva' del precepto relativo del Cdigo anterior, y actualmente el intrprete debe buscar un equilibrio utilizando para ello los diversos mtodos de interpretacin, atendiendo incluso a la naturaleza econmica de los fenmenos contemplados por dichas normas." 110
Sin embargo, vale la pena tener en cuenta la objecin de Berliri al mtodo de la interpretacin econmica:
"Contra esta concepcin se pronunciaron en particular Giannini, Uckmar y L. V. Berliri, quienes observaron que corresponde nicamente al legislador dictar la norma jurdica con la consecuencia de que el intrprete no puede sustituir a aqul para establecer la norma que debe aplicarse de otra parte, el estudio y el conocimiento de los fenmenos polticos y econmicos son indudablemente tiles, y a veces quiz indispensables, para apreciar y valorar el hecho tomando en consideracin por el legislador, al igual que la Psicologa y la Medicina legal pueden ser oportunas y necesarias para el estudio e interpretaci6n de las leyes sobre seguros j pero de esto no poda extraerse con arreglo a mtodos y principios distintos de los que valen para todas las dems leyes, ya que tambin a las leyes tributarias se aplica el principio segn el cual no puede darse a una norma un sentido diverso del que resulte del significado propio de las palabras y de la intencin del legislador. En definitiva. por tanto, slo en la bsqueda de la intencin del legislador y de la ratio legis pueden influir las consideraciones de orden econ6rnico y poltico relativas a un determinado tributo o a la totalidad del sistema tributario." 120
Por ltimo, Recasns Siches ha propuesto que se ejercite la lgica de lo razonable y de la razn vital o histrica para interpretar la ley.
8.+. La interpretacin desde el punto de vista de los resultados
Desde el punto de vista de los resultados se distinguen la interpretacin declarativa, la restrictiva y la extensiva. Berliri afirma que "la bsqueda de la intencin del legislador puede conducir, a descubrir: o que la. letra de la ley refleja fielmente la voluntad de la misma, es decir, como declan nuestros antiguos, que el legislador quod voluit, dixit; o que el texto de la ley no refleja por defecto el alcance efectivo de la misma (magis voluit quam dixit ) " o, al contrario que la expresin usada es ms amplia que la voluntad efectiva (minus voluit quam dixit ), o, en fin, que el legislador ha incurrido en un verdadero y propio error en cuanto quiso algo distinto de lo que se deduce de la interpretacin literal, habiendo utilizado
liS
tul
CARcA BELSUNCE,
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op. ct., p. 49. Informe a la SCJN, 1971, 2' Sala, p. 93j Informe 1975, BERLlRI, A., op. cit., vol. 1, n. 21.
parte, p. 103.
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NOCIONES GENERALES
impropiamente una o varias palabras. En todos estos casos lo que cuenta es la voluntad de la ley y no su simple apariencia't.v" La interpretacin declarativa o estricta es aqulla que simplemente declara e! sentido o alcance de las palabras empleadas por e! legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo. Por ejemplo, por hombre se entiende tanto el varn como la mujer. Es absolutamente admisible en el Derecho Financiero Mexicano en toda su extensin, incluso para aquellas normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y la consagra expresamente el artculo 59 de! CFF al disponer que "las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares y las que sealen excepciones a las mismas son de aplicacin estricta", La jurisprudencia definida nmero 129 de la 2:). Sala de la SCJN, recopilacin de 1965, dice: "Impuestos, Aplicacin de los.-En la aplicacin de los impuestos debe tomarse en cuenta, exclusivamente, los trminos de la ley que lo crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos." En el considerando de una resolucin dictada en 1968, el TFF explic el sentido de la interpretacin estricta. Dijo el TFF:
"Adems, es un principio del derecho impositivo el que, en la aplicacin de los tributos, deben tomarse en cuenta, exclusivamente. los trminos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos; principio aceptado por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en jurisprudencia dictada por su Segunda Sala. publicada bajo el nmero 129. en la pgina 165 de la recopilacin de fallos pronunciados en los aos de 1917 a 1965. En efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no estn comprendidos dentro de ella, sino que resultan de un principio que est fuera de la norma interpretada, estaba terminantemente prohibido por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en la poca en que se present la demanda, que en su segundo prrafo deca: 'Las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares sern de aplicacin restrictiva'; disposicin ampliada por el legislador del Cdigo Fiscal de la Federacin actualmente en vigencia. que en el artculo 1 t expresa que: 'las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares y las que sealen excepciones a las mismas sern de aplicacin estricta'." 122
La interpretacin estricta es aplicable a todo el Derecho Financiero y a todo el Derecho Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que establecen excepciones a las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones. Se considera que establecen cargas para los particulares las normas que se refieren al objeto, sujeto, base, tasa o tarifa. Asi lo dispone el Art. 5' del CFF 1981. De acuerdo con el mismo precepto, son normas que establecen cargas a los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, as como las que fijan las infracciones, sanciones y delitos. La interpretacin restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada un alcance ms reducido o restringido del que resulta prima
A. op: cit., n. 20. RTFF, ao XXXII, 05. 376-378, p. 16, Pleno, 17 abril 1968. Juicio 138/67. FER~r..;DY.Z y CueVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta ... , pp. 5-8.
121 BF.RLlRI, 122
FCENTES DE INTERPRETACIN DE LAS LEYES FINANCIERAS
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[ocie de las palabras empleadas. Por ejemplo, por hombre se entiende el varn
y no la mujer. Puede haber casos de este resultado en el Derecho Financiero.
La interpretacin restrictiva puede usarse en todo el campo del Derecho Financiero y del Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que establecen excepciones a las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones. La interpretacin extensiva es aqulla que atribuye a la norma interpretada un alcance ms amplio del que resulta prima [acie de las palabras empleadas, derivando esa extensin de un criterio de la norma misma, cuando un hecho cae bajo la norma expresa de la ley. Por ejemplo, cuando la palabra hijo se aplica tanto al hijo legtimo como al natural. A mi modo de ver, el artculo 5' del CFF prohbe este resultado en materia de cargas a los partculares y de excepciones a las mismas. La interpretacin extensiva no es aplicable a las normas de Derecho Tri. hut"ario que establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas ni a las que fijan infracciones o sanciones, Por el contrnrio es aplicable al resto del Derecho Tributario y al Derecho Financiero.
Ejemplo de interpretacin extensiva es la que hizo el TFF respecto al trmino "forraje" que usaba la Ley de Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Econmica al decidir que no solamente se aplica a los productos que se encuentren contenidos en el significado gramatical de esa palabra, sino todos aquellos destinados a la alimentacin del ganado, lo que incluye las pastas oleaginosas y la harinolina. RTFF N' 43, VII-1983, p. 1037. La llamada interpretacin analgica. n n es interpretacin sino integracin.
8.5. Las fuentes de interpretacin seg.n su autor

En el Derecho Mexicano se pueden distinguir la interpretacin autntica, la administrativa, la judicial y la doctrinal, segn los autores de la interpretacin.
8.5.1. La interpretacin autntica

La interpretacin autntica es la que hace el propio legislador y que se enruentra prevista en el inciso f) del artculo 72 de la Constitucin General de la Repblica. Trinidad Garcia afirma que "no es en realidad interpretacin jurdica. El legislador puede imponer un sentido determinado de la ley por medio de una ley posterior: pero lo que as hace es slo expedir una nueva ley, que complementar, aclarad. o reformar la. primeramente dictada, mas no constituir por esencia la determinacin del significado intrlnscco de esta ltima, para aplicarla a un caso concreto. El Poder Legislativo no est facultado legalmente para fijar el sentido del precepto legal a fin de resolver particulares controversias de Derecho, porque tal cosa es contrnria al sistema dc separacin de Poderes (1\rt. 49 de la Constituciu) y. significar invasin de las facultades del Poder Judicial".'"
123 CARcA,
Trinidad, Introduccin al Estudio de Derecho, 17' edic., n. 126.
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8.5.2. La interpretacin administrativa
NOCIONES GEWERALES
En materia tributaria, tiene, en cambio, mucha importancia la llamada nter. pretacin administrativa, ya que en trrninos del articulo 34 del CFF 1981 "las autoridades fiscales slo estn obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolucin se derivan derechos para los particulares, en los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la resolucin se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello." La interpretacin individual a que se refiere el citado Art. 34 del CFF obliga a la SHCP y crea derechos a favor del particular que hace la consulta, no obstante que la resolucin pueda ser violatoria de algn precepto legal, toda vez que el Art. 36 del propio CFF establece la irrevocabilidad de las resoluciones administrativas a favor de los particulares, las que para nulificarse es necesario que la autoridad promueva juicio de nulidad ante el TIF. Por otra parte, el Art, 35 del CFF 1981 dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente podrn, mediante instructivos 'dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el DOF. Esas circulares o instructivos constituyen tambin interpretacin administrativa pero de carcter general. Asimismo, no puede ser desconocida por la autoridad administrativa, la cual de ser violatoria de preceptos legales y haber creado derechos para los particulares que se acogieron a ella es necesario que la autoridad promueva tambin juicio de nulidad ante el TFF. Por esa razn dispone el Art. 36 del cFF 1981 que las resoluciones administrativas de carcter general pueden ser modificadas por las autoridades fiscales, en cualquier tiempo, pero esas modificaciones no comprenden los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolucin; dichos efectos slo pueden modificarse mediante juicio promovido por la autoridad fiscal ante el TFF. La interpretacin administrativa de la SHCP no obliga al TFF, como lo dej establecido ste en la resolucin del Pleno del 12-XI-1945 en que se determin lo siguiente:
"Tribunal Fiscal de la Federacin.L-Interpretaciones de la Secretara de Hadenda.-Si bien los funcionarios encargados de la labor jurisdiccional, desde el punto de vista material, no pueden desconocer la facultad otorgada a la Secretara de Hacienda para interpretar las leyes fiscales federales en los casos, de la manera y para los efectos que considera el artculo 10 del CFF, ello no implica que al realizar su labor, al efectuar sus funciones las diversas Salas del TFF, el Pleno del mismo y por ltimo, en su caso, el Poder Judicial de la Federacin, no puedan controlar y verificar la exactitud de la interpretacin dada por la SHCP en ejercicio del derecho ya citado, y declarar la validez o nulidad, segn corresponda, en cada caso concreto que se someta a su consideracin, del punto de vista de la autoridad administrativa." 124
n6 RTFF, tesis del Pleno 1938-1948, p. 379.
LA INTEGRACIN DE LAS LEYES FINANCIERAS
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8.5.3. La interpretacin judicial

La interpretacin judicial es la realizada por los tribunales. En Mxico la practican tanto el Tribunal Fiscal de la Federacin como la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, y los Tribunales Colegiados de Circuito. El Tribunal Fiscal tiene la obligacin de sujetarse a la interpretacin jurisprudencial que establezcan la SCJN y los Tribunales Colegiados de Circuito, segn 10 dispone el articulo 107, fraccin XIII de la Constitucin Federal, 10 ha establecido la SClN y lo ratifica el articulo 193 bis de la Ley de Amparo.'"
8.5.4. La interpretacion doctrinal

Por ltimo, existe tambin la interpretacin doctrinal que es la realizada por los tratadistas en cuestiones judiciales y por los jurisconsultos.
9.
LA INTEGRACIN Df. LA LEY FINANCIERA Y LA ANALOGA
Al lado del problema de la interpretacin, que persigue encontrar el sentido de la ley, est el de la integracin, entendida como "proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas incluyendo en el campo de la aplicacin de la norma, presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que se encuentran en relacin de afinidad o semejanza con los en ella contemplados't.t'" El tema relativo a la integracin de la ley, o la analoga, como tambin se le l!ama, es muy debatido en el Derecho Tributario. Hay muchas opiniones que sostienen que en esta disciplina no existen vacos, porque lo que no est en la ley simplemente no existe. El problema debe situarse en el de la creacin de tributos y exenciones. Las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario sostuvieron que "en virtud del principio de la legalidad, no podr, por va de interpretacin o de integracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes". L'! prohibicin de la interpretacin analgica se limita a la creacin, por el intrprete, de presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la analoga o integracin es posible. Admitida, pues, la analoga o integracin en todos los dems vacos de la ley, se plantea el problema de cmo deben' colmarse. Algunos autores, como Rubens Comes de Sousa y Barbosa Nogueira fijan un orden: en primer trmino, la analoga, luego los principios generales de derecho tributario, en tercer trmino los principios generales de derecho pblico y en cuarto la equidad. Nuestra Constitucin, en su artculo 14, dispone que las controversias deben resolverse de acuerdo con la letra de la ley, a falta de ella por su interpretacin, y en su defecto por los principios generales del Derecho. Claro que deben aplicarse primero los principios generales del Derecho Tributario, posterior125 126
BIJ, n ...94, p. 240.

GARCA BELSUNCE,
H. A., op. cit., pp. 161 Y ss.
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NOCIONES GENERALES
mente los del Derecho Financiero, y por ltimo los del Derecho Pblico y del derecho comn.
Jarach sostiene que entre interpretacin extensiva e interpretacin analgica "existe una diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretacin analgica, como grado, va ms all de la simple interpretacin extensiva; sta significa ceirse a la voluntad de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados de acuerdo con sus propsitos, con un sentido racional, o si se prefiere, segn una razonable y discreta interpretacin. "En cambio, la interpretacin analgica signfica un proceso ulterior, por el cual se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsin expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen expresamente previstos, se supone, por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe corresponder igual consecuencia. Descubierto cul era el motivo en los casos previstos, se supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo criterio y habra debido verificarse la misma consecuencia. "Sostengo que en materia tributaria - a pesar de que mi maestro Grizzioui ha sostenido lo contrario y de que en mis aos de discpulo )'0 aceptaba su criterioel principio de reserva legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de aplicacin que llega a aplicar un impuesto cuando la ley, a travs de los representantes del pueblo ha expresado el principio de que la ley -y slo la Icy- establece los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que si un dcterminado delito no est penado por el Cdigo Penal, por muy parecido que sea a otro delito penado, no es punible. "Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habra dado el mismo tratamiento que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha indicado claramente su voluntad de no gravado. Es lo que el jurisconsulto Blumenstein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido tcnico, o sea, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la hermenutica. Lo que quiere decir que los casos previstos el legislador ha querido someterlos a gravamen, no as los no previstos." 12.
A la integracin de la ley por medio de la analoga en materia tributaria, se le ha opuesto como objecin fundamental el principio de legalidad establecido en el artculo 31, IV, de la Constitucin Federal que aplicado al Derecho Tributario podra enunciarse con 1<15 palabras "Nullum tributum sine lcgc". La analoga como medio de integracin ha sido prohibida en el sistema mexicano por el artculo 5' del CFF 1981 que dispone que las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares, las que sealan excepciones a las mismas y las que fijan infracciones y sanciones son de aplicacin estricta. Se considera que son normas que establecen cargas 3. los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, as C0l110 las que fijan las infracciones, sanciones y delitos. En cambio, las disposiciones fiscales que no sean de interpretacin estricta pueden integrarse por medio de la analoga, tal como lo dispone el artculo 5' CFF 198!. Tambin pueden ser objeto de interpretacin extensiva. Desde luego, es necesario repetir que tales prohibiciones no se aplican a la totalidad del Derecho Financiero; ni del Tributario, sino nicamente a aquellas normas de esta ltima que "establece cargas a los particulares".
12. JARACH,
D., Curso, pp. 253-254.
LA INTEGRACIN DE L.'\.S LEYES FINANCIERAS
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La SCJN lo ha confirmado en las siguientes jurisprudencias y ejecutorias:

"129 ... Impuestos, aplicacin de lo.r.-En la aplicacin de los impuestos deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los trminos de la ley, que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos," Apndice al SJF, ao 1965, 2' sala. "Ley Fiscal, Es de aplicacin restrictiva, y por tanto, slo puede exigirse un impuesto si el caso queda ciertamente comprendido dentro de la norma que establece la obligacin tributaria... Con arreglo al artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, son de aplicacin restrictiva las normas que establecen cargas a los particulares, de tal suerte que slo puede reclamarse un impuesto cuando la especie queda ciertamente comprendida dentro de la disposicin que cre ese impuesto. Pero si la ley, por defectuosa redaccin, se presta, con toda facilidad, a interpretarse tanto en el sentido de que ciertos objetos deben tomarse en cuenta para calcular la base sobre que recae el tributo cuanto en sentido contrario, resulta palpable, de conformidad con el invocado artculo 11, que no puede exigirse sobre esa base el pago del impuesto." 128 "Interpretacin de las normas fiscales. Artculo 11 del Cdigo Fiscal. Que las normas fiscales sean de aplicacin restrictiva slo significa que no deben extenderse por analoga en perjuicio del contribuyente, y que no cabe exigir sino las cargas establecidas en la ley, sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas, pero dicho artculo 11 no previene que una norma tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexin con las dems, o que haya de interpretarse sin tener en .cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma pertenece."
Con antecedentes en el Derecho Romano (L. 10, Digesto 49, 14: "non puto delinquere eum, qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit"), primeramente basndose en el carcter odioso y excepcional de las leyes tributarias y luego en el principio de legalidad de los Estados Modernos, se ha acuado una regla de interpretacin (Hin dubio contra fiscum" o de otra manera "in dubio pro contribuyente") por virtud de la cual las normas tributarias deben interpretarse con nimo favorable al contribuyente, regla que conduce a anlogos resultados a los derivados de la prohibicin de la analoga. Sin embargo, ms que regla de interpretacin, tal mxima debe entenderse, como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinacin de Jos hechos generadores, de manera tal que cuando la duda recaiga sobre si se ha producido o no el hecho generador por falta de pruebas suficientes, o si es o no atribuible tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe resolverse a favor del contribuyente y en contra del fisco.
As lo ha sostenido el TCMA Jer. C. en la siguiente tesis: Ley Fiscal, Interpretacin de ta.-EI pretendido principio "in dubio versus Iiscum" no existe como regla de interpretacin de la ley fiscal, pues no es verdad que, entre dos posibles sentidos de la norma, est el intrprete siempre obligado a adoptar aqul que resulte ms favorable al particular, )'a que el postulado de que se trata slo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cu.ya existencia depende que se origine la obligacin tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo Fiscal). El Art. 11 del referido Cdigo prohbe extender por analoga a casos no previstos la norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera, a adoptar una interpretacin que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto.we El Jer. TCMAlerC sostuvo que el pretendido principio "in dubio versus fiscum" no existe como regla de interpretacin de la Ley Fiscal, pues no es verdad que,
128 129
Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938). Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3' parte, p. 101. Cita precedente.
72
NOCIONES GENERALES
entre dos posibles sentidos de la norma, est el intrprete siempre obligado a adoptar aquel que resulte ms favorable al particular ya que el postulado de que se trata
slo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende que se origine la obligacin tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo Fiscal). El artculo 11 del referido Cdigo prohbe extender por analoga a casos no previstos, la norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a adoptar una interpretacin que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto. SJF, VII poca, Vol. 73, 611 parte, p. 39 2'Q TCMAlerC, Mayo, Te ACT p. 890.
v,
10. LA
CODIFICACIN DEL DF.RECHO TRIBUTARIO
10.1. Nociones generales
Giuliani Fonrouge escribe que "codificar las normas tributarias no significa nicamente depurar y aglutinar textos dispersos, pues esto, con ser conveniente, no satisface exigencias racionales. Codificar importa, en esencia, crear un cuerpo orgnico y homogneo de principios generales regula torios de la materia tributaria en el aspecto sustancial, en 10 ordinario y en lo sancionatorio, inspirado en la especificidad de los conceptos y que debe servir de hase para la aplicacin e interpretacin de las normas't."? y el mismo tratadista argentino cita a Maffeozoni, quien al respecto afirm que "la idea de un cdigo tributario no se legitima con la simple finalidad de refundir en un texto nico un conjunto ms o menos numeroso de normas dispersas, sino slo con el fin de acentuar la coherencia entre las normas particulares y los principios distributivos de la carga tributaria'U'" De esa manera, un cdigo -sostiene Giuliani Fonrougcdebe tener el carcter de ley fundamental o bsica, de alcance general con permanencia en el tiempo y crear un cuerpo de legislacin que, aparte de su finalidad especifica, constituya el ncleo "en derredor del cual la doctrina y la jurisprudencia puedan efectuar sus elaboraciones, como ocurri en Alemania a raz de la sancin del Reichsabgabenordung de 1919" o como ]0 constituy, en Mxico, el CFF de 1938, podemos agregar nosotros. Por una Ley de 27-XI1975 se reafirm la Ordenanza Tributaria con efectos a partir del 1-1-1977, sin que su concepcin fundamental se modificase en nada esencial.P!
10.2. La codificacin del Derecho Tributario en otros paises 10.2.1. Alemania

Alemania fue el primer pas en tener una codificacin de Derecho Tributario con el Reichsabgadenordung del 13 de diciembre de 1919, cuyo redactor fue el famoso jurista Enno Becker, el cual despus de varias modificaciones fue
130 GlULlANI FONROt:GE, C. M., artculo "Realidad y Perspectivas de la Codificacin Tributaria", en RDHFP, vol. I, n. 54, pp. 241-268. 131 GlULIANI FONROUGE, C. M' l op. cit., en nota 88l p. 242. 132 TROTABAS, Louis, Science et Technique Fiscales. Dalles, 1960, p. 96.
LA CODIFICACIN DEL DERECHO FINANCIERO
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completado en 1934- por la Steuereanspassungagesetz o Ley de Adaptacin Impositiva. Dicha codificacin en palabras de Vanoni, produjo en Alemania "un florecimiento de los estudios de derecho financiero, que bien pronto colocaron la doctrina alemana a la vanguardia de la sistematizacin y de la elaboracin de los principios jurdicos que rigen el tributo".183 Podemos decir que la codificacin alemana, recibida a travs de los tratadistas italianos, influy en la preparacin del Cdigo Fiscal de la Federacin Mexicana de 1938.
10.2.2. Estados Unidos de Amrica

La codificacin norteamericana no es un conjunto homogneo de conceptos de aplicacin general, sino la agrupacin de disposiciones de los distintos tributos aplicados por el Gobierno Federal, con exclusin de los aduaneros. Escribe Giuliani Fonrouge que "la abundancia y complejidad de las leyes tributarias determin la necesidad de depuracin y coordinacin" y que bajo dicha inspiracin naci el "Internal Revenue Code of 1939" posteriormente sustituido por el "Intcrnal Revenue Code o 1954". Cubre las siguientes materias: a) Impuestos sobre la renta de las personas fsicas y de las sociedades. b) Impuestos a las herencias y las donaciones. e) Impuestos a los sueldos y salarios para la seguridad social. d) Impuestos varios al consumo. e) Impuestos al alcohol, tabacos y otros. f) Procedimientos y ad ministracin, y g) Organizacin y funciones de una comisin bicarneral sobre impuestos.
10.2.3. Francia
En Francia la codificacin se ha expresado, despus de varios intentos anteriores que no pueden considerarse totalmente exitosos, en la expedicin del Cdigo de Aduanas (1934-, reformado en 194-8) y el Cdigo General de Irnpuestos. Trotabas ha escrito que la codificacin francesa "ha efectuado una reunin de textos fiscales dispersos en leyes fiscales especiales o en leyes de finanzas" aun cuando agrega que "nuevas leyes que, desgraciadamente, al no haber procedido todas a modificaciones o agregados a los artculos del cdigo, han renovado una dispersin cJue los decretos de codificacin reducen todava e incompletamente" .13 4
10.2.4-. Italia
En Italia no puede hablarse de una verdadera codificacin del derecho tributario, no obstante de los esfuerzos de Ezio Vanoni y de la brillantez de la produccin literaria italiana en materia de Derecho Tributario. Tan slo se ha alcanzado una unificacin de las normas en materia de impuestos directos.
1~3 Vase Ordenanza Tributaria Alef!1ana, traduccin y notas de Palao Taboada, Carlos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980. 13-1 Citado por GIULIANl FON'ROUGE, C. M., op. ct., en nota 88, pp. 247.
74
10.2.5. Chile
NOCIONES GENERALES
A partir del 19 de enero de 1961 entr en vigor "el Cdigo Tributario", el cual -en palabras de una publicacin oficial- "representa la culminacin del esfuerzo desplegado durante varios aos, tendientes a obtener la codificacin de nuestra legislacin tributaria, cuyas numerosas y complejas disposiciones diseminadas a travs de mltiples leyes, reclamaban imperiosamente su ordenamiento y sistematizacin't.v"
10.2.6. Espaa
La Ley 230 del 29 de diciembre de 1963, llamada Ley General Tributaria, constituye el primer intento de codificacin espaola del Derecho Tributario. El proemio de la ley afirma que consiste en la formulacin de una serie de principios bsicos que, contenidos en reglas jurdicas comunes. a todos los tributos, determinan los procedimientos para su establecimiento y exaccin y la califica como Huna realizacin jurdica con escasos precedentes cn el Derecho comparado" .
Jos Lpcz Berenguer ha escrito que la "Ley General Tributaria es un texto que tiene la fuerza, importancia y trascendencia de un verdadero Cdigo, si bien limitado a lo que se denomina Parte General del Derecho Tributario. Esta ley ordena tanto el desarrollo de los principios polticos y tcnicos inspirados del Derecho Fiscal (principios de legalidad. capacidad de pago, seguridad jurdica, finalidad econmica y sociales de la imposicin, etc.}, como la normativa comn de los elementos estructurales del tributo considerado como relacin jurdico-tributaria (sujetos, hechos imponibles, bases, tipos, devengo, fuentes, etc.) y el desarrollo legal, unificado. de los principios y normas bsicas de los procedimientos de gestin, liquidacin, recaudacin, resolucin de controversias y revisin relativos a los actos, unilaterales o cn rgimen de colaboracin social entre Administracin y administrados que constituyen la trama administrativa. compleja y dinmica, de la imposicin," 130 La Ley General Tributaria espaola ha sido objeto de muy interesantes exgesis y comentarios en la importante Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica que se publica en Madrid bajo la direccin de Jos Luis Prez de Ayala.
10.2.7. Argentina
En la Repblica Argentina no existe una codificacin fiscal ele carcter federal. En cambio, las provincias s han expedido codificaciones tributarias. La primera ele ellas fue la provincia de Buenos Aires, en 1948, de cuyo cdigo fiscal fue autor el eminente profesor Dino jnrach. Constituye un conjunto orgnico de normas que se estructuran en dos partes: una general, con los principios consagrados por la doctrina, )' la legislacin, que comprende la determinacin y extincin dc las obligaciones, interpretacin, sujetos pasivos, infracciones y procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el rgimen de cada uno de los tributos de la provincia.
135
130
GlULt .... );I FO~ROUGE, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.
El Sistema Tributario E.fpaol. Publicaciones Madrid. 1964.
LA CODIFICACro.; DEL OERECHO FINANCIERO
75
Adems. el ilustre tratadista, C. 1\1. Giuliani Fonrouge, recibi la encomienda de! Poder Ejecutivo Federal para preparar un. proyecto de cdigo federal, el CU:l1 sigue el mtodo de las codificaciones de Alemania, Mxico y Espaa, pero el cual todava no ha sido puesto en vigor.
10.2.8. Per
El 12 de agosto de 1966 se expidi el Cdigo Tributario, anlogo al de Mxico en cuanto que no contiene normas de tributos en particular. 10.2.9. Ecuador En 1963 se expidi por primera vez un Cdigo Fiscal.
10.2.10. Brasil
En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Cdigo Tributario Nacional. Contiene disposiciones de carcter sustantivo y formal, pero no penal. 10.2.1 I. Bolivia, 1970
10.2.12. Costa Rica, 1971 10.2.13. Uruguay

El 29-XI-197+ se expidi en la Repblica Oriental del Uruguay la Ley N 14,306, que aprueba el Cdigo Tributario Nacional. Se limita a los principios generales y normas procesales. Segn Valds Costa, "pretende abarcar todos los aspectos generales de la tributacin, desde el punto de vista material, formal-procesal y penal". Segn el Informe de la Comisin Redactora, lila finalidad esencial del Cdigo consiste en 'precisar con claridad y tecnicismo jurdico el concepto y definicin de los tributos, y los mecanismos del aparato recaudador fiscal, otorgndole a la vez, al contribuyente leal y cumplidor, las mximas garantas en cuanto al conocimiento de sus obligaciones y a la defensa de sus derechos. Como contrapartida se sanciona adecuadamente todo tipo de actividad infraccional en funcin de la categorizacin y magnitud del ilcito".
10.2.14. Paraguay, 1982 10.2.15. Modelo de Cdigu Tributario para Amrica Latina
Por encargo de la EA y del BID, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge (de Argentina), el profesor Ramn Valds Costa (de Uruguay) yel profesor Rubens Gomes de Sousa (de Brasil), prepararon un modelo de Cdigo Tributario para la Amrica Latina, obra que puede conceptuarse como muy valiosa y til, digna de seguirse por nuestros pases, adaptndolo a sus peculiaridades. El texto ha sido publicado en la RIF. Desafortunadamente, no se tom en cuenta para la redaccin del Cdigo Fiscal de la Federacin que se expidi en Mxico en 1967.
76
NOCIONES GENERALES
10.3. La codificacin fiscal en Mxico 10.3.1. La Le)' de Justicia Fiscal y el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938
En 1937 se expidi la Ley de Justicia Fiscal, que estableci el Tribunal Fiscal de la Federacin y que el tratadista italiano, Mario Puglicse, elogi ampliarnente.P" En otro lugar escribimos que la expedicin de la Ley de Justicia Fiscal constituy un acontecimiento que ha ejercido una profunda influencia en el campo de la justicia tributaria en Mxico, pues al crear el Tribunal Fiscal de la Federacin como tribunal administrativo de anulacin en materia fiscal, ha hecho posible que se desarrolle una doctrina propia que ha robustecido la labor legislativa en dicha materia y ha creado un clima de confianza y mutuo respeto entre los contribuyentes y el Fisco federal, por el conocimiento, la ponderacin y la equidad de sus resoluciones.P" La Ley de Justicia Fiscal fue la precursora) en el importante aspecto de la creacin del Tribunal Fiscal de la Federacin y de la reglamentacin del proce-
dimiento contencioso-administrativo de anulacin) del Cdigo Fiscal de la Federacin: el cual incorpor y ampli la Ley de Justicia Fiscal y por primera vez, en el continente americano, reuni en un solo cuerpo de leyes las normas generales del derecho tributario. Este cdigo entr en vigor el 19 de enero
de 1938.
Apenas recientemente promulgado, Pugliese el gran tributarista italiano, radicado en la poca en la Argentina) cuyas obras inspiraron a los redactores del cdigo) escriba en junio de 1939, mientras enseaba en la Universidad de Crdoha) que "bien puede decirse que los Estados Unidos Mexicanos van a la vanguardia con la Ley de Justicia de 1936 y el Cdigo Fiscal Federal de 1938, que colocan a la legislacin financiera mexicana entre las ms modernas, las ms orgnicas, las mejores de los Estados de Amrica".139 Alfonso Cortina Gutirrez escribi que el CFF de 1938 "se inspira, en la doctrina italiana; no es una coincidencia la similitud que existe entre el plan
general de ese ordenamiento legislativo, que en el ao de 1938 cristaliz en

normas de derecho positivo las reglas tericas del proceso de formacin del crdito fiscal y las Instituciones de Derecho Financiero de Mario Pugliese".14o
10.3.2. El CdiRo Fiscal de la Federacin de 1967 El 31 de diciembre de 1966 se aprob un nuevo Cdigo de la Federacin, el cual entr en vigor el 19 de abril de \967.
ra t Citado por C. M. CIULlA:-; FONROL'GE, op. cit, en n. 88, p. 243. taa DE LA GARZA, Sergio Francisco) artculo intitulado "Los conceptos de los tributos yel Cdigo fiscal de la Federacin", en RTFF, nmero extraordinario, 1966, pp. 315-357. HU Prlogo a la t'" edicin de la traduccin espaola de las Instituciones de Derecho Financiero, Mxico, FCE, 1943. 110 RTFF, nmero extraordinario, 1965, pp. 58-64.
LA CODIFICACIN DEL DERECHO PJNANCJERO
77
Enrique Azuara Salas, ex magistrado del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, uno de los redactores del proyecto del cdigo, ha escrito que "el devenir econmico, jurdico y poltico de Mxico, hizo que el cdigo anterior fuera sufriendo una serie de necesarias reformas, al grado de llegar a convertirse en lo que es hoy, un bello vestido de gala con una serie de remiendos que haca pensar que ya era conveniente substituirlov.!" El Cdigo Fiscal 1938 constitua un cuerpo de normas que representaba una jerarqua superior a las disposiciones contenidas en las dems leyes tributarias, las cuales, sin embargo, podan derogar para determinados tributos especiales las disposiciones generales del Cdigo Fiscal. Ese sistema fue cambiado por el CFF 1967 cuyo artculo l' al definir su campo de aplicacin, establece que la materia fiscal, integrada por los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, es decir, por todos los ingresos pblicos y privados del Fisco Federal, se rigen en primer trmino por las leyes fiscales respectivas y slo en defecto de stas, es decir, cuando no establezcan norma especfica, operarn las disposiciones del nuevo cdigo y, en ltimo caso, el Derecho Comn.>" Por lo dems, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en algunos casos se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organizacin y redaccin de las normas, otorga un tratamiento ms igualitario a los contribuyentes frente a la administracin y refunde muchos preceptos del anterior cdigo. En algunos casos se producen retrocesos y se cometen incorrecciones.
10.3.3. El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981

El 31 de diciembre de 1981, el Congresc de la Uni6n expidi6 un nuevo C6digo Fiscal que entr6 en vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83. El nuevo C6digo dispcne tambin que sus disposiciones son de aplicaci6n nicamente en defecto de las que contengan las leyes fiscales respectivas. Se integra de seis Ttulos. El 1 se refiere a disposiciones generales. El JI a derechos y obligaciones de los contribuyentes. El IJI a facultades y obligaciones de las autoridades fiscales. El IV a infracciones y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al proceso contencioso administrativo.
El CFF 1981, al igual Que su antecesor 1967, se aplica "en defecto" de las leyes fiscales respectivas o especiales y (Art. I'Q), por lo que no puede presentarse ningn conflicto en este sentido. Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 "puede aplicarse no 8610 supletoriamente, entendindose por esto la aplicaci6n de una disposicin o un ordenamiento en otro, para completar o suplir la regulacin de una figura o instituci6n prevista en el primero, pero mal regulada, sino que puede ser incluso "complementariamente", entendindose por esto la aplicacin de las disposiciones del cdigo an
Hl AZUARA SALAS, Enrique, artculo "Comentarios sobre las Reformas al Cdigo Fiscal de la Federacin", en Revista de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM,
1957.
lU Ael lo ha confirmado el 3er. TCMA del ler. C., Informe del Presidente de la SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la soluci6n del artculo I'Q del CFF al tributarista FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta . . . , pp. 3-5.
78
NOClONES GENERALES
en ausencia de disposicin de la ley especial que prevea la figura". Por ejemplo, en materia de 151M pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinacin
estimativa establecido en el CFF que no exista en la LISIM, siendu distintos pero

que no se contraponian.tw-t
10.3.4. La codificacin tributaria de carcter local

CO,
Adems de la codificacin fiscal federal, se ha producido tambin, en Mxiuna codificacin de carcter local. En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda Pblica que pueden considerarse verdaderos Cdigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun cuando tambin incluyen las normas especficas de cada tributo o ingreso pblico. En los Estados de la Repblica algunos han expedido Cdigos Fiscales parecidos al CFF y otros cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de los Cdigos Fiscales y adems la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en particular. El INDETEC ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.
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y VII.
CAPTuLO
LOS RGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

1.
NOCIO~ES DE fISCO, ERARIO y HACIENDA PBLICA
El origen de la palabra fisco se encuentra en el vocablo latino [iscus, que se utilizaba entre los romanos para llamar al tesoro del soberano (rey o emperador) en contraposicin al erario, que era el tesoro de] Estado; posteriormente se hizo extensivo el vocablo fisco para comprender el tesoro del Estado tambin, cuando los prncipes llegaron a tener disposicin del tesoro pblico. Las antiguas leyes castellanas 1 dieron el nombre de fisco o cmara del rey al tesoro o patrimonio de la casa real y el de erario al tesoro pblico o del Estado. Tanto en Espaa, como en Amrica, hoy da, ambos vocablos .se consideran sinnimos. La voz hacienda tiene su origen en el verbo latino [acera, aun cuando algunos sostienen que deriva del rabe "ckscna", que significa cmara del tesoro." Con el adjetivo de pblica significa, como lo expresa dicho autor, toda la vida econmica de los entes pblicos y en sentido estricto hace mencin a los ingresos, pertenecientes y gastos de las entidades pblicas. La Hacienda Pblica, como organismo y como concepto en el derecho positivo espaol, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretara de Hacienda, dentro de la organizacin administrativa del reino espaol. De ah pasa a la Amrica Latina, y a Mxico, donde la dependencia del Gobierno Federal encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido tradicionalmente como Secretara de Hacienda, agregndosele posteriormente la innecesaria expresin u y de Crdito Pblico". El Fisco es la concrecin jurdico-econmica del Estado." Por fiscal debe entenderse, ha dicho en alguna ocasin la SCJN, "lo perteneciente al Fisco, y Fisco significa, entre otras cosas, la parte de la Hacienda Pblica que se forma con las contribuciones, impuestos y derechos, siendo autoridades fiscales las que intervienen en la cuestin por mandato legal, dndose el caso de que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales, pues aun cuando tenga la facultad de resolucin en materia de Hacienda, carecen de esa actividad en la cuestacin, que es la caracterstica de las autoridades fiscales, viniendo a ser el carcter de autoridad hacendara el gnero y de autoridad fiscal la especie":' (Las cursivas son nuestras.)
Ros sv, Rossv, 3 RTFF, RTFF,
1 2
B., H.) ao ao
Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21.
81
82
El TFF ha sostenido que la "materia de pensiones civiles" tiene carcter fiscal, aunque no tributario y que cuando se est en presencia de una "prestacin a cargo del Estado o de una obligacin pecuniaria correspondiente al mismo", esas prestaciones tienen carcter de fiscales. De esa manera, el TFF sostiene que la materia fiscal es el gnero y la tri. butaria es la especie. ~
2.
NOCIO:-JES HISTRICAS SOBRE EL RGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
DE LA FEDERACIN
Desde la Independencia funcion la Secretara de Hacienda y Crdito Pbli-o como rgano de la actividad financiera federal. Hasta hace pocas dcadas era el que concentraba toda esa actividad. Al expedirse la Ley de Secretaras y Departamentos de Estado de 19+7 se cre la Secretaria de Bienes Nacionales e Inspeccin Administrativa, a la que se atribuyeron funciones para el manejo del patrimonio permanente del Estado (inmuebles, organismos descentralizados y empresas paraestatales) y la inspeccin de las dems Secretaras de Estado. Pronto perdi estas ltimas atribuciones, quedndose nicamente con las primeras, por lo que adquiri el nombre de Secretara del Patrimonio Nacional. Recientemente sufri una nueva transformacin, al expedirse en diciembre de 1976 la nueva Ley de Administracin Pblica Federal, la cual le atribuy funciones de administracin del patrimonio permanente del Estado y la promocin y fomento de la industria nacional. En diciembre 1957 se cre la Secretara de la Presidencia, f undamentalmente como un rgano de planeacin y coordinacin de la inversin del sector pblico. En la Lcy de Admnistracin Pblica recibe el nombre de Secretara de Programacin y Presupuesto. Son estas tres Secretaras de Estado las que realizan la actividad financiera del Gobierno Federal. La Exposicin de Motivos de la Ley de Administracn Pblica expresa que "la existencia de tres dependencias del Ejecutivo encargadas de planeacin de las actividades pblicas, de su financiamiento y de su control, respectivamente, impidi muchas veces que estas funciones, que constituyen una tarea continua en lo administrativo, se llevaran a cabo de manera coherente y oportuna. La planeacin del gasto pblico y de las inversiones a cargo de la Secretara de la Presidencia, la presupuestacin del gasto corriente en la Secretara de Hacienda y la programacin y el control de las entidades paraestatales en la Secretara del Patrimonio Nacional, obligaron a ensayar diversos mecanismos intersecretariales, cuyos aciertos y dificultades llevan finalmente a proponer la integracin de estas funciones bajo un solo responsable. "Se busca que sea la Secretara de Programacin y Presupuesto la encargada de elaborar los planes nacionales y regionales de desarrollo econmico y social, as como de programar su financiamiento -tanto por ]0 que toca a Ja
e S]F, V tpoca, lomo LXI, p. 844.
NOCIONES HISTRICAS
83
inversin como al gasto corriente-e- y de evaluar los resultados de su gestin. Dicha dependencia tendra igualmente a su cargo la preparacin de la Cuenta Pblica, incorporando una informacin ms ntegra y oportuna, que permita ejercer de una manera ms completa la revisin que constitucionalmente realiza el H. Congreso de la Unin." Por ltimo, se dej a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico con las funciones de gestionar el ingreso pblico y manejar el crdito pblico. De esa manera se establece la triloga de las secretaras, una que planea, otra que invierte y otra que obtiene recursos.
3.
NORMAS GENERALES PARA LAS SECRETARAS DE ESTADO
DEPARTAMENTOS ADMINISTRATIVOS
Los titulares de las secretaras ejercen las. funciones de su competencia por acuerdo del Presdente de la Repblica, Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente deben ir firmados por el secretario respectivo, para su validez y observancia constitucionales, )' cuando se refieran a asuntos de la competencia de dos o ms secretaras deben ser refrendados por todos los titulares de las mismas. Al frente de cada secretara debe haber un secretario, quien para el despacho de los asuntos se auxilia por los subsecretarios, oficial mayor, directores, subdirectores, jefes y subjefes de departamento, oficina, seccin y mesa, y por los dems funcionarios que establezca el reglamento interior respectivo u otras disposcones legales. Para cada secretara el Presidente de la Repblica debe expedir un reglamento interior en que se determinen las atribuciones de las unidades administrativas, as como la forma en que los titulares pueden ser suplidos en sus ausencias. En cada secretara, el titular debe expedir manuales de organizacin, de procedimientos y de servicios al pblico, as como deben establecerse servicios de apoyo administrativo en materia de planeacin, programacin, presupuesto, informtica y estadstica, recursos humanos, recursos materiales, contabilidad, fiscalizacin, archivo y los dems que sean necesarios.
4.
ATRIBUCIONES DE LA SECRETARA DE HACIENDA y
CRDITO
PBLICO
De acuerdo con el articulo 31 de la LAPF, le corresponde a la SHCP el despacho de los siguientes asuntos: "ARTCULO 31.-A la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico corresponde el despacho de los siguientes asuntos: I. Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposicones impositivas, y las leyes de ingresos federal y del Departamento del Distrito Federal; 11. Cobrar los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en Jos trminos de las leyes j IIJ. Cobrar los derechos, impuestos, productos y aprovechamientos del Distrito Federal, en los trminos de la Ley de Ingresos del Departamento del Distrito Federal y las leyes fscales correspondientes;
8+
LOS RGA;o.:OS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
IV. Determinar los crin-rios y montos globales de los estmulos fiscales; estudiar y proyectar sus efectos en los ingresos de la Federacin, y evaluar sus resultados conforme a sus objetivos, Para ello escuchar a las dependencias responsables de los sr-rtorcs correspondientes; V. Dirigir los servic-ios acluanales y de inspeccin y la polica fiscal de la
Federacin;
VI. Provectnr y calcular 105 ingresos de la Federacin, del Departamento del Distrito Federal y ele las entidades de la Administracin Pblica Federal, considerando las necesidades c1C'1 Gasto Pblico Federal que prevea la Secretaria de Programacin y Presupuesto, la utilizacin razonable de} crdito pblico y la sanidad Iinanr-icrn de \.1. Administracin Pblica Federal; VII. Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del pas que comprende al Banco Central) a. la Banca Nacional de Desarrollo y las dems instituciones encargadas de prestar el servicio pblico de banca y crdito; VIII. Practicar inspecciones y reconocimientos de existencias en almacenes, con objeto de asegurar r-l cumplimiento de las disposiciones fiscales; IX. Realizar o autorizar todas las operaciones en que se haga uso de crdito pblico; X. Manejar lo deuda pblico dc lo Federacin y del Departamento del
Distrito Federal:
XI. Dirigir la poltica monetaria y crediticia; XII. Administrar las casas de moneda)' ensaye; XIII. Ejercer las atribuciones que le sealen las leyes en materia de seguros. fianzas, valores y de organizaciones auxiliares de crdito;
XIV. Repr-sentar el inters de la Federacin en controversias fiscales y coordinar en esta materia la representacin del Departamento del Distrito
Federal, XV. Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la Administracin Pblica Federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaria de Programacin y Presupuesto y de Comercio y Fomento Industrial y con la participacin de la dependencia que corresponda. XVI. Las dems que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos. En el DO de 26-VIII-83 apareci publicado el Reglamento Interior de la SHCP, expedido por el Presidente de la Repblica, en que se establecen los
funcionarios y unidades administrativas que interesan a la materia financiera con que cuenta dicha Secretara y que son:
Secretario Subsecretario de Hacienda y Crdito Pblico Subsecretario de Ingresos Oficial Mayor Procurador Fiscal de la Federaci6n Tesorero de la Federaci6n Est auxiliado por Jos Subtesoreros de Operaci6n y de Control de informtica; por los jefes de las Unidades de Procedimientos Legales; de Registros Contables ; de Verificacin de Sistemas y Registros Contables; por el Coordinador de Administracin; .y por los ejecutores y dems personal que las necesidades del servicio requieran.
ATRIBUCIONES DE LAS SECRETARAS
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Contralor Interno Direccin General de Promocin Fiscal Direccin de Estmulos Fiscales Direccin General de Poltica de Ingresos Direccin General de Recaudacin Direccin del Registro y Control de Obligaciunes Direccin de Notificacin y Cobranza Direccin de Recepcin de Recaudacin y Contabilidad de Ingresos Direccin General de Informtica de Ingresos Direccin General de Fiscalizacin Direccin de Registro de Declaraciones Direccin de Revisin de Dictmenes Direccin de Auditora Fiscal "A" y "B" Direccin General Tcnica de Ingresos Direccin de Servicios al Contribuyente Direccin de Asistencia al Contribuyente Direccin de Liquidacin Direccin de Recursos de Revocacin Coordinacin General con Entidades Federativas Direccin General de Aduanas Direccin de Poltica Aduanera Direccin de Inspeccin Aduanera Direccin de Resguardo Aduana] Direccin de Operacin Aduanera Direccin de Procedimientos Legales Direccin de Registro y Control de Almacenes y Vehculos Sub procuraduras Fiscales, 1~, 2' y 3' (Contencioso, Amparos, Legislacin y Consulta y de Investigaciones). Adems se cuenta con las siguientes Unidades Administrativas Regionales: Administraciones Fiscales Regionales Oficinas Federales de Hacienda Aduanas jefaturas de Zona del Resguardo Aduanal Administraciones Regionales de Oficiala Mayor Suprocuradurias Fiscales Regionales
5.
ATRIBUCIONES DE LA SECRETARA DE ENERGA, MINAS E INDUSTRIA PARAESTATAL
Esta SecretaIa tom a aJgunas de las atribuciones que tena la anterior Secretara del Patrmonio y Fomento Industrial, al reformarse la Ley de Administraci6n Pblica Federal, que se public6 en el DOF 29-XII.1982. Entre otras, tiene las siguientes atribuciones en materia financiera:
I. Poseer, vigilar. conservar o administrar 10s bienes de propiedad originaria, los que constituyen recursos naturales no renovables, los de dominio pblico y los de uso comn, siempre que no estn encomendados a otra dependencia.
V. Proyectar. realizar y mantener al corriente el inventario de los recursos no renovables ... VI. Llevar el catastro petrolero y minero;
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LOS RGA~OS DE LA ACTI\'IJ)AIJ FINAXCIERA ESTATAL
VIII. Regular la industria petrolera, petroqumica bsica, minera, elctrica ., nuclear
XII. Conducir, aprobar, coordinar y vigilar la actividad de las industrias paraestatales ...
El Reglamento Interior de esta Secretara fue expedido por el Presidente de la Repblica el 23 de agosto de 1985. Esta Secretara es de una gran importancia, desde el punto de vista del Derecho Patrimonial del Estado, ya que maneja el patrimonio estatal minero y petrolero y la inversin del Estado en organismos descentralizados y paraestatales, los cuales son de tanta incidencia en el ingreso y en el gasto pblico. Sin embargo, como esta Divisin del Derecho Financiero no la hemos tocado ni la vamos a estudiar en este libro nos permitimos orientar al lector respecto al camino para conocer sus funciones )' estructuras bsicas,
6.
SECRETARA DE LA CONTRALORA CEl'\ERAL DE LA FEDERACIN

ARTCULO 32-Bis.~A la Secretara de la Contralcrla General de la Federacin (SCGI) corresponde entre otros, el despacho de los siguientes asuntos: 1. Planear, organizar y coordinar el sistema de control y evaluacin gubernamental. Inspeccionar el ejercicio del gasto pblico federal y su congruencia con los presupuestos de egresos; 11. Expedir las normas que regulen el funcionamiento de los instrumentos y procedimientos de control de la Administracin Pblica Federal (A.P,f.). La Secretara, discrecionalmente, podr. requerir de 1.lS dependencias competentes, la instrumentacin de normas complementarias para el ejercicio de las facultades que aseguren el control;
IV. Establecer las bases generales para la realizacin de auditoras en las dependencias y entidades de la APF; as como realizar las auditoras que se requieran a las dependencias y entidades en sustitucin o apoyo de sus propios rganos de control; V. Comprobar el cumplimiento por parte de las dependencias r entidades de la APF de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeacin, presupucstacin, ingresos, financiamiento, inversin, deuda, patrimonio y fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno federal; VII. Realizar por s o a solicitud de la SHCP, Py P, o de la coordinadora del sector correspondiente, auditoras y evaluaciones a las dependencias y entidades de la APF con el objeto de promover su eficiencia en S\lS operaciones y verificar el cumplimiento de los objetivos contenidos en sus programas; VIII. Inspeccionar y vigilar directamente o a travs de rganos de control que las dependencias y entidades de la APF cumplan con las normas y disposiciones en materia de sistemas de registro y contabilidad, contratacin y pago de personal, contratacin de servicios, obra pblica, adquisicin, arrendamientos, conservacin, uso, destino, afectacin, enajenacin y baja de bienes muebles e inmuebles, almacenes y dems activos y recursos materiales de la APF; X. Designar a los auditores externos de las entidades y normar y controlar su actividad;
ATRIBLCIONES DE LAS SECRETARAS
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XI. Proponer la designacin de comisarios o sus equivalentes en los rganos de vigilancia, los consejeros o juntas de gobierno y administracin de las entidades de la Administracin Pblica Paraestatal ; XII. Opinar sobre el nombramiento y, en su caso, solicitar la remoci6n de los titulares de las reas de control de las dependencias y entidades. Tanto en este caso. como en Jos de las dos fracciones anteriores, las personas propuestas o dcsiguudus debern reunir los requisitos que establezca la Secretara j XIII. Coordinarse con la Contadura Mayor de Hacienda para el establccimiento de los procedimientos necesarios que permitan a ambos rganos el cumplimiento de sus respectivas responsabilidades j XVII. Conocer e investigar los actos, corrusrones o conductas de los servidores pblicos para constituir responsabilidades administrativas, aplicar las sanciones que correspondan en los trminos que las leyes sealen, y en su caso, hacer las denuncias correspondientes ante el Ministerio Pblico prestndole para tal efecto la colaboracin para le fuere requerida.
7. Los
ORCANISMOS FISCALES AUTfJNO:\IOS
Se llaman organismos fiscales autnomos a los organismos pblicos deseentralizados que tienen el carcter de autoridades fiscales para la realizacin de sus atribuciones. Tiene carcter de organismo fiscal autnomo el Instituto Mexicano del Segil ro Social, por expresa designacin de la ley respectiva (Art. 268) Y de que le corresponde la determinacin de los crditos y de las bases para su liquidacin, que le corresponden romo aportes, intereses moratorias y capitales constitutivos.
La SCJN ha sostenido que "la circunstancia de que el Art. l35 de la anterior Ley del Seguro Social (cuyo contenido normativo reproducen sustancialmente, los Arts. 267, 268 y 271 de la vigente ley) otorgue al Instituto Mexicano del Seguro Social la calidad de organismo fiscal autnomo y que, como tal, tenga facultades para realizar actos de naturaleza jurdica que afectan la esfera de los particulares, as corno imponer a stos el acatamiento de sus determinaciones, slo significa que en este limitado mbito de su actuacin y precisamente para las finalidades previstas por el mencionado precepto legal, est investido del carcter de autoridad. Estas atribuciones que se han considerado necesarias para el resguardo de la eficaz prestacin del servicio pblico obligatorio que le compete, en nada modifican su sintrinseca estructura legal de organismo pblico-descentralizado con personalidad jurdica propia, y por In tanto, como entidad separada de la administracin central"."
Asimismo, el Instituto del Fondo Nacional de la Vcirnda, creado por la Ley del Instituto del mismo nombre (DO 24-1V-1972), tiene el rar.ictcr de
organismo fiscal autnomo, corno organismo de servicio social con personalidad jurdica y patrimonio propio. Est facultado para determinar en caso de incumplimiento el importe de las aportaciones patrimoniales y las bases para su liquidacin y para su cobro. El Infonavit tiene tambin facultades para deter6 Informe del Presidente a la SCjN, 1973, 2" parte, p. 116, AD 1262/69, Instituto Mexicano del Seguro Social, 25IV-73. V Jurisprudencia, tesis 239, p. 290, compilacin de 1965, 3" parte, 2" Sala, Seguro Social, el Instituto Mexicano del, es autoridad.
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minar los referidos crditos fiscales que de no ser cubiertos podrn ser cobrados mediante el procedimiento de ejecucin por la Oficina Federal de Hacienda que corresponda, con sujecin a las normas del CFF (Arts. 2 y 30 de la ley citada) .
8.
INTERVENCIN DE LOS PODERES LEGISLATIVO y EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA
JUDICIAL
La actividad financiera del Estado Federal es realizada preponderantemente por la rama del Poder Ejecutivo. Sin embargo, ello no supone que los Poderes Legislativo y Judicial no tengan participacin, y muy importante, en dicha actividad. Explicada someramente la participacin del Poder Legislativo se manifiesta de la manera sigi.iente: expide las leyes que crean las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto (Art. 73, VII); da bases sobre las cuales el Ejecutivo puede celebrar emprstitos sobre el crdito de la nacin, aprueba esos mismos emprstitos y reconoce y manda pagar la Deuda Nacional (Art. 73, VIII); crea y suprime empleos pblicos de la Federacin y seala, aumenta y disminuye sus dotaciones (Art. 3, XI); examina la cuenta pblica que anualmente debe presentarle el Ejecutivo (Art. 73, XXVIII); crea contribuciones de rendimiento participante entre la Federacin }' los Estados y determina la participacin de estas ltimas entidades (Art. 73, XXIX); aprueba el presupuesto anual de gastos (Art. 74, IV). Por su parte, el Poder Judicial de la Federacin, al travs del procedimiento del juicio de amparo, puede decretar la inconstitucionalidad de la expedicin o de la aplicacin de las leyes que violen las garantas individuales (Arts. 103 y 107) Y a travs del mismo juicio de amparo o del recurso de revisin fiscal puede revisar las resoluciones que dicte el Tribunal Fiscal de la Federacin. No podemos detenernos, en este lugar, en el estudio de tales actividades de parte de los Poderes Legislativo y Judicial. En algunas otras partes de esta obra tendremos oportunidad de referirnos, con mayor detalle, a esas actividades.
9. EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL
Respecto al Distrito Federal, el Congreso de la Unin acta como organismo legislativo local y, por tanto, a l le corresponde la expedicin de la ley de ingresos y la aprobacin de su presupuesto de egresos (Art. 73, VI, constitucional) . La Ley Orgnica del DF dispone, en su seccin destinada a la Hacienda Pblica (Arts. 90-94) que sus ingresos son los que anualmente' determine su Ley de Ingresos; que al establecer su sistema de ingresos debe cuidarse de coordinarlos con el de la Federacin para evitar, hasta donde sea posible, la sobreposicin de gravmenes; los egresos del DF son los que se determinen anualmente en su presupuesto de egresos. Las funciones hacendarias del Distrito Federal se realizan por la Tesoreria del Distrito Federal. Adems de las leyes de ingresos y de los decretos relativos
EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL
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al presupuesto de egresos, que son anuales, existe con carctr permanente la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal en que se agrupan las disposiciones legales relativas a los diversos tributos e ingresos que percibe el Distrito Federal.
10. Los
FISCOS DE LOS ESTADOS
10.1. Atribuciones constitucionales en materia tributaria

Por disposicin constitucional (Art. 40) los Estados miembros de la Federacin son libres y soberanos en todo lo concerniente a su rgimen interior. Por tanto pueden organizar libremente sus haciendas pblicas, salvo las limitaciones que la propia Constitucin establece; los Estados carecen de facultades para establecer aquellas contribuciones que son exclusivas de la Federacin (comercio exterior, aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos 4~ y 5 Q del artculo 27, instituciones de crdito y sociedades de seguros, servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Fee deracin, especiales sobre energa elctrica, produccin y consumo de tabacos "labrados, gasolina y otros productos derivados del petrleo, cerillos y fsforos, aguamiel y productos de su fermentacin, explotacin forestal y produccin y consumo de cerveza) (Art. 73, XXIX) ; otro precepto constitucional les prohbe acuar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado; gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio; prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de l, a ninguna mercanca nacional o extranjera; gravar la circulacin, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos, o exija documentacin que acompae la mercanca; expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencia de impuestos o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la produccin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia; emitir ttulos de la deuda pblica pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente prstamos con gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones en favor de sociedad o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse titules o bonos al portador o transmisibles por endoso; gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice (Art. 117) y sin el consentimiento del Congreso de la Unin no pueden establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones o, derechos sobre importaciones o exportaciones (Art. 118). Los Estados pueden expedir sus leyes de ingresos y aprobar sus presupuestos de egresos, a travs de sus respectivas legislaturas. Las funciones administrativas en materia fiscal las realizan a travs de las tesoreras estatales. Las controversias en materia fiscal son resueltas, en algunos casos, por los tribunales civiles y en otros por tribunales fiscales administrativos.
90
10.2. Situacin durante el periodo anterior a 1970

Por muchas dcadas, los fiscos de los Estados en general guardaron un considerable atraso tcnico respecto al Fisco Federal. Se les reproch la falta de organizacin t-nica y a 511 personal se le consider como de inferior capacitacin. Los resultados, obviamente, fueron la pobreza de dichos Fiscos. Por otra parte, exista entre el Fisco Federal y los de los Estados una desconfianza recproca y los contactos entre sus funcionarios estaban reducidos al mnimo.
10.3. Erolucin a partir de 1970

A partir de 1970, la Subsecretara de Ingresos de la SI-ICP, a cargo de Gustavo Petricioli, inici una tesonera labor de acercamiento con los Fiscos Estatales, que produjo magnficos resultados, como se manifiesta en la creacin del INDETEC y la celebracin de numerosos convenios de coordinacin fiscal y administrativa. (Nos remitimos a la parte 3(1, cap. 1, nm. 9.) Dicha labor continu hasta que en 1979, al expedirse la nueva Ley ele Coordinacin Fiscal se institucionalizaron los convenios de coordinacin y de coIaboracin administrativa entre las entidades y la Federacin.
IDA,. Los convenios de coordinacin fiscal
La Exposicin de Motivos de la iniciativa de la LCF expresa que "la colaboracin administrativa de les Estados con la Federacin para realizar tarr-os de recaudacin, fiscalizacin y en general de administracin de impuestos federales, ha sido una fecunda experiencia que ha demostrado un amplio grado de desarrollo de la capnr-idad administrativa de las Entidades Federativas. Esta colaboracin ha hecho posible, en los ltimos aos, obtener un importante aumento en la recaudacin del ISI~{ y de otros impuestos de la Federacin. Por esta razn la iniciativa propone institucionalizar los convenios entre la Federacin y los Estados para realizar de comn acuerdo tareas de administrar-in fiscal". En esas condiciones, la LCF dispone (Art. 13) que el Gobierno Federal, por conducto de la SHCP, y los Gobiernos de los Estados que se hubiesen adherido al SNCF pueden celebrar convenios de coordinacin en materia de administracin ele ingresos federales, que comprendan las funciones de registro federal de contribuyentes, recaudacin, fiscalizacin y administracin que sean ejercidas por la, autoridades fiscales de las Entidades. En 1'1 convenio ele coordinacin deben especificarse los ingresos de que se trate, las facultades que se ejerzan, y las limitaciones de las mismas. El convenio debe publicarse en el DOF v en el Peridico Oficial del Estado. Surte sus efectos a partir del da siguiente de su publicacin en el DOF. La Federacin o el Estado pueden dar por terminado total o parcialmente un convenio. La terminacin tambin debe ser publicada y surte sus efectos conforme lo expuesto en el prrafo anterior.
NQCIO::\,ES HISTRICAS DE LA COORDIr\ACIN FISCAL
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En los convenios se fijan los gastos de administracin que deba recibir la Entidad por las actividades de administracin fiscal que realice. Las autoridades fiscales de las Entidades que se encuentren adheridas al SNCF son consideradas, en el ejercicio de las facultades a que se refieren los convenios con las entidades o acuerdos respecto al DF como autoridades fiscales federales. Por consecuencia, en contra de los actos que realicen cuando dichas autoridades locales acten de conformidad con la LCF slo proceden los recursos y medios de defensa que establezcan las leyes federales (LCF, Art. 14). La SHCP conserva la facultad de fijar a las entidades los criterios generales de interpretacin y de aplicacin de las disposiciones fiscales y de las reglas de colaboracin administrativa que sealen los convenios y acuerdos respectivos, La recaudacin de los impuestos federales se hace por las oficinas autorizadas de la SHCP o por las oficinas autorizadas por las entidades, segn se establezca en los convenios o acuerdos respectivos. Cuando la entidad recaude ingresos federales, los debe concentrar diariamente a la SHCP, y debe rendir cuenta pormenorizada de la recaudacin. La SHCP, tambin directamente, hace el pago a las entidades de las cantidades que les correspondan como participaciones en los Fondos de Participacin (ver parte 3lJ., cap. 1, n. 9) y debe poner a su disposicin la informacin correspondiente. Se puede establecer, si existe acuerdo entre las partes interesadas, un procedimiento de compensacin permanente. La falta de entero en los plazos establecidos da lugar a que se causen, a cargo de la entidad o de la Federacin, los recargos a la tasa que fije la Ley de Ing-resos de la Federacin, para el caso de prrroga de crditos fiscales. La SHCP puede compensar las cantidades no concentradas por la entidad con las cantidades que a sta correspondan en los Fondos de Participaciones.
10.5. Organismos en materia de coordinacin

La iniciativa de la LCF expresa que "la coordinacin de los sistemas fiscales de la Federacin, Estados y Municipios no se inicia ni se termina con la Ley que se propone en esta Iniciativa. Con ella slo se est cubriendo una etapa ms de un proceso iniciado aos atrs y que habr de seguir un largo camino en el futuro. La coordinacin fiscal es un proceso dinmico que requiere rganos propios que lo hagan posible, lo vigilen y lo promuevan. Para todo ello se propone que la ley cree y organice, como rganos de coordinacin, a la Reunin Nacional de Funcionarios Fiscales, a la Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales y al Instituto para el Desarrollo de las Haciendas Pblicas. Con ello no se estn inventando nuevos instrumentos. Slo se est dando vida institucional a mecanismos que el desarrollo de las relaciones entre los Estados y Ia Federacin han ido haciendo convenientes, ellos han sido los creadores y promotores de los adelantos logrados en los ltimos aos en materia de coordinacin fiscal". Los rganos de desarrollo, vigilancia y perfeccionamiento del Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal son:
92
LOS RGANOS I1E LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
1. La Reunin Nacional de Funcionarios Fiscales. Se integra por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico y por el titular del rgano hacendario de cada entidad. La reunin es presidida por el mencionado secretario y el funcionario de mayor jerarqua de la entidad en que se lleve a cabo la reunin. Sesiona por lo menos una vez al ao en el lugar que elijan los integrantes. Es convocada por el Sl-ICP o por la Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales. Su facultad m.is importante es la de proponer al Ejecutivo Federal y a los gobiernos de los Estados las medidas que estime convenientes para actualizar o mejorar el SNCF (Art. 19, IV). JI. La Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales. Est formada por la SHCP y por ocho entidades. Es presidida conjuntamente por el SHCP, quien puede ser suplido por el Subsecretario de Ingresos y por el titular del rgano hacendario que elija la comisin entre sus miembros. Las entidades estn en ocho grupos que agrupan varias entidades. Se representan en forma rotativa. De entre sus ms importantes funciones (Art, 21 de la LCF) destacan fungir como consejo directivo del INDETEC y vigilar la creacin e incremento de los Fondos de Participaciones creados por la LCF, su distribucin entre las entidades y las liquidaciones anuales que de dichos fondos formule la SI-ICP. IlI. El Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas (INDETEC), es un organismo pblico, con personalidad jurdica y patrimonio propio cuyas importantes funciones son:
A. Realizar estudios relativos al sistema nacional de coordinacin fiscal. B. Hacer estudios permanentes de la legislacin tributaria vigente en la Federacin y en cada una de las entidades, as como de las respectivas administraciones.
C. Sugerir medidas encaminadas a coordinar la accin impositiva federal y local, para lograr la ms equitativa distribucin de los ingresos entre la Federacin y las entidades. D. Desempear las funciones de secretara tcnica de la Reunin Nacional y de la Comisin Permanente de Funciones Fiscales. E. Actuar como consultor tcnico de las haciendas pblicas. F. Promover el desarrollo tcnico de las haciendas pblicas municipales. G. Capacitar tcnicos y funcionarios fiscales. H. Desarrollar los programas que apruebe la Reunin Nacional de Funcionarios Fiscales.
11. Los
FISCOS MUNICIPALES
De acuerdo Con el artculo 115 constitucional, la hacienda pblica de los municipios se integra de las contribuciones que decreta la Legislatura del Estado a que pertenezcan. Por tanto, la actividad financiera municipal se reduce a recaudar los ingresos y a erogarlos de acuerdo con los presupuestos que aprueban las legislaturas locales. Esa actividad la realizan a travs de las tesoreras municipales.
RGANOS EN MATERIA DE COORDlNAC.IN
93
BIBLIOGRAF1A
CDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES.
Arts. 4, 504-506, 510-512.

Y
CDIGO FISCAL DE LA FEDERACiN.
CONSTITUCIN FEDERAL.
Arts. 39, 40,41,80,89, I1-V, 90, 92, 106, 107, 115
117.
Informe sobre las Relaciones entre la Federacin y los Estados al trmino de la 11 Reunin Nacional de Tesoreros, Subsecretara de Ingresos, SHCP~ 1973, 2 vals.
LEY PARA EL CONTROL POR PARTE DEL GoBIERXO FEDERAL DE LOS ORGANISMOS DESCEN-
TRALIZADOS Y E~IPRESAS DE PARTICIPACIN ESTATAL y LEY DE

An:.n;-"'ISTRACI:-: PBLICA FEDeRAL,
SU REGLA:'fE::'\TO.
D. O. LEY DE COORDli\ACIN fiSCAL, DO 27-XII-1978. REGI.A:'I-tENTO INTERIOR DE LA SHCP, DO 26-VIII-83. REGLAME:>:TO INTERIOR DE LA SPP, DO 25-1-83. REGLAMENTO INTERIOR DE LA SCGF, DO 19-1-83. REYISTA INDETEC, rgano del Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas (aparece bimestralmente).
SEGUNDA PARTE
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
CAPTULO
NOCIONES SOBRE LA TCNICA DE PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES

1.
HISTORIA
En nuestro pas se utiliz el sistema tradicional de presupuesto, que es una mera enumeracin de las cantidades que se autoriza gastar a las diversas autoridades, ordenadas por objetos de gasto, .indiferente a su influencia sobre la economa del pas, hasta la anterior Ley Orgnica del Presupuesto de Egresos de la Federacin, que estuvo en vigor de 1935 a 1976. Contena una clasificacin presupuestaria por ramos de actividades. El presupuesto era un mero instrumento administrativo y contable. Una de sus principales preocupaciones radicaba en el control de la cantidad de gasto para cada entidad autorizada, sin preocuparse del resultado que se obtena. La ley defina el presupuesto como "la autorizacin expedida por la Cmara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expensar las actividades oficiales, obras y servicios pblicos, a cargo del Gobierno Federal, durante el periodo de un ao, a partir del 19 de enero" (Art. 28). En Mxico se inici el estudio para la modificacin del sistema presupues.tario desde 1954, ao en que el Subsecretario de Hacienda, Rafael Mancera, expuso las nuevas ideas en tomo al presupuesto como instrumento de ajuste de la economa general y como mecanismo de redistribucin del ingreso. Apunt la conveniencia del presupuesto programtico y estableci, al margen de refarolas legales, una nueva clasificacin funcional y por actividades del presupuesto, al lado de la clasificacin tradicional por ramos.' La tcnica de presupuesto por programas y actividades tuvo inicialmente su aplicacin en Jos Estados Unidos de Amrica en el Departamento de Marina, en 1946. Con base en recomendaciones de la Comisin Hoover se aprob la Ley 863 de agosto de 1956 que establece el cost-based-budget, En Europa se ha implantado en Suecia y en Francia. En frica, tambin en la Repblica rabe Unida y en Ghna. En Amrica Latina utilizan esa tcnica el Ecuador, Venezuela y Colombia, en plan nacional y Brasil, en plan local. En Mxico se ensay hasta 1975 en la Secretara de Obras Pblicas, en la
1 MANCERA,
Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economa Nacional. SHCP, Mxico,
19;6.
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98
NocrOXES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
entonces llamada de Agricultura y Ganadera, en el IJ;stituto Mexicano del Petrleo y en la UNAM. En 1974- el Presidente Luis Echeverria dio instrucciones para que se iniciaran labores para cambiar el sistema tradicional del presupuesto que se haba venido utilizando por un sistema de transicin, que se llam de orientacin programtica, porque era un ensayo para la final adopcin del presupuesto por programas y actividades que debera establecerse al final de su sexenio. En diciembre de 1976, se derog la antigua Ley Orgnica del Presupuesto de Egresos, en vigor desde 1935, y se expidi la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico, que significa la implantacin general en la Administracin Federal del presupuesto por programas. En el establecimiento de esta tcnica se viene estudiando y trabajando desde el sexenio del Presidente Gustavo Diaz Ordaz, en que la Comisin de Administracin Pblica era encabezada por el Subsecretario de la Presidencia, Lic. Jos Lpez Portillo. Durante su actuacin como Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, este ltimo impuls vigorosamente la instrumentacin del establecimiento del presupuesto por pro~ gramas y actividades.
2.
PLANEAcrN y PROORAl\IACIN
Cualquier persona o grupo humano, ante la multitud de posibilidades de acciones que pueden realizar, necesita elegir racionalmente cules son las mejores alternativas para la realizacin de los fines que se proponen. Planificar significa reducir las posibles alternativas a aqullas que son compatibles con los medios de que se dispone. Planeacin es la actividad de hacer planes de accin para el futuro y programacin es la seleccin cuidadosa de fines y medios apropiados para alcanzarlos. Martner elice que "programar significa valerse de un mtodo racional para fijar metas a alcanzar, en funcin de los recursos disponibles. Significa adopcin de normas o decisiones previas a la accin, en sustitucin de una conducta de improvisacin frente a los acontecimientos que se susciten"." En tiempos recientes se ha llegado a la conclusin de que la planificacin es el antecedente bsico que informa la preparacin y la ejecucin de los presupuestos pblicos. La programacin se desarrolla a travs de un proceso que tiene cuatro etapas: A) Formulacin; B) Discusin y Aprobacin; C) Ejecucin, y D) Control y Evaluacin. Cuando el presupuesto pblico se ajusta a la tcnica de la programacin pueden distinguirse tambin en el mismo presupuesto las mismas etapas de la programacin. Todas ellas son igualmente importantes. La formulacin requiere de un diagnstico, de las proyecciones y fijacin de metas y de la asignacin de los recursos. Para cada tipo de programacin se requiere el empleo de una tcnica detcnninada, puesto que cada programa es distinto.
8~
2 11ARTXER, Gonzalo, Planificacin y Presupuesto por Programas. Ed. Siglo XXI, cd., 1976, p. 45.
PLANEACI'" y
PROGRAMACIN
99
Para el xito de un programa se requiere que los empleados y funcionarios pblicos que lo habrn de ejecutar, estn informados y convencidos. Asimismo, es conveniente tener el apoyo de la opinin pblica. Desde luego se requiere la aprobacin del cuerpo legislativo. La ejecucin del programa requiere que se encomiende a funcionarios y empleados capacitados, que sean responsables de la misma. La eficiencia y la eficacia son indispensables. Por ltimo, es necesario que la realizacin de los actos en que consiste el programa sean del conocimiento de las distintas oficinas involucradas, a fin de controlar que se realicen y se realicen bien. Se requiere un flujo constante de informacin. Finalmente, es necesario que se haga una evaluacin de los resultados a fin de corregir errores)' cambiar rumbos. Los planes de desarrollo econmico y social pueden ser a largo, mediano y corto plazo. Estos ltimos son los que se realizan al travs del uso del presu puesto programtico. . Los planes de desarrollo pueden ser globales y sectoriales. Los primeros comprenden el anlisis y fijacin de metas para toda la economa del pas, por ejemplo, un nivel de ingresos por habitante, una tasa de inversiones, un nivel de consumo. Los programas sectoriales se refieren a actividades particulares. En Mxico se distinguen los siguientes sectores: agropecuario y pesquero; industrial; comercial; desarrollo social, transportes y comunicaciones; turismo; administracin; ciencia ~' tecnologa. En los planes y programas se fijan metas temporales precisas, para lo cual se formulan "programas de trabajo') de corto plazo) los cuales emergen de los planes de plazo medio y largo. Explica Martncr que "los programas de trabajo se confeccionan) ms que en unidades financieras y monetarias, en unidades fsicas de producto final" o en trminos de "volmenes de trabajo". Es decir: se precisa cuntas cuadras de calzadas se construirn en el ao prximo: cuntos kilmetros de ferrocarril se extendern y qu actividades deben desarrollarse. Determinadas las unidades fsicas de producto final o de actividad, se procede a calcular los "costos". Si se establece, por ejemplo) en el programa de trabajo la construccin de tantos miles de metros cuadrados en habitaciones populares, debe detcnninarse el costo de materiales y trabajo por metro cuadrado construido; si se establece que se educarn tantos nios en escuelas primarias, se calcula el costo de enseanza por alumno; de esta manera se llega a fijar el costo de cada uno de los programas de accin. La distribucin de los recursos monetarios y financieros necesarios para solventar los costos de los programas se hace a travs de un "presupuesto", Presupuestar, en ese sentido, significa determinar la cantidad de dinero que se necesita para adquirir los recursos, y establecer de dnde se obtendr el dinero"."
3 MART:-IER, C.) op, ct., p. 61 j vase tambin VZQUEZ ARROYO, Francisco) Presupuesto por Programas para el Sector Pblico de Mxico) UNAM, 1977, pp. 43-45.
100
NOCIONES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
Existe una estrecha relacin entre planificacin y el presupuesto. Presupuestar es uno de los elementos del proceso total de planificacin. El presupuesto es uno de los ingredientes de la planificacin destinado a disciplinar el proceso de programacin, es un instrumento que contiene decisiones polticas que deben expresarse en accin.' El presupuesto por progra.mas es un conjunto armnico de programas y proyectos a realizarse en el futuro inmediato.
3.
CONCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES
Se ha definido el presupuesto por programas como "un sistema ('11 que :;~ presta especial atencin a las cosas que un gobierno realiza, ms bien que a las cosas que adquiere. Las cosas que un gobierno adquiere, tales como servicios personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc., no son naturalmente, sino medios que emplea para el cumplimiento de sus funciones. Las cosas que un gobierno realiza en cumplimiento de sus funciones pueden ser carreteras, escuelas, tierras bonificadas, casos tramitados y resueltos, permisos expedidos, informes preparados, o cualquiera de las innumerables cosas que se pueden definir"." El presupuesto por programas es un proceso integrado de Formulacin, ejecucin, control y evaluacin de decisiones, tendientes a lograr una mayor racionalizacin de la funcin administrativa, que parte de una clara definicin de objetivos y metas, y conlleva la determinacin de las acciones alternativas que pueden ejecutarse; la seleccin de las ms adecuadas ; su agrupacin en programas; su cuantificacin en funcin del destino del gasto, as como una clara determinacin y de funciones y responsabilidades. Este sistema presupuestal, adoptado por nuestra nueva LPCGP (Art. 13) y ya en prctica en otros pases del mundo, se desarrolla atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas propuestos mostrando las tareas necesarias para su realizacin. Asimismo, determina las unidades responsables, identifica las funciones para evitar su duplicacin y falita la evaluacin de los resultados obtenidos. Nuestra LPOGP (Art. 13) dispone que el gasto pblico se basar en presupuestos que se formularn con apoyo en programas, que sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin, y se fundarn en costos. Define el presupuesto de egresos como el acto legislativo (decreto) aprobado por la Cmara de Diputados, e iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un ao, a partir del 1(10 de enero, las actividades, las obras y los servicios pblicos previstos en los programas a eargo de las unidades que en el propio presupuesto se sealen (Art. 15). Comprende las previsiones del gasto pblico que deben realizar las diversas actividades centralizadas y descentralizadas del Gobierno Federal.
MARTNER, G., op, ct., p. 63 j VZQUEZ ARROYO, Francisco, op, cit., pp. 26-29. Manual de Presupuesto por Programas y Actividades, Subdirecci6n Fiscal y Financiera del Departamento de Asuntos Sociales de las Naciones Unidas, septiembre 1962, pgina 3. 4
5
DIFERENCIAS Y VENTAJAS DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
101
La LPCGP contina la tradicin mexicana de restringir el concepto de presupuesto al acto de previsin de los egresos, por tanto, sin incluir a las pre visiones de ingresos. En eso se separa de muchos presupuestos del mundo. Indudablemente existe una conexin cercana entre ambas previsiones. En esta parte del libro estudiaremos tanto el presupuesto de ingresos como el de egresos.
4.
DIFERENCfAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR

PROORA~rAS
El presupuesto tradicionalmente usado en la mayor parte de los pases es un instrumento de carcter administrativo y contable que, basado en la estimacin de ingresos y de egresos para un periodo determinado, define la distribucin de recursos por dependencias administrativas y por objeto del gasto. Es el que se ha U<Jc1o en Mxico y el consagrado por la LOPEF de 1935 derogada en diciembre de 1976. Contiene la autorizacin del gasto por ramos (25), captulos y partidas. Adems, desde 1954, al lado de la citada clasificacin, se introdujo la clasificacin funcional. El presupuesto tradicional muestra lo que el gobierno "compra" para hacer las cosas; en cambio, el presupuesto por programas muestra lo que el Gobierno "hace" con el gasto pblico. "La clasificacin por actividades procura, entonces, que las cosas que el gobierno compra sean clasificadas no slo por tipos, como cosas en s mismas, sino como un conjunto organizado de acuerdo con las actividades que sirven. Por ejemplo, un saco de cemento es una parte de un camino, de una presa o de un edificio y corno tal se le clasifica, hacindose hincapi en el proceso o en los propsitos tenidos en vista. Una tonelada de cemento en combinacin con otros materiales, equipos y actividades fsicas del hombre, llega a ser "un producto final" para cumplir las decisiones pro gramadas." e Vzqucz Arroyo escribe que mientras el presupuesto tradicional es un instrumento administrativo y contable, el presupuesto por programas es un conjunto armnico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecucin, a realizarse en un futuro inmediato. En palabras de la Comisin de Organizacin Administrativa del Estado de Maryland, "el presupuesto tradicional da la ilusin de precisin y control legislativo, pero es en los hechos tan confuso, que frustra los intentos de interpretar lo que el presupuesto realmente significa en trminos de la actividad del Estado".1 El presupuesto por programas muestra por separado los gastos de cada uno de los programas y sus costos, con lo que permite lograr la programacin sectorial dentro del gobierno. La clasificacin por resultados permite determinar la eficiencia de los administradores, cosa que difcilmente puede hacerse con el presupuesto tradicional.
e
7 MARTNER, MARTNER;
G., op. cit., p. 198. G., op. ct., p. 199.
102
Se ha hecho notar que en ste no se puede castigar la ineficiencia, sino nicamente la deshonestidad. Vzquez Arroyo seala el hecho corriente en Mxico de que "entidades pblicas que obtuvieron fondos en exceso con respecto a su capacidad operativa, tratan de gastarlos antes de terminar el ejercicio para el que fueron aprobados, a fin de justificar sus peticiones de gastos para el ejercicio siguiente"." Las diferencias entre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas se advierten claramente en el cuadro que aparece en la pg. 103.
5.
PRESUPUESTO POR PROGRAMAS. VENTAJAS
Entre las mltiples ventajas que la aplicacin de esta tcnica trae consigo, pueden citarse las siguientes: facilita la toma de decisiones al mostrar con ms claridad las acciones que se han de realizar; ofrece diversos elementos que ayudan a la asignacin de los recursos disponibles en forma ms racional; pone de manifiesto las posibles incongruencias de la administracin pblica, al identificar la duplicidad de funciones; hace posible medir las repercusiones del gasto; mejora la planeacin del trabajo y la asignacin de responsabilidades; permite una mayor comprensin general del contenido y avance en los programas y proyectos; presenta, en forma clara )' explcita, el contenido del presupuesto al pueblo y a quienes toman decisiones de gasto, etc." Martner, por su parte, sintetiza en la siguiente forma las ventajas del presupuesto por programas: a) Las personas que confeccionan los presupuestos y las que deben aprobarlos sienten la necesidad de elaborar un mtodo de planificacin, pues deben hacer estimaciones para el ao siguiente sobre la actividad que implica cada programa y proyecto, es decir, en vez de copiar el presupuesto del ao anterior, los funcionarios deben decir la cantidad de servicios que deben prestar en el prximo ejercicio presupuestario y determinar el costo de ellos. b.) El sistema de presupuestos-programas acumula, sistemticamente una valiosa informacin, indispensable para la formulacin y permanente revisin de los planes. e) Al formularse el presupuesto en forma descentralizada, se crean las bases y la organizacin necesarias para un proceso de planificacin que comienza en la parte inferior de la pirmide organizativa y fluye coordinadamente hasta su cumbre. d) Permite evaluar la eficiencia con que operan las diferentes entidades ejecutoras de programas y proyectos, ya que el presupuesto-programa contiene una serie de ndices de rendimiento, unidades fsicas y precios, que hacen posible la comparacin entre proyectos similares)' determinar el grado de aprovechamiento de los recursos y de los precios que se pagan por ello. 10
F., op. ct., p. 15. Ramn, Importancia de la Programacin del Gasto Pblico en el Desarrollo Econmico)' Social. Numrica ~ 24. 10 MARTNER, G' I op, cit., p. 197.
8 VZQUEZ ARROYO, 9 AOUIRR& VELZQUEZ,
DIFERENCIAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

Elementos de comparacin
Finalidad. Utilidad para la Planificacin.
Presupuesto tradicional
Detalla todas las adquisiciones del Gobierno.
Presupuesto por programa

Enfatiza lo que se realizar con los fondos disponibles. Forma parle del proceso de planificacin transformando los objetivos generales de los planes en presupuestos operativos anuales. Seala metas de corto plazo en concordancia con los objetivos, de plazos medios y largo. Pone nfasis en las realizaciones de los programas. Pone de manifiesto las ineficiencias de la administracin. Precisa la responsabilidad al determinar las metas que deben alcanzarse. Por la clasificacin combinada funcionalinstitucional identifica las atribuciones duplicadas.
POf
No facilita la planificacin e impide la coordinacin entre las metas de largo plazo y las acciones que deben desarrollar los servicios.
Lus objetivos quedan ocultos en el detalle de las partidas de gastos. Pone nfasis en el control financiero legal.
Determinacin de objetivos y metas Control de ejecucin. Evaluacin del grado de eficiencia en la produccin de servicios pblicos. Determinacin de la responsabilidad en la administracin del presupuesto. Duplicacin de atribuciones.
No permite evaluar ni medir la eficiencia por falta de control en las realizaciones y resultados.
Diluye la responsabilidad por los resultados de la gestin administrativa y acenta la responsabilidad puramente formal. No permite identificar las atribuciones duplicadas. La clasificacin institucional y por. objeto del gasto no se prestan para anlisis de la poltica fiscal. Muy inorgnica, anacr6nica y carente de elementos de informacin. Proceso emprico o mecnico.
Por el uso de los sistemas de clasificacin.
las clasificaciones utilizadas j econmica, funcional, por programas, institucional por objeto. Por resultados permiten analizar la poltica fiscal.
Por la forma de presentacin.
Debidamente estructurada con relacin a diversos factores y con amplia informacin sobre el gasto. Proceso con base tcnica y caractersticas bien definidas.
Por la natu raleza del proceso presupuestario 8-1

8-1 FUENTE:
Direccin General de Paeos. SPvP.
10+
NOCIONES DE PRESUPUESTO POR
PROGRA~IAS
Las ventajas del Presupuesto por Programas pueden resumirse de la siguiente manera:
1. 'Mejora la planeacin del trabajo.

2. 3. 4. 5. 6. Mayor precisin en la confeccin de los presupuestos. Detenninacin de responsabilidades. Estimaciones presupuestarias ms precisas. Mejor comprensin de las necesidades. Permite acumular sistemticamente informacin para corregir y adecuar los programas a la realidad cambiante y aprovechar los fenmenos coyunturales de la economa. Mayor posibilidad de reducir los costos. Mayor comprensin por parte del Poder Ejecutivo, del Poder Legislativo y del pblico, acerca del contenido y alcances del presupuesto. Identificacin de funciones duplicadas. Mejor controt' de la ejecucin de los programas.
7. 8. 9. 10.
6.
LIMITACIONES DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
La tcnica del presupuesto programtico pone especial nfasis en los productos finales o las cosas hechas, como mtodo de medicin de la ejecucin del presupuesto. Es decir, utiliza categoras tangibles de actividad. Ejemplos: el nmero de expedientes tramitados, los kilmetros de carreteras construidas o reparadas, las toneladas de especies marinas capturadas, las hectreas de tierra desmontadas, etc. Existen, sin embargo, otras actividades menos tangibles, que no por ello dejan de tener tambin primordial importancia en la vida econmica y social. Los indicadores que se utilizan deben ser cuidadosamente ponderados, por los mismos programadores, por los polticos y por la opinin pblica. Los datos que proporciona el presupuesto por programas no significan por s mismos que se ha obtenido mejor salud, mejor transporte, mejor educacin, etc. A lo ms proveen datos efectivos de lo que se est haciendo, para que los juicios de valor se emitan tomando en cuenta esos y otros factores. Aguirre Velzquez expres que "somos conscientes de las limitaciones con que tropieza la aplicacin ele toda tcnica. Somos conscientes tambin de que el presupuesto por programas no es ms panacea universal de todos los problemas que enfrenta nuestra administracin pblica. Pero s consideramos que Con las debidas adaptaciones que nuestra realidad nacional exige, contamos can un buen instrumento de coordinacin de la poltica de gasto pblico, de programacin financiera, de un eficiente instrumento para la realizacin del gasto y fuente adecuada y oportuna de informacin que permita evaluar resultados y determinar cules han sido las fallas de la programacin y cmo repararlas.v
Pueden resumirse en la forma siguiente:
1. Para lograr una correcta implantaci6n de esta tcnica presupuestaria, hay necesidad imprescindible de modificar las estructuras institucionales y los procedimientos administrativos vigentes.
11
V.
NUMRICA,
nm. 24.
MEDICIONES y
COSTOS
105
2. La carencia de IIn esquema global de planificacin administrativa preconcebido. trae como consecuencia que las tcnicas de planificacin, dinmicas y de rpida adaptacin, no dispongan oportunamente de los mecanismos administrativos que permitan su aplicacin y ejecucin eficiente. 3. La apertura programtica en base a la. estructura administrativa existente, debe ser transitoria y no anquilosarse, con el objeto de llegar posteriormente a la vcrdadcra . formulacin de programas, y lograr que el presupuesto sea un instrumento eficiente para la ejecucin de los planes.
7.
MEDICiN DE RESULTADOS y
DE COSTOS
La. tcnica del presupuesto programtico requiere utilizar mediciones fsicas para los efectos de anlisis, revisin y evaluacin de los resultados. Con respecto a operaciones mensurables, uno de los mtodos es relacionar el tiempo empleado en ejecutar un trabajo con el volumen de actividades a fin de establecer un coeficiente de rendimiento que permita calcular la mano de obra necesaria para su realizacin. Otra forma es el sistema de costos unitarios. Puede usarse tambin el muestreo estadstico. En cualquier cosa, es indispensable que las unidades de medicin sean contables. A este respecto se ha hecho notar que para la aplicacin de la tcnica es neccsano: A. Elegir un mtodo apropiado para medir los resultados, al nivel de pro gramas, subprogramas o actividades. B. Designar unidades representativas para la medicin de los resultados. C. Establecer mtodos de registro sobre los volmenes de trabajo realizados. D. Determinar las relaciones entre el volumen de trabajo a alcanzar y el tiempo que se requiere para ejecutarlo. Algunos ejemplos: en materia educativa la unidad de medicin pueden ser los estudiantes matriculados: en una biblioteca el nmero de libros consultados; en servicios hospitalarios el nmero de das-paciente; en un laboratorio el nmero de exmenes realizados; en reparacin de carreteras, los kilmetros atendidos, etc. El presupuesto por programas utiliza la contabilidad de costos. En esta tcnica es muy importante la medicin de costos. En el proyecto de presupuesto se muestran los costos precalculados y en la contabilidad fiscal se presentan los costos histricos, los que sirven a su vez para estimar los costos precalculados del periodo siguiente. Nuestra LPCGP dispone que los presupuestos debern fundarse en costos (Art. 13). APNDICE
TERMINOLOOA y CONCEPTOS
La tcnica del Presupuesto por programas o actividades tiene una termlnologfa propia que ~s necesario utilizar con precisin. Siguiendo a Martaer y a Vzquez Arroyo utilizaremos la siguiente:
106
Funcin, Es el conjunto de gastos presupuestables, que tiene como finalidad inmediata o a corto plazo, proporcionar un servicio pblico definido. Por ejemplo, la UNAM tiene cuatro funciones caractersticas:
Docencia Investigacin Difusin Cultural Actividades de apoyo Programa de operacin. Es un instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado, para el cual se establecen objetivos o metas cuantificables o no (en funcin de un resultado final) que se cumplirn a travs de la integracin de un conjunto de esfuerzos, con recursos materiales, humanos y financieros que se le asignen, con un costo global y unitario determinado y cuya ejecucin en principio queda a cargo de una unidad administrativa de alto nivel dentro del gobierno. Un programa es la subdivisin de una funcin. Ejemplo: Funcin: Programas:
Docencia . Formacin preparatoria Formacin tcnica Formacin profesional Formacin de estudios superiores Formacin especial Programa auxiliar de docencia
Tambin se ha definido en Mxico por la SHCP (Numrica, nm. 13) Como un conjunto integrado y coordinado de actividades cuantificadas en volumen que son desarrolladas por el titular de la entidad y el segundo nivel administrativo inmediato inferior, a fin de asegurar el logro de los objetivos institucionales encomendados a este nivel. Subprograma de operacin. Es una subdivisin de ciertos programas complejos, para facilitar la ejecucin de un campo especfico, en virtud del cual se fijan metas parciales que se cumplirn mediante acciones concretas que realicen determinadas unidades de operacin. con los recursos materiales, humanos y financieros asignados y con un determinado costo. Ejemplo: Funcin: Programas: Subprogramas:
Investigacin 1nvestigacin de Ingeniera Direccin y administracin Estructuras Ingeniera elctrica Dinmica Investigacin de operaciones Mecnica de suelos, etc.
En la terminologa de la SHCP subprograma es el desglose de un programa, cuyo desarrollo se encomienda a las unidades ubicadas, por lo general, en el tercer nivel administrativo de la dependencia. Programa de inversin Q de capital. Es aquel cuya ejecucin permite aumentar la capacidad operativa del gobierno o del nivel institucional al cual se halle vinculado. Subprograma de imiersn, Corresponde a una divisin de programas complejos, que comprende ciertas reas especficas en las que se ejecutarn los proyectos de inversin. Actividad. (Se lisa en los. programas de operacin.) El cumplimiento de una meta establecida en funcin del producto final dentro de un programa, o en funcin de productos finales parciales, dentro de un subprograma, se puede realizar a travs
APNDICE
107
de ciertas actividades; entendindose por actividad a una divisin ms reducida de cada una de las acciones que llevan a cabo para cumplir las metas de un programa o subprograma de operacin, que deben consistir en la ejecucin de ciertos procesos o trabajos (mediante la utilizacin de los recursos materiales, humanos y financieros asignados a la actividad con un costo determinado) y que quedar a cargo de una entidad administrativa de nivel intermedio, bajo o como una seccin. En el caso de subprogramas de enseanza. preparatoria, se pueden establecer las actividades de instruccin de publicacin de material didctico, de investigacin, etc. Forma parte de un programa que se repite peridicamente. En Mxico se ha definido la actividad por la SHCP como el conjunto de acciones tendientes a cumplir los objetivos y metas de un subprograma, cuya responsabilidad se encomienda, por lo general, al cuarto nivel jerrquico de la entidad. En el caso especifico de las actividades que integran los subprogramas, se deja a criterio de la entidad su cuantificacin)' desglose; siguiendo para ello los lineamientos sealados para programas y subprogramas.
Tarea. (Se usa en los programas de operacin.) La ejecucin de una actividad supone a su vez el cumplimiento de ciertas etapas dentro de un proceso, que se deno-minan tareas; significndose como tal a una operacin especfica que fonne parte de un proceso que se destine a producir un determinado resultado. Por ejemplo. dentro de la actividad editorial de material didctico se estableceran las tareas de redaccin de textos, edicin, distribucin, almacenamiento, cte.
Proyecto. (Se usa en los programas de inversin.] Es un conjunto de obras realizadas dentro de un programa o subprograma de inversin, para la formacin de bienes de capital, constituidos por la unidad productiva capaz de funcionar de forma independiente. Por ejemplo, una central hidroelctrica, una presa, una carretera, un hospital, etc. Corresponde a un programa de inversin que se realiza una sola vez. Obra. Se entiende como tal a un bien capital especfico que Iorma parte de un proyecto: el tramo de una carretera, el quirfano de un hospital, etc. Trabajo. Es un esfuerzo sistemtico para ejercitar cada una de las fases del proceso de una obra, ejemplos: el desmonte, nivelacin y dems operaciones necesarias para la construccin de una carretera.
Necesidad pblica. Aquella que estima vital y que tiene repercusiones sociales. Por ejemplo, la construccin de viviendas, la dotacin de agua potable, la produccin de energa elctrica, etc. La unidad de medida es el volumen del dficit real, por ejemplo, la falta de 700,000 casas, 500 mil metros cbicos de agua potable, un milln de analfabetos, etc.
Objetivos. Se definen como la expresin cuoltatiua de ciertos prop6sitos. Por ejemplo, en el Presupuesto Federal para 1977 se fijan como objetivos fundamentales del Sector Agropecuario y Pesquero: satisfacer la demanda de alimentos que requiere la poblacin, abastecer de materias primas a diversas ramas industriales y cuando convenga exportar excedentes para generar divisas. La SHCP indic a los funcionarios encargados de preparar los programas y subprogramas lo siguiente: Por lo que se refiere :'11 criterio para definir objetivos y nietas, es conveniente tomar en consideracin lo siguiente: Se entender por objetivos generales, los propsitos definidos en trminos globales, a los que se orienta el ejercicio de las facultades que tienen encomendadas las entidades. Los objetivos especficos corresponden al propsito de cada programa o subprograma en particular. Las melas generales debern recoger una sntesis de los principales resultadee cuantificables en trminos unitarios de producto final, que la entidad prev en un plazo dado. Las metas correspondientes a programas y subprogramas se referirn a las que pretenden alcanzar al primero )' segundo nivel de la misma.
108
En concordancia con los objetivos nacionales debern definirse los objetivos ge
nerales de la entidad y los especficos de cada programa como base para una mejor
programacin. Esta acci6n permite fundamentar la estrategia bsica a seguir y establecer los resultados que se espera obtener en el ciclo de programacin. Para ello debe operarse sobre boses analticas y con la participacin del personal responsable del desarrollo de los programas. Por ejemplo. los objetivos del sector agropecuario en el presupuesto federal para 1974 fueron: apoyar el precio de garanta. asegurar la infraestructura rural, desarrollar un amplio programa para la organizacin del campesino, ejecutar la poltica de apoyo a los fertilizantes e intensificar la produccin de semillas mejoradas y elevar el volumen de recursos crediticios a disposicin del sector agropecuario. En el sector industrial fueron: la mejor utilizacin de los recursos petrolferos; la integracin del sistema de electrificacin, al cual en los ltimos aos se le ha impreso un r-itmo acelerado, con. atencin preferente a las reas rurales; el aumento de la produccin de fertilizantes para proporcionarlos a los campesinos a un precio bajo, y el de acero para disminuir nuestra dependencia del exterior respecto de este metal. Las melas especificas del sector de Desarrollo Social para 1974 fueron sintticamente: aumentar el volumen de servicios educativos e impulsar sistemas y actividades de importancia clave para el desarrollo: contratar 13,000 maestros de primaria y equipar 7,147 aulas para dar servicio a 444,000 nuevos alumnos incorporar 106,900 alumnos al sistema de enseanza media; aumentar los apoyos a universidades y centros de enseanza superior en la provincia, as como el subsidio a la UNA!",! y aumentar el volumen de las ediciones de libros de texto gratuitos a 67 millones de ejemplares. Destinar 1,166 millones a la construccin de unidades hospitalarias r centros de salud de carcter federal y a programas de saneamiento ambiental )' de prevencin y control de la contaruinncin.
Metas. Se definen como propsitos que se expresan en farola cuantitativa. En el referido presupuesto se fijan como metas, entre otras: Incorporar al riesgo un total de 138,000 hectreas con obras de grande irrigacin y 40,000 adicionales con 'obras de pequea irrigacin j beneficiar 45,000 hectreas con trabajos de conservacin de suelo yagua; producir 208,000 toneladas de semillas mejoradas; proteger contra plagas e incendios a 12 millones de hectreas de bosque, producir 15 millones de plantas forestales y de ornato en 19 viveros; capturar 310,000 toneladas dc especies marinas )' 28,000 toneladas de vegetales, etc. Volumen de trabajo o producto intermedio. Son las acciones intermedias que se realizan para lograr un producto final; por ejemplo, si se tiene como meta educar 100,000 nios, los volmenes de trabajo estarn dados por el nmero de clases dietadas. el nmero de desayunos repartidos, etc. Productos finales o cosas hechas. En general, se consideran como productos finales todas las categoras tangibles de actividad estatal, COmo el nmero de expedientes tramitados, las carreteras construidas) las toneladas de alimentos transportadas, las hectreas de reforestacin, etc. Para el presupuesto por programas, la definicin de productos finales es fundamental. pues es la que da su significado a la tcnica y es, a la vez, su factor ms limitan te. Fuerza de trabajo. Se forma por el tiempo de que dispone el personal para ejecutar el trabajo. La medicin de la fuerza de trabajo requiere el uso de una unidad de tiempo, para establecer el lapso que dedique a su trabajo cada empleado (horashombre. das-hombre. aos-hombre).
CAPTULO
II
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
1.
EL SISTEMA MEXICANO DE AUTORIZACIN DE LOS INGRESOS DEL ESTADO
La Constitucin Federal da facultad al Congreso de la Unin para "imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto" (Art. 73, VII) Y del articulo 72, inciso h}, se desprende la conclusin, apoyada por la prctica, en el sentido de que la iniciativa de la ley de ingresos debe ser discutida primeramente por la Cmara de Diputados y posteriormente por la Cmara de Senadores. La Ley de Ingresos de la Federacin, que asi se llama al acto legislativo que determina los ingresos que el Gobierno Federal est autorizado para recaudar en un ao determinado constituye, por lo general, una mera lista de "conceptos" por virtud de los cuales puede percibir ingresos el Gobierno, sin especificar, salvo casos excepcionales, los elementos de los diversos impuestos; sujeto, hecho imponible, alcuota, tasa o tarifa del gravamen, y slo establece que en determinado ejercicio fiscal se percibirn los ingresos provenientes de los conceptos que en la misma se enumeran, los que se causan y recaudan de acuerdo con las leyes en vigor. Fraga concluye de lo anterior que "en materia de impuestos existen dos clases de disposiciones: las que fijan el monto del impuesto, los sujetos del mismo y las formas de causarse y recaudarse y las que enumeran actualmente cules impuestos deben causarse, pero en el concepto de que cuando la decisin es en el sentido de que el impuesto se siga causando en la forma de alguna de las disposiciones de la primera clase, que estn en vigor al expedirse la ley de ingresos, s610 se hace referencia a ella en los trminos explicados anteriormente. En otros trminos, la ley general que anualmente se expide con el nornbr de ley de ingresos, no contiene sino un catlogo de los impuestos que han de cobrar en el ao fiscal. Al lado de ella existen leyes especiales que regulan los propios impuestos y que no se reexpiden cada ao cuando la primera conserva el mismo concepto del impuesto".' La SCJN ha expresado su criterio respecto al sistema antes descrito, entre otras, en las siguientes tesis:
1 FRAGA,
G., Derecho Administnuioo, n. 266.

109
110
338
LE\"ES DE II\'GRESOS,
LA s.-Como
CO:-:STITUCIO:\,AUDAD
DE
las Leyes de
Ingresos constituyen solamente un simple catlogo de impuestos, su constitucionalidad depende de las leyes tributarias especiales correspondientes.
]URISPRUOENCIA.-Pleno, sexta poca, Vol. XLVIII, Primera parte, pg. 48.
DISPO-
339
SICIONES
LE'-ES
OE
INGRESOS.
No
DETER:\II:XA:-"
LA
VIGENCIA
A:":UL
DE
LAS
TRIBUTARIAS
ESPECIALEs.-Aun cuando las leyes de ingresos, tanto de la
Federacin {articulo 65, fraccin 11 de la Ley Suprema), como de los Estados y de

los Municipios. deben ser aprobados anualmente por el Congreso de la Unin o las legislaturas locales correspondientes, esto no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales relativas tengan vigencia anual, ya que las leyes de ingresos no constituyen sino un catlogo de gravmenes tributarios, que condicionan la aplicacin, de las referidas disposiciones impositivas de carcter especial, pero que no renuevan la vigencia de estas ltimas, que deben estimarse en vigor desde su promulgacin, en forma ininterrumpida, hasta que son derogadas.
Pi.sxo.L-Inorme 1959, pg. 114.
2.
NATURALEZA
JUROICA
DE LAS ]~EYES DE INGRESO y DE LAS LEYES
REGULADORAS DE CADA CONCEPTO DE I:KGRESO
No hay duda respecto a que las leyes reguladoras de cada tipo de ingreso (en materia de impuestos, por ejemplo, la ley del impuesto sobre la renta, la ley del impuesto sobre el valor agregado, etc.) tienen el carcter de leyes, tanto en su aspecto formal, por cuanto que tienen su origen en un acto del Congreso, como en su aspecto material, en cuanto que son actos creadores de situaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales. En Francia, en Argentina, y en otros pases, el Presupuesto se considera como "el acto por el cual son previstos y autorizados, anticipada )' peridicamente, los ingresos y los gastos del Estado" y ello ha conducido a sostener que, tanto en lo que se refiere a los ingresos como en lo relativo a los egresos, tiene el carcter de un acto condicin. Bonnard, en Francia, expresa que "si las leyes especiales que organizan ingresos y los gastos de una manera permanente son, por esta razn, leyes en sentido material, no sucede 10 mismo para los actos subsecuentes, que constituyen las autorizaciones presupuestales. Estos casos no establecen deberes y poderes jurdicos nuevos) y, por consecuencia, no entran en la funcin legislativa. No producen otro efecto que el de permitir el ejercicio de la competencia ya establecida por las leyes. Tienen) pues) el carcter de actos-condicin. El presupuesto se presenta aS, desde el punto de vista matcrial, como un conjunto de actos-condicin"." Para ]eze es necesario hacer una distincin en lo que toca a recursos y en lo que se refiere a gastos, pues no admite el carcter unitario del presupuesto. "En lo que respecta a recursos: 1) Si son de naturaleza tributaria) en el caso de votarse anualmente, el presupuesto contiene autorizaciones para recaudados segn reglas jurdicas existentes, de modo que hayal respecto actos-condicin)' pero en los regmenes legislativos sin regla ele anualidad, el presupuesto no tiene
2 BONNARD,
Prcis E mcntaire de Droit Public, Sirey, p. 416.
NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
111
significacin jurdica alguna; 2) Si no revisten carcter tributario (locacin o venta de bienes, etc.), el presupuesto carece de significacin, por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o recaudatorias"." Giuliani Fonrouge, en Argentina, considera al presupuesto "como un documento unitario e indivisible, emanado del poder legislativo, en ejercicio de facultades incuestionables y que, por tanto, es una ley en el sentido institucional de la palabra, de contenido perfecto y con plenos efectos jurdicos"." En nuestro Derecho, el problema ha sido abordado por Fraga, aun cuando nicamente en relacin con los impuestos; sin embargo, sus argumentaciones, que estimamos vlidas, no deben ser extendidas a los dems conceptos o tipos de ingresos pblicos que tienen su fuente en la Ley. Por lo que se' refiere a los ingresos pblicos ex-lcge, sostiene Fraga que uno sin grandes vacilaciones, nos inclinamos ... a considerar que la ley general de ingresos que anualmente se expide por el Congreso tiene un carcter legislativo desde el punto de vista material. "En efecto -contina- el Congreso no tiene dos facultades distintas para expedir, por una parte, las leyes especiales de' impuestos y por la otra la ley g-eneral de ingresos, sino que en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no 11:1.)" ms que una sola facultad. "El artculo 65, fraccin I1, dispone que IEI Congreso se reunid el da primero de septiembre de cada ao para celebrar sesiones ordinarias en las cuales se ocupar de Jos asuntos siguientes: I. ... II. Examinar, discutir y aprobar el Presupuesto del ao fiscal siguiente y decretar los impuestos para cubrirlo ... ' "Y el artculo i3, fraccin VII: faculta al Congreso 'para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto'. "De aqu se desprende que si anualmente deben discutirse y aprobarse las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, las leyes, tanto la general de ingresos como las especiales de impuestos, tienen una periodicidad de un ao, al cabo del cual automticamente dejan de producir sus efectos, a tal grado, que si en la ley de ingresos se omite un impuesto que el ao anterior ha estado en vigor, por ese simple hecho se considera que en el ao fiscal siguiente no debe aplicarse la ley especial que sobre el particular haya regido. "Esto significa que en realidad el Congreso slo se vale de un procedimiento prctico, para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin sobre impuestos que ha regido en aos anteriores, pues si se conserva el concepto que desarrollan las leyes especiales, stas deben entenderse incorporadas a la ley general de ingresos, que anualmente les imprime su propia vigencia. "En estas condiciones esta ley general no solamente otorga una autorizacin, no slo es, segn la opinin transcrita un acto condicin, sino que tiene todos Jos caracteres de acto legislativo desde el punto de vista de su naturaleza intrinseca, caracteres que no pierde, segn tuvimos oportunidad de demostrarlo anteriormente, por el hecho de su valor temporal." 5
3
4
GIULlANI FONROUGE, C. M" GIULlANI FONROUGE, C. M., FRAGA, C., ct., n. 266.
Derecho Financiero, n. 71.
oo. cit. n. 73.
op,
112
EL PRESUPUESTO DE
I:,\GRESQS
Valds VilJarreal sostiene que las contribuciones que no estn comprendidas en la Ley de Ingresos entran "en suspensin de vigencia", y solamente oblican a los particulares las que aparecen en la Ley de Ingrcsos."-' Como ya lo dijimos, estamos de acuerdo con Fraga en lo que se refiere a los ingresos que tienen carcter tributario, por ser todos ellos generadores ele <. hligaciones exlege. Aun ms, estamos dispuestos a extender nuestra conformidad al criterio de Fraga en lo que respecta a los emprstitos, por requerirse Ix\ra ellos la autorizacin del Congreso (Art. 73, fraccin VII de la Constitucin). Sin embargo, en la Ley de Ingresos se contienen, adems de los ingresos tributarios, otros no tributarios, como son los productos que son definidos por el CFF 1981, Art. 39 , como las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado, y los aprovechamientos, que son Jos ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados r las empresas de participacin estatal. Respecto a estos ingresos, nos parece ms aceptable la opinin de jeze, en sentido de que respecto a ellos el presupuesto carece de significacin, por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o recaudatorias, pues respecto a ellos no puede extenderse la calificacin de "contribuciones" a que se refieren los artculos 73, fraccin VII, y 74, fraccin IV, de la Constitucin Federal y en consecuencia, para que puedan percibirse estos tipos de ingresos la Ley de Ingresos es completamente indiferente.
3. LA
INICIATIVA DE LA LEY DE INGRESOS
La Constitucin Federal de 1857 (Art. 69) conceda de manera expresa al Ejecutivo Federal el derecho de iniciativa de la Ley de Ingresos, por considerar que el Poder Ejecutivo estaba en condiciones mejores que el propio Legislativo para conocer las condiciones particulares econmicas del pas y por consecuencia de determinar las posibilidades del mismo para contribuir a los fondos pblicos. Sin embargo, el precepto desapareci en la Constitucin de 1917 y slo qued la facultad general de iniciativa que reconoce al Presidente de la Repblica la fraccin I del artculo 71. Fraga observ que el Poder Ejecutivo no ha dejado de presentar la iniciativa, "considerando que de otra manera faltaran la previsin y los clculos necesarios para mantener el equilibrio financiero del Estado"." Por su parte, Tena Rarnirez apunt que "la laguna constitucional no ha trascendido en la prctica".' La fraccin IV del articulo 74 fue reformada totalmente y en el segundo prrafo del nuevo texto se consagr en forma expresa la iniciativa del Ejecutivo para promover la Ley de Ingresos) como una obligacin a su cargo, en los
0-1 VALDS VILLARREAL. Miguel, Principios Constitucionales que regulan las Contrbuciones, en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, p. 338. e FRAGA, G., op, ct., n. 267. 7 TENA RAMREZ, F.j Derecho Constitucional Mexicano, Porra, 1961, p. 160, n. 90.
INIClATIVA DE LA LEY DE INGRESOS
113
siguientes trminos: "El Ejecutivo Federal har llegar a la Cmara las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a ms tardar el da ltimo del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos." La iniciativa del Ejecutivo contiene una exposicin de motivos en la que se resumen las consideraciones de orden econmico )' de poltica fiscal que lo inspiran.
4.
DJSCUSIN y APROBACiN DE LA LEY DE INCRESOS. COXSECCF.NClt\S DE LA F:\LTA DE APRon.\CIN DI~ LA LEY
A diferencia de la mayora de las leyes, cuya discusin puede iniciarse en cualquiera de las dos cmaras, la Ley de Ingresos debe discutirse primeramente en la Cmara de Diputados (Art. 72, inciso 11.) y su discusin y aprobacin debe preceder a la discusin y aprobacin de la iniciativa del Presupuesto de Egresos. La Ley de Ingresos debe ser aprobada por ambas Cmaras, la de Diputados y la de Senadores. COIlIO la Ley de Ingresos tiene vigencia anual, p~ra un ejercicio fiscal, se ha planteado el problema de qu consecuencias se produciran si al iniciarse un ejercicio fiscal no hubiera sido todava aprobada la Ley de Ingresos. En Mxico han salido publicadas despus del Iv de enero las leyes de Ingresos de los aos 1923, 1926, 1929, 1931 Y 19-18. El problema ha sido resuelto en otros pases de diversas maneras, En Argentina, el Art. 13 del Decreto de Ley 23.354/56 dispone que "Si 01 iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto general , regir el que estuvo en vig-encia en el anterior a los fines de la continuidad de los servicios", por lo que Fonrouge dice con toda razn que la demora no Causa perturbacin en cuanto a los recursos, adems por el carcter permanente de las disposiciones relativas a ella." A tal sistema se le llama de la "reconduccin del presupuesto". En la Gran Bretaa y en Blgica se usa el sistema de concesin de crditos provisionales y en Francia se denominan dichos crditos "duodcimos provisionales". En nuestro pas; Fraga expresa que "tales autorizaciones provisionales no se han previsto, por la circunstancia ele que el periodo de sesiones del Congreso concluye precisamente el da anterior a la iniciacin del ao fiscal , de tal manera que es de suponerse que para esa fecha ya la Ley de Ingresos est aprobada. En los casos en que, a peS<lr del sistema, el Congreso no aprueba dicha ley, la conclusin nica quc debe" aceptarse, por aplicacin ele los preceptos constitucionales: es la de que no puede hacerse. cobro de ningn impuesto conforme a la ley anterior";" Por tanto. debe deplorarse la existencia de esta laguna en nuestra legislacin constitucional,
o
10
CIULIANI FO~ROUGE,
FRAGA,
C" op, ct.,
n.
C. M' J op. ct., n. 83. 267.
11+
La anualidad de la Ley de J ngrcsos se refiere a ]05 impuestos)' dems ingresos que pueda o deba percibir la Federacin en el ejercicio fiscal en que est en vigor, pero ello no obsta para que en la Ley de Ing-resos se puedan contener otras normas que tcng:lI1 "carcter general y permanente, como se advierte de su propia redaccin y de la circunstancia de que no hay artculo transitorio que limite su vigencia al ejercicio fiscal" de: que se trate, como 10 determin la SCJN en jurisprudencia definida en 1970,11 ron motivo de amparos en que se alegaba que el Art. 32 de la Ley ele Ingresos de la Federacin para el ao de 1966 no poda reformar vlidamente el Art. +0:> de la Ley de Vehculos propulsados por Motores Tipo Diesel. En otra ejecutoria, la SCJN expres que la Ley de Ingresos de la Federacin 'contiene otros preceptos qUf' no estn vinculados ni subordinados a este enunciado y que establecen disposiciones de carcter general y permanente, como se advierte de su propia redaccin y de la circunstancia de que no hay artculo transitorio que limite su vigencia nicamente al ejercicio fiscal. A este razonamiento cabe agregar que las leyes de Ingresos de la Federacin se expiden de conformidad con las prescripciones constitucionales que rigen la actividad legislativa, y que, por lo tanto, sus disposiciones tienen la misma validez y efectos que las dems leyes federales"." Puesto que las leyes de ingresos tienen esa clase de disposiciones, y poseen la misma jerarqua normativa que los ordenamientos fiscales de carcter especial, pueden modificar y derogar stas en determinados aspectos que se consideren necesarios, para una mejor recaudacin impositiva."
5.
CLASIFICACIONES DE LOS rKGRESOS pnLTCOS EN INGRESOS ORIGIJ","ARIOS y DERIVADOS, ORDINARIOS Y E.. x TRAQRDINARTOS
5.1. Ingresos originarios)' derirados Una conocida clasificacin Iinancirra de los ingresos pblicos los distingue en ingresos originarios y derivados. Son ingresos originarios aquellos que tienen su origen en el propio patrimonio del Estado, como consecuencia de su explotacin directa o inclirec-tn. Los ingresos originarios coinciden con el tipo de ingreso llamado "producto" por el CFF 1981 (Art, 3), que los define como "las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado",
11
Informe a la SC]N, 1970, P parte, pp. 228229.
12 Informe a la SCJN, 1970, P parle, pp. 272-273, Amparo en Rcv. 3951/63, Embotclladora Mexicana, S. A.; Informe SC]N, 1968, pp. 1i9lflOj AR 10142/66. RenteUn-Tanque, S. A.; S]F, VII poca, 1" parte, "01. XXII, p. 86; AR 9690/69. Pre-Concreto, S. A.; S]F, VII poca, VDI. XIV, i- parte, p. 22, AR 3951/63, Embotelladora
Mexicana, S. A. 13 Ver S]F, VII poca, 1"" parte, p. 48. AR 4619/63, Industrias Unidas de California, S. A., 16-XI-71. Precedente, YI poca, vol. LXXXII, l' parte, p. 10.
CLASIFICACX DE LOS I:"CRESOS
115
En la fraccin VII del artculo I? de la Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1987, se contiene el listado de los productos (o ingresos originarios) que el Gobierno Federal puede recibir en dicho ejercicio fiscal y que posteriormente transcribimos (v. n. 12). Son ingresos derivados aquellos que el Estado recibe de los particulares, es decir que no provienen de su propio patrimonio. Por exclusin, son ingresos derivados todos los que no tienen la categora de ingresos originarios. Son ingresos derivados los impuestos, los derechos, las contribuciones especiales, los aprovechamientos y los emprstitos.
5.2. Ingresos ordinarios y extraordinarios
Otra clasificacin de Jos ingresos pblicos los divide en mgresos ordinarios e ingresos extraordinarios. Son ingresos ordinarios, segn Flores Zavala, aquellos que se perciben regularmente, repitindose en cada ejercicio fiscal, en un presupuesto bien establecido deben cubrir enteramente los gastos ordinarios (Cossa) y son ingresos extraordinarios aquellos que se perciben slo cuando circunstancias anormales colocan al Estado frente a necesidades imprevistas que lo obligan a erogaciones extraordinarias, como sucede en casos de guerra, epidemia, catstrofes, .dicit, etc. B En la Ley de Ingresos de la Federacin para 1988 pueden considerarse como ingresos ordinarios los consignados en el Art. 1Q, fracciones I a VII, incisos 18 y X dentro de los cuales se contienen varias clases de impuestos, derechos, aprovechamientos, productos y los enteros que hacen los organismos descentralizados; y como ingresos extraordinarios algunos de Jos contenidos en la fraccin VIII, inciso 19 y IX, cuyos rubros son recuperaciones de capital e ingresos derivados de financiamientos. El CFF no reconoce la clasificacin de ingresos ordinarios y extraordinarios.
6.
CLASIFICACIN JURDICA DE LOS INGRESOS PBLICOS. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO y INGRESOS TRIDUTARIOS y DE DERECHO PBLICO. NO TRIBUTARIOS
En la doctrina del derecho financiero ha sido tradicional la clasificacin entre ingresos pblicos "de derecho pblico" e ingresos pblicos "de derecho privado". Dentro de esa clasificacin quedaran encuadrados dentro de los ingresos de derecho pblico los impuestos, los derechos, las contribuciones especiales, los monopolios fiscales y la expropiacin por causa de utilidad pblica.
lo'
FLORES ZAVALA,
LPEZ y
SANTlLLN y
caso de
Mxico~
E., Finanzas PbliGa! Mexicanas, n. 16, y en el mismo sentido, Teora General de las Finanzas Pblicas )' el Cap. XVI.
ROSAS FIOUEROA,
116
En la segunda clasificacin quedaran integrados todos aquellos otros ingresos en los que no entra en juego la soberana del Estado. Sin embargo, a esta clasificacin se ha hecho la objecin de que engloba instituciones de carcter sumamente diferente, entre los llamados ingresos de derecho pblico. Como dice Cocivcra, "las diferencias estructurales y funcionales de las instituciones de requisa, de la expropiacin y de la imposicin son tan profundas que no es posible hacerlas comunes a las unas y l. las otras. No es slo el contenido material lo que es profundamente diverso en la requisicin o en la expropiacin, sino es profundamente diverso el fundamento jurdico, la estructura. de la institucin, la funcin, Los efectos exclusivamente obligatorios que derivan del ejercicio de la imposicin, como se ha observado, se contraponen a los estrechamente reales de todas las limitaciones".'! Por esa virtud, se ha abierto paso la clasificacin de ingresos del Estado en dos grandes ramas: la de los ingresos tributarios por una parte, y la de los ingresos no tributarios, por la otra. En la primera quedan comprendidos exclusivamente los impuestos, los derechos y las contribuciones especiales. En la segunda quedan comprendidos todos Jos dems ingresos pblicos, sea que deriven de un acto de utilidad pblica, de un acto de derecho pblico, como la requsicin, o de un acto de derecho privado, como puede ser la venta de bienes del Estado. Es esta ltima clasificacin la que nos p:recc de ms mrito.
7.
CLASIFIGACIl\" DE INCRESOS DEL CDJCO FISCf\L DE LA FEDERACiN
7.1. ;J Cdigo
Fi~C{/1
de la Federacin. de 1!J.'18
El primer Cdigo Fiscal haca una clasificacin cuatripartita de los ingresos pblicos en impuestos, derechos, productos y aprovechamientos. Los impuestos eran definidos corno las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente y con carcter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho genera-
dor del crdito fiscal (Art. 2). Eran derechos las contraprestaciones, requeridas por el Poder Pblico en pago de servicios de carcter administrativo prestados por l [Art. 3). Productos eran los ingresos que percibe el Estado por actividades que no corresponden al desarrollo de sus funciones propias de derecho pblico o por la explotacin de sus bienes patrimoniales (Art. 4). Por ltimo, el CFF tena una clasificacin residual, una especie de cajn de sastre adonde iban a parar todos los ingresos no c1asificables en las tres anteriores categoras, que eran los aprovechamientos. Estos se definan como los dems ingresos ordinarios del erario federal no clasificables corno impuestos, derechos
loS COCIVERA,
Principii di Diritto Tributario, pp. 4--5.
CLASIFICACIN DE INGRESOS EN LOS CUIGOS FISCAU:S
117
productos, los rezagos, que son los ingresos federales que se perciben en ao posterior al en que el crdito es exigible, y las multas (Art. 5).
7.2. El Cdigo Fiscal de la Fedcracin de 1967 El CFF 1967 mantiene la misma titulacin de ingresos del anterior, aun cuando cambian las definiciones de ellos y omite incluir como figura tributaria separada la de las contribuciones especiales. Los impuestos son definidos como las prestaciones en dinero o en especie que fija la ley con carcter general y obligatorio, a cargo de las personas fsicas y morales, para cubrir los gastos pblicos (Art. 2). Los derechos son definidos como las prestaciones establecidas por el Poder Pblico conforme a la ley, en pago de un servicio pblico (Art. 3). La definicin de productos experimenta slo un ligero cambio en cuanto que sustituye las palabras "el Estado" por "la Federacin". Por ltimo, el CFF 1967 define los aprovechamientos como los recargos, las multas y los dems ingresos de derecho pblico, no clasificables como impuestos, derechos o productos (Art. 4-). La clasificacin del CFF 1967 no es hermtica, dado que quedan ingresos pblicos que no se pueden incluir en las categoras consagradas; y no es completa en cuanto a los ingresos tributarios, pues le falt definir a las contribuciones especiales. 7.3. El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981 (reformado en 31-XII-85) El vigente CFF 1981 introduce cambios sustanciales aunque no todos felices a los conceptos de ingresos pblicos, y los clasifica como sigue:
I. Impuestos son las contribuciones establecidos en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las sealadas en las fracciones II, III Y IV de este artculo.
II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de las personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
III. Contribuciones de mejora son las establecdas en ley a cargo de las personas fsicas }' morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas. IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio pblico de la nacin. Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mencin la fraccin JI o presten los
118
servicios sealados en la fraccin IV de este artculo, las contribuciones correspondientes tendrn la naturaleza de aporraciones de seguridad social o
de derechos respectivamente.
V.
Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en SUS funciones de derecho privado, as como por el uso o aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado de la nacin.
VI. Son aprovechamientos los ingresos que recibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal. Es de notarse que siendo especies del gnero contribuciones los impuestos, los derechos y las aportaciones de seguridad social, no se definan stas y slo se anotan las diferencias especficas.
8. LA ClASIFICACIN DE LOS INGRESOS EN LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACiN
La Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1994 en su artculo 1 contiene la siguiente clasificacin de los ingresos del Erario Federal:
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO FISG\L DE 1994 ARTIcULO 10.-En el ejercicio fiscal de 1994, la Federacin percibir los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuacin se enumeran:
MilWnes de nuevos pews

I IMPuFSTQS 1. Impuesto 2. Impuesto 3. Impuesto 4. Impuesto
149986.8 sobre la renta al activo al valor agregado especial sobre produccin y 61,831.1 3,711.0 36,1l2.7 28,056.4.
servicios 5. Impuesto por la prestacin de servicios telefnicos 6. Impuesto sobre adquisicin de inmuebles 7. Impuesto sobre tenencia o uso de vehlcu!os 8. Impuesto sobre automviles nuevos 9. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de inters pt1blico por ley. en
2,698.2 1,248.2
los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de

la Nacin 10. Impuesto a loo rendimientos petroleros 11. Impuestos al comercio exterior A. A la importacin 1l,838.7 1l,290.1
CLASIFIcACiN DE LA LEY DE INGRESOS
119
48.6 3,241.5 32,428.7
B. A la exportacin 12. Accesorios II. APoRTAaONES DE SECURlI),6J) SOCIAL: 1. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la vivienda para los Trabajadores 2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores 3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los patrones 4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores 5. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares III. COlITRIBUCION DE MEJORAS: CmITRIBUCIN DE MEJORAS POR OBRAS Po BUCAS DE INFRAESTRUCTIJRA HIDRUUCA IV. DERECHOS. 1. Por recibir servicios que presta el Estado en funciones de derecho pblico 2. Por la prestacin de servicios exclusivos del Estado a cargo de organismos deseentralizados 3. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico 4. Derecho sobre la extraccin de petrleo 5. Derecho extraordinario sobre la extraccin de petrleo 6. Derecho adicional sobre la extraccin de petrleo 7. Derecho sobre hidrocarburos V. CoNTRIBUCIONES NO COMPRENDIDAS EN LAS FRACCIONFS PRECIDF.Nn'.S ~USADAS EN EjERCICIOS FISCALES ANTERIORES PENDmNTES DE uQtrIDMJON O DE PAGO VI. PRODUCTOS: 1. Por los servicios que no correspondan a
32,428.7
35,431.7 2,677.8 318.4 2,569.7 19,789.5 9,663.3 413.0
331.1 2,542.4 26.4 2,516.0 1.2 1.3 22.4 19.7 2.7 2,035.5 453.6 75.8 333.7
funciones de derecho pllblico
2.
Derivados del uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado: A. Explotacin de tierras y aguas B. Arrendamiento de tierras, locales Y construcciones C. Enajenacin de bienes:
a) Muebles b) Inmuebles
D. Intereses de valores, crditos y bonos E. Utilidades: a) De organismos descentralizados y empresas de participacin estatal b) De la Lotera Nacional para la Asistencia Pblica
120
e) De Pronsticos para la
Asistencia
4S.7 0.4 2.0
Pblica d) Otras F. Otros

VII. APROVECHAMIENTOS:
8,810.9
9S.S S29.9 49.4
1. Multas 2. Indemnizaciones 3. Reintegros: A. Sostenimiento de las Escuelas Artculos 12S
4.
5.
B. Servicios de Vigilancia Forestal C. Otros Provenientes de obras pblicas de infraestructura hidrulica

Participaciones en los ingresos derivados de la aplicacin de leyes locales sobre he-
14.8 0.2
S4.4
S.9
rencia y legados expedidas de acuerdo

6. con la Federacin Participaciones en los ingresos derivados de la aplicacin de leyes locales sobre do-
naciones expedidas de acuerdo con la Federacin 7. Aportaciones de los Estados, Municipios y particulares para el servicio del Sistema
8. Departamento del Distrito Federal por servicios pblicos loeales prestados por la Federacin COOperacin de lo Cobil=oo de Estados Y Municipios Y de particulares para alcanrariDado, electrifu:acin, caminos y Ilneas le!egrficas, telefnicas Ypara otras obras pblicas 5% de das de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento de enfermos y otros destinados a la Secretaria de Salud. Participaciones a cargo de los concesionarios de vas generales de comunicacin y de empresas de abaslecimiento de energa elctrica Participaciones sealadas por la Ley Federal de Juegos y Somos Regalas provenientes de fundos y expeiaciones mineras Aportaciones de contratistas de obras p-
Escolar Federalizado Cooperacin . del
9.
10.
11.
2S.9
12.
13.
14.
blicas
15. Destinados al Fondo
IS.6
para
el Desarrollo
Forestal A. Aportaciones que efecten los Gobiernos del Distrito Federal, Estatales Y MunicipaIes, 100 organsmcs Yentidades pnblicas, sociales Ylos parliculares B. Oe las reservas nacionales forestales C. Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones Forestales y Agropecuarias
0.9
0.9
CLASIFICACIN DE LA LEY DE INGRESOS
121
O. Otros conceptos 16. Cuotas compensatorias 17. Hospitales Militares 18. Participaciones por la explotacin de obras del dominio pblico sealadas por la Ley Federal de Derechos de Autor 19. Recuperaciones de capital A FoncIa:i entregai;b en fideicomiso, en favor de entidades federativas y empresas B. Fondos entregados en fideiconuso, en favor de empresas privadas y a particulares C. Inversiones en obras de agua potable
1,891.4
pblcas
Y alcantarillado
D.Otros 20. Provenientes de decomiso Y de bienes que pasan a propiedad del FISCO Federal. 21. Rendimientos excedentes de Petr6leos . Mexicanos y organismos subsidiarios. 22. No comprendidos en los incisos anteriores provenientes del cumplimiento de convenios celebrados en otros ejercicios 23. Otros
VIII. INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS:
1,891.4 30.5
6,:174.1
9,600.0
Emisiones de valores: A. Internas B. Externas 2. Otros financiamientos: A. Para el Gobierno Federal B. Para organismos descentralizados y empresas de participacin estatal C. 01roS
1.
IX. OTROS INGRESOS:
9,600.0 9,600.0
69,958.3 66,227.0 3,731.3
l. De organismos descentralizados 2. De empresas de participacin estatal

3. Financiamiento de organismos descentralizados y empresas de participacin estatal
TOTAL:
309,039.9
Cuando en una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en este artculo, se contengan disposiciones que sealen un diverso ingreso, este ltimo se considerar comprendido en la fraccin de este precepto que corresponda al primero. El Ejecutivo Federal, a travs de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, inforruar al Congreso de la Unin, trimestralmente, dentro de los 4-5 das siguientes al trimestre vencido, sobre los ingresos percibidos por la Federaci6n en el ejercicio fiscal de 1992, en relacin a las estimaciones que se sealan en este precepto.
122
9.
EL PRESUPt;ESTO DE
r:-:GRESOS
LA EJECUCIN DE LA LEY DE INGRESOS. RGANOS DE EJECUCIN
9.\. La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico La LAPF (Art. 27, JI) encomienda a la SHCP cobrar los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en los trminos de las leyes) as
como los del Distrito Federal (Frac. JII), intervenir en todas las operaciones en que se haga uso del crdito pblico (Frac. VIII) y manejar la deuda pblica de la Federacin y del D. F. (Frac. IX).
9.2. La Subsecretara de Ingresos
A esta Subsecretara estn adscritas la Direccin General de Recaudacin, de la cual dependen la Direccin de Sistemas de Recaudacin, la Direccin de Informtica de Ingresos, el Coordinador del Centro de Procesamiento, el Centro
de Procesamiento Nacional y el Centro de Procesamiento Regional Metropolitano. Estn relacionadas con esta Secretara y con .la funcin de ingresos
las Administraciones Fiscales Regionales, las Oficinas Federales de Hacienda,
que dependan de stas y las aduanas. A todas estas dependencias les corresponden
funciones relacionadas con la ejecucin de la Ley de Ingresos.
9.3. La Tesorera de la Federacin La Tesorera de la Federacin est adscrita directamente al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico. De acuerdo con el Art. 11 del Reglamento Interior de la SHCP del 23VIII-83 compete al Tesorero de la Federacin, entre otras actividades las
siguientes que se relacionan con este tema:
1. Determinar los crditos fiscales a cargo de los contribuyentes y dems obligados, que deba hacer efectivos) salvo que correspondan ser determinados por otra unidad competente.
n. Recaudar) concentrar) custodiar) vigilar y situar Jos fondos provenientes de la aplicacin de la Ley de Ingresos de la Federacin y otros conceptos que deba percibir el Gobierno Federal por cuenta propia o ajena, depositndolos
diariamente en el Banco de Mxico) as como establecer los sistemas y procedimientos de recaudacin de los ingresos federales con la participacin que les corresponda a las Direcciones Generales de Recaudacin y de Aduanas. III. Ordenar y aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin para
hacer efectivos los crditos fiscales que le sean radicados y ordenar y pagar los gastos de ejecucin y las erogaciones extraordinarias respecto de los citados crditos; as como establecer las reglas para determinar dichas erogaciones extraordinarias.
EJECUCIN DE LA LEY DE INGRESOS
123
IV. Requerir y llevar la cuenta del movrrmento de los fondos de la Federacin, as; como rendir cuentas de sus propias operaciones de ingresos y egresos. V. Hacer los pagos autorizados que afecten al Presupuesto de Egresos de la Federacin y los dems que legalmente deba hacer el Gobierno Federal, en funcin de las disponibilidades. VIII. Intervenir en la materia de su competencia en la formulacin de los convenios y acuerdos de coordinacin fiscal con las entidades federativas, as como celebrar los convenios relativos a servicios bancarios que deba utilizar el Gobierno Ferleral.
x. Conceder prrrogas o plazos para el pago de crditos fiscales a cargo de contribuyentes sujetos a control presupuestal y de adeudos a favor del Gobierno Federal distintos de contribuciones y sus accesorios, de conformidad con las
limitaciones que establezcan las disposiciones legales aplicables y previa garanta de su importe y accesorios. XV. Aceptar, previa calificacin, las garantas que se otorguen a favor del Gobierno Federal, registrarlas, autorizar su sustitucin, cancelarlas o hacerlas ejecutivas conforme a las disposiciones legales} as como resolver las solicitudes de dispensa de la obligacin de garantizar el inters fiscal tratndose de crditos fiscales a cargo de contribuyentes sujetos a control presupuestal .y de adeudos a favor del Gobierno Federal distintos de contribuciones y sus accesorios. XXVIII. Manejar el sistema de movimiento de fondos de la Federacin v proponer medidas para el adecuado pago de las erogaciones autorizadas en el Presupuesto de Egresos de la Federacin; as como coordinar con la Direccin General de Planeacin Hacendaria los requerimientos )' financiamientos que consoliden la liquidez del Gobierno Federal. En estas tareas} el Tesorero es auxiliado por el Subtcsorcro de Ingresos, y por las delegaciones regionales. Las Delegaciones regionales, que estn a cargo de un delegado y un suhdelegado, vigilan que las entidades federativas coordinadas y las Oficinas Federales de Hacienda y las otras oficinas recaudadoras concentren oportunamente los fondos que correspondan a la Federacin y concentren regionalmente la documentacin relativa} al movimiento de fondos y rindan la informacin consolidada a la Tesorera. La LSTF, Art. 4? y 5':1 indica que son organismos subalternos, exclusivamente en lo que se refiere al desempeo de las funciones que les atribuye la ley, las Aduanas Maritimas y Fronterizas, las Oficinas Federales de Hacienda, y las dependencias de las Secretaras y Departamentos de Estado a las que, permanente o accidentalmente, se les encomienden algunas de dichas funciones (Art. 30?). Las relaciones entre la Tesorera v estos organismos son directas (Art. 6?). Son organismos auxiliares de la Tesorera, en los casos en que las leyes ti otras disposiciones les encomienden permanente o accidentalmente el desern-
124
pe~o de alg~l~as de las funcio~es de sta: la~ Tesoreras de los Poderes Legis-
lativo y judiciaf las dependencias de los Gobiernos de los Estados y Municipios del D. F., de los organismos descentralizados y empresas paraestatales y Jos particulares legalmente autorizados (Art. 4 y 5).
10.
RECAUDACiN DE LOS CRDITOS
10.1. Organos de Recaudacin

La LSTF establece que el cobro de toda clase de crditos a favor del Gobierno Federal y la percepcin de fondos y valores por otros conceptos, a que tenga derecho el mismo o por cuenta ajena, debe hacerse por la Tesorera de la Federacin, directamente o por conducto de sus organismos subalternos y auxiliares.
10.2. Formas de Recaudacin

El importe de los crditos se puede recaudar en diversas formas: en efectivo, en especie, en timbres, en marbetes, en bonos expedidos por la Tesorera de la Federacin u otras formas, de acuerdo con 10 que establezcan las leyes relativas o los contratos, autorizaciones, permisos o concesiones que lo rijen (Art. 8). Los giros telegrficos o postales se consideran como efectivo. Cuando se autorice el pago de los crditos con bonos de la Tesorera de la Federacin o con bonos o cupones de la Deuda Pblica, la amortizacin de stos y el registro de las operaciones contables quedan sujetos a lo que dispongan las leyes o disposiciones especiales relativas y a los instructivos correspondientes. Pueden aceptarse en pago pagars que expidan los organismos descentralizados con autorizacin o por acuerdo del Secretario de Hacienda. La dacin de bienes se acepta excepcionalmente, cuando se pretenda cubrir crditos de naturaleza no tributaria, siempre que los bienes que se ofrezcan sean de utilidad para incrementar el patrimonio nacional, o de fcil realizacin o venta, a juicio y por acuerdo expreso del Secretario de Hacienda y que se expida la orden de pago que afecte el Presupuesto de Egresos por el valor pericial de los bienes. El pago tambin puede hacerse con cheques certificados y sin certificar, siempre que se expidan a favor de la Tesorera o de sus organismos subalternos o auxiliares, que el librador est inscrito en el Re. gistro Federal de Causantes, que el documento est a cargo de institucin bancaria de la localidad o de la circunscripcin territorial de la oficina recaudadora, que no estn endosados y que se anote en el reverso el nombre del librador y la leyenda de que el cheque cubre crdito por determinado concepto y su importe deber abonarse exclusivamente en la cuenta bancaria de la Tesorera de la Federaci6n. No se aceptan cheques sin certificar paar comprar estampillas, u otras formas oficiales valoradas, en pagos relacionados con la clausura o traspaso del giro o negocio del interesado, en pago de impuestos de exportacin y sus derivados o conexos (Regl. Art. 19). La Tesorera est facultada para, a solicitud del interesado, expedir certificados especiales por percepciones que obtenga destinadas al pago de impuestos, derechos, productos o
RECAUDACIN DE LOS INGRESOS
125
aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan a su cargo el cobro correspondiente (Reg!. Art. 12). Cuando las disposiciones legales establezcan que el pago de crditos a favor del Gobierno Federal se haga parcial o totalmente a travs de instituciones bancarias, ya sea por participaciones, fideicomisos o por cualquier otro motivo que los afecten, y dichas instituciones estn obligadas a expedir certificados por el importe de las percepciones, stos deben aceptarse por las oficinas recaudadoras en pago de los propios crditos y con aplicacin precisamente por cuenta del causante a quien corresponda, de acuerdo con las normas y modalidades que para efectos contables establezca la Direccin de Contabilidad Gubernamental de la SPP. En los casos en que las instituciones mencionadas no estn obligadas a expedir certificados, deben concentrar o acreditar a la Tesorera de la Federacin el importe de las percepciones que obtengan con relacin a los crditos en la forma y trminos que fijen las disposiciones legales aplicables, o en su caso, las modalidades que se estipulen en los acuerdos convenios respectivos.
10.3. Justificacin de los cobros y percepciones
La LSTF dispone que los cobros y percepcIOnes de la recaudacin deben justificarse de acuerdo con las disposiciones legales o resoluciones de autoridad competente y se comprueban con la expedicin de los docwnentos oficiales correspondientes; las percepciones por ventas de estampillas o formas oficiales valoradas no requieren la expedicin de comprobantes.
l l.
CONCENTRACIN DE LAS
RECAUDACIONES
Todos los fondos y valores que sc perciben a favor del Gobierno Federal por
conducto de cualquiera autoridad u organismo subalterno o auxiliar deben concentrarse invariablemente en la Tesorera de la Federacin) en la forma
que lo establezcan las leyes en vigor y de acuerdo con lo que dispone el Reglamento. Cuando las leyes especiales los destinen a un fin determinado y para ser aprovechados en actividades de la administracin pblica slo podr disponerse de ellos por aplicacin del Presupuesto de Egresos.
En efecto, todas las cantidades que se recauden por cualquiera de las dependencias federales deben concentrarse en la Tesorera de la Federacin y no pueden destinarse a fines especficos, salvo los casos que expresamente determinen las leyes. Las cantidades que se recauden deben reflejarse, cualquiera
126
f]UC
sea su forma o naturaleza, tanto en los registros de las oficinas recaudadoras y de la propia Tesorera romo en la Cuenta ele la Hacienda Pblica Federal. Para que tenga validez el pago de 1:15 diversas prestaciones fiscales que establece la Ley de Ingresos por los conceptos antes mencionados, el causante debe obtener en todos los casos de la Oficina Recaudadora dependiente de la SHCP el recibo oficial o la forma valorada expedidos Y controlados exclusivamente por la propia Secretara.
Los organismos descentralizados )' las empresas propiedad del Gobierno Federal deben conr-entrar, asimismo, los ingresos que perciban, cualquiera que sea el conrepto que los origine, en la Tesorera de la Federacin, en la forma r trminos que la SHCP disponga.
12.
CUSTODIA DE LOS FONUOS y VALORES
La custodia de los fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno Federal comprenden su guarda, la cual lleva implcita la conservacin normal y material de dichos fondos y valores, su traslado y conduccin hasta su entrega, est a cargo del personal manejador de fondos, expresamente autorizado para el efecto por cada una de las oficinas recaudadoras y pagadoras, el cual debe asumir las responsabilidades inherentes al empleo o comisin que se les asigne y est obligado a tomar las precauciones necesarias para su debida proteccin. Dicho personal invariablemente debe tener caucionado su manejo. La custodia de los valores que representen inversiones del Gobierno Federal est exclusivamente a cargo de la Tesorera de la Federacin la que, adems de registrar contablemente las operaciones que le den origen, lleva registro clasificado de dichos valores para ejercer oportunamente los derechos o acciones que se deriven de Jos mismos y para operar los movimientos de alta y baja por adquisiciones, enajenaciones, cambios o sustituciones de acuerdo Con las rdenes que reciba de la Direccin General de Crdito. Cuando dicha Direccin disponga que la administracin de los valores se encomiende a alguna institucin de crdito, la Tesorera le har a sta entrega de los mismos a cambio de certificados de custodia que los amparen, los cuales conservar en guarda en sustitucin de aqullos.
13. EL
PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN O FACULTAD ECONMTCOCOACTIVA
Los crditos fiscales, que son los que tengan derecho a percibir el Estado o
sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones o sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir a sus funcionarios o empleados o de los particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado
EL PROCE[JI::\UENTO DE EJECUCH'N
127
tenga derecho a percibir por cuenta ajena (CFF, Art. 4<: que no hayan sido satisfechos dentro del plazo que seala el CFF, se exigen mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, regulado en los artculos 145 a 196 del CFF. La exposicin de este procedimiento la haremos en la Parte IV, Captu-
lo VII de este libro.
CAPTULO
III
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
1.
NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
La doctrina extranjera ha discutido mucho en relacin a si el presupuesto de egresos tiene el carcter de acto legislativo tanto en su aspecto formal como en su aspecto material. Bajo la influencia de los aclministrativistas franceses, Duguit y jze, quienes a su vez se inspiraron en los juristas alemanes Leband y Jellinek, una gran mayora de autores se ha inclinado por considerar el presupuesto de egresos como un acto formalmente legislativo, pero materialmente administrativo, por ser un acto de previsin y de autorizacin. Gran parte de la discusin en la doctrina extranjera ha surgido con motivo de que el acto del Presupuesto comprende no slo los egresos (como ocurre en Mxico), sino tambin los ingresos. Por ello Jeze ha sostenido que el presupuesto es una mezcla de actos jurdicos reunidos en un solo documento, que para su anlisis debe dividirse en cuanto a recursos y a gastos.' En Mxico, Fraga expone "que para poder negar a una conclusi6n sobre el particular (la naturaleza intrnseca del Presupuesto), es necesario conocer a fondo los efectos jurdicos que produce el Presupuesto". Los efectos del Presupuesto de Egresos, segn Fraga, son Jos siguientes: "a) El Presupuesto constituye la autorizacin indispensable para que el Poder Ejecutivo efecte la inversin de los fondos pblicos (Cont. Fed., artculo 126). "b) El Presupuesto constituye la base para la rendicin de cuentas que el Poder Ejecutivo debe rendir al Legislativo (Const. Fed., Art. 74-IV). "e) El Presupuesto, consecuentemente, produc.e el efecto de descargar de responsabilidad al Ejecutivo, como todo manejador de fondos se descarga cuando obra dentro de las autorizaciones que le otorga quien tiene poder para disponer de esos fondos. "d) A su vez, el Presupuesto es la base y medida para determinar una responsabilidad, cuando el Ejecutivo obra fuera de las autorizaciones que contiene (Art. 49 de la Ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda). "El primero de los efectos juridicos sealados, del que son corolario los dems, es el que en realidad viene a dar la clave para la solucin del problema que tenemos planteado. Otorgar una autorizacin no es otra cosa sino realizar
1 GIULIANI FONROUCE,
C. M" Derecho Financiero) n. 72.

129
130
EL PRESUPUESTO DE ECRESOS
la condicin legal necesaria para ejercer una competencia que no crea el mismo acto de autorizacin, sino que est regulada por una ley anterior. "Tan es esto exacto, que la Cmara de Diputados no podra dar su autorizaci6n a otro rgano del Estado que no sea el Ejecutivo, esto porque, de acuerdo con nuestro rgimen constitucional, dicho Poder es el competente para el manejo de los fondos pblicos. "No puede, por tanto, decirse que la Cmara, por medio del Presupuesto, d nacimiento a una situacin jurdica general, condicin indispensable para que haya acto legislativo, en tanto que s debe afirmarse que, como determina la aplicacin de una regla general a un caso especial en cuanto al concepto: al monto y al tiempo, est realizando un acto administrativo, con todos los caracteres que a ste reconocimos en su lugar oportuno." 2 Ros Elizondo sostiene que "la Constitucin de 1917 no considera al Presupuesto como una ley, sino como un documento de carcter administrativo que enva con carcter de anteproyecto el Presidente de la Repblica a la Cmara de Diputados para los efectos de los artculos 65, fraccin 11, y 74, fraccin IV de la LOPF " y concluye que "el Presupuesto es un acto materialmente administrativo y formalmente legislativo que, por ende, resulta de la colaboracin funcional entre ambos Poderes, que en este caso se motiv por razones histricas y de carcter democrtico". Bustamante sostiene la misma tesis en sus Notas." Por nuestra parte, consideramos que la naturaleza jurdica del Presupuesto de Egresos, en el Derecho Mexicano, es la de un acto legislativo, en su aspecto formal, y la de un acto administrativo en su aspecto material.
2.
PRINCIPIOS DE CARCTER SUSTANcrAL DEL PRESUPUESTO
2.1. A) El equilibrio presupuestario El principio del equilibrio presupuestario, al decir de Giuliani Fonrouge, "constitua un axioma en las finanzas tradicionales aun cuando ese concepto tambin es aceptado por las teoras modernas) la idea de un equilibrio puramente financiero ---de cifras o contable- ha sido reemplazado por un equilibrio econmico, manifestndose de tal modo una evolucin de lo esttico hacia lo dinmico". Ros Elizondo Jo denomina "principio de exactitud" y afirma que "se aplica en la preparacin y sancin del presupuesto, y exige que tanto los gastos como los ingresos dados en cifras, se calculen mediante estudios socioeconmicos que permitan llegar aproximadamente a cifras reales, en cuanto a lo que habr de recaudarse en el ejercicio de que se trate y lo que se gastar en el mismo periodo".'
00,
2 FRAGA) G" Derecho Administrativo, n. 277. En el mismo sentido v, Ros ELIZ0NR., op. cit., pp. 277 Y 283. s Ros ELIZONOO) R., El Presupuesto de Egresos, en Estudios de Derecho Pblico. Contemporneo, UNAM/FCE, 1972, pp. 283-294 y BUSTAMANTE, E.) Notas a Finanzas Comparadas de H. LAUPENBUROER J p. 30. 4 GIULlANI FONROUOE, C. M., op. cit., n. 79; Ros EUZONDO, R., op. ct., p. 291.
EL PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO
131
El principio del equilibrio presupuestario no est consagrado por la Constitucin Federal. La LPOGP en su Art, 22 lo menciona en fonna indirecta, cuando dispone que "toda proposicin de aumento o creacin de partidas al proyecto de presupuesto, debe agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso, si con tal proposicin se altera el equilibrio del presu puesto", Lo que indica que la ley est suponiendo que el presupuesto propuesto est equilibrado. En la prctica el Presidente enva el proyecto de presu puesto con un milln de pesos mayor el presupuesto de ingresos al presupuesto de egresos.
2.1.1. La teora clsica
La teora clsica sostena que el presupuesto no deba tener ni dficit ni tampoco supervit; sin embargo, no se rechazaba el dficit en fonna absoluta, sino que se le consideraba como un mal tolerable nicamente en situaciones excepcionales, en que haba que recurrir en forma limitada al crdito pblico. Las proposiciones de condena del dficit las resume Giuliani Fonrouge de la siguiente manera: a) el desarrollo del crdito pblico sustrae fondos a las actividades privadas productivas; b) como los dficits son menos dolorosos que los impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son propicios para expandir las actividades estatales y para la irresponsabilidad gubernativa; e) el uso del crdito determina el aumento futuro de las cargas por la acumulacin de intereses; d) el mismo es costoso; e) los presupuestos desequilibrados provocan inflacin; fJ el equilibrio presupuestario proporciona una gua para la transferencia de recursos del sector privado al pblico. Las objeciones al supervit se fundaban en un aspecto poltico) por la tendencia de los legisladores a incurrir en gastos de tipo demaggico que podran traducirse, a la larga, en dficit; en tanto que actualmente se prefiere el argumento econmico de que ese proceder sustraera recursos a la economa, disminuyendo el poder adquisitivo"."
2.1.2. La teora moderna
Los economistas y financistas modernos, representados por Duverger, Einaudi, Grizzioti, Hansen, Larner, Keynes y Beveridge, entre otros, sostienen que el emprstito es en muchas ocasiones menos oneroso que el impuesto extraordinario, que determina el aumento de la riqueza como "multiplicador de inversiones") que incrementa la renta nacional en un ritmo superior al aumento de la deuda pblica, que de nada sirve un equilibrio presupuestario si un pas padece un desequilibrio econmico) por lo que considerando que el equilibrio presupuestario debe ser la norma general) la estima, sin embargo) como susceptible de excepciones y flexible segn las circunstancias, por lo que en ocasiones y en forma transitoria puede ser conveniente el desequilibrio presupuestario.
o; GIULIANI FoNROUGE)
C. M., op. cit., n. 80.
132
2.1.3. El caso de Mxico

Rafael Mancera Ortiz, ex subsecretario de Hacienda, en su estudio sobre UEI Presupuesto Fiscal y la Economa Nacional", sostiene que "el principio clsico del equilibrio presupuestal se sustituye, cada vez ms, por la teoria del equilibrio de la economa nacional considerada como un todo, teora que se considera mejor adaptada a las funciones del Estado moderno, que ya no es nicamente responsable de la administracin de los servicios pblicos tradicionales. Sin embargo, debe tenerse presente que el dficit o supervit presupuestal, es decir, el desequilibrio constante del presupuesto en un mismo sentido, sera un factor que perjudicara la situacin financiera de cualquier pas". Considera tambin que "los dficits de operacin (cuando los hay) en los organismos descentralizados, en las empresas de participacin estatal y en las entidades independientes del Gobierno Federal, causan fenmenos inflacionarios"." El ao de 1965 empezaron a incluirse en el presupuesto de la Federacin los ingresos y. egresos de los ms importantes organismos descentralizados y empresas de participacin estatal mayoritaria.
3. B) EL
PRINCIPIO DE ANUALIDAD
3.1. Fundamentos legales

Afirma Giuliani Fonrouge que "a partir del siglo XVII y por influencia de las prcticas britnicas, el carcter anual del presupuesto neg a constituir un principio indiscutido en las finanzas clsicas. Contribuyeron a su afianzamiento argumentos de orden poltico, ya que el sistema robusteca la facultad parlamentaria de controlar al ejecutivo, de modo tal que la prctica iniciada bajo forma de voto anual del impuesto, se transform en un medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la accin general del gobierno en la democracia clsica. La influencia ejercida por los principios liberales de la Revolucin Francesa y la difusin de las instituciones polticas inglesas, resuJtaron factores predominantes en la generaJizacin del principio de anualidad presupuestaria"." En el Derecho Mexicano el principio de anualidad resulta de que el aro tculo 74', fraccin IV de la Constitucin General de la Repblica dispone que es facultad exclusiva de la Cmara de Diputados examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federacin."
6 MANCE.RA ORTIZ.
Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economa Nacional. SHCP.
1956.
GIULIANI FONROUCE, C. M., op. cit. n. 83. Ros ELlZONDO sostiene que en la actualidad este principio "ha sido desechado) ya que todo depende de la poltica financiera que al respecto se observa) como acontece en algunos pases en que el presupuesto tiene una duracin de ms de un ao. Sin embargo) somos de opinin que es conveniente. para todos conceptos dicha anualidad, pues de una
1
8
EL PRIr\CIPIO DE ANUALmAD
133
Adems, el Art. 15 de la LPCGP afirma que "el Presupuesto de Egresos de la Federacin ser el que contenga el decreto que apruebe la Cmara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un aiio a partir del ]9 de enero, las actividades, las obras y los servicios pblicos previstos en los programas a cargo de las entidades que en el propio presupuesto se sealen". Del carcter anual del Presupuesto de Egresos se desprende que la Cmara de Diputados no puede conceder al Ejecutivo una autorizacin permanente para hacer erogaciones, sino que debe renovarla cada. ao. Sin embargo, como la misma LPCGP {Art. 30), introduce la modalidad de que se puedan aprobar, en casos excepcionales, contratos cuva ejecucin trascienda el ao del presupuesto en que se firman, lo que permitir celebrar contratos para las obras y proyectos de gr:lIl euvcrgaclura, lo que ahora, dada la magnitud de nuestra economa, es bastante frecuente, se dispone que en estos casos, los compromisos excedentes no cubiertos quedarn sujetos, para los fines de su ejecucin y pago, a la disponibilidad prcsupucstnl de los aos subsecuentes, Asimismo, dispone la ley que cuando se trate dc programas cuyos presupuestos se incluyan en el Presupuesto, se har mencin especial de estos casos al presentar el Proyecto de Presupuesto a la Cmara de Diputados. Asimismo, y en relacin con la deuda pblica flotante, dispone la LPCGP (Arl. 29) que una vez concluida la vigencia del presupuesto slo procede hacer pagos con base en l, por los conceptos efectivamente devengados en el ao que corresponda y siempre quc se hubieren contabilizado debicla y oportunamente las operaciones correspondientes, y en su caso, se hubiere presentado por las entidades correspondientes, un informe a la SP)' de la deuda pblica flotante, o pasivo circulante a fin dcl ao anterior, sealando su monto y caractersticas, antes clel da ltimo de febrero de cada ao (Arl. 28). Por ltimo, la SC]N ha sostenido en tesis jurisprudencial que "si en el presupuesto del ao en vigor no hay partida pnra cubrir un adeudo en contra del Estado, debe tornarse dicho adeudo para incluirlo en el presupuesto de egresos del ao siguiente, a fin de pagarlo"."
3.2. Ao financiero
En el Derecho Mexicano el ao financiero o ejercicio fiscal coincide con el ao calendario. Tiene, pues, una duracin de 12 meses, a partir del 1Q de enero. No en todos los pases que tienen presupuesto anual se presenta coincidencia entre el ao fiscal y el ao financiero. Esto ocurre en Mxico, Brasil, Espaa, Francia, Holanda, Suiza; en cambio el 1Q de abril es el comienzo del ao fiscal
parte hace posible revisar cada ao la procedencia o avances de los programas gubemamentales y de otra permite cumplir cabalmente con el principio democrtico de que la representacin nacional autorice y controle con toda oportunidad, los gastos que hace el Estado", El Presupuesto de Egresos, en Estudios' de Derecho Pblico Contemporneo, UNAM/FCE, pp. 291-292. e Apndice-al SJF J965, 2' SaJa1 tesis 1ll}.
134
en Alemania y Gran Bretaa; en Estados Unidos de Amrica el l' de octubre; en Italia se inicia el I? de julio; en la Argentina se inicia el l' de noviembre.
3.3. Presupuesto de caja" presupuesto de competencia
Explica Giuliani Fonrouge que "la realizacin prctica del concepto de anualidad determina una serie de problemas, ya que la complejidad de las funciones estatales no siempre permite concretar las operaciones en lmites estrictos. La
erogaci6n comprometida en un ao, muchas veces se traduce en pagos efectuados
en ulteriores periodos financieros con las dificultades imaginables.

"Existen dos sistemas para referir las operaciones presupuestarias al ao
financiero: el presupuesto de caja o cash basis segn la terminologa inglesa y que los franceses denominan sistema de gestin; y el presupuesto de competencia o accrual basis, tambin conocido por sistema de ejercicio. . . En el presupuesto de caja se consideran nicamente los ingresos y las erogaciones materializadas, efectivamente realizadas, durante el periodo respectivo; lo que se computa es el movimiento de fondos con prescindencia del origen o nacimiento de las operaciones. En el presupuesto de competencia, en cambio, predomina el aspecto jurdico, pues se computan los ingresos y las erogaciones comprometidas durante
el ao, sin atender al momento en el cual se hacen efectivas: es un sistema
que se prolonga hacia el futuro. "En el sistema de caja las cuentas se cierran indefectiblemente al trmino del ao financiero, y por tanto, no puede haber residuo; lo que no ha podido
cobrarse o pagarse durante el ao, pasa al ao siguiente; en consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el ao financiero. En el sistema de competencia las cuentas no se cierran al finalizar el ao, pues deben quedar pendientes hasta que se Jiquiden las operaciones comprometidas: el 'residuo' resultante al final
del ao debe imputarse al mismo ejercicio y para ello se utiliza un periodo

adicional ms o menos extenso en que se contabilizan; el ejercicio financiero, pues, es ms extenso que el ao financiero." 10 Siguen el rgimen de competencia, entre otros pases, Holanda, Italia, Brasil
y Suiza. Tienen presupuesto de caja Gran Bretaa, Estados Unidos, Espaa, Francia y Rusia Sovitica. En Mxico se observ tradicionalmente el sistema de caja. Sin embargo, la
adopcin del sistema de presupuesto por programas o por actividades en la LPCGP del 31 de diciembre de 1976 exigi cambiar el sistema por el devengo, o
acumulacin, ya que la contabilidad del presupuesto programtico es la de costos. De esta suerte, el Art. 40 de la LPCGP dispone que la contabilidad de las entidades se llevar con base acumulativa para determinar costos y facilitar la formulacin, ejercicio y evaluacin de los presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin y que los sistemas de contabilidad deben disearse y operarse en forma que faciliten la fiscaliza10 GWLlANI
FONROUGEJ C. M'J op. cit., n. 85 j
RODROUEZ
FBIEmo, A., op. cit., p. 39.
EL PRINCIPIO DE UNIDAD Y OTROS
135
cin de los activos, ingresos, costos, gastos, avances en la ejecucin de programas y en general de manera que permita medir la eficacia del gasto pblico federal.
3.4. Presupuestos plurianuales

Como consecuencia de la necesidad de enfrentarse a ciertas situaciones que exigen previsiones considerables durante periodos que abarcan ms de un ao, se han buscado excepciones al principio de anualidad del Presupuesto a travs de ejercicios que duran varios aos (plurianuales), como se ensay en Francia (bianual) y en la Constitucin Argentina de 1949 (que podan ser hasta de 3 aos). En Uruguay el presupuesto de egresos dura 4 aos. En algunos paises, como Suecia, Finlandia, Blgica y Suiza se han ensayado presupuestos cclicos, mediante los cuales se trate de ajustarse a las expansiones y depresiones del ciclo econmico mediante procedimientos tales como la constitucin de reservas, Jos crditos de anticipacin y la amortizacin alternada.
3.5. Problemas de falta de aprobacin del presupuesto
La Constitucin establece en su articulo 126 que "no podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el Presupuesto o determinado por la ley posterior". La {mica excepcin la seala el articulo 75, que ordena que debe pagarse la retribucin de un empleo que est establecido por una ley, debiendo entenderse por sealada la que hubiere tenido fijada en el Presupuesto anterior o en la ley que estableci el empleo. Pero ni la Constitucin Federal ni la Ley del Presupuesto prevn el caso de que no est aprobado el mismo para el 19 del ao por la Cmara de Diputados. Como hemos visto para el Presupuesto de Ingresos, en otros pases se recurre al sistema de crditos provisionales, al de duodcimos provisionales o al de reconduccin del presupuesto anterior. A falta de disposiciones constitucionales y legales al respecto, debemos concluir que a falta de Presupuesto de Egresos aprobado oportunamente por el Poder Legislativo, el Ejecutivo no puede realizar ningn desembolso, salvo el que quedare amparado por el artculo 75 Constitucional, sin el riesgo de incurrir en responsabilidad.
4.
PRINCIPIOS DE CARCTER FORMAL DEL PRESUPUESTO DF. EGRESOS
4.1. Principio de unidad 4.1.1. Concepto
En la palabra de Fraga el principio de unidad del presupuesto consiste en "que hay un solo Presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del Poder Pblico, lo cual constituye una garanta de orden en el cumplimiento de ellas"."
11 GIULlANI FONROUOE,
C. M'I n. 92.
136
EL PRESUPCF.STO DE EGRESOS
Giuliani Fonrouge dice que "consiste en la reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del Estado en un documento nico". El principio tiene su base en los artculos 73, fraccin VII, y 74, fraccin IV, de la Constitucin Federal, que hablan de una aprobacin de "el Presupuesto". La LPCGP tambin habla de un presupuesto.
4.1.2. Excepcin
Sin embargo, el principio de unidad del Presupuesto tiene una excepcin constitucional, consagrada en el Art. 126 de la Constitucin Federal que habla de Uno podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el Presupuesto o determinado por la ley posterior". Durante muchos aos, cuando los ingresos excedan a los egresos, el Ejecutivo haca gastos adicionales, no autorizados en el presupuesto original, y en diciembre del ao en cuestin enviaba un proyecto de Decreto de reforma al Presupuesto que se aprobaba por las Cmaras, cubrindose formalmente la irregularidad. Desde 1960, la prctica se descontinu, en virtud de que los decretos aprobatorios de los respectivos presupuestos (en el de 1979 es el Art. 5') or. denan al Ejecutivo que aplique los excedentes dentro de la nomenclatura establecida por el presupuesto y de acuerdo con la prioridad que les corresponda de los programas que hubieren sido aprobados.
4.1.3. Los presupuestos de los organismos descentralizados y empresas
de participacin estatal A partir de 1965 se han incluido en el Presupuesto de Egresos de la Federacin los presupuestos de un cierto nmero (en 1986 son 27) de organismos descentralizados y empresas de participacin estatal. El gasto de dichos orga nismos y empresas el ao de 1988 fue de $ 50.821,844.300,000.
4
5. B)
PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD
El principio de universalidad consiste en que todos los gastos pblicos deben estar autorizados por el Presupuesto 12 y tiene consagracin Constitucional en el artculo 126, que dispone que uno podr hacerse pago alguno que no est consignado en el Presupuesto o determinado por ley posterior".
6. C)
PRINCIPIO DE NO AFECTACiN DE RECURSOS
Este principio "tiene por objeto que dctenninados recursos no se utilicen para la atencin de gastos determinados, esto es, que no tengan una "afectacin"
12 FRAGA, G., op. cito, n. 276; Ros op. ct., pgina 290. EUZONDO
lo llama "principio de la integridad",
LOS
PRI~CIPIOS
DE ESPECIALIDAD
137
especial, sino que ingresen a rentas generales; de modo tal que todos los ingresos, sin discriminacin, entren a un fondo comn y sirvan para financiar todas las erogaciones" .13 . Este principio tiene consagracin en el artculo l ? del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dispone que: "Slo mediante ley podr destinarse una contriburin a un gasto pblico especfico." H Los principales casos de afectacin de ingresos a fines especiales son los siguientes:
La Le}' del ",purslo Esp ecial sobre Producciw y Servicios, Art. 14 Transitorio, estableci una participacin durante el ao de 1981 de un 40% destinada a apoyar 1", progr:II11,15 de dr-sarrullo de las empresas que se dedicaban al servicio telefnico .1 fin dr- quc mejoraran y apoyaran dicho servicio.
7. D)
PRINCIPIOS DF. ESPECIALIDAD O DE SEPARACIN DE GASTOS
7.1. r:OIl"'PIO Fraga dice que "la especialidad significa que la') autorizaciones presupuestales no deben darse por partidas globales, sino detallando para cada caso el monto del crdito autorizado" y que "la finalidad de esta regla es, no s610 establecer orden en la administracin de los fondos pblicos, sino tambin dar base para que el Poder Legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones"." Tambin cn nuestro Derecho, Ros Elizondo sostiene que "el principio de especialidad se refiere a la ejecucin del presupuesto y se divide en cualitativa y cuantitativa. La primera exige que' sean invertidos todos los recursos precisamente en los fines sealados en el presupuesto. La segunda requiere que los gastos no excedan, en ningn caso, del importe asignado en el propio documento, pudiendo por el contrario, ser por menor cantidad, si no requiere hacer la ero~Ia('in, en cuyo caso, procede efectuar las transferencias de Partidas que se estimen convenientes, lo cual deber ser autorizado por la Cmara de Diputados oportunarnentr-, al solicitrsele la modificacin presupuestal respectiva" .113 Giuliani Fonrougc explica "que corno resultado de una prolongada lucha entre r-l parlamento y el poder ejecutivo, desarrollada durante el siglo XIX, lIegse en Francia a. la formulacin del principio llamado de "spcialit des crdits" (specification en in~ls) y que es ms propio denominar de especificacin de gastos, generalixndoec pronto e incorporndose a las prcticas presupuestarias de casi todos los pases. Conforme a l) la sancin parlamentaria no debe traducirsc en sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administracin, sino que debe consistir en importes detallados para eada tipo de erogaciones"."
11
t.
11
Gn-i.rxxr
FRAGA.
FO~ROUGE,
C. M., op. cit., n. 97.
11 Informe del Presidente de la SC]N, 1969, Sala Auxiliar, p. 70.
Ros
ELlZO:-:001
G., Derecho Administrativo, n. 275. R., o p, ct., p. 291.
17
GIt'I.IA:"t FO:-"'ROUGF:,
C. M.,
11.
98.
138
7.2. Fundamento constitucional

El fundamento constitucional de este principio se encuentra en el Art. 74, fraccin IV de la Constitucin Federal en cuanto que dicho precepto seala
que al 'examinarse la Cuenta Pblica debe verificarse si hayo no discrepancias entre las partidas del Presupuesto y las cantidades gastadas, y ya hemos visto que la partida es la autorizacin ms concreta y detallada del gasto pblico.
Tambin resulta de que el citado precepto dispone que no deben haber ms

que excepcionalmente partidas secretas.
7.3. Aplicacin del principio

El presupuesto tradicional daba un gran nfasis al principio de especificacin de gastes. La ley anterior LO,P lo reglamentaba ampliamente. ustnblecicndo
excepciones. La adopcin del sistema de presupuesto programtico ha debilitado considerablemente el principio. La propia exposicin de motivos de la LPCGP consigna que una modalidad trascendente que se propone la nueva leyes la de sentar las bases para que, en el ms corto plazo, se liberalice el ejercicio del
gasto casi totalmente, con el objetivo central de que los responsables de la ejecucin puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que les estn encomendadas. Martner 18 sostiene que no es recomendable una minuciosidad excesiva en la presentacin de las partidas pues se perjudica la visin de conjunto, de manera que un equilibrio razonable entre el detalle de la informacin
y las necesidades globales de presentacin de los programas parece ser la ecuacin ms aceptable. La LPCGP (Art. 25) dispone que la SPP "autorizar los traspasos de par. tidas cuando sea procedente, dndole la participacin que corresponda a las
entidades interesadas". . Por lo que se refiere a los lmites cuantitativos de las partidas, tambin se
dispone que la SPP puede asignar los recursos que se obtengan en exceso de los
previstos en el presupuesto a aquellos programas que considere convenientes, salvo que se trate de ingresos extraordinarios derivados de emprstitos, pues en ese caso el gasto debe ajustarse a lo dispuesto en el Decreto aprobatorio del presupuesto en cuestin. Reitera que el gasto debe ajustarse al monto autorizado
para los programas y partidas presupuestales salvo que se trate de las partidas que se sealen como de ampliacin automtica (entre ellas se incluyen las de erogaciones extraordinarias, imprevistas, complementarias y de suma alzada: inversiones, subvenciones y subsidios, etc.) para aquellas erogaciones cuyo monto no sea posible prever. Dispone la LPCGP que de los movimientos que se efecten en las partidas de los programas y presupuestos debe informar el Ejecutivo al Congreso de la Unin al rendir la Cuenta de Hacienda Pblica Federal.
18 MARTNER,
G., op. ct., p. 349.
OTROS PRINCIPIOS
139
La Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Almacenes de la Administracin Pblica Federal (Art. 9) dispone que las dependencias y entidades deben abstenerse de formalizar pedidos y contratos si no hubiese saldo disponible en la partida correspondiente de su presupuesto.
8. OTRos
PRINCIPIOS
Rios Elizondo cita el prinCIPIO de publicidad "que significa que debe ser conocido por el pueblo en la forma ms amplia posible, tanto en su fundamento como en sus cifras; su difusin debe hacerse desde el momento en que el Jefe del Estado enva a la Cmara de Diputados el proyecto de presupuesto y continuarse durante todo su ejercicio. En suma, que debe darse a conocer a la nacin utilizndose los medios de difusin ms idneos y efectivos para este propsito, dndose as cumplimiento a elementales principios de democracia"." No existe disposicin en la Constitucin ni en la LPCGP respecto a este principio, que nos parece muy importante. En el D. O. se publican anualmente los ramos del presupuesto, sus cifras correspondientes y el total del gasto autorizado. Adems, la SPP promueve que en la prensa privada y en algunas publicaciones oficiales se consignen datos ms precisos.t?
Ros EUZONDO, R., op. cit., p. 291. Por ejemplo en el Gobierno Muicano, publicado por la Presidencia de la Repblica, en Comercio Exterior, publicado por el Banco Nacional de Comercio Exterior, y en Mercado de Valores, publicado por Nacional Financiera, se contienen dato. e Informaci6n importantes.
19
20
CAPITULO
IV
CONCEPTO Y CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PBLICOS

1. CONCEPTO DEL GASTO PBLICO
Expresa Fraga que "existe cierta dificultad para precisar en trminos definidos lo que debe entenderse por gasto pblico, pues aunque ellos se encuentran sealados en el Presupuesto de Egresos, la formulacin de stos supone que previamente ha sido resuelto el problema. Creemos que por gastos pblicos deben entenderse los que se destinan a la satisfaccin atribuida al Estado de una necesidad colectiva, quedando por tanto, excluidos los que se destinan a la satisfaccin de una necesidad individual".' Flores Zavala ha escrito que "nosotros no estamos conformes con el concepto del seor licenciado Fraga porque el Estado no realiza nicamente gastos eneaminados a la satisfaccin de necesidades colectivas, pues existen muchos casos en los que se realizan gastos justificados para la satisfaccin de necesidades individuales, por ejemplo, una pensin, una indemnizacin a un particular por actos indebidos de funcionarios"." El profesor argentino Giuliani Fonrouge, coincide con Flores Zavala en su concepto del gasto pblico, llega a la conclusin de que "de acuerdo con esta nueva orientacin, no es indispensabJe para caracterizar el gasto pblico que la erogacin sea efectuada por organismos tpicamente estatales ~on o sin autonoma o autarqua administrativa- sino que tambin puede serlo por entidades de tipo privado o semiprivado, de las cuales se valga el Estado para el cumplimiento de sus nuevos fines de orden econmico-social. La nica condicin adrnisible para distinguirlo del gasto privado, es que el ente privado est dotado de la facultad de mandar, de ordenar, de establecer obligaciones a los habitantes, y que habra recibido por delegacin del Estado. Si bien es verdad que los gastos de tales organismos estn sujetos a normas diferentes de las vigentes para las erogaciones tradicionales y que se insertan en el presupuesto general en forma especial (a veces slo en el importe de sus dficits de explotacin o en las contribuciones para su instalacin o ampliacin)' cerniramos los ojos a la realidad si los excluyramos de la categora de gasto pblico. Ello slo demos1 2 FRAGA,
FLORF.s ZAVALA,
G., Derecho Administrativo, n. 270. B., Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 183.

141
142
trara que es necesario flexibilizar los principios clsicos para incluir esta categora impuesta por la evolucin" y concluye diciendo que "vano intento sera mantenerse aferrado al concepto restringido del gasto pblico, cuando la realidad nos muestra su evolucin hacia un concepto amplio, por lo cual podemos prescindir de la definicin tradicional y decir que gasto pblico es toda erogacin, generalmente en dinero, que incide sobre las finanzas del Estado y se destina al cumplimiento de fines administrativos o econmicos-sociales" ,.5 Con motivo de amparos promovidos contra un impuesto que destinaba parte de su recaudacin a la construccin, conservacin y mejoramiento de caminos vecinales, la Sala Auxiliar SCJN pronunci en 1969 ejecutorias en que sostuvo con base en los artculos 65, fraccin III, 73, fraccin VII y 126 de la Constitucin, que tiene carcter de gasto pblico "el determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federacin, en observacin de lo mandado por las mismas normas constitucionales" y que "el concepto material del gasto pblico estriba en el destino de un impuesto para la realizacin de una funcin pblica especifica o general, al travs de la erogacin que realice la Federacin directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto pblico se da, cuando en el Presupuesto de Egresos de la Nacin est prescrita la partida"," La LPCGP define que "el gasto pblico federal comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversin fsica, as como pagos de pasivo o deuda pblica, que realizan:
"1. El Poder Legislativo; "II. El Poder Judicial; "III. La Presidencia de la Repblica; "IV. Las Secretaras de Estado y Departamentos Administrativos y la Procuradura General de la Repblica; "V. El Departamento del Distrito Federal; "VI. Los organismos descentralizados; "VII. Las empresas de participacin estatal mayoritaria, y "VIII. Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el Gobierno Federal o alguna de las entidades mencionadas en las fracciones VI y VII."
(A los poderes, instituciones, dependencias, organismos y empresas antes citadas, la LPCGP las denomina genricamente como "entidades", salvo mencin expresa.)
2.
SIGNIFICACIN DEL GASTO PBLICO
El gasto pblico tiene una gran importancia poltica y econorruca, En el Seminario Interamericano de Presupuesto, celebrado en Mxico, D. F.,
a
GIULlANI FONROUGE., C. M" Derecho Financiero, n. 107. " Infonne a la SCJN, Sala Auxiliar, pp. 24-26.
CLASIFICACIN ADMINISTRATIVA
143
en mayo de 197+) se seal que el gasto pblico acelera el ritmo de crecimiento global, sectorial y espacial de la economa. Asimismo) se reconoci el papel del sector pblico en la redistribucin progresiva de ingresos y de riqueza; la disminucin del empleo; el mejoramiento del nivel de la poblacin; la superacin de situaciones de dependencia; el incremento de las reservas de capital social bsico y productivo, y en general, en e) desarrollo de determinadas actividades preferentes. Es muy conocido' en la economa el efecto llamado "multiplicador" del gasto pblico. Ros Elizondo lo define como "el coeficiente por el que un volumen determinado de inversin o gasto pblico inicial, debe multiplicarse con el propsito de obtener el dato, ms O menos preciso) del aumento total habido en el ingreso nacional atribuible a esa inversin", Richard F. Kahn es autor de la doctrina del "multiplicador de ocupacin" y. posteriormente John Maynard Keynes descubri el "multiplicador de in., " verslon . Despus de analizar esas doctrinas econmicas, Ros Elizondo concluye que 'les evidente, entonces, que los egresos del Estado repercuten, directa y positivamente, en el ingreso nacional a travs del volumen del consumo y del volumen de la inversin privada que integran a dicho ingreso nacional, y estos efectos operan fundamentalmente por conducto del citado multiplicador de inversin. Para este propsito consideramos pertinente aclarar que el gasto pblico inicial constituye el multiplicado, y el resultado de dividir la suma de los ingresos inyectados a travs del mencionado proceso acumulativo entre dicho gasto inicial del Estado, asi el multiplicador que, para Erich Schneider, es el valor recproco de la cuota marginal del ahorro't.!
3.
CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PBLICOS
Todo presupuesto debe tener una clasificacin de los gastos pblicos, en forma que se facilite la formulacin, ejecucin y contabilizacin del presupuesto. Este sistema debe ser uniforme para coordinar los planes de desarrollo econmico y social con los presupuestos, como es el deseo de la poca moderna. Segn la clasificacin que se adopte ser la informacin que se obtenga y el uso que se le pueda dar. Se utilizan en Jos presupuestos varias clasificaciones. Vamos a estudiar las ms importantes.
4.
CLASIFIC..ACIN ADMINISTRATIVA, POR RAMOS Y POR INSTITUCIONES
Esta es la clasificacin de los presupuestos tradicionales, si bien se mantiene en presupuestos organizados por el moderno sistema programtico. Es el caso de Mxico.
~
Ros EUzt>NDO, R., El Presupuesto de Egresos, pp. 255-257.
144
El sector pblico comprende dos partes: el centralizado y el descentralizado o paraestatal. En Mxico se incluy nicamente en el presupuesto el gasto del sector centralizado hasta 1965. ao en que se inici la inclusin tambin del sector paraestatal. El sector central o gobierno, comprende los tres Poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. El sector paraestatal comprende los organismos "descentralizados y las empresas de participacin estatal. Hasta la fecha se han incluido del sector paraestatal nicamente las ms importantes, en nmero de 27. La clasificacin institucional o administrativa del presupuesto Federal Mexicano para 1990 es como sigue:
PRESUPUESTO DE EGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1994
CAPtruLo PRIMERO
Disposiciones Generales
ARTICULO. 10.-EI ejercicio y control del gasto pblico federal y de las erogaciones del Presupuesto de Egresos de la Federacin para el ao de 1994. se sujetarn a las disposiciones de este Decreto y a las dems aplicables a la materia.
ARTIcULO. 2. Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para la Presidencia de la Repblica, las dependencias del Ejecutivo Federal y los ramos de aportaciones a Seguridad social y Erogaciones no Sectorizables para el ao de 1994, importan la cantidad de N$ 107,509,089,500 (CIENTO SIETE Mil. QUINIENTOS
NUEVE MILLONES OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS NUEVOS PESOS, MONEDA NACIO-
NAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:
00002 00004 00005 00006 00007 00008 00009 00010 00011 00012 00013 00014 00015 00016 00017 00018 00019 00020 00021
Presidencia de la Repblica Gobernacin . , , . , . . . .

Relaciones Exteriores . . . .
Hacienda y Crdito Pblico

Defensa Nacional . . . . . . Agricultura y Recursos Hidrulicos Comunicaciones y Transportes . Comercio y Fomento Industrial .
Educacin Pblica. . . . . . . . . Salud .

Marina . Trabajo y Previsin Social Reforma Agraria. . . . . .
Pesca . Procuradura General de la Repblica

Energa. Minas e Industria paraestatal
Aportaciones a Seguridad Social.

Desarrollo Social Turismo .
296.300.000 1,495,800.000 708,500.000 5,135.000.000 5,494,000,000 11,504,600,000 8,795,189,800 7,251,340,700 24,559,777,500 5,304,100,000 1,649,280,200 470,900,000 1,396,754,500 364,600,000 1,031,400,000 434,160,700 8,787,657,400 1,475,400.000 501,600,000
ClASIFICACI"" DEL PRESUPUESfQ DE EGRESOS
1+';
20,765,228,700 87,500,000
00023 00027
Erogaciones no Sectorizables . Contralora General de la Federacin
Estos recursos se ejercern conforme a los programas respectivos.

ARTtCULO 3._las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos de la Federacin para las Entidades Federativas y Municipios en el aos de 1994, importan la cantidad de N$71,181,200,000 (SITENTA y UN MIL CIENTO OCHENTA Y UN MIllONES DOSCIENTOS MIL NUEVOS PESOS, MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:
00025 00026 00028 00637 00641 04460 06750 09085 09120 09195 10125 18164 18180 18572 18575 18576 18577 18578
Aportaciones para Educacin Bsica en loo Estados Solidaridad y Desarrollo Regional . Participaciones a Entidades Federativas y Municipios
24,615,900,000 8,809,200,000 37,756,100,000 9,034,000,000 32,185,100,000 311,623,800 315,972,600 785,700,000 1,005,400,000 4,548,000,000 10,016,708,900 19,291,620,800 3,409,357,300 25,559,200,000 4,673,500,000 8,751,000,000 7,916,200,000 2,086,700,000 2,131,800,000
Instituto de Seguridad y Servicia; Sociales de los Trabajadores del Estado, , .. , , , .. , .. , , . . . ., N$ Instituto Mexicano del Seguro Social. . . . . . ., N$ Productora e Importadora de Papel, S.A. de C.V, N$ Lotera Nacional para la Asistencia Pblica . . .. N$ N$ Aeropuertos y Servicios Auxiliares Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios N$ Conexos , , , , , , , . , , , , , , Ferrocarriles Nacionales de Mxico. . . . . . . N$ Compaa Nacional de Subsistencias Populares N$ Comisi6n Federal de Electricidad , , , . . . . . N$ Compaa de Luz y Fuerza del Centro, SA (en IiquiN$ daci6n) PETROLEOS MEXICANOS (CONSOLIDADO) . N$ Petrleos Mexicanos N$ PEMEX Exploraci6n y Producci6n . N$ PEMEX Refinaci6n . . . . . . . . . . N$ PEMEX Gas y Petroqumica Bsica . N$ N$ PEMEX Petroqumica .
SUMA
N$ 106,462,683,400
El Ramo 00025 correspondiente a Aportaciones para Educaci6n Bsica en los Estados, ser administrado por las Secretaras de Educacin Pblica y de Hacienda y Crdito Pblico, en el mbito de sus respectivas atribuciones. Las previsiones del Ramo 00026 correspondiente a Solidaridad y Desarrollo Regional se orientarn a obras y proyectos de inversin de vivienda, educacin, agua potable, salud, electrificacin, infraestructura agropecuaria y preservaci6n de los recursos naturales, que atiendan la demanda directa de las comunidades indgenas, campesinas y grupos populares urbanos. Asimismo, se destinarn a promover proyectos productivos en el medio rural y urbano, con la debida asistencia tcnica. Adems, tales previsiones se orientarn a otros programas especiales de bienestar general. Los recursos por este concepto sern intransferibles, debiendo
146
informar a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico sobre el manejo de los fondos solidaridad del Distrito Federal, estatales, municipales y especiales apoyados con recursos federales. El Ramo 00026 Solidaridad y Desarrollo Regional, ser administrado por la Secretara de Desarrollo Social, en coordinacin con la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en el mbito de sus respectivas atribuciones. Las erogaciones correspondientes al Ramo 00028 Participaciones a Entidades Federativas y Municipios, se ejercern en los trminos de la Ley de Coordinacin Fiscal. ARTlcuw 4.-El Presupuesto de Egresos del Poder Legislativo para el ao de 1994, importa la cantidad de N$ 549,686,100 (QUINIENTOS CUAREm"A y NUEVE MILWNES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL CIEN NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL). ARTlcuw 5.-El Presupuesto de Egresos del Poder Judicial para el ao de 1994, importa la cantidad. de N$ 850,131,000 (OCHOCIENTOS CINCUENTA MIllONES CIENTO TREINTA Y UN MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL).
ARTfCULO 7._Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para el pago del servicio de la deuda el Gobierno Federal en 1994, importa la cantidad de N$ 26,408,500,000 (VEINTlSEIS MIL CUA'ffiOCIENTOS OCHO MIllONES QUINIENTOS MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:
00024 00029 Deuda Pblica . . . . . . . . . . . . . . . . Erogaciones para Saneamiento Financiero 26,076,263,300 332,236,700
5.
CLASIFICACiN SEGN EL OBJETO DEL GASTO
La clasificacin por objeto del gasto tiene por finalidad identificar las rosa." que el gobierno compra. Escribe Martner que "en un presupuesto por prosrralll:l:no desaparece la clasificacin por objeto del gasto, sino que, por el contrario, se la utiliza para especificar la composicin de los gastos que es necesario hacr r en cada programa para cumplir sus objetivos. Sirve, adems, para establecer la composicin de los gastos pblicos y determinar la estructura de la demanda gubcrnamental o del resto de la economa. En un presupuesto-programa la clasificacin por objeto del gasto se combina con la clasificacin por programas y actividades, ligando de esta manera las cosas que se van a realizar con las cosas que se deben adquirir"." Esta clasificacin permite "Ordenar e identificar sistemticamente los usos que se darn al dinero asignado a cada programa o actividad; para ello, debe identificar el tipo de bienes y servicios que se van a comprar para cumplir los programas. Cabe sealar, sin embargo, que en algunos casos no se pueden identificar los usos; por ejemplo, cuando se trata de adquisicin de servicios por contratos fuera de la administracin pblica, como es el caso de la construccin de obras pblicas por contrato." En Mxico, la clasificacin de los gastos segn el objeto es la siguiente:
6 MARTNER,
G., op. ct., p. 106.
CLASIFICACIN POR OBJETO DEL GASTO
147
10OO. 2000. 3000. 4{) OO. 5000. 6000. 7000.

BOOO.
Servicios personales Compra de bienes para administracin Servicios generales Transferencias
Adquisicin de bienes para fomento y conservacin

Obras pblicas y construcciones Inversiones financieras Erogaciones especiales Cancelaciones de pasivo.
9000.
Servicios personales. Son los egresos por concepto ele servicios prestados por el personal permanente y no permanente, tanto civil como militar. Incluye sueldos ordinarios, salarios, sobresueldos, gastos de representacin y toda otra remuneracin en efectivo sin deducciones, tanto de los programas de funcionamiento como de Jos de inversin. Servicios generales. Comprende los pagos de servicios que no sean relacionados con el pago de los servicios de los empleados y que sean hechos a personas fsicas o instituciones pblicas o privadas, en compensacin por la prestacin de servicios de carcter no personal o el uso de bienes muebles o inmuebles, como servicios pblicos, publicidad, impresin y encuadernacin, viticos, transportes de cosas, arrendamientos de edificios, servicios financieros, etc.
Compra de bienes para administracin. Comprende la compra de artculos materiales y todos los bienes que se consumen en las actividades gubernamentales. Los artculos incluidos tienen una duracin media prevista de un ao o menos. Transferencias. Incluye los egresos en favor de personas o empresas que corresponden a transacciones que no suponen una contraprestacin en bienes o servicios, por ejemplo: pensiones, gratificaciones, subsidios, aportaciones al Seguro Social, construcciones de viviendas y otros edificios, etc.
La SHCP (en poca que manejaba el presupuesto de egresos) defini los

gastos de transferencia como lilas asignaciones presupuestarias que el Gobierno Federal transfiere, mediante ayudas o subsidios, a otros sectores pblicos o pri,
vados, con objeto de. redistribuir el ingreso nacional, mejorando el nivel de vida de grupos de poblacin de escasos recursos y para fomentar actividades culturales o econmicas".
Erogaciones especiales. Son las condicionadas a un ingreso e imprevistas.
Cancelaciones de pasivo. Incluye la amortizacin de la deuda pblica. 6.

CLASIFIcAcrN EcoNMrcA
Esta clasificacin identifica cada rengln de gastos y de ingresos segn su naturaleza econmica. Muestra la parte de los gastos que las entidades destinan
148
a sus operaciones corrientes y la parte que destinan a creacin de bienes de capital. Es una herramienta de anlisis fiscal para los niveles de decisin y de planificacin. Permite por un lado, verificar la magnitud de la presin tributaria en el sistema econmico y la manera como se reparte el gasto pblico entre gastos corrientes, transferencias e inversiones. La informacin resultante de esta clasificacin es de importancia tanto para la administracin pblica, pues a trav 's de ella se da cuenta de la tendencia a abarcar responsabilidades en el proceso de desarrollo, como para la programacin general, ya que evideuda de qu manera el sector pblico participa en la formacin de los grandes aerecados econmicos, y especialmente en la formacin bruta de capital." En el presupuesto para 1982 se muestra la siguiente clasificacin, en cuenta doble de gastos corrientes y gastos de capital.
(Miles de millones de pesos)

Proyecto Concepto ParticiptUin
1982
Gasto corriente
1,130.0 750.1 316.3 2,196.4
51.4 34.2 14.4 100.0
Gasto de capital Amortizacin y ADEFAS *

TOTAL:
FUENTE:
Adeudos de ejercicios fiscales anteriores. El Mercado de Valores, nm. 50, 14-XII-1981.
CUENTA CONSOLIDADA DE INGRESOS Y GASTOS DEL GOBIERNO FEDERAL Y DE ORGANISMOS Y EMPRESAS, 1982
(Miles de millones de pesos) Gastos:

Gasto corriente Gasto de capital
SUMA:
1,849.9 1,021.2 2,871.1 414.5 3,285.6 2,098.6 5.6 2,104.2
Ms: amortizacin de deuda Egresos totales presupuestarios

Ingresos: Ingresos corrientes
Ingresos de capital
SUMA:
7 MARTl'\'ER, G.,
op, cir.,
pp. 412 Y 424.
CLASIfICACIN POR fUNCIONES
149 1,181.4
Financiamientos Ingresos totales presupuestarios

ANLISIS DEL FINANCIAMIENTO
3,285.6
1,181.4
Financiamiento bruto Menos: Incremento de pagos en trmite Presupuesto que se estima no se ejercer Amortizacin de la deuda Financiamiento neto
20.0 90.0
414.5
656.9
El gasto corriente est representado por los servicios personales, compras de bienes para administracin, servicios generales y transferencias r.orrientes y los gastos e intereses de la deuda; los captulos de adquisicin de bienes para fomento y conservacin y obras pblicas y construcciones integran la inversin fsica; la inversin financiera; se agrupa en el captulo con ese nombre. Estos dos ltimos son los gastos de capita!.
7.
CLASIFICACIN POR FUNCIONES
Esta clasificacin agrupa las transacciones del gobierno, segn la finalidad particular a que se destinen. Su objetivo consiste en presentar una descripcin que permita informar al ciudadano comn sobre la naturaleza de los servicios gubernamentales que se cubren con el dinero que paga en forma de impuestos y la proporcin de los gastos pblicos que se destinan a cada tipo de servicio (educacin, salud, servicios de correo, telgrafos, etc.)." La clasificacin funcional del Presupuesto Federal de Egresos en Mxico es como sigue:
1. Fomento econmico
a) Comunicaciones y transportes b) Fomento y conservacin de recursos naturales renovables
II. Inversin y proteccin sociales a) Servicios educativos y culturales b) Salubridad, servicios asistenciales y hospitalarios e) Bienestar y seguridad social III. Ejrcito, armada y servicios militares IV. Administracin general V. Deuda Pblica Interior Exterior Flotanle.
FUENTE:
SPP, Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federacin, 1982.
MAaTNER, G., pp. 117 Y 445; VAZQUEZ ARRoyo, p. 141.
150
CONCEPTO Y CLASIFICACIN. DE LOS GASTOS PBLICOS
Cada uno de los grupos, a su vez se divide en programas, que tienden a llenar un mismo fin o sufragar el costo de una actividad concreta o especifica. Por ejemplo, el de:
Comunicaciones 'Y transportes Carreteras Ferrocarriles Obras Martimas Aeropuertos Correos Telgrafos Telecomunicaciones Servicios Generales
El Manual de las Naciones Unidas considera cuatro grupos fundamentales

de gastos. El primero est formado por los servicios generales, y cubre actividades encaminadas a prestar servicios que requieren el uso del poder compulsivo. Estas actividades no tienen competidores en el sector privado. Pertenecen a ella, por ejemplo, la defensa nacional, la polica y justicia, la administracin del gobierno central y de los gobiernos locales. Estos servicios son de esencia
del Estado y slo pueden ser producidos por l. El segundo grupo, llamado de Servicios Sociales y Comunales est formado
por actividades destinadas a prestar servicios sociales bsicos a Jos consumidores, tales' como educacin, salud, servicio de bienestar, los cuales en la mayora de
los casos son producidos por el Estado. El tercer grupo se denomina servicios econmicos y cubre toda clase de actividades que son ejecutadas por el sector empresas de la economa, o que estn asociadas con la provisin de servicios a las empresas privadas. Como ejemplos de estas clases de actividades se pueden mencionar las investigaciones cientficas, la promocin del" comercio, la explotacin de recursos minerales o petroleros, la reforestacin, la inspeccin y regulacin de industrias privadas. Los principales grupos de servicios econmicos son los correspondientes a agricultura, energa y combustibles, transportes y comunicaciones, etc.
El cuarto es el de gastos inclasificables, que comprende los gastos que no

pueden asignarse a determinados servicios o actividades, segn se clasifican
en el plan.
8. CLASIFICACrN SECTORIAL
Explica Martner que la clasificacin sectorial del gasto pblico tiene por objeto dar una idea de la magnitud del gasto pblico segn los distintos sectores de la economa y al mismo tiempo evidenciar al nivel de los distintos programas
que se encuadran en cada uno de esos sectores. La clasificacin sectorial muestra
la magnitud de la participacin del sector pblico en cada uno de los distintos

sectores, permitiendo en esa forma establecer las relaciones de interdependencia
del sector pblico y el privado, por sectores y tambin globalmente. La clasificacin sectorial del gasto est, pues, ms orientada hacia el anlisis del desarrollo y de la programacin que todas las dems clasificaciones yeso es lo que la distingue sobre todo de la clasificacin funcional que pone en evidencia los pro-
CLASIFICACIN SECTORIAL
151
psitos institucionales del sector pblico. Esta clasificacin vincula la estructura de los planes de desarrollo con la estructura de los presupuestos, a travs de los grupos de 'desarrollo de los recursos", "desarrollo de la infraestructura", "desarrollo de la produccin", "servicios generales" y "servicios financieros". En el presupuesto para 1982 se hace la siguiente clasificacin sectorial del gasto:
(Miles de millones de pesos)

Monto
GASTO TOTAL SECTORIAL:
1982 Estructura (%)
Sectores de atencin especial Comunicaciones y transportes Agropecuario Comercio Bienestar social Promocin regional Industrial Petrleo Administracin Asentamientos humanos Defensa Turismo Poderes legislativo y judicial
FliE:\"TE:
2,197.3 1,335.7 193.8 301.8 1+7.9 606.9 83.3 359.0 296.4 98.8 45.3 47.4 8.3 6.4
100.0 60.8 8.8 13.8 6.7 27.6 3.8 16.3 13.5 4.5 2.1 2.2 0.4 0.3
SPP J Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federacin, 1982.
9.
CLASIFICACIN DE LOS GASTOS POR PROGRAMAS O ACTIVIDADES
Martner escribe lo siguiente: Esta clasificacin tiene por finalidad permitIr la identificacin del conjunto de resultados a obtener dentro de cada sector de actividad deJ Gobierno, clasificados por separado. Para conocer Jos resultados en la operacin gubernativa es necesario agruparlos segn programas, subprogramas, actividades y proyectos. Estos programas son definidos en funcin de la estructura administrativa de los rganos gubernamentales y de sus respectivas atribuciones o fines. Esta clasificacin permite crear orgnicamente las "unidades presupuestaria" a las cuales se asignarn los recursos correspondientes, en funcin de las COS<:lS que el Gobierno har. Los programas, subprogramas, actividades y proyectos pasan a ser as una unidad de control y contabilidad del gasto pblico. Adems de traducir los objetivos que el Gobierno persigue, la clasificacin por programas permite la cuantificacin de las metas programadas de Jos costos correspondientes.
152
CONCEPTO Y CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PL'RUCOS
Es til destacar, asimismo, su importancia como pauta para fijar la estructura
de los planes de corto y mediano plazo del sector pblico. En consecuencia, la

clasificacin por programas sirve no slo para fijar el plan ele trabajo anual, sino que tambin para identificar las metas a mediano plazo, establecidas en el sector pblico. En seguida, permite identificar dentro de cada program:l las operaciones concretas a realizar, las que se especifican como un conjunto de actividades y/o proyectos a realizar. De este modo, se puede producir una sincronizacin entre las metas de mediano plazo con las metas anuales. Y entre stas y las operaciones concretas a efectuar para cumplir 10 programado." Los programas pueden ser de tres clases: los de funcionamiento u operacin que son los que estn destinados a producir servicios; los de inversin, que son los destinados a producir bienes de capital; y los de inanciamiento incluyen las transferencias destinadas a financiar consumos o inversiones del Gobierno o del sector privado. Los planes pueden ser generales o sectoriales; as) puede existir un plan global, que cubra toda la economa y planes por sectores, que detallen los aspectos globales dentro de un rea especfica de la economa; existen as planes de largo, mediano y corto plazo, para agricultura, transporte, educacin, salud, etc. El plan de educacin, por ejemplo, queda a cargo de la Secretara de Educacin y sus dependencias; para ejecutarlo necesita desglosar el plan anual de educacin en segmentos ms pequeos, a los que llama "programas", stos quedan a cargo de las direcciones generales de educacin primaria, secundaria) etc. Luego los programas se abren en actividades o proyectos, segn tengan o no por objeto prestar un servicio o crear un bien de capital. Las unidades ejecutoras de las actividades pueden ser las secciones, las escuelas, etc. y de los proyectos, los organismos que construyan las aulas. Cada actividad y proyecto integrados dentro de un programa, y stos dentro de un plan, tienen un costo que es necesario calcular, estableciendo un presupuesto anual. Con las asignaciones establecidas en el presupuesto es posible comprar recursos humanos, materiales y equipo para cumplir las tareas programadas y alcanzar los objetivos trazados. Para fines de clasificacin operativa es importante presentar el presupuesto del sector pblico clasificado por sectores de actividades. En realidad, un presupuesto-programa es un instrumento operativo que se utiliza en la promocin de actividades o sectores.
10.
OTRAS CLASIFICAClOXES
10.1. Clasificacin por la esfera o nivel en que se realizan
En los Estados Federales y con organizacin municipal, como Mxico) deben distinguirse los gastos del Gobierno Federal, de los gobiernos de las entidades
(Estados y Distrito Federal) y de sus Municipios.

D MARTNER,
G., op. ct., p. 45.
OTRAs CLASIFICACIONES
153
10.2. Clasificacin por el lugar en que se realizan
Los gastos pueden distinguirse en interiores, cuando territorio del propio ente y exteriores cuando. se realizan Estos ltimos pueden realizarse en favor del mismo pas, zado los Estados Unidos de Amrica en sus programas de AID, etc.).
103. Clasificacin segln la periodicidad
se realizan dentro del fuera de ese territorio. como los que ha realiayuda (Plan Marshall,
De acuerdo con el criterio de periodicidad se clasifican los gastos en ordinarios extraordinarios. Son gastos ordinarios los que se repiten ele una manera reguiar, constante y peridica, de tal manera que su cuanta puede ser calculada con antelacin j y extraordinarios los imprevistos e irregulares, que se originan de una sola vez, o bien reaparecen sin periodicidad. Las "Erogaciones Especiales" y "Erogaciones Adicionales" que han aparecido durante los ltimos aos en los presupuestos federales mexicanos representan gastos extraordinarios. Se las define como lilas asignaciones destinadas a cubrir necesidades imprevistas, deficiencias en las partidas especficas y aquellos planes nuevos cuya distribucin detallada se har de acuerdo con las necesidades reales que imponga su ejecucin".
CAPTULO
PREPARACIN Y APROBACIN DEL PRESUPUESTO

1.
COMPETENCIA y ATRmUCIONES DE LA SECRETARA DE PROGRAMACIN
y PRESUPUESTO EN MATERIA DE PRESUPUESTO DE EGRESOS
La Constitucin Federal (Art. 74-IV) y la LPCGP (Art. 20) dispone que el Ejecutivo debe hacer llegar a la Cmara de Diputados el proyecto de presupuesto de egresos a ms tardar el da ltimo del mes de noviembre. El Secretario
de la SHCP debe dar cuenta del proyecto a la Cmara, lo que hace mediante comparecencia personal.' La discusin de este proyecto debe ser precedida por la aprobacin de la Lev de Ingresos. La Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal otorga a la Secretara de Programacin y Presupuesto (Art. 32) facultades para el despacho
de los siguientes asuntos:
V. Proyectar y calcular Jos egresos del Gobierno Federal y de la Administracin Pblica con la disponibilidad de recursos que seale la SHCP en atenciri a las necesidades y polticas del desarrollo nacional. VI. Formular el programa del Gasto Pblico Federal y el proyecto de presupuestos de egresos de la Federacin y presentarlo, junto con el del departamento del D. F., a la consideracin del Presidente de la Repblica. VII. Autorizar los programas de Inversin Pblica de las dependencias y entidades de la Administracin Pblica Federal. VIII. Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requieren la vigilancia y valuacin del ejercicio del Gasto Pblico Federal y de los Presupuestos de Egresos.
2.
LA PREPARACIN DEL PRESUPUESTO. RELACIONES CON LOS PODERES

LEOISLATIVO y
JUDlCIAL
La anterior Ley Orgnica del Presupuesto de Egresos (Arts. 3 y 4) disponan la obligacin de la SHCP de proporcionar a los Poderes Legislativo y Judicial datos estadsticos, estudios e informes que solicitaran en relacin a la preparacin y aprobacin de sus presupuestos. Una reforma a la LPCGP dispone que el Poder Judicial, a partir del l' de enero de 1980, a travs de su rgano competente, debe formular su respectivo Proyecto de Presupuesto y enviarlo oportunamente al Presidente de la Repbrica para que ordene su incorporacin al Proyecto de Presupuesto de Egresos
155
156
PREPARACIN Y APROBACiN DEL PRESUPUESTO
de la Federacin, atendiendo a las precisiones de ingresos y del gasto pblico federal. De esta manera se salvaguarda la separacin de poderes y la autonoma del Poder Judicial. Por lo que hace al Poder Legislativo no existe ningn problema legal para que a travs de sus respectivas comisiones formule sus presupuestos y les apruebe o modifique como lo juzguen conveniente el proyecto que le enve el Ejecutivo.
3.
ELABORACIN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO POR LAS DIVERSAS ENTIDADES

Y POR LA
SHCP
La elaboracin del Presupuesto de Egresos de carcter programtico supone una activa participacin de las diversas entidades presupuestarias, es decir, los Poderes Legislativo y Judicial, la Presidencia de la Repblica, las diversas Secretaras y Departamentos de Estado, los organismos descentralizados, las empresas paraestatales y los fideicomisos a que se refiere el Art, 2' de la LPCGP, en donde se elaboran los respectivos programas y subprogramas, que luego pasan a la Direccin General de Poltica Presupuestal, para que luego el Secretario lo presente al Presidente de la Repblica. La LPCGP dispone que cada entidad debe contar con una unidad encargada de planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto pblico (Art. 7'). Adems, las Secretaras y Departamentos de Estado deben orientar y coordinar la programacin y presupuestacin de los organismos, empresas y fideicomisos del sector paraestatal que queden ubicadas en el sector que est bajo su coordinacin, y deben las proposiciones de programas y presupuestos recibir la aprobacin de la Secretara o Departamento correspondiente. Los anteproyectos que preparan las entidades deben estar elaborados con base en los programas respectivos (Art. 17) y el proyecto que presenta el Presidente a la Cmara de Diputados debe estar tambin formulado con apoyo en programas que sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin y adems deben estar fundados en costos (Art. 13). Una vez que se tienen conocidas las cifras aproximadas de ingresos, gasto y financiamiento, mismos que se distribuyen por sectores de actividad econmica, con base a criterios congruentes con la estrategia de poltica econmica del Gobierno Federal, se fijan los montos aproximados especficos que correspondern administrar a cada una de las dependencias gubernamentales y organismos y empresas paraestatales que participan en cada sector. De acuerdo con los lineamientos sealados para la elaboracin del Presupuesto de Egresos de 1976, con orientacin programtica, la secuencia de pasos que se siguieron para la elaboracin de los programas y anteproyectos de presupuestos de las diversas entidades fue como sigue:
1. El titular de la entidad (por ejemplo una Secretara de Estado, llamada primer nivel), es el encargado de establecer y definir los objetivos y metas generales de la misma, determinando sus alcances en el corto, mediano y largo plazos. Asimismo, deber precisar un monto preliminar de recursos financieros disponibles.
ELABORACIN DEL PROYECTO
157
2. De acuerdo con los objetivos, metas y recursos financieros previamente definidos a nivel global de la entidad, los responsables de los niveles intermedios debern establecer los programas y subprogramas correspondientes, fijando los objetivos, metas y necesidades financieras. 3. La adecuada elaboracin de los programas y subprogramas anteriormente definidos, requiere que los niveles jerrquicos inferiores consideren los objetivos, metas y recursos, como marco para definir sus objetivos y metas particulares, y con base en stos, establecer las actividades que debern desarrollar dentro de cada subprograma. Una vez definidas se cuantificarn, y el presupuesto programtico del nivel inferior ser presentado al inmediato superior para su anlisis y aprobacin en su caso. 4. Con base en el presupuesto por actividades elaborado en los niveles inferiores, los niveles intermedios integrarn y adecuarn los subprogramas y programas correspondientes". Una vez terminados se presentarn al titular para su anlisis. 5. El primer nivel (titular de la Secretara) evaluar los presupuestos correspondientes a programas y subprogramas. Agrupadas las acciones en programas, se proceder a su traduccin en guiones prcsupuestales atendiendo al destino del gasto, determinando su costo y el tiempo necesario para su realizacin. Deber mantenerse un constante flujo de informacin entre los diferentes niveles de la entidad para "participar dentro de cada programa, a fin de asegurar que estos ltimos sean coherentes entre s, y, permitan cumplir con los objetivos establecidos." De esta manera, las dependencias gubernamentales y organismos elaboran sus anteproyectos preliminares de presupuesto anual en que se reflejan sus programas de trabajo y las cantidades de financiamiento necesarias paar su realizacin. Potcriormente, en su reunin en la que participan funcionarios de las Secretaras de Hacienda, y del Banco de Mxico, se conjugan los montos del presupuesto, conciliando las elfras previstas en el marco global con los proyectas preliminares de cada dependencia y se fijan las cantidades a nivel agregado que a cada una de ellas corresponder ejercer durante el sisuiente ao. En base a dicha esquematizacin final, las cifras por partidas y por programas se convierten en definitivas y en el proyecto de presupuesto que el Secretario de Hacienda presenta al Presidente de la Repblica.
Cuando las entidades no hayan presentado sus proyectos de Presupuesto en los plazos sealados por la SPP, sta queda facultada para formularlos. La Cmara de Diputados est en la posicin de formular y aprobar a su arbitrio su Presupuesto de Egresos, como resulta obvio.
4.
INTERVENCiN DE RGANOS DE LA
SHCP
EN LA PREPARACIN
DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS
La LAPF atribuye a la SPP la funcin de proyectar y calcular los egresos del Gobierno Federal y los ingresos y egresos de la Administracin Pblica Federal paraestatal, as como formular el programa del gasto pblico federal y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federacin y del D.D.F. para presentarlos a la consideracin del Presidente de la Repblica. Lo anterior lo realiza a travs de algunas de sus Direcciones.
Numrica, n. 13.
158
5.
EL PROYECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS
El Proyecto de Presupuesto de Egresos que el Presidente de la Repblica enva a 1.1 Cmara de Diputados est integrado con los documentos que se refieren a:
1. Descripcin clara de los programas que sean la base del Proyecto, en los que se sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin, as como su valuacin estimada por programa. I!. Explicacin y comentarios de Jos principales programas y en especial de aquellos que abarquen dos o ms ejercicios fiscales. I1L Estimacin de ingresos y proposicin de gastos del ejercicio fiscal que se propone, ron la indicacin de los empleos que incluye. IV. Ingresos y gastos reales del ltimo ejercicio fiscal. V. Estimacin de los ingresos y gastos del ejercicio fiscal en curso. VI. Situacin de la deuda pblica al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la que se tendr a! fin de los ejercicios Iiscatcs en curso e inmediato siguiente. VII. Situacin de la Tesorera al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la que se tendr al fin de los ejercicios Iisralcs en curso e inmediato siguiente. VIII. Comentarios sobre las condiciones econmicas, financieras y hacendaras actuales y las que se prevn para el futuro. IX. En general, toda la informacin que se considere til para mostrar la proposicin en forma clara y completa.
El Art. 74, frac. IV Constitucional establece que el Ejecutivo Federal debe hacer llegar a la Cmara de Diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuesto de egresos a ms tardar el da l timo del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. Y agrega que slo podr ampliarse el plazo de presentacin antes mencionado cuando medie solicitud del Ejecutivo, debidamente justificada a juicio de la Cmara o de la Comisin Permanente, debiendo comparecer en todo caso el Secretario del despacho correspondiente a informar de las razones que lo moti ven.
6.
DISCUSIN y APROBACIN DEL PRES UPUESTO DE EGRESOS
La Cmara de Diputados debe dar atencin inmediata a la iniciativa de

Ley de Ingresos, a fin de quc, una vez sancionada por ella, la remita al Senado, para los mismos efectos, y en seguida 1:1 Cmara de Diputados debe ocuparse
del proyecto de Presupuesto de Constitucional (Art. 71, inciso discusin y aprobacin de la Ley Cmara de Diputados (Art. 74,
Egresos. Debe recordarse que por disposicin b), debe preceder a la de Senadores en la de Ingresos es de la competencia exclusiva de la fraccin IV).
DISCl.:SIN y APROBACiN DEL PRESUPUESTO
Se ha discutido si corresponde al Ejecutivo, en exclusiva, la iniciativa del Presupuesto de Egresos, toda vez que desapareci en la Constitucin vigente el Art. 69 de la Constitucin de 1857 que prescribia que el penltimo da del primer periodo de sesiones, el Ejecutivo debera presentar a la Cmara de Diputados el proyecto de presupuesto de Egresos del ao prximo siguiente. Actualmente, la iniciativa del Ejecutivo se funda en la facultad especfica que le concede el Art. 74, frac. IV, de la Constitucin. Desde luego, la LPCGP reconoce la facultad que tienen los diputados para presentar proposiciones para modificar el Proyecto de Presupuesto de Egresos (Art. 21) Y dispone que sern sometidas desde luego a las comsiones respectivas. Tambin establece que la SPP est obligada a proporcionar a solicitud de los Diputados al Congreso de la Unin, todos los datos estadsticos e informacin general que puedan contribuir a una mejor comprensin de las propo~ siciones contenidas en el Proyecto (Art. 21). Pero tambin dispone terminantemente que a ninguna proposicin de modificar el proyecto se dar curso una vez iniciada la discusin de los dictmenes de las comisiones. creaPor otra parte, la Ley dispone que a toda proposicin de aumento cin de partidas al proyecto de presupuesto, debe agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso, si con tal proposicin se altera el equilibrio del presu~ puesto (Art. 22).
La exclusividad de la facultad de la Cmara de Diputados para aprobar el Presupuesto de Egresos apareci en 1874 al establecer el bicamarismo, distribuyendo en dos Cmaras las facultades que antes pertenecan a la Cmara nica. El sistema fue duramente criticado, y con bastante razn, por Rabasa.s Tena expresa que "el Constituyente de Quertaro confirm el sistema censurado por Rabasa, pues segn la primera parte de la frac. IV del Art. 74, es facultad exclusiva de la Cmara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos. Es decir que este precepto est en contradiccin con el Art. 65, fraccin II, segn el cual el Congreso (que est Iormado por las dos Cmaras) se ocupar de examinar, discutir y aprobar el presupuesto del ao riscal siguiente; pero la contradiccin debe resolverse en favor del Art. 74, pues adems de que es suficientemente claro al conferir como facultad exclusiva de la Cmara de Diputados la que comentamos, debe recordarse que la finalidad del Art. 65 no es otorgar facultades, sino imponer un plan general de labores al Congreso. Dicho plan que era congruente antes de 74, debi haberse modificado cuando en ese ao se implant el bicamarismo y se dio a la Cmara de Diputados una facultad que antes perteneca al Congreso, integrado por la Cmara nica".3
Aprobado el presupuesto de Egresos, con las modificaciones que le haya introducido la Cmara de Diputados, el Presdente de la Repblica no tiene lIlS que promulgar y publicar el decreto aprobatorio, pues no existe para l el derecho de veto, que posee el Ejecutivo en otras Repblicas, como en los Estados U nidos y en la Argentina.
2
3
TENA RAMREZ, TENA RAMREZ,
F' J Derecho Constitucional Mexicano, n. 102. F., op. ct., n. 102.
160
Tena Ramrez, quien hace un estudio del veto llega a la conclusin final de que "la facultad de vetar no existe respecto a las resoluciones exclusivas de cada una de las Cmaras, ni de las dos cuando se renen en asamblea nica, ni de la Comisin permanente, porgue en ninguno de tales casos se trata de resoluciones del Congreso y ya sabemos que los Poderes Federales no tienen otras facultades que las expresamente recibidas de la Constitucin"." En la
realidad, tanto por razn del escasisimo plazo para que la Cmara discuta
el proyecto, como por la influencia tan decisiva del Ejecutivo sobre aqulla, el papel de la Cmara de Diputados se reduce a aprobar el proyecto de presupuesto que le enva el Presidente de la Repblica.
El ex Subsecretario de Hacienda, Eduardo Bustamante, expresa a ese respecto que "la sola consideracin del limitadsimo lapso que media entre la fecha en que el Ejecutivo debe enviar a la Cmara de Diputados el proyecto de presupuesto y la fecha en que el presupuesto ya aprobado debe ser devuelto' al Ejecutivo para publicacin, es suficiente para exhibir cmo, por imposibilidad material de examinar detenidamente el proyecto de presupuesto presentado por el Ejecutivo, la Cmara de Diputados tiene que conformarse Con conocerlo en lo general y sancionarlo en sus trminos. De esta manera, cumplindose formalmente con disposiciones similares a las que en otros pases atribuyen a la Cmara baja la funcin de autorizar los gastos pblicos. se ha llegado a establecer en Mxico un sistema dentro del cual la autoridad presidencial en materia de egresos es prcticamente absoluta","
7.
REFORMA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
Lo aprobado y durante su ejecucin, el Presupuesto de Egresos puede tener reformas porque el Ejecutivo las solicite o porque actos del Poder Legislativo lo hagan imperativo. As, por ejemplo, en el caso de que el Congreso expida leyes, cuya aplicacin requiera el desembolso de fondos pblicos una vez que el Presupuesto est aprobado, ello motiva que se hagan las modificaciones necesarias al Presupuesto. En esos casos, el Ejecutivo. por conducto de la SPP debe preparar las iniciativas de reformas correspondientes en la misma forma que el Presupuesto General. Tena Ramrez opina que "cualquiera modificacin posterior a dicho presupuesto, si se produce por un nuevo gasto no previsto en el mismo, tiene que ser obra de las dos Cmaras. En efecto: el artculo 126 dispone que no podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior. Este precepto consagra el principio de que todos los gastos pblicos tendrn que ajustarle a la norma del presupuesto j regla que slo tiene como excepcin las partidas secretas que, aunque deben constar en el presupuesto, su empleo queda a la discrecin del
"
l)
TENA
BUSTAMANTE,
RAMfRU, F., op. cit. n. 79. E. Notas a Finanzas Comparadas de H. Lauenburger, pp. 29.30.
REFORMA DEL PRESUPUESTO
161
Ejecutivo (Art. 65, frac. 1) j pero establece, adems, la intervencin de ambas Cmaraa en la aprobacin de los pagos no incluidos en el presupuesto (original), cuando habla de que dichos pagos deben estar determinados por ley posterior j toda ley, como lo hemos visto, es obra del Congreso de la Unin y nunca de una sola Cmara, por ser acto tpicamente legislativo. De aqu se sigue que lo mis importante, como es la aprobacin de los gastos de todo el ao, incumbe a una sola Cmara, mientras que lo menos importante, como es la aprobacin de gastos posteriores, corresponde a las dos Cmaras. La incongruencia slo puede explicarse como un resabio ms del nicamarismo, pues la disposicin del actual Art. 126, que exista desde 57, estaba jwtificada entonces, porque si el presupuesto era expedido por el Congreso, su modificacin s610 podr realizarse por el mismo rgano, mediante una ley".6 A pesar de Jo que expone Tena, en la realidad, la Cmara de Diputados slo aprueba los proyectos da reforma al Presupuesto que le somete el Ejecutivo.
TENA RAhoREZ,
F., op. ct., n. 79.
CAPTULO
VI
LA EJECUCIN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

1.
RGANOS QUE INTI~RVIENEN EN LA EJ ECUCIN DEL PRESUPUESTO
DE EGRESOS
En la ejecucin del Presupuesto de Egresos intervienen, segn el caso, el Presidente de la Repblica, los Secretarios de Estado por lo que se refiere al gasto pblico de sus respectivos Ramos y Programas, los Subsecretarios y Jos Directores Generales y Directores, por 10 que se refiere a los programas y subprogramas que estn bajo su responsabilidad, la Tesorera y la Subtesoreria de la Federacin as como sus auxiliares que son:
1. Las oficinas recaudadoras de la Secretara llamadas Oficinas Federales de
Hacienda distribuidas en todo el pas. 2. Las unidades administrativas de las dependencias de la administracin pblica federal centralizada. 3. El Banco de Mxico, las sociedades nacionales de crdito y las dems entidades de la administracin pblica paraestatal, 4. Las Tesoreras de los Poderes Legislativo y Judicia!. 5. Las dependencias del D.D.F. y de los gobiernos de los Estados adherido! al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal. 6. Los particulares legalmente autorizados.
Tambin intervienen, en el sector paraestatal, Jos Directores, Administradores y Gerentes de los organismos descentralizados y de las empresas de participacin estatal, en lo que se refiere al ejercicio de sus respectivos presupuestos.
2.
NORMAS APLICABLES AL EJERCICIO DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
Las normas aplicables al ejercicio del Presupuesto de Egresos se contienen en lo siguiente:
a) La Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico. b) La Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Almacenes de la Administracin Pblica Federal (LAA). e) La Ley de Obras Pblicas y su reglamento (LOP).
163
164
EJECUCIN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
d) La interpretacin que a la LPCGP otorga la propia SPP (LPCGP, Art, 120). e) Las disposiciones que expida la SPP (LPCGP, Art. 38). f) Las disposiciones reglamentarias contenidas en el reglamento de la LPCGP (Art. 3", Trans.) g) Las prcticas administrativas en uso a la fecha de entrada en vigor de la LPP en lo que no se opongan (LPCGP, Art. 3", Trans.) h) Normas generales para la contratacin y adjudicacin de la obra pblica y en materia de arrendamiento de inmuebles expedidas por la Direccin General de Contratos y Obras. i) Las normas de carcter general para adquisicin y ejecucin de obras por el Sector Pblico que emita la Direccin General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Pblicas, dependencia de la SECOM (Regl. Int. SPP, Art. 20-1).
3.
REGLAS GENERALES SOBRE LA UClTUD DE LAS EROGACIONES
De conformidad con el principio de especificacin de gastos no deben autorizarse traspasos de partidas. Tradicionalmente ese principio fue un instru-
mento de control del Poder Legislativo sobre el Ejecutivo, para que ste no modificara la voluntad del Legislador. Sin embargo, el principio va en decadencia, como resulta del Art. 32 del DPEG para 1986, que faculta a la SPP para autorizar las transferencias con cargo al Presupuesto de Egresos a las dependencias coordinadoras de sector, quienes procedern a la asignacin de los recursos a las entidades paraestatales. Por otra parte, el mencionado DPE (Art. 25) dispone que las dependencias y entidades de la Administracin Pblica Federal aplicarn y ejercern dentro de los lmites de sus presupuestos y calendarios aprobados, las erogaciones por concepto de materiales y suministros y de servicios generales y podrn, cuando a su juicio lo requieran las condiciones de ejecucin de sus programas, realizar traspasos entre estas asignaciones, debiendo informar a la Spp de los movimientos respectivos, en los trminos y plazos que sta determine. La SHCP en el ejercicio del Presupuesto debe vigilar que no se adquieran compromisos que rebasen el monto del gasto que se haya autorizado y no debe reconocer adeudos ni pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas en contravencin a lo antes expuesto. Es causa de responsabilidad de los titulares de las dependencias y entidades de la Administracin Pblica Federal contraer compromisos fuera de los lmites aprobados para las mismas; acordar erogaciones que no permitan la atencin de los servicios pblicos y el cumplimiento de sus metas durante el ejercicio presupuestal (Art. 13). Como suele suceder que los ingresos que se perciban en un ejercicio sean superiores a los previstos, la LPCGP (Art. 25) autoriza a la SHCP para que asigne dichos recursos "a los programas que estime convenientes" y el DPE 1986 dispone que esos excedentes pueden aplicarse, por acuerdo del Ejecutivo
FUNCIONARIOS PARA ORDENAR AFECTACIONF.S DEL PRESUPUESTO
165
a travs de la SPP en programas prioritarios o estratgicos del Gobierno Federal, y tambin pueden autorizarse erogaciones adicionales con cargo a ingresos extraordinarios que se obtengan por concepto de emprstitos y financiamientos diversos {Art. 14). La LPCGP dispone que "el gasto pblico deber ajustarse al monto autorizado para los progmmas y partidas presupuestales, salvo que se trate de las partidas que se sealan como de ampliacin automtica en los presupuestos, para aquellas erogaciones cuyo monto no sea posible prever" (Art. 25). El Ejecutivo Federal al presentar a la Cmara de Diputados la Cuenta Pblica dcbe dar cuenta de las erogaciones que se efecten con base en esta disposicin y debe hacer el anlisis de la aplicacin de los excedentes a los conceptos antes mencionados. For otra parte, las diversas entidades que aplican el Presupuesto (con excepci6n de los Poderes Legislativo y Judicial) deben proporcionar a la SHCP informacin que sta requiera respecto a la aplicacin que hayan hecho, a la fecha, de sus asignaciones en el desarrollo de sus programas, ello consecuente con la facultad que lc corresponde a la SPP de vigilar el ejercicio presupuestario.
4.
FUNCIONARIOS AUTORIZADOS PARA ORDENAR AFECTACIONES AL PRESUPUESTO
La exposicin de motivos de la LPCGP afirma que una de las modalidade, trascendentales de la nueva Leyes "Que se propone sentar las bases para que, en el ms corto plazo, se liberalice el ejercicio del gasto casi totalmente, con el objetivo central de que los responsables de la ejecucin puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que le estn encomendadas." Efectivamente, una de las caractersticas de los presupuestos-programa es sealar con precisin a las entidades y unidades responsables de la ejecucin de! Presupuesto. Por esa razn e! Decreto aprobatorio del Presupuesto de Egresos dispone que en cada una de las dependencias y entidades, los encargados de los programas y subprogramas sern los responsables, tanto del avance fsico como del manejo de los recursos econmicos. En lo que se refiere al Poder Judicial de la Federaci6n, es la Suprema Corte de Justicia quien define qu funcionarios estn autorizados para manejar el ejercicio de su Presupuesto. Lo mismo sucede con el Poder Legislativo, en que la Comisin respectiva, designada por sus propios miembros, es la encargada de manejar el Presupuesto de cada una de las Cmaras de Diputados y de Senadores. En lo que respecta a la Administraci6n centralizada, tienen facultades para ordenar afectaciones al Presupuesto, el Presidente de la Repblica, desde luego por lo que se refiere a su Ramo de la Presidencia, as como a los dems ramos que dependen directamente de l. Cada uno de los Secretarios dc Estado y los Jefes de Departamentos tienen facultades para ordenar afectaciones al Presupuesto de su Ramo. Pero adems, lo tienen cada uno de los Subsecretarios, Oficial Mayor y Directores Generales por lo que se refiere a los programas especficos de :Hue sean responsables. Ello tiene que ser as, pues si estuvieran
166
EJECUCIN DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS
coartados por nwnerosos y dificultosos trmites no podran ser responsables del avance y terminacin de sus programas y del manejo de los recursos afectados a los mismos. En lo que se refiere a los organismos descentralizados y a las empresas de participacin estatal, es la organizacin interna y propia de cada uno de ellos, la que determina qu funcionarios tienen facultades para ordenar afectaciones a
sus respectivos presupuestos.
La SPP lleva un registro de firmas de los funcionarios autorizados para firmar documentos presupuestarios. El Decreto aprobatorio del Presupuesto dispone que no deben adquirirse compromisos que rebasen el gasto que se haya autorizado para cada dependencia o unidad de gasto pblico, as como que la SPP no debe reconocer adeudos ni pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas en contravencin a lo anterior (Art. 13). Adems, seala que es causa de responsabilidad de los titulares o directivos de las dependencias del Ejecutivo Federal, de Organismos Descentralizados y de las Empresas de Participacin Estatal y Fideicomisos, el contraer compromisos fuera de las limitaciones de los presupuestos aprobados para las dependencias y entidades a su cargo y por supuesto acordar erogaciones en forma que no permita, dentro del monto autorizado de sus programas respectivos, la atencin de los servicios pblicos durante todo el ejercicio fiscal (Art. 19). La SHCP requiere estar informada del monto y cuanta en que se va ejercitando el Presupuesto. Por esa razn quienes efecten gasto pblico. federal estn obligados para proporcionarle la informacin que les solicite. Asimismo, para cumplir con su obligacin de vigilancia del ejercicio del gasto, la SPP puede ordenar auditoras a las entidades y unidades que realizan gasto para la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones legales y de las disposiciones expedidas por la SPP con base en ella. Los funcionarios autorizados deben ajustarse estrictamente a los calendarios de pagos que apruebe la SPP y a sus modificaciones. Esos calendarios estn preparados conforme al desarrollo de los programas y subprogramas, de acuerdo con las disponibilidades de la Tesorera de la Federacin (DPE, Art. 11). En cuanto a los Ramos de Erogaciones no sectorizables, su ejercicio corresponde a la SPP, tanto en lo que se refiere al Sector Centralizado como a! Sector Paraestatal (DPE, Art. 19). Por lo que se refiere al Ramo de la Deuda Pblica, su ejercicio corresponde a la SHCP. El presupuesto por programas descansa en gran parte en la responsabilidad de los funcionarios encargados de los programas y subprogramas. Es por ello que a ellos la ley los hace responsables tanto del avance fsico como del adecuado y eficiente manejo de los recursos econmicos destinados a su realizacin (DPE, Art. 9). Todas las erogaciones deben estar debidamente justificadas, pues de 10 contrario deben ser rechazadas. Si la erogacin ya est consumada, y su ilicitud se descubre a posteriori, da lugar a que se finquen responsabilidades por lesin a! Fisco Federal,
CONCEPTO Y LIMITACIONES DE LAS AUTORIZACIONF.S
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La SHCP debe tomar todas las medidas que estime necesarias tendientes a lograr la mayor eficiencia y economa de los gastos pblicos y a la realizacin honesta de los mismos.
5. LAs
AUTORIZACJONESDE CARGO AL PRESUPUESTO
5.1. Concepto y limitaciones

La nueva LPCGP ha introducido cambios muy importantes en el sistema de autorizaciones de cargo al Presupuesto, al eliminar los controles de autorizacin previa que inveteradarnente y de acuerdo con la ley anterior se haban venido exigiendo. En 1978, al reformarse la LPCGP se pusieron las bases para que se liberalice el ejercicio del gasto, con el objeto central de que los responsables de la ejecucin puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que se les han encomendado, dentro de un rgimen que se funda en la confianza, considerando el Ejecutivo avanzar dentro de este proceso, modificando aquellas disposiciones que ya no se encuentran acordes con dichas reformas. De acuerdo con la nueva ley, la autorizacin originaria del gasto corriente o la inversin radica en el programa. De esa suerte, los encargados de Jas unidades que administren un programa aprobado en el Presupuesto de Egresos tienen facultad para, bajo su responsabilidad, autorizar cargos a las partidas del correspondiente programa. La administracin de fondos pblicos se hace por medio de rdenes de pago expedidas de acuerdo con los requisitos y en los formularios que al efecto fije la SPP. Cuando se expide una orden de pago, los funcionarios autorizados deben observar que exista saldo suficiente para cubrirla, salvo que se trate de partidas de ampliacin automtica o que agotada la partida sta sea ampliada expresamente. Las partidas que se gravan deben ser precisamente las que corresponden al programa o subprograma cuya responsabilidad corresponde al emisor de la orden. Al expedir las rdenes que afectan el Presupuesto, los funcionarios emisores de dichas rdenes, deben ajustarse a' calendario de pagos que anualmente debe expedir la SHQP o a sus modificaciones. Asimismo, deben cuidar de no exceder el monto del gasto que se les haya autorizado, y en no adquirir compromisos (celebracin de contratos, nombramientos de personal, rdenes de compras e inversiones) que excedan de dicho monto, pues les resultara causas de responsabilidad administrativa (DPE, Art. 11). Corresponde a la Subtesorera de la Federacin la realizacin de las liquidaciones de pago de cualquier remuneracin al personal federal, as como la emisin o suspensin de los cheques correspondientes, y ordenar el pago de las diferentes dependencias gubernamentales, a las representaciones sindicales autorizadas o a las personas autorizadas, de las cantidades correspondientes a las retenciones hechas por su cuenta al personal federal.
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EJECuCiN DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS
La Constitucin General de la Repblica prohbe la duplicidad o mulriplicidad de empleos en el Gobierno Federal (Art. 126). En atencin a dicha disposicin, la LPCGP dispone que la SPP debe determinar en forma expresa y general cundo proceder aceptar la compatibilidad para el desempeo de dos o ms empleos o comisiones con cargo a los presupuestos de las entidades, sin perjuicio del estricto cumplimiento de las tareas, horarios y jornadas de trabajo que correspondan. En todo caso, los interesados podrn optar por el empleo o comisin que ms les convenga (LPCGP, Art.' 3+).
5.2. Documentos para hacer las afectaciones al Presupuesto Las afectaciones al presupuesto se hacen por medio de los siguientes documentos:
- Constancias de Nombramiento rdenes de Pago "Al! - Avisos de Reintegro rdenes de Pago "B' Oficios de Afectacin Presupuestaria - Cancelacin de rdenes ele Pago Avisos de Pago
Las rdenes de Pago "A" nominativas, se expiden por cantidades cuyo pago est determinado y devengado de antemano. Las Ordenes de Pago "B" se expiden por pagos por gastos peridicos cuando no se conoce al acreedor o el monto exacto, por anticipos para adquisiciones o construcciones. Constancias de nomhramiento se expiden por las dependencias para designar personal civil a ocupar plazas previamente autorizadas por la SPP.
En diciembre de 1976, el Subsecretario de Egresos manifest que "en materia de ejecucin y control se agilizaron los trmites mediante la rcmodclacin de los documentos de afectacin presupuestaria y se avanz considerablemente en aspectos de desconcentracin. Con ello la Subsecretara de Egresos est en condiciones de recibir y tramitar los documentos de aectacin presupuestaria en cualquiera de sus ocho Delegaciones Regionales, con lo que asegura la ejecucin y control del Presupuesto pblico a nivel regional" (Numrica, nm. 24).
5.3. Reglas Generales sobre Adquisiciones, Arrendamientos " Prestacin de Servicios relacionados con Bienes Muebles
El D. O. del 8II-85 public la Ley sobre Adquisiciones, Arrendamientos y Prestacin de Servicios relacionados con Bienes Muebles. La ley tiene por objeto regular: l. L3S acciones relativas a la planeacin, programacin, presupuestacin y control que, en materia de adquisiciones y arrendamientos de bienes muebles y prestacin de servicios relacionados con los mismos realicen las dependencias y entidades del Poder Ejecutivo, y II. Los actos y contratos que lleven a cabo y celebren 1a5 mencionadas dependencias relacionados con las materias antes enunciadas (Art. 19 ) . El gasto de las adquisiciones, arrendamientos y servicios deben sujetarse sin perjuicio de lo que esta ley establece, a lo previsto en la LPCGP as como, en su caso, en los presupuestos anuales de egresos de la Federacin y del Departamento del D. F. (Art. 39 ) .
CONCEPTO Y LIMITACIONES DE LAS AUTORIZAC10NES
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5.4. Normas sobre adquisiciones
Las adquisiciones, arrendamientos y servicios que realicen las dependencias y entidades deben sujetarse a: 1. Los objetivos, prioridades y polticas del Plan Nacional de Desarrollo y de los programas sectoriales, institucionales, regionales y especiales en su caso; Ll. Las previsiones contenidas en los programas anuales que elaboren las propias dependencias y entidades para la ejecucin del plan y los programas a que se refiere la fraccin anterior; IIl. Los objetivos, metas, previsiones y recursos establecidos en los presupuestos de egresos respectivos; IV. Las estrategias y polticas previstas por los Estado y Municipios en sus respectivos planes y programas (Art, 12). Las dependencias y entidades deben realizar la planeacin de sus adquisiciones, arrendamientos y servicios y deben formular los programas respectivos. La ley dispone las normas para que las dependencias realicen la planeacin, programacin y presupuestacin de sus adquisiciones, arrendamientos y servicios (Arts. 13-19).
5.5. El Padrn de Proveedores Lt Sl'P lleva cl Padrn de Proveedores de la Administracin Pblica Federal
y clasifica a las personas inscritas en l de acuerdo con su actividad, capacidad tcnica y ubicacin. El registro tiene una vigencia indefinida. El carcter de proveedor se adquiere con la inscripcin antes referida. Las personas interesadas en inscribirse en [el Padrn de Proveedores deben solicitarlo por escrito. La SHCP
dentro de un trmino que no debe exceder de 15 das hbiles debe resolver sobre la inscripcin del Padr6n o de la modificacin de la clasificacin. Transcurrido ese plazo sin que haya respuesta se tendr por inscrito al solicitante o por modificada su clasificacin (Arts. 20 al 21). De acuerdo ron la ley (Arts. 23-25) la SHCP est facultada para suspender el registro de proveedor y an cancelarlo si se producen los supuestos establecidos en la misma. 5.6. Pedidos y contratos
Las adquisiciones, arrendamientos y serVICIOS se adjudican o llevan a cabo a travs de licitaciones pblicas, mediante convocatoria pblica para que libre. mente se presenten proposiciones en sobre cerrado, que ser abierto nicamente a fin de asegurar al Estado las mejores condiciones disponibles en cuanto a precio, calidad, financiamiento, oportunidad y dems circunstancias pertinentes. Las convocatorias se publican a travs de la prensa. Todo interesado que satis. faga los requisitos de la convocatoria, las bases y las especificaciones de la licitacin tendr derecho a presentar proposiciones (Art. 29). En el acto de apertura se procede a dar lectura en voz alta de las propuestas presentadas por cada uno de los interesados. La ley establece los casos en que la adquisicin, arrendamiento o servicio pueda realizarse sin sujetarse a las reglas anteriores (Art. 39).
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5.7. Informacin y verificacin
.Las dependencias y entidades deben rermur a la Secretaria de la Contralora la informacin relativa a los pedidos y contratos que hagan. Deben conservar en forma ordenarla y sistemtica la documentacin que justifique y compruebe la realizacin dc las operaciones reguladas (Art. 49) por la ley por un trmino no menor de cinco aos. La Contraloria puede realizar las visitas e inspecciones que estimen pertinentes as como solicitar de los servidores pblicos y de los proveedores todos los datos e informes relacionados con las adquisiciones, arrendamientos y servicios. La ley contiene reglas sobre las infracciones y sanciones administrativas aplicables (Arts. 59-61).
5.8. Reglas sobre contratos de obra pblica
El 30 de diciembre de 1980 se public en el DOF la Ley de Obras Pblicas, !jue derog la Ley de Inspeccin de Contratos y Obras Pblicas de 21-XII-65. Se considera obras pblicas todo trabajo que tenga por objeto crear, construir, conservar o modificar bienes inmuebles por su naturaleza o por disposicin de la ley. Quedan comprendidos la construccin, reparacin y demolicin de dichos bienes, los que tiendan a mejorar y utilizar los recursos agropecuarios .oel pas, as como 10.5 trabajos de exploracin, localizacin, perforacin, extraccin y aquellos similares que tengan por objeto la explotacin y desarrollo de los recursos naturales que se encuentran en el suelo o en el subsuelo (Art. 29 ) . El gasto de la obra pblica debe sujetarse a lo previsto en el Presupuesto de Egresos. La ejecucin de obras pblicas con cargo a fondos federales conforme a los convenios entre el Ejecutivo Federal y las entidades federativas queda sujeto a las disposiciones de la ley (Art. 7').
5.9.1. Planeacin, Programacin )' Presupuestacin de Obra
La obra pblica debe planearse, programarse y presupuestarse, para que la actividad administrativa sea eficiente. La ley (Art. 12) establece reglas para la planeacin. Desde luego debe ajustarse a las polticas y periodicidades sealadas en los planes que elabore el Gobierno Federal, de acuerdo con los recursos asignados en los mismos planes, jerarquizarse en funcin de las necesidades nacionales y del beneficio econmico, social y ambiental, entre otras reglas. Adems debe programarse y presupuestarse, para 10 cual las dependencias y entidades deben elaborar los programas de obra pblica y sus respectivos presupuestos, con base en las polticas, periodicidades y recursos de la planeacin del desarrollo del pais, considerando: 1. Los objetivos y metas a corto, mediano y largo plazo; n. Las acciones que se han de realizar y los resultados previsibles; Hf. Los recursos necesarios para su ejecucin y la calendarizacin fsica y financiera de los mismos, as como los gastos de la operacin, y IV. Las unidades responsables de su ejecucin (Art. 14).
EL PADRN DE CONTRATISTAS
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En caso de obras cuya ejecucin rebase de un ejercicio presupuestal, debe determinarse tanto el presupuesto total de la obra, como el relativo a los ejer-
cicios de que se trate (Art. 18).

5.9.2. El Padrn de Contratistas de Obras Pblicas
La SPP lleva el Padrn de Contratistas de Obras Pblicas y fija los criterios

y procedimientos para clasificar a las personas inscritas en l, de acuerdo con su
especialidad, capacidad tcnica y econmica y ubicacin en el pas (Art. 16-Il). Las dependencias y entidades del Gobierno Federal slo pueden celebrar contratos de obras pblicas o de servicios relacionados con la misma, con las personas inscritas en el Padrn, cuyo registro est vigente. El registro es anual y dura del l' de julio al 20 de junio del ao siguiente. Debe revalidarse. La SHCP puede suspender el registro O cancelarse (Arts. 23 y 24) por las causales previstas en la ley.
5.9.3. Ejecucin tk la obra
Las dependencias entidades del Gobierno Federal pueden realizar las obras pblicas por contrato o por administracin directa (Art 28). Para que las dependencias o entidades puedan realizar las obras es necesario: 1. Que estn incluidas en el programa de inversiones autorizado por la SHCP; 11. Se cuente con los estudios, y proyectos, normas y especificaciones de construccin, presupuesto, programa de ejecucin y, en su caso, programa de suministro, y IIl. Se cumplan los trmites y gestiones complementarios. Los contratos deben ser adjudicados en subasta, mediante convocatoria y para que se presenten proposiciones en sobre cerrado, que deber ser abierto en junta pblica [Art. 30). La ley regula detalladamente los requisitos de la convocatoria, casos en que se puede prescindir de ella (seguridad nacional, condiciones o circunstancias extraordinarias o imprevisibles, o cuando el costo de la obra no justifique el procedimiento) en cuyos casos se puede llamar a persona con capacidad de respuesta inmediata y recursos tcnicos, financieros y dems que sean necesario. (Arts. 33 y 56). Tambin regula la ley la forma y requisitos con que debe procederse a la adjudicacin del contrato. Asi como la forma de contratacin (a precio alzado o por precio unitario), la ejecucin de la obra, suspensin, estimaciones de obra ejecutada, comunicaciones, recepcin de los trabajos, etc. Para que las dependencias y entidades puedan ejecutar la obra por administracin directa es necesario q~e posean la capacidad tcnica y los elementos necesarios para tal efecto (Art. 51).
5.9.4. Informaci6n y verificacin
Muy importante es que las entidades y dependencias 'mantengan informada a la SHCP respecto a las Obras que realicen y contraten, la cual puede adems solicitar informacin a aquellas en cualquier tiempo. La ley dispone medidas
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EJECUCIN DEL PRESUPU.:STO DE EGRESOS
(Art. 64) para cuando se tenga conocimiento de que una dependencia o enti-
dad no se haya ajustado a las disposiciones de la ley y dems aplicables.

5.9.5. lnlracciones, sanciones y recursos
Se establecen infracciones administrativas (Art. 66) l",r violacin a la ley o normas que dicte la SHCP y procedimiento de imposicin de multas y otras
'Sanciones. Asimismo se establece un recurso de revocacin y su tramitacin contra
resoluciones que dicte la SHCP que afecian los derechos de contratistas, solicitantes de registro, etc.
6.
REGISTRO DE LAS AFECTACIONES AL PRESUPUESTO
Las afectaciones al Presupuesto de Egresos de la Federacin son captadas
por la Tesoreria de la Federacin y las Delegaciones Regionales de la Subsecretara del Presupuesto, en donde se registran por medio de la documentacin
que les remiten las Oficinas Pagadoras de la Tesorera de la Federacin.
La nueva LPCGP desconcentr la contabilidad de la Federacin de tal suerte

que actualmente cada entidad presupuestaria debe llevar su propia contabilidad. Como se ha aceptado el sistema de contabilidad de costos, cada entidad es respensable de llevar la cuenta de sus activos, pasivos, capital, ingresos, costos y gastos de tal manera que cuando en dicha entidad algn funcionario con las facultades correspondientes expide una orden de compra, o de obra, u otorga
un nombramiento, debe registrarse en la contabilidad de la entidad la afectacin

que ello implica al presupuesto o presupuestos que le corresponda manejar.
La contabilidad de cada entidad es independiente, pero uniforme, de acuerdo

a los lineamientos y catlogos de cuenta que emita la SPP. Cuando corresponda, es decir, conforme al avance de las obras, si se trata de contratos de obras y as se estipula, o cuando se han recibido satisfactoriamente las cosas compradas, el funcionario autorizado y responsable de! progra-
ma debe expedir la orden de pago que corresponda. De cualesquier irresularida, dcs que se produzcan es responsable dicha autoridad, como lo establece claramente el Art, 21 del DPF. Despus que las Secretarias o Departamentos de Estado efectan la glosa y registro contable de sus operaciones, envan a la SHCP, un informe concentrado para que sta a su vez realice la consolidacin de la cuenta pblica que anualmente presenta el Ejecutivo Federal a la Cmara de Diputados.
7.
RDENES DE PAGO Y TRAMITACIN DE CRDrros DE AOS ANTERIORES
Las entidades con facultades de ejercicio presupuestario deben informar a la SHCP, antes del da ltimo de febrero de cada ao, el monto y caractersticas de su deuda pblica flotante o pasivo circulante al fin del ao anterior.
RDENES DE PAGO
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Una vez concluida la vigencia de un Presupuesto de Egresos de la Federacin, solamente procede hacer pagos con base en l, por los conceptos efectivamente devengados en el ao que corresponda y siempre que se hubieren contabilizado debida y oportunamente las operaciones correspondientes, y en su caso se hubiere presentado el informe a que se refiere el prrafo anterior (LPCGP, Art. 29). De esa suerte, las rdenes de pago que hubieren quedado pendientes de cubrirse con cargo al Presupuesto del ao anterior, podrn ser pagadas dentro de los tres primeros meses del siguiente ao. Cuando se trata de contratos de obras pblicas o de adquisiciones que con Ja expresa autorizacin de la SHCP se'hayan celebrado con rebasamiento de las asigonaciones presupuestales aprobadas para el ao, por tratarse de proyectos o de obras de tal magnitud, y se trate de programas cuyos presupuestos se incluyan en el Presupuesto de Egresos, debe hacerse mencin de ello en el Proyecto de Presupuesto siguiente que se presente a la Cmara de Diputados. Los como
promisos excedentes al ejercicio fiscal quedan sujetos, para los fines de su
ejecucin y pago, a la disponibilidad presupuestal de Jos aos subsecuentes (LPCGP, Art. 30).
8. Los
PAGOS
8.1. Concepto. Organos de realizacin
El pago es el acto final del proceso de ejecucin del Presupuesto de Egresos. No es nicamente una operacin material de entrega del dinero, sino tambin es una operacin jurdica, ya que la Tesorera de la Federacin no es una ejecutora ciega de la orden de pago, sino controladora de la regularidad jurdica de la
misma.
La SHCP de acuerdo con los programas aprobados en el Presupuesto de Egresos autoriza las ministraciones de fondos a las entidades deJ Gobierno Federal, tanto a las del sector centralizado como al sector paraestatal. Por consecuencia, dichas entidades ejercen sus presupuestos con base en estas autorizaciones, lintndose a los montos consignados en los programas respectivos, y de acuerdo con la distribucin que se haga de las partidas (DPE, Art 4'. Sin embargo, la SHCP puede reservarse la autorizacin de dichas ministraciones de fondos con cargo al Presupuesto de Egresos en los siguientes casos: 1. Cuando las Entidades del Gobierno Federal no enven los informes o documentos que les sean requeridos en relacin al ejercicio del Presupuesto y al avance de las metas sealadas en los programas que tengan a su cargo; JI. Cuando del anlisis del ejercicio de su presupuesto resulte que no se cumple con las metas de Jos programas asignados; JII. Cuando en el desarrollo de Jos programas se capten desviaciones que entorpezcan Ja ejecucin de stos, y constituyan distracciones en las erogaciones asignadas a los mismos, y IV. En general, cuando no ejerzan su presupuesto con base en las normas que al efecto dicte la SHCP (DPE, Arts. 11 y 12)
174
EJECUCIN DE,L PRl':SUPUESTO DE EGRESOS
Al fin de identificar los niveles de liquidez, as como para operar la com-
pensacin de crditos y deudas, las dependencias y entidades deben informar a la SHCP por conducto de las instituciones de crdito con las que operen en la Repblica o en el extranjero, de sus depsitos en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras y bancarias. Las entidades del Sector Centralizado efectan sus pagos por conducto de la
Tesorera de la Federacin a la que le corresponde hacer los pagos autorizados
que afecten al Presupuesto de Egresos y los dems que legalmente deba hacer el Gobierno Federal. Lo anterior lo realizan por conducto de la Subtesoreria de Operacin a la cual compete efectuar y controlar dichos pagos, as! como operar la compensacin de los crditos y deudas entre la Federacin por una parte y las entidades pblicas por la otra y llevar un registro y seguimiento de las cuentas corrientes de depsito en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras
que las entidades tengan contratadas en instituciones de crdito que operen en el pas en el extranjero (Arl. 11). La Tesoreria tiene Delegaciones Regionales en diversas partes del pas las cuales pueden autorizar para su pago los documentos presupuestarios y radicarlos en las oficinas pag-adoras.
Los pagos correspondientes a los Poderes Legislativo y Judicial se efectan por conducto de sus respectivas Tesoreras. La ministracin de fondos a estas Tesoreras es autorizada en todos los casos por la SHCP, de conformidad con el Presupuesto aprobado. Por lo que se refiere a los organismos pblicos descentralizados y a las empresas de participacin estatal y fideicomisos incorporados al control presupuestario, stas reciben y manejan sus fondos y realizan sus pagos a travs de
sus ['ropios rganos (LPCGP, Art. 26). Esta es una nueva poltica acogida por la LPCGP, pues hasta 1976 las disposiciones exigan que todos los ingresos y pagos del Sector Paraestatal sujeto
a control presupuestario fueren realizados por la Tesorera de la Federacin.
Ello tenia por objeto ejercitar un control que se estimaba efectivo. Sin embargo, la Exposicin de Mutivos de la LPCGP justifica el cambio de poltica, diciendo que "se suprime el entero y retiro, en la Tesorera de la Federacin: de los
fondos propios de las entidades paraestatales sujetas a. control presupuestal, con 10 que se evita una prctica intil. La intencin es sustituir dicha prctica por la ministracin, de parte de las entidades paraestatales citadas, de informacin financiera, contable y de otra clase, que se requiera para evaluar el ejercicio de los presupuestos y los avances en la consecucin de las metas, para retroalimentar la programacin y, en general, para conocer a fondo a cada
entidad y poder establecer una ms estrecha colaboracin", Sin embargo, el Presidente de la Repblica, por conducto de la SPP puede disponer que los fondos y pagos de los citados organismos del sector paraestatal, aun incluidos en el Presupuesto de Egresos, se manejen temporal o permanentemente de manera centralizada en la Tesorera de la Federacin, en la misma
forma que las entidades del Sector Central.
PAGOS POR SERVICIOS PERSONALES
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8.2. Pagos por concepto de Servicios Personales La SPP debe llevar un registro del personal civil de las entidades que realicen gasto pblico federal y para tal efecto est facultada para dictar las normas que considere procedentes (LPCGP, Art. 33). El registro del personal militar lo llevan las Secretaras de la Defensa Nacional )' Marina, segn corresponda. Los diversos pagos por concepto de servicios personales que deban hacerse a una misma persona se radican en la oficina pagadora encargada de cubrir el sueldo o remuneracin principal en el lugar de su adscripcin, que debe ser el lugar en que preste sus servicios y en la dependencia que le corresponda conforme a su plaza presupuestal. Los pagos se hacen mediante cheques directamente a los interesados o a sus apoderados; cuando los interesados presten servicios fuera del lugar de ubicacin de la oficina pagadora y no tengan representantes, les situarn las remuneraciones mediante libramientos individuales por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda o subalternas ms cercanas a los lugares en que residan los beneficiarios. . La Tesoreria de la Federacin hace los pagos que le corresponden con cargo al Presupuesto de Egresos y los que por otros conceptos deba hacer el Gobierno Federal, as como realiza la administracin de fondos autoriza, en funcin de sus disponibilidades y de acuerdo con la LPEGP, su Reglamento y dems disposiciones aplicables, los cuales pueden efectuarse por conducto del Banco de Mxico. El pago por remuneraciones al personal de la Administracin Pblica Federal centralizada se !leva a cabo por conducto de las dependencias que la integran respecto de los trabajadores de su adscripcin. Los pagos que deba efectuar directamente la Tesorera y los correspondientes a remuneraciones al personal federal se hacen mediante cheques que se expiden a cargo del Banco de Mxico, en efectivo por otros medios de pago (LSTF, Arts, 39-44). El DPE 1986 (Art, 17) dispone que los importes no devengados en el pago de servicios personales quedan definitivamente como economas del Presupuesto.
8.3. Pagos por otros conceptos

Los pagos por conceptos distintos a servicios personales, por regla general} se cubren mediante rdenes de pago que se expiden con cargo a las partidas de los; programas o subprogramas del presupuesto. La Tesorera de la Federacin, directamente o a travs de sus rganos subalternos o auxiliares. ejecuta dichas rdenes de pago, las cuales recibe directamente de las autoridades ordenadoras. La radicacin de pagos se hace de acuerdo con las siguientes reglas: I. Los pagos por gastos destinados a sostenimiento de servicios administrativos se radican en la oficina pagadora del lugar o demarcacin donde se efecten los gastos, excepto Jos correspondientes a oficinas establecidas en el extranjero y otros que deban cubrirse en el exterior que se radican en la Tesorera. lI. Los pagos por erogaciones relacionadas con construcciones: a) Se radican en la oficina pagadora establecida en el lugar o demarcacin donde
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le
ejecuten por administracin, o eea cuando se realizan directamente por el Go-
bierno Federal, y
b) Se efectan directamente por la Tesorera cuando se ejecutan con base de contrato. III. Los pagos por adquisiciones: a) Se radican en la oficina pagadora establecida en el lugar donde se efecte la adquisicin dentro del territorio nacional, y b) Cuando las adquisiciones se hagan en el extranjero, con la intervenci6n del Banco Nacional de Comercio Exterior, los pagos se radican en la Tesorera, pudiendo sta, a solicitud de las dependencias interesadas o cuando lo establezcan los contratos o pedidos relativos, abrir cartas de crdito, las cuales quedan comprometidas para afectarse al recibo de la documentacin comprobatoria de las erogaciones. Los pagos se hacen mediante cheques y se entregan a los beneficiarios por mediaci6n de las Pagaduras de la Tesorera o de otros manejadores de fondos autorizados que es encuentren establecidos en el lugar del domicilio de los acreedores.
8.4. Pagos por conceptos de subsidios

Slo deben otorgarse subsidios con cargo a los impuestos federales incluyendo los de importancia, de acuerdo con lo que disponen la Ley Orgnica del Art. 28 Constitucional en materia de Monopolios y de otras leyes fiscales relativas. Tambin se autorizan subsidios a la exportacin de artculos primarios, de productos manufacturados y de servicios y venta de tecnologa. Por su lado el DPE 1986 (Art. 31) seala los criterios que deben seguirse para hacer las erogaciones por concepto de subsidios y aportaciones con cargo al Presupuesto de Egresos. La LPCGP (Art. 25) autoriza al Ejecutivo para que determine la forma en lue deben invertirse los subsidios que otorgue a los Estados, Municipios, instituciones o particulares. Estos deben proporcionar a la SPP la informacin que se les solicite sobre la aplicacin hagan de los mismos. Ello con el propsito de poderlos controlar y encauzar como es debido al estarse ejecutando el presupuesto y darle la intervencin que corresponde a la SPP.
8.5. Pagos y compensaciones por participadones a entidades federativas y municipios

El Gobierno Federal debe pagar a las entidades federativas y a los mumcrpros las participaciones que les corresponden en los impuestos y derechos federales que estn a su favor por su incorporacin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal. Dichos pagos se rigen por la ley respectiva y por los convenios de coordinacin. Adems se preven en dichos textos las compensaciones que resultan cuando son acreedores y deudores recprocos. La LSTF dispone que es la Tesorera de la Federacin el conducto de la SHCP para efectuar dichas compensaciones (LSTF,
Art. 72).
8.6. Pagos por descuentos y percepciones a favor de terceros

El importe de los descuentos y percepciones a favor de terceros que de acuerdo con las leyes especiales, resoluciones judiciales o administrativas deban efectuar la Tesorera de la Federacin y sus organismos subalternos y auxiliares al hacer el pago
PAGOS POR OTROS CONCEPTOS
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de sueldos, haberes, salarios, honorarios, pensiones, compensaciones o cualquiera otra remuneracin al personal que preste servicios al Gobierno Federal, deben pagarse, situarse y concentrarse en los trminos y plazos prevenidos por las mismas leyes o resoluciones. Entre esos descuentos y percepciones se encuentran Jos descuentos por pensiones alimenticias, los cuales se hacen efectivos aun cuando el personal se abstenga de cobrar. Los pagos a los beneficiarios se hacen por medio de cheques o de giros oficiales o postales.
8.7. Devoluciones
Las devoluciones de cantidades percibidas indebidamente por el Gobierno Federal, de acuerdo con lo establecido por los artculos 22 y 23 del Cdigo Fiscal y cuando no se encuentra prescrita la accin para exigir las devoluciones, deben devolverse en la siguiente orma: 1. Si la percepcin indebida se origin en errores de clculo al practicarse la liquidacin por la oficina receptora, ya sea recaudadora o pagadora, sta ser la competente, bajo su responsabilidad, para resolver la instancia del interesado )' hacer la devolucin que corresponda si sta se efecta dentro del mismo ao fiscal de la percepcin. II. Cuando la reclamacin del interesado se funde en errores \1 omisiones en que se haya incurrido al examinar los elementos constitutivos del crdito hecho efectivo, la instancia ser resuelta previo acuerdo escrito de la Secretara de Hacienda, por la Secretara o Departamento de Estado o por las autoridades de otros organismos que tengan a su cargo la administracin del ingreso respectivo o el cumplimiento y vigilancia de la ley, contrato o resolucin aplicable al caso, segn la naturaleza u origen del crdito de que se trate, y III. Respecto de percepciones a favor de terceros: la reclamacin ser resuelta, por el propio beneficiario, excepto en el caso de pensiones alimenticias descontadas y pagadas de ms, en el cual la oficina pagadora respectiva es la encargada de la regularizacin en pagos subsecuentes. Las resoluciones cuando constituyan rdenes de devolucin, se comunican a la oficina que percibi el ingreso debido, siempre que la resolucin se dicte dentro del mismo ao en que se registr el ingrese y a la propia Secretaria cuando el ingreso se haya registrado por aplicacin de la Ley de Ingresos de la Federacin y la resolucin se hubiere dictado en aos posteriores ::1. la fecha del propio ingreso, con las rdenes de devolucin se hacen los pagos (Rcgl. LAF, Arts. 121-126),
8.8. Calendario de Pagos

La SHCP est autorizada para expedir y modificar los Calendarios de Pagos a los que deben sujetarse estrictamente en el ejercicio de sus presupuestos las diversas entidades que constituyen el Sector Centralizado de la Administracin (DPF, Artculo 39 , 11),
9.
ACCIN DE LOS ACRE.EDORES DEL ESTADO
Los acreedores del Estado tienen derecho a reclamar el pago de las sumas adeudadas. Sin embargo, como dice Fraga, "la situacin del Estado como acreedor y como deudor, an en los casos en que no interviene como Poder Pblico, presenta diferencias con la situacin de un acreedor o de un deudor de derecho civil, diferencias que principalmente se marcan en las prerrogativas especiales que al Poder Pblico le reconocen las leyes para hacer efectivos sus crditos".
178
El Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (XII-31~19l2), aunque ha procurado lograr la mayor igualdad de las partes en el proceso judicial, otorga ciertos privilegios al Gobierno; as, dispone en su artculo 49 que "las instituciones, servicios y dependencias de la Administracin Pblica de la Federacin y de las entidades federativas tendrn, dentro del procedimiento judicial, en cualquier forma en que intervengan, la misma situacin que otra parte cualquiera; pero nunca podr dictarse en su contra mandamiento de ejecucin ni providencia de embargo y estarn exentos de prestar las garantas que este Cdigo exija a las partes. Las resoluciones dictadas en su contra sern cumplimentadas por las autoridades correspondientes, dentro de los lmites de sus atribuciones". Para explicar la anterior la exposicin de motivos del citado Cdigo Procesal expresa que: "Esta excepcin se justifica porque no es posible que los rganos del Poder se coaccionen a s propios, y es imposible, dentro del Estado, que haya un poder superior al mismo poder estatal; y, respecto de las garantas, se juzga que el Estado siempre es solvente, pues es un principio general de derecho pblico, y en especial, del derecho fiscal, que el Estado debe obtener de los habitantes del pas los ingresos indispensables para cumplir sus fines, de manera que est siempre en posibilidad de contar con un patrimonio que le permita respender, en general, de sus obligaciones, sin necesidad de una garanta especial." En este mismo orden de ideas, la LPCGP establece que el Gobierno Federal)' el DDF no otorgarn garantas ni efectuarn depsitos para el cumplimiento de sus obligaciones con cargo a sus presupuestos de egresos (Art. 32). De lo anterior se exceptan los emprstitos y prstamos, tanto interiores como exteriores contrados al amparo de la Ley de la Deuda Pblica, los que s pueden tener garantas especiales. Por ltimo, debe recordarse que cuando el Estado es condenado judicialmente a pagar una suma de dinero, no puede cumplir con la obligacin respectiva sin que se cumpla con el requisito contenido en el Art. 126 Constitucional. La anterior LOPF (Art. 50) reiteraba ese principio. La nueva Leyes omisa. Las disposiciones sobre compensacin de crdito.'> fiscales que se contienen en el CF.F, la LI5R y otras disposiciones, vienen a constituir atenuaciones del principio de no ejecutoriedad de las sentencias condenatorias en contra del Gobierno Federal.
10.
PRESCRIPCIN DE CRDITOS NO FISCALES A CARGO DEL GOBIERNO FEDERAL
Los depsitos al cuidado o a disposicin del Gobierno Federal constituidos en dinero o en valores, inclusive los intereses que generen, prescriben a favor del Fisco Federal en dos aos contados a partir de la fecha en que legalmente pudo exigirse su devolucin por el depositante. La Tesorera de la Federacin y sus auxiliares estarn pendientes del plazo antes mencionado para declarar de oficio la prescripcin y disponer de los depsitos respectivos aplicando su importe a beneficio del Fisco Federal (LSTF J Arts. 36 y 38). Los crditos no fiscales (en realidad deba decirse: no tributarios o accesorios de ellos) a cargo de la Federacin se extinguen por prescripcin en el trmino de 'dos aos contados a partir de la fecha en que el acreedor pueda legalmente exigir su pago. Transcurrido dicho plazo las autoridades deben declarar de oficio la prescripcin de ellos. El trmino se interrumpe por gestiones escritas de parte de quien tenga derecho a exigir el pago}' por ejercicio de las acciones relativas ante los tribunales competentes (LSTF, Arts. 45 y 46).
DESCENTRALIZACIN DE FONDOS FEDERALES
179
11. .LA
DESCENTRALIZACI:-': DE FONDOS FEDERALES ADMINISTRADOS
POR LAS ENTlDADES FEDERATIVAS
La SHCP nntr-riormcnte, y ahora la SPP ha encomendado el estudio y experimentacin de la descentralizacin de fondos federales para que sean administrados por las entidades federativas. El Estado de Nuevo Len ha sido uno de los escogidos par<::. experimentar este instrumento del gasto. La descentralizacin de fondos para inversin ha sido proyectada, toda vez que se ha podido comprobar que el control regional de determinadas obras y servicios pblicos puede ser realizado, en forma eficiente y adecuada, por las autoridades estatales y municipales, debido a sus conocimientos del medio, de los precios en plaza, y dems elementos, que han hecho que el costo de las obras administradas por el Estado o por los municipios se vea reducido en el monto estimado por la Federacin, en forma considerable.
La mecnica de operacin, tal CCJllJO se expuso en la VIII Reunin de Tesoreros y Funcionarios de la SHCP. en 1975: por el Tesorero de Nuevo Len, ha sido la siguiente: A) Conocido el programa de obras y servicios pblicos que la Federacin tiene trazado para una entidad y presupuestado Sil costo de realizacin, las autoridades estatales estudian la naturaleza y caractersticas de la obra o servicio en particular y elaboran el presupuesto correspondiente. B) Se dividen y clasifican las obras y los servicios para determinar cules sern realizados por el Estado y cules otros por los Municipios, atendiendo a su magnitud o a las implicaciones que los mismos puedan tener. e) El resultado de dichos estudios y presupuestos se comunica a la dependencia del Gobierno Federal encargada de la realizacin de la obra o servicio, la cual, de estimarlo procedente, lo aprueba a fin de proceder a la ejecucin material del proyecto. D) La SHCP descentraliza los fondos, remitindolos a la Tesorera Estatal, quien se encarga de vigilar su correcta aplicacin y de rendir un informe mensual sobre la aplicacin de las partidas en cuestin y las reservas en bancos. La reunin de Tesoreros y Funcionarios de la SI-ICP acordaron, unnimemente: "Que las Entidades' Federativas recomiendan la generalizacin de mecanismos de descentralizacin del gasto pblico federal para la ejecucin de obra pblica coordinada."
CAPTULO
VII
EL CONTROL Y EVALUACIN ADJ\HNISTRATIVOS DEL GASTO PBLICO

1.
FINALIDAD y FORMAS DE CONTROL
En el presupuesto tradicional se senta la necesidad de que el ejercicio del presupuesto fuera debidamente controlado con miras a evitar irregularidades que pudieran cometerse y en su caso para buscar el castigo de dichos ilcitos. Sin embargo, el control se enfocaba ms a evitar las faltas de honradez que en
buscar que se cumpliera con los fines del presupuesto. En cambio, en el presupuesto por programas, se presenta la urgente necesidad de controlar, por una parte, el ejercicio del presupuesto, y por la otra parte el cumplimiento de los programas, para saber si se han cumplido las metas y objetivos que se propone el presupuesto programtico. Giuliani Fonrouge escribe que: "Desde el punto de vista terico, es posible apreciar la funcin controladora desde diversos puntos de vista y clasificarla de este modo: 1) Segn las personas afectadas, en control de los ejecutores admioistrativos y de los funcionarios contables; 2) En cuanto a los hechos realizados, en control de los recursos y control de erogaciones; 3) Considerando la oportunidad en que se ejerce la fiscalizacin, en control preventivo, tambin llamado a priori o pre-audit, que tiene lugar antes o durante la operacin de ejecucin propiamente dicha, y control definitivo o a posteriori o post-audit 4) Segn la naturaleza de los rganos intervinientes, en control administrativo, judicial y poltico. Por supuesto que en la prctica tales aspectos se combinan, manifestndose en variadas modalidades, pero la clasificacin que ofrece mayor inters y se tiene en cuenta 'generalmente, es la ltima, esto es, la relacionada con la naturaleza de los organismos actuantes." 1 En el sistema legislativo el control es realizado, cuando menos en principio, por el Parlamento, a travs de departamentos comisiones que dependen direclamente de l; en cambio, en el sistema de tipo jurisdiccional o francs, el control se lleva a cabo por un tribunal independiente de gran prestigio, aunque ese control se complementa con uno de tipo administrativo interno y de otro final, realizado por el Parlamento.
l'
GlULJANI FONROUOE,
C. M., Derecho Financiero, n. 138.

181
182
CONTROL Y EVALUACIN ADMINISTRATIVOS
2.
TIPOS DE CONTROL DE EJERCICIO DEL PRESUPUESTO EN MxICO
Mxico tiene dos tipos de control del gasto pblico. Uno administrativo y otro legislativo. En este captulo vamos a ocuparnos nicamente del primero. El control administrativo puede ser interno, si est a cargo de uno o varios rganos dependientes de la propia administracin, y externo si lo realiza un rgano especializado con autonoma funcional, y al que se denomina Contralora o Tribunal de Cuentas. Pedro Pablo Camargo, en su monografa sobre "El Control Fiscal en los Estados Americanos", afirma que "slo Mxico no tiene Contraloria de la Federacin ni Tribunal de Cuentas", como rgano de control administrativo externo y que "despus de revisar las Constituciones de los Estados Americanos se desprende, empero, que s existe un tipo ideal de entidad fiscalizadora, que ... es la Contraloria como un rgano autnomo, descentralizado y tcnico de la Administracin, con carta de ciudadana, dentro de la Constitucin, al que le corresponde el control, vigilancia y fiscalizacin de los ingresos, gastos y bienes nacionales, as como de las operaciones relativas a los mismos"." La Contralora existi en Mxico de 1917 a 1931. En efecto, la Ley de Secretarias de Estado de 25 de diciembre de 1917 [Art. 12) cre el Departamento de Contralora, con atribuciones para llevar la contabilidad de Ia Nacin, efectuar la glosa de toda clase de cuentas, intervenir en las operaciones de la deuda pblica y llevar las relaciones con la Contadura Mayor de Hacienda. Se expidieron dos leyes orgnicas, la primera en 1918 y la segunda en 1926. Sin embargo, la Contraloria de la Federacin desapareci en 1931 al expe dirsc la Ley de Secretaras y Departamentos de Estado de dicho ao, segn Camargo, por razones polticas. La reforma a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal de diciembre de ]982, al adicionar el artculo 32-bis, cre la Secretara de la Contraloria General de la Federacin, la cual constituye una entidad globalizadora de control, que exige y apoya las obligaciones y responsabilidades de control que se atribuyen a todas las dems dependencias de la APF. En consecuencia, el sistema mexicano de control del presupuesto combina el tipo administrativo interno con el tipo parlamentario, que estudiaremos en el siguiente captulo.
3.
CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO y DE LOS PROGRAMAS, FINALIDAD Y CARACTERSTICAS
En un presupuesto por programas y actividades tiene una mayor importancia y trascendencia la contabilidad, que en un sistema tradicional de presupuesto. Adems, presupuesto y programa deben estar ntimamente relacionados, lo que no debe olvidarse.
2 CAMAROO I Pedro Pablo, El Control Fiscal en los Estados Unidos ;y Mxico, Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, Mxico, 1969.
CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO Y DE LOS PROGRAMAS
183
Martner escribe que "cuando los pases cuentan con un presupuesto-programa se deben establecer normas de fiscalizacin flexible que permitan adaptar los programas a las cambiantes contingencias de la vida nacional. Esto no significa desconocer la necesidad de un sistema fiscalizador eficiente y responsable. La rigidez de los sistemas ha hecho que en muchos pases el elemento predominante en la ejecucin presupuestaria} sea, en ltimo trmino, la excesiva fiscalizacin contable, al extremo de que la poltica de realizacin de los presupuestos queda prcticamente subordinada a ella"." El mismo autor seala como caractersticas de un sistema de contabilidad fiscal adaptado a las necesidades modernas las siguientes:
1. Debe organizarse de tal manera que muestre la forma en que se cumplen,
o no se cumplen, las disposiciones legales sobre ingresos y egresos. 2. Debe ser compatible, en materia de cuentas e tem, con el sistema presupuestario ; en verdad, el presupuesto y la contabilidad debieron ser partes de un mismo sistema de fiscalizacin. 3. Las cuentas deben establecerse de manera que permitan determinar la responsabilidad de los funcionarios administrativos en materia de manejo de fondos y custodia de bienes. -l. Las cuentas deben llevarse de manera que permitan una auditora independiente que se extienda a todos los registros, fondos} crditos y propiedades. 5. Debe permitir conocer los resultados financieros; rnedicin de los ingresos y costos de las actividades, programas y organizaciones. 6. Debe facilitar la administracin, mediante informaciones que sirvan para la planificacin y direccin, incluyendo informes sobre costos. 7. Debe introducir procedimientos efectos para la auditora interna y la fiscalizacin de las operaciones y programas. 8. Las cuentas fiscales deben llevarse de tal manera que provean la informacin necesaria para el anlisis econmico y la planificacin de las actividades gubernativas.
y contina Martner, "llenadas estas exigencias, el gobierno estara en situacin de cumplir sus funciones en materia de contabilidad y administracin. Hasta hace pocos aos, slo se consideraban las finalidades contables; en fecha ms reciente se ha afianzado la idea de que Ia contabilidad fiscal debe servir como instrumento de administracin y gerencia, proporcionando antecedentes para el anlisis econmico y para la planificacin"."
4.
RCANOS ENCARGADOS DE LLEVAR LA CONTABILIDAD
A diferencia del 'sistema de la Ley Presupuestara anteror, y de la anterior Lev de la Contaduria de la Federacin, que establecan un sistema centralzado
.:1.
4:
MARTNF.R, MARTNER,
G., op. ct., p. 365. G., op. cit., p. 367.
184
en el cual la Contadura de la Federacin, ubicada en la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico llevaba la contabilidad de todo el gobierno central y no haba ninguna conexin entre sta y las contabilidades de los organismos del sector paraestatal, la nueva LPCGP establece que "cada entidad, es decir, los Poderes Ejecutivo y Judicial, la Presidencia y las distintas Secretaras y Departamentos de Estado, los organismos descentralizados y las empresas paraestatales y los fideicomisos, deben contar con 'una unidad encargada de planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto pblico (Art. 7') y que cada entidad llevar sucpropia contabilidad". El sistema establecido por la anterior LPEF y la Ley de la Contadura de la Federacin, estableca un sistema centralizado en que la contabilidad la llevaba la Contadura de la Federacin. El sistema era muy deficiente, sobre todo debido al crecimiento del gasto pblico centralizado y porque adems no habia conexin alguna con las contabilidades de los organismos del sector paraestatal. La nueva LPCGP (Art. 7') dispone, por el contrario, que cada entidad debe contar con una unidad encargada de controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto pblico y que cada entidad debe llevar su propia contabilidad (Art. 39). Ello significa que cada uno de los Poderes Judicial y Legislativo, la Presidencia de la Repblica, las Secretaras y Departamentos ele Estado, los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal y los fideicomisos (Art. 2') deben llevar su propia contabilidad. La Exposicin de Motivos de la LPCGP comenta que los cambios legales "harn posible la implantacin plena y eficiente de los presupuestos basados en programas que sealen objetivos, metas y responsables de su ejecucin, y asimismo, que la contabilidad se convierta en instrumento para administrar y deje de ser solamente productora de datos histrcos y de cuenta pblica de difcil recuperacin",
Dentro de la SHCP, la Direccin General de Contabilidad Gubernamental tiene las siguientes atribuciones: 1. Recabar la informacin financiera, presupuesta! y contable que emane de las contabilidades de las entidades comprendidas en el Presupuesto de Egresos de la Federacin, a fin de efectuar la consolidacin de los estados financieros, as como integrar la Cuenta Anual de la Hacienda Pblica Federal; y recibir, para ser sometida al Presidente de la Repblica, la del D.D.F. II. Establecer, previa opini6n de la Secretara de la Contralorla General de la Federacin, normas de carcter general, tcnicas, criterios y terminologas en materia de contabilidad, registros auxiliares y dcsconcentracin de la contabilidad. III. Definir la forma y trminos en que las entidades deben rendir sus informes y cuentas para fines de contabilizacin j' consolidacin.
Adems, la Direccin General de Contabilidad Gubernamental (LPCGP, Arl. 48, debe consolidar las contabilidades de las diversas entidades, a fin de preparar la Cuenta Pblica Anual de la Hacienda Pblica' Federal. Adems, ordena la LPCGP que en las dependencias del Ejecutivo y en el Departamento del D. F. se establezcan rganos de auditora interna que deben cumplr los programas mnimos que fije la SPP (Art. 44).
CO:-;l";\.UILlDAD DEL SECTOR CEl\'TRALlZADO
185
La Direccin General de Control y Auditora Gubernamental tiene a su cargo la auditora externa de todo el sector pblico federal. El Secretario de la SHCP designa y remueve libremente a los auditores externos de los organismos y empresas paraestatalcs, as COIllO a los comisarios que en los fideicomisos se tengan que nombrar por la Secretara.
5.
CAIL\CTER.5TICAS DE LA CONTAHILIDAD DEL SECTOR cENTRALIZADO
Tradicionalmente se llev en Mxico la contabilidad presupuestaria de acuerdo con el sistema de caja, en el cual se registran nicamente los movimientos de efectivo . entregas y salidas de dinero. Este sistema no es til en el presupuesto programtico. Como dice Vzqucz Arroyo, "e-l sistema contable para los presupuestos por programas, debe proporcionar la informacin contable del sistema tradicional sobre utilizacin del presupuesto y, adems, la informacin}' el anlisis de los costos correspondientes"." La tcnica del presupuesto por programas, escribe Martner, eXige para su aplicacin:
a) Elegir un mtodo apropiado para medir los resultados a nivel de programas, subprogramas o actividades; b) Designar unidades representativas para la medicin de los resultados; e) Establecer mtodos de registro sobre los volmenes de trabajo realizados, y d) Determinar relaciones entre el volumen de trabajo a alcanzar y el tiempo que se requiere para ejecutarlo.
En resumen, debe establecerse un sistema de contabilidad de costos, es decir, el sistema contable de "acumulacin" o "accrual-basis", y debe sustituirse el sistema de caja. Nuestra LPCGP exige que Jos presupuestos se funden en costos (Art. 14). Que la contabilidad propia de cada entidad incluya las cuentas para registrar tanto los activos, pasivos, capital o patrimonio, ingresos, costos, gastos, como las asignaciones, compromisos y ejercicios correspondientes a los programas y partidas de Sil propio presupuesto (Art. 39). La SHCP est autorizada para emitir los catlogos de cuentas que deben utilizar las entidades, con objeto de que exista uniformidad y se facilite la consolidacin ele los datos contables. Lo anterior se realiza por conducto de la Direccin General de Contabilidad Gubernamental. Asimismo, la S!:ICP est autorizada para expedir las instrucciones sobre Ja forma y trminos en que las entidades deben llevar sus registros auxiliares y su contabilidad. Tambin puede examinar peridicamente el funcionamiento del sistema y los procedimientos de contabilidad y autorizar su modificacin o simplificacin (LPCGP, Art. 42).
5 VZQUEZ ARROYO,
op. cit., p. 3.1.
186
y expresamente ordena que "la contabilidad de las entidades se llevar con base acumulativa" para determinar costos y facilitar la formulacin, ejercicio y evaluacin de los presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin; "y los sistemas de contabilidad deben disearse y operarse en forma que faciliten las fiscalizaciones de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos, avances en la ejecucin de programas y en general de manera que permitan medir la eficacia y eficiencia del gasto pblico federal"
(Art. 40).
Ahora bien, la determinacin de costos puede hacerse conforme a dos criterios: costos precalculados, que son los que se utilizan para la formulacin de los programas, y costos histricos, que son los que muestran la contabilidad fiscal.
La contabilidad y los registros que se establezcan en cada unidad presu-
puestaria y de programacin, deben medir los gastos, para lo cual es necesaria la medicin contable, pero adems, los resultados, en cualquiera de sus formas fsicas y tangibles, que puedan asumir a travs de un sistema de mensuracin
de resultados fsicos. El establecimiento de mtodos de medicin de resultados y de determina-
cin de costos, .supone que en cada unidad existe un centro de costos al que se imputen las respectivas partidas a fin de determinar el costo total de las mismas. Esos centros de costos deben operar en cada entidad presupuestaria, segn 10
dispone el Art. 39 LPCGP.
Los sistemas de costos que se aplican en el sector pblico central son 10:5
siguientes:
Sistema de costos para unidades de programacin simples, sin clculo de costos unitarios. Estas unidades son aquellas en que no resulta significativo calcular los costos unitarios. Por ejemplo, en las entidades administrativas generales, tales como las Secretaras de Gobernacin, Relaciones Exteriores y Trabajo y Previsin Social.
Sistema de costos para unidades de programacin que requieren clculos de
costos unitarios. Para aplicar este sistema es indispensable que realicen acciones que puedan medirse en unidades significativas en producto final o intermedio, v. gr., kilmetros de carreteras construidas, metros cuadrarlos pavimentados, hectreas desmontadas, etc. En estas unidades surge la diferencia entre gastos devengados y gastos efectivos, que requiere la contabilidad de costos.
6.
CARACTERSTICAS DE LA CONTABILIDAD DEL SECTOR PARAESTATAL
Es de gran importancia la utilizacin de los presupuestos por programas en las entidades del sector paraestatal, sobre todo en el subsector de empresas de participacin estatal. Los objetivos que se pueden perseguir, de acuerdo con
Martner, son los siguientes: a) Proporcionar a la empresa las informaciones bsicas para la toma de decisiones.
CO:\TABlLlDAD DE LA TESORERA.
[)I-:
LA FEOF.R:\CI:-:
187
b) Proporcionar a la oficina central de presupuestos antecedentes sobre la eficiencia con que acta, el grado que utiliza su capacidad de produccin instaJada y su situacin financiera general, a fin de que los subsidios que otorga el gcbierno para compensar prdidas y los aportes que recomiende para financiar las nuevas inversiones estn respaldadas por informaciones adecuadas. e) Establecer una rutina de informacin til a los planes anuales y a los planes de largo y mediano plazo. La introduccin del sistema de contabilidad de costos es indispensable en las empresas pblicas para el efecto de lograr su eficiencia y para obtener la adecuada evaluacin de sus resultados econmicos, . En el sector paracstatal hay que distinguir las empresas comerciales e industriales y las empresas financieras (bancos, compaas de seguros, etc.}, Son distintos los sistemas de unas y otras. Para las empresas y organismos comerciales o ele servicios, debe llevarse un sistema de costos, con los mismos lineamientos de los sistemas de las empresas comerciales privadas. Para las empresas dedicadas a la transformacin, mineras, ctc., pueden utilizarse los sistemas de "rdenes especificas de trabajo" o "por procesos", segn . sea 10 indicado.
En ]975 admita la SHCP que el control presupuesta! que ejercia sobre el sector paraestatal era parcial y menos efectivo que aquellos organismos que dependen en menor medida de los recursos fiscales, y era necesario "crear nuevos sistemas eh: control bajo normas o reglas estructuradas y negocialcs previamente con las entidades descentralizadas, que determinen claramente los objetivos y las metas por alcanzar y que sealen los indicadores para evaluar los resultados. Dicho sistema de control permitir mayor autonoma financiera a los organismos y se podr, a travs de auditoras presupuestales y controles de gestin, evaluar peridicamente los resultados y el logro de las metas de eficiencia )' productividad a que se hayan comprometido los propios organismos" ,6
7,
CARACTERSTICAS DE L\ CONTABILIDAD DE LA TESORERA DE LA FEDERACIN
Por otra parte, la Tesorera de la Federacin tiene la atribucin de concentrar, revisar, integrar y controlar la informacin contable del movimiento
de los fondos y valores de la propiedad o al' cuidado del Gobierno Federal y producir los estados contables para su integracin en la cuenta pblica federal (LSTF, Art. 82).
Es muy importante este subsistema de contabilidad el cual debe observar los:
principios bsicos de la contabilidad gubernamental y debe organizarse para: 1. Captar diariamente la informacin del ingreso y del egreso efectuados y
n. Enlazar el subsistema de contabilidad de fondos federales con los dems subsistemas contables del Gobierno Federal a fin de mejorar los mecanismos para el registro de obligaciones.
6
contabilizarlos.
Numrica, nm. 5.
188
CONTROL Y EVALUACiN ADMINISTRATIVOS
III. Vincular la contabilidad con la informacin que registre el Banco de Mxico del movimiento de fondos en la cuenta general de la Tesorera. IV. Establecer y mantener los registros necesarios que provean la informacin para el anlisis econmico, financiero y de toma de decisiones. V. Aportar los elementos que permitan determinar la responsabilidad en materia de manejo de fondos y valores mediante controles contables y administrativos.
8.
GLOSA DE LAS CUENTAS
Para fines de control, cada Secretara y Departamento de Estado debe hacer

una glosa de sus propias cuentas. Para ello cada entidad presupuestaria cuenta con una unidad de auditora interna. Las entidades paraestatales rinden cuentas a la Secretara que acte como su coordinadora. Por glosa se entiende la revisin, depuracin y liquidacin de las cuentas rendidas, mediante la verificacin de las circunstancias siguientes:
I. Que los cobros se hayan efectuado de acuerdo con lo que prevengan las disposiciones legales aplicables; JI. Que las erogaciones se hayan hecho con sujecin a las disposiciones legales que deban observarse y previa la autorizacin correspondiente; IIJ. Que tanto los cobros como las erogaciones se encuentren debidamente comprobados; IV. Que las operaciones aritmticas sean exactas, y V. Que sea correcta la aplicacin de contabilidad. La glosa de las operaciones de ingreso, en la parte que se refiere al debido cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, comprende la comprobacin de la exacta aplicacin de stas en la liquidacin del crdito fiscal y debe
basarse en 10 que prevengan las leyes o estipulaciones que rijan el ingreso
percibido. La glosa de las operaciones de egreso, en lo que se refiere con el cumplmiento de las disposiciones legales que hubieren de observarse y al otorgamiento
de la autorizacin previa, comprende, asimismo, el examen de la correcta aplicacin de esas disposiciones en la liquidacin del egreso y se rige por 10 que
prevengan las Leyes del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico y de la

Tesorera de la Federacin, y, en su caso, las dems disposiciones legales o estipulaciones especiales racionales con el egreso de que se trate. Como resultado de la glosa, pueden resultar observaciones que pueden ser
de tres clases: a) De orden; b) Por falta de justificacin, y e) Por falta de

comprobacin.
9.
LA SECRETARA DE LA CONTIlALORA GENERAL DE LA FEDERACIN COMO GLOBALIZAOORA DEL CONTROL ADMINISTRATIVO
La Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal fue reformada en

diciembre de 1982 para crear una nueva Secretara, de la Contralora Ge-
RESPONSABILIDADES EN LA EJECUCIN DEL PRESUPUESTO
189
neral de la Federacin, como una medida fundamental para la renovacion moral de la sociedad y en respuesta a una demanda del pueblo de Mxico. Se afirma en la Exposicin de Motivos de la iniciativa presidencial que "para armonizar el sistema de control de la Administracin Pblica Federal se requiere integrar una Secretara de Estado.. . facultades para nonnar y vigilar el funcionamiento y operacin de las diversas unidades de control con que cuenta la Administracin Pblica Centralizada y Paraestatal y sancionar, o en su caso, denunciar las irregularidades ante el Ministerio Pblico.
"Es importante resaltar que la creacin de la SCGF no releva a las dependencias y entidades de su responsabilidad en cuanto al control y supervisin de
sus propias reas que manejan recursos econmicos del Estado, ya que sta contina plenamente en vigor y lo que estar a cargo de la Secretara de la
Contraloria General de la Federacin ser precisamente establecer la regulacin que asegure el funcionamiento de sus respectivos sistemas de control y que
sobre bases uniformes se cubra con una perspectiva completa de legalidad,
exactitud y oportunidad, la responsabilidad en el manejo de los recursos patrimoniales de la Administracin Pblica Federal.
"Las atribuciones con que se dota de competencias a la SCGF provienen bsicamente de las facultades y experiencias que en manera de vigilancia del
manejo de fondos y valores de la Federacin y de fiscalizacin del gasto pblico

federal tienen las Secretaras de Hacienda r Crdito Pblico y de Programacin y Presupuesto.
"El esquema sectorial, criterio integrador de la organizacin de la APF del cual son parte fundamental las dependencias de orientacin y apoyo global, se refuerza con la adicin de la SCGF como globalizadora en materia de control." La LOAPF enuncia las atribuciones que le corresponden a la Contralora General de la Federacin, de las cuales las ms importantes se refieren en el Captulo III de la Parte segunda de este libro.
10.
10.1. Concepto de la responsabilidad y sujetos de la misma
Los funcionarios y en general el personal de las entidades que seala la LPCGP (Art, 2) son responsables de cualquier dao estimable en dinero que sufra la Hacienda Pblica Federal o cualquier entidad que realice gasto pblico
federal, por actos u omisiones que les sean imputables, o bien por incumplimiento o inobservancia de obligaciones derivadas de la ley, inherentes a su cargo o relacionados con su funcin o actuacin.
Pero, son solidariamente responsables con los funcionarios y dems personal, los particulares en todos los casos en que hayan participado deliberadamente en la comisin de los actos que originen una responsabilidad (LPCGP, Art. <Hi). Las responsabilidades son de carcter administrativo, y por tanto se constituyen y se exigen administrativamente, con independencia de las sanciones de carcter penal que en su caso lleguen a determinarse por la autoridad judicial (LPCGP, Art. 49).
190
10.2. Objeto de las responsabilidades

Las responsabilidades administrativas en la ejecucin del presupuesto que se constituyan por la SHCP tienen por objeto indemnizar por los daos y perjuicios" que ocasionen a la Hacienda Pblica Federal o a las entidades que realizan gasto pblico federal. Las responsabilidades se fijan en cantidad lquida por la SHCP y la propia SHCP debe exigir que se cubra desde luego, sin perjuicio de que la Tesorera de la Federacin las haga efectivas a travs del procedimiento de ejecucin. La SHCP puede dispensar esas responsabilidades siempre que los hechos que las constituyan no revistan un carcter delictuoso ni se deban a culpa grave o descuido notorio del responsable y que los daos causados no excedan de $ 5,000.00. Adems, la SHCP puede cancelar los crditos derivados de responsa-" bildades que no excedan de $ 10,000.00, siempre que no se haya podido obtener su cobro por algn medio legal o por incosteabilidad prctica del cobro. Cuando excedan esos crditos de $.10,000.00 debe proponerse su cancelacin a la Cmara de Diputados al rendir la Cuenta Anual correspondiente, acompaando los datos que funden la propuesta (LPCGP, Art. 47).
10.3. Obligaciones de la SPP

La SHCP debe. dictar las medidas administrativas sobre las responsabilidades que afecten a la Hacienda Pblica Federal, as como 1:1s que deriven del incumplimiento de las disposiciones contenidas en la LPCGP y de las que se hayan expedido con base en ella, y que se descubran con motivo de las visitas o auditoras que practique, de las investigaciones que realice, de la glosa que de su propia contabilidad hagan las entidades o las derivadas de los pliegos preventivos que levanten las autoridades competentes (LPCG P, Art. 45). Para ejercer sus atribuciones, la SHCP puede imponer sanciones disciplinarias a los funcionarios y empleados de las entidades presupuestarias, que en el desempeo de sus labores incurran en faltas que ameriten el fincarniento de responsabilidades, que deban aplicarse independientemente de las responsabilidades administrativas y de las sanciones penales, en su caso. Esas correcciones disciplinarias son las siguientes: 1. Multa de $ 100 a $ 10,000. n. Suspensin temporal de funciones (Art. 48).
10.4. El Fondo de Garanta para Reintegros al Eraria Federal

Desde hace muchos aos existe el ahora llamado "Fondo de Garanta para Reintegros al Erario Federal", el cual constituye un patrimonio de afectacin y que tiene por objeto: 1. Caucionar el manejo de los servidores pblicos del Gobierno Federal que desempeen las funciones de recaudacin, manejo, custodia o administracin de fondos, valores y bienes de la propiedad o al cuidado del mismo, as como en las de intervenir en la determinacin, autorizacin y contratacin de crditos en favor o en contra del propio Gobierno.
EVALUACIN DE LOS PROGRAMAS Y LOS PRESUPUESTOS
191
n. Reintegrar al Erario Federal el importe de los darlos y perJUICIOS que sufra con motivo de las responsabilidades en que incurran los servidores pblicos caucionados por el Fondo. El Fondo se integra con las cuotas que pagan los servidores pblicos, la cual no debe exeeder del 3% sobre el total del importe de Jos sueldos que perciban (LSTF, Arts. 55 y 61).
11. LA
EVALUACiN DE LOS RESULTADOS DE LA PROGRAMACIN Y DE LA EJECUCiN DEL PRESUPUESTO
La iniciativa del LPCGP expresa que la ley busca modernizar la concepcin y manejo del gasto pblico federal, con un mecanismo capaz de unir estrechamente las grandes decisiones de la poltica a la accin en materia de gasto pblico y que este ltimo se programe JI ejecute eiicasmente; que para fortalecer su eficiencia, se establece que todas las entidades que efecten gasto pblico federal cuenten con una unidad para planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades. La ley dispone que la contabilidad de las entidades debe llevarse con base acumulativa para determinar costos y facilitar la formulacin, ejercicio y evaluacin de Jos presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin y que los sistemas de contabilidad deben disearse y operarse en forma que faciliten su fiscalizacin de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos, avance de la ejecucin de programas y en general de ma71rra que permitan medir la eficacia y eficiencia del gasto pblico federal (Art, 40). La tcnica del presupuesto por programas da suma importancia a los resultados obtenidos; basa su operacin en el clculo de costos; el trabajo propuesto, su objetivo y costos anexos se elaboran en funcin de metas claramente sealadas; las metas son propsitos que se expresan en forma cuantitativa; expresadas en unidades de medida fisicamente calculables (enfermos atendidos. kilmetros pavimentados, nios educados, hectreas desmontadas, etc.) el gasto que se emplea en la ejecucin del presupuesto dehe alcanzar la mela que se seal para e-l programa; la ejecucin de los programas se encarga a unidades ejecutoras, cuyos titulares son responsables de que las metas del programa se cumplan y los recursos afectados en el presupuesto se empleen ptimamente. La actividad de evaluacin SP. realiza en tres momentos. Primeramente, cuando lleguen a la SHCP los programas que envan las diversas entidades presupuestarias. Es necesario hacer su evaluacin) viendo si se integran a los objetivos sectoriales y nacionales, as como a Jos planes nacionales de programacin. El segundo momento es cuando los programas se estn desarrollando, con objeto de corregir las desviaciones que puedan estar sufriendo. y por ltimo, despus de que han quedado cumplidos, con objeto de comprobar si se alcanzaron las metas sealadas, los objetivos propuestos, si los costos fueron los correctos y para obtener la experiencia que retroalimente la formulacin de los programas que se hagan para el futuro.
192
COl"iTRQL y EVALUACIN ADMINISTRATIVOS
La SHCP expres en 197 que "la ejecucin de los programas requiere de sistemas de medicin para su control y evaluacin. Con esta finalidad debern emplearse, entre otros infonncs estadsticos de gastos, de produccin y de avance de obra, que permitan la comparacin entre lo programado y lo realizado. El anlisis de stos permitir identificar las causas de las desviaciones e introducir oportunamente las modificaciones pertinentes"," y en el JI Congreso ele Presupuesto Pblico se adopt como conclusin que "la etapa de evaluacin de los resultados del ejercicio por programas deber quedar formalmente institucionalizada. Deber disponerse de un sistema de indicadores para comparar la productividad , las realizaciones expresadas en avances fsicos de programas, relaciones costo-beneficio, rendimientos, etc."," Existe tambin en la SH.CP, la cual- tiene como atribuciones principales, organizar el levantamiento.. tabulacin y publicacin de los censos nacionales y proporcionar el servicio pblico de infonnacin estadstica.
Numrica, nm. 13. Numrica, nm. 34.
CAPTULO
VIII
CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO

1.
NOCIONES GENERALES
Adems del control ejecutivo del presupuesto, en muchos pases existe esta-
blecido un sistema de control por el rgano legislativo, que constituye la etapa final del proceso de ejecucin y vigilancia del presupuesto; Giuliani Fonrouge afirma "que: generalmente se le explica diciendo que el Parlamento debe comprobar si sus decisiones han sido respetadas, pero esto que es tan sencillo en el plano terico, resulta de difcil cumplimiento en la prctica, pues el presupuesto
ha asumido tal magnitud y complejidad tcnica, que e! Parlamento absorbido

por problemas de otra ndole, no puede realizar un control efectivo".' Por su parte, escribe Laufenburger que "el Parlamento vota el presupuesto y
estatuye sobre las cuentas pblicas. Tal es el principio fundamental de! derecho
presupuestario en los regmenes representativos. Solamente sobre las cuentas pblicas comprobadas y comentadas por organimos superiores e independientes, y no por simples datos estadsticos, puede juzgar el Parlamento vlidamente sobre la gestin del gobierno y juzgar asimismo sobre la responsabilidad de los ministros; pero semejante juicio no es vlido si las cuentas no son rendidas con celeridad; se pierde su inters si se refieren a hechos realizados en un lejano
pasado. Por otra parte, no es posible para el Parlamento apreciar lo bien

fundado de las previsiones presupuestarias sino en tanto que conozca el monto
real de los gastos realizados y de los ingresos recaudados en el curso de un periodo bastante cercano a la fecha en que hayan sido establecidas las previsiones necesarias. En los pases anglosajones, el control parlamentario de eje cucin presupuestaria es rpido y minucioso. En Francia, por el contrario, el
Parlamento ha credo hasta e! presente cumplido su deber con la participacin en la concepcin del Presupuesto y durante mucho tiempo no se ha preocupado
de la suerte del mismo una vez puesto en vigor y en ejercicio. Todas las dispo-
siciones dictadas recientemente tienen por objeto llenar esta laguna y que el
control del Presupuesto por el Parlamento sea, en todos los conceptos, una efectiva realidad".2
1 GlULIANI FONROUGE, 2 LAUFENBURGER,
C. M., Derecho Financiero, n. 149. H'J Finanzas Comparadas, p. 40. 193
194
2.
EL CONTROL LEGISLATIVO EN MxIco.

DE -HACIENDA
LA
CONTADURA MAYOR
La Constitucin Federal dispone (Art. 7~, fraccin XXVIII), que el Congreso tiene facultades para examinar la cuenta que anualmente debe presentar el Poder Ejecutivo, debiendo comprender dicho examen no slo la confonni-
dad de las partidas gastadas de acuerdo con el Presupuesto de Egresos, sino tambin la exactitud y justificacin de tales partidas. Durante los aos 1937 a 1978 estuvo en vigor una Ley Orgnica de la
Contadura Mayor de Hacienda que fue objeto de muchas crticas por sus numerosas deficiencias.
El 26 de septiembre de 1978 la diputacin electa por el Estado de Tabasco

present una iniciativa de nueva Ley Orgnica en que se expresa que "si la
responsabilidad de la Administracin Pblica Federal corresponde al Presidente

de los Estados Unidos Mexicanos corno titular del Poder Ejecutivo, y al Congreso de la Unin, mxima expresin del Poder Legislativo, entre otras, la facultad de aprobar las Leyes de Ingresos, a la Cmara y de Diputados, de manera exclusiva, la de examinar, discutir, y aprobar anualmente los Presupuestos de Egresos, as como examinar y revisar, por medio de la Contadura Mayor de
Hacienda la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y la del D.D.F., para conocer
los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ajustaron a las leyes de
Ingresos y a los Presupuestos de Egresos y si Se cumplieron los objetivos de los

programas y subprogramas". La iniciativa fue turnada a las Comisiones de la Cmara y con algunas correcciones y modificaciones sugeridas por stas fue apro~
bada el 18-XII-1978 y publicada en el DO del 29-XII-78. En el DOF de 14V-1980 se public el Reglamento Interior de la Contaduria Mayor de Hacienda.
3.
RGANIZACIN DE LA CONTADURA MAYOR DE HACIENDA
La CMH es el rgano tcnico de la Cmara de Diputados que tiene a su cargo la revisin de la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y de la del DDF. En la iniciativa se subraya que "debe ser un rgano tcnico y, por lo mismo, estar al margen de Jos acontecimientos trianuales de la poltica militante, con
objeto de garantizar su responsabilidad, respetabilidad, confiabilidad y la realizacin de las altas finalidades que le corresponden en nuestro rgimen democrtico. Por ello, aunque dependencia del Poder Legislativo, bajo el control directo de la Cmara de Diputados, conviene sealar que debe ser independiente
en la ejecucin de sus programas de trabajo".
En el desempeo de sus funciones, la CMH est bajo el control de la "Comisin de Vigilancia de la Contadura Mayor de Hacienda", nombrada por la Cmara de Diputados (Art. 19 ) . Al frente de la CMH, como autoridad ejecutiva, est un Contador Mayor, nombrado por la Cmara de Diputados, de tema propuesta por la Comisin
ORGANIZACIN DE LA CONTADURA MAYOR DE HACIENDA
195
de Vigilancia, quien es auxiliado en sus funciones por un Subcontador Mayor; los Directores, Subdirectores, Jefes de Departamento, Auditores, Asesores, Jefes de Oficina, de Seccin y trabajadores de confianza y de base que se requieran en el nmero y con las categoras que autorice anualmente el Presupuesto de Egresos de la Cmara de Diputados (Art. 2'). Adems, la CMH puede contar los servicios profesionales de personal especializado para el mejor desempeo de sus funciones [Art. 21). Para ser Contador Mayor de Hacienda o Subcontador se requiere satisfacer los siguientes requisitos: 1. Ser mexicano, mayor de 30 aos, y en pleno ejercicio de sus derechos; 11. Poseer ttulo de Contador Pblico, de Licenciado en Derecho, en Economa o en Administracin Pblica, expedido y registrado legalmente y ser miembro del Colegio Profesional correspondiente; el Contador Pblico debe acreditar su experiencia y conocimientos en contabilidad y auditora gubernamentales; el Licenciado en Derecho, en Economa o en Administracin Pblica, en su caso, que los tres aos anteriores a su designacin prest SllS servicios en cargos relacionados con la Hacienda Pblica; IIJ. Acreditar honradez en el ejercicio de su profesin y en el desempeo de las funciones pblicas que le hayan sido encomendadas; IV. No desempear un puesto de eleccin popular durante el ejercicio de su cargo; V. No prestar servicios profesionales a las entidades de la Administracin Pblica Federal, ni a las de los Estados, ni a las de los Municipios, durante el desempeo del puesto, a excepcin de cargos docentes; VI. No estar al servicio de organismos, empresas, instituciones privadas o particulares, durante el desempeo del cargo, y VII. No ser ministro de culto religioso alguno. Para que est al margen de la poltica militante y de los cambios en la integracin de la Cmara, se dispone que el Contador Mayor de Hacienda sea inamovible durante el trmino de 8 aos. Puede prorrogarse su nombramiento por otros ocho aos ms (Art. 5e;.). Procede su remocin, cuando en el desempeo de so cargo incurriere en falta de honradez, notoria ineficiencia, incapacidad fsica o mental, o cometa algn delito intencional. La Comisin de Vigilancia, en esos casos, propone motivada y fundadarnente su remoci6n a la Cmara de Diputados. Tambin puede ser suspendido por la Comisin de Vigilancia para que la Cmara resuelva lo conducente en el siguiente periodo de sesiones. De entre sus numerosas atribuciones, destacan las siguientes: formular y ejecutar los programas de trabajo de la Contaduria Mayor; formular los pliegos de observaciones que procedan; fijar las normas tcnicas y los procedimientos a que deban sujetarse las visitas, inspecciones y auditoras que se ordenen, las que deben actualizarse de acuerdo con los avances cientficos y tcnicos que en la materia se introduzcan; promover ante las autoridades competentes: a) El fincamiento de responsabilidades; b) El cobro de las cantidades no percibidas por la Hacienda Pblica; e) El pago de los recargos, daos y perjuicios causados a la Hacienda Pblica; d) La ejecucin de Jos actos, convenios o contratos que afecten a los programas, subprogramas y partidas presupuestales (Art. 79 ) .
196
El personal de la CMH es de confianza y de base y se rige por un Reglamento Interior (Arts. 8? Y 9").
4. LA
CUENTA PBLICA DEL GOBIERNO FEDERAL y
LA DEL D.D.F.
La Constitucin (Art. 74-IV) dispone que la Cuenta Pblica debe ser presentada a la Comisin Permanente del Congreso dentro de los 10 das primeros del mes de junio. Slo se puede ampliar ese plazo cuando medie solicitud del Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la Cmara o de la Comisin Permanente, debiendo comparecer en todo caso la Secretara de Programacin y Presupuesto a informar de las razones que lo motiven. La Cuenta Pblica del Gobierno Federal y la del D.D.F. estn constituidas por todos los estados contables y financieros y dems informacin que muestren el registro de las operaciones derivadas de la aplicacin de las Leyes de Ingresos y del ejercicio de los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D.D.F., la incidencia de las mismas operaciones y de otras cuentas en el activo y pasivo totales de la Hacienda Pblica Federal y de la del D.D.F., y en su patrimonio neto, incluyendo el origen y aplicacin de los recursos, as como el resultado de las operaciones del Gobierno Federal y del D.D.F. y los estados detallados de la Deuda Pblica Federal. Asimismo, forman parte de la Cuenta Pblica los estados presupuestales y financieros, comprendiendo el de origen y aplicacin de los recursos y el de resultados obtenidos en el ejercicio de las operaciones de los organismos de la Administracin Pblica Paraestatal, sujetos a control presupuesta], de acuerdo con la LPCGP y LGPD (Art. 14). Las entidades deben poner a disposicin de la CMH los datos, libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto pblico, que manejen, as como los programas y subprogramas correspondientes para la evaluacin de su cumplimiento (Art. 16). Las entidades conservan indefinidamente en su poder los libros y registros de contabilidad, as como la informacin financiera correspondiente y la CMH las leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D.D.F. Y los informes previo y sobre el resultado de la revisin de la Cuenta Pblica. Las entidades conservan en su poder los documentos justificativos y comprobatorios de la Cuenta Pblica, mientras no prescriben las acciones derivadas de las operaciones en elJos consignadas; y la CMH los pliegos de observaciones que formule y las responsabilidades que finque (Art. 17).
5.
ATRIBUCIONES DE LA CONTADuRA ~1AYOR DE HACIENDA
La iniciativa tituir el nombre loria General de ms apropiados
de la nueva LCMH reflexion sobre la conveniencia de susde este rgano de la Cmara de Diputados por el de Contralos EUM o por el de Auditoria General del Poder Legislativo, que su nombre actual, "por cuanto la palabra Contadura
ATRlBUCIONES DE LA CONTADURA MAYOR DE HACIENDA
197
sugiere la idea de la contabilidad de un negocio, es decir, llevar cuenta y razn de entrada y salida de los caudales, en tanto que el trmino Contralora, a ms de comprender la actividad contable, denota control estricto de la recaudacin de los ingresos y del ejercicio de los egresos y establece juicios y criterios para determinar su origen y aplicacin, conocer su empico eficiente y saber si se satisficieron necesidades y se cumplieron programas, y el de Auditora alude a la actividad fundamental en el examen y revisin de los ingresos y de los egresos pblicos. No obstante las razones manifestadas ---contina la Exposicin de Motives-e- optamos por conservar la denominacin Contadura Mayor de Hacienda, con ello evitamos la reforma constitucional, nos ajustamos a la tradicin histrica, pero tcnicamente la dotamos del contenido de contraloria general". Por ello, el Art. 3" de la LCMI-I establece que este rgano debe revisar la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y la del D.D.F., ejerciendo funciones de contralorla, y con tal motivo, tiene las siguientes atribuciones: l. Verificar si las entidades a que se refiere el artculo 21) de la LPCGP, comprendidas en la Cuenta Pblica: a) Realizaron sus operaciones, en lo general y en lo particular, ron apego a las Leyes de Ingresos y a los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D,D.F., de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico Federal, Orgnica de la Administracin Pblica Federal)' dems ordenamientos aplicables en la materia; b) Ejercieron correcta y estrictamente sus presupuestos conforme a los programas y subprogramas aprobados; e) Ajustaron y ejecutaron los programas de inversin en los trminos y montos aprobados y de conformidad con sus partidas, y d) Aplicaron los recursos provenientes de financiamientos con la periodicidad y forma establecidas por la ley; JI. Elaborar y rendir: a) A la Comisin de Presupuestos y Cuenta de la Cmara de Diputados. por conducto de la Comisin de Vigilancia, el informe preoo, dentro de los diez das primeros del mes de noviembre siguiente a la presentaci6n de la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y de la del D.D.F. Este informe debe contener, enunciativarnente, comentarios generales sobre: 1) Si la Cuenta Pblica est presentada de acuerdo con los principios dc contabilidad aplicables al sector gubernamental; 2) Los resultados de la gestin financiera; 3) La comprobacin de si las entidades se ajustaron a los criterios sealados en las Leyes de Ingresos y en las dems leyes fiscales, especiales y reglamentos aplicables en la materia, as como en los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D.D.F.; 4). El cumplimiento de los objetivos y metas de los principales programas y subprogramas aprobados; 5) El anlisis de los subsidios, transferencias, Jos apoyos para operacin e inversin, las erogaciones adicionales y otras erogaciones o conceptos similares, y 6) El anlisis de las desviaciones presupuestales ;
198
b) A la Cmara de Diputados el informe sobre el resultado de la revisin de la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y de la del D.D.F., el cual debe remitir por conducto de la Comisin de Vigilancia en los diez primeros das del mes de septiembre del ao siguiente al de su recepcin. Este informe debe contener, adems, el sealamiento de las irregularidades que hayan advertido en la realizacin de las actividades mencionadas en este precepto; IIl. Fiscalizar los subsidios concedidos por el Gobierno Federal a los Estados, al D.D.F" a los organismos de la Administracin Pblica Paraestatal, a los Municipios, a las instituciones privadas, o a los particulares, cualesquiera que sean los fines de su destino, as como verificar su aplicacin al objeto autorizado. En el caso de los Municipios, la fiscalizacin de los subsidios se hace por conducto del Gobierno de la Entidad Federativa rorrespondicnte : IV. Ordenar visitas. inspecciones, practicar auditorlas, solicitar informes, revisar libros y documentos, para comprobar si la J"(T.:-lmbl"in de los ingresos se ha realizado de conformidad Con las leyes aplicables en la materia y, adems, eficientemente ,. V. Ordenar visitas, inspecciones, practicar auditoras, solicitar informes, revisar libros, documentos, inspeccionar obras para comprobar si las inversiones y gastos autorizados a las entidades se han aplicado eficientemente al logro de los objetivos y metas de los programas y subprogramas aprobados y, en general, realizar las investigaciones necesarias para el cabal cumplimiento de sus atribuciones; VI. Solicitar a los auditores externos de las entidades, copias de los informes o dictmenes de las auditoras por ellos practicadas y las aclaraciones, en su caso, que se estimen pertinentes; VII. Establecer coordinacin en los trminos de esta ley, con la SPP a fin de unificar las normas, procedimientos, mtodos y sistemas de contabilidad y las normas de auditora gubernamentales, y de archivo contable de los libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto pblico; VIII. Fijar las normas, procedimientos, mtodos y sistemas internos para la revisin de la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y de la del D.D.F.; IX. Promover ante las autoridades competentes al fincamicnto de responsabilidades, y X. Todas las dems que le correspondan de acuerdo con esta ley, su reglamento y disposiciones que dicte la Cmara de Diputados. En la Iniciativa se hace hincapi en que "mediante el ejercicio de las facultades, atribuciones y derechos y obligaciones que se confieren a la CMH y a su titular, se examinar y revisar no slo si el ingreso y el gasto pblico estn de acuerdo con las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos aprobados, sino si su recaudacin y aplicacin responde al cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas y subprogramas y, adems, es eficiente", y que u COIl el fin de obtener el mejor de los resultados con el menor de los costos, reduciendo a su expresin mnima el desperdicio, es conveniente que las auditoras que practique la CMH tengan, entre otras finalidades, comprobar la eficiencia en la recaudacin de los ingresos y en las inversiones y gastos autorizados
REVISIN DE LA CUENTA PBLICA
199
a las entidades, a que aluden las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D.D.F.".
6.
REVISIN DE LA CUENTA PBLICA
La revisin de la Cuenta Pblica tiene por objeto conocer los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios sealados en el Presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas. La revisin de la Cuenta Pblica debe precisar el ingreso y el gasto' pblicos, determinar el resultado de la gestin financiera, verificar si el ingreso deriva de la aplicacin de las Leyes de Ingresos y de las leyes fiscales, especiales y regla. mentes que rigen en la materia, comprobar si el gasto pblico se ajust a los Presupuestos y si se cumplieron los programas y subprogramas aprobados (Constitucin Federal, Art. 74-IV y LOCMH). La revisin no slo debe comprender la conformidad de las partidas de ingresos y de egresos, sino que debe extenderse a una revisin legal, econmica y contable del ingreso y del gasto pblico, y debe verificar la exactitud y la justificacin de los cobros y pagos hechos} de acuerdo con los precios y tarifas autorizados o de mercado, y de las cantidades erogadas. Si de la revisin aparecieren discrepancias entre las cantidades gastadas y las partidas respectivas de los presupuestos, o no existiera exactitud o justificacin en los gastos hechos, o en los ingresos percibidos, se deben determinar las responsabilidades procedentes y promoverse su finca miento ante las autoridades competentes (Art. 20). La CMH puede practicar a las entidades auditoras, las cuales deben como prender las siguientes actividades: l. Verificar si las operaciones se efectuaron correctamente, y si los estados financieros se presentaron en tiempo oportuno, en forma veraz, y en trminos accesibles, de acuerdo con los principios de contabilidad aplicables al sector gubernamental; H. Determinar si las entidades auditadas cumplieron en la recaudacin de los ingresos y en la aplicacin de los presupuestos con las Leyes de Ingresos y con los Presupuestos de Egresos y dems leyes fiscales aplicables y reglamentos; 1I1. Revisar si las entidades alcanzaron con eficiencia los objetivos y metas fijados en los programas y subprogramas, en relacin con Jos recursos humanos, materiales y financieros aplicados conforme a los Presupuestos. La Exposicin de Motivos expresa que "hasta hoy el examen y revisin de la Cuenta Pblica se ha realizado poniendo glosas, marcas o seales en las cuentas, lo que no conduce a una fiscalizacin autntica. Si la Cuenta Pblica de 1976 se integr por alrededor de 141,515 volmenes o tomos y en ese ao la desaparecida Contadura de la Federacin recibi 60 millones de documentos, y pensamos que al normal desarrollo y crecimiento del sector pblico se agregar el incremento de los ingresos y de los gastos pblicos debemos concluir que la glosa de la Cuenta Pblica tiene que ser sustituida por la auditorio, la quc se
200
realizar por muestreo selectivo en virtud de no ser posible auditarla en su totalidad". Las entidades de! Sector Pblico Estatal y Paraestatal y las instituciones y particulares que hayan recibido subsidios deben proporcionar a la CMH la informacin que se les solicite }, permitir la revisin de libros y documentos y tolerar las visitas, inspecciones y auditoras. En caso de rebelda debe hacerse del conocimiento de la Cmara de Diputados por conducto de la Comisin de Vigilancia para que resuelva lo que proceda (Art. 25). La CMH goza de un plazo que vence e! 10 de septiembre del ao siguiente a la recepcin de la Cuenta Pblica, para practicar su revisin y rendir el informe de resultados a la Cmara de Diputados, a travs de la Comisin de Vigilancia. Si por cualquier causa el plazo no fuere suficiente, la CMH puede obtener una prrroga que no puede exceder de 3 meses, que le concede la Cmara de Diputados de acuerdo con las razones que funden y motiven su peticin.
7.
RELACIN y COORDINACIN ENTRE
CMH
SPP
La LCMH (Arts. 11-13) establece reglas de coordinacin entre la CMH y la SPP, toda vez que la Cuenta Pblica es preparada por la SPP y la CMH la revisa y porque ambas realizan auditoras, la primera internas y la segunda externas. As, con objeto de uniformar los criterios en materia de contabilidad gu-
bernamental y archivo contable la SPP debe dar a conocer a la CMH, con

oportunidad, las normas, procedimientos, mtodos y sistemas que implante, debiendo tomar en cuenta las recomendaciones que formule la CMH. Asimismo, la SPP debe dar a conocer a la CMH los programas mnimos de auditora
interna que fije para las entidades. Al revisar la SPP, la CMH debe vigilar la aplicacin de las normas, procedimientos, mtodos y sistemas que haya establecido la SPP y dar cuenta a
sta de las irregularidades que encuentre, para que dicte las medidas correctivas correspondientes.
8.
RESPONSABILIDADES EN EL MANEJO DE PRESUPUESTO
La Constitucin Federal (Art. 74-IV) dispone que si del examen que realice la Contadura Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las
cantidades gastadas y las partidas respectivas del Presupuesto o no existiera

exactitud o justificacin en los gastos hechos, deben determinarse las responsa-
bilidades de acuerdo con la ley. Para los efectos de la LCMH incurre en responsabilidad toda persona fisica
o moral imputable, que intencionalmente o por imprudencia, cause dao o
perjuicio a la Hacienda Pblica Federal o a la del D.D.F. Creemos que deba

agregarse la negligencia, porque puede darse ms frecuentemente que la impru-
dencia en esta clase de actividades.
RESPONSABILIDADES EN MANEJO DEL PRESUPUESTO
201
Las responsabilidades son imputables (Art. 28): 1. A los causantes del fisco federal o del D.D.F., por incumplimiento de las leyes fiscales j a los empleados o funcionarios de las entidades por la inexacta aplicacin de aqullas, y a los empleados funcionarios del CMH cuando al revisar la Cuenta Pblica no formulen las observaciones sobre las irregularidades que detecten; II. A los funcionarios o empleados de las entidades, por la aplicacin indebida de las partidas presupuestales, falta de documentos justificativos, o comprobatorios del gasto; a las empresas privadas o a los particulares, que en relacin con el gasto del Gobierno Federal o del D.D.F. hayan incurrido en incumplimiento de las obligaciones contradas por actos ejecutados, convenios o contratos celebrados con las entidades, y a los empleados o funcionarios de la CMH cuando al revisar la Cuenta Pblica no formulen las observaciones sobre las irregularidades que detecten, y III. A los empleados o funcionarios de las entidades, que dentro del trmino de 45 das hbiles no rindan o dejen de rendir sus informes acerca de la solventacin (le los pliegos de observaciones formulados y remitidos por la CMH. Las responsabilidades tienen por objeto cubrir a la Hacienda Pblica el monto de los daos y perjuicios estimables en dinero y se fincan independientemente de las que procedan por otras leyes y de las sanciones de carcter penal que imponga la autoridad judicial (Art. 29). Los organismos que componen la Administracin Pblica Paraestatal, los funcionarios o empleados de sta, las empresas privadas o Jos particulares son solidariamente responsables con empleados o funcionarios de las entidades que integran la Administracin Pblica Centralizada o con los de la CMH, por su coparticipacin en actos u omisiones sancionados por la ley. Las responsabilidades que se constituyan a cargo de los empleados funcionarios de las entidades o de la CMH no eximen a los organismos de la Administracin Pblica Paraestatal, ni a los funcionarios o empleados, ni a las empresas privadas o a los particulares de sus obligaciones, cuyo cumplimiento se les debe exigir aun cuando la responsabilidad se hubiere hecho efectiva total o parcial. mente (Art. 30). Al determinarse responsabilidades, el Contador Mayor de Hacienda debe promover el ejercicio de las acciones que correspondan, y cuando se trate de altos funcionarios debe estarse a lo dispuesto en los Arts, 108, 109, 110 Y dems relativos de la Constitucin Federal (Art. 32). Debe tambin formular directamente a las entidades correspondientes los pliegos de observaciones derivados de la revisin de la Cuenta Pblica, as como los relacionados con las empresas privadas o con los particulares que hayan coparticipado en el ingreso o en el gasto pblico. Debe adems informar al Secretario de PP (Art. 32). Las entidades deben informar a la CMH dentro de un plazo improrrogable de 45 das, contados a partir de la fecha en que reciban los pliegos de observaciones, sobre su trmite y medidas dictadas para hacer efectivo el cobro de las cantidades no percibidas, el resarcimiento de los daos y perjuicios causados y el fincarniento de las responsabilidades, dando noticia en su caso de las penas impuestas, de su monto cuando sean de carcter econmico y el
202
nombre de los sancionados (Art. 33). De no hacerlo sern sancionados de acuerdo con el Art. 48 de la LPCG P Y dems leyes aplicables.
Las responsabilidades Se ejercen en el siguiente orden: 1. En relacin con la aplicacin de las Leyes de Ingresos de la Federacin
y del D.D.F. y dems leyes fiscales: a) Al deudor directo del Fisco Federal o del D.D.F. b) A los empleados o funcionarios fiscales correspondientes, y a los de la CMH, en su caso. Il. En relacin con el ejercicio del Presupuesto de Egresos de la Federacin o del D.D.F., a los funcionarios o empleados de las entidades que intervengan
en su manejo.
Los empleados o funcionarios disfrutan slo del beneficio de orden, pero no del de excusin, respecto de las responsabilidades en que hubieren incurrido. Para proceder en contra de los ltimos obligados basta que se haya requerido
el pago a los anteriores, sin que se hubiere obtenido la satisfaccin ntegra de la
responsabilidad, previo el agotamiento de los recursos legales (Art. 34).

La antigua ley prevea la expedicin de finiquitos. La iniciativa expresa que 'Se suprime tal prctica "para considerar que moralmente no conviene declarar revisada una cuenta y exentos de responsabilidad a quienes en ella intervinieron,
cuando no ha sido examinada en su totalidad. En cambio ha dispuesto que las responsabilidades de carcter civil o adntinistrativo prescriben al fin de los cinco aos posteriores a aquel en que se haya originado la responsabilidad (Art. 38), interrumpindose por cualquier gestin de cobro que haga la autoridad competente al responsable, la que comienza a computarse a partir de dicha gestin. Las responsabilidades de carcter penal prescriben en la forma y tiempo que fijan las leyes aplicables. BIBLIOGRAFIA DE LA PARTE SEGUNDA
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PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
CAPTULO
EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

1.
PODER O SOBERANA FINANCIERA Y PODER O SOBERANA TRmUTARlA
Ha dicho Sinz de Bujanda que el poder o soberana financiera es expresin de la soberana poltica, concebida como atributo del Estado y que tiene dos facetas: la que se refiere a los ingresos y la que se refiere a los gastos. El poder financiero se refiere al conjunto de la actividad financiera del Estado: ingresos y egresos. En cambio, el poder o soberana tributaria se refiere a la facultad propia del Estado para crear tributos.'
2.
CARCTER, FORMA Y MOMENTO DE MANIFESTACIN

DEL PODER TRlBUTARlO
Recibe el nombre de Poder Tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le estn encomendadas. Valds Villarreal escribe que "con la soberana, la potestad [poder tributario) comparte de cierto modo las caractersticas de poder supremo, en lo
econmico; inalienable, en cuanto no se puede comprometer, dar en garanta, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados; y solamente limi-
lado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la posibilidad de la aplicacin razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantias individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinacin de los poderes de la Unin y de funciones o competencia de la autoridad't.>! El Poder Tributario tiene un carcter consubstancial al Estado, pues por su naturaleza misma el Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organizacin y vida. El Estado debe expedir las leyes que rijan la conducta entre los particulares, entre los particulares y el Estado y la actuacin del Estado mismo. El Estado debe impartir la justicia, resolviendo las controversias que de otra manera tendran que ser resueltas por los particulares mediante el uso de la fuerza. El Estado tiene
Notas de Derecho Financiero, T. 1, v. 2, pp. 1-3. Miguel, Principio! Constitucionales que regulan las contribuciones, en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, Mxico, 1972, p. 331.
1 SINZ DE BUJANDA, 1-1
VALDS
VILLARREAL,
207
208
PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
que realizar una serie de funciones y prestar una cantidad de servicios pblicos que los particulares, por s mismos, no podran realizar ni prestar. El Estado, por ltimo y a modo de resumen, es el gestor del bien comn temporal. Para realizar todas esas actividades, el Estado tiene necesidad de obtener recursos, que deben encontrar Su fuente, en la gran mayora de los casos)' en su mximo volumen, en los patrimonios de los particulares que integran ese Estado. Tal cosa ocurre, de hecho, en la mayor parte de los pases democrticos en los cuales se reconoce que, primariamente corresponde a los particulares el desarrollo de la vida econmica, que deja su iniciativa, ms o menos tutelada por el Estado, la tarea de desarrollar las actividades econmicas. Pero an en los Estados organizados sobre la base de que la actividad econmica fundamental, y en los cuales los bienes de produccin son propiedad del Estado, atribuye al Estado, como sucede en los pases comunistas (la Unin Sovitica por ejemplo), la facultad de imponer a los particulares la obligacin de contribuir para la realizacin de los gastos pblicos. As pues, en todos los Estados, y en todas las pocas de la historia de la humanidad, el Estado ha ejercitado su Poder Tributario, es decir, ha exigido a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, de contribuciones, de impuestos. Tributos e impuestos son palabras que denotan por s mismas esa situacin de superioridad o de soberana del Estado, muchas veces ejercida, en pocas pasadas, en forma desptica y arbitraria. En cambio, la palabra contribucin tiene una denotacin ms democrtica, que est ms a tono con la poca moderna, en que el Estado procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los particulares hagan esas aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de que los particulares verdaderamente "contribuyen" para que el Estado pueda realizar sus atribuciones. El Poder Tributario no es ejercido por el Estado en el momento en que procede a hacer efectivas las contribuciones que los particulares deben pagarle, como consecuencia de la realizacin de aquellos hechos que han sido sealados por el Estado como generadores de los crditos fiscales. En ese momento, el Estado acta en una forma anloga a la que observa cualquier acreedor particular, y el ejercicio de su actividad de recaudacin se encuentra sometido a las leyes aplicables de manera tal que cualquier separacin de su conducta respecto a aqullas que ha sido establecida por la ley producir como consecuencia que el particular pueda atacar o impugnar la actuacin del Estado. Por el contrario, el momento en que se presenta el ejercicio del Poder Tributario es aquel en que el Estado, actuando soberanamente, y de manera general, determina cules son esos hechos o situaciones que, al producirse en la realidad, harn que los particulares se encuentren en la obligacin de efectuar el pago de las contribuciones. En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y conforme al sistema de la divisin de los Poderes, el Poder Tributario es atribuido exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que expide las leyes que determinan qu hechos o situaciones son los que al producirse en la realidad generan para los particulares la obligacin del pago de
PODER TRIBUTARIO Y COMPETENCIA TRIBUTARlA
209
contribuciones. En el caso concreto de nuestro pas, el Fiscal se ejerce por el Poder Legislativo, cuando expide las leyes reglamentarias de cada contribucin y cuando cada ao seala en virtud de la Ley de Ingresos, cules de esas contribuciones van a estar en vigor en cada ao fiscal. En cambio, corresponde al Poder Ejecutivo, en su carcter de Administracin Fiscal, el determinar o el comprobar cundo se han producido en la realidad esos hechos o situaciones que generan la obligacin de pagar esas contribuciones, sealar o determinar la cuanta de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la ley.
3.
PODER TRIBt:TARIO ORIGI:-lADO y CON LA COMPETENCIA TRmUTARIA
DELEGADO. DIFERENCIAS
El poder tributario, llamado tambin poder fiscal, o potestad tributaria (Berliri), o poder de imposicin (Ingroso )' B1umenstein), es la facultad propia del Estado para establecer los tributos necesarios para realizar sus funciones. Segn Giuliani Fonrouge significa "la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin"." Sinz de Bujanda y otros autores espaoles hacen ms distinciones. Llaman poder o soberana financiera (obviamente ms amplio que el poder tributario) a la expresin de la soberana poltica, concebida como atributo del Estado, por virtud de la cual puede allegarse ingresos y tambin puede realizar egresos o gastos, es decir, se refiere al conjunto de la actividad financiera; ingresos y gastos. Para ellos potestad financiera es algo atribuido a la Administracin por el ordenamiento jurdico que la coloca en una situacin de prerrogativa respecto de los particulares. El poder financiero es tericamente ilimitado y anterior a la ley, mientras que las potestades vienen limitadas y circunscritas precisamente por la ley, que es la que las concede a la Administracin."? El poder tributario puede ser originario o delegado. Es originario cuando nace originariamente de la Constitucin, y por tanto no se recibe de ninguna otra entidad. Tal es el caso de la Federacin y de Jos Estados en la Repblica Mexicana: ambos tipos de entidades tienen poder tributario originario. El poder tributario es delegado, en cambio, cuando la entidad politica lo posee porque le ha sido transmitido, a su vez, por otra entidad que tiene poder originario. En la Repblica Mexicana este supuesto es excepcional y se ha producido en algunos casos aislados que estudiaremos posteriormente -en que la Federacin, titular de poder tributario exclusivo, lo ha transmitido en parte a las entidades federativas, autorizndolas para establecer determinados tributos
2 GIULIAN[ FONROUGF.., Derecho Financiero. n. 153. En Mxico Miguel Valds Vi~ llarreal usa tambin el vocablo potestad. V. Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones. en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, Mxico. p. 332. 2-1 Notas de Derecho Financiera. Seminario de Derecho Financiero, Tomo 1, vol. IJ, Madrid, 1967, pp. 1-3.
210
PODER TRlBUTARIQ DEL ESTADO
respecto a los cuales de poder tributario originario por estarlo reservado
a la Federacin.
A su vez, debe distinguirse la competencia tributaria, que consiste en el poder recaudar para el tributo cuando se ha producido un hecho generador. El titular de la competencia tributaria, es el acreedor de la prestacin tributaria. Puede suceder, y es el caso ms general, que coincidan las titularidades del poder tri-
butario y de la competencia tributaria en una misma entidad. Por ejemplo, el Gobierno Federal es titular del poder tributario para gravar las rentas de las sociedades mercantiles y de las personas fsicas, y a su vez es titular de la competencia tributaria, pudiendo cobrar dichos impuestos. Pero tambin el titular
de la competencia tributaria puede ser una entidad (como es el Municipio) )' el titular del poder tributario sobre el mismo tributo otra entidad, esto es, el Estado donde se localiza el Municipio. El poder tributario comprende no slo los impuestos, sino tambin los derechos y las contribuciones especiales. Flores Zavala da el nombre de soberania tributaria plena al poder que ejercen la Federacin y los Estados y el nombre de soberania tributaria subordinada a la facultad de recaudacin de tributos que realizan los municipios. Creemos que no puede hablarse de soberana en este ltimo caso."
4. Los
SISTEMAS DE DISTRlBUCrN DEL PODER TRIBUTARIO
EN LOS ESTADOS FEDERALES
El principio federal consiste en que "los gobiernos central y estatales sean independientes uno de otro, dentro de su esfera, y no estn subordinados, al otro, aunque acten coordinados entre s" o es "el mtodo de distribucin de poderes, segn el cual los gobiernos integrantes, dentro de sus respectivas esferas, funcionan coordinados e independientes"." La idea del Federalismo como divisin de poderes ha ido cediendo el paso, en los ltimos aos, a la idea del "federalismo cooperativo" que segn Bhargava es aquel en el cual "las dos capas de gobierno, no tienen completamente funciones exclusivas y los gobiernos provinciales, en particular, no gozan de completa autonoma dentro de la esfera de actividades que tienen asignada", o sea, dicho de otra manera, que "el gobierno central y el de las provincias cooperan para proveer al pueblo un buen gobierno". Una formulacin similar, dice Atchabahian, de lo que se entiende por federalismo cooperativo, se ofrece en el informe publicado en 1955 por la Commission on Intergovernmental Relations, de los Estados Unidos.' Tripathy, citado por Atchabahian, expresa que el "federalismo cooperativo" en lugar de enfatizar sobre los derechos y la
E., Finanzas Pblicas, n. 45. Adolfo, Federalismo y Tributacin, y 'WHEARE, K. C., Federal Gooernment, Oxford Univerelty Presa, 4' edicin, N. V' J 1964, pe. 10/14, en RTFF, 5 Nmero Extraordinario. Mxico, 1971, p. 138. e Citados por ATCHABAHIAN, en op. cit . en nota 4, p. 150. Este federalismo cooperativo es tambin proclamado por Sing y por Tripathy, segn expone Atchabahian.
3
FLORES ZAVALA,
"
ATCHABAHIAN,
DISTRIBL'crN DE PODF.RES EN ESTADOS FEDERALES
211
independencia de las provincias, cnrnrn el problema federal esencialmente desde el punto de vista de la divisin de poderes, con el objeto de maximizar la efectividad de la poltica fiscal". En un Estado Federal coexisten poderes tributarios del Gobierno Central (o federal) y de los gobiernos de los entidades (estados o provincias). A su vez, esos poderes pueden ser igualmente supremos, sin limitaciones o con limitaciones para los Estados miembros (como en el caso de Mxico) o bien los poderes locales pueden estar subordinados al poder central.
La Constitucin dc los Estados Unidos de Amrica (Seccin VIII, l er. prrafo) establece que el Congreso estar facultado para imponer y recibir contribuciones, derechos, impuestos o sisas con el fin de pagar las deudas y proveer a la defensa comn y al bienestar general de los Estados Unidos. Slo los impuestos a las importaciones y a las exportaciones son exclusivos del Gobierno Federal. En Mxico, el gobierno federal tiene facultades ilimitadas y concurrentes (Art. 73, VII) y adems facultades exclusivas en ciertas materias imponibles (Art. 73, fraccin XXIX de la Constitucin); los Estados tienen facultades concurrentes (Art. 40) y limitaciones positivas sobre ciertas materias (Arts. 1l7, I11, IV, V, VI y VII, Y 118).
En el primer supuesto, se producen mutuas limitaciones, que pueden disponerse en el siguiente modo, segn lo expresa Atchabahian 6 siguiendo a Hensel: 1. Distribucin de las materias imponibles, con derecho de su completo y exclusivo empleo para las respectivas autoridades, ya sea que se haga mediante: a) L1. enumeracin de dichas materias imponibles, referidas a ambos gobiernos.
En Argentina, la Constitucin, segn ha sido interpretada por la Corte Suprema de Justicia, prev un ordenamiento curas notas distintivas consisten en que el gobierno central tiene algunas facultades tributarias que son de su exclusividad (impuestos de aduana); los impuestos directos slo pueden fijarlos con carcter temporal en situaciones de emergencia, pues al respecto la potestad originaria es de las provincias, mientras que en punto a imposicin indirecta hay concurrencia de facultades entre ambos niveles de gobierno; ello surge fundamentalmente por imperio de los Arts. 4"', 17 y 67, inciso 2) de la Constitucin Federal.e-v
b) La enumeracin para uno de stos, el central o los provinciales, enten.. diendo que los restantes son dejados al otro. e) La atribucin a un poder, el federal, de algunas facultades exclusivas (en el caso de Mxico las contenidas expresamente en el Art. 73, fraccin XXIX y las que resultan de las limitaciones a los Estados contenidas en el Art. 177) y en el resto de las materias imponibles coinciden tanto el Poder Tributario Federal como los poderes tributarios de las entidades federativas. 2. Distribucin del producido de las recaudaciones; de tal modo que uno de los gobiernos tienen el completo control respecto de las materias imponibles,
6 ATCHABAHIAN, Adolfo, Federalismo y Tributacin, en RTFF, ordinario, Mxico, 1971, p. 145. 6~1 ATCHABAHIAN, Adolfo, op. ct., p. 153. 59
Nmero Extra-
212
es decir, cules han de ser tomadas para aplicar que los dos gobiernos participan de las recaudaciones y ello: a) Segn un determinado sistema de cuotas, que contemple el reparto del producido total de los impuestos, o bien. b) Uno de los gobiernos recibe un monto definido y e! otro la cantidad restante que resultara (en este caso cada posicin podra ocuparla cualquiera de los dos gobiernos). Seligman, quien en sus Essays in T axation y en publicaciones posteriores se ha ocupado del Federalismo tributario, se muestra partidario de la integracin fiscal, la cual supone cierta dosis de unidad en la multiplicidad financiera, y al efecto propone mtodos para lograr esa coordinacin entre los regmenes tributarios en el Estado federal: el reordcnamiento de las funciones gubernativas, la concesin de crditos por impuestos iguales o similares, la distribucin de recaudaciones y los impuestos suplementarios o adicionales aplicados por las provincias sobre gravmenes establecidos por el gobierno central. A su vez propone cinco ~ principios que l recomienda seguir, la eficiencia, la adecuacin o adaptabilidad, la suficiencia, la simplicidad y la flexibilidad o elasticidad. Atchabahian resume: "la frmula que ofrece Seligman para el problema, y tendiendo a consultar la aplicacin simultnea de esos principios en UI1' conveniente rgimen de integracin fiscal, es dejar al gobierno central la determinacin y administracin de los que entonces consideraba principales tributos ~se refiere a los que gravan la renta de las . personas, de las sociedades de capital y las herencias-, y a los gobiernos provinciales basarse en esa determinacin para participar con el primero de las recaudaciones consiguientes"."? Hemos visto, pues, los dos sistemas que pueden adoptarse en los Estados Federales para resolver el problema de la existencia de poderes fiscales tanto en e! Gobierno Federal como en los Estados miembros de la Federacin. En el prrafo siguiente analizaremos la evolucin del problema en la Repblica Mexicana
5.
PERSPECTIVA HISTRICA DEL PROBLEMA DE LA DISTRIBUCIN DE PODERES TRIBUTARIOS EN LA REPBLICA MEXICANA
5.\. Introduccin
Mxico ha sido, la mayor parte del tiempo, desde su independencia en 1821, una Repblica Federal. Con excepcin de algunos aos, durante las dcadas segunda a la quinta de! siglo XIX, en que se produjeron formas centralizadas de organizacin poltica, desde 1857 ha prevalecido el sistema federal en la Repblica Mexicana. Los forjadores de las Constituciones Mexicanas de 1824 y de 1857 tuvieron como el modelo ms importante la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica. La Constitucin de 1917, que est actualmente en vigor, aun cuando ha sufrido muchas reformas, ha preservado el sistema federal.
6-2 ATCHABAHIAN,
Adolfo, op. ct., p. 149.
ANTECEDENTES HISTRICOS EN MXICO HASTA
1917
213
La actual Constitucin mexicana dispone que es la voluntad del pueblo mexicano constituirse en una repblica representativa, democrtica y federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo 10 concerniente a su rgimen interior; pero unidos en una federacin establecida segn .los principios de esta
ley fundamental (Art. 40); que el pueblo ejerce su soberana por medio de los poderes de la Unin, en los casos de la competencia de stos, y por los de los Estados, en lo que toca a sus regmenes interiores, en los trminos respectivamente establecidos por la presente Constitucin Federal y las particulares de los Estados, las que en ningn caso podrn contravenir las estipulaciones del Pacto Federal (Art. 4-1); el Supremo Poder de la Federacin se divide, para su
ejercicio, cn Legislativo, Ejecutivo y Judicial (Art. 49). El Poder Legislativo

est depositado en un Congreso General, que se divide en dos Cmaras, una
de Senadores y otra de Diputados (Art. 50). Los poderes del Congreso Central
estn definidos en el artculo 73, de los cuales nos interesan, para los propsitos de este estudio, los siguientes: imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto (fraccin VII) ; impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones (fraccin IX); para establecer contribuciones: 19 sobre el comercio interior; 2 sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos 40 y 59 del artculo 27; 3" sobre instituciones de crdito y sociedades de seguros; 40 sobre servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin; 59 Especiales sobre: a) energa elctrica; b) produccin y consumo ele tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petrleo; d) cerillos y fsforos; e) aguamiel y pro duetos de su fermentacin; f) explotacin forestal, y g) produccin y consumo de cerveza (fraccin XXIX) y para expedir toda, los leyes que sean neceo sarias, a efecto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta Constitucin a los Poderes de la Unin (fraccin XXX). Los Estados deben adoptar, para su rgimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, teniendo como base de su divisin territorial y de su organizacin poltica y administrativa al Municipio Libre (Ar-
tculo 115); las facultades que no estn expresamente roncedidas por la Constitucin a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados (Ar-
tculo 124); la Constitucin establece ciertas prohibiciones a los Estados en los artculos 117 y 118, algunas de naturaleza fiscal. Los poderes tributarios de
los Estados residen en las respectivas Legislaturas, que estn compuestas nicamente de una Cmara de Diputados. Adems de los Estados, tambin existe un Distrito Federal, residiendo en el
caso del ltimo sus poderes legislativos en el Congreso Federal (artculo 73, fraccin V) y los poderes ejecutivos en funcionarios (gobernadores) designados por el pueblo de cada entidad (artculo 73, fraccin VI). Por tanto, el Congreso de la Unin tiene poder tributario sobre el Distrito Federal. Las municipalidades que existen actualmente en los Estados, son 2,373. Las
contribuciones municipales (impuestos, derechos, contribuciones de mejora),
son establecidos por las Legislaturas de los Estados y no por los municipios,
quienes nicamente pueden recaudarlos.
Una consecuencia del sistema de gobierno federal es que tanto el Gobierno
214
Federal como 108 gobiernos de los Estados tienen poderes tributarios. En relacin con este problema, una Constitucin puede hacer una distribucin de tales poderes, 0, en principio, la Constitucin puede establecer una concurrencia de poderes tributarios sobre todas o algunas de las materias gravables. Los siguientes prrafos se dedican al estudio de dicho problema constitucional tal como se presenta en Mxico.
5.2. Antecedentes histricos hasta 1917
El Acta Constitucional del 31 de enero de 1824 sigue el sistema de la Constituein Americana en cuanto que no dispone una distribucin de poderes tributarios entre la Federacin y los gobiernos de los Estados. El artculo 13, frac. IX, da poderes al Congreso General para establecer los impuestos que sean necesarios para proveer a los gastos generales de la Repblica, as como para determinar su invrsin y para hacer al Poder Ejecutivo responsable de ella. Adems de disponer en los articulas 27 y 28 que ningn Estado puede establecer ningunos derechos de tonelaje sin el consentimiento del Congreso General y que no tenan poder para establecer ningunos impuestos o derechos sobre comercio exterior antes de que se aprobara una ley por el Congreso General reglamentando la manera de hacerlo. El 4- de agosto de 182'~, el Congreso Federal aprob una Ley sobre Clasiiicacin de Rentas Generales }' Particulares, la cual intenta hacer una distribucin de poderes tributarios. En efecto, esta ley reserva al Gobierno Federal los derechos de importacin y de exportacin. los derechos del 15% de internacin, las rentas sobre tabacos. salinas y minas, la lotera y dispone adems que todas las otras rentas pertenecen a los Estados. Adems, dispona que los Estados deban pagar una contribucin al Gobierno Federal a fin de subsanar el dficit de las rentas federales necesarias para hacer frente a los gastos federales, distribuyndose tal contribucin sobre la base de derrama de acuerdo con la poblacin de los Estados. El 4 de octubre de J824, fue aprobada la Constitucin Federal de los Estados Unido! Mexicanos, la cual repiti las disposiciones de la anterior Acta Constitucional, pero incluy la obligacin de los Estados para pagar contribuciones al Gobierno Federal a fin de pagar la deuda federal reconocida por el Congreso de la Unin. En J832 (J 1 de febrero) una ley estableci tal contribucin en la cuanta del 30% de Jas rentas pblicas de los Estados. El sistema federal que prevaleci en J824 a 1835, y que mostr una dbil posicin del Gobierno Federal. fue sustituido por un sistema centralista, cuando en 1836 se adoptaron las Leyes Constitucionales como ley suprema. No haba Estados sino Departamentos, y por tanto existi nicamente un Congreso Central. Los gobernadores podan establecer nicamente aquellas contribuciones que fueren autorizadas por las leyes expedidas por el Congreso Central y, por tanto, no podan existir conflictos entre poderes tributarios. En agosto 22 de 1846 se restaur la Constitucin Federal de 1824 y el mismo ao el Congreso aprob una nueva ley de Clasificacin de Rentas. Al Gobierno Federal se atribuyeron los impuestos y derechos sobre el comercio exterior, el consumo de artculos extranjeros, la acuacin de moneda, el tabaco, el correo, la lotera nacional, y el ingreso, pero se oblig a los Estados a pagar una contribucin al Gobierno Federal sobre la base de un contingente basado en la poblacin. En 1856, el Presidente Comonfort convoc a un Congreso Constituyente y le propuso un proyecto de Constitucin, el cual, tras las deliberaciones del Congreso, reunido en Quertaro, pas a ser la Constituci6n Federal deiS de febrero de 1857. En el proyecto se dispona que era obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, del Estado y del Municipio en que residieran en la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (Art. 36) j el Congreso Federal
LAS CONVENCIONES NACIONALES FISCALES
215
tena poderes para aprobar el presupuesto de gastos de la Federacin que cada ao deba proponerle el Ejecutivo, as como para establecer todas las contribuciones necesarias para producir las rentas federales (Art. 65, fraccin V). para establecer derechos sobre el carnerero exterior y para expedir bases generales a fin de impedir que los Estados pudieran establecer restricciones al comercio entre los Estados (Artculo 65, fraccin VII); se prohiba a los Estados establecer, sin el consentimiento del Congreso Federal, cualesquiera derechos de tonelaje u otros derechos sobre puertos, o impuestos y derechos sobre importaciones y exportaciones (Art. 112). Todos esos artculos fueron aprobados por el Congreso Constituyente. Por el contrario, se rechaz el artculo 120 del Proyecto, que dispona que los Estados solamente podan establecer impuestos indirectos. Sin embargo, don Francisco Zarco, quien fue cronista del Congreso Constituyente, coment ms tarde que la idea de los redactores del proyecto no era distribuir las alcabalas, o impuestos sobre el trnsito de personas y de cosas a travs de los Estados, que obstruan el comercio nacional, por la va de hacer dichas alcabalas fuente exclusiva de rentas federales como consecuencia de su clasificacin como impuestos indirectos. Por tanto, la Constitucin de 1857 sigui el camino de la anterior Constitucin de 1824 y restableci la concurrencia de poderes tributarios entre la Federacin y los Estados sobre la mayor parte de las fuentes posibles de rentas. El SO de mayo de 1895 se reformaron los artculos 111 y 124 de la Constitucin, con el resultado de que en lo sucesivo se prohibi a los Estados acuar moneda, imprimir billetes, estampillas o papel sellado, gravar el trnsito de personas o mercancas que cruzaran sus territorios, prohibir o gravar directa o indirectamente la entrada en sus territorios o la salida de ellos de cualquier mercanca nacional o extranjera; gravar la circulacin o el consumo de productos nacionales o extranjeros con impuestos o derechos cuya recaudacin se hiciere a travs de aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o documentos que acompaara la mercanca; establecer impuestos que importaran diferencias en impuestos o requisitos por razn del origen nacional o extranjero de las mercancas; y en las referidas reformas tambin se dispuso que era un poder federal exclusivo el establecer impuestos sobre mercancas que fueren importadas o exportadas o que simplemente cruzaran el terriorio nacional.
5.3. La Constitucin Federal de 1917

En 1916 1 don Venustiano Carranza, como lder del grupo revolucionario ms importante, convoc a un Congreso Constituyente que se reuni en Quertaro a fin de estudiar el proyecto de una nueva Constitucin. Aun cuando en muchos aspectos el proyecto difera sustancialmente de la Constitucin de 1857, el proyecto presentado a la Convencin y el texto finalmente adoptado, en relacin a Jos poderes tributarios de la Federacin y de los Estados, contenan el mismo sistema de concurrencia. de poderes tributarios, con slo unas cuantas materias reservadas a favor del Gobierno Federal.
5.4. La Primera Convencin Nacional Fiscal de 1925

Sin embargo, fue necesario el transcurso de varios aos despus de la promulgacin de la Constitucin, y que se debilitaran las rivalidades polticas, para que el Presidente Plutarco Ellas Calles, sabiamente aconsejado por su Secretario de Hacienda, el Ing. Alberto J. Pani, el 22 de julio de 1925, convocara a la primera Convencin Nacional Fiscal, que se reunira en la Ciudad de Mxico, con delegados del Gobierno Federal, de los gobiernos de los Estados, del Distrito Federal y de Territorios Federales, para estudiar una posible coordinacin de los poderes tributarios de la Federacin y de los Estados, a fin de hacer una mejor distribucin de esos poderes y de mejorar los sistemas fiscales de los Estados.
216
En la convocatoria, el Secretario de Hacienda afirmaba, entre otras cosas: El actual sistema fiscal representa uno de los mayores obstculos que se oponen en la Repblica al establecimiento de un nuevo rgimen econmico mejor y ms de acuerdo con los postulados contemporneos, a la creacin de la unidad econmica nacional cuya existencia es necesaria y a la estabilizacin y desarrollo de un sistema eficaz para el aprovechamiento de nuestras riquezas naturales. Excluyendo los impuestos municipales, existen ms de 100 diferentes impuestos en la Repblica ... Cada Estado establece su propio sistema fiscal, el Gobierno Federal mantiene el suyo, y como los objetos del impuesto son los mismos, como no hay un plan concreto y definido de delimitacin entre la competencia federal y las competencias locales para crear impuestos... el impuesto se hace cada vez ms oneroso por la multiplicidad de cuotas, multas y recargos, creciendo la complejidad del sistema y aumentando en forma desproporcionada e injustificable los gastos muertos de recaudacin, inspeccin y administracin de las rentas pblicas... Como no hay acuerdo entre los Estados y la Federacin, a menudo acontece que Jas leyes de im-
puestos son contradictorias, concurren sobre una misma fuente recargndola extraordinariamente y dejan libre de gravmenes otras fuentes ... la concurrencia entre los poderes locales y el poder federal aumenta la carga de las obligaciones fiscales sobre el contribuyente y hace crecer tambin la carga improductiva paar el Fisco; la multiplicidad y la inestabilidad de las leyes fiscales, la duplicidad constante de los gravmenes, la complejidad, la jerarqua fiscal, rompen la unidad econmica de la Repblica, agotan la renta de la mayora y cierran el paso a toda posibilidad de desarrollo econmico ... Es indispensable, por tanto, proceder desde luego a delimitar las competencias locales y la competencia federal en materia de impuestos, as como a determinar un plan nacional de arbitrios para unificar el sistema fiscal en toda la Repblica, disminuyendo los gastos de recaudacin y administracin, ampliando el producto del impuesto y hacindolo recaer ms equitativamente sobre los causantes. A la Convencin asistieron los representantes del Gobierno Federal y los Estados y despus de trabajar durante dos semanas, adoptaron varias conclusiones, siendo la cuarta de ellas la que trat sobre la distribucin de los poderes tributarios. Tal conclusin expres:
a) Los impuestos sobre la tierra y los edificios son exclusivos de los Estados; b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los actos no mercantiles, sobre las concesiones otorgadas por autoridades locales y sobre los servicios pblicos locales j e) El poder tributario federal es exclusivo sobre el comercio y la industria; sin embargo, los Estados deben participar en el producto de tales impuestos recaudados en cada Estado, pero de acuerdo con una tasa uniforme para todos los Estados; d) Los impuestos sobre las herencias y las donaciones deben ser exclusivos de los Estados, pero el Gobierno Federal debe participar en sus productos conforme a bases uniformes j e) Debe tratarse en forma separada a los impuestos especiales y futuras Convenciones deben resolver si deben ser establecidos por la Federacin o por los Estados y ambas clases de entidades deben participar en sus productos: f) Debe agregarse una nueva cdula a la Ley del Impuesto sobre la Renta a fin de gravar el ingreso de los bienes inmuebles edificados, cuyo producto debe ser exclusivo para los Estados.
El ao siguiente, el Presidente envi un proyecto de Ley: al Congreso, con objeto de ejecutar algunas de las conclusiones en la Convencin Fiscal. Sin embargo, el proyecto no fue aprobado.
EL PROYECTO CRDENAS
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5.5. La Segunda Convcncin Nacional Fiscal (1932)

El 11 de mayo de 1932, el mismo Ing. Alberto J. Pani, Secretario de Hacienda, pero bajo la presidencia de don Pascual Ortia Rubio, convoc a los gobiernos de los Estados, de los Territorios y del Distrito Federal para una segunda Convencin Nacional Fiscal, la cual se reuni en febrero de 1933. El orden del da de la Convencin inclua: l.-Revisin de las conclusiones de la Primera Convencin Nacional Fiscal; II.-Consideracin del problema de delimitacin de las jurisdicciones fiscales de la Federacin, de los Estados y de los Municipios; III.~Determinacin de las bases de unificacin de los sistemas locales de tributacin y de la coordinacin de ellos con el sistema federal; IV.-Estudio y determinacin de los medios ms adecuados para la ejecucin de las decisiones de la Asamblea y constitucin del rgano ms capacitado para encargarse de ello. En su discurso de apertura de la Convencin, el Secretario Pani expres sus deseos para que la Convencin pudiera adoptar una serie de resoluciones que armnicamente concurrieran, para permitir, a travs de la unificacin fiscal, que se constituya y consolide la unidad econmica de Mxico. La anrquica pluralidad de cuotas y de doctrinas que en materia fiscal impera -dijo el Secretario-e- es ciertamente un obstculo muy serio para el desenvolvimiento integral del pas. En relacin con la distribucin de poderes tributarios entre la Federacin y los Estados. las conclusiones de la Convencin fueron las siguientes:
a) La base de la tributacin local debe ser la imposicin territorial, en todos sus aspectos. Consecuentemente, el Gobierno Federal no debe establecer impuestos sobre esa fuente, ni es forma de impuestos directos ni como tantos adicionales sobre los tributos locales. Tal poder tributario debe ser ejercido sobre toda la propiedad territorial dentro de SLlS respectivos territorios, excluyendo los inmuebles propiedad de la Federacin o de los municipios, destinados a servicios pblicos o a vas generales de comunicacin. Debe gravarse tanto la propiedad urbana, como la rural, y tanto la edificada como la no edificada; b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre todos los actos no mercantiles que puedan tener lugar dentro de sus respectivas jurisdicciones; e) Asimismo, los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los servicios pblicos municipales y sobre las concesiones que otorguen dentro de su competencia; d) Por otra parte, el Gobierno Federal debera tener poder tributario exclusivo sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), sobre la renta (tanto de las sociedades como las personas fsicas) y sobre la industria, cuando para ello se requieran formas especiales de tributacin (impuestos especiales), pero en todos esos impuestos deben participar en sus productos tanto los Estados como los municipios; e) El Gobierno Federal debe tener poder tributario exclusivo y aprovechamiento exclusivo en todas aquellas rentas relativas a la produccin y explotacin de recursos naturales que pertenezcan a la Nacin y sobre los servicios pblicos de concesin federal; f) En tos impuestos sobre las herencias y las donaciones, el Poder tributario debe ser exclusivo de los Estados, pero la Federacin debe participar en el producto de dichos impuestos.
5.6. El proyecto Crdenas de 1936 para reformar la Constitucin

En 1936, el Presidente Lzaro Crdenas, sin expresar la intencin de ejecutar algunas de las conclusiones de la Convencin Fiscal de 1933, envi un proyecto al
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PODER TRIB UTARIO DEL ESTADO
Congreso de la Unin para reformar los artculos 73, fraccin X, y 131 de la Constitucin de 1917.
En la exposicin de motivos, el Presidente Crdenas expres que "en nuestro

rgimen constitucional, salvo en aquellas materias en las que el Congreso de la Unin puede legislar privativamente, se encuentra una amplia concurrencia de la Federaci6n y los Estados para imponer contribuciones, lo que ocasiona frecuentemente la coexistencia de gravmenes sobre una misma fuente de imposicin. Adems, no s610 diversos impuestos gravitan sobre igual fuente -lo que en s mismo es un mal- sino que ni siquiera esas exacciones se establecen con un nico propsito, porque las leyes fiscales de la Federacin y de los Estados se fundan en distintos principios y se expiden con diversos propsitos; y, lo que es ms grave an, de Estado a Estado la legislacin hacendaria varia, provocndose lamentablemente verdaderas guerras econmicas entre una y otro, destructoras del desarrollo de la Nacin, en vez de Iegislarse con la unidad de criterio que requiere el desenvolvimiento integral de la Repblica". Es intresante hacer notar que quiz por primera vez se lamenta el haberse adoptado el mismo sistema de la Constitucin Americana. El Jefe del Ejecutivo en 1936 expresaba: "Tengo la creencia firme de que ha llegado el momento de que, sin destruir las facultades emanadas de la soberana local para la organizacin financiera de los Estados, se modifiquen las bases de libre imposicin, adoptadas por copia inadaptable a Mxico, de la Constitucin norteamericana, porque si en los Estados Unidos de Amrica era una realidad la existencia de entidades plenamente autnomas, con vida independiente y propia, y el problema que se ofreca al crearse la Federacin era el de hacer viable una unin que se crea dbil, en nuestro pas, al contrario, en los das siguientes a la desaparicin del Imperio de Iturbide, el problema que debi plantearse y que ha sido el origen de muchas tragedias de la historia mexicana, fue el de inyectar vitalidad a las descentralizaciones estatales, del territorio patrio, que adquiran soberana interior despus de un rudo centralismo colonial prolongado por cerca de tres siglos. Para fortalecer a Jos Estados es necesario entregarles ingresos propios: participaciones y contribuciones exclusivas que les aseguren rendimientos regulares y bastantes a cambio de restringir la concurrencia tributaria, que es el efecto inmediato de la libre imposicin y que provocan la improductividad de los gravmenes fiscales." El proyecto propona como tributos exclusi v os del Gobierno Federal los siguientes:
a) Impuestos y derechos de importacin y de exportacin; b) Impuestos sobre la renta de las sociedades y de las personas fsicas. En los ingresos recaudados participaran Jos Estados, el Distrito Federal, los Territorios y las municipalidades; e) Impuestos sobre los recursos naturales propiedad de la Nacin, tales como los de minera, produccin de sal y de petrleo, uso de aguas nacionales, pesca, etc. Los Estados y los municipios participaran en los ingresos producidos por tales explotaciones cuando fueren realizadas en sus territorios; d) Impuestos sobre instituciones de crdito y las compaas de seguros; e) Impuestos especiales sobre la energa elctrica -produccin y consumo-e, gasolina y otros productos derivados del petrleo, ferrocarriles, transporte por vas generales de comunicacin, hilados y tejidos, azcar, cerillos y fsforos, tabaco, alcoholes y mieles incristalizables, aguamiel y productos de su fermentacin, cerveza, juegos, loteras y rifas, explotacin forestal. En las rentas de estos impuestos participaran los Estados y los municipios, sobre la base tanto de su produccin como de su consumo; f) Impuestos sobre servicios pblicos federales y concesiones otorgadas por la Federacin. Tambin propone el proyecto que se reservaran a los Estados los siguientes tributos:
LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE
1943
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a) El impuesto predial, pero en los ingresos derivados de l participarn lo! municipios en cuanto a la recaudacin realizada dentro de sus territorios; s) Un impuesto general sobre la industria y el comercio, que sustituira a los antiguos impuestos de patente. (El Presidente consideraba este impuesto como de gran futuro y que debera pertenecer a los Estados por razn de su mejor administracin y anunciaba que se presentara un proyecto de ley uniforme, para asegurar su uniformidad en los diversos Estados.) El Gobierno Federal participara en el producto de este impuesto general, que tambin sustituira al impuesto del timbre (federal) sobre las operaciones comerciales e industriales.
El anterior proyecto no fue aprobado por el Congreso de la U nin.
5.7. La Reforma Constucional de 1943

En 19-10, cl Presidente Crdenas envi un nuevo proyecto al Congreso proponicndo reformas a los artculos 73} fraccin IX, X y XXIX, Y J 17, fracciones VII y IX, las que fueron aprobadas, y despus de su ratificacin por la mayora de los Estados, fueron promulgadas por el Ejecutivo Federal en octubre de 1942, entrando en vigor el 11> de enero de 1943. De acuerdo con tales reformas, el Congreso de la Unin fue autorizado para expedir leyes con objeto de impedir restricciones en el comercio de Estado a Estado (Art. 73, fraccin IX); para legislar en toda la Repblica sobre hidrocarburos, minera, industria cinematogrfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crdito y energa elctrica, banca. central y trabajo (Art. 73, fraccin IX); y para establecer contribuciones sobre: 11> comercio exterior; 21> aprovechamiento y explotacin de recursos naturales propiedad de la Nacin; 31> instituciones de crdito y sociedades de seguros; 4ll servicios pblicos concesionados o "explotados directamente por la Federacin, y 5ll especiales sobre: a) energa elctrica; b) produccin y consumo de tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petrleo; d) cerillos y fsforos; e) aguamiel y productos de su fermentacin ; f) explotacin forestal. Los Estados tendran derecho a participar en el rendimiento de dichos impuestos especiales, en la proporcin que la ley secundaria federal determinara y las legislaturas locales fijaran el porcentaje correspondiente a los municipios en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energa elctrica (Art. 73, fraccin XXIX). Se pt ohibi a los Estados emitir ttulos de la deuda pblica pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente prstamos con Gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones .cn favor de sociedades o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse ttulos o bonos al portador o transmisibles por endoso (Art. 117, fraccin VII); y gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice (Art. 117, fraccin IX). No existe duda de que la filosofa del proyecto de 1936 fue adoptada en su mayor parte a travs de la reforma constitucional 1940.1943 y que ella constituye el cambio ms importante hasta la fecha en el sistema constitucional de distribucin de poderes tributarios entre la Federacin y los Estados.
5.8. La Tercera Convencin Nacional Fiscal (1947)

Poco tiempo despus de la toma de posesin del Presidente Miguel Alemn, en octubre de J947, el Presidente convoc a la celebracin de la Tercera Convencin Nacional Fiscal. Se expresaba en la convocatoria que la Segunda Convencin "se celebr en los momentos en que estaba por concluir un ejercicio presidencial y por esta
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PODER TRIBUTARIO DEL EST:'\DO
causa no pudieron dictarse desde luego medidas de carcter legislativo que condujeran a la realizacin de sus conclusiones". Se olvid que, cuando menos en partes,
la reforma de 1943 incorpor algunas de tales conclusiones. El Presidente declar

que "vino despus de un periodo dentro del cual otros problemas de carcter poltico, social y econmico asumieron gran importancia y demandaron para su resolucin
prcticamente toda la atencin y todo el esfuerzo del ejercicio y finalmente el desencadenamiento de la Segunda Guerra Mundial que, en medio de graves problemas y de preocupaciones de otras rdenes, dio lugar a un auge transitorio en las actividades econmicas conectadas con el esfuerzo blico y releg a segundo plano los problemas hacendarios, no porque stos se hubiesen solucionado automticamentc ; sino porque precisamente como consecuencia de ese fenmeno econmico, tanto la Federacin como los Estados y los Municipios vieron crecer progresiva )' continuamente los rendimientos de sus impuestos sin necesidad de que ellos se tomaran mayores esfuerzos para lograrlo ... El Gobierno Federal, despus de la conclusin de las hostilidades ... y restablecida la normalidad se ve ahora frente al antiguo problema fiscal: el mismo que se presentaba en 1925 ". Los objetivos mnimos de la COJ1\'encin, tal como fueron sealados por el Presidente Alemn, fueron: a) Trazar el esquema de un plan nacional de arbitrios, es decir, de un vcrcladero sistema nacional de distribucin de todos los gastos pblicos entre todos los contribuyentes j b) Planear la forma en que las entidades econmicas obligatorias que existen en el pais -c-Federacin, Estados y municipios- deben distribuirse en relacin con el costo de los servicios pblicos a cada una encomendados y en relacin tambin con su capacidad de control sobre los causantes respectivos, la facultad de establecer y administrar los impuestos dejando definitivaruenje establecido el principio de que el reconocimiento de la facultad o capacidad de legislacin o administracin en materia tributaria, no implique, en forma alguna, el derecho de aprovechar privativamente los rendimientos de los gravmenes que se establezcan o recauden por cada autoridad ; e) Determinar bases ciertas de colaboracin entre las diversas autoridades fiscales y frmulas asequibles de entendimiento entre ellas y los particulares que permitan reducir al mnimo los gastos de recaudacin y control de los impuestos para lograr, en esta forma, que su rendimiento se aproveche hasta el mximo posible en la satisfaccin de las necesidades colectivas.
Por primera vez, adems de los representantes del Gobierno, siete individuos, nombrados por la Confederacin de Cmaras de Comercio y por la Confederacin de Cmaras Industriales, fueron invitados para asistir a la Convencin y para participar en las deliberaciones y votaciones de los diferentes comits que se nombraron. Tales personas pretendan tener la representacin de todos los contribuyentes de la nacin. La Convencin concluy que era necesario formular un plan nacional de arbitrios que representara una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y que permitiera cuidar la satisfaccin de las necesidades pblicas en los tres niveles del gobierno. Las tesoreras de las tres entidades deberan ser proveidas Con ingresos privativos y con ingresos de participacin. Como fuentes privativas de ingresos del Gobierno Federal se reconocieron el impuesto sobre la renta, aun cuando los Estados participaran en su producto, particularmente en las cdulas relativas a servicios personales y a inversiones de capital; impuesto sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), impuestos sobre servicios pblicos federales y concesiones otorgadas por la Federacin. Como ingresos privativos de los Estados y Municipios --en los cuaJes la Federacin no tendra participacin- se sealaron los siguientes: impuesto predial, urbano y rustico; productos agrcolas; enajenacin de bienes inmuebles; ganadera j venta de mercancas al menudeo, expendios de bebidas alcohlicas, impuestos sobre servicios pblicos locales, as como otras fuentes de ingresos de derecho privado.
PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIN
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A los municipios se les reconocieron como fuentes exclusivas de ingresos: impuestos sobre diversiones pblicas, mercados, rastros, comercio ambulante, impuestos sobre servicios pblicos municipales, licencias y registros. Como fuentes de tributacin concurrente, sobre bases uniformes, para los gobiernos Federal, estatales y municipales se sealaron: un impuesto general sobre las ventas de la industria y el comercio e impuestos especiales sobre hilados y tejidos, produccin y venta de azcar, produccin y venta de alcohol y de bebidas alcohlicas, cerveza, produccin y venta de aguas envasadas y explotacin de recursos naturales. Como consecuencia y en ejecucin de los acuerdos de la Tercera Convencin Nacional Fiscal, en 1949 se aprob una nueva reforma a la fraccin XXIX de! artculo 73 de la Constitucin, por virtud de la cual se agreg una nueva fuente de tributacin exclusiva para el Gobierno Federal: la produccin y el consumo de cerveza. En el producto de este impuesto los Estados y Municipios recibiran una participacin del 40%. Tambin se aprob, en 19+7, una Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que sustituy al antiguo impuesto del timbre sobre las ventas. De acuerdo con esa ley aprobada por el Congreso, los comerciantes estaban gravados con una tasa del 1.8% sobre los ingresos brutos que perciban como consecuencia de la enajenacin de bienes muebles, los arrendamientos mercantiles, los servicios mercantiles }' las comisiones. Se permita a los Estados hacer convenios con el Gobierno Federal a fin de percibir una tasa del 1.2%, que en total poda hacer llegar el gravamen a un 3.0%. Tanto el Gobierno Federal como los gobiernos de los Estados podan ser administradores del impuesto.
6.
ESTADO ACTUAL DEL PODER TRIBUTARIO FEDERAL
6.1. Poderes Concurrentes Ilimitados
Hemos visto que el artculo 73, fraccin VII, de la Constitucin Federal confiere al Congreso de la Unin el poder para "establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto" federal. Tal disposicin recuerda la contenida en la seccin VII del articulo l' de la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica: "El Congreso tendr poder para establecer y recaudar impuestos, derechos e impuestos especiales. .. pero todos los impuestos, derechos e impuestos especiales sern uniformes en los Estados U nidos" Tanto la Constitucin Mexicana como la Americana han sido interpretadas en el sentido de que confieren a los gobiernos federales de sus pases poderes de tributacin ilimitados. Sin embargo, mientras que en los Estados Unidos no ha habido disputa al respecto, en Mxico ha sucedido lo contrario. Vamos a hacer algunas consideraciones al respecto para explicarlos, En relacin al sistema de distribucin de poderes tributarios, a partir de 194+ la Suprema Corte defini jurisprudencia en relacin con dicho problema y estableci jurisprudencia que se expresa concisamente de la siguiente forma: "La Constitucin General no opta por una delimitacin de la competencia federal y la estatal para establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federacin y los Estados, en la mayoria de las fuentes de ingresos (artculo 73, fraccin VII, y 124); b) Limitaciones a la facultad impositiva
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de los Estados, mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federacin (artculo 73, fracciones X y XXIX), Y e) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artculos 117, fracciones IV, V, VI Y VII, Y 118)." t Tal jurisprudencia ha sido reafirmada en varias ocasiones. Por tanto, puede afirmarse que el Poder Tributario Federal no tiene ningunas limitaciones constitucionales en cuanto a materias sobre las cuales puede ejercerlo. La reforma de 1983 al artculo 115 de la Constitucin Federal suscita la duda respecto al alcance de la limitacin que establece y que est destinada al Congreso Federal ordinario en materia de tributos sobre la materia inmobiliaria. Hasta 1983 la materia de los bienes inmuebles era un campo de concurrencia para la Federacin y para las entidades federativas. Sin embargo, de hecho haba sido respetado por la Federacin en favor de los Estados (excepcin hecha del impuesto del timbre) y hasta 1962, en que se gravaron algunas rentas de inmuebles por medio del ISR, los Estados gravaban la propiedad inmobiliaria, en sus diversos aspectos, con tributos a favor de los Estados solos, o en participacin con los Municipios de la entidad. La Federacin se abstuvo de usar su poder tributario concurrente y dej que los Estados lo ejercieran exclusivamente por medio del impuesto predial y del impuesto de traslacin de dominio. Pero en 1982, la Constitucin ordena que los Municipios "percibieran las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslaciny mejora as como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles" y que "las leyes federales no limitarn la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) (propiedad inmobiliaria) y e) ni concedern exenciones en relacin con las mismas". Queda, por tanto bien claro que el Poder Tributario de los Estados no puede ser utilizado en su provecho, sino que las contribuciones sobre la materia inmobiliaria slo existen o pudieren existir en provecho de los Municipios. Aqu se presenta la duda: la referida prohibicin o limitacin comprender tambin al Poder Tributario Federal, la desdeada materia inmobiliaria, de tal suerte que en lo sucesivo no podr haber contribuciones federales sobre la propiedad inmobiliaria? y se presente all la primera limitacin al Poder Tributario Federal. Nuestra opinin es que la duda debe resolverse en el sentido de que el Poder Tributario Federal no ha sufrido ninguna merma ni restriccin, porque si lo hubiere deseado el Constituyente Permanente lo habra expresado con toda claridad y que ahora existen unas contribuciones (las inmobiliarias) que dependiendo del Poder Tributario de las entidades federativas estn destinadas, exclusivamente en beneficio de los Municipios. Sin embargo, la Corte ha decidido en los ltimos aos varios casos de impuestos en que contribuyentes, demandando la proteccin de la Corte, han
T
Tesis Jurisprudencia! nm. 11, Apndice al SJF, ao 1965, Parte 1', Pleno, p. 42.
PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE U
FEDERACIN
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pretendido hacer extensiva una interpretacin de la fraccin XXIX del artculo 73. Tal fraccin confiere poderes tributarios exclusivos al Congreso Federal, los cuales examinaremos en detalle posteriormente, Por lo tanto, tengamos
presente que la fraccin VII concede poder tributario ilimitado al Congreso

para establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y que
la fraccin XXIX del mismo artculo 73 reserva ciertas fuentes a la Federacin. Veamos los argumentos en algunos de esos casos:
En 195+, Juan Gonzlez Noriega promovi un juicio de amparo en un juzgado de distrito buscando la proteccin contra una ley estatal que estableca un impuesto sobre los ingresos mercantiles. El artculo 73, fraccin X, de la Constitucin Federal confiere al Congreso facultad exclusiva para legislar en materia de comercio. El actor pretenda que, por tanto, los Estados no podan gravar las actividades mercantiles, pues que los impuestos tienen que ser establecidos por leyes. La Suprema Corte decidi que el comercio es una fuente que puede ser gravada tanto por la Federacin como por los Estados. La Corte expres: "El poder conferido al Congreso de la Unin por el artculo 73, fraccin X, de la Constitucin Federal, para legislar en toda la Repblica sobre comercio, no significa que esta materia genrica constituye una fuente de imposicin reservada exclusivamente a la Federacin, toda vez que la interpretacin sistemtica de tal precepto, en relacin con lo establecido por los artculos 73, fracciones IX y XXIX, y 117, fracciones IV, V Y VII de la Constitucin General de la Repblica, as como su interpretacin histrica (artculo 72, fraccin X de la Constitucin de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1893), conducen a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, tambin corresponde a los Estados." 8 Otro caso se present cuando Salvador D. Zamudio, en 1965, promovi un juicio de amparo invocando que el Congreso de la Unin no tena facultad para gravar el ingreso proveniente de actividades profesionales, sobre la base de que tal poder no estaba enumerado en la fraccin XXIX del artculo 73. Zamudio, abogado y Notario Pblico, sostena que la ley de ingresos de la Federacin de 1965, expedida por el Congreso de la Unin, era inconstitucional. La Corte dict sentencia en contra del actor y sostuvo que "el Congreso de la Unin tiene facultades para decretar impuestos relacionados con las actividades profesionales en general y en especial para gravar los ingresos obtenidos en el ejercicio de las mismas, de acuerdo con lo previsto en los artculos 65, fraccin I'l, y 73, fraccin VII, de la Constitucin Federal, no puede admitirse que carece de el1a porque ese rengln impositivo no est mencionado en el artculo 73, fraccin XXIX de la Constitucin citada, pues esta disposicin nicamente precisa fuentes tributarias de la competencia de la Federacin con exclusin de la de los Estados, pero sin limitar a slo ellas las facultades de establecer contribuciones que confieren los artculos 65, fraccin II y 73, fraccin VII".9 En 1955, se reform el artculo 24 de la LISR, de tal suerte que se convirtieron en causantes de la Cdula 1 del Impuesto sobre la Renta de 1954 aquellas personas que perciban ingresos como arrendadores de bienes inmuebles, cuando tales arrendadores fueran comerciantes y tales ingresos los percibieran con motivo de sus actividades comerciales. Esta reforma provoc un diluvio de amparos que finalmente llegaron para resolucin a la Suprema Corte. Los actores sostenan diversos conceptos de inconstitucionalidad, tales como los siguientes: que los bienes inmuebles eran una fuente de tributacin reservada por la Constitucin a los Estados; que el artculo 73, fracciones X y XXIX, estableca las nicas fuentes de Informe a la SC]N. 1969, Parte 1', AR 6136/5+, Juan Gonzlez Noriega, 1-1+-69. Informe a la SC]N, 1969, Parte I", AR 3368/65, Salvador Dmaso Zamudio Salas, VII-26-69.
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PODER TRIDl;TARlO DEL ESTADO
ingresos que podan ser utilizadas por el Gobierno Federal. Desde 1965, la Corte dict varias resoluciones que se convirtieron en jurisprudencia en que se neg a los demandados la proteccin de la Justicia Federal. La Corte expres en su opinin que "la fuente tributaria del impuesto establecida por dicho precepto no est constituida por la propiedad inmobiliaria, sino por los ingresos provenientes de tales arrendamientos, de conformidad con lo dispuesto por la fraccin VII del artculo 73 constitucional, que faculta al Congreso de la Unin para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Dicho impuesto no invade la esfera de los Estados, porque no grava el acto civil del arrendamiento, sino les ingresos derivados del mismo; y aunque es verdad que dicho precepto grava los frutos civiles de la propiedad raz, s610 afecta los derivados de arrendamientos para fines especficos. porque a travs de eUos se obtiene un incremento propio de la inversin de capitales, y porque sobre esta materia no existe reserva a favor de los Estados. En cuanto al artculo 73 Constitucional, en sus fracciones X y XXIX, que reserva a la Federacin algunas materias tributarias, entre las que no aparece el impuesto de que se trata, debe decirse que al facultarse al Congreso de la U nin por el propio artculo 73. cn su fraccin VII, para decretar los impuestos necesarios para cubrir el presupuesto, lo hace dentro de los principios de materias expresamente reservadas a la Federacin o a los Estados, pero tambin admitiendo otros que no haciendo reserva expresa han de entenderse como de tributacin comn para la una y para los otros, conforme a la jurisprudencia nm. 557 de la Compilacin de 1955".10 En 1964, la Ca. Mexicana de Aviacin, S. A., promovi un juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley federal que grava el uso o tenencia de automviles. El argumento era que el Congreso Federal no tenia pode r tributario sobre esa materia, porque no se contena en la enumeracin elc la fraccin. XXIX del artculo 73. Por tanto, deca la actora, era una materia reservada a los Estados. En ste, y en otros dos casos cuando menos, la Suprema Corte sostuvo que la Ley estaba de acuerdo con la Constitucin y neg el argumento del actor en el sentido de que la fraccin XXIX del artculo 73 restringa las fuentes del poder tributario federal a las enunciadas en dicha fraccin y sostuvo que dichas fuentes son irrestrictas en funcin de la fraccin VII del mismo artculo y de la fraccin Il del artculo 65. 11 Una ley federal que grava a los propietarios o usuarios de vehculos equipados con motores diese! produjo considerables litigios ante la Suprema Corte, puesto que muchas personas afectadas por ella promovieron juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley por razn de no ser proporcional, ni equitativa, por exceder el poder tributario del Gobierno Federal. La Corte sostuvo, en todos esos casos que la ley no viola los requisitos constitucionales y que "la fraccin VII del artculo 73 de la Constitucin, que no consagra ninguna limitacin a la facultad impositiva de que goza el Estado Federal Mexicano, consagra que el Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y entre esas atribuciones, est irrefragablemente la relativa a la expedicin de la Ley del Impuesto "diesel" combatida en amparo, sin que haya conflicto alguno, en dicha materia impositiva, a propsito de esa misma fraccin VII, entre las facultades generales de que gozan la propia Federacin y los Estados que lo forman, para establecer las leyes sobre los impuestos que satisfagan los gastos pblicos de una y otras entidades, si no se est frente a facultades reservadas a la Federacin, o a los Estados miembros que le constituyan, en sus respectivas leyes Icndamentalesv.ra
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Informe a la SC]N. 1965, p. 119, AR 5384/56, Inmobiliaria Geme, S. A. Informe a la SCjN, 1969, Parte 1', p. 184, AR 4371/64, Ca. Mexicana de Avia-
cin, S. A. VII-I5-69. 12 Informe a la SCjN, 1968, p. 74, AR.9521/65, Guillermo Perales Gana. Se citan 2 precedentes. Informe a la SC]N, 1969. Vol. I1, p. 178, AR 1528/62, Jos Cardona Saldaa. Se citan otras 5 tesis.
PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIN
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Asimismo, la SCjN ha sostenido que existen facultades o poderes tributarios concurrentes de la Federacin y de los Estados en los siguientes casos:
La SCJN ha resuelto que "dentro del marco de nuestro sistema jurdico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del mbito de su jurisdiccin para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en sta, sin que para la no aplicacin de sus preceptos a personas y cosas que estn sometidas a un rgimen especial federal se haga necesaria la exencin expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local, ya que resultara no slo prolija sino incluso peligrosa la enumeracin por el legislador de todas y cada una de las personas y actividades jurdicas que gozan de dicho rgimen especfico; enumeracin sta que eventualmente podra resultar incompleta y dar con ello base a las autoridades ejecutoras de la ley local respectiva para hacer una aplicacin indebida de sta a sujetos y objetos no incluidos en la lista de exenciones por una omisin involuntaria del Iegisladorv.ve El impuesto establecido en Sinaloa que grava el ejercicio de las profesiones "no invade la esfera de la Federacin", "porque para que existiera esa invasin", ha dicho la SCJN, "se requerira que se legislara sobre una materia expresamente reservada a la Federacin, y en el caso no hay tal reserva", pues "en materia impositiva las facultades de los Estados slo se encuentran limitadas en las materias especficamente sealadas en la fraccin XXIX del artculo 73 de la Constitucin Federal". u. El impuesto sobre remuneracin al trabajo personal existente en Sinaloa "es constitucional porque no invade la esfera de competencia de la Federacin, ya que de acuerdo con el artculo 73, fraccin XXIX, de la Constitucin Federal, no es materia que en exclusiva le corresponda"; y de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 73, fraccin VII, y 124 de la Constitucin, tanto la Federacin como las entidades federativas son competentes para decretar dichos impuestos", sostuvo la SCJN en cuatro ejecutorias dictadas en 1969.15 El impuesto federa) sobre uso o tenencia de automviles no invade la esfera propia de las entidades federativas, segn lo resolvi la SC]N.16 El poder para gravar tributariamente las rentas de los socios de las sociedades mercantiles se funda en el Art. 73 Constitucional, fracciones VII, X y XXX, que se refiere a las que doctrinalmente se ha denominado "facultades implicitas't.tt Por ltimo, debe concluirse que el hecho de que la Constitucin haya otorgado facultades exclusivas de poder tributario sobre ciertas materias en favor del Gobierno Federal, ello no significa que se hayan limitado las dems facultades concurrentes que le corresponden en virtud de la fraccin VII del Art. 73. La SCJN ha resuelto que "es inexacto que la fraccin XXIX del Art. 73 Constitucional limite a la VI del mismo precepto que faculta al Congreso a imponer contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. No puede considerarse como lo es la enunciada en la referida fraccin XXIX del artculo 73, como una limitacin al 1:: Informe a la SCJN, 1970, l' Parte, pp. 265-266, Amparo en Rev. 3482/69, Unin de Crdito Agrcola de Hermosillo, S. A. de C. V. 14 Informe a la SCIN, 1970, l' parte, pp. 289-290, A. en R. 4492/49, Vctor Manuel Lamadrid; 15 Informe Presidente a SCJN, 1969, o Parte, pp. 173-175 en que se citan 4 ejecutorias; AD 1012/63, Alicia Oarcla Lizrraga, IO-X-67, SJF, VI poca, Vol. CXXIV, l' Parte, p. 48. 16 Informe a la SC]N, 1969, l' Parte, p. 186; AR 4371/64, Ca. Mexicana de Aviecin, S. A., SJF, VII poca, vol. XII, l' Parte, p. 23j AR 4081/63) Industria Embotelladora de Campeche, S. A., SJF, VII poca, vol. XI, l' Parte, p. 62. 11 AR 4482/951/2', Gregario Garza Guzmn, Informe a la SCjN, 1959, p..107.
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Congreso de la Unin para establecer Jos impuestos an Iederales que sean indispensables para cubrir el gasto pblico ..... 18
6.2. Poderes Tributarios Exclusivos del Congreso Federal conferidos en forma positiva
Hemos visto que el artculo 73, fraccin XXIX, reformada en 194-3 y en 1949, confiere a favor del Congreso de la Unin poderes exclusivos de tributacin en algunas materias. Analicmoslas ahora. 1Q La materia de comercio exterior, esto es, de importaciones y de exportaciones. sta ha sido una fuente exclusiva de ingresos desde la Constitucin de. 1824. En la Constitucin de los Estados Unidos tambin se confiere un poder tributario exclusivo al Gobierno Federal en la seccin IX, prrafo primero, del artculo primero, pero restringido a las exportaciones; y la clusula 2, seccin 10, clel artculo primero, dispone que ningn Estado podr, sin el consentimiento del Congreso, establecer impuestos o derechos sobre importaciones o exportaciones, excepto las que sean absolutamente necesarias para ejecutar las leyes de inspeccin; y que el producto neto de todos los derechos e impuestos establecidos por cualquier Estado sobre las importaciones o exportaciones sern para el uso de Tesorera de los Estados Unidos; y todas esas leyes sern sujetas a la revisin y control del Congreso. En relacin Con este problema, la Suprema Corte de los Estados Unidos decidi el famoso caso Brown vs. Maryland, en 1827, en que el Presidente Marshall expres la opinin de la Corte. En esta disposicin de la Constitucin Americana debe encontrarse el antecedente de la fraccin 1 del artculo 118 de la Constitucin Mexicana que dispone que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unin, establecer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. 29 Sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales com~ prendidos en los prrafos 41,1 y 59 del artculo 27 (minera y petrleo, en trminos generales). U na razn es que estos recursos son propiedad de la Nacin y no de los Estados; otra es que slo el Gobierno Federal, representante de la Nacin, puede proteger adecuadamente el inters general, a travs de leyes que obligan a una mesurada y prudente explotacin de tales recursos.
La Ley Reglamentaria del artculo 27 Constitucional en el Ramo de Petrleo (XI-29-58), dispone que la industria petrolera es de la exclusiva jurisdiccin federal y que en consecuencia nicamente el Gobierno Federal puede establecer los impuestos que graven cualquiera de sus aspectos (Art. 9).
39 Otro campo exclusivo de tributacin para el Gobierno Federal es el representado por las instituciones de crdito y las compaiiias de seguros. Los bancos, en sus diversas especialidades, son gravados por el impuesto sobre la rent:1. y por el impuesto sobre las adquisiciones de bienes inmuebles. Tambin
18 AR 8420/63, Planta Almacenadora de Gas y Hogar Sonora, S. A. SJF, VI poca, vol. XXVI, 1" Parte, p. 35. Se sostiene. la misma tesis, con ocasin del Impuesto Federal sobre Vehculos Propulsados por diesel y gas LP en: AR 9531/65, Guillermo Perales Garza, 30-VII-68. AR 6968/65, Ernesto Careta Elizondo, 6-VI-67 y AR 9391/65, Juan Jos Leao A., 15-VIII-67, visibles en Informe del Presidente a la SCJN, 1968, pp. 174175.
PODERES FEDERALES EXCLUSIVOS
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contribuyen para el sostenimiento del presupuesto de la Comisin Nacional Bancaria. Las compaas de seguros son gravadas por el impuesto a las rentas y con el impuesto sobre las primas que cobran y por el impuesto que grava las adquisiciones de bienes inmuebles que no sean de su objeto. Como lo veremos despus, la legislacin federal ha delegado poderes tributarios a los Estados y Municipios en reas restringidas. La razn para conferir este poder tributario exclusivo es que existiendo una legislacin federal para la banca y el seguro, todas las empresas dedicadas a ellos deben ser gravadas de modo uniforme independientemente del lugar en que puedan operar. 4. Slo el Gobierno Federal tiene facultades para gravar los seroicios pblicos concesionados o directamente administrados por el Gobierno Federal. Generalrriente se trata de concesiones para el uso de vas generales de comunicacin, radio y televisin.
La Ley de Vas Generales de Comunicacin (Art. 7) consecuentemente, dispone que "las vas generales de comunicacin, los servicios pblicos que en ellas se establezcan, los capitales y los empleados en ellos, las acciones, bonos y obligaciones emitidos por las empresas, no podrn ser objeto de contribuciones de los Estados, Departamentos del Distrito Federal, Territorios Federales o Municipios.
5. Existe tambin un grupo de impuestos especiales que son establecidos exclusivamente por el Poder Tributario Federal.
a)
Energa elctrica (produccin y consumo)
La prohibicin alcanza a todos los tipos de tributo, inclusive a las contribuciones especiales de mejora. La SCJN dijo: " ... no puede ser gravado con tributo alguno, ni bajo el concepto de cooperacin para pavimentos, ya que la excepcin que acuerda la leyes general, y po~ tanto, sin distingo alguno por lo que se ve a la denominacin del gravamen".19
b) Produccin y consumo de tabacos labrados. c) Gasolina y productos derivados del petrleo. d) Cerillos y fsforos. e) Maguey y productos de su fermentacin. f) Explotacin forestal. g) Produccin y consumo de cerveza.
Las razones que inspiraron el otorgamiento de este poder tributario exclusivo al Gobierno Federal son que estando la produccin industrial localizada en varios Estados, se requiere que la grave una legislacin homognea, que slo puede expedir el Congreso de la Unin; impedir que la industria quede ms gravada en unos Estados que en otros, ]0 que origina una emigracin artificial contraria a lo que aconsejara una prudente poltica industrial, as como la necesidad de eliminar la competencia local en sus impuestos.
19
SJF, VI Epoca, Vol. LXIII, p. 14, en que se cita precedente.
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PODER TRlBUTARIO DEL ESTADO
6' Ncleos de poblacin ejidal o comunal

El Pleno de la SC]N, aprobando ponencias de los Ministros J. Ramn Palacios Vargas y Manuel Yez Ruiz, ha establecido la tesis de que con base en el Art. 27 Constitucional, fraccin XI (facultad explcita) en relacin con el artculo 73, fracp6n XXX, lila facultad de legislar en materia agraria forzosamente trae aparejada la tfacultad implcita de poder determinar el rgimen fiscal a que estarn sujetos los ncleos de poblacin ejidal o comunal (facultad implcita)".20
6.3. Poderes exclusiuos por razn de prohibicin a los Estados Tambin tiene poder fiscal exclusivo la Federacin sobre aquellas materias o fuentes de tributacin que la Constitucin Federal, en las fracciones 11 y VII del Art. 117, prohbe a los Estados, que pueden resumirse en el uso de las emisiones de moneda como recurso financiero, los tributos para cuyo pago se utilizan timbres o estampillas y los tributos o procedimientos alcabalatorios.
El artculo 117 de la Constitucin prescribe, en su parte conducente: Los Estados no pueden, en ningn caso: '" IlI.-Acuar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. IV.-Gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V.-Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de l, a ninguna mercanca nacional o extranjera. VI.-Gravar la circulacin, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercanca. VI l.-Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia. se establezca respecto de la produccin similar de la localidad o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.
6.4. La fracci6n X del articulo' 73 Constitucional no otorga facultades de legislacin tributaria
La fraccin X del artculo 73 Constitucional no atribuye a la Federacin un poder fiscal sobre dichas materias, aun cuando la nonnacin o reglamentacin de ras mismas, en su aspecto sustantivo, s es exclusiva del Congreso de la Unin. La fraccin X del artculo 73 concede facultad al Congreso de la Unin: "X. Para legislar en toda la Repblica sobre hidrocarburos, minera, industria cinematogrfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crdito y energa elctrica, para establecer el Banco nico de Emisin en los trminos del artculo 28 de la Constitucin y para expedir las leyes del trabajo y reglamentarias del artculo 123 de la propia Constitucin." De la jurisprudencia definida como tesis nm. 11 del Pleno, del ao de 1955, y que antes hemos citado, se desprende que la SCJN ha estimado que de la fraccin X del artculo 73 se deriva una facultad exclusiva de la Federaci6n para establecer tributos sobre esas materias. Sin embargo, en forma dis20
S]F, VII Epoca, Vol. 48, l' parte, p. 4.
PODERES FEDERALES TRIBUTARIOS EXCLUSIVOS
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creta, la SCJN ha cambiado su criterio, como lo podemos advertir de la tesis sustentada en el amparo en revisin 3368/65, promovido por Salvador Dmaso Zamudio Salas, en que se sostiene la tesis reformada en la siguiente forma:
"Una interpretacin sistemtica de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva, determina que no existe una delimitacin radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federacin y los Estados en la mayora de las fuentes de ingresos (artculo 73, fraccin VII. y 124); b) Limitacin a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federacin (artculo 731 fraccin XXIX) y e) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artculos 1171 fracciones IV. V, VI y VII, y 118)."
Flores Zavala ha sostenido que de la fraccin X del Arl 73 se derivan poderes tributarios exclusivos a la Federacin, "porque los impuestos slo pueden establecerse por medio de leyes y si s610 la Federaci6n puede legislar sobre esas materias, s610 la Federaci6n puede expedir leyes de impuestos que a ellas se refieran; si los Estados pretendieran gravar esas fuentes "tendran que legislar sobre esas materias y violaran el precepto constitucional't.v Ya desde hace tiempo hemos expresado nuestra opinin negando que de la fracci6n X del Art. 73 se deriven poderes tributarios exclusivos a la Federaci6n y confirmamos nuestra opinin, con 10 siguiente:
Precisamente con motivo de un amparo promovido por una empresa dedicada a la exhibicin de pelculas cinematogrficas contra un decreto del Congreso de Coahuila que autorizaba al Municipio de Monclova a recaudar por conducto de los exhibidores dueos de las salas el impuesto de espectculos a cargo de los especta.dores, la Suprema Corte defini el alcance de la facultad del Congreso de la Unin para legislar en materia de industria cinematogrfica. La Suprema Corte expres que "cuando la Federacin se reserv privativamente la facultad de legislar sobre la industria cinematogrfica, lisa y llanamente. se pretendi regular la actividad relacionada con la produccin Iilmica, pues por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la produccin, o sea la transformacin de materias primas en productos tiles al hombre. Fuera de ese aspecto de la conducta humana, ningn otro, pese a su conexin con la cinernatograa, puede entenderse como comprendido dentro del concepto de industria cinematogrfica". Al expedir el decreto, dijo la Suprema Corte, "no se est legislando sobre industria cinematogrfica, sino que se estn estableciendo contribuciones sobre materia de espectculos pblicos. para lo cual tiene facultades el Congreso local de acuerdo con el artculo 124, en relacin con el 73 constitucional", pues en las salas en que se exhiben cintas filmicas y se cobra al pblico, no se est, realizando una labor propia de la produccin cinematogrfica, sino una actividad de tipo comercial en donde un sujeto ofrece un servicio y otros pagan por l, al igual que en los lugares en que se ofrecen espectculos taurinos. de box, teatro o deportlvos.w
21 Informe a la SCJN, 1969, Parte 1, p. 197, AR 3368/65. Salvador Dmaso Zamudio Salas, fallado el VI-26-69, citando tres tesis precedentes; y en el mismo Informe, mismo sentido, AR 6163/1954, Juan Gonzlez Noriega, 4-1-69. p. 188. ldem, SJF, VII poca, Vol. 68. l' Parte. 22 FLORES ZAV....LA. E., op. ct., n. 305. 2S SJF, VII poca, vol. IV, 1 parte, pp. 36-37.
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Asimismo, la SCJN ha resuelto en 1969 que "la atribucin concedida al Congreso de la Unin por el artculo 73, fraccin X, de la Constitucin Federal para legislar en toda la Repblica sobre comercio, no significa que esta materia genrica constituya una fuente de imposicin reservada exclusivamente a la Federacin, toda vez que la interpretacin sistemtica de tal precepto, en relacin con lo establecido por los artculos 73, fracciones IX y XXIX, Y 117, fracciones IV, V, VI y VII de la Constitucin General de la Repblica, as como su interpretacin histrica (artculo 72, fraccin X, de la Constitucin de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1883), conduce a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, tambin corresponde a los Estados't.w Por ltimo, la SC]N ha definido que: "Por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la produccin, o sea la transformacin de materias primas en productos tiles al hombre." Con base en dicha definicin, la SC]N sostuvo que un impuesto decretado por el Estado de Coahuila sobre espectculos pblicos no invada el poder tributario exclusivo de la Federacin, pues dijo que "no se est legislando sobre industria cinematogrfica, sino que se estn estableciendo ciertas contribuciones sobre materia de espectculos pblicos, para lo cual tiene facultades el congreso local de acuerdo con el Art. 124. en relacin con el 73 constitucional't.w Los artculos 73, fraccin X y 123 de la Constitucin no conceden facultad exclusiva al Congreso de la Unin para gravar sueldos, salarios y dems prestaciones similares a empleados y trabajadores. S]F, V poca, Tomo CXXI, p. 1980. La Lnterpretacin Constitucional ... p. 190.
7. EL
PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS
7.1. Poderes tributarios concurrentes limitados

En principio, los Estados en la Repblica Mexicana -c-una Repblica Federal-, concurren con la Federacin en un poder tributario general.i"? Como lo hemos visto, ste ha sido el principio tradicional a travs de todas las constituciones federales y ha sido confirmado por la Suprema Corte de Justicia. Una opinin muy extendida y an sostenida por la Suprema Corte y por los tratadistas, es que el fundamento de dicho principio, o sea el fundamento constitucional de tal poder tributario de los Estados, reside en el articulo 124 de la Constitucin Federal, el cual dispone que "todas las facultades que no estn expresamente concedidas por esta Constitucin a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados". U na disposicin similar se contiene en el artculo dcimo de la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica: "Los poderes no delegados a los Estados Unidos por esta Constitucin ni prohibidos por ella a Jos Estados son reservados- para los Estados, respectivamente, o para el pueblo."
24 Infonne a la SC]N, 1969, l' parte, p. 188. Amparo en R. 6163/54, Juan Gonzlez Noriega y coags. 2~ SJF, VII poca, vol. IV, pp. 3&-37, 1 parte, AR 3610/50. Inversiones Reforma, S. A., 22 dc abril de 1969. Mayora de 18 votos. Ponente: Ernesto Sals Lpcz. AR 8182/59. Inversiones Reforma, S. A., 22 de abril de 1969. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Ernesto Sals Lpez. Sostiene la misma tesis. 25-1 VALDS VILLARREAL, Miguel, op, cit., p. 334-335 coincide con esta opinin.
PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS
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Sin embargo, tengo la opinin de que el artculo 124 de la Constitucin Federal Mexicana no es aplicable a la distribucin de poderes tributarios. En materia de tributacin no existe un poder tributario reservado a los Estados, aun cuando la Constitucin confiere algunos poderes tributarios exclusivos a la Federacin. Es una doctrina no discutida que la Constitucin establece un sistema de concurrencia entre ]a Federacin y los Estados en materia de tributacin, con excepcin de algunas materias reservadas a la Federacin y algunas otras prohibidas a los Estados. Por tanto, el artculo 1"24 -que es indudablemente aplicable a otras materias distintas a la tributacin-, no es utilizable para sta. Me parece que el poder tributario de los Estados est fundado en otros preceptos de la Constitucin, particularmente en el artculo 40, que dispone que "es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una Repblica representativa, democrtica, federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su rgimen interior pero unidos en una federacin establecida segn los principios de esta ley fundamental". Es en la autonoma o soberana de los Estados donde radica el fundamento del poder tributario de los Estados, pues que es reconocido universalmente que la soberana implica el poder de tributacin y que la falta de dicho poder significa ausencia de soberana Adems, el artculo 117, fracciones de la III a la VIII, significa que los Estados tienen un poder inherente y original de tributacin, el cual ha tenido la Constitucin que restringir en algunas materias. Las disposiciones antes mencionadas prohben a los Estados gravar el trnsito de las personas o cosas que cruzan sus territorios, prohibir o gravar la entrada o salida de mercancas de sus territorios en materia de mercancas nacionales o extranjeras; gravar la circulacin o el consumo de mercancas nacionales o extranjeras cuya recaudacin deba hacerse por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o requiera documentacin que acompae las mercancas; aprobar leyes que importen diferencias de impuestos o de requisitos por razn del origen nacional o extranjero de las mercancas, acuar moneda, o emitir papel moneda o estampillas o papel sellado.
La Suprema Corte ha sostenido en el caso Juan Noriega, resuelto en 1969, que la tributacin sobre el comercio es concurrente para la Federacin y para los Estados; 26 en los varios casos del "impuesto diesel", al sostener el poder tributario federal sobre esta materia, la Corte tambin ha reconocido que los Estados tenan poder tributario sobre ella; en el impuesto federal establecido sobre el ingreso procedente de arrendamientos celebrados por comerciantes arrendadores, tambin se sostuvo que ~e trataba de una materia concurrente. En 1963, Martha Arellano Sandoval promovi un amparo en un Juzgado de Distrito invocando la proteccin de la Justicia Federal contra una ley aprobada por la Legislatura del Estado de Sinaloa que estableci un impuesto sobre la remuneracin del trabajo personal (trabajadores, empleados y profesionistas) alegando que tal ley violaba el artculo 73, fracciones X y XXIX (la primera concede facultades exclusivas a la Federacin para legislar en materia de trabajo) .'/ el artculo 124 de la Constitucin. La Suprema Corte decidi
28 Tambin en AR 6848/63, Luis y Miguel Martines, 29-VIII-67, la SCJN, resolvi la constitucionalidad de un impuesto sobre operaciones de compraventa de aguacate y otros productos agrcolas establecido por el Edo. de Hidalgo, SJFl VI poca, vol. CXXII l 1~ parte, pgina 16.
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PODER TRIBUTARlO DEL ESTADO
ese caso y otros tres ms, sosteniendo la constitucionalidad de la Ley de Sinaloa, puesto que no exceda el poder tributario de los Estados, ya que el gravar los ingresos derivados del trabajo es una materia concurrente para la Federacin y para los Estados.
Otros casos resueltos por la Corte que se refieren a poderes tributarios de los Estados son los siguientes:
Las leyes tributarias de Jos Estados que establecen impuestos sobre las percepciones personales obtenidas por los agentes policitadores de seguros en virtud de las comisiones derivadas de su actividad, no invaden la facultad exclusiva que concede a la Federacin la fraccin XXIX, inciso 3'" del Art. 73 de la Constitucin Federal, ni tampoco la prohibicin del Art. 134 "de la Ley General de Instituciones de Seguros.er La Ley de Hacienda de Sonora (Arts. 314-316), gravaba por una sola vez las ventas de gasolina con una cuota de 2% a cargo del expendedor j la SC]N declar su inconstitucionalidad : "tratndose de gasolina y productos derivados del petrleo, nicamente el Congreso de la Unin puede establecer impuestos sobre tales materias't.w Asimismo, la SCJN resolvi: La facultad exclusiva del Congreso de la Unin para imponer contribuciones especiales sobre la gasolina y productos derivados del petrleo, no excluye la facultad del legislador local para imponer contribuciones al comercio, pero entendido ste como materia distinta; y la distincin no puede consistir en un simple cambio de palabras, porque si las Legislaturas de los Estados gravaran las transacciones realizadas con gasolina y con los derivados del petrleo, bajo la apariencia y con la denominacin de contribuciones al comercio, las contribuciones recaeran sobre los articulas que como fuente de tributacin se reservaron a la facultad exclusiva del Congreso de la Unin. Ahora bien, como el establecimiento de contribuciones locales sobre la gasolina y otros productos derivados del petrleo est reservado al Congreso de la Unin por la fraccin XXIX del mencionado artculo 73 Constitucional, debe estimarse que la Ley N" 81 de Hacienda del Estado de Sonora no puede alterar el rgimen de exclusividad a favor de la Federacin que instituye el precepto constitucional citado.t''
La tributacin sobre las percepciones de los trabajadores y empleados en materia impositiva es concurrente." El impuesto sobre los ingresos por el ejercicio de las profesiones establecido por Sonora no invale la esfera exclusiva Federal." Por otra parte, en fonna por dems sorprendente, la SCJN sostuvo que el impuesto sobre la renta es exclusivo de la Federacin. La Corte dijo: "La Ley del Impuesto sobre la Renta es una ley esencial y exclusivamente federal, que decreta un impuesto que no pueden regular los Estados integrantes de la Federacin, por lo que al incluirse, dentro de esta ley, el impuesto sobre arrendamiento de bienes inmuebles que se dedican a hoteles, se est ante una ley eminentemente constitucional, expedida por el Congreso de la Unin en
21 AR 4926/953, Jos Inazola, Informe del Presidente a la SC]N, 1968, Presidente, p. 68; AR 1421/, Ma. del Socorro Martnez H., 16U-71, VII poca, P parte, p. 99; AR 104/53, Rafael de Ibarra Cuesta, 18-IX-59, S]F, VII poca, vol. XI, o parte, p. 65. 28 S]F, VII poca, vol. VI, 1Q parte, pp. 33-34, AR 146/63, Mobil de Mxico, S. A. 29 SJF, VI poca, vol. CXXXII, P parte, p. 36; AR 6899/59, Pedro Arroyo G.,
oa
VI-II-Ga.
30
31
SJF, VII poca, vol. XII, l Q parte, pp. 43-44. Informe del Presidente al SC]N, 1973, tomo J, Seccin V, p. 350.
PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS
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uso de la facultad contenida en la fraccin VII de! artculo 73 de la Constitucin Poltica de Mxico." 32 Otro fundamento constitucional para el poder tributario de los Estados se encuentra en el Art. SI-IV, que obliga a contribuir a los gastos pblicos, no slo de la Federacin, sino de los Estados y Municipios en que residan los ~n tribuyentes. A ese respecto, enjuiciando el Art. del Cdigo Fiscal de Chihuahua, sostuvo la constitucionalidad de dicho precepto el Pleno de la SCJN y afirm que "el legislador local, en su carcter de titular de la soberana tributaria, Jo nico que ha hecho es plasmar en la ley, como criterio generador de la obligacin fiscal, las circunstancias objetivas consistentes en que la fuente del ingreso se localice en el territorio del Estado de Chihuahua o que e! sujeto pasivo de la relacin tributaria perciba ingresos por actos u operaciones que se realicen o surtan sus efectos dentro de la propia entidad, independientemente de la ubicacin de su domicilio". 32-1 Ha establecido la SCJN que "dentro del marco de nuestro sistema jurdico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del mbito de su jurisdiccin para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en sta, sin que para la no aplicacin de sus preceptos a las personas y cosas que estn sometidos a un rgimen especial federal se haga necesaria la exencin expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local".32-2
n-v
Los estados no tienen poder tributario para gravar los productos de prstamos de capitales extranjeros obtenidos por un comerciante extranjero radicado en el exterior de la Repblica. S]F, 7~ poca, Vals. 175.180, P parte, p. 194 (1983). El impuesto sobre la remuneracin del trabajo personal establecido por el Estado de Jalisco no invade facultades exclusivas del Congreso de la Unin porque es materia impositiva concurrente de los Estados y de la Federacin. S]F, 7~ poca, Vol. 53, l parte, p. 845.
La Ley de Hacienda de Sonora estableci un impuesto por enajenacin de bienes muebles, ya sea que se haga directamente o a travs de comisionistas. La SCJN sostuvo la constitucionalidad del impuesto, aun cuando el causante no estuviere domiciliado en el Estado de Sonora.F"?
7.2. Delegacin por la Federacin de sus facultades exclusivas
La Federacin puede delegar facultades a los Estados para que impongan tributos sobre aquellas materias en que la. Constitucin le concede soberana tributaria exclusiva, El destacado fiscalista mexicano, Flores Zavala, opina lo
32 A. en R. 5820/61, Mara Cozzi Gonzlez, y A. en R. 2839/60, Luis G. y Juan B. vila, ponente. Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxi-
liar, pp.
32-1
53-5~.
S]F, VII poca, vol. 66, P parte, p. 30, AR 1879/72, Servicios Administrativos Frisco, S. A., ll-VI-74. ::12-2 SCJF, VII poca, vol. 66, l' parte, p. 59. AR 2801/72, Autotransportes del Sur de Jalisco, S. A. de C. V., 15-II-73. 32-3 SJF, VII poca, vol. 66, 10 parte, p. 31. AR 383/59, Ca. Exportadora del Sur, S. A., 4-V-74.
234
contrario. Dice que: "Tampoco puede la Federacin facultar a Jos Estados para establecer algunos gravmenes sobre materias que la Constitucin le ha reservado, porque para poder hacerlo necesitara autorizacin expresa de la propia Constitucin y sta slo la concede en los casos previstos en la fraccin 1 del artculo 118, que dice que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unin, establecer derechos de tonelaje ni otro alguno de puertos, ni imponer contribucin o derechos sobre importaciones y exportaciones, 'lo que significa, como hemos dicho antes, que los Estados pueden establecer estos impuestos con consentimiento del Gobierno Federal; pero fuera de estos casos en ningn otro puede, la Federacin, dar autorizacin para el cobro de determinados impuestos que, constitucionalmente estn prohibidos a los Estados '." 33 Nosotros no encontramos la prohibicin en la Constitucin y en realidad el Congreso de la Unin ha delegado facultades limitadas a los Estados en materia exclusivas del poder fiscal federal. Es indudable que en los trminos de la fraccin XXIX del articulo 73 Constitucional la Federacin tiene poder tributario exclusivo sobre las materias a que tal precepto se refiere y que si el legislador ordinario ha concedido autorizaciones a los Estados para que establezcan dichos tributos, les ha delegado dicho poder en forma limitada. El Mtro. Manuel Yez Ruiz, en un extenso memorndum preparado para el Pleno de la SCJN sostiene la misma opinin de que "el Congreso de la Unin puede facultar a las legislaturas de los Estados, no obstante que tenga facultades privativas en la legislacin, para que stas establezcan impuestos con las limitaciones que el Congreso seale", Ia cual Itera y es la interpretacin que se haba dado a textos similares de las distintas Constituciones vigentes en la Repblica Mexicana, como Repblica Federal". En dicho estudio, realizado en tomo de la facultad que concede a los Estados el Art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Consumo de Gasolina, propone la conclusin de que "en todas las leyes constitucionales de Mxico, desde su independencia, han existido preceptos equivalentes al artculo 118, fraccin 1, de la Constitucin actual, que consagraban el principio de que aun cuando una materia impositiva estuviera reservada en su legislacin al Congreso de la Unin, ste poda autorizar a los Estados a percibir un impuesto de acuerdo con los lineamientos que sealara, y as lo estuvieron efectuando aun durante la vigencia de la actual Constitucin y en los convenios fiscales que se celebran entre la Federacin y los Estados, con la aprobacin del Congreso de la Unin y de las Legislaturas locales se pacta que aun cuando la legislacin de una materia corresponda al Congreso de la Unin, las entidades perciban los impuestos que la legislacin del Congreso determine, y que "el artculo 21 de la Ley Federal del Impuesto sobre Consumo de Gasolina y los gravmenes fiscales que establezcan las entidades sujetndose a sus disposiciones no son inconstitucionales, ni por sus antecedentes, ni por disposiciones legales, ni por su objetivo tendiente a uniformar el sistema impositivo de la Nacin'." u
33
3J
FLORES ZAVALA, E., op. cit., n. 306. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, anexo 21, pp. 478-479. El Problema Fiscal
PODERES TRIBUTARIOS DELEGADOS A LOS ESTAOOS
235
Sin embargo, la SCJN ha venido sosteniendo que las facultades a que se refiere el artculo 73, fraccin XXIX Constitucional, son exclusivas del Congreso de la Unin; que tales facultades no se han reservado a los Estados; que el derecho a participar en el gravamen no significa de manera alguna derecho a participar en la facultad de establecer; que la ley secundaria no puede otorgar facultades a los Estados para gravar esas materias sin contrariar el texto de la Constitucin." Nosotros no compartimos el criterio de los Ministros del alto Tribunal, pues consideramos que por razones histricas y jurdicas se rnanifiesta la delegabilidad de dichas facultades, que si bien han sido a partir de 1912 consideradas exclusivas para los Poderes Federales, ello no impide que el privilegio constitucional que le ha sido concedido a la Federacin no pueda ser renunciado en parte a favor de los Estados cuando se considera que dicha renuncia o delegacin no perjudica a sus recursos financieros, y sobre todo si se considera que la tributacin local se ejercita de manera uniforme en toda la Repblica a travs de la delegaci6n de facultades.
7.3. Inconstitucionalidad de limitaciones tributarias impuestas a los Estados

por el legislador federal ordinario
El Congreso de la Unin, como legislador ordinario, no puede imponer prohibiciones o limitaciones al poder fiscal de los Estados que la propia Constitucin Federal no haya establecido, porque con apoyo en los Arts, 40 y 124 de la Constitucin Federal los Estados tienen facultades' para legislar en todas aquellas materias que no son exclusivas del Congreso de la Unin. Flores Zavala sostiene, siguiendo la opinin de Vallarta, "que la Federacin no puede, sin violar la soberana de los Estados, prohibirles el establecimiento de determinados impuestos, slo la Constitucin puede establecer tales limitaciones, pero en aquellos campos que han quedado fuera de las prohibiciones constitucionales, los Estados pueden libremente establecer los impuestos que estimen necesarios sin que ley federal alguna pueda establecer cortapisas o limitaciones".3::;-1 Tuvieron este vicio de inconstitucionalidad las prohibiciones impuestas al poder tributario de los Estados en las leyes de las instituciones de fianzas y de las sociedades de inversin, pues tales instituciones no pueden asimilarse a las instituciones de crdito y las sociedades de seguros a que se refiere expresamente la fraeei6n XXIX del artculo 73 constitucional y. en caso de normas de excepcin, como es evidentemente tal precepto constitucional, no cabe la interpretacin analgica. As pues, por cierto parecido que haya entre unas y otras no pueden extenderse a ellas la exclusividad del poder fiscal federal. Existen leyes federales ordinarias que establecen prohibiciones a los Estados
y la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, memorndum presentado por el Ministro Manuel Yez Ruiz ante el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin. 3;; AR 7023/59, Mobiloil de Mxico, S. A., fallado 19-11I-68; AR 6236/.58, Gas Mouclova, S. A. 2-VI-65; AR 1463/62, Mobiloil de Mxico, S. A.) 17-VI.69; AR 1025/68, Gas del Pacfico y Dies Gas, S. A. 1973. 3-'-1 FLORES ZAVALA E., op, ct., n. 306.
J J
236
PODER
~BUTARIO
DEL ESTADO
para que stos establezcan tributos a cargo de los organismos descentralizados, empresas de participacin estatal o fideicomisos constituidos por el Gobierno Federal, obviamente impidiendo obtener recaudaciones a favor de los propios
Estados o de sus Municipios. Las prohibiciones a los Estados toman la forma

de "exenciones" a favor del sector paraestatal. Manifestaciones de tales prohibiciones o exenciones son las establecidas a
favor del Instituto Mexicano del Seguro Social (LSS, Art. 243) ; ISSSTE (Ley, Art. 120), Ferrocarriles Nacionales de Mxico (Ley Orgnica, Art. 24); Comisin Federal de Electricidad; Petrleos Mexicanos, Universidad Autnoma
de Mxico y Universidad Autnoma Metropolitana; INDECO (Ley, Arts. 19 y 20), INFONAVIT (Ley, Arlo 36); Instituto Nacional de Comercio Exterior (DO, 3-XIl-70); CONACYT (Ley, Arlo 21); Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura (Art. 14).
Las prohibiciones o "exenciones" se conceden no solamente para- impuestos, sino lo que es ms injustificado, para que no paguen derechos ni contribuciones de mejora, por 10 que SOn gravemente atentatorias para las finanzas de los
Estados y de los Municipios.

En interesante trabajo, Eugenio Arriaga Mays sostiene que "el importante crecimiento del sector paraestatal no puede implicar de ninguna manera que a
travs de la ley ordinaria, se limite la potestad tributaria de los Estados Federados y de la Hacienda Pblica Municipal, pues slo constitucionalmente podran
establecerse tales limitaciones".35-2 Coincidimos totalmente con el criterio de Arriaga Mays, pues en nuestro concepto tales restricciones, limitaciones o "exenciones" significan invasiones de las soberanas tributarias de los Estados
por el Poder Legislativo Federal, que pueden impugarse por los propios Estados y Municipios al travs de los procedimientos sealados en el Art. 103 de la Constitucin Federal. En las reuniones de Tesoreros de los Estados se ha sealado esta grave irregularidad y se ha pedido a la Secretaria de Hacienda
que gestione la eliminacin de tan ilegales restricciones.
7.4. Limitaciones de carcter negativo

Las limitaciones de carcter negativo estn representadas por aquellas fa-
cultades que en exclusiva confiere a la Federacin la fraccin XXIX del artculo 73 Constitucional, que estudiamos en prrafo anterior.
7.5. Limitaciones de carcter positivo
Las limitaciones expresadas en forma positiva estn representadas por la prohibicin establecida mediante reforma al Art, 115 Constitucional en materia municipal, por la cual los Estados ejercen poder tributario sobre la materia inmobiliaria pero ese ejercicio de poder est destinado exclusivamente a favor
de los municipios del respectivo Estado. Adems por las limitaciones y prohibiciones contenidas en el artculo 117 Constitucional en sus fracciones III, IV,
V, VI y VII.
35-2
Reosto Difusin Fiscal, n. 20.
LIMITACIONES A LOS PODERES TRIBUTARIOS DE LOS ESTADOS
237
Ya comentamos en el prrafo 6.1 de este Captulo la interpretacin del texto vigente del Art. 115 Constitucional en cuanto no contiene una prohibicin al Poder Tributario Federal en materia inmobiliaria. En cambio, s es obvio que la materia inmobiliaria aunque queda dentro del Poder Tributario de las entidades federativas no puede ser ejercitado, en lo ms mnimo, en provecho de las dichas entidades, sino en beneficio exclusivo de sus Municipios. As resulta del texto constitucional, el cual prescribe que los Municipios "percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles", as que "las leyes locales no establecern exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones en favor de personas fsicas o morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Slo los bienes del dominio pblico de la Federacin, de los Estados o de los Municipios estarn exentos de dichas contribuciones". La fraccin TI del articulo 117 Constitucional prohbe a los Estados acuar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. De tales prohibiciones tiene carcter negativo la que se refiere al uso de los timbres o estampillas como instrumento de pago de. tributos, esto es, de impuestos y de derechos, ya que el papel sellado ha cado en desuso desde principios de este siglo. Las prohibiciones contenidas en las otras fracciones del artculo 117, citadas, se refieren a las alcabalas y los preceptos tienen la siguiente redaccin: ART. 1l7.-Los Estados no pueden, en ningn caso: IV. Gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V. Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio ru la salida de l, a ninguna mercanca nacional o extranjera. VI. Gravar la circulacin, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuesto o derechos cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercanca. VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia- se establezca respecto a la produccin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia. Adems, la fraccin IX del articulo 73 Constitucional otorga facultades al Congreso de la Unin para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones. Flores Zavala explica que ':las disposiciones contenidas en las fracciones IV a VII tienen por objeto garantizar la libre circulaci6n de las personas y de los productos por el territorio de la Repblica, inspiradas en la idea que la Suprema Corte Argentina encontrndose frente a un problema semejante expresaba diciendo que haba que "asegurar un solo terri~rio para un solo pueblo".8&
86 FLORES ZAVALA,
E., op. cit., n. 194.
238
Desde tiempos de la Colonia se utilizaron estos impuestos alcabalatorios, que
cuando gravaban la circulacin de las mercancas se llamaban alcabalas y cuando gravaban el paso de las personas se llamaban peaje. Fueron duramente censurados por Jos Ives Limantour, en 1891, quien dijo: "consiste en gravar la mercanca en su circulacin dentro de los lmites de nuestras fronteras exteriores; levanta al efecto un sinnmero de barreras que entorpecen su movimiento, recarga su precio, segn los lugares, en proporciones enteramente desiguales; trastorna, por )0 mismo, las condiciones de la produccin, causa, adems, al comercio molestias, perjuicios y gastos intiles y fomenta, por ltimo, un espritu de hostilidad econmica entre entidades cuyo compromiso supremo o inters bien comprendido, las estrecha, al contrario, a no perjudicarse recprocamente y a hacer todo esfuerzo por la prosperidad y engrandecimiento de la patria comn";"
La Suprema Corte ha dictado dos ejecutorias t" sosteniendo la constitucionalidad de la Ley que grava la Produccin y Venta de Bebidas Alcohlicas del Estado de Coahuila. El hecho imponible es la produccin, envase) distribucin y venta de alcohol y bebidas alcohlicas que se realicen dentro del Estado de Coahuila ; el sujeto pasivo es quien ejecuta alguna de dichas actividades (Art. 4"') j la tarifa se contiene en el artculo 7". La Suprema Corte sostuvo que "ninguna de las fracciones del Art. 7" establece impuesto alguno que grave la entrada de dichas mercancas al Est~d.o y tampoco es exacto que el monto del tributo reclamado se fije en razn de la procedencia de la materia prima, pues del texto del mencionado precepto se advierte que las tasas del impuesto por l establecidas gravan los vinos del pas, incluyendo los del propio Estado de Coahuila, que se elaboren, envasen, distribuyan o vendan dentro de su territorio; y cuando se hace referencia en su fracci6n 111 a las bebidas alcohlicas que no procedan de la fermentacin de uva o de la destilacin de vinos del pas, ampliaciones o extractos de importacin, no es para gravar la entrada o salida del Estado de dichos productos de diversa procedencia, sino para sujetarlos a una tarifa distinta) en funci6n de su calidad o precios diferenciales al pblico. En consecuencia, debe concluirse que el impuesto que se combate no es viola torio de las fracciones V y VII del artculo 117 de la Constitucin Federal". La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas (Arts. 10 y 123-128), que establece un impuesto a la produccin del sorgo, exigiendo que el productor expida una manifestacin de cada embarque y con ella paguen el impuesto, debiendo los compradores cerciorarse de dicho pago o retener el impuesto "no implica violacin del artculo 117, fraccin VI, constitucional) porque la ley no establece la inspeccin de bultos ni exige .determinada dccumentacinv.w En cambio, declar inconstitucional el impuesto de Michoacn que grava la introduccin de cerveza que realicen los distribuidores de otros Estados al territorio michoacano, "lo que infringe lo dispuesto en la fraccin V del Art. 117 Constitucional, pues el hecho generador del tributo es precisamente la introduccin de cerveza al Estado, proveniente de distribuidores que radiquen en otras entidades federativas ... dicha inconstitucionalidad se vuelve manifiesta por la circunstancia de que la cuota tributaria establecida al respecto es referida exclusivamente a los distribuidores de otras entidades federativas, tratamiento discriminatorio que constituye el elemento decisivo que acaba por configurar el carcter alcabalatorio del tributo de referencia't.w
:l.
"
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E.) op, cit., n. 194. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, pp. 244-215, A. R. 8321/67 yA. R. 8877/66. lnforme a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 171, A. R. 9203/66, Luis Xavier MonfLORES ZAVALA,
temayor Lozano y coags.

.ru
A. R. 2229/62) Hiplito Martnez Lara, 71X70, SJF, VII poca, vol. XXI)
l' parte, pgina
:n.
SUBORDINACIONES DEL PODER TRIBUTARIO DE LOS ESTADOS
239
Al declarar la constitucionalidad de la Ley de Ingresos del Estado de Hidalgo para 1962, que estableca un impuesto cuyo hecho generador consista en las operaciones de compraventa de primera mano de ciertos productos agrcolas que se consideraban realizadas por el hecho de salir los productos de la finca en que se realizaron, la SC]N tuvo en cuenta que no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y que los causantes podan cumplir con su obligacin de pago en la Tesorera del Estado o en las Oficinas Recaudadoras y advirti: "No debe confundirse la in constitucionalidad de un impuesto con la inconstitucionalidad de los procedimientos de cobro. que de hecho practiquen las autoridades, pues el impuesto puede ser constitucional en su establecimiento, pero incorrecto en las fonnas de recaudado por las autoridades locales. Se trata de actos distintos que deben reclamarse en el amparo correspondiente." 41 El Estado de Hidalgo estableci en el ao de 1963 un impuesto a las operaciones de compraventa de primera mano de aguacate, chile, papa, jitomate, nuez, cacahuate, legumbres, etc., que se cobra en las casetas de vigilancia establecidas en las carreteras. En un amparo promovido por Armando Tapia Marfa, la SC]N resolvi que no violaba el artculo 117 constitucional, porque el impuesto no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y los interesados podan hacer efectivo el pago directamente en las oficinas recaudadoras.w
7.6. Subordinaciones de los Estados al Poder Legislativo Federal Ordinario

La fraccin I del artculo 118 Constitucional dispone que los Estados tamo poro pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unin. establecer derechos de tonelaje. ni otro alguno en puertos. ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. A nuestro modo de ver, este precepto est en desuso en Jo que se refiere a los impuestos y derechos de tonelaje, y en ]0 que se refiere a los impuestos de importaciones y exportaciones se encuentra en abierta contradiccin con la fraccin XXIX, inciso 1q del artculo 73 Constitucional, que concede facultades exclusivas al Congreso de la Unin para establecer contribuciones "sobre el comercio exterior" y con el primer prrafo del artculo 131 que dispone, reiterando, que: "Es facultad privativa de la Federacin, gravar las mercancas que se importen o exporten o que pasen de trnsito por el territorio nacional" por consecuencia, si es facultad privativa, segn el artculo 131, los Estados, ni an con el consentimiento del Congreso de la Unin, pueden establecer contribuciones o derechos sobre importaciones y exportacones. Estimamos que la fraccin I del artculo 118 es un residuo de la Constitucn de 1857 que por obvio se copi al redactarse la de 1917 y que en sus sucesivas reformas posteriores se ha olvidado derogar expresamente. Por ltimo, la fraccin IX del artculo 117 Constitucional, interpretada a contrario sensu, da facultades a las legislaturas de los Estados para gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama con la limitacin de que para ello debe procederse en la fonna y de acuerdo con las cuotas mximas que el Congreso de la Unin autorice.
41 Informe a la SCJN. 1966. Presidencia, p. 89. A. R. 6202/62, Vicenta Irene Ortia Lpez. .. SJF, VII Epoca, vol. VI, l' parte, pp. 143-144, A. R. 8262/63. Precedentes: VI poca, vol. 104. l' parte, p. 45, vol. 108, l' parte, p. 28 Y vol. 122, l' parte, p. 16.
240
En efecto, la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (Art. 28) dispone que los Estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal podrn gravar la produccin, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos locales o municipales que en conjunto no excedern de un peso y cincuenta y cinco centavos por kilo, que slo podrn decretar las entidades en que aqul se cultive.
8. LA
AUSENCIA DE PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL
8.1. La autonomia financiera municipal
El Congreso Constituyente de 1917 debati largamente sobre la forma de

dar autonoma financiera al Municipio. Nunca dudaron los Constituyentes de Quertaro en que esa suficiencia financiera municipal era indispensable para tener un Municipio Libre, como fue la bandera de la Revolucin.
Los debates giraron en tomo a la forma de dar la autonoma. Desafortunadamente, ante la inminencia de un plazo perentorio, en forma precipitada, los Constituyentes aprobaron un texto constitucional, que entonces a nadie satisfizo plenamente, y que la experiencia ha confirmado en sus deficiencias, por el que se estableci que "los Municipios administrarn libremente su hacienda, la que se formar con las contribuciones que le sealen las Legislaturas de los Estados". La experiencia ha demostrado que no puede haber un municipio fuerte y libre si est sujeto a la buena o mala voluntad de la Legislatura Estatal. A la autonoma poltica que debe tener el Municipio como un verdadero ente poltico debe corresponder una autonoma financiera. Ello no quiere decir que sea una autonoma absoluta) y que las finanzas municipales no deban coordinarse con las finanzas del Estado al que pertenezca. Entre los Municipios y su Estado, y entre todos stos y la Nacin existen vnculos de solidaridad. Las finanzas pblicas de las tres entidades deben desarrollarse en una forma armnica en recproco respeto dentro de sus propios niveles. Adems, debe existir el apoyo y la cooperacin de los tres niveles de gobierno, sobre todo de los ms fuertes en beneficio del ms dbil, que es el nivel municipal de gobierno. En febrero de 1983 se concluy el proceso de reformas al artculo 115 de la Constitucin Federal, la cual fue iniciada por el Presidente Miguel de la Madrid Hurtado el mes de diciembre del ao anterior. Durante su campaa poltica De la Madrid expres que era necesario hacer "una definicin de competencias entre Federacin, Estados y Municipios", seal que "tenemos la va de la redistribucin de competencias, aun a nivel constitucional, entre Federacin, Estados y Municipios". Expres tambin el Presidente de la Repblica que "la debilidad del municipio mexicano no es fortuita; se debe a su .insuficiencia financiera, a su deficiencia organizatoria y administrativa tanto para cubrir los servicios pblicos normales como para tener una mayor participacin en las tablas del desarrollo nacional". La iniciativa de reformas del Art. 115 Constitucional expresa que el municipio es Huna comunidad bsica", una "sociedad natural domiciliada", Su funcin primordial es "el gobierno directo de la comunidad bsica",
AUSENCIA DE PODER TRIBUTARlO DE LOS MUNICIPIOS
241
La reforma del precepto constitucional mantiene la tesis de que el Municipio Libre es la base de la organizacin poltica y administrativa del pas. Sin embargo, no le otorga poder tributario al Municipio, por lo que ste no puede establecer sus propias contribuciones o tributos, toda vez que tal poder se radica
en la Legislatura o Congreso del Estado. Desde luego que puede administrar y recaudar las contribuciones que lleguen a establecer a su favor. El texto de la reforma atribuye un campo propio de la esfera de accin municipal, en la siguiente forma: UIII. Los municipios, con el concurso de los Estados, cuando as fuere necesario y lo determinen las leyes, tendrn a su cargo los siguientes servicios pblicos: a) Agua potable y alcantarillado; b) Alumbrado pblico; e) Limpia; d) Mercados y centrales de abasto; e) Panteones; f) Rastro; g) Calles, parques y jardines; h) Seguridad pblica, e i) Los dems que las legislaturas locales determinen, segn las condiciones territoriales y socioeconmicas de los Municipios, as como su capacidad . administrativa y financiera.
Los Municipios de un mismo Estado, previo acuerdo entre sus Ayuntamientos y con sujecin a la ley, podrn coordinarse y asociarse para la ms eficaz prestacin de los servicios pblicos que les corresponda." La reforma del Art. 115 Constitucional aunque incompleta es un paso de verdadero avance para hacer del Municipio la verdadera comunidad bsica
de la organizacin poltica y administrativa del pas, pero ello significa que hay
que dar otros pasos ms hacia adelante. En los siguientes prrafos vamos a concretar nuestras ideas al respecto:
8.2. Los impuestos municipales
La fraccin IV, inciso e) del Art. 115 Constitucional reformado en 1982 atribuye a los Municipios de la Repblica la materia inmobiliaria como exclusiva del Municipio en todos sus aspectos. Debe notarse que el poder tributario se mantiene en un rgano estadual, ajeno al Municipio, como lo es el Congreso del Estado y no se lo atribuye a los Municipios. Sin embargo, es un poder tributario que lo pueden y lo deben ejercitar los Estados nicamente en favor de sus Municipios, que sern los nicos con facultades de recaudacin (competencia tributaria). De la exgesis del mencionado precepto constitucional resultan los siguientes presupuestos o hechos imponibles relacionados con la propiedad inmueble:
a) La propiedad (o sus desmembramientos: nuda propiedad, y usufructo). b) La posesin de los bienes inmuebles.
242
e) El fraccionamiento de los bienes inmuebles. d) La divisin de bienes inmuebles. e) La consolidacin de bienes inmuebles. f) La translacin o transmisin del dominio de bienes inmuebles. g) La mejora de bienes inmuebles (que es el presupuesto de la contribucin de mejoras). h) El cambio de valores de bienes inmuebles, que da lugar al impuesto de plusvala, entendido ste en su rigor tcnico.
La larga enumeracin de presupuestos, que en algunos casos se antoja hasta redundante, se explica por el afn de hacer exclusivamente municipal la materia imponible inmobiliaria y para no dejar ningn resquicio para que los Estados puedan establecer a su favor tributos que tengan la propiedad inmobiliaria como materia imponible.
La fraccin IV del Art. 115 dispone que las leyes federales (ordinarias) no limitarn la facultad de los Estados (o sea su poder tributario) para establecer
las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria ni concedern exenciones en relacin con las mismas. En esa forma el texto constitucional crea una limitacin
o prohibicin al poder tributario federal. No resulta ni expresa ni implcitamente

una prohibicin constitucional, o una limitacin de esa ndole, al poder tributario del Congreso de la Unin, en cuanto titular del poder tributario, para establecer tributos a favor de la Federacin sobre la' materia inmobiliaria. Creemos que en todo caso se necesitara una prohibicin o limitacin expresa, tal como se hace para las exenciones, cuyo establecimiento es ejercicio del
poder tributario. Tambin dispone el precepto constitucional que las leyes locales no establecern exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones en favor de personas fsicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas y que
slo los bienes del dominio pblico de la Federacin, de los Estados o de los Municipios estarn exentos de dichas contribuciones. La exencin es de naturaleza
y raz constitucional federal. Explica la Exposicin de Motivos que la disposicin se consigna en el texto
constitucional evitando de esta manera las prcticas de exentar a diversas personas o empresas del sector pblico de estas contribuciones que son "consubstanciales para vida de los municipios" y que slo "por imperativas razones de
orden pblico, que por s solas se explican, se exceptu de estas reglas a los bienes del dominio pblico de la Federacin, Estados y Municipios". Hay que hacer notar que tradicionalmente la materia de la propiedad
inmueble, antes de la reforma, en varios Estados de la Repblica, o bien era una materia estadual con participacin importante a favor del Municipio, o al
revs, contribucin municipal con participacin al Estado.

En nuestro criterio, existen otros impuestos que son estrictamente munici-
pales y que deben definirse claramente como tales, sin que quede al arbitrio de la Legislatura Estadual concederlos o retirarlos como fuentes de recursos
municipales. Podemos sealar, entre otros, Jos siguientes:
El impuesto de espectculos y diversiones pblicas.
LOS DERECHOS MUNICIPALES
243
El impuesto sobre sacrificio de ganado. El impuesto sobre anuncios, bardas y banquetas. El impuesto sobre actividades o actos de enajenacin, concesin de uso o goce y prestacin de servicios que no estn gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 8.3. Los derechos municipales La fraccin IV dcl artculo 115 de la Constitucin federal atribuye a los Municipios "los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo". Es decir, los llamados derechos o tasas por la prestacin de servicios pblicos a su cargo. El poder tributario lo tiene el Congreso del Estado. El municipio la competencia o facultad de recaudacin. Adems, dispone la Constitucin que las leyes federales no limitarn la facultad de los Estados para establecer las contribuciones derivadas de la prestacin de dichos servicios pblicos, ni concedern exenciones en relacin, as como que las leyes locales no establecern exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones, en favor de personas fsicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas. Estimamos que la reforma constitucional deba y poda haber incluido dentro de las facultades de los Municipios, el poder tributario para la creacin de los derechos por la prestacin de los servicios pblicos municipales. En efecto, nadie ms apto para fijar en qu casos se deben crear derechos y cun. do no, en qu cuanta, respecto a qu servicios pblicos, para tomar en cuenta el costo de los servicios, que el propio Municipio. Adems como los servicios pblicos municipales nicamente son prestados por el propio municipio, de ninguna manera podra producirse la superposicin de tributos, como podra ocurrir con Jos impuestos municipales. Podra argumentarse que los Municipios podran abusar estableciendo tasas demasiado elevadas en desproporcin con el valor y el costo de los servicios suministrados, pero hay que tener en cuenta que en estos casos se puede buscar y encontrar la proteccin de la Justicia de los tribunales federales con base en las garantias de proporcionalidad y equidad que consagra la Constitucin en su artculo 31, fraccin IV. Deben corresponder a los Municipios el establecimiento y cobro de derechos por todo tipo de licencias y refrendos, como por ejemplo, los referidos a construcciones y urbanizaciones, certificaciones, autorizaciones de giros comerciales e industriales, certificaciones, autorizaciones, registros, inscripciones, licencias para transitar vehculos de motor y personas, y desde luego todos los que autoriza el articulo 10', A) de la Ley de Coordinacin Fiscal. En el caso de que el Estado se haya coordinado con la Federacin en materia de derechos, los Municipios pueden gozar del rendimiento de derechos que sean de los permitidos por el articulo 10", A) de la referida Ley de Coordinacin Fiscal, a saber: a) Licencias de construccin; b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes pblicas de agua y alcantarillado; c) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos; d) Licencias para conducir vehculos; e) Expedicin de placas y tarjetas para la circulacin de vehculos; f) Re-
244
gistro Civil; g) Registro de la Propiedad y del Comercio; h) Derechos de estacionamiento de vehculos; i) Certificaci6n de documentos as como la reposicin de stos por extravo o destruccin total o parcial.
8.4. Las cantribucianes de mejora
Creemos que lo mismo puede y debe sostenerse en relacin con las contribuciones especiales de mejora, que son, como es bien sabido, de carcter predorninantemente municipal, y que en otros pases constituyen uno de los medios de financiamiento ms adecuado de ciertas obras municipales. Complace advertir que en los ltimos treinta aos se ha experimentado en Mxico un uso cada vez ms creciente de las contribuciones de mejora, llamadas impropiamente derechos
de cooperacin e impuestos de planificacin. Originalmente usados en el Distrito

Federal, ahora son tambin utilizados en casi todos los municipios de los diversos
Estados de la Repblica.
Por ser forma de financiamiento de obras pblicas municipales, tales como apertura de calles y avenidas, ensanchamiento de las mismas, introduccin de
servicios de alumbrado pblico, agua, drenaje y alcantarillado, pavimentacin de vas pblicas, construccin de cordones de banqueta y banquetas mismas, etc., debe reconocerse el poder fiscal a favor de los Municipios para que ellos mismos tengan la facultad de establecer y recaudar este tipo de contribuciones, tan municipales por su naturaleza misma. y ello puede decirse, tanto para las contribuciones de mejora que se establecen para la realizacin de obras de planificacin, para cuya determinacin se utiliza el sistema de derrama, como para las obras de urbanizacin para las que puede usarse, segn las circunstancias, el sistema de derrama y el sistema de cuota. Las contribuciones de mejora que afectan a la propiedad inmobiliaria estn reconocidas como tributos exclusivamente municipales por la fraccin IV del reformado articulo 115 Constitucional. Las leyes que las establecen deben ser expedidas por la Legislatura local.
8.5. Los productos
En la doctrina financiera se consideran productos todos aquellos ingresos que perciben los entes pblicos en el ejercicio de actividades que no suponen el ejercicio de una autoridad respecto a los habitantes de' la comunidad. En la terminologia del CFF se dice que son los ingresos por actividades que no corresponden al ejercicio de funciones propias de derecho pblico y los que corresponden a la explotacin de sus bienes patrimoniales. En los Estados Unidos de Amrica los entes locales obtienen el ocho por ciento de sus ingresos de la explotacin de empresas municipales, tales como empresas de agua potable, de luz elctrica, de gas, de transporte pblico, etc. En Mxico son ms limitadas las posibilidades de prestacin de servicios pblicos municipales al travs de precios. Sin embargo, es factible intentarlo, pro-
PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LA FEDERACIN
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curando que esos servicios se proporcionen en forma onerosa, en alguna medida, a los habitantes beneficiados con los servicios. En Mxico es bastante comn que los Municipios obtengan productos como consecuencia del arrendamiento y explotacin de bienes propios, ocupa cin de la va pblica con materiales para construccin y escombros, uso de la va pblica con vehculos, en fonna de horas o en exclusiva, para sitios de automviles, cajones de estacionamiento, cuotas de panteones municipales, corrales para el abasto, recoleccin de basura de empresas comerciales e industriales, explotacin de la basura en plantas ad-hoc, etc. Es obvio que los productos, al no ser contribuciones, escapan a la actual disposicin del Art. 115 Constitucional que atribuye a las Legislaturas de los Estados el poder fiscal municipal. Sin embargo, existen casos en que por ignorancia o por otras razones pretenden los Congresos Estatales atribuirse facultades en materia de productos municipales, no obstante que carecen de ellas en absoluto. Por tanto, convendra tambin la definicin constitucional de la autonoma municipal a este respecto.
8.6. Participaciones en impuestos de la Federacin
La pobreza de los Fiscos Municipales no es exclusiva de Mxico. An en el vecino pas del Norte, con todo y ser extraordinariamente rico, se ha sufrido
tambin la pobreza de las finanzas locales. Por eso es interesante comprobar la concurrencia de problemas y soluciones entre dos pases que tienen en comn un rgimen federal y un sincero reconocimiento del mrito de la autonoma municipal. En Mxico, desde la reforma Constitucional de 1932 a la fraccin XXIX del artculo 73, por virtud de la cual se crearon los llamados "impuestos especiales", se inici la poltica de otorgar participaciones a los Municipios en el rendimiento de los referidos impuestos. Esa poltica ha continuado, y se ha extendido a otros impuestos no mencionados en la fraccin XXIX del Art. 73 Constitucional, como fue el caso del Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles, en el cual los Municipios participaban en un porcentaje de la participacin que reciben 1"" Estados. En los Estados Unidos de Amrica no existia participacin de los entes locales en las rentas de la Federacin sino hasta 1972, en que a iniciativa del Presidente Nixon se aprob por el Congreso la Ley para Ayuda Fiscal a los Gobiernos Estatales y Municipales. Esta ley dispone que en un periodo de 5 aos, empezando en 1972, se distribuiran entre Estados y Municipios del vecino pas la suma de 30.1 millones de dlares, de los cuales las 2/3 parles se asignaron a los entes locales y una tercera parte para los Estados. Los fondos se distribuyen sobre base de poblacin, esfuerzo fiscal estatal y local e ingreso por cabeza. La politica del Gobierno Federal en Mxico ha sido tambin la de reconocer que los Municipios de la Repblica deben participar en los rendimientos de impuestos federales y creemos que esa poltica va a ser continuada con un vigor ms acendrado.
24{i
Actualmente, los Municipios tienen derecho a participar en la participacin que corresponde a los Estados en los impuestos especiales a que se refiere el inciso 5' de la fraccin XXIX del Art. 73 Constitucional, en la proporcin que fijen las Legislaturas locales. Sin embargo, esto es para el caso de que la entidad no se haya incorporado al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, lo que no sucede en la realidad. Por lo que se refiere a los Estados que s se han coordinado, la Ley de Coordinacin Fiscal (Art. 69 ) dispone que los municipios deben participar en una proporcin que no debe ser inferior al '20% de las cantidades que correspondan al Estado al que pertenezcan, en los Fondos General y Financiero Complementario. El Estado debe cubrir a los municipios sus participaciones en la proporcin O forma que establezcan las Legislaturas de los Estados. Adems corresponden a los Municipios que se hayan hecho cargo de los servicios prestados por las Juntas Federales de Mejoras Materiales (ahora extintas) una participacin del 90% sobre los impuestos adicionales de 3% sobre importaciones y de 2'% sobre exportaciones. Una reforma a la Ley Federal de Coordinacin Fiscal (Art. 2"-A) dispone que en el rendimiento a los impuestos adicionales a la importacin y a la exportacin deben participar los municipios en la forma siguiente: 1. 95% de los impuestos adicionales del 3% sobre el impuesto general de importacin y 2% sobre el impuesto general de exportacin a aquellos donde SP. encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o martimas por las que se efecte la importacin o exportacin que los causen. n. !:6% del impuesto adicional del 3% sobre el impuesto general en exportaciones de petrleo crudo y gas natural y sus derivados, a todos los Municipios del pas, en la siguiente forma: a) La tercera parte del monto de la participacin a que se refiere el prrafo anterior corresponde: 1. El 10% a los municipios donde se encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o martimas por las que se efecte la exportacin que los cause. 2. El 90% se destinar a formar un Fondo de Fomento Municipal que se distribuir entre los Estados conforme a las mismas reglas aplicables al Fondo Financiero Complementario de Participaciones. b) Las otras dos terceras partes incrementarn el Fondo de Fomento Municipal para ser distribuido conforme a las mismas reglas y en las proporciones que correspondan, entre los Estados que se coordinen en materia de derechos. Los Estados deben entregar ntegramente a sus Municipios las cantidades que reciban del Fondo de Fomento Municipal, de acuerdo con lo que establezcan las legislaturas locales, garantizando que no sea menor a lo recaudado por los conceptos que se dejan de recibir. Si los gobiernos Estatales retienen las cantidades que tenga derecho el municipio, la Federacin las entregar directamente descontndolas del monto total que corresponda al Estado, previa aprobacin de la Comisin Pcnnanente de Funcionarios Fiscales. Las cantidades que correspondan a los Municipios en los trminos de las
PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LOS ESTADOS
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fracciones 1 Y 11, inciso a), subinciso 1, antes citados, se deben pagar directamente por la Federacin a dichos Municipios. El Secretario de Hacienda inform que el nivel de participacin a los Municipios de poco menos de 3,500 millones. de pesos en el ao de 1976, incluida la parte correspondiente a la recaudacin por ingresos mercantiles, se tiene para el ao de 1980 una estimacin aproximada en 20,000 millones de pesos, o sea un incremento de 6 veces en el transcurso de esos cuatro aos."
8.7. Participaciones en impuestos de los Estados
En Mxico todava se encuentra en paales la participacin de los Municipios en los impuestos de los Estados. En cambio, en los Estados Unidos de Amrica, en un promedio total, los Estados dan a las entidades locales el 50% de sus ingresos impositivos (los cuales eran de 42 mil millones de dlares en 1969) . Uno de los impuestos que en muchos pases tiene carcter de municipal es el impuesto predial. Sin embargo, su administracin requiere una preparacin y una uniformidad de sistema que aconseja que en Mxico se encargan los Estados su administracin y recaudacin. Adems, deben los Estados conceder participaciones a los Municipios en aquellos impuestos que producen un mayor rendimiento. Entre ellos podemos sugerir los siguien tes: Nminas; Honorarios; Enajenacin de vehculos; Expendios de bebidas alcohlicas, y e). Empresas porteadoras. Desde luego es necesario que se establezca constitucionalmente la parucipacin de los Municipios en las recaudaciones de los Estados, a travs de un porcentaje mnimo en esas recaudaciones. El reparto entre los Municipios debe hacerse tambin en proporcin a la poblacin de cada municipalidad.
8.8. Tipos de tributos que actualmente se tienen establecidos a [auor de los Municipios Mexicanos
Siguiendo un trabajo de Ricardo H. Cavazos Galvn 43-1 podemos expresar que los impuestos municipales en 1980 gravaban las siguientes fuentes de riqueza: la asistencia a espectculos y juegos permitidos ; el ejercicio de profesiones y oficios; la propiedad o posesin del suelo j las enajenaciones y adjudicaciones de la propiedad raz y de sus derechos reales; enajenacin de semovientes y otras especies de animales j
43 SILVA HERZOG, Jess, en la In Reuni6n de la Comisin de Fortalecimiento Municipal, v. INDETEC, nm. 12, 1980. 4.5-1 CAVAZOS GALVN, Ricardo H., Aspectos Econmicos-Financieros de la Administracin Municipal en Mxico y el Apoyo Institucional del Gobierno Federal para el Fortalecimiento de sus Haciendas, Comisin Coordinadora de Relaciones Financieras y Fiscales con Estados y Municipios, SHCP, 1980.
a) b) e) d)
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explotacin de juegos permitidos y realizacin de diversiones y espectculos pblicos; celebracin de rifas, loteras, apuestas y sorteos; explotacin de panteones particulares
y fraccionamiento de terrenos j explotacin de estacionamientos; obstculos en la va pblica; la propiedad de predios uro anos o solares carentes de barda, banqueta, edificacin o estn en mal estado y que den a la va pblica j la propiedad o tenencia de vehculos de propulsin no mecnica; sacrifico de aves; sacrificio de ganado y
agricultura. Afinna Cavazos Calvn que la variedad cuantitativa y cualitativa de dichos impuestos en los Municipios depende de las condiciones econmicas de las entidades federativas; sin embargo, la generalidad de ellos integran su rengln de impuestos, gravando algunas de las fuentes sealadas. Los derechos que recaudan los Municipios son principalmente por los siguientes servicios: empadronamiento y refrendo anual de establecimientos de cualquier tipo; expedicin de licencias para construccin, reconstruccin y demolicin de obras; alineamientos; nmero oficial; ocupacin de la va pblica para obras materiales; licencias para explotacin de aparatos fonoelectromecnicos; expedicin de placas para vehculos de propulsin no mecnica legalizacin de firmas j expedicin de certificados y copias de documentos; apertura de negocios en horas extraordinarias ; uso de la va pblica j licencias para inhumaciones, exhumaciones y dems servicios en el panten municipal uso de agua potable; mantenimiento del sistema de drenaje y alcantarillado; y en general algunos otros que 105 Municipios tienen por la prestacin de determinados servicios. En materia de productos, tienen Jos que se derivan de: arrendamiento de fincas, terrenos, mercados, portales, paseos y jardines; capitales y valores propiedad del Ayuntamiento; explotacin o enajenacin de bienes muebles e inmuebles propiedad del Municipio; y cualquier otro ingreso que derive de la explotacin de sus bienes patrimoniales. Finalmente, entre los aprovechamientos se cuenta: donativos j indemnizaciones y reintegros, multas administrativas y judiciales; venta de basura; rezagos de arbitrios legalmente establecidos recargos y otros de ndole anloga a los sealados.
8.9. Financiamiento municipal

El crdito pblico llega a los Municipios a travs del Banco Nacional de Obras y Servicios Pblicos (BANOBRAS) cuya actividad crediticia est enfocada al financiamiento de obras de infraestructura econmica, tales como las de electrificacin, carreteras, aeropuertos y obras portuarias; las de infraestructura bsica urbana, consistentes en agua potable y alcantarillado, pavimentacin, alumbrado pblico y otros de naturaleza similar; equipamiento urbano, tales como rastros, mercados, centrales camioneras, hospitales y escuelas. En la vivienda, el Banco apoya la renovacin, rehabilitacin, saturacin, lotes y servicios; y por ltimo otorga crditos a la rama del transporte, para adquirir, modernizar, reparar y construir instalaciones. El Gobierno Federal cre el Fondo Fiduciario Federal de Fomento Municipal (FM), con el fin de dar acceso al crdito a los municipios de menor capacidad econmica. Tambin se estableci el Fondo de Inversiones Financieras para Agua Potable y Alcantarillado (FIFAPA). Existen adems otras instituciones de crdito, como el Banco Nacional de Crdito Rural, Nacional Financiera, Banco Nacional Pesquero y Portuario y Financiera Nacional Azucarera, que de manera indirecta apoyan a los municipios en la promocin del desarrollo econmico.
DESARROLLO HISTRlCO DE LA COORDINACIN FiSCAL
249
9. LA
y
COORDINACiN FISCAL ENTRE LA FEDERACiN y
LOS ESTADOS
LAS PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS FEDERALES
9.1. Desarrollo histrico

Las reformas de 1943 a la Constitucin Federal, en sus artculos 73, fraccin XXIX, y 117, fracciones VII y IX, iniciaron una nueva poltica de distribucin de ingresos entre la Federacin y los Estados, pues dispusieron que los Estados deberan participar en el rendimiento de los impuestos especiales exclusivos federales, como eran los de energa elctrica, produccin y consumo de tabacos labrados, gasolina, cerillos y fsforos, aguamiel y explotacin forestal (v. nm. 5.7 en este Captulo). La Tercera Convencin Nacional Fiscal, sin abandonar la idea de delimitacin de poderes tributarios, recomend el establecimiento de un sistema que permitiera el aprovechamiento coordinado entre la Federacin y los Estados de las principales fuentes tributarias, as como la colaboracin entre sus autoridades para reducir al mnimo los gastos de administracin tributaria y de control de los ingresos. De la Tercera Convencin Nacional Fiscal surgi la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (1948), la cual estableci una tasa federal de 1.8% y otra tasa de 1.2% para los Estados que aceptaran el sistema de coordinacin derogando sus impuestos locales al comercio y a la industria. Prevea la administracin del impuesto por parte de la Federacin o de los Estados segn se conviniera. La coordinacin fue impuesta por la misma Ley para el Distrito y para los Territorios Federales. Para estimular la coordinacin, el Gobierno Federal ofreci aumentar en un 10% su participacin en otros impuestos federales a los Estados que se coordinaran. No obstante ello, slo se coordinaron en una primera etapa 15 Estados, el ltimo de los cuales, Guerrero, celebr el convenio en 1957. Los ms importantes Estados, desde el punto de vista de su recaudacin, se mantenan sin coordinar para el ao de 1970. En ese ao los Estados no coordinados representaban el 74% de la recaudacin total (excluyendo al Distrito Federal) y en los 15 Estados coordinados slo se recaudaba el 26% restante. En J 971 se abre una nueva etapa con la coordinacin del Estado de Chihuahua al que por primera vez se delegan facultades amplias en materia de administracin, incluyendo auditora y determinacin de crditos fiscales. En junio de 1971 se coordina Nayarit, y en febrero de 1972 el de Tamaulipas, quedando 11 Estados pendientes de coordinacin, entre los cuales se encontraban los principales productores. tales como Nuevo Lcn, Mxico, Jalisco y Veracruz, algunos Estados con caractersticas especiales por su situacin fronteriza como Sonora, Baja California y Coahuila y Estados de escaso desarrollo econmico como Oaxaca y Chiapas. Como consecuencia de las reformas a la LIS1M en 1970 creando la tasa especial del 10%, la cual era de aplicacin general en toda la Repblica, y en la que se prevea una participacin a los Estados de un 40% si se coordinaban, pero que de todos modos se causara si no se coordinaban, con lo cual se ponan en penosa situacin a los Fiscos de los Estados, se logr la coordinacin de todos los Estados en los primeros meses de 1971 para participar en la tasa especial de 10%, pues de otro modo los causantes sufran el impacto del impuesto y los Estados no perciban ningn beneficio, duplicndose adems el gravamen para los contribuyentes. La reforma que entr en vigor en 1973, a la LISIM, elev la tasa de 3% a 4% y aument tambin la participacin de los Estados un 45% en vez de 40% que tenan con anterioridad y la participacin mnima a los municipios de 15% a 20% en la participacin estatal. Tambin se estableci una sola tasa federal uniforme en toda la Repblica, independientemente de coordinacin estatal, para estimular sta. Esa caracterstica de la tasa, el aumento de la cooperacin de los Estados y la disposicin
250
de la Federacin para delegar facultades en materia de administracin, ha determinado que se coordinen todos los Estados.w
Por ltimo, el Decreto de 29 de diciembre de 1972 que adicion el Arto 45 bis
de la LISR autoriza a la SHCP para que celebre con los Estados de la Repblica
convenios de- coordinacin por lo que respecta al impuesto al ingreso global de las empresas de los causantes menores, a condicin de que no mantengan en vigor los impuestos locales y municipales que se establezcan en el convenio respectivo. Los Estados que se coordinen y el DF podrn percibir una participacin en el rendimiento recaudado en la localidad correspondiente, conforme a las bases que se fijen en los convenios respectivos, as como de los recargos y multas. En los convenios deben fijarse las condiciones de la participacin que se autoriza y todo lo rc1acionado con la vigilancia de los causantes menores y de la administracin del impuesto. Sin embargo, la facultad de revisin y prctica de auditoras a dichos contribuyentes puede ser ejercida por la SHCP aun cuando tales facultades hayan sido delegadas a los Estados. Frente a la enorme tarea de construir un Sistema Fiscal Nacional que no ha podido realizarse en casi un siglo y medio de existencia federal, se dise una estrategia prudente que callada, pero tesoneramente, llevara a la primera meta importante: lograr que todos los Estados se comprometieran ante el pas en la construccin del Sistema Fiscal Nacional sobre la base de una participaci6n institucional con la Federacin. En el discurso de la sesin inaugural de la II Reunin Nacional de Tesoreros, celebrada en Mazatln en abril de 1973, el Subsecretario de Ingresos, Gustavo Petricioli, expres que era "la primera reunin en 25 aos que agrupa, sin excepcin, a todas las entidades de la Repblica, con objeto de examinar tcnicas y procedimientos que conviene adoptar para el diseo y la mejor operacin de la poltica y de la administracin fiscal en todo el pas. "Es ste un acontecimiento de indudable trascendencia en nuestra historia de las finanzas pblicas, slo equiparable su importancia a las convenciones nacionales fiscales que se celebraron en los aos de 1925, 1932 y 1947, y, an con respecto de estas convenciones, tiene la presente reunin una caracterstica distintiva; estamos creando un mecanismo de responsabilidad compartida entre las autoridades fiscales de la Federacin y de los Estados con mentalidad abierta al dilogo, que culmine en una asociacin viva, en un marchar paralelo para la solucin de problemas a todos los aqu reunidos." 45
9.2. Arcas de Coordinacin en 1977

La coordinacin se logro establecer en forma integral en materia del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. En 1973 la tasa general del ISIM se elev de 3% (1.8 Y 1.2 por ciento para la Federacin y los fiscos locales, respectivamente) a 4% (2.2 y 1.8 por ciento). La parte de los Municipios pas de 15 a 20 por ciento, sea, de 0.45 a 0.8 por ciento. Posteriormente se convino la coordinacin en el Impuesto al Ingreso Global de las Empresas (causantes menores). A cambio de suprimir los impuestos locales se otorga a las entidades una participacin de 45% del rendimiento de los gravmenes, as como la administracin de los mismos. Adems, se encarg a los Estados la recaudacin de los impuestos sobre productos del trabajo y del 1 % sobre erogaciones por remuneracin al trabajo personal, que retenan o causaban dichos causantes menores. Las entidades reciben como honorario por estos servicios un 4.% de la recaudacin,
H Vase Primer Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federacin y los Estados, SHCP, Subsecretara de Ingresos, 1973, vol. 1, pp. 14-17. 45 Primer Informe sobre las Relaciones entre la Federacin y los Estados Introduccin, SHCP, 1973. Las cursivas son del autor.
EL SiSTEMA NACIONAL DE COORDINACIN FISCAL
251
que en 1974- representaron
que
se considera suficiente para soportar su costo,
$ 376 millones de pesos.

Tambin se ha logrado progresar en la coordinacin relativa a los impuestos sobre produccin de aguardiente y envasamiento de bebidas alcohlicas, vidrio, alfombras, artculos electrnicos, refrescos y cemento y tenencia de automviles. Se ha extendido el rea de vigilancia respecto de determinados causantes mayores -por medio del establecimiento de convenios de fiscalizacin conjunto entre las autoridades fiscales federales y estatales. Por ltimo, se ha establecido coordinacin de informacin y procesamiento de datos, as como registro de causantes e intercambio de experiencias sobre sistemas de computacin, de informacin y de sistemas administrativos en generai.w
9.3. El Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal
El 22 de diciembre de 1978 aprob el Congreso Federal la nueva Ley de Coordinacin Fiscal que sustituye a la del 22 de diciembre de 1953. En la iniciativa se reconocen los esfuerzos que se han llevado a cabo por los Gobiernos Federales y de los Estados para no superponer gravmenes sobre la poblacin contribuyente, la prudencia de los legisladores que los ha llevado a buscar acuerdos para que slo una u otra entidad grave determinada materia, compartiendo el producto de su recaudacin y estableciendo bases de colaboracin administrativa en determinados impuestos de inters comn para la Federacin y para los Estados. "Surgi as el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitucin Poltica, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva." Paralelamente y en muy diversas materias, los Estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales abstenindose de gravar las mismas materias en trminos previstos en aquelIas leyes. A ese sistema le falta racionalidad en cuanto a la determinacin de los impuestos en que s se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudacin se destina exclusivamente a la Federacin, Falta tambin uniformidad y armona en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. El nuevo Sistema Nacional de Coordinacin ya no otorga participaciones slo respecto de ciertos impuestos federales, "sino que la parte que corresponde a los Estados y Municipios se determina en funcin del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudacin exclusiva de la Federacin, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones". El Sistema es el resultado de un largo dilogo entre las autoridades hacendarias federales y las de los Estados. Para stos es optativo adherirse o no. Si se adhieren convienen con la Federacin en dejar en suspenso mientras dura el convenia, algunos de los impuestos establecidos por su Legislatura o impone absten46 Ver, Revista de Comercio Exterior, mayo 1977; El Nacional, 6-V-77. j Exclsior, 8-V-77, Mxico, 1976; Hechos, cifras, tendencias, Banco Nacional de Comercio Exterior, Mxxico, 1976.
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ci6n al propio Estado para establecerlos. Si los Estados optan por no adherirse al Sistema Nacional de Coordinaci6n Fiscal, pueden establecer libremente los impuestos que estimen convenientes, salvo los sealados en la fraccin XXIX del Art, 73 Constitucional, en relaci6n con el cual pueden seguir recibiendo las participaciones sealadas en las leyes federales (LFC, Art, 10). Sin embargo,
se considera que no conviene a los Estados dejar de adherirse al Sistema
Nacional.
9.3.1. Adhesi6n al Sistema Nacional
tfe
Coordinaci6n Fiscal
La adhesin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal se efecta mediante la celebracin de un convenio de coordinacin fiscal que celebra la'
entidad federativa con la SHCP, el cual debe ser autorizado o aprobado por
la Legislatura Estatal, en cuanto la entidad conviene en dejar en suspenso ciertos impuestos o derechos estatales o municipales o no establecer otros
(LCC, Art. 10). La adhesi6n debe llevarse a cabo integralmente y no en relaci6n con algunos de los ingresos de la Federacin, Debe publicarse en el IX> y en el Peri6dico Oficial de la entidad.
Los Estados pueden coordinarse solamente en impuestos, o tambin coordi-
narse en impuestos y en derechos (Art. 10-B) . Las Entidades Federativas que opten por coordinarse, en derechos, adems de impuestos, no deben mantenerse en vigor derechos estatales o municipales por: 1. Licencias y en general concesiones, permisos o autorizaciones, inclusive los que resulten como consecuencia de permitir o tolerar excepciones a una disposicin administrativa tales como la ampliacin de horario, con excepcin de las siguientes: a) Licencias de construccin. b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes pblicas de aguas y alcantarillado. e) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos. d) Licencias para conducir vehculos. e) Expedicin para placas y tarjetas para la circulaci6n de vehculos. II. Registros o cualquier acto relacionado con los mismos, a excepci6n de los siguientes:
a) Registro Civil. b) Registro de la Propiedad y del Comercio.
III. Uso de las vas pblicas o la tenencia de bienes sobre la misma, incluyendo cualquier tipo de derechos por el uso o tenencia de anuncios. No se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto en esta fraccin los derechos de estacionamiento de vehculos. IV. Actos de inspecci6n y vigilancia. Adems dispone el Art. 10-A de la ley que los derechos locales o municipales no deben ser diferenciales considerando el tipo de actividad a que se
LOS CONVENIOS DE COORDINACIN FISCAL
253
dedique el contribuyente, excepto tratndose de derechos diferenciales por los conceptos a que se refieren los incisos del a) al e) de la fraccin I y la fraccin n. Las certificaciones de documentos as como la reposicin de stos por extravio o destruccin total o parcial, no queda comprendida dentro de lo dispuesto en las anteriores fracciones 1 y 11. Tampoco las concesiones por el uso o aprovechamiento de bienes pertenecientes a las Entidades Federativas o a los Municipios. En ningn caso el Art. lO-A de la LCF debe entenderse limitativo de la facultad de los Estados y Municipios para requerir licencias, registros, permisos o autorizaciones, otorgar concesiones y realizar actos de inspeccin y vigilancia.
9.3.2. Violaciones al convemo por parte de la entidad federativa
La falta de cumplimiento del convenio de coordinacin por parte de la entidad federativa, o el establecimiento de impuestos exclusivos de la Federacin, o de derechos contrarios a lo establecido en la LCF o en el convenio de coordinacin, provoca que la SHCP, previa audiencia de la entidad, y teniendo en cuenta el dictamen de la Comisin Permanente de Funciones Fiscales, disminuya la participacin de la entidad en una cantidad equivalente al monto estimado de la recaudacin que la misma obtenga o del estmulo fiscal que otorgue, en contravencin a dichas disposiciones. Si la violacin es en materia de derechos la consecuencia es que la coordinacin queda sin efecto. La SHCP comunica esta resolucin a la entidad de que se trate, sealando la violacin que la motive, para cuya correccin cuente la entidad con un plazo mnimo de tres meses. Si no se efecta la correccin, la SHCP declarar que deja de estar adherida al Sistema, publicndose en el DOF (LCF, Art. 11).
9.3.3. Recurso contra la declaratoria de separacin
El Estado inconforme con la declaratoria puede ocurrir ante la SCJN conforme al Art. 105 de la Constitucin demandando la anulacin de la declaratoria. El Art. 12 de la LCF regula con todo detalle el procedimiento. La iniciativa expresa que "las controversias entre la Federacin y una entidad federativa han cado en desuso en nuestro derecho pblico. Sin embargo, las mismas pueden involucrar importantes aspectos de interpretacin jurdica cuya solucin adecuada corresponder a nuestro ms Alto Tribunal. Para ello se establece en esta ley el procedimiento correspondiente, en la conviccin de que con ello se da vida a nuestras instituciones constitucionales".
9.4-. Las participaciones en el Sistema Nacional de Caordinacin Fiscal
Las entidades federativas que junto con el D. F. (el cual por la propia LFC forma parte del Sistema), se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal tenan derecho, en su concepcin original, a participar en dos Fondos:
254
el Fondo General de Participaciones (FGP) y el Fondo Complementario de Participaciones (FCP). El FGP se constituy en 1980 con e! 13.00/0 de los ingresos totales anuales que obtuviera la Federacin por concepto de impuestos, de la totalidad de los impuestos que recaudara la Federacin, excepto los de comercio exterior. La relacin no fue arbitraria, sino tomada del hecho de que en 1978 "el conjunto de participaciones que Estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federacin es el 12.070/0 de la recaudacin federal total" (Exposicin de Motivos). Existi adems, el Fondo Financiero Complementario de Participaciones que se integraba con el 0.37% de los ingresos totales anuales que percibiera la Federacin por concepto de impuestos. La justificacin de este FFC era la siguiente. Tradicionalmente las participaciones se distribuyen en forma tal que las entidades que generan mayores volmenes de ingresos federales, son las que tambin reciben las mayores proporciones por concepto de participaciones, lo que no beneficia a los estados de menor desarrollo econmico. El Fondo Complementario se distribuira en proporcin inversa a las participaciones que recibieran en el Fondo General y al gasto corriente en materia educativa, que realizara la Federacin en cada una de las entidades. El O.379~ dara en 1979 un total de mil millones de pesos. Tanto las reglas para la formacin de ambos fondos como de distribucin han sufrido numerosas reformas a travs de los aos las que inclusive alcanzaron la desaparicin del Fondo Complementario en 1988 y la supervivencia actual del Fondo General.
A)
lJiff'!!yacin del Fondo General de Participaciones"
Actualmente, el Fondo General de Participaciones se integra por los siguientes elementos que operan independientemente entre s: a) El 18.51<;'0 de la Recaudaein Federal Participable (RFP), que consiste en la recaudacin que obtiene el Gobierno Federal en un ejercicio fiscal por todos sus impuestos, as como por los derechos sobre hidrocarburos y de minera, disminuidos con el total de las devoluciones por los mismos conceptos y de los impuestos adicionales del 13'% extraordinario sobre los hidrocarburos. Sobre esta se aplican los porcentajes con los que se integran los diversos fondos a travs de los que se distribuyen participaciones a las entidades federativas y a los municipios. b) El 050/0 de la Recaudacin Federal Participable para distribuirse entre las entidades federativas coordinadas en materia de derechos. e) El 80.00/0 de! impuesto recaudado en 1989 por las entidades federativas por concepto de bases especiales de tributaein actualizado desde junio de 1989 hasta la feeha .
.f7 Vase INDETEe 70/91 artculos "Comentarios al Nuevo Sistema de Participaciones Federales a Estados y Municipios" y "Evolucin del Fondo de Fomento Munipal", del Lic. Miguel Ortiz, tcnico de INI?ETEC.
DISTRIBUCIN DE FONDO GENERAL DE PARTICIPACIONES
255
Tambin se acumulan los recargos por impuestos federales y se toman en cuenta los llamados "derechos" sobre hidrocarburos y sobre minera, que antes reciban el apelativo de "impuestos",
R) Se crearon adems dos resernas diferentes:
a) La reserva de contingencia, la cual se constituye con el 0.2:Y% de la Recaudacin Federal Participable de cada ejercicio; la cual tiene por finalidad garantizar que las participaciones de las entidades (FGP Fondo Municipal) crezcan por lo menos el mismo porcentaje que la Recaudacin Federal Participable del ao respecto a la de 1990. b) La reserva de "Compensacin" que se distribuye entre aquellas entidades que salgan afectadas por el cambio en la frmula de participaciones. Esta reserva se forma con los momentos que se tomen de la participacin del 2:y% de la RFP para estados coordinados en derechos y con el del 70% que se distribuye del Fondo de Fomento Municipal.
e) El Fondo de Fomento Municipal (FFM)
El FFM creado en enero de 1981 (0.4~% de la RFP) ha permanecido inalterable desde esa poca as como su forma de distribucin: 30% para todos los municipios del pas y 70% para los municipios de aquellos estados coordinadas en materia de derechos. A partir de 1990, el Depto. del D. F. empez a participar como entidades el FFM. Su objetivo es fortalecer los ingresos de los municipios del pas y coadyuvar a la redistribucin de competencias entre los distintos niveles del gobierno. El antecedente del FFM fueron las juntas federales de mejoras materiales usadas a travs de varias dcadas por leyes federales que otorgaban participaciones a los municipios fronterizos y puertos martimos de un 2% sobre la tarifa del impuesto de exportacin y 3% sobre la tarifa del impuesto de importacin y que se destinaban a mejorar los servicios pblicos de dichas poblaciones. La expedicin del Art. 2-4 de la ley fue impulsada por el auge petrolero de principios de la dcada de 1980.
D)
Distribucin del Fondo General
El primer elemento de la R.P.F. se distribuye en relacin directa con la poblacin que tenga la, entidad federativa en relacin a la del total del pago al inicio de cada ejercicio. El segundo elemento en su evolucin histrica ha tenido varias frmulas. Para 1991 su distribucin se realiz aplicando el coeficiente efectivo de parti-. cipaciones del Fondo General. El tercer elemento en su mecnica de distribucin en relacin a la propor~ cin en que cada entidad federativa intervino dentro del 80% de la recaudacin por bases especiales de tributacin en 1989, en el entendido que esa cantidad se actualizar, y esa ser la cifra que le corresponder a la entidad en el ejercicio de que se trate.
256
~lj.
Otras participaciones a [aunr de los Estados y D. F.
Adicionalmente, las entidades pueden participan en recargos sobre impuestos federales y en las multas por infraccin a las leyes federales que se sealen ('TI los convenios o acuerdos respectivos, en la proporcin que en los mismos se establezca (Art. 2). Adems: en los productos de la Federacin relacionados con bienes o bosques, que las leyes definan Como nacionales, ubicados en el territorio de cada
entidad, sta recibir el 50% de su monto, cuando provenga de venta o arrendamiento de terrenos nacionales o de explotacin de tales terrenos o de bosques nacionales (Art. 2).
9.6. Anticipos a cuenta de participaciones
El FGP se determina por cada ejercicio fiscal de la Federacin la cual en forma provisional hace un clculo mensual considerando la recaudacin federal participable obtenida en el mes inmediato anterior. Las entidades dentro del mismo mes del ao en que se realice el clculo mencionado deben recibir las cantidades que les correspondan en concepto de anticipos. Cada cuatro meses la federacin debe realizar un ajuste de las participaciones, efectuando el clculo sobre la recaudacin obtenida en ese periodo. Las diferencias resultantes deben ser liquidadas dentro de los dos meses siguientes. A ms tardar dentro de los cinco meses siguientes al cierre de cada ejercicio fiscal, sta determinar las participaciones que correspondan a la recaudacin obtenida en el ejercicio, aplicar las cantidades que hubiere afectado provisionalmente al fondo y formular las liquidaciones que procedan.
9.7. Participociones a favor de los municipios
Pcricipaciones en el FG?
Las participaciones federales que reciban los mumclplOs nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado el cual habr de cubrrselas. A su vez las legislaturas locales deben establecer su distribucin entre los Municipios mediante disposiciones de carcter general. Los Estados que estn adheridos al sistema en Coordinacin Fiscal y se encuentren coordinados con la federacin en materia de impuesto sobre adquisicin de inmuebles participan del 80% de la recaudacin que se obtenga en su territorio del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos} en la parte que colaboren en la recaudacin de dicho impuesto. De esta participacin corresponde cuando menos el 20% a los municipios de la entidad, la cual debe distribuirse entre ellos en la forma que determine la lezislatura respectiva.
EL FONDO FINANCIERO COMPLEMENTARIO DE PARTICIPACIONES
257
Las participaciones federales que reciban los Municipios del total de los FGP nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado, el cual debe cubrirlas. Las legislaturas locales deben establecer su distribucin entre los municipios mediante disposiciones de carcter general. La Federacin entrega las participaciones a los Municipios por conducto de los Estados, dentro de los cinco das siguientes a aquel en que el Estado las reciba; el atraso da 'lugar al pago de intereses, a la tasa de recargos que establece el Congreso de la Unin para los casos de pago a plazos de contribuciones; en caso de incwnplimiento la Federacin debe hacer la entrega directa a los municipios descontando la participacin del monto que corresponda al Estado, previa opinin de la Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales. Las participaciones deben ser cubiertas en efectivo, no en obra, sin condieionamiento alguno y no pueden ser objeto de deducciones. Los gobiernos de lo. Estados pueden publicar, cuando menos una vez al ao, en el D. O. F. y en uno de los peridicos de mayor circulacin de la misma, las participaciones que correspondan, durante un ao, a cada uno de sus Municipios.
9.6.2. Participaciones en los derechos al Comercio Exterior :Y Fondo de Fomento Municipal (FFM)
En el rendimiento de las contribuciones que a continuacin se sealan participan los Municipios en la fonna siguiente: 1. 95% del 2.8 de los impuestos general de importacin y ~% adicional sobre el impuesto general de exportacin aquellos Municipios .colindantes con la frontera o los litorales por los que se realice materialmente la entrada al pas o la salida de Jos bienes que se importen o exporten. II. 3.17-% del derecho adicional sobre hidrocarburos que se exporten, excluyendo el derecho extraordinario sobre los mismos y, en su caso, del impuesto adicional del 3% sobre el impuesto general en las exportaciones de petrleo crudo, gas natural y subderivados a los municipios colindantes con la frontera o litorales por los que se realice materialmente la salida del pas sobre dichos productos. Hl. El 0.4~% de los ingresos totales anuales que obtenga la Federacin por concepto de impuestos; as como por los derechos sobre minera y sobre hidrocarburos, como exclusin del derecho extraordinario sobre Jos mismos en la siguiente forrna: 1. El 30% se destinar a formar un fondo de fomento municipal. 2. El 70% incrementar dicho fondo y slo corresponder a los estados que se coordinen en materia de derechos. El fondo de fomento municipal se debe distribuir de modo que cada uno reciba anualmente hasta una cantidad igual a la que le hubiera correspondido en el ao inmediato anterior. El incremento que tenga el FFM .en el ao que se haga el clculo en relacin con el ao procedente se distribuir entre los Estados con base en las reglas.
258
PODER TRIBUTARIO DEL ESTAOO
10.
LAs PARTICIPACIONES PARA LOS ESTADOS NO COORDINADOS
Aunque no existen actualmente ni han existido desde la expedicin de la LCF Estados no coordinados, el Art. 69 transitorio de la LCF dispone que las entidades que no se adhieran al SNCF continuarn percibiendo las participaciones que les correspondan conforme a las leyes y decretos que quedaron derogados por los impuestos causados con anterioridad a dicha derogacin (31-XII1979) (y las de los impuestos especiales a que se refiere el inciso V, fraccin XXIX del Art. 73 de la Constitucin Federal que subsista). La Ley del Impuesto Especia! sobre Produccin y Servicios (Art. 28) establece las siguientes participaciones en favor de las entidades que no se adhieran al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, en la recaudacin atribuible a sus respectivos territorios, conforme a las siguientes bases:
1. Del importe recaudado sobre cerveza:

a) 2.6% a las entidades que la produzcan. b) 36.6% a las entidades donde se consuma. c) 7.9% a los municipios de las entidades donde se consuma. II. Del importe recaudado sobre gasolina':
a) 8% a las entidades. b) 2% a sus municipios.
III. Del importe recaudado sobre tabaco: a) 2'% a las entidades productoras.
b) 13% a las entidades consumidoras. c) 5% a los municipios de las entidades consumidoras.
La SHCP cubrir directamente las cantidades que correspondan a los municipios, de acuerdo con la distribucin que seale la legislatura local respectiva y en su defecto, en funcin del nmero de habitantes segn los datos del ltimo censo.
Los Estados que no, se adhieran al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal,

podrn gravar la produccin, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos locales o municipales que en conjunto no excedern de un peso cincuenta y
cinco centavos por kilo, que slo podrn decretar las entidades en que aqul
se cultive.
11.
SUBSIDIOS DEL GoBIERNO FEDERAL A LOS ESTADOS
Un importante rengln de ingresos no tributarios que reciben los Estados es el de los subsidios que directamente les otorga el Gobierno Federal, para equilibrar en forma precaria sus presupuestos. Los juicios emitidos respecto a esle tipo de ingreso, por Ignacio Pichardo
Pagaza, son los siguientes:
PARTICIPACIONES A FAVOR DE LOS MUNICIPIOS
259
"En cuanto a la transferencia de recursos de la Federaci6n a los Estados, Pichardo dijo que son limitadas, por la insuficiencia de recursos para hacer frente a los gastos pblicos de la propia Federacin. Acerca de estas transferencias, dio a conocer una serie de mecanismos en su aplicacin, y subray que cola. bora para la realizacin de obras pblicas y se otorgan subsidios bien reconocidos como tales o disfrazados como anticipos, cancelando pasivos o tomando a su cargo deudas contradas con terceros. "En cuanto a los subsidios, Pichardo dijo: Es evidente el peligro de subjetividad en el otorgamiento de los subsidios que, en todo caso, debilitan la deseable y necesaria autonoma de los gobiernos de los Estados. Las presiones inflacionarias, el incremento de cierto tipo de gastos como lo es el necesario para el financiamiento de la educacin pblica, han venido a agravar el problema de subsidios. "La congruencia con el rgimen federal exige abandonar el sistema de subsidios y poner bases objetivas de un mecanismo de apoyos fiscales del Gobierno Federal a los Estados y que, por tanto, es conveniente pensar en diversas frmulas para que a travs de participaciones en impuestos se logren estos propsitos."
12.
EL DrsTRlTO FEDERAL
El Art. 73, fraccin VI, de la Constitucin Federal, establece en favor del Congreso de la Unin la facultad de legislar en todo lo relativo al Distrito Federal de acuerdo con las bases que se precisan en el mismo precepto y sin otras limitaciones que las sealadas en la parte final del primer prrafo del Art. 131 de la misma Constitucin. Dicha facultad abarca, como es natural, la materia financiera en general y tributaria en particular. De esa suerte, el Congreso de la Unin ha expedido una Ley de Hacienda para el D. F., la cual tiene una vigencia indefinida. Asimismo, cada ao el Congreso expide la Ley de Ingresos y el Decreto de aprobacin del Presupuesto de Egresos del D. F. La SClN ha definido que cuando el Congreso de la Unin legisla para el D. F., lo hace con la misma personalidad, por lo que no acta como Congreso LocaJ.48 El D. F. queda incluido dentro del grupo de "entidades" para los efectos de la Ley de Coordinacin Fiscal. Por acto del Congreso de la Unin, quien acta como Poder Legislativo para el D. F. por disposicin contitucin, ste' ha quedado incorporado al SNCF (LCF, Arts. 1, 2, 10). 13.
EXTENSIN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL ESPACIO
Al establecer el artculo 31, fraccin IV, de la Carta Magna de los Estados Unidos Mexicanos que "son obligaciones de los mexicanos. . . contribuir para los
48 SJF, VII poca, vol. XXVI, 16-11-71.
r-
parte, p. 36, A. R. 4/55, Wheth Vales, S. A.,
260
PODER TRlBUTAJUO DEL ESTADO
gastos pblicos, as de la Federacin como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes", se plantea el problema de si tal obligacin recae nicamente sobre los mexicanos en tanto que los extranjeros se encuentran exentos de ella. Estimamos, con Flores Zavala, "que aun cuando el precepto constitucional slo se refiere a los mexicanos cuando establece la obligacin, no prohbe que se imponga a los extranjeros y, en consecuencia, puede hacerlo el legislador ordinario"." En efecto, la Ley de Nacionalidad y Naturalizacin (1-5-34) impone a los extranjeros y personas morales extranjeras la obligacin de pagar las contribuciones ordinarias y extraordinarias y a satisfacer cualquier otra prestacin pecuniaria, siempre que sean ordenadas por las autoridades y alcancen a la generalidad de la poblacin en que residan. Un problema que Se plantea, a la vista de esta disposicin constitucional, es la relativa a la extensin del poder fiscal sobre los no residentes o sobre hechos que producen sus efectos en el territorio del pas. Aqu se plantea el problema de la extensin de la ley, es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de sbditos de otro Estado.
Sinz de Bujanda explica que lilas dos principios que en lgica jurdica son susceptibles de contraponerse son el principio personal y el principio territorial. "Rige el primero de ellos -personal- cuando es la condicin o cualidad del sujeto -cualquiera que sea el lugar en que resida o en que se produzca el hecho o el acto que le afecte- la que decide la aplicaci6n de la norma y el nacimiento, para dicho sujeto, de los efectos que la norma entraa. (As, por ejemplo, regir el principio personal, dentro de la esfera tributaria, si la obligaci6n de pago del impuesto nace a cargo de los espaoles, cualquiera que sea el lugar en que residan; o a cargo de los alemanes, con independencia, igualmente, del lugar en que tenga establecida su residencia; lo decisivo ser, en los ejemplos citados, la nacionalidad de las personas.) Rige, en cambio, el principio territorial, cuando el territorio o el lugar en que el hecho se produzca, o en el que la persona resida, el que decide de la ley aplicable y determina, en consecuencia. los efectos que para las personas que realizan los hechos o que residen en el territorio derivan de las normas que, por tal circunstancia, sean de aplicacin. (En el mbito tributario, el principio territorial se produce si la obligacin tributaria nace a cargo de personas que: 1) realicen en nuestro territorio el elemento objetivo del hecho imponible, 2) residan en nuestro territorio y que, por consiguiente, produzcan en l el elemento subjetivo del hecho imponible, que en el caso citado se configura, entre otras circunstancias, por la efectiva realdencia.)" Para Giannini, la sujeci6n de las personas al tributo "puede tener un doble fundamento, que corresponde al doble carcter del Estado, como organizacin personal tanto, .pueden ser sujetos pasivos del y como corporaci6n territorial. De un lado, impuesto todos aquellos que pertenecen al Estado en calidad de nacionales (o al Municipio, en calidad de vecinos, etc.) cualquiera que sea el lugar en que residan j de otro, todos aquellos -tanto nacionales como extranjeros- que se encuentran con el Estado --o con el municipio, etc'-I en una determinada relaci6n, sea de carcter personal (domicilio, residencia, estancia), sea de carcter econmico (posesin de bienes existentes en el Estado, participacin en hechos o en actividades que se reali-
por
.lO
FLORES ZAvALA,
E., Finanzas.
D.
175.
PARTICIPACIONES A ESTADOS NO COORI;>INADOS
261
zan en el Estado). En el derecho tributario moderno este segundo fundamento tiene un marcado predominio sobre el primero". Pues bien, comenta Sinz de Bujanda, el citado autor "extrae las consecuencias precisas, a saber: l' La sujecin de la potestad financiera del Estado por ttulo de nacionalidad tiene escasa consideracin, hasta el punto' de que, en rigor s610 rige, en el impuesto complementario sobre la renta, para aquellos ciudadanos que, aun residiendo en el extranjero por razn de un cargo pblico, quedan parificados a los ciudadanos residentes en Italia, y 24 En todos los dems impuestos el mbito de las personas sometidas al poder financiero del Estado se determina sobre la base del principio territorial, en cuanto que, para el 'sometimiento de una persona determinada al tributo particular de que se trate, tiene importancia decisiva la relacin personal o la relacin econmica en que dicha persona se encuentre con el Estado; a) Las relaciones de carcter personal estn constituirlas por el domicilio, por la residencia o por la estancia en el territorio del Estado. del municipio, etc., y b) Las relaciones econmicas consisten el hecho de que el sujeto pasivo del impuesto tenga en el mbito del territorio del ente ciertos intereses de la expresada naturaleza, tanto si es ciudadano como extranjero, y abstraccin hecha del lugar de su resdencav.ec
En relacin con el Poder Fiscal Federal ya hemos visto cmo se ha extendido a los no residentes en la Repblica; respecto a los mexicanos por razn de su soberana y el carcter de sbditos de aqullos; en cuanto se refiere a los extranjeros, las leyes ordinarias han tomado otros criterios, tales coom la existencia de fuentes de riqueza dentro del pas, el origen del ingreso gravable, la produccin dentro del territorio de la Repblica de efectos jurdicos derivados de actos realizados en el extranjero. Nos remitimos a un captulo posterior para un desarrollo ms amplio de los criterios de vinculacin entre el Estado, como sujeto activo y el sujeto pasivo de la relacin tributaria. Por lo que se refiere a los Estados y a los Municipios, Flores Zavala ha sostenido que "tiene derecho a gravar la Entidad o Municipio en que el causante tiene su domicilio, entendido en los trminos que expusimos en ese desarrollo, y, adems que est prohibido a los. Estados o Municipios gravar a los que no residen en ellos, relacionndose as este precepto con el artculo 117 de la misma Constitucinv.s! No estamos de acuerdo con el distinguido tributarista mexicano; en primer lugar, no vemos relacin con el Art. 117 Constitucional en esta materia; en segundo lugar, a falta de otra disposicin constitucional que lo prohiba (como en el caso de las materias reservadas a la Federacin por el Artculo 73, fraccin XXIX), estimamos que los Congresos de los Estados, al expedir las leyes tributarias para las mismas entidades y para los municipios, pueden utilizar criterios de vinculacin distintos al de la residencia, tales como el lugar de ubicacin de la riqueza gravada, el lugar de produccin de efectos del hecho generador, y dems criterios que son admisibles de acuerdo con la tcnica fiscal. No tenemos noticia de que la Suprema Corte de Justicia haya declarado inconstitucional el uso de dichos criterios de vinculacin por las legislaturas de los Estados.
50 SINZ DE BUJANDA,
61 FLORES ZAVALA,
F., Notas, 1, V, 2, pp. 439-441. E., Finanzas, n. 177.
262
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PODER TRIBUTARIO DEL ESTAOO

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CAPTULO
II
LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

1.
INTRODUCCIN
El poder tributario que ejerce en Mxico tanto la Federaci6n como los Estados, a travs del Congreso General y de las legislaturas locales, segn vimos en el captulo anterior, no es absoluto, sino que se encuentra sujeto a limitaciones establecidas en la Constituci6n General de la Repblica y de las cuales nos vamos a ocupar en el presente captulo. Algunas de esas limitaciones establecidas en la Constitucin tienen el carcter de garantas individuales, o lo que es lo mismo, de derechos subjetivos pblicos y constituyen una parte de las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de derecho.
2. LA GARANTA
O PRINCIPIO DE LEGALIDAD
El principio de legalidad se encuentra consagrado en la fraccin IV del artculo 31 de la Constituci6n Federal, que dispone que las contribuciones que se tiene la obligaci6n de pagar para los gastos pblicos de la Federacin, de los Estados y de los municipios deben estar establecidas por las leyes. Un reforzamiento de este fundamento se encuentra en el prrafo segundo del artculo 14 Constitucional que garantiza que nadie puede ser privado de sus propiedades si no es conforme con las leyes expedidas por el Congreso. El principio de legalidad en materia tributaria puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analoga del derecho penal, "nullum tributurn sine lege".
Algunas leyes secundarias contienen la enunciacin del principio de legalidad. Por ejemplo, el artculo 5'9 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal 1941 dispone que "ningn gravamen podr recaudarse si no est previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella", y la Ley de Hacienda del Estado de Sonora prescribe que "el Estado no podr exigir pago alguno a los particulares, si la obligacin de hacerlo no est expresamente establecida en la. Ley de Ingresos o en una Ley especial (Art. lO) ..
El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cules son los elementos y supuestos de la obligacin tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligacin que va a nacer, as como el objeto y la cantidad de la prestacin; por lo que todos esos elementos,
265
266
no deben quedar al arbitrio o discrecin de la autoridad administrativa. La ley debe establecer tambin las exenciones. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha hecho una inmejorable exposicin de la garanta de legalidad: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el articulo 31 Constitucional, al expresar, en su fraccin IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y est, adems, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se
refieren a la expedicin de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impustos que se causarn y recaudarn durante el periodo que la misma abarca Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolucin racional e histrica, se encuentra
que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est establecida en una ley, no significa tan slo que el acto creador del impuesto deba emanar
de aquel poder que, conforme a la Constitucin del Estado est encargado de
la funcin legislativa, ya que as se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a travs de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria, estn consignados de manera expresa en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisible o a ttulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos pblicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. "Esto, por lo dems, es consecuencia del principio general de legalidad, con" forme al cual, ningn rgano del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autorizados por disposicin general anterior, y ,est reconocido por el artculo 14 de nuestra ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposicin, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscriptos en el rgimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificrseles." 1
En un amparo promovido contra la aplicacin de la Ley de Hacienda del D. F.,
la SC]N declar la inconstitucionalidad de los Arts. 64 y 65 de dicha ley, los cuales autorizaban a estimadores de la Tesorera del D. F., para estimar las rentas de inmuebles formulando dictmenes "debidamente fundados y razonados" que sometan a la aprobacin del Tesorero) el Alto Tribunal declar que eran inconstitucionales "porque no establecen bases generales aplicables a todos los casos) para determinar en forma estimativa las rentas que pueda producir un inmueble" y que efes preciso que los estimadores se apoyen, no en consideraciones subjetivas y variables de un caso a otro, segn su criterio j sino en lineamientos de carcter general autorizados por el
1 S]F. V poca, Tomo LXXXI, p. 6374. HERNNDEZ REYES. Ramn. 5]F) VII Epoca, vol. 65, l' parte, pp. 90-91, AR 6141/59, TIpogrfica Comercial, 25-IV-74.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
legislador, aplicables a todos los casos", los cuales deben estar atribuidos en fonna exclusiva al Poder Legislarlvo.a "La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con lo que dispongan otras leyes." a En materia de impuestos la SC]N ha resuelto que se viol el principio de legalidad por la tasa de utilidades brutas extraordinarias establecida en la LISR, Art. 47 a) a 47 g) (DOF 31-XII-1976) porque de las citadas normas resultaba la obligacin de pagar un impuesto de utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que era inexistente.s Tambin consider inconstitucional la referida tasa complementaria porque sus normas introducen un sistema impositivo de estimacin, no efectivo, para determinar la base gravable y la tasa aplicable a travs de una presuncin que no admite prueba en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias.s Tambin considero inconstitucional el Decreto del 4-VIII-1938 y reformas a la tasa del impuesto de exportacin que la crearon sobre el aforo y exportacin del cacahuate por no emanar su normativa completa del poder Iegislarivo.e-a Asimismo, declar inconstitucional la determinacin del valor catastral como base del impuesto predial establecida en el Estado de Mxico en que se dejaba al arbitrio de la autoridad administrativa la fijacin del valor catastral de los predios, "que constituye uno de los elementos caractersticos y fundamentales del impuesto, ya que este valor catastral es la base para la fijacin del impuesto predial, basndose los valores unitarios de los precios en clasificaciones generales que excluyen la posibilidad de que se practiquen avalos individuales con participacin pericial't.e-a Durante muchos aos apareci repetida en la Ley de Ingresos de la Federacin (por ejemplo el Art. 39 de la ley de 1980) un precepto que dispona que: "El Ejecutivo Federal podr suprimir, modificar o adicionar en las leyes tributarias, las disposiciones relativas a la administracin, control, forma de pago y procedimientos, sin variar las relativas al sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa del gravamen, infracciones o sanciones." La SCJN consider que constitua una "delegacin inconstitucional de facultades legislativas en favor del Presidente de la Repblica; quebrantamiento del principio de separacin de poderes que consagra el artculo 4-9 de la Constituci6n" .5-3 La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con 10 que dispongan otras leyes".5-4 La SC]N consider inconstitucional la fijacin por el legislador de un minimo y un mximo en materia de derechos, sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinacin concreta para todo contribuyente, por lo que el tributo combatido se fija en forma arbitraria, puesto que no hay elemento legal que permita controlar la proporcionalidad y equidad de los derechos causados por el quejoso.e-e
2 Informe a la SCJN, 1963, Presidencia, p. 182. A. R. 2950/959, Predios Urbanos, S. A. 3 Inf. Presidente SCJN, 1947J Sala Auxiliar, p. 36. 4 La Interpretacin Constitucional ... p. 146. Informe del Presidente 1986, p. parte, pgina 417. s Informe del Presidente, SC]N, 1986, 3' parte, TC. 5-1 S]F J V poca, Tomo LXXXIX, tesis 1546. 5-2 Informe del Presidente SC]N, 1984J 2' parte, 2' Sala, p. 125. La Interpretacin Constitucional ... p. 198. 5-3 Informe Presidente SCJN, Sala Auxiliar, 1947, p. 36. '-4 Tesis 58 del Pleno de la SCJN, Apndice 1975 al SJF, Pleno, p. 140; SJF, VII Epoca, vol. X, l' parte, p. 44; AR 2845/60, Beneficio de Cafs San Vicente, S. de R. L. 18-X-69, donde se cita como precedente; AR 450/61, Adolfo R. Gisenmann, 28-X-69. '-5 Amp. en Rev. 5238/79, Amp. en Rev. 1514/65, 3-XII-68, Informe 1969, pginas 190 y 191.
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LIMITACIONES CONSnTUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO
En las contribuciones especiales de mejora generadas con motivo de la realizacin de obras de planificacin, la determinacin del impuesto se hace por el sistema de derrama, el cual hace intervenir a la autoridad administrativa para fijar el tributo Que debe pagar el propietario de cada predio beneficiado. En la legislacin de Sonora (vigente en 1966) la Ley de Planificacin estableca el tributo sealando nicamente bases generales que luego eran precisadas defectuosamente en la Ley de Ingresos de la ciudad de Hermosillo. La SCJN dict varias resoluciones en las cuales ha sostenido que "las leyes impositivas por ser creadoras del impuesto no deben contener bases generales, pues aun cuando muchas veces se deja a la Ley de Ingresos la fijacin de las tarifas, tal procedimiento no vara la exigencia constitucional de que el impuesto se precise en ley. Por lo que respecta al Art. 33 de la Ley de Planificacin no precisa el impuesto o las bases conforme a las cuales debe cobrarse, y en cambio, as deja que sean los Ayuntamientos los que en sus leyes de ingresos determinen el impuesto que se debe a los Ayuntamientos, en el presupuesto de Ingresos para el Municipio de Hermesillo en el ejercicio fiscal de 1965 1 que en su Art. 19 sin estar justificado el impuesto como dice el sentenciador, y en una clasificacin no determinada en sus fines, fija tarifas por zonas, sealando un mnimo y un mximo para cada una de ellas, y sin dar las bases o lmites en que esos mnimos o mximos deben cobrarse.e-e En tratndose de aportaciones de seguridad social la SS del TFF ha considerado que el instructivo de operacin para los trabajadores eventuales de la industria de la construcci6n carece de obligatoriedad por no tener el ejecutivo federal facultades para expedir dichas normas de carcter legislativo.e-r En cambio la SCJN consider constitucional el Art. 66 de la LHDF de 31-XII1975 en materia de determinacin de valor catastral porque "no deja al arbitrio de la autoridad la fijacin del valor catastral de un predio sino que, por el contrario, se le sujeta a la realizacin de avalos periciales con intervencin de los interesados y obligacin de ajustarse al valor comercial vigente en la fecha en que debe verificarse el avalo, que de acuerdo con las disposiciones mencionadas no es de carcter general sino individuel.e-e Tambin sostuvo que la situacin de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos no puede probarse con la demostraci6n de la situacin econ6mica del quejoso y de la afectacin que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos s6lo se refieren a l y por ser la ley de carcter general las pruebas idneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios. de la norma.s-v Tambin sostuvo la Corte que si bien es cierto que las obras de planificacin benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, tambin es verdad que su realizacin acrecienta directamente el valor de los predios situados dentro del rea beneficiada por las obras, que constituye al mismo tiempo el rea de imposici6n y que al establecer la ley las bases para la derrama del tributo tomando en consideracin la situacin de los predios en el rea de la mejora, y de acuerdo con f6rmulas matemticas se determina en forma proporcional y equitativa establece el monto del gravmen de acuerdo con el beneficio de cada predio, por lo que el tributo es constitucional.
Hay una sola excepcron al principio de legalidad que establece la Constitucin, en cuanto se refiere al aspecto formal del principio, y es la que propor5-G Informe del Presidente de la SCJN1 tomo J. Secci6n JI p. 1. Tesis de Jos siguientes A. R. que constituyen jurisprudencia: AR 508/66, Juan Martnez Armburu; Mazoni y AR 1%4/66, Angelina F. de Muoz. 0--1 RTFF, II Epoca, N' 40, IV-1983, p. 814 Y N' 74, 1I-1986, p. 677. G-8 Informe Presidente SCJN, 1985 1 14 parte, p. 425; La Interpretacin Constitucional. . p. 17O. ti-a La InterjJretacin Constitucional ... p. 134.
LA GARANTA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD
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ciona el artculo 131, segn e! cual: "El Ejecutivo podr ser facultado por e! Congreso de la Unin para aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, as como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economia del pas, la estabilidad de la produccin nacional o de realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto de cada ao, someter a su aprobacin el uso que hubiere hecho de la facultad concedida." De no existir consagrada esta excepcin por la propia Constitucin, el Presidente de la Repblica no podra alterar las tasas de los impuestos de importacin o de exportacin, ni mucho menos crear dichas alcuotas, pues de importacin o de exportacin, ni mucho menos crear dichas alcuotas, pues las mismas constituyen un elemento de la obligacin tributaria que debe ser establecido por una ley formal del Congreso, de acuerdo con el principio de legalidad. Esta facultad del Ejecutivo constituye, pues, una excepcin al sistema de la divisin de poderes consagrados en la misma Constitucin, y la facultad fue introducida por la reforma constitucional de diciembre de 1950 debido a poderosas razones de poltica econmica que hicieron indispensable la misma para defender la economa nacional de las fluctuaciones de precios en el comercio exterior.
3.
LA GARANTA DE pROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD
El artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal establece que al contribuir a los gastos pblicos los obligados deben hacerlo "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". En la ejecutoria Aurelio Maldonado, y posteriormente al formarse la jurisprudencia nmero 11 de la Recopilacin de 1965, se estableci claramente por la SCJN que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituyen una garanta individual, aun cuando el precepto se encuentre localizado fuera de! captulo respectivo de Constitucin," Los antecedentes de esta garanta se han hecho remontar hasta la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de la Revolucin Francesa, que en su numeral 13 dispone que "para el mantenimiento de la fuerza po blica y para los gastos de la administracin, es indispensable una contribucin comn, que debe ser igualmente repartida entre los ciudadanos en razn de sus facultades". Por otro lado, la Constitucin de Cdz, en su artculo 339 estableci que: "Las contribuciones se repartirn entre todos los espaoles en proporci/m a sus facultades, sin excepcin ni privilegio alguno." En Mxico Independiente aparece por primera vez en el Reglamento Provisional Poltico del Imperio Mexicano, de 10 de enero de 1822, que dispuso
6 Ejecutoria Aurelio Maldonado, SJF, V Bpoca, Tomo XVII, p. 1013, Y Apndice al SJF, 1965, 14 parte, Pleno, tesis 11, p. 42.
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que CItados los habitantes del imperio deben contribuir en razn de sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado" (Art. 15). La Constituci6n de "1857 estableca, como la actual, que la obligaci6n de contribuir deba realizarse CIcle la manera proporcional y equitativa que dispongan las Jeyes". La SCJN ha establecido jurisprudencia (la nm. 541 de la Recopilaci6n de 1955), que se mantiene a la fecha, en los siguientes trminos: "De acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional)' segundo, que sea equi-
tativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos pblicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto ser contrario a )0 estatuido por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad omnmoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos." Tanto Flores Zavala 1 como S. J. Garza," con justa razn critican la separaci6n entre proporcionalidad y equidad que ha hecho la Suprema Corte al redactar la antes citada Jurisprudencia, S. J. Garza hace el siguiente razonamiento:
ICEs preciso examinar los conceptos de proporcionalidad y eqcidad con objeto de determinar si son expresiones de contenido coincidente o de conceptos contrarios y excluyentes. Qu es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas veces este concepto slo puede comprenderse en su sentido matemtico, por ejemplo en los impuestos indirectos, como el de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales sobre la produccin. Una intuicin de justicia nos anuncia de inmediato que la cuota debe ser fijada (proporcional) en relacin con la categora o volumen del objeto gravado (el ingreso o monto de la produccin). La doctrina reserva este vocablo para la cuota constituida por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expresado en la proporcionalidad de los impuestos indirectos, no puede ser aplicable para un impuesto directo como el de la renta. Si el. impuesto sobre la renta gravara con cuota fija (proporcional) y nica, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta capacidad contributiva, estaramos en presencia de una injusticia legal. Si el causante que percibe una renta anual de cinco mil pesos debe pagar una cuota del 5 por ciento y este mismo porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta de un milln, el impuesto sera justo en apariencia, pero en realidad, injusto. Su explicacin se encuentra en el movimiento doctrinal que justifica la tarifa progresiva para igualar en el sacrificio su objetivo a los causantes con diversa capacidad contributiva. En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia. De este modo la proporcionalidad en los impuestos directos se transforma de fnnula matemtica de la cuota sobre el objeto gravado, en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la nivelacin del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coincide con el de equidad. En el precepto constitucional encontramos la exigencia de justicia en materia tributaria acentuada mediante una expresin pleonstica por su idntico contenido conceptual. Es posible pensar que el lenguaje del legislador se justifica porque el principio de justicia se expresa en los impuestos indirectos mediante la cuota proporcional, y en los directos mediante la progresiva que es tambin frmula
T FLORES ZAVALA,
8 GARZA
SERVANDOJ
E., Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 179. l, Las Garantas Constitucionales en el Derecho Tributario
Mexicano, p. 70.
LA GARANTA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD
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de equidad, pero manteniendo siempre, para anlogas capacidades contributivas, idntica cuota tributaria. Otra razn viene a corroborar lo expuesto: Si esos dos conceptos (proporcionalidad y equidad) a los cuales debe ajustarse simultneamente toda ley tributaria del Congreso (fraccin IV del artculo 31 Constitucional) fueran contradictorios o excluyentes, ninguna ley podra ajustarse simultneamente ambos porque su adecuacin a uno implicara desajuste al otro y la fracci6n constitucional Jiga los adjetivos mediante la conjuncin copulativa. Ahora puede explicarse la importancia del epgrafe" sobre el que llamamos la atencin al inicio: si el Derecho. es el arte de lo bueno y lo equitativo, y se llama as porque el vocablo latino deriva de "justicia", nuestro Derecho Tributario se cimenta con mayor razn en el principio de equidad (justicia), se consagra en tres textos de nuestra Constitucin. Toda ley tributaria inicua debe nulificarse en la forma peculiar del juicio de amparo." 9 Flores ZavaJa argumenta de la siguiente manera: "Ahora bien, encontramos que similitud en esencia entre esta expresin (proporcional y equitativa) y la f6nnula con la que Adam Smith plantea el principio de justicia de los impuestos, al decir: 'Los sbditos de cada Estado, deben contribuir al sostenimiento del gobierno ... en proporcin a los ingresos de que gozan .... De la observancia o el menosprecio de esta mxima depende lo que se llama equidad.' De manera que con la expresin 'proporcional y equitativa' slo se busca la justicia de los impuestos. Ahora bien, este principio. dijimos nosotros, requiere la realizaci6n de dos principios: el de generalidad y el de uniformidad, es decir, que todos los que tienen una capacidad contributiva paguen algn impuesto, y que ste represente para todos el mnimo de sacrificio posible... El principio de generalidad, dijimos, no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva paguen algn impuesto. Sin embargo, este principio puede tambin aplicarse a cada impuesto individualmente considerado, y entonces debe interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situaci6n coincida con la que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, sin excepciones. El principio de uniformidad significa que los impuestos que integren un sistema impositivo deben gravar en tal forma, que representen. para todos los que deban contribuir a los gastos pblicos, igual sacrificio mnimo; pero tambin se puede aplicar a una ley impositiva aislada, y entonces debe entenderse en el sentido de que todos aquellos cuya situacin generadora debe entenderse en los trminos ms estrictos. es decir, debe existir igualdad en la renta u origen de stos, en las circunstancias personales, etc." 10' El Ministro de la SCJN, Jos Rivera Prez Campos, considera, a diferencia de S. J. Garza, que no existe redundancia en el precepto constitucional. El requisito de equidad significa que debe ser universal de tal manera que si adolece de falta de generalidad, que es un requisito jurdico, la leyes inequitativa. Por otro Jada, el requisito de proporcionalidad mira a la "economicidad del impuesto". No es proporcional la carga que agote la fuente impositiva, aquellas que sus gastos de recaudacin sean mayores que la recaudaci6n misma; "la proporcin ha de contemplar todo el panorama de la economa del Estado; de la economa de la colectividad. Que la proporcin se ha de establecer en relaci6n de unas fuentes impositivas frente a otras". Critica que la SCJN haya cado "en una tautologa" al definir que el impuesto no debe ser exorbitante ni ruinoso, lo que "significa eludir el problemav.w Margin Manautou tambin considera que "son dos conceptos y no uno solo los que contienen las palabras 'proporcional y equitativa'. Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situaci6n o circunstancia; que
9 GARZA SERVANDO, 10 FLORES ZAVALA,
11 RIVERA PREZ
J., op. ct., pp- 71-72. E., Finanzas, n. 179. CAMPOS, Jos, Proporcionalidad :Y Equidad en los Impuestos, RIF,
nmero 51.
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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARlO
sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los. comprendidos en la misma situacin".1.2
La equidad ha sido definida por la SCJN, "en su acepci6n jurdica, considerada como la manifestacin de lo 'justo' innato en el hombre, y en la colectividad. o resultado de su evolucin, que tienda a realizarse en el derecho positivo, en cuanto ste no siempre torna en cuenta las circunstancias de hecho, en cuyo caso, la equidad tiende a templar el rigor del derecho, por medio de una benigna interpretacin, que permite tener en cuenta las diferencias individuales y llega a significar el ideal que el derecho positivo debe proponerse realizar. En el derecho fiscal: gravando a los individuos segn la actividad que desarrollen, la fuente y cuanta de sus ingresos, el de sus necesidades, el inters de la colectividad en -la actividad desarrollada y su cooperacin al bienestar general" .13 La equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situacin los que se hallen dentro de 10 establecido por la ley y que no se encuentran en esa misma obligacin los que estn en situacin jurdica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual. u
Nosotros consideramos que la exigencia de proporcionalidad y de equidad que establece la fraccin IV del artculo 31 Constitucional es una de justicia tributaria y que en esta materia impera la justicia llamada distributiva, la cual tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y por indirecto solamente las cargas, entre ellas los tributos. En la distribucin de las cargas, la justicia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y a los desiguales como desiguales. Tal postulado no puede cumplirse si no es tomando en cuenta las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos. El sistema ms adecuado para medir las capacidades contributivas es el de los impuestos directos, que por su naturaleza pueden ser progresivos. Sin embargo, en los impuestos indirectos, que no pueden eliminarse de ningn sistema tributario, la distribucin tiene que hacerse en forma proporcional. Por otra parte, no se ha puesto suficiente nfasis en las ltimas palabras de la fraccin IV del artculo 31, que establece que es "en la forma que establezcan las leyes" donde deben encontrarse la proporcionalidad y la equidad. Es decir, no se ha puesto suficiente nfasis en que la Constituci6n exige que sea "en las leyes" que establezcan los impuestos donde se establezca "la manera proporcional y equitativa", que exige.
3.!. F6rmula general Nosotros' creemos que no puede darse una frmula general, y que el requisito de justicia tributaria tiene que ser definido jurisprudencialmente, como sucede en todos los paises del mundo donde el Poder Judicial tiene una actuacin destacada, y cuya influencia sobre los dems poderes y la sociedad es relevante.
:12 MARoIN MANAUTOU, E., La Constitucin " algunos aspectos del Derecho Tributario Mexicano, UASLP, 1967, n. 109. 13 AR 3608, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-'11473, U. 20 votos ; AR 4381, Miguel Loyo Daz y coags.: AR 168/63, Acumulados: Alfonso Crdova Mendoza y coags. Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. ' .. AR 4291/68, Ferrar, S. A., 2VI70. Acumulados Alfonso Crdova Mendoza y coags.: Einar W. Hagaster y coags. y Allen H. EUis y coags.
LA PROPORCIONALIDAD Y l!.Q.UIDAD EN LOS IMPUESTOS
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Comentando la tesis jurisprudencial nmero 11, la SCJN ha expresado que la misma "no ha precisado una f6nnula general para determinar cundo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria". Asimismo, consideramos que deben hacerse distinciones respecto a los diversos tipos de tributos, pues los requisitos de "proporcionalidad y equidad" deben aplicarse o interpretarse en forma diferente tratndose de impuestos, de derechos o de contribuciones especiales."
3.2. Impuestos 3.2.1. Exorbitante o ruinoso
La SCJN, ha sostenido que se viola la garanta de proporcionalidad y equidad en los impuestos cuando tales impuestos son notoriamente exorbitantes y ruinosos. As lo dice expresamente en la ejecutoria Aurelio Maldonado, antes citada y lo reitera -en la tesis jurisprudencial nmero 543. Este criterio que ofrece la Suprema Corte, sostiene adems en la ejecutoria Ca. Vincola de Orizaba, en la cual, al estudiar la tributacin impuesta a travs de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (derogado) dijo que "un irnpuesto resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad, cuando a juicio del Poder Judicial aparezca que es excesivo o ruinoso, o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales, porque con relacin a la misma fuente de ingresos que grava y a igual capacidad econmica de los afectados, establezca cuotas distintas a cargo de los contribuyentes, circunstancias que no concurren en la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que en forma general y abstracta establece una cuota fija y moderada sobre ingresos que por concepto de ventas, realicen las empresas mercantiles a que se refiere". Asimismo, al estudiar el impuesto sobre diversiones y espectculos pblicos en Baja California Norte, establecido en la Ley de Ingresos con tasas del 7 al 20% segn la naturaleza de los espectculos, la Suprema Corte consider que el impuesto "se mantiene dentro de limites razonables, por lo que est dentro de la discrecin de la Legislatura del Estado y el impuesto no es exorbitante o ruinoso, por lo que no resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad que establece el artculo 31 de la Constitucin".
La situacin de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quien lo paga o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostracin de la situacin econmica del agraviado y de la afectacin que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos slo se refieren a l y por ser la ley de carcter general, las pruebas idneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios de la norma. RTFF, Ao VII, ~ 79, 1986, p. 40.
3.2.2. Proporcionalidad y equidad
En un amparo promovido contra el impuesto predial del Distrito Federal

'(Arts, 36, 41 Y 46) se aleg violacin a la garantia de proporcionalidad y
115
AR 6168/63, acumulados: Alfonso Mendoza y coaga; Binar W. Hagaster y coags.,
y Allen M. Ellis y coags.
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equidad en virtud de que el sistema del impuesto predial consista en gravar la propiedad o posesin de los inmuebles con base en los productos que rndieran y cuando no estuvieren rentados, la base era una estimacin de las rentas que producira el inmueble hecha por valuadores oficiales. La Suprema Corte, concediendo el amparo, consider que "no es equitativo ni propor. cional, aplicar la misma tasa a las rentas que un inmueble sea susceptible de producir, aun cuando no produzca ninguna, pues lo equitativo .seria atender a los ingresos". El mismo criterio sirvi al Supremo Tribunal para conceder el amparo contra el artculo 316 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal que establece el impuesto al rdito y que presume que se causan intereses aun cuando se pacte que no se causarn intereses. La Suprema Corte razon que "del texto del articulo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable est constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversin de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversin, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposicin legal de carcter tributario no puede desconocer esas situaciones, al travs de la presuncin de que forzosamente deben percibirse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, cuando no hay pacto expreso de intereses o cuando se pacte que no se causarn intereses. La Suprema Corte razon que "del texto del artculo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable est constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversi6n de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversin, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposicin legal de carcter tributario no puede desconocer esas situaciones, al travs de la presuncin de que forzosamente deben percibrse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se est contrariando el principio de equidad en la imposicin consagrada por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal". Lo esencial de esos principios es que se pague el impuesto conforme a la capacidad contributiva y que los contribuyentes que se encuentren en situacin igual sean tratados igualmente. Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 684.
El texto orginal del Art. 124- de la LISR de 1954- gravaba como causantes de dicho ISR en la Cdula 1 a las "sociedades mercantiles sobre los ingresos que obtengan por el arrendamiento de bienes inmuebles", de tal manera que los comerciantes individuales no quedaban sujetos al impuesto. La SCJN concedi los amparos considerndolos violatorios de los requisitos de proporcionalidad y equidad. En una ejecutoria la SC]N sostuvo que "se establece una distincin injustificada entre las sociedades mercantiles y los comerciantes individuales que realizan el mismo gnero de actos lucrativos y obtienen la misma categora de ingresos cuando arriendan inmuebles en relaci6n con su actividad mercantil lo cual significa que la disposicin examinada coloca en una situaci6n desigual a sujetos que tienen la misma capacidad contributiva y obtienen el mismo gnero de ingresos: esto es, sita a la empresa
LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS IMPUESTOS
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sociedad mercantil en un plano falto de equidad desde el punto de vista tributario, en relacin .con los comerciantes individuales que obtienen ingresos similares de las mismas fuentes impositivas", Informe Presidente SCJN 1970, 14 parte, p. 300. La Sala Auxiliar de la SCJN sostuvo en 1969 que "cuando la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin exige que la ley impositiva sea equitativa, lo que quiere en rigor es que el impuesto sea igual para todos los que se encuentran dentro de la situacin jurdica abstracta e impersonal determinada por la ley". Informe Presidente SCJN 1969, Sala Auxiliar, p. 32. La Reforma de 1954 a la LISR en materia de impuesto en Cdula VI que gravaba los ingresos cuya fuente radicaba en arrendamiento de hoteles (entre otras empresas) fue impugnada en varios juicios de amparo por violacin a los requisitos de proporcionalidad y equidad. El impuesto era progresivo por escalones, la SCJN estableci tesis jurisprudencia! cuando la Sala Auxiliar sostuvo que "bajo cualquier aspecto que se examine la tarifa establecida por el artculo 141 en cuestin, resulta irrefragable que ella es proporcional y equitativa y se ajusta a 10 que determina la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin General de la Repblica, por ser justos sus criterios de progresividad y estar en relacin inmediata con la capacidad econmica contributiva del obligado a satisfacer el tributo y destinarse a cubrir los gastos pblicos de la Federacin, sin que, por lo dems, dicho impuesto destruya la fuente impositiva de donde proviene, por no slo dejarla intocada, sino que incluso da oportunidad al acrecentamiento del patrimonio del causante'Lw Al sostener la constitucionalidad de la misma tarifa, en otras resoluciones que constituyeron jurisprudencia, la Sala Auxiliar, expres que las cuotas progresivas de los artculos 125, fraccin XII, y 141 de la LISR de 1954, "cumplen mejor la adaptacin de la carga del impuesto a la capacidad contributiva del deudor de ste, pues el punto de partida de toda progresin fiscal arranca del principio de la capacidad contributiva del obligado, 10 que motiva que el impuesto sea en proporcin a esa capacidad contributiva y que los que tienen mayores bienes econmicos paguen mayores impuestos sin que ello signifique romper con el principio de igualdad, dado que sta slo opera con respecto a las personas que tienen igual situacin econmica" .17
3.2.3. Proporcionalidad La SC]N ha considerado que se viola el principio de proporcionalidad cuando el legislador delega en 1.., autoridades fiscales la facultad de sealar el valor mnimo del suelo y de modificar el valor catastral cuando ste resulte inferior a aqul, as como de determinar el valor de los inmuebles con base en la aplicacin de valores unitarios, porque el valor del inmueble determinado en esa forma no revela la gravedad contributiva, puesto que se aparta del valor real del inmueble. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC. La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica debiendo fijarse los gravmenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa (sic, debe ser cuantitativa) superior a los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a travs de 1.., tarifas progresivas. Informe Presidente SClN 1984, 2' parte, Pleno, p. 325.
Al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no puede hacer una deduccin frente al que puede realizarla se vulnera el principio de proporcionalidad,
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Informe Presidente SCJN 1970 y 1969. Infonne Presidente SCjN 1970, 6 parte, p, 27.
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LIMITACIONES CONS'ITrUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
pues el pago del tributo no se encontrar en proporcin con la capacidad econmica
sino que depender de una situaci6n extraa a ella. Informe Presidente SGJN 1984, l' parte, p. 325. -, . . La Interpretacin Constitucional, p. 180.
3.2.4. Equidad
La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que estableca un impuesto a la produccin del sorgo, no carece de equidad "por no gravar a los productos de otros frutos agrcolas, porque son distintas las condiciones econmicas de los productores de maz, frijol y otros productos de primera necesidad, que no reciben los beneficios ni tienen los mismos gastos de quienes se dedican a producir sorgo; por ello el gravamen combinado se aplica exclusivamente a quienes se encuentran en las mismas condiciones, por lo que no carece del requisito de generalidad". Constituye una violacin del principio de equidad el Art. 132 de la LISR de 1954 que estableca un inters presunto del 6% anual en todas las operaciones en que DQ. se causara inters. La se]N sostuvo la inconstitucionalidad porque el precepto "desconoce las situaciones reales en que no se pactan intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presuncin de que todo ingreso debe causar inters, gravando a sujetos que no lo perciben, en forma igual a aquellos que si los obtienen al haberlos estipulado en sus respectivos contratos con violacin del principio de equidad que consagra el artculo 31 constitucional en su fraccin IV".
La SC]N ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos porque la equidad exige que se respete el principio de igualdad. SJF, VII poca, W 97-102, I-VI-77. La SC]N ha sostenido que el principio de equidad radica naturalmente en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, deben recibir un tratamiento idntico y ha hecho la aplicacin de ese principio en materia de deducciones de acuerdo con el ISR. Informe 1984, Pleno, tesis 24, p. 343. La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar nicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad. Informe 1984, Pleno, p. 325. La equidad se contrara cuando por una parte se permite en un caso la deduccin de un gasto y se priva en otro, a pesar de ser de la misma naturaleza,' lo que propicia que contribuyentes que se encuentran en la misma situacin jurdica frente a la ley sean colocados en situacin desigual, pues mientras los que puedan hacer la deduccin fina! disminuir su ingreso gravable, los que no pueden hacerla lo vern incrementado. Informe 1984, 1 parte, p. 325 .. La Interpretacin Oonsttucional, p. 180. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin. La equidad implica el que se encuentren obligados -a sufragar un determinado tributo los que se hallen dentro de una misma situaci6n establecida por la ley y que no se encuentren sujetes a esa misma obligaci6n tributaria los que estn en
LA EQUIDAD Y LA DOBLE TRIBUTACIN
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situacin jurdica diferente, o se tratara los iguales de igual manera y en forma desigual a los desiguales. AR 2980/85 1 26-XI-85. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 688, .. . La Interpretacin Constitucional. p. 124. Si la ley grava sin distincin y en forma igual a todos los comerciantes que realicen el mismo gnero de actividades y obtengan la misma categora de ingreso, el legislador cumpli con el requisito de equidad. La equidad exige que se respete el principio de igualdad.
3.2.5. Doble tributacin.

Una importante fuente de aplicacin del principio de proporcionalidad y equidad se encuen tra en los casos de superposicin tributaria o doble tributacin, que se produce cuando un mismo contribuyente recibe el impacto de dos o ms impuestos, establecidos en diversos actos legislativos, que gravan el mismo objeto y se establecen por la misma entidad titular del poder fiscal. El caso ms debatido de doble tributacin durante muchos aos fue el impuesto que grava los dividendos de las sociedades, en virtud de que se alegaba que gravaba la misma utilidad, primero cuando la ganaba la sociedad mercantil y por segunda vez cuando se reparta como dividendos a los socios. Desde un punto de vista econmico la objecin era inobjetable y su efecto indeseable ha dado lugar a una teora impositiva "de la transparencia fiscal", que proclama que slo deben gravarse las utilidades de los socios y no las de la sociedad. Sin embargo, la SC]N resolvi definitivamente la cuestin, despus de algunas ejecutorias contradictorias en el sentido de que no existe doble tributacin sosteniendo que el ISR que grava a las sociedades constituyndolas en sujetos pasivos tributarios y el ISR que grava a los socios "se refieren a conceptos distintos y gravan a personas distintas", los socios y las sociedades, adquiriendo plena relevancia jurdica la personalidad de las sociedades."
La SCJN sostuvo que el Impuesto sobre Vehculos propulsados por motores tipo diesel no constituye doble tributacin respecto a los ISR e ISIM, puesto que el primer impuesto se causa por tener la propiedad o posesin arrendataria de los vehculos, independientemente de los ingresos que obtuvieron los causantes por su aprovechamiento.t'' Tambin resolvi la SCJN que no existe doble tributacin con motivo de la aplicacin del Art. 24 de la LISR reformado en X/1955, porque las rentas estaban gravadas para las sociedades arrendadoras y luego con el impuesto de dividendos para los accionistas de ellas" as como que tampoco exista duplicidad tributaria entre el impuesto predial y el ISR que gravaba (Art. 125, XII de la LISR de 1954) los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles destinados a fines especficos. En relacin con varios juicios de amparo promovidos contra este ltimo impuesto, la Sala Auxiliar expres "que la duplicidad de impuestos no est prohibida por la fraccin IV del Art. 31 Constitucional, criterio que ya ha sido sustentado por el Pleno de la SCJN".20 Cuando se aleg la duplicidad tributaria entre el Impuesto diesel y el Impuesto sobre Tenencia de Automviles, la SCJN, en la ejecutoria de Vicente Pezino Gonzlez, aun cuando encontr que no exista duplicidad tributaria sostuvo que en
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Apndice 1917-1965, SJF, 1- parte, tesis jurisprudencia! NO 8, p. 38. Informe Presidente SCJN 1967, p. 222. Informe Presidente SC,JN 1965, Informe 1969, Sala Auxiliar, p. 29.
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UMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
algunos casos la doble tributacin se justifica. Las palabras de la SC]N fueron: "al prevenir el Art. 31, fraccin IV, del Pacto Federal, que los mexicanos contribuyan a los gastos pblicos en la forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que exige es la justicia impositiva y si esta justicia se logra a travs de dos gravmenes y se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anrquico, sino que la creacin del impuesto y la forma de su recaudaci6n obedecen a razones tcnicas dentro de- la organizacin fiscal imperante en el pas, la doble tributacin se justifica".21 Por ltimo, el Mtro. Carlos del Ro Rodrguez, ponente en el AR 6168/63 fallado por el Pleno de la SC]N, en ese amparo los quejosos alegaron como concepto de violacin que el impuesto del 1% sobre remuneraciones al trabajo personal, en su versin original del ao de 1963. implicaba doble tributacin con el impuesto sobre la renta. En la ponencia se dijo que: "aun conviniendo con el a qua de que el impuesto del 1 % constituye una doble tributacin, no por ello puede concluirse que dicho impuesto contravenga lo establecido en el artculo 31. fraccin IV. de la Constitucin, en relacin con la proporcionalidad y equidad. Es tendencia de la poltica fiscal de la mayora de los pases. entre ellos el nuestro. evitar la doble tributacin precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo, infinidad de pases han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de derecho tendientes a evitar la doble tributacin. Sin embargo, en ocasiones, la doble tributacin es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fines. como lo son: graduar la imposici6n o hacerla ms fuerte a travs de dos gravmenes que se complementen en lugar de aumentar las cuotas de Jo primeramente establecido; buscar un fin social extra-fiscal; lograr una mayor equidad en la imposicin tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos; y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administracin pblica. En nuestra propia legislacin positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributaci6n y otras que claramente dan lugar a ella. Sin embargo, no podemos decir que por el solo hecho de que un determinado tributo da lugar a una doble tributacin, por ello sea inconstitucional. Podr contravenir una sana poltica tributaria o principios de buena adminostraci6n fiscal, pero no existe disposicin constitucional que la prohba. Lo que la norma constitucional prohbe. Art. 31. fraccin IV, es: que los tributos sean exorbitantes o ruinosos; que no estn establecidos por ley j o, que no se destinen para los gastos pblicos j per ano de que haya doble tributacin". El amparo fue resuelto unnimemente por el Pleno de la SC]N en el sentido de la ponencia. En resumen) una misma fuente de ingresos puede estar gravada por uno o ms tributos. sin contradecir por ello la Constitucin; lo que podra violar la Carta Magna es que con diverso tributo se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer, lo que no sucede en el impuesto del 1 %.22 El legislador busca la doble tributacin para lograr diversos fines, como lo son: graduar la imposicin o para hacerla ms fuerte a travs de dos gravmenes que se complementen. en lugar de aumentar las cuotas del primeramente establecido; buscar un fin social extra fiscal; lograr una mayor equidad en la imposicin tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administracin pblica. Si la justicia se logra a travs de los gravmenes se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anrquico) sino que la creacin del impuesto y la forma de su recaudacin obedece a razones tcnicas dentro de la organizacin fiscal imperante en el pas. la doble tributacin se justifica.
Infonne Presidente SC]N 1966' parte. p. 90. AR 6168/63. Acumulador: Alfonso Crdova Mendoza y coags.; Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags.
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LA PRUEBA DE LA FALTA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD
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3.2.6. Prueba
Respecto a la forma de probar falta de proporcionalidad y equidad consistente en que el impuesto sea exorbitante o ruinoso la SCJN ha sostenido tesis contradictorias. En algunos casos, ha sostenido que esas caractersticas o vicios deben buscarse en funcin de la generalidad de los contribuyentes y en otros casos ha sostenido que deben tomarse en cuenta las condiciones particulares del contribuyente afectado. Veamos algunos ejemplos:
La SC]N ha sostenido que la desproporcionalidad e inequidad depende de situaciones generales. Ha dicho: "las afirmaciones de un quejoso de que por haber disminuido su capacidad contributiva por diversos motivos el impuesto que tiene que cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no puede conducir a considerar la ley relativa como inconstitucional, pues tal detenninaci6n no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente sino que depende de circunstancias generales pues la naturaleza de la ley, su inequidad o desproporcionalidad, slo puede derivarse del sistema general que previene, en relacin con todos los contribuyentes a quienes afecta".23 Tambin ha dicho que "la situaci6n de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quines lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situacin econ6mica del quejoso y de la afectacin que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos slo se refieren a l y por ser la ley de carcter general, las pruebas id6neas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la nonna".2" Tambin ha dicho que "la situacin de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situacin econmica del quejoso y de la afectaci6n que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos s610 se refieren a l y por ser la ley de carcter general, las pruebas idneas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la norma".25 En cambio, en otra resolucin sostuvo que la desproporcionalidad y la falta .de equidad deben probarse. Que "si de la demanda de amparo en su integridad y del recurso de revisin interpuesto por el quejoso no se desprende que el mismo probara fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado e inequitativo, y por ello ruinoso para l, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino que debe probarlo y al no hacerlo, procede confirmar la sentencia resuelta que niega el amparo".26 Adr.m.s en el amparo interpuesto contra el impuesto "del 1 %" dijo la Corte que no se ha demostrado que el impuesto sea exorbitante o ruinoso y que tampoco se ha demostrado que sea desproporcionado en relaci6n con los recursos del causante final del Impuestov.sr El actor en el amparo y el recurrente: en el recurso deben probar fehacientemente que el impuesto que reclaman sea desproporcionado e inequitativo. La determinacin de si una ley viola los principios de proporcionalidad y equidad no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino
.. Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. u Infonne Presidente SC]N 1985, 1 parte, p. JO Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. 28 8]F, VII poca, Vol. 52, 1 parte, p. 44,
400. 402. 402. 1973j La Interpretacin Constitueio
nal, p. 110. 21 S]F, VII tpoca, Vol. 50, 14 parte, p. 35, 1973, La /nterpr6tacin Constitucional, p. 68.
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que depende de circunstancias generales, esto es, slo puede derivarse del sistema general del que proviene, en relacin con todos los contribuyentes a quienes aecta.ae El aumento considerable en el monto de un impuesto de un ao para otro no demuestra que se est en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo, pues, en la determinacin del mismo, son mltiples los factores que se deben tener en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben satisfacerse la distribucin de la riqueza, etc.w
3.3. Derechos 3.3.1. Proporcionalidad" equidad En alguna ocasin la SCJN ha establecido "que durante algn tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servido prestado por la administracin pblica y la contraprestacin que deben cubrir los usuarios; pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislacin mexicana tambin la ha rechazado. Aun cuando el artculo 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin [1967] define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Pblico en pago de un servicio, la palabra contraprestacin no debe entenderse en sentido de derecho privado de manera que corresponda exactamente al valor del servicio, y por ello sera preferible que se dejara de usar la palabra contraprestaciones, pues los servicios pblicos que presta el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente en el de los particulares, y es accidental si stos reciben o no beneficios de orden individual. El Estado no se constituye en una empresa privada que ofrezca al pblico sus servicios por un precio comercial con base exclusiva en los costos de produccin. Por el contrario, los derechos constituyen un tributo impuesto autoritariamente por el Estado a los particulares que utilizan un servicio pblico; y estn comprendidos en la fraccin IV del artculo 31 constitucional. Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad' de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aqullos consista precisamente la igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por l. Ni en derecho civil se exige esa correspondencia absoluta en el intercambio de cosas y servicios por dinero. Con mayor razn la materia de derechos no puede sujetarse al estricto criterio de la equivalencia rigurosa; y por ello se habla de lo que el particular debe pagar por ellos corresponda aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporcin entre el servicio pblico y la cuanta del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos trminos. Este criterio permite al Estado fijar el importe de los diversos aspectos y circunstancias especiales, tomando en cuenta el valor de las oficinas, instalaciones, equipo, pago de personal y dems gastos que origina la prestacin del servicio en sus diversos tipos, sin sujecin matemtica a un supuesto cesto individual, abstracto e igual para todos; sino tambin el citado criterio permite al Estado fijar el
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La Interpretacin Constitucional, p. 128.
"
Infonne Presidente SC] 1986, 3' parte, TC, p. 645.
LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS DERECHOS
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importe de los derechos teniendo en consideracin fines extrafiscales, como sera provocar un aumento o provocar una disminucin en el servicio que se va a prestar. Ahora bien, el costo supone un criterio puramente matemtico, pero no jurdico, pues para fijar individualmente el monto de un derecho debe tomarse en cuenta que ste debe ser proporcional y equitativo de conformidad con lo dispuesto por el artculo 31 constitucional, fraccin IV. La proporcionalidad tiene como base el costo general y el costo especfico del servicio en la forma indicada; la equidad permite al Poder Pblico tomar en consideracin los beneficios que se reciban y las posibilidades econmicas y sociales de cada causante y de cada grupo de causantes, para distribuir entre ellos el importe del costo total del servicio; pues segn la equidad deben tratarse desigualmente las situaciones desiguales; lo que es muy til y conveniente en un pas como el nuestro en que existen diferencias econ6micas muy notables entre los diferentes sectores y clases socioeconmicas" ,.80
Asimismo. en materia de derechos, la SC]N declar inconstitucional. por violatoria de los requisitos de proporcionalidad y equidad. ia tarifa de derechos por expedicin de patentes sanitaria y revalidacin de licencia contenida en la Ley de Ingresos del Estado de Veracruz, "en virtud de que no define un criterio fijo conforme al cual las autoridades hacendarias puedan hacer la determinacin concreta de la 'importancia' relativa de cada negociacin dedicada a los giros comerciales a que se refieren los citados apartados del mencionado precepto jurdico fiscal", "Con esta omisin. dicho precepto legal favorece un sistema ambiguo contrario a 105 principios de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales, ya que se concreta a establecer los lmites mnimo y mximo de los derechos fiscales que prescribe, y deja al arbitrio de las autoridades hacendarias locales la detenninacin discrecional de la cuota a cubrir por el causante, en funcin de su 'importancia', la cual resulta asimismo arbitrariamente determinada, en cada caso. por las citadas autoridades." 31 La SGJN ha establecido que los criterios de proporcionalidad y equidad que. existen para los impuestos no son aplicables a los derechos, cuya naturaleza es distinta a la de aqullos y que reclama, por tanto. un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. Al resolver un amparo en que se controverta la constitucionalidad de una tarifa para revalidacin de licencias para expendios de cerveza. en que se establecan mnimos y mximos en funcin del capital del causante, el Pleno de la SCJN sostuvo que "para la determinacin de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos".il2 En materia de derechos de inscripcin de aumentos de capital de las sociedades mercantiles, en que la tarifa de la LHDF los estableca no atendiendo a su .costo sino al capital que se registraba, la SCJ consider la disposicin inconstitucional. porque en lugar de dar un tratamiento igual a quienes reciben un mismo servicio. establece que los derechos correspondientes se pagarn segn sea el capital del contribuyente usuario del servicio. AR 886/85 ... La lnrerbretocn Constitucional. p. 140. Pleno 1985, 14 parte, p. 415.,. La Interpretacin Constitucional. p. 141. En relacin con el mismo problema, en que para cuantificar el monto de los derechos se toma en cuenta el capital en giro de los causantes y no tanto el costo del servicio que presta la administracin pblica, de tal suerte que los causantes
ac Informe Presidente SGJN 1971, pp. 261264-. 91 Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte, p. 204. aa Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte. p. 190.
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LIMITACIONES CONS1TI'UCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
deben pagar una mayor o menor cantidad dependiendo siempre de su capital en giro, por lo que los mismos servicios se pagan en cantidades distintas, la SCIN concluy que la tarifa correspondiente es desproporcional e inequitativa. In!. .1985, Pleno, 1'" parte, p. 413... La Interpretaci6n Constitucional. p. 140. En materia de derechos la palabra contraprestaci6n no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos que presta el estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente el de los particulares, ya que tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pblica la certeza de los derechos, etc. Adems porque el Estado na es la empresa privada que ofrece al pblico sus servicios a un precio comercial con base exclusivamente en los costos de produccin, distribucin, venta y lucro del inters de los particulares. SJF, VII poca, Vol. 175-180, l' parte, p. 67, 1983 ... La Interpretacin Constitucional, p. 57. Una ley de Hacienda Municipal de Jalisco estableci derechos de licencia de funcionamiento y refrendo anual para establecimientos comerciales industriales fijando una cuanta mnima y una mxima pero sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinacin concreta acerca de cada negociacin, por lo que la SCJN consider arbitrarias e inconstitucionales dichas cuentas. La Ley de Hacienda del Departamento del D. F. estableci en 1980 una cuota de $ 200.00 "por canje de placas y tarjeta de circulacin bianual" y la reforma a la citada ley aument6 la cuota a $ 2,000.00. La SCJN considero que el solo aumento no probaba que fuera exorbitante el costo aproximado del servicio prestado. ya que el poder pblico pudo haber fijado la cuota de los derechos an por abajo del costo real del servicio, atendiendo a las diferencias econmicas que existen entre distintos sectores de la poblaci6n, as como que el contribuyente gravado debi aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen fuere excesivo por lo que no habiendo dicha prueba se concluy que el gravamen refleja el costo aproximado que para el estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metlicas, tarjeta de circulacin y calcamonia, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos. Informe 1984. Pleno, tesis 8, p. 321. .. . La Interpretacin Constituconal, p. 162. El aumento de Ia tarifa del derecho por canje de placas y tarjetas de circulacin que aument de $ 200.00 a $ 2,000.00 no implica que la nueva tarifa sea deeproporcional e Inequitativa, aun cuando aument en forma considerable, puesto que ese solo hecho no prueba que el aumento sea exorbitante al costo aproximado del servicio prestado, ya que el poder pblico pudo haber fijado la cuota' de los derechos an por abajo del costo real del servicio) atendiendo a las diferencias econmicas que existen entre los distintos sectores de la poblacin y en todo caso, la quejosa. debi6 aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen es excesivo, de suerte que no habiendo prueba que permita sostener lo contrario debe partirse de la base de que el gravamen refleja el costo aproximado que para el Estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metlicas, tarjetas de circulacin, calcomana, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos y al aparecer que el incremento de las cuotas es fijo e igual para todos los que lo reciben, es de concluirse que el tributo no vulnera lo dispuesto en el artculo 31, fracci6n IV de la Constituci6n Federal de la Repblica. SJF, Informe 1984-, Pleno, 14 parte, p. 321. Aunque es cierto que no existe uniformidad de criterio en cuanto a si la equidad y la proporcionalidad constituyen un solo atributo que debe revestir toda norma tributaria, o si por el contrario, son dos con significado diverso, debe salvaguardar el tipo 6rgano depositario del poder tributario del Estado, tambin lo es que esta Suprema Corte de Justicia en Pleno, ha sostenido que, ya se trate de una hiptesie o de otra, ambos supuestos coinciden en la finalidad de lograr una autntica justicia tributaria por ser esta intenci6n del poder constituyente plasmada en la Carta Magna. SJF, VII Epoca, Pleno, vol. 139.144, 14 parte, p. 35 j Mayo, Ace. Adm., VII. tesis 1309, p. 293.
LA PROPORCIONAUDAD y EQUIDAD EN LOS DERECHOS
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La naturaleza de los derechos que es distinta de la de los impuestos, reclama un concepto adecuado de la proporcionalidad y equidad, de tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por conceptos de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos. SJF, VII Epoca, vol. 169-174, 1 parte, p. 23, 1983. .. . La Interpretacin Constitucional, p. 58. Los conceptos de proporcionalidad y equidad en los derechos no tienen una connotaci6n igual que Ja de los impuestos. S]F, VII poca, vol. 59, 1" parte, p. 41, 1973 . . . . La Interpretacin Constitucional, p. 59. El Pleno de la SCJN ha sostenido que los derechos que causa en razn a un servicio pblico que presta el Estado, pero el monto de su cobro 10 establece unilateralmente el propio Estado, con nicas limitaciones comunes a todo tributo y que se reducen a tres: que se establezcan en una ley, que lo recaudado se destine a sufragar los gastos pblicos y que se respete el principio de proporcionalidad y equidad a que se refiere en el artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal. S]F, VII poca, vals. 121-126, 14 parte. El monto de los derechos no necesariamente debe corresponder con exactitud matemtica al costo del servicio prestado, pero s debe fijarse en relacin con dicho costo, pues si a fin de cuantificar su monto se toman en cuenta elementos completamente extraos al costo del servicio, como lo sera el capital del causante, de tal manera que por un mismo servicio los causantes paguen una cuota diversa debe concluirse que la tarifa correspondiente es des proporcional e inequitativa. Informe Presidente 1986, 34 parte, TC, p. 731.
3.3.2. Exorbitantes
La SCJN ha sostenido que "Un derecho fiscal es exorbitante, cuando el monto de su cobro, comparado con el servicio que proporciona e! Estado como contraprestacin, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para e! Estado tenga la ejecucin del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente de! amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba, demuestre su aserto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial, encargada de resolver el juicio de garantias, no estar en aptitud de declarar que existe desproporcin entre el servicio y la cuota, no siendo suficiente, por lo tanto, la mera afirmacin que el quejoso pronuncie en este sentido." SJF, VII poca, Vol. 121-126, 1> parte, p. 61, AR 2019j78. Mximo Jim~nez Garca. 8-V-1979, Unanimidad de 15 votos. Ponente; Mario G. Rebolledo, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1197, p. 212.
El derecho fiscal es exorbitante cuando el monto de su cuota, comparado con el servicio que proporciona el estado como contraprestacin, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para el estado tenga la ejecucin del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se. afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente del amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba demuestre su acerto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial encargada de resolver el juicio de garantas no estar en aptitud de declarar que exista desproporcin entre el servicio y la cuota, DO siendo suficiente por tanto Ja mera afirmacin que el quejoso pronuncie en ese sentido. S]F, VII gpoce, vals. 121-126, 1" parte, p. 50.
284
3.4. Contribuciones de mejora

En materia de las contribuciones de mejora que la LHDF llamaba impuestos de planificacin y derechos de cooperacin, la SCJN ha sostenido que "los artculos 380 y siguientes, establecen las bases para la derrama del tributo tomando en consideracin la situacin de los precios en el rea de la mejora, y de acuerdo con frmulas matemticas se determinan en forma proporcional y equitativa el monto del gravamen de acuerdo con el beneficio especfico de cada predio", por 10 que "se satisfacen los requisitos consagrados en el invocado artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federa]";" Adems, partiendo de la base de que el "Impuesto para obras de planificacin" del DDF es un tributo de derrama y analizando los diversos elementos que toma en cuenta los Arts. 379, 390-94 de la LHDF, la SCJN ha concluido que "todas estas peculiaridades previstas por el legislador para la fijacin del gravamen, lejos de significar un trato desigual e inequitativo, revelan todo lo contrario, teniendo siempre como factor primordial la idea de beneficio; y as, a mayor beneficio, mayor ndice de planificacin del rea homognea y por supuesto mayor impuesto; y a la inversa, menor beneficio, menor ndice y menos gravamen, lo que adems de equitativo resulta proporcional, en armona con el Art. 31 de la Constitucin Federal". Y en la misma ejecutoria expresa que "el impuesto lo deben cubrir los propietarios o poseedores de predios ubicados dentro de las reas de imposicin, en proporcin directa al costo de las obras ejecutadas o por ejecutar, en relacin con el rea y ubicacin de los inmuebles afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de la LHDF, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada predio mediante una frmula matemtica precisa e invariable, cuya aplicacin conduce a fijar, para cada finca un impuesto proporcional y equitativo't.w
Tratndose de contribuciones para obras de urbanizacin (mal llamadas derechos de cooperacin), la SC]N ha sostenido que derramndose "entre -todos los propietarios o poseedores beneficiados con las obras de urbanizacin correspondientes, en forma proporcional y equitativa, de acuerdo con las tarifas y costos unitarios correspondientes, es evidente que su reglamentacin no adolece de inconstitucionalidad", negndose el amparo adems porque los quejosos no "aportaron elementos para acreditar que los preceptos impugnados establezcan gravmenes fiscales exorbitantes
o ruincsoav.es
Asimismo, en Nuevo Len, existi una Ley de Hacienda (Art. 187) que establece el mal llamado "impuesto sobre aumento de valor y mejora especfica de la propiedad" que se aplicaba cuando se realizaban obras de planificacin, las cuales son aprobadas por decreto de la legislatura local. En el caso del decreto 80 de 1963 que acord la construccin de un colector sanitario, la SC]N resolvi que "el decreto combatido no es violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad ... porque precisa qu predios resultan afectados por la expropiacin o con el impuesto que la construccin del colector, se establecen las bases conforme a las cuales ha de efectuarse
33
94
3:1
Informe Presidente SC]N 1971, 14 parte, p. 303. Informe Presidente SCjN 1973, 14 parte, p. 391. Informe Presidente SC]N 1968, p. 147.
LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LAS CONTRIBUCIONES DE MEJORA
285
la derrama a que asciende el costo total de la obra, cantidad que por otra parte se fij consultando a los causantes ... " se Asimismo se ha sostenido por la SC]N que la contribucin de mejora (impuesto para obras de planificacin) existente en el Distrito Federal no contrara los principios de proporcionalidad y equidad por la circunstancia de que no se causa sobre todos los predios del D. F., sino solamente sobre los predios beneficiados por la obra pblica en una zona determinada en virtud de que existen algunas obras (como la construccin de un mercado) que solamente benefician en forma directa a una zona reducida.er En los llamados derechos de cooperacin para obras pblicas por conexin de la red de distribucin de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitacin a las tuberas del servicio pblico y por concepto de conexin de las atarjeas con los colectores establecidos en 1966 por la LHDF, el TCMAterC, encontr que para que los cobros fueren proporcionales y equitativos deberan ser hechos en relacin con el costo del servicio y fijarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese servicio en relacin con el beneficio obtenido. El cobro se haca en proporcin al rea del predio o al rea construida independientemente del costo de las conexiones y la autoridad judicial encontr que el parmetro elevado por el legislador no era proporcional ni equitativo. Mayo, Te, v Adm., p. 65+. El lerTCMAlerC ha sostenido la inconstitucionalidad de la LHDF (derogada) en materia de derecho por conexin de agua potable y atarjeas (Art. 420, III Y IV), que establecan derechos de' cooperacin para obras pblicas (contribuciones de mejoras) por concepto de conexin de la red de distribucin de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitacin a las tuberas del servicio pblico y por concepto de conexin de las atarjeas con los colectores, las cuales cuotas se cobraban en proporcin de la superficie de que se trate. Partiendo de la premisa de que dichos tributos deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad y equidad que dispone el Art. 31, fraccin IV Constitucional y de que los derechos. son contraprestaciones en pago de un servicio, el TCMA sostuvo que los derechos deben ser cobrados en relacin con el costo del servicio y deben sealarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese bien, si el cobro se seala en proporcin al rea o al de la conexin, el parmetro elegido por el legislador no es proporcional y equitativo] pues se desentiende del costo del servicio prestado. SJF, VII poca, vol. 91-96, 64 parte, p. 24; Mayo, Act. Adro. VI, tesis 616, p. 1210..
35. Exenciones
La SCJN encontr que la LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad" impositivas. La LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) contena una exencin a favor de los ingresos de los profesionistas, la cual a su vez tena como excepcin el que los percibieran profesionales no inscritos en el Registro Federal de Profesionistas. Algunos de stos promovieron juicios de amparo y la SCJN resolvi que la disposicin "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad impositiva" al encontrar que no respeta las bases generales contenidas en los artculos 1., 2. y 6~ de la misma ley, por las que el legislador acot la fuente, el objeto y el hecho generador del impuesto; sino que condiciona su operancia a la existencia de requisitos formales".
S1
ee SJF] VII poca, vol. 30, l' parte, p. 47. Id.
286
Se puede cuestionar si los requisitos de proporcionalidad y equidad alcanzan tambin'a las exenciones. La SCJN ha considerado que "cuando se otorgan a unos exenciones y se niegan a otros que se encuentran en la misma situacin, stas son contrarias a la equidad y proporcionalidad. Es decir las exenciones deben ser iguales para los iguales. Pero si un cuerpo legislativo decide eximir de un impuesto a un grupo o clase genrica de causantes, de modo que quedan exentos todos los comprendidos en la definicin del grupo, no hay falta de proporcin. Y si la poltica seguida por el Congreso para determinar que pro cede una exencin semejante es o no una buena poltica fiscal o econmica,
sta es una cuestin que no corresponde juzgar a los tribunales, ya que no es
a ellos a quienes corresponde calificar la poltica fiscal y econmica de los cuerpos legislativos, sino cuando prima [acie es irracional o confiscatoria. Para las dems situaciones la solucin o el remedio es una medida que no es el [juicio de] amparo, sino las urnas electorales't.P
3.6. Recargos
La SCJN ha considerado que teniendo los recargos 'naturaleza fiscal y
ser accesorios a las contribuciones deben estar sujetos a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el Art, 31, fraccin IV de la Constitucin. El cumplimiento de esos requisitos debe tomar en consideracin que su nac..
miento tiene por fin indemnizar al fisco por la mora en que incurri el contri. buyente, por lo que la determinacin de su monto debe estar en relacin directa con la cantidad que obtuvo por el tiempo en que no se cumpli con la obligacin y hubiera dejado de percibir el erario y en su caso hubiera obtenido el contribuyente.P" Si la inequidad y desproporcionalidad de los recargos debe determinarse, en cuanto a su monto, en relacin con las cantidades que hubiera dejado de pero cibir el fisco, por la mora y, en su caso hubiere obtenido el contribuyente, resulta lgico que cuando se pretende que la norma que seala el mximo al cual pueden ascender esos recargos no es proporcional ni inequitativo se requiere pruebas para acreditar esos extremos, ya que deber llegar a la conviccin de que ese mximo autorizado por la ley excede a lo que durante la vigencia del precepto podra obtenerse normalmente con el movimiento del dinero."
3.7. Tasas adicionales

Se ha discutido si las tasas adicionales representan un tributo (impuesto o derecho segn el caso) independiente, con hecho generador propio, y que deben cumplir con los requisitos de proporcionaldad y de equidad o si se trata simplemente de un aumento a la tasa del tributo. La SCJN se ha inclinado por la segunda tesis. As! por ejemplo ha sostenido
as Ver ejecutoria SCJN en RTTF, 24 poca, N 43, VII~83. p. 1004. as Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte. TC. p. 713. 40 Informe del Presidente. SC]N 1986, 34 parte, Te. p. 714.
EL DESTINO DE LOS GASTOS PBLICOS
287
que el impuesto adicional "legalmente debe considerarse igual a aquel sobre el que se cause, ya que en realidad al ser de la misma naturaleza, viene a constituir un aumento fijo a la propia tarifa del impuesto en cuestin" y que "s atiende a la capacidad contributiva del causante pues tiene la misma fuente impositiva que aqul",'U y en otra ejecutoria sostuvo que el impuesto de la tasa del 10% adicional que grav a determinados contribuyentes del ISR "en realidad representa una forma de aumentar en la misma medida el impuesto preexistente durante 1983, pues el hecho generador caracterstico de este tributo continuar siendo el ingreso gravable't.e>?
4.
EL DESTINO DE LOS GASTOS PBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES

Y LAS FINALIDADES EXTR.A.FISCALES
El articulo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, establece la obli. gacin de contribuir a los gastos pblicos, as de la Federacin como del Estado y Municipio en que residan los contribuyentes. El destino a los gastos pblicos de acuerdo con la Jurisprudencia definida de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin es una condicin de validez constitucional de los tributos. La tesis es como sigue: TESIS 541. Impuestos, destino de los, en relacin con los obligados a pa garlos.-De acuerdo con el articulo 31, fraccin IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos pblicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto ser contrario a lo estipulado por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad omnmoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requsitos.w Adems, la Suprema Corte ha definido qu debe entenderse por gastos po blicos, en tesis jurisprudencial, de la manera siguiente: TESIS 118. Gastos pblicos.-Por gastos pblicos no debe entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y servicios pblicos.v
Tal tesis ha sido objeto de precisiones. Por ejemplo, en ejecutorias de la Sala Auxiliar de la SClN, se sostuvo la siguiente tesis sobre la naturaleza constitucional del gasto pbJico: "La circunstancia o el hecho de que un impuesto tenga un fin especfico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo impuesto al gasto pblico, pues
Informe Presidente SC]N, 1984, Pleno, Tesis 61, p. 317. Informe Presidente 1985, 1. parte, p. 431; . .-.lA Interpretaci6n Constitucio naf', p. 180. ' "2 Recopilaci6n, 1955. 43 Apndice al S]F, ao 1965, l parte, tesis 118, se .replte en AR 2844/61, Clotilde Acevedo Vd.. de Flores, en Informe del Presidente a la SC]N;-1973, l' parte, pp. 383384.
n
4.1-1
288
basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federacin, para percatarse de cmo todos y cada uno de los renglones del Presupuesto de la Naci6n tienen fines especficos, Como lo son, comnmente, la construccin de obras hidrulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pagos de sueldos, etctera. "El r gasto pblico'. doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de inters colectivo j y es y ser siempre 'gasto pblico', que el importe de lo recaudado por la Federacin, a travs de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfaccin de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios pblicos. "Sostener otro criterio, o apartarse, en otros trminos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no est capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones pblicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfaccin del verdadero sentido que debe darse a la expresin constitucional 'gastos pblicos de la Federacin'. "El anterior concepto material de gasto pblico ser comprendido en su cabal integridad si se le aprecia tambin a travs de su concepto fonnal. "La fraccin In del artculo 6.5 de la Constitucin General de la Repblica, estatuye que el Congreso de la Unin se reunir el 1<1 de septiembre de cada ao, para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del ao fiscal siguiente y decretar los impuestos necesarios para cubrirlo. En concordancia con esta norma constitucional, la fraccin VII del articulo 73 de la misma Carta Fundamental de la Naci6n prescribe que el Congreso de la Uni6n tiene facultad para imponer las contribuciones a cubrir el presupuesto; y el texto 126 de la citada Ley Suprema dispone que no podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior. "Estas prescripciones constitucionales fijan el concepto de gastos pblicos y conforme a su propio sentido, tiene esta calidad el determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federaci6n, en observancia de lo mandado por las mismas normas constitucionales. "Cuando el importe de la recaudacin de un impuesto est destinado a la construccin, conservacin y mejoramiento de caminos vecinales, se le dedica a satisfacer una funcin establecida, por ser una actividad que constituye una atribuci6n del Estado apoyada en un inters colectivo. "El concepto material del gasto pblico estriba en el destino de un impuesto para la realizacin de una funcin pblica especfica o general, a travs de la erogaci6n que realice la Federaci6n directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. "Formalmente, este concepto de gasto pblico se da cuando en el Presupuesto de" Egresos de la Nacin est prescrita la partida, cosa que sucede en la especie, como se comprueba de su consulta, ya que existe un rengln relativo a la construcci6n, mejoramiento y conservacin de caminos vecinales, a cuya satisfaccin est destinado el impuesto aprobado por el Congreso de la Unin en los trminos prescritos por la fraccin VII del artculo 73 de la Carta General de la Repblica." u
Valds Villarreal considera que para que exista gasto pblico es necesario que: a) La asignacin de fondos sea para expensar una atribucin o competencia constitucional de la Federacin, o de los Estados o del Municipio; b) quien haga el gasto sea la administracin pblica, centralizada o descentralizada, o los otros poderes de la Unin, de los Estados o del Municipio; e) que se haga conforme a una autorizacin consignada en el presupuesto anual de egresos, o por una ley posterior que convalide el gastO.'<-l
.. Informe a la SClN, 1969, Sala Auxiliar, pp. 24-26.
"4-1 VALDs Vn.LARREAL,
Miguel, op. cit., p. 337.
EL DESnNO DE LOS GASTOS PBLICOS
289
La mayor parte de los impuestos tienen una aplicaci6n general a los gastos pblicos. Sin embargo, y por excepci6n algunos tributos pueden tener afectaciones especiales. El CFF establece que slo se puede afectar un impuesto a fin especial cuando la ley as lo establezca (Art. 6). La constitucionalidad de las afectaciones de impuestos a fines especiales ha sido estudiada por la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, tanto a la luz de si la afectacin a fines especiales es vlida constitucionalmente como en cuanto a si los casos determinados escapan al destino de gastos pblicos.
El Congreso del Estado de Guerrero expidi un decreto creando un impuesto especial sobre la produccin de copra y coco y orden que las cantidades que se recaudaran se dividieran en 2 proporciones. del 75% y del 25%, que respectivamente seran depositadas en cuentas bancarias a favor de la Unin Mercantil de Productores de Copra y sus derivados, S. A. de C. V. y de la Unin de Productores de Copra del Estado de Guerrero, entidades que deben desarrollar actividades educativas y para la defensa de los intereses econmicos, sociales, cvicos y culturales del gremio agrcola de copreroe y para proporcionar prstamos econmicos a los miembros de la unin mercantil. Se promovi amparo en contra del referido decreto y la Suprema Corte sostuvo que es obvio que no se cubren los gastos pblicos mediante la constitucin de un fondo destinado a conceder prstamos a los socios de determinada Unin Mercantil de carcter privado j por tanto, el impuesto a que se refiere el decreto combatido. no se destina a cubrir gastos pblicos y por lo mismo. es inconstitucional, ya que fue creado fundamentalmente a favor de dos empresas particulares, como lo son la Unin Mercantil de Productores de Coco y sus Derivados, S. A. de C. V . y la Unin de Productores de Copra del Estado de Guerrero. Amparo en revisin 5609/58. Vctor Rivera M. y Coags. 10 de mayo de 1960. Unanimidad de 15 vcecs.e La Ley del Impuesto sobre Ingresos por Servicios Telefnicos (XII-31. 1951-), dispuso. en su artculo 15 que "el rendimiento del impuesto creado por esta ley se destinar, en su totalidad. al financiamiento de las empresas que se dedican al servicio telefnico con el objeto de que con sus recursos propicios y con el rendimiento de este impuesto mejoren y amplen el servicio telefnico a su cargo. Este financiamiento se har a travs del organismo que designe la Secretara de Hacienda". El amparo se resolvi declarando la constitucionalidad del impuesto y de la afectacin especial. La Suprema Corte consider que "el financiamiento de las empresas que se dedican al servicio telefnico con sus recursos propios y con el rendimiento del impuesto sobre ingresos por servicios telefnicos, 'debe ser considerado como gasto pblico, porque si bien es cierto que tal financiamiento aprovecha a las mencionadas empresas, tambin lo es que este provecho es slo aparente, pues en ltimo caso beneficia al pblico usuario. La calidad y extensin del servicio mismo, su viabilidad y mejora constante, requiere por tratarse de un servicio pblico indispensable actualmente a la vida del pas, de financiamiento del Estado. Como el autntico beneficiario del financiamiento resulta ser el pblico usuario. el gasto debe ser considerado como pblico por instituirse para beneficio pblico. Establecido con el financiamiento previsto por el artculo 15 de la ley en cuestin en un gasto pblico. no contraviene sta lo dispuesto por el artculo 31. fraccin IV. de la Constitucin. ni, en consecuencia, el principio de legalidad garantizado por el artculo 16 conatituclonal.w Otro caso fue el de la Ley del impuesto sobre vehculos propulsados por motores tipo diesel y por motores acondicionados para uso de gas licuado de petrleo, el cual fue afectado a la formacin de un fondo destinado a la conservacin, construccin y mejoramiento de caminos vecinales, fondo que sera entregado al COIIt
45
46
SJF. VI poca, vol. XXXV. p. 40. Informe del Presidente a la SCJN. ao 1956, Sala Auxiliar, p. 70.
290
Nacional de Caminos Vecinales, quien deba administrarlo segn lo establece el decreto que lo cre. Sobre este particular existen ejecutorias contradictorias. En 1957, la Suprema Corte dict una ejecutoria concediendo el amparo, alegando que "ea contrario al articulo 31 constitucional, al destinar a un fin particular y especfico la recaudacin del impuesto, que siempre debe estar destinado para cubrir los gastos pblicos en trminos generales", (Amparo en revisin 5127/1955. BIJ, enero, 1958, p. 25.) Afortunadamente la Suprema Corte cambi6 el criterio y en ejecutoria dictada en 1962, el Pleno resolvi que "el tributo de que se trata est destinado a un gasto pblico. como lo es el de la construccin de caminos vecinales. Es verdad que es administrado por un organismo descentralizado de participacin estataL.. lo que no cambia ni impide su destino sealado. Confonne a la organizacin de este ltimo (Comisin Nacional de Caminos Vecinales). su patrimonio Que en parte se constituye con el impuesto impugnado, tiene un fin de gasto pblico. Los fondos autorizados para ser aplicados a un fin especial deben concentrarse en la Tesorera de la Federacin y luego aplicarse al gasto pblico a que deben dedicarse, lo cual significa que la aplicacin del tributo a un gasto pblico especial, es cosa muy diferente, a Que se dedique a un fin particular, puesto que de emplearse en la realiza. cin de un servicio pblico, como indudablemente lo es el desarrollo y conservacin de las comunicaciones vecinales en todo el territorio nacional, de manera Que no contradice los principios que en materia impositiva establece el Art. 31, fraccin IV, de la Constituci6n Federal. Adems,' la aplicacin de impuestos federales a un fin especial, est. expresamente autorizada por el artculo 6\", fraccin 111, del Cdigo Fiscal de la Federacin't.s" El criterio en favor de la constitucionalidad de la afectacin del rendimiento de los tributos a fines especiales ha sido reiterado por la SCJN. En un amparo promovido contra la Ley sobre Estacionamiento de Vehculos y Construcciones Especiales del D. F. y Centros de Reunin, cuyo rendimiento se destina a la construccin de locales para estacionamiento de vehculos, la SCjN sostuvo "que no hay prohibicin constitucional para que los mismos (los impuestos) y en la propia ley que los crea se destinen a cubrir un gasto en especial si ste es pblico' y el Estado est obligado a la colectividad" 46 y en otra resolucin tambin sostuvo que "la interpretacin del citado precepto constitucional (Art. 31, frac. IV) debe superarse, porque el sealamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos pblicos no constituye una prohibicin para que los tributos se destinen desde su origen, por disposicin de las legislaturas a cubrir un gasto especial --cualquiera que sea la forma en que el mismo se fije o distribuya por el legislador o por la autoridad administrativa que formule el presupuesto de egresos- siempre que ste sea en beneficio de la colectividad. Si alguna prohibicin contiene el. precepto no es otra Que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto pblico" ,49 El impuesto a la produccin de sorgo, contenido en la Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que destina una parte del gravamen a la creacin y funcionamiento de un organismo estatal destinado a estudiar el mejoramiento del cultivo y aprovechamiento del sorgo, fue declarado constitucional por la SC]N por considerar que "ese organismo es un instituto pblico de evidente inters social que beneficia a los productores de sorgo j y por consiguiente, el rendimiento del impuesto est destinado a los gastos pblicos, entre los cuales se encuentra el sostenimiento de dicho organismo". 50
Informe del Presidente a la SCJN, ao de 1962, p. 108. Informe a la SCjN, 1970, 14 parte, pp. 266-267, Amparo en Revisin 4431/56, Seccin de Tcnicos y Manuales del Sindicato de Trabajadores de la Produccin Cinematogrfica de la R. M. 4~ Informe a la SCJN, 1970, 14 parte, pp. 267-268, Amparo en Revisin 3482169, Unin de Crdito Agrcola de Hermosillc, S. A. de C. ;y. !>(J Informe a la SCjN, 1968, Presidencia, pp, 171-172, A. en R. 9203/66, Luis Xavier Montemayor Lozano y coags.
41
<18
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
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Problema distinto es el de los impuestos con fines extrafiscales. La doctrina reconoce que con referencia a los fines puede haber tres clases de impuestos: los impuestos con fines exclusivamente fiscales, cuyo nico objetivo es producir ingresos al Erario, tal es el caso del impuesto sobre ingresos mercantiles, del impuesto a la produccin del cemento, del impuesto sobre primas pagadas a instituciones de seguros, etc.; los impuestos con fines fiscales y extrafiscales al mismo tiempo, tales como el impuesto sobre la renta, que persigue adems de la produccin de ingresos el fomento del desarrollo econmico del pas y la distribucin equitativa de la riqueza, el impuesto sobre produccin de alcohol y aguardiente, que aparte de producir ingresos fiscales persigue combatir el alcoholismo encareciendo las bebidas embriagantes, los impuestos aduaneros que persiguen proteger la industria nacional contra la competencia extranjera, etc.; y por ltimo, los impuestos con fines exclusivamente extrafiscales, que persiguen fines sociales, econmicos, etc., pero que por su propia estructura y mecanismo no pueden producir ingresos al erario. Es evidente que mientras que los impuestos con fines fiscales y al mismo tiempo extrafiscales no resultan prohibidos por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin los ltimos, es decir, los impuestos con fines exclusivamente extrafiscales s resultan violatorios del mismo. El impuesto establecido por la LHDF 19+1, artculo 535, cuyo hecho generador era la extraccin de agua del subsuelo por medio de pozos artesianos, tiene una finalidad extrafiscal como lo es la de limitar, lo ms posible, la extraccin de aguas del subsuelo del Valle de Mxico y existe el inters pblico en impedir dicho hundimiento."
Flores Zavala explica: "Sucede, por ejemplo, cuando se establecen impuestos aduanales tan altos que no se realizan las operaciones gravadas; en estos casos lo que se pretende es prohibir la introduccin al pas o la salida de determinada clase de mercancas y no que el Fisco obtenga recursos que de antemano se sabe que no percibir. Otro ejemplo es el impuesto sobre la pesca del camarn en aguas occidentales de la Repblica, que se estableci por Decreto de 22 de agosto de 1934; por ese Decreto se grav la explotacin del camarn que se hiciera en las aguas mencionadas con un impuesto de $ 0.50 el kilo, ya fuera con o sin cscara o en estado natural, pero a las cooperativas se les conceda un subsidio igual al valor del impuesto; de esta manera, se obligaba a los pescadores a agruparse en cooperativas que era la finalidad perseguida por la ley. No existan fines fiscales, porque el Fisco deba restituir lo percibido por impuesto en forma de subsidio, pues a nadie convenia . operar fuera de las cooperativas, porque resultaba incosteable. Este impuesto desapareci el ao de 1942."
5.
PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y PROHIBICIN DE LEYES PRIVAnvAS
El artculo 13 de la Constituci6n Federal prescribe que "nadie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales". Esta garanta individual que histricamente tuvo su gnesis en materia penal, como la mayor parte de ellas, tiene su extensin en la materia tributaria.
51
Vase SjF, VII poca, vol. XXX, l' parte, p. 45, AR 224/55, La Perfeccio-
nada, S. A., 29-VI-71 y precedente en SJF, VII poca, vol. XXVI, l' parte, p. 93.
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La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido, con carcter de Jurisprudencia definida, que: "Es carcter constante de las leyes, que sean de aplicacin general y abstracta; es decir, que deben contener una disposicin que no desaparezca despus de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobreviva a esta aplicacin y se apliquen sin consideracin de especie o de persona, a todos los casos idnticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas. Una ley que carece de esos caracteres va en contra del principio de igualdad, garantizado por el artculo 13 Constitucional y aun deja de ser una disposicin legislativa, en el sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyes pueden ser privativas tanto en el orden civil Como en cualquier orden, puesto que el carcter de generalidad se refiere a las leyes de todas las especies, y contra la aplicacin de las leyes privativas protege el ya expresado artculo 13 Constitucional." 52 No deben confundirse las leyes privativas con las leyes especiales. Las primeras no crean situaciones generales, abstractas e impersonales mientras que las segundas, aun cuando se apliquen nicamente a una o varias categoras de personas o de hechos o situaciones s tienen la nota de generalidad. Leyes especiales, en materia tributaria, son, por ejemplo, las leyes que establecen tributos a los fabricantes de cerveza, o de cemento, o a los poseedores de automviles. La constitucionalidad de las leyes especiales, desde el siglo pasado, fue estudiada por Vallarta, quien dijo en sus Votos que "bastar slo considerar que no pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren slo a determinada clase de personas, en razn de las circunstancias especiales en que se encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre los menores, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc. y todas las razones, que no necesito exponer, que se oponen a que se haga esta calificacin de tales leyes, existen para que tampoco se llame privativo al impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, exportadores, etc. Tan clara me parece esta verdad, y tan evidente, que en este caso no est violado el artculo 13, que perdera un tiempo muy valioso si me detuviera ms en este punto"." y la Suprema Corte de Justica ha reiterado el criterio de Vallarta y ha dicho: "La circunstancia de que un decreto comprenda a un determinado nmero de individuos, no implica que se le considere privativo, pues para ello se requiere que la disposicin se dicte para una o varias personas, a las que se mencione individualmente, pues las leyes relativas a cierta clase de personas, como los mineros, los fabricantes, los salteadores, los propietarios de alguna clase de bienes, etc., no son disposiciones privativas porque comprenden a todos los individuos que se encuentran o lleguen a encontrarse en la clasificacin establecida." 54 En materia de leyes privativas, Flores Zavala ha formulado el principio de igualdad de la siguiente manera: "Las leyes tributarias no deben gravar a una o varias personas individualmente determinadas. El gravamen se debe estable:52
sa
54
Apndice al S]F, 1965, 1~ parte, tesis 17, p. 58. VALLARTA, L, VotOJ~ Tomo II, p. 25. SJF, V poca, Tomo XXXVIJ p. 898.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y PROHIBICIN DE LEYES PRIVATIVAS
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cer en tal forma a cualquiera persona cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador del crdito fiscal debe ser sujeto del impuesto." es La SCJN ha sostenido que en e! Art, 31, fraccin IV, de la Constitucin, Use consigna, en primer trmino, la universalidad del impuesto para asegurar la igualdad obligando a todos los habitantes de la Repblica a contribuir para . los gastos pblicos que el Estado requiera para sus funciones. Sin embargo, esta universalidad del impuesto que es universalidad de la obligacin constitucional no significa que todas las personas fsicas o morales deban de pagar todos los impuestos que el Estado se vea obligado a crear para cubrir sus necesidades presupuestales, y p'or esta razn el propio Constituyente seala inmediatamente despus de la obligacin, que la contribucin sea proporcional y equitativa en los trminos que fijen las leyes, dejando as al legislador ordinario la facultad de imponer las contribuciones que estime necesarias para cubrir el presupues to. .. As cada persona o categora de personas sern causantes en las materias determinadas por el legislador, cuando en la materia del impuesto se produzca tanto el hecho generador como su condicin de contribuyente en esta materia". "La garanta de igualdad en realidad establece que las leyes deben tratar igualmente a los iguales, en iguales circunstancias. Como esta igualdad debe tomar en consideracin tanto las diferencias que caractericen a cada una de las personas en la materia regulada por el rgimen legal de que se trate para determinar quines son iguales cuando la relacin en que la particular obligacin impuesta por la ley est con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicaci6n para detenninar si son o no iguales las circunstancias, las leyes pueden y aun deben, establecer categoras diversas a condicin de que la decisin sea razonable, es decir, tenga razn de ser en la naturaleza de las cosas de que se trate. En ambas determinaciones se trata de trascender las apariencias de la igualdad. aritmtica para discernir desigualdades esenciales y hallar e! modo. de compensarlas mediante obligaciones o exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su regla. La medida comn de referencia es el bienestar general o bien comn al que debe ordenarse el comportamiento de los gobernados con la accin de la autoridad gobernante, porque todo bien comn su fundamento y requisito, puesto que la discriminacin razonable a que se ha aludido a tantas veces es la que determina categoras distintas con razn de ser en la naturaleza de las cosas distinguidas." En las mismas resoluciones la SCJN ha dicho que "e! principio de igualdad establecido.en la Constitucin no se propone sancionar en materia de impuestos un sistema determinado ni una regla frrea por la cual todos los habitantes o propietarios deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del Gobierno, sino que tiende a que en condiciones anlogas se impongan gravmenes idnticos a los contribuyentes. Ese principio no priva al legislador de la facultad de crear categoras de contribuyentes afectados con impuestos distintos siempre que ellas no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases, es decir, siempre que las distinciones, categoras o clasificaciones
55 FLORES ZAVALA,
E., Finanzas, n. 153.
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se apoyen en una base razonable y respondan a una finalidad econmica o social. Si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la cletenninacin de las diversas categoras de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida econmica de esa capacidad. El valor econmico de los bienes que constituye el objeto material del impuesto no determina por s solo y a veces no determina de ningn modo las distintas categoras de contribuyentes ni las que el rgimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situacin de los contribuyentes a este respecto. En estas determinaciones, pueden intervenir factores que no son econmicos o que lo son indirectamente. Tanto el tesoro pblico como el rgimen impositivo con el que se le constituye, son instrumentos de gobierno y para la obtencin del bien comn que es la finalidad de todo sistema tributario ha de considerarse no exclusivamente en la mayor o .menor capacidad contributiva de cada uno sino en mayor o menor deber de contribuir que tiene razn de ser distinta de slo la capacidad econmica de quien contribuye." 56
La Sala Auxiliar, en una serie de 7 ejecutorias, explic que "el anlisis doctrinario de la jurisprudencia de la SCJN conduce necesariamente a estas conclusiones: "a} La leyes privativa, si la materia de que trata desaparece despus de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano. "b} La ley es tambin privativa cuando menciona individualmente (nominalmente) a las personas a las que se va a aplicar. "c) La ley no es privativa cuando se aplica sin consideracin de especie o de personas a todos los casos que previene. . "d} La ley no es privativa cuando comprende a un determinado nmero de individuos, y "e) Las leyes relativas a cierta clase de personas, como los mineros, los fabricantes, los salteadores, los propietarios de alguna clase de bienes no son disposiciones privativas, porque comprenden a todos los individuos que se encuentran o lleguen a encontrarse en la clasificacin establecida.' 51 Otro caso de aplicacin del principio de igualdad se encuentra en la ejecutoria de la SCJN, que declaro inconstitucional el artculo 18, fraccin 1, inciso b) de la LISIM, segn reforma del 27 de diciembre de 1954, que gravaba los ingresos por la venta de galletas mientras que declaraba exentos del impuesto los ingresos por la venta de pan. La Suprema Corte dijo que: "Dch a reforma contrara el principio de equidad en la mposcin" y que el precepto impugnado "establece una desigualdad tributaria al excluir unos artculos y afectar otros que tienen la misma naturaleza en relacin con los fines de exencin, ya que el espritu del artculo 18 de la LISIM, en sus diversas fracciones, especficamente la 1, es el de no gravar con dicho tributo la enajenacin de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera su encarecimiento, por lo que, si las galletas y el pan estn colocados en la misma categora, de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razn debe existir la misma disposicin, resulta inconstitucional la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de .la exencin del tributo de referencia, a la enajenacin de galletas". (Amparo en revisin 6294/956/2a.) 5-8 (Las cursivas son nuestras.)
56 AR 3608/63, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-II-73, U. 20 votos; AR 4381, Miguel Loro Das y coags.; AR 6168/63, Acumulados Alfonso Crdova Mendoza y coags.j Einar Vv. Hagaeter y coags., y Allen M. EIJis y coags. 51 Informe del Presidente de la SClN, 1969, Sala Auxiliar, p. 58, AR 605111957. Inmobiliaria Zafiro, S. A., 27X-57. Se citan seis ejecutorias ms. sa Informe del Presidente a la SCJN, 1960, p. 139.
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En cambio en otro amparo promovido contra el artculo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto original, que obligaba a pagar dicho impuesto, en la Cdula 1, slo a las sociedades mercantiles que obtuvieran ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles, la Suprema Corte de Justicia concedi la proteccin constitucional solicitada, considerando que "es notorio que el sistema establecido por los artculo P' y 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta es roto por el diverso 24 de la misma, en cuanto ste puntualiza que las expresadas sociedades deben pagar el Impuesto sobre la Renta en Cdula 1 por los ingresos provenientes del arrendamiento de inmuebles. Ello significa que no causan dicho impuesto las dems personas que no sean sociedades mercantiles ; lo cual evidencia que las citadas sociedades quedan colocadas en un plano de desigualdad con relacin a las dems. personas, ya sean fsicas o sociedades civiles, que perciban la misma clase de ingresos. De aqu la conclusin de que el impuesto de que se trata es contrario a los principios establecidos por el artculo 31, fracci6n IV, Constitucional; puesto que la generalidad de una ley se constituye por aplicarse a un indeterminado nmero de sujetos en quienes concurren los supuestos objetivos de aqulla, con independencia de supuestos puramente -subjetivos, como son los referentes a la calidad, condicin y forma jurdica, o estatuto personal de los obligadosv.w Al llegar a constituirse jurisprudencia, en esa materia, la Suprema Corte agreg, enfticamente, que se violaba el principio de generalidad de la ley y que adems, es norma de equidad, "la que se encuentren obligados a determinada situacin los que se hallen dentro de lo establecido en la ley y que no se encuentren en esa misma obligacin los que estn en situacin jurdica diferente" .60 (Las cursivas son nuestras.} La LISR, a partir de 1956, estableci el gravamen en Cdula iVI sobre los ingresos por arrendamientos de negociaciones, entre ellos los hoteles, lo que motiv una gran cantidad de juicios de amparo que reclamaban la inconstitucionalidad del impuesto, entre otras razones por su falta de generalidad, violatoria del Art. 13 Constitucional. La SCJN sostuvo que "una norma legal impositiva no deja de ser equitativa como tampoco general, slo porque no grave, universalmente, lo que se considera una misma fuente de ingreso fiscal, pues la condicionalidad y relatividad propias de las normas legales es para no acoger situaciones jurdicas injustas que, por lo dems, es el caso de la fraccin XII del' artculo 125, porque no debe deseonorse que con motivo de esa carga hay, objetivamente, dos fuentes de ingresos: los contratos de arrendamiento en general y los contratos de arrendamiento sobre determinados bienes inmuebles que, por razn de su destino, como sucede con los dedicados a hoteles, producen mayores ingresos, gravndose, estos ltimos, por aquella norma impositiva, en vista del espritu de lucro que priva en tales contratos. Una ley impositiva no pierde su carcter general s610 porque no comprenda, como sucede en el caso del invocado artculo 125, fraccin XII, reformado, a todos los contratos de arrendamiento, pues ello. sera confundir generalidad con universalidad, y la generalidad de la ley impositiva estriba en que se aplique: a todas las personas fsicas o morales o unidades econmicas que queden comprendidas dentro de la clasificacin prevista por ella. Tratndose del mismo artculo 125, fraccin XII, reformado, su generalidad es manifiesta al gravar, impositioomente, a todos los arrendamientos de bienes inmuebles que por la funci6n a que estn dedicados hacen que se perciban mayores ingresos." 61 (Las cursivas son nuestras.} El impuesto sobre vehculos propulsados por motores tipo diesel y por motores acondicionados para el uso de gas. licuado de petrleo fue tambin impugnado de inconatitucionalidad, entre otras razones, por introducir una desigualdad respecto ea Informe del Presidente a la SC]N, S. Aux. 1955, p." 35. 60 Informe del Presidente a la SCJN, S. Aux. 1955, p. 49. 61 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, pp. 24-26, Amparo en R. 6607/58,
6304/56, 45/59, 2994/57 Y 3238/57, Ponente Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza. Adems,
en el Informe a la SC]N, 1969, Sala Auxiliar, pp. 38-41, aparece la misma tesis contenida en 9 ejecutorias.
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a los propietarios de vehculos que consumen gasolina. La Suprema Corte neg el amparo y declar constitucional la ley creadora del impuesto, y lo consider "equitativo en cuanto se aplica en forma general a todos los que se encuentran en la misma. situacin tributaria, o sea a todos los propietarios o arrendatarios de vehculos que utilicen combustible diesel o gas licuado de petrleo, los que por otra parte no se encuentran en situacin desventajosa respecto de los dems usuarios de vehculos automotores que consumen gasolina, ya que es un hecho notorio, que tanto el diesel como el gas licuado de petrleo son ms baratos que la gasolina y adems, los vehculos que usan este ltimo combustible cubren, a travs de sus productores el impuesto sobre consumo de gasolina, establecido por la ley de 29 de diciembre de 1932".62 La Ley del Impuesto sobre la Renta se reform por decreto de 28 de diciembre de 1959 para gravar en su Art. 142 en forma progresiva las tasas elevadas de inters; el decreto consideraba normal la tasa del 1570 anual, y como anormales, sujetos a una tarifa creciente progresivamente, las tasas mayores de un 18% anual. El decreto fue impugnado como anticonstitucional y viola torio del principio de igualdad. La Suprema Corte de Justicia no lo consider as y neg el amparo sosteniendo que no se encuentran en la misma situacin aqullos que obtienen un inters mdico que los que perciben ingresos por rditos elevados, y por ello es que el Decreto que se examina establece tasas progresivas, nicamente respecto de los ingresos que se estimaron excedentesv.w (Las cursivas son nuestras.) Otra oportunidad tuvo la Suprema Corte de considerar la violacin del principio de igualdad al examinar varios amparos en revisin promovidos en contra de la aplicacin del Art. 316 de la LHDF, que estableca un impuesto sobre productos de capitales. El precepto dispona que "para los efectos de este artculo se presumir que existe derecho a percibir los intereses y el usufructo a que se refieren las fracciones ... de este artculo, no obstante que en los documentos en que se hubieren hecho constar las operaciones relativas no aparezca estipulado ningn inters; se estipule que temporal o permanentemente, total o parcialmente, no se causar inters alguno, o bien se convenga que el inters se causar. a un tipo inferior al seis por ciento anual. En estos casos el ingreso gravable ser el que resulte de aplicar al capital la tasa del 6 por ciento ariual ; .. ". La Suprema Corte ampar a los quejosos y sostuvo que "del texto del artculo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable est constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversin de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversin, sino que es preciso que se pacten en las operaciones .relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposicin de que forzosamente deben percibiese intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se est contrariando el principio de equidad en la imposicin consagrada por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, puesto que se grava con el impuesto a sujetos que se encuentran en diversa situacin, o sea, tanto a los que tienen derecho a percibir tales ingresos, con lo que se coloca a los ltimos en la misma situacin tributaria de los primeros, no obstante que tienen diversa capacidad contributiva. Efectivamente, el ltimo prrafo del citado artculo 316 desvirta la finalidad del impuesto consignado en el prrafo del propio artculo, al hacer recaer el tributo, no sobre el producto del capital, sino sobre la simple inversin del mismo, adems de la indebida desigualdad que establece entre los causantes, segn ha .quedado precisado con anteroridad't.ee (Las cursivas son nuestras.}
62 Amparo en revisin 7332/958. Cooperativa de Transportes de Materiales y Productos de Petrleos Mexicanos, y otros. Informe del Presidente a la SCJN~ 1962, p. 108. 6~j A. R. 2924/960, Concepcin Navarrete Corts. Informe del Presidente a la SCJN, 1961, p. 137. 64 Amparo en revisin 5245/58, Fraccionadora Aburto, S. A., y otros. SJF, VI poca, Pleno, vol. XLVIII, l' parte, p. 49.
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La SCJN ha sostenido que la contribucin de mejora (impuesto para obras de planificacin) establecida en el D. F. no violaba el Art. 13 Constitucional "por la sola circunstancia de que el tributo de referencia recaiga nicamente, en algunos casos, sobre los predios directamente beneficiados con dichas obras
y no sobre la totalidad de los predios del D. F." en virtud de que permiten "su
aplicacin con consideracin de especie o de persona a todos los casos idnticos al que previenen, o sea, que las disposiciones legales relativas sobreviven despus de aplicarse a casos concretos". 65
Tambin ha establecido la SCJN que "la circunstancia de que las leyes que
establecen derechos de cooperacin (que son contribuciones de mejora) no afecten a todos Jos habitantes de la ciudad, no determina que se trate de leyes privativas, pues tratndose del cobro de tales derechos deben afectarse nicamente los beneficiados con las obras". (10 La exencin que establece la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de
Vehculos no es privativa." Tampoco viola la garanta de igualdad el que

se graven con distintas tasas de impuesto predial las propiedades inmuebles
segn hayan sido revaluadas o no." El Art. 12 del CFF 1967 que establece las formas y requisitos para garantizar el inters fiscal no es ley privativa." La Ley de Ingresos de Durango que establece el impuesto sobre compraventa, sacrificio y productos de la ganadera no es ley privativa." El impuesto sobre
arrendamiento de bienes inmuebles destinados a fines especficos establecidos
en el Art. 125, frac. XII, de la LISR reformado por Decreto de 3O-XII-55 no es ley privativa, basndose el destino en elementos objetivos y no subjetivos." Por tanto, podemos considerar que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha estimado que se viola el principio de igualdad tributaria, cuyo fundamento reconoce en este ltimo caso no tanto en el artculo 13 de la Constitucin, sino en la fraccin IV del artculo 31~ cuando se coloca en la misma situacin tributaria a causantes que tienen una diversa capacidad contributiva, colocando a unos en una situacin desventajosa respecto a otros contribuyentes, cuando se desvirta la finalidad de un impuesto contrarindose el sistema rector y el fundamento jurdico del tributo, y cuando se excluyen de una exencin objetiva consagrada por la ley algunos objetos de impuestos respecto a los cuales existe la misma ratio legis que tom en cuenta el legislador para consagrar la exencin. Dicho, adems, de otra manera, no se viola el principio de igualdad tributaria cuando se gravan sin distincin de manera general y en forma igual, a todos los sujetos que realizan el mismo gnero de actividades y obtienen la misma
(15
Informe SC]N, 1970, 1~ parte, pp. 279-280, A. en R. 1378/49, Jess Caria Mal-
donado.
(1(1 Informe SCjN, 1971, Presidencia, p. 277, A. en R. 763/70, Jos Lpcz Martlnez. al' S.JF, VI poca, vol. XXVI, 1~ parte, p. 33, AR 7013/63, Refrescos de Frutas, S. A.
S]F, VII Epoca, vol. XXV, 1" parte, p. 40, AR 8+33/60, Eugenio Arriaga Vlez. SJF, VII poca, vol. XXV, 1'1' parle, pp. 21-22, AR 4-196/60, Francisco Rivera . o S]F, VII poca, vol. XX, 1~ parte, p. 35, AR 858/66/2~, Hermilio Morales, 20-VIlI.70. a S]F, VI poca, vol. XCII, 1~ parte, p. 18. AR Inmobiliaria Geme, S. A. Citn otras 4 ejecutorias.
6B
00
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categora de ingresos, de tal suerte que no se afecta en forma diferente a la

misma clase de causantes.
Hugo B. Margin advierte que "la idea de igualdad en las cargas pblicas no significa necesariamente que todas las personas, sin distincin, cubran la misma cuota proporcional al Erario Pblico, puesto que sera ste un principio ms bien de desigualdad. Por lo contrario, es indispensable tratar de manera desigual a quienes son distintos, segn los postulados de la justicia conmutativa. Antes de la Revolucin Francesa -se dijo-c-, los impuestos pesaban sobre campesinos, obreros y burgueses, en tanto la nobleza escapaba a su rbita de aplicacin. El criterio igualitario de ese movimiento oblig a una derrama de los gastos en fonna proporcional, hasta Que cambi el criterio impositivo con la adopcin de las tasas progresivas, por virtud de las cuales se grava con mayor intensidad, en la medida en que los recursos del sujeto dd impuesto son mayores, y por otra parte se libera de las cargas pblicas a quienes cuentan con recursos econmicos limitados, con la tendencia de respetar un mnimo de ingresos inafectables a fin de permitir la subsistencia del indlviduov.ta
Por ltimo, debemos mencionar que la prohibicin de tribunales especiales se refiere, como dice Margin, a "los tribunales por comisin, los cuales se erigen con posterioridad al hecho que van a conocer y se disuelven una vez resuelto el caso concreto planteado. De suerte que tribunales como los de menores, juntas de conciliacin y arbitraje, y los administrativos, como los tribunales fiscales, no violan el texto constitucional, porque son permanentes y se crean para. conocer todos los casos, sin excepcin, que deben resolver segn la materia de que trate".13
6.
PROHIBICIN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO AL TRABAJO Y A EJERCER ACTIVIDADES COMERCIALES CITAS
El artculo S' de la Constituci6n Federal" establece que: "A ninguna persona podr impedirse que se dedique a la profesi6n, industra, comercio o trabajo que le acomode, siendo lcitos. El ejercicio de esta libertad s610 podr vedarse por determinaci6n judicial cuando se ataquen los derechos de tercero o por resoluci6n gubernativa, dictada en los trminos que marque la ley cuando se ofendan los derechos de la sociedad. Nadie puede ser privado del producto de su trabajo sino por resoluci6n judicial." Este precepto, que consagra la libertad de trabajo como derecho individual pblico, est complementado por los prrafo 3' y ~ del artculo S' Constitucional, que prescriben que: "Nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribuci6n y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, el cual se ajustar a lo dispuesto en las fracciones 1 y II del artculo 123. En cuanto a los servicios pblicos, s610 podrn ser obligatoros, en los trminos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los
02 MARGIN, H. B' l Los derechos individuales )1 el juicio de amparo en materia administrativa, Mxico, 1968, p. 58. 13 MARGIN l H. B., op. ot., p. 58. Vase una exposicin hist6rica del desarrollo de esta garanta hecha por el Mtrc. L. F. Canudas Orezaa en sentencia de Amparo Directo de la SCJN, n. 6051/967, en RIF, n. 64, pp. 83-110. ,4 El Art. 49 original pas a formar parte del actual Art. 59 Constitucional.
LA LIBERTAD DE TRABAJO
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jurados, as como el desempeo de los cargos concejiles y los de eleccin popu.. lar, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrn carcter obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de ndole social sern obli.. gatorios y retribuidos en los trminos de la ley y con las excepciones que sta seale." Es evidente que la libertad de trabajo puede ser atacada por el ejercicio del poder fiscal, al expedirse leyes que graven los productos del trabajo en forma excesiva, privando al sujeto de los rendimientos de la labor desempeada (como dice Margin), 15 haciendo incosteable la realizacin de una actividad por medio de onerosas exacciones. Agrega Margin que "esta garanta est limitando la facultad impositiva del Estado, de tal suerte que los rendimientos de un trabajo libre no pueden ser desorbitadamente gravados. Aun en los casos excepcionales previstos por este artculo, cuando obliga a los profesionales a desempear trabajos sin su consentimiento, por necesidad social, se prev una justa retribucin. De los dos requisitos esenciales para la libertad del trabajo: la justa retribucin y el pleno consentimiento, puede faltar el segundo de esos elementos, mas no as el primero".
En 1969 la Sala Auxiliar de la SClN, en 5 ejecutorias, de acuerdo con ponencia del Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, sostuvo que "el cobro de un impuesto no puede afectar la libertad de trabajo consignada en el artculo {9 de la Carta Fundamental de la Nacin, como tampoco la libertad y seguridad requeridas para que una persona fsica o moral se dedique a la industria o comercio que le acomode, siempre que la actividad desarrollada sea lcita. "La obligacin de satisfacer 105 impuestos para cubrir los gastos pblicos de la Federacin nace y est contenida en la fraccin IV del artculo 31 de la Constituci6n General de la Repblica. y esta obligacin, en su misma aplicacin constitucional, no puede interferir ni la libertad de trabajo, ni la de industrial ni la de comercio, si la persona fsica o moral se ajusta a los trminos de las disposiciones legales de carcter fiscal no declaradas contrarias a la propia Constitucin." 76 Algunas veces se ha pretendido que la obligacin de retencin o recaudacin que establecen algunas leyes a cargo de sujetos pasivos por adeudo ajeno es violatoria del artculo 59 Constitucional. La SCJN ha sostenido que "el obligado a retener o a comprobar el pago del impuesto, adquiere responsabilidad solidaria con el causante, a virtud de ese pago, por ser uno de los presupuestos fundamentales de la situacin legal generadora del impuesto y con ello no realiza una actividad ajena y gratuita que concluye el artculo 59 de aquella Constitucin, sino que satisface ,y cumple la obligacin que tiene de que nadie evada el pago de un impuesto. en correspondencia a la prescripcin categrica instituida en la fraccin IV del mismo artculo 31 Constltuclonal";" Asimismo, al resolver la constitucionalidad de la Ley de Hacienda de Sinaloa que establece un impuesto a cargo de los trabajadores que debe ser retenido por los patrones, la SCJN dijo: "La ley analizada, por otra parte, al establecer el sistema de recaudacin del tributo por medio de retencin de las cuotas a travs de los pagadores de 105 sueldos o salarios, no es violatoria del tercer prrafo del artculo 4 Constitucional, ya que la garanta alcanza a la facultad. econmico-coactiva del EstaH. B., op, cit. pp. 59 Y 60. Informe a la SCJNl Sala Auxiliar, pp. 44-45. 71 Informe a la SC]N, 1967, Presidencia, p. 209, A. en R. 1012/63, Alicia Oarcla Lizrraga.
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do, pues si ste se hallara obligado en cada caso a obtener resolucin judicial para hacer efectivo el impuesto, se vera en peligro su propia estructura y funcionamiento." .8 "El cobro de un impuesto, por s mismo, no puede ser conculcatorio del artculo 49 de la Carta Fundamental de la Nacin, toda vez que esa norma constitucional se contrae a la libertad de trabajo y aunque en ella se consigna que nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolucin judicial, el cobro de un impuesto es una obligacin establecida por la fraccin IV del artculo 31 de dicha Constitucin, caracterizado por un acto de soberana del Poder del Estado que se decreta mediante la aprobacin y expedicin de una ley, como sucede en el caso del artculo 125, fraccin XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta." 19 El impuesto sobre remuneracin al trabajo personal establecido en Sinaloa no viola "la garanta individual contenida en el Art. 49 de la Constitucin Federal, porque este precepto no exime a los trabajadores de la obligacin de pagar impuestos y la forma de hacer efectiva esa obligacin consistente en que les sea retenido el impuesto por los pagadores, es una consecuencia del cobro de los mismos y si el Estado tuviera la obligacin de obtener en cada caso resolucin judicial para hacer efectivo el impuesto correspondiente a cada causante, su estructura y organizacin se veran afectadas en detrimento de sus finalidades" .80 En los amparos en revisin 3610/59 y 2128/59 promovidos por una empresa de exhibicin de pelculas cinematogrficas en contra de un decreto del Congreso del Estado de Coahuila que impona a las empresas de esa actividad a recaudar, juntamente con el precio del boldo, un diez por ciento adicional que deban pagar los asistentes a la sala de espectculos, Inversiones Reforma, S. A., impugn el decreto como inconstitucional por considerar, entre otras cosas, que violaba el artculo 59 Constitucional. La Suprema Corte de Justicia sostuvo lo siguiente: "La partida nmero 151 contenida en el decreto impugnado, consistente en agregar un diez por ciento al precio de los boletos de entrada a la sala cinematogrfica, no puede considerarse como un servicio o trabajo personales de los comprendidos en el artculo 59 de la Constitucin General de la Repblica. Ciertamente, mientras que en ese precepto se protege la libertad de los particulares a quienes no se les puede imponer la obligacin de desarrollar determinada actividad, en el presente caso se trata de una sociedad que por estar dedicada a una actividad comercial, netamente lucrativa, se le asigna una tarea para la cual no debe llevar a cabo actos diferentes de los que comnmente realiza, sino por el contrarie, stos se encuentran dentro de su normal actividad; es decir, en el presente caso no se emplea ms tiempo ni se desarrolla ms esfuerzo que aqul necesario para que la empresa realiza su objeto. Todava ms, no puede sostenerse que se le est imponiendo, a la empresa exhibidora, esa actividad en fonna personalisima, que no pueda delegarla a un tercero, "pues, por el contrario, la agraviada, por razn misma de su organizacin, est en posibilidad de llevarla a cabo a travs de alguno o algunos de sus empleados encargados precisamente de la venta de boletos al pblico. Cierto es que dados los trminos en que se encuentra redactada la multicitada partida 151, la quejosa debe recaudar, bajo su ms estricta responsabilidad, el impuesto que deben satisfacer directamente los espectadores que concurran a los cinematgrafos y entregarlo, en su oportunidad, a la autoridad (interventares) del municipio de Monclova ; pero eso no se traduce en un trabajo personal, como se ha dicho, de los a que se refiere el artculo 59 de la Ley Fundamental; a lo sumo, tal actividad puede catalogarse como una cooperacin o colaboracin que debe realizar esa empresa en beneficio del Estado. En materia tributaria se requiere del
78 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 4209/58, p. 47-49. Ponente Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza. 70 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 5369/67, p. 56. Ponente: Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, y en el Informe a la SCJN, 1969, Sala Auxiliar, aparece la misma tesis en 7 ejecutorias. so Informe a la SCjN, 1969, P parte, pp. 173-175, 4 ejecutorias.
EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
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concurso de diversos gobernados que tengan o no el carcter de causantes directos, para que colaboren a fin de lograr un perfecto control o una correcta recaudacin de los impuestos y as pueda el Estado satisfacer o impartir los servicios pblicos a su cargo. En esta materia, existe una amplia gama de actividades que desempean personas ajenas a los causantes directos, y que no pueden reputarse trabajos o servicios personales, como es el caso, en general, de Ias personas a quienes se imponga la obligacin de retener o recaudar crditos fiscales a cargo de terceros, A lo anterior debe agregarse que existe una razn prctica que justifica la participacin de los particulares en las tareas de recaudar los impuestos en los casos, como el presente, en que sera sumamente difcil que el Estado pudiera lograr directamente de los causantes el pago de sus respectivos impuestos. Por lo antes expresado, debe concluirse que los actos que debe realizar la quejosa no pueden ser calificados trabajos o servicios personales, sino que se trata de una colaboracin o cooperacin que presenta el gobernado en beneficio de la colectividad y, por lo tanto, no puede estimarse contrario al artculo 59 de la Constitucin General de la Repblica," 81 En otro amparo promovido por Maderera del Norte, S. de R, L., se atac6 la legislacin del Estado de Chihuahua, cuyo Cdigo Administrativo (Arts. 328, 566 Y 569) impone a los patrones la obligacin de retener, del salario de sus trabajadores, las cuotas correspondientes al impuesto sobre salarios y emolumentos, presentar listas del personal a su servicio y enterar en las oficinas recaudadoras el monto del impuesto retenido. La Suprema Corte de J usticia neg el amparo declarando constitucionales los preceptos impugnados, pues tales deberes impuestos a terceros corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer ms expedita su recaudacin, facultad implcita en la fraccin IV del artculo 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relaci6n jurdica simple en la que el gobernador tenga slo la obligacin de pagar eltribute y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a terceros",82
7.
PROHIBICIN DE LA RETROACTIVIDAD
El artculo 14, primer prrafo, de la Constitucin Federal, dispone que "a ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna". He ah el fundamento de la prohbcin de la retroactividad tanto en materia fiscal como en las dems leyes. La prohibicin est dirigida no slo al Poder Legislativo, para que no expida leyes retroactivas, sino tambin al Poder Ejecutivo para que no las aplique. Queda excluido de esa prohibicin nicamente el Poder Constituyente.
As lo ha establecido, en jurisprudencia definida.83 la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la que se expres en los siguientes tnninos: "Las leyes retroactivas, o las dicta. el legislador comn o las expide el constituyente, al establecer los preceptos del Cdigo Poltico. En el primer caso, no se les podr dar efecto retroactivo, en perjuicio de alguien, porque lo prohbe la Constitucin j en el segundo, debern aplicarse retroactivamente, a pesar del articulo 14 Constitucional, y sin que ello importe violacin de garanta alguna individual. En la aplicacin de los preceptos constitucionales, hay que procurar armonizar1os y si resul tan unos en oposicin con otros,
Bl
SJF, VII poca, vol. IV, l' parte, pp. 16-39.
SJF, VII Epoca, vol. ,V, 1 parte, pp. 33-34. ea Tesis jurisprudencial n. 162 de la Jurisprudencia comn -al Pleno y a las Salas, Apndice al SJF, 1965, parle VI, p. 299.
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hay que considerar los especiales como excepcin de aquellos que establecen principios o reglas generales. El legislador constituyente, en uso de sus facultades amplsimas, pudo dar altas razones polticas, sociales o de inters general, establecer casos de excepcin al principio de retroactividad y cuando as haya procedido, tales preceptos debern aplicarse retroactivamente. Para que una ley sea retroactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores y esta ltima circunstancia' es esencial." La anterior jurisprudencia fue establecida por la Corte Suprema con motivo de juicios de amparo promovidos por
empresas concesionarias de explotaciones petroleras que consideraron lesionados sus derechos adquiridos por disposiciones retroactivas contenidas en el artculo 27 de la Constitucin de 1917, habiendo recibido las concesiones bajo la vigencia de la anterior Constitucin de 1857.
La definicin de retroactividad ha sido proporcionada por la Corte Suprema a veces en funcin de una doctrina particular, como cuando ha dicho que "para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores" {jurisprudencia nm. 162) o en forma ms general, como cuando ha sostenido que: "La ley slo es retroactiva cuando vuelve al pasado, sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto o para modificar o suprimir los efectos de un derecho ya realizado." 84 Aun cuando la Suprema Corte de Justicia ha considerado que "propia. mente en materia administrativa y fiscal no hay una doctrina especial en materia de retroactividad'tj'" autores como Flores Zavala han considerado que la teora de los derechos adquiridos (de Merlin), que puede ser apropiada para el Derecho Privado, no lo es para el Derecho Pblico y que en cambio a este ltimo resulte aplicable la teora de Roubier, que incluso ha sido invocada en una ejecutaria de la Suprema Corte, que citan tanto Mario de la Cueva como Flores Zavala y que dice:
"Este principio (el de la no retroactividad) corresponde al problema de la aplicacin de las leyes en el tiempo, cuestin que se complic extraordinariamente en el siglo pasado, con la distincin hecha, por la doctrina clsica, entre derechos adquiridos y simples expectativas, concepcin que ha dejado de ser aplicada por esta Suprema Corte de Justicia, como puede verse en la ejecutoria Snchez Vda. de Tern, Ricarda, para ser sustituida por la teora moderna que se funda en el principio de que una ley es retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto, o para modificar Jos efectos de un derecho ya realizado. El problema de la aplicacin de las leyes en cuanto al tiempo, descansa en la diferencia entre el efecto inmediato y el efecto retroactivo de una ley, siendo el primero, la aplicacin de una ley en el presente y el segundo en el pasado. El principio general es que la aplicacin de toda leyes inmediata, esto es, que se aplica en el presente, pero que no puede ser aplicada al pasado. Esta distincin se ve con claridad cuando se trata de. situaciones jurdicas nacidas y extinguidas bajo el imperio de una sola ley, pero requiere algunas explicaciones cuando la duracin de una situacin jurdica, nacida al amparo de una ley, se prolonga ms all de la fecha en que dicha ley fue sustituida por otra. Para estos casos, se hace preciso determinar en qu consiste el efecto inmediato y cul seria el retroactivo de una nueva ley, pudiendo, a este respecto, darse como criterio general el propuesto por Roubier en su libro Les Conflicts de Lois dan! le Temes: Si la nueva ley pretende aplicarse a hechos verificados (lacta
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SJF, Tomo LXXI, Ojeda Patifio, Sabs y coags., p. 980. es SJF, Tomo LXXI, Ca. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3496.
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praeterita) es retroactiva; si pretende aplicarse a situaciones en curso (lacta pendentia), ser necesario establecer una separacin entre las partes anteriores, para las cuales la ley nueva, al aplicarse, no tendr sino un efecto inmediato; por ltimo, con relacin a los hechos futuros (lacta futura) es claro que la ley no puede ser nunca retroactiva." Adems, la 2~ Sala ha establecido la jurisprudencia n. 229 en materia de retroactividad de leyes fiscales, que dice que: "Si bien las leyes fiscales, por ser inters pblico, pueden retrotraerse, y es legtima la facultad del Estado de cambiar las bases de la tributacin, la justicia de tal retroactividad slo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resulte entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo." 86 En una ejecutoria, la SClN sostuvo la retroactividad en beneficio del contribuyente. Dijo: "la retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se perjudica a ningn particular r cuando sea consecuencia de un acto de soberana del legislador, quien tiene, en todo momento, el derecho de reducir el trmino de la prescripcin en materia de impuestos" .87
Flores Zavala ha hecho en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas una aplicacin de la teora de la retroactividad de Roubier a la materia tributaria y ha desarrollado el principio en las siguientes proposiciones, que merecen nuestra adhesin: rtA. Las leyes impositivas slo son aplicables a situaciones que la misma ley seala, como hecho generador del crdito fiscal, que se realicen con posteriordad a su vigencia. Si una ley pretende aplicar el impuesto a una situacin realizada con anterioridad, ser una ley retroactiva." Para evitar la retroactividad, el CFF 1981 en su Art. 69, dispone que las contribuciones deben determinarse de acuerdo a las disposiciones vigentes en el momento de su causacin (en que se realiza el hecho generador). En cambio, son aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia declar inconstitucional la Ley del Impuesto de la Renta sobre el Superprovecho al gravar ingresos percibidos con anterioridad al 28 de diciembre de 1939, fecha en que entr en vigor, afectando hechos realizados antes de su vigencia, pues deba aplicarse a los resultados que recogieran los balances practicados antes de su vigencia. En cambio, en una situacin similar, la Suprema Corte tuvo opiniones contradictorias. En efecto, el artculo 49 Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953 aument del 8% al 1.Y% el impuesto sobre ganancias distribuibles de las sociedades, segn los balances aprobados a partir del 19 de enero del ao de 1954. Primeramente la Suprema Corte consider que la disposicin era retroactiva "al sealar que la tasa del 15% a que se refiere el articulo 145
Apndice al SJF, 1965, 3' parte, 2" Sala, tesis 229, p. 277. Apndice al S]F, 1963, 3" parte, 2~ Sala, p. 278. Tesis relacionada. En forma general, la SC]N estableci la jurisprudencia n. 163 de la 2' Sala que dice que: "La Constitucin General de la Repblica consagra el principio de irretroactividad, cuando la aplicacin de la ley causa perjuicio a alguna persona, de donde es deducible la afirmacin contraria, de que pueden darse efectos retroactivos a la ley, si sta no cama perjuicio." Apndice de 1965, parte VI, 24 Sala, p. 302.
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UMITACIQNES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
se aplicar a las utilidades que las sociedades distribuyeran o deban distribuir, cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del 1- de enero de 1954; dado que evidentemente, rige o grava a las obtenidas antes de que entrara en vigor la nueva ley". (BI], Amparo en revisin 5886/1955, Sept. 1957.) Posteriormente se estableci jurisprudencia en el sentido de que la disposicin no era retroactiva "toda vez que aplica la nueva tarifa exclusivamente a las ganancias distribuibles obtenidas con posterioridad a su .vigencia" ya que "de acuerdo con el rgimen establecido tanto por la Ley General de Sociedades Mercantiles como por la del Impuesto sobre la Renta, las ganancias distribuibies constituyen el incremento del valor de la accin o de la parte social, independientemente de su distribucin, aumento que slo tiene lugar hasta el momento en el cual Se determinan las utilidades de la sociedad, fijacin de utilidades que se realiza normalmente a travs del balance"."
La SCjN confirm dicha jurisprudencia el ao de 1970, pero cambiando su fundamental pues dijo: "ya que el hecho generador del crdito fiscal no es el balance, sino las utilidades que perciben los socios, las cuales surgen hasta despus de que se ha practicado, por ser el que las determina: lo que significa que antes del mismo no puede haber utilidades de los socios y es por esa razn que la ley toma como punto de partida el balance. Por consiguiente, no pueden ser distribuibles antes del 1'0 de enero de 1954, sino nicamente de esa fecha en adelante, es decir, cuando ya estaba en vigor la ley, por Jo que la propia disposicin no viola el derecho fundamental de irretroactividad establecido por el articulo 14 constitucional" .89 No s610 la SC]N. sino tambin el Tribunal Fiscal de la Federacin "puede resolver sobre exacta o inexacta aplicacin de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia", sin necesidad de "que haga declaracin alguna sobre violacin de garantas, lo cual est reservado de manera exclusiva al Poder judicial de la Federacin", segn lo resolvi la SC]N.90 Recientemente la SC]N reiter su tesis al sostener que "si bien las leyes fiscales, por ser de inters pblico, pueden retrotraerse y es legtima la facultad del Estado para cambiar las bases de la contribucin, la justicia de tal retroactividad slo puede eritenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio't.vt En diciembre de 1955 se reform el Art. 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta gravando los ingresos que percibieran los comerciantes por arrendamientos de inmuebles. Algunos causantes alegaron retroactividad sobre arrendamientos ya celebrados. La SCJN resolvi que "corno no se pretende cobrar el impuesto respecto de ingresos anteriores al 1'0 de enero de 1956, sino que dicho artculo 24 se aplica slo a partir de esa fecha, no puede decirse que infrinja la garanta de no retroactividad de las leyes establecidas en el articulo 14 constitucional't.w El mismo Decreto reform el Art. 125, fraccin XII, de la LISR, que gravaba los ingresos procedentes de arrendamiento para fines especficos, .y los arrendadores promovieron amparos alegando entre otras violaciones la de la irretroactividad. La SCjN resolvi que "corno no se pretende cobrar impuestos sobre rentas anteriores al ss Amparo en revisin 6431/1955, BIJ, agosto 1958, p. 444. so Informe a la SCJN, 1970, )' parte, pp. 226227. 90 SJF, V poca, vcl.. CXX, p. 907 J Banco de Industria y Comercio, S. A. 91 Informe a la SCjN 1970, P parte, p. 302, A. en R. 3951/63, Embotelladora Mexicana, S. A. Ponente: Mtro. Alberto Orozco Romero. (12 Informe a la SC]NI 1965, Presidencia, p. 105. A. en R. 5384/56J Inmobiliaria Gcme, S. A.
I
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10 de enero de 1956 fecha de vigencia de la reforma. no es verdad que el gravamen sea retroactivo ni violatorio del Art. 14 Constitucional't.v'' En el juicio de nulidad 907/67, resuelto en 3-V-1967. el actor, Cementos Apasca. S. A., expres que como antes de la reforma que a partir de 1965 se hizo a la LISR, Art. 27, el crdito mercantil era deducible amortizndose en 10 aos, y esa deduccin ya estaba autorizada por la SHCP, proceda la deduccin en el ejercicio de 1966, no obstante la reforma. La Sala sostuvo que toda vez que la aplicacin de la fraccin XI del artculo 27 de la LISR se est llevando a cabo por las autoridades demandadas para determinar la base gravable del ISR de Cementos Apasco, S. A., para el ejercicio de 1966 y no ejercicios anteriores. ello constituye una aplicacin inmediata de la ley de la materia y no retroactiva. En esta ejecutoria se cita la doctrina de Roubier.v! La LHDF conceda exencin de derechos por servicios de agua a Jos trabajadores al servicio. del Estado que hubieran adquirido casas habitacin con fondos suministrados por la Direccin de Pensiones. El Decreto de 3O-XII-59, Art. 10 transitorio revoc las exenciones. Algunos trabajadores exentos pidieron amparo y Ja SCJN les concedi la proteccin, porque dichas personas "quedaron colocadas en una situacin jurdica con.creta emanada de la propia ley y adquirieron los derechos inherentes a la propia situacin.o s
.Las siguientes proposiciones de Flores Zavala son: "R. La ley tributaria puede gravar los efectos no producidos de un acto o contrato, aun cuando ste se haya realizado o celebrado antes de su expedicin, si el hecho generador del crdito fiscal consiste en esos efectos." .'cC. Las modificaciones que se introduzcan a los elementos esenciales de un impuesto, cuota, base, deducciones, etc., slo son aplicables a los hechos generadores realizados con posterioridad a la reforma, pero no a los anteriores."
Un Tribunal Colegiado estableci que "cuando la Ley Fiscal prev una situacin que al actualizarse produce ingresos, yesos ingresos son gravados, la ley aplicable al caso es la vigente en la fecha en que se actualiz la situaci6n prevista, y de abstracta se convirti en concreta. Y si con posterioridad la leyes reformada, el nuevo texto no resulta en principio aplicable a los ingresos derivados de aquella situacin, ni al impuesto correspondiente, aunque la percepcin de esos ingresos se realice durante la vigencia del nuevo texto ms gravoso, pues el causante ya habla adquirido el derecho a pagar conforme al texto anterior. Y si se pretende aplicar a aquel causante el nuevo texto, se est violando en su perjuicio la garanta de no retroactividad en la aplicacin de la ley, cuando ello es perjudicial al afectado" .96
UD. Aun en los casos en que las nuevas cuotas del impuesto sean ms bajas que las anteriores, slo sern aplicables a partir de su vigencia. No debe incurrirse en el error de considerar que aplicar la ley retroactivarnente en estos casos, sera en beneficio del causante." "E. Las normas procesales para la determinacin del crdito fiscal, para el ejercicio de la facultad econmico-coactiva o para la fase contenciosa, se deben
93 Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, p. 115. A. en R. 5384/56, Inmobiliaria Geme, S. A. " RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, pp. 99-105. 95 SJF, VII poca, vol. XXIX, }4 parte, p. 13, AR 5508/63, Manuel Crdenas Valencia, 4-V-71. !JO SJF, VII poca, vol. XIX, 6' parte, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito, AR 1395/69. Ca. de Fuerza del Suroeste de Mxico, S. A. 5-VII-71, Ponente: Guillermo Guzmn Orozco.
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UMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRmUTARlO
aplicar, desde luego, a los procedimientos en trmite, pero respetando las actuaciones ya realizadas."
UF. Las leyes que modifican, aumentando o disminuyendo, los trminos establecidos por una ley anterior para el ejercicio de un derecho, se aplican
desde luego."
"G. En materia tributaria no puede hablarse de derechos adquiridos frente a la actividad impositiva del Estado; slo puede hablarse de hechos realizados." 91
8. LA
GARANTA DE AUDIENCfA
El articulo 14 Constitucional consagra la garanta de audiencia cuando preso cribe que: "Nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho." Originalmente, la garanta de audiencia estuvo enderezada hacia las autoridades judiciales; posteriormente se hizo extensiva a las autoridades administrativas y finalmente, en 1942, la Suprema Corte de Justicia la ampli al Poder Legislativo. En amparo nm. 8629 de 194{) fallado por la 2' Sala de la Suprema Corte, a mocin del entonces Ministro Gabino Fraga, con motivo de un amparo promovido por la Ca. Industrial de Guadalajara contra la aplicacin de la Ley de Patentes y Marcas, se afirm que "debe estimarse que si algn valor tiene la garanta del artculo 14 Constitucional, debe ser, no solamente obligando a las autoridades administrativas a que se sujeten a la ley, sino obligando al Poder Legislativo para que en sus leyes establezca un procedimiento adecuado en que se oiga a las partes... salvo en determinados casos de excepcin que en la misma Constitucin se establecen (expropiacn i' facultad econmico-coactiva}, las leyes deben sealar la posibilidad de audiencia y de defensa para los interesados, en todos los casos administrativos... la idea de la Constitucin es que en todo procedimiento que sigan las autoridades y que lleguen a privar de sus derechos a un particular, se tenga, antes de la privacin, la posibilidad de presentar las defensas adecuadas". En materia tributaria la garanta de audiencia se cumple plenamente en aquellas leyes que suponen la colaboracin del contribuyente y de la Adminstracin para esa determinacin (Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados); en el procedimiento oficioso y contencioso que establece el Cdigo Fiscal de la Federacin; y en algunas leyes particulares que conceden recursos o instancias administrativas a los contribuyentes contra las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales (Cdigo Aduanero, por ejemplo). Es de discutirse si la garanta de audiencia debe ser previa en materia tributaria. Es conveniente hacer distinciones respecto a las diversas clases de contribuciones y respecto a las multas.
91 FLORES ZAVALA,
R., Finanzas, n. 158.
LA GARANTA DE AUDIENCIA
307
En materia de impuestos, la SC]N ha establecido jurisprudencia definida con la tesis de que no necesita ser previa, y que basta que se produzca la audiencia antes de la privacin de derechos. E! Pleno de la SC]N ha establecido la siguiente jurisprudencia: Audiencia, Garanta ,de.-En materia impositiva no es necesario que sea previa. Teniendo el gravamen el carcter de impuesto, por definicin de la ley, no es necesario cumplir con la garanta de previa audiencia establecida en el artculo 14 Constitucional, ya que el impuesto es una prestacin unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicacin del impuesto, que es cuando s existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la aplicacin del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso la audiencia previa sino que, de acuerdo con su espritu, es bastante que los afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.t" Respecto a los derechos, el problema no se plantea, pues la solicitud del servicio y las ms de las veces el pago de lo's derechos se conocen con antelacin, ya que de otra manera no se prestan los servicios.
Por su parte, el ter. TeMA ter. C., ha sostenido la siguiente tesis que se separa en parte de la jurisprudencia del Pleno, en virtud de la distincin que hace del acto administrativo de la aplicacin del tributo. Cuando el impuesto que est obligado a pagar el causante est en la ley con todos sus elementos, sin apreciaciones, ni arbitrio de las autoridades fiscales, no tiene que ser respetada la garanta de previa audiencia, ya que conforme al Art. 31) fraccin IV Constitucional, los elementos del impuesto estn determinados en la ley. Pero cuando el pago de un impuesto depende de apreciaciones, avalos, ejercicio del arbitrio de autoridades, o en general de algn elemento que el legislador no ha determinado y que debe determinar la autoridad fiscal conforme a los lineamientos precisos y especficos que le seale dicho legislador, sin dejar nada al capricho ni a la discrecin, ni a su voluntad administrativa unilateral, en estos casos, la obligacin de contribuir a los gastos pblicos, ya no est determinada del todo en la ley misma, y las autoridades deben respetar la garanta de previa audiencia a los causantes. Pues no hay fundamento legal para que las autoridades ejerciten la facultad econmico-coactiva fuera del control legislativo absoluto fijando impuestos cuyo monto no deriva del solo texto legal, sino que viene a quedar precisado tambin por un acto de la autoridad scal.ee Al respecto, impuestos cuyos elementos estn establecidos en la ley, sin que la autoridad tenga ninguna intervencin respecto a ellos s610 existen en los impuestos y derechos "fijos", que son una minora.
Debe hacerse notar que cuando las leyes fiscales establecen para los impuestos el sistema de determinacin por el contribuyente la aplicacin de la garanta de audiencia no viene al caso; y que cuando el Fisco revisa las declaraciones y descubre crditos fiscales omitidos la garanta de audiencia se respeta
98 Apndice SjF 191.7-1965) Pleno, l G parte, p. 62. .. Apndice STF 1917-1965.
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cuando despus de ejercido el acto administrativo de fijaci6n de diferencias, el contribuyente tiene la oportunidad de inconfonnarse y de recurrir el acto. En relacin con las contribuciones de mejora que en la legislacin del Distrito Federal y de algunos Estados de la Repblica se conocen como "derechos de cooperacin", la Suprema Corte estableci, en reconocimiento de la garanta de audiencia, la jurisprudencia nm. 294 que establece: "Como los causantes tienen el derecho de conocer el valor de las obras que realiza el Departamento del Distrito Federal, antes de su iniciacin, tal derecho implica la obligacin de la autoridad de dar a conocer al interesado los datos relativos, y la falta de dicho requisito implica la violacin del artculo 14 Constitucional." 100
Refirindose a las contribuciones especiales que la legislaci6n del D. F. llamaba "derechos de cooperacin", la SC]N ha sostenido que la garanta de audiencia "no se respeta creando nicamente un medio de defensa que tenga por objeto reparar el error en las medidas o en el monto de la liquidacin, sino que es necesario que los afectados tengan conocimiento previo del costo de la obra, de los precios conforme a los cuales habr de ejecutarse y de los costos unitarios y, adems, que puedan hacer las observaciones pertinentes" .101 Tambin ha establecido la SC]N que tratndose de "derechos de cooperacin" para obras pblicas del Estado, "para respetar la garanta de audiencia, no est obligado nicamente a establecer un medio de defensa para el caso de error en las medidas o en el clculo que arroje una liquidacin concreta en perjuicio de un particular, pues cuando se adopta el sistema de derrama, para que se respete aqulla es necesario que los afectados tengan conocimiento previo del costo de la obra, de los precios conforme a los cuales .habr de ejecutarse y de los costos unitariosv.tcs En relaci6n con el Art. 23 de la Ley de Ingresos de los Municipios de Nuevo Len para 1968, que establece un "derecho de cooperacin" por la construcci6n de ciertas obras para urbanizacin, la SCJN resolvi que "si el costo de la obra afecta directamente los intereses del quejoso, es necesario, por imperativo del artculo 14 Constitucional, que tenga conocimiento previo de dicho costo, el cual se le cobra en forma proporcional. Sin embargo, el ordenamiento combatido no establece precepto alguno por virtud del cual se d a conocer a los causantes el valor de las obras antes de su iniciacin, ni los precios conforme a los cuales habrn de ejecutarse; mucho menos se establecen cuotas sujetas a las tarifas determinadas para que los interesados tengan conocimiento de la cantidad que deban cubrir, con anterioridad a la realizacin de las obras, sino que la distribuci6n del costo de la obra en forma proporcional entre los sujetos gravados se hace unilateralmente por el fisco local, lo que indudablemente viola la garanta de audiencia que consagra el artculo 14
Constltuclonal't.wa
reo Apndice S]F de 1955. Informe a la SCJN, 1971, Presidencia, A. en R. 1378/59, ViIlavicencio y Coags., pgina 277. 102 Informe a la SCJN, 1972, 1'1 parte, p. 312, AR 1644/58, Soledad Vargas de Torres, 11-171. 103 SC]N, Informe a la SC]N, ao 1970, 1$ parte, pp. 257-258, Amparo en revisin 3813/69, Vicente O. Gonzlez. Las ejecutorias ya c~nstituyen jurisprudencia. V. S]F, VII poca, vol. XXX, l' parte, p. 68: AR 3813/69, Vicente O. Gonz:llez, AR 2559/69, Rita Leal Vda. de Montemayor, AR 298V70, Inversiones Urbanas Monterrey, S. A. AR 3429/60, Edificios e Inversiones de Monterrey, S. A., AR 3673/69, Sergio Martnez Avala. .
101
EL DERECHO DE PETICIN
309
9.
DERECHO DE PETICIN
La Constitucin Federal, en su artculo 8~ dispone que "los funcionarios y empleados pblicos respetarn el ejercicio del derecho de peticin, siempre que ste se formule por escrito, de manera pacfica y respetuosa" y que "a toda
peticin deber recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya
dirigido, la cual tiene obligaci6n de hacerlo conocer en breve tiempo al peticionario".
La Suprema Corte de Justicia ha establecido que esa garantia "tiende a

asegurar un provedo y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido" /04 que es indudable que si pasan ms de cuatro meses desde que una persona presenta un ocurso y ningn acuerdo recae en l, se viola la garanta", constitucional; 105 que la garanta constitucional "no consiste en que las peticiones se tramiten y resuelvan sin las formalidades y requisitos que establecen las leyes relativas; pero s impone a las autoridades la obligacin de dictar a toda peticin hecha por escrito, est bien mal formulada, un acuerdo tambin por escrito, que debe hacerse saber en breve trmino al peticionario'U'" y adems, en relacin con la negativa ficta que estableca el artculo 162 del anterior Cdigo Fiscal,101 la Corte Suprema ha sostenido que "el derecho que
otorga a los interesados el artculo 162 del Cdigo Fiscal, consiste en presumir
como negativa ficta el que las autoridades fiscales no den respuesta a la instancia de un particular, no quiere decir de ninguna manera que ste se vea obligado a considerarlo siempre en esa forma, mxime que esto no constituye
una obligacin a su cargo; adems de que la negativa ficta no libera a las

autoridades fiscales de acatar el artculo 8 9 Constitucional, esto es, a contestar
una petici6n pacfica y respetuosa hecha por escrito, puesto que de admitirse la interpretacin en tal sentido se hara nugatorio lo que establece el citado
artculo 8 9 Constitucional" .108
10.
LA PRISIN POR DEUDAS FISCALES
El artculo 17 de la Constitucin Federal prescribe que "nadie puede ser aprisionado por deudas de carcter puramente civil". Sin embargo, el legislador ordinario puede elevar a la categora de delitos y castigarlos con pena de privaci6n de la libertad a aquellos hechos que impliquen deliberadamente la omisin de pago de las deudas tributarias. El CFF ha tipificado como hechos
1010 Recopilacin de 1955. Tesis jurisprudencial, n. 766. Informe del Presidente a la SCJN, 1973, parte primera, pp. 380-381, AR 5032169, Fbrica de Aceites "La Rosa", S. A., 2.V-73; AR 250/58. Guadalajara Landra Escobar, 3-VII-73; AR 6714/58, Ma. Teresa Chvez Campomanes, 100VIII.73; AR 6194/57 1 Ana Shapiro de Zundelevich, 9-X-73. lOS Recopilacin de 1955. Tesis Jurisprudencial, n. 767. loa Recopilacin de 1955. Tesis jurisprudencial, 05. 768 y 769. 107 Corresponde alArt. 39 del vigente CFF 1982. 108 Bf], agosto 1958~ p. 459.
310
LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO
de1ictuosos la defraudacin fiscal, el contrabando, el comercio clandestino, el rompimiento de sellos y otros que sern estudiados oportunamente.
11.
LA CONFISCAcIN DE BIENES
El articulo 22 Constitucional establece la prohibicin de la confiscacin de bienes y prescribe que no considerar como tal la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas. Margin comenta que "cuando el artculo 22 Constitucional considera que no es confiscacin la aplicacin total o parcial de los bienes de un contribuyente, para el pago de gravmenes o sanciones, no est autorizando al Estado a aprobar impuestos confiscatorios. Establece, ms bien, que el causante omiso, que ha daado con su apata al Erario y a los dems contribuyentes cumplidos, puede sufrir la acumulacin, en un momento dado, de los impuestos y de las sanciones correspondientes, aun cuando ello equivalga a la confiscacin de sus bienes. Esto 10 permite la. Constitucin en forma excepcional con la mira de evitar que los particulares evadan el pago puntual de sus contribuciones suponiendo que el Estado no puede, en ninguna ocasin, apropiarse totalmente su patrimonio. Fuera de este caso, ningn argumento de carcter general tendiente a la aprobacin de impuestos confiscatorios es de aceptarse, xtrque entraarla una violacin al principio de proporcionalidad del articulo 31. Por lo contrario, e! Estado nutre sus arcas pblicas de la actividad desarrollada por los particulares, y no le conviene destruirla a travs de esa clase de medidas, debiendo ms bien, fomentarla con el propsito de impulsar el progreso econmico't.''" Estamos de acuerdo con la opinin de Margin. Flores Zavala opina de manera contraria y sostiene que el precepto constitucional est autorizando el establecimiento de gravmenes que absorban la totalidad del capital de los particulares, y propone que "los impuestos, como regla general, no deben absorber el capital de los particulares; sin embargo, en caso necesario, podr hacerse as, sin que sean consideradas como confiscatorios"."? Al fallar un amparo promovido contra el artculo 142 reformado, de la LISR, por decreto de! 28 de diciembre de 1959, que estableci tasas progresivas para los intereses que excedieran del 15'% anual, hasta llegar a un 90% de! ingreso, la Suprema Corte consider que no se trataba de "un impuesto confiscatorio, ya que si bien es cierto que la tasa del tributo llega hasta el 90% anual, ese porcentaje no se aplica sobre la totalidad de los ingresos, sino que se refiere nicamente a los excedentes del 15'% anual, que se afectan escalonadamentev.v! Tambin ha resuelto la SCJN que e! decomiso previsto en los Arts. 58, JII, y 61 de la (derogada) Ley de Pesca no es una confiscacin prohibida por el Art. 22 Constitucional, porque no es una pena sino una sancin administrativa
109
110
MAROIN,
H.
B.,
op. eis., p. 26.

E., Finanzas, n. 165.
FLORES ZAVALA,
111 Amparo en revisin 2924/960, Concepcin Navarro Corts. Informe del Presldente a la SCJN, ao 196t, p. 137 Y SJF, 6' poca, l' parte, vol. XLVI, p. 297.
LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS
311
para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autorizacin, por lo que no corresponden a los sujetos que los obtuvieron, porque su actividad es ilcita.112
12.
PROHIBICiN DE COSTAS
JUDICIALES
De manera expresa el articulo 17 Constitucional ha prohibido las costas judiciales, estableciendo que el servicio de justicia debe ser gratuito, con lo que ha eliminado una clase de ingreso pblico, llamado derecho por la prestacin del servicio de justicia, que existi anteriormente en nuestro pas y que todava subsiste en otras naciones. La SCJN ha definido que las costas judiciales que prohbe el Art. 17 Constitucional deben ser entendidas "como el cobro por el servicio de administrar justicia. Esto, sin embargo, no significa que con motivo de la tramitacin de un juicio, no tengan que causarse determinados gastos, entre ellos, los derechos fiscales que se causan por expedicin de copias certificadas; el impuesto del timbre; publicacin de edictos j convocatorias para remate; nombramientos de peritos; inscripciones en el Registro Pblico, etc.".U3
13.
TRIBUTOS ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA
Flores Zavala sostiene que el artculo 26 de la Constitucin Federal, al establecer que en tiempo de paz, ningn miembro del ejrcito podr alojarse en casa particular, contra la voluntad del dueo, ni imponer prestacin alguna, y que en tiempo de guerra, los militares podrn exigir alojamiento, alimentos y otras prestaciones en los trminos de la ley marcial correspondiente, "autoriza la creacin de verdaderos tributos especiales, pero limitados slo al tiempo de guerra y a los trminos que establezca la ley marcial".
14.
PROHIBICIN DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Y LIBRE COMPETENCIA
Mucha discusin ha suscitado el articulo 28 de la Ley Fundamental que establece que en los Estados Unidos Mexicanos no habr exencin de impuestos. Sin embargo, es conveniente hacer distinciones. No existe discusin respecto a aquellas exenciones, subjetivas u objetivas, por virtud de las cuales se delimita el elemento subjetivo de la relacin tributaria. Por ejemplo, cuando la LISR establece que estn exentas de dicho impuesto las cmaras de comercio o de industria; o cuando la LISIM dispone que no estn gravados los ingresos procedentes de ventas de maiz, de frijol, o de otros artculos de consumo necesario. En todos esos casos, el significado de esas exenciones es delimitar el
FLORES ZAVALA, E'J Finanzas, n. 166. lnfonne del Presidente de la SCJN, 1972, tomo I, Seco V, p. 3131 AR 6096/71, Arturo Fuentevilla, 7-VIII-72. 112
118
312
campo de aplicacin, subjetivo u objetivo de cada tributo, o bien reconocer la falta de poder fiscal respecto a quienes carecen de capacidad contributiva o se encuentran fuera de su alcance (como sucede cuando se reconocen exenciones a favor de las naciones extranjeras o sus representantes diplomticos). En todos esos casos no existe exencin de impuestos en el sentido que Jo ha interpretado, como prohibida, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin; "la exencin de impuestos supone la concesin gratuita". (Jurisprudencia nmero 88.) La SCJN ha sustentado la tesis general de que "la prohibici6n de exencin de impuestos a que se refiere el Art. 28 Constitucional est reservada para los casos en que se trata de favorecer a determinarla persona, estableciendo un privilegio a su favor, pero no cuando la exencin alcanza a toda una categora de personas por medio de leyes de carcter general". 11 4 En cambio, la discusin se ha encontrado en relacin con las exenciones que se han concedido a cierta categora de personas, como las cooperativas y las industrias nuevas, o las que se han otorgado a favor de concesiones de servicios pblicos. En lo que toca a las exenciones que un tiempo fueron concedidas a las sociedades cooperativas, indudablemente estn afectadas de inconstitucionalidad, pues significa una prerrogativa desigual e indebida en favor de una determinada forma de organizacin comercial. Respecto a las exenciones concedidas a favor de las industrias nuevas o necesarias, Flores Zavala opina que son contrarias al texto constitucional.P" En cambio, H. B. Margin las considera constitucionales y argumenta en la siguiente forma: "El Art. 28 prohibe las exenciones de impuestos. Sin embargo, las leyes fiscales que las conceden como un incentivo a las industrias nuevas, fundamentales o necesarias al desarrollo econmico de Mxico, no contravienen el Art, 28, supuesto que no las establecen en beneficio de algn causante en particular, sino de todos aquellos que se encuentren en la misma situacin general. Esta interpretaci6n corresponde a un cabal conocimiento de las necesidades de la expansin industrial en nuestro medio. Si se quiere, no cumple con el estricto criterio de generalidad en los impuestos, conforme a las ideas ms rgidas del liberalismo. Sin embargo, est de acuerdo con las necesidades reales del desarrollo econmico de nuestro medio; por e1lo, el Estado est capacitado para conceder beneficios fiscales a las empresas que integren la industrializacin del pas, lo cual, en el fondo, no es sino un subsidio del Tesoro a una actividad necesaria't.P" Nosotros estimamos tambin que son constitucionales estas exenciones, pues el espritu del Constituyente fue indudablemente prohibir las prerrogativas o privilegios indebidos, que introducian desigualdades en los ciudadanos, pero no prohibe proteger a aquellas industrias que realizan un esfuerzo para lograr el desarrollo econmico del pals, en el que todos tenemos inters y del que todos los ciudadanos derivamos beneficios indirectos.
U<
Informe del Presidente. l. SCJN, 1973, [' parte, pp. 375-377, AR 2209/70,
FLORES ZAVALA, MAROIN,
Rafael Gonzlez Murillo.

116 118
E.) Finanzas, n. 172. H. B.) op. cii., p. 86.
LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS
313
La Suprema Corte de Justicia ha reconocido su validez constitucional, como se desprende de la siguiente tesis: "Por lo que se refiere a la argumentacin de la recurrente, en el sentido de que en materia fiscal la teora de los derechos adquiridos es muy clsica, porque los que se pudieran llamar derechos adquiridos no pueden prevalecer en ningn caso frente a la voluntad soberana del Estado, que se manifiesta a travs de las leyes impositivas; debe decirse que es equivocada, ya que la actividad del Estado no es arbitraria ni omnmoda, sino que, por el contrario, se norma por un rgimen de derecho. En los casos de exenciones de impuestos a industrias nuevas o necesarias, el Estado contrae el compromiso de mantener la exencin, mientras subsistan las condiciones en que fue otorgada y por el tiempo sealado al efecto, todo ello en consideracin a los beneficios que a la postre obtendr el propio Estado, una vez consolidada la situacin de dichas industrias a cuyo favor concede las franquicias. Y tan es cierto que la conducta soberana del Estado no es arbitraria al dictar sus disposiciones, que cuando la Hacienda Pblica considera que las exenciones concedidas son indebidas o perjudiciales para sus intereses, debe ocurrir ante los tribunales competentes a demandar la nulidad de la exencin correspondiente." 111 El Impuesto sobre remuneracin al trabajo personal vigente en el Estado de Sinaloa establece exenciones a favor de ciertos grupos de personas. Impugnadas de in. constitucionales tales exenciones, la SC]N sostuvo que "no se vulnera el artculo 28 Constitucional, porque la exencin que se establece en favor de determinado grupo de personas, no se hace en atencin a sus caractersticas personalsimas, sino a situaciones objetvasv.oe La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Autom6viles excepta del pago del impuesto a varias personas, como son los tenedores y usuarios de vehculos Que sean de modelos anteriores a doce aos j a los que circulan con placas de servicio pblico; a los que estn al servicio de los cuerpos diplomticos extranjeros a las ambulancias y los que tengan para su venta las plantas ensambladores. Tales exenciones fueron impugnadas en juicios de amparo, y la SC]N declar "que este tipo de exenciones est permitido constitucionalmente en tanto se realiza en relacin con clases de personas y no de determinado o determinados sujetos, es decir, la exencin tiene la caracterstica de ser de ndole abstracta e imperecnalv.tw y en otra ejecutoria basada en la Ley de Sinaloa, la SC]N sostuvo que "es constitucional la exenci6n de impuestos cuando se establece considerando la situacin objetiva de las personas exentas (no as cuando la exencin se hace en atencin a las caractersticas individuales de las personas, estimndose sus caractersticas personalsimas) sino en atenci6n a la situaci6n jurdica prevista en la ley, la cual contempla elementos objetivos para establecer excepciones en el pago de los impuestos" y Que "interpretndose en forma sistemtica el artculo 28 Constitucional y el artculo 13 de su Reglamento, se obtiene la conclusin de que la prohibicin contenida en el primero de ellos respecto a la exencin de impuestos, debe entenderse en el sentido de Que sta se prohbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exencin de impuestos se otorga considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales y econmicos en favor de categora de sujetos".120
Respecto a las exenciones concedidas a los concesionarios de seIVlClOS pblicos cuando adquieren obligaciones a cambio de ellas, en un principio la
117 Revisin Fiscal 171-50. Refrigeradora Comercial de Culiacn, S. A. Enero 5/955, Informe del Presidente a la SCJN, S. Auxiliar. Ao 1955, p. 68. En esta ejecutoria fue ponente el constitucionalista Felipe Tena Ramrez. 118 Informe a la SC]N, 1969, l' parte, pp. 173-175. 119 Informe a la SClN, 1969, l' parte, p. 183. 120 Informe a la SO]N, 1969, l' parte, A. en R. 111"6/64, Banco Occidental de Mxico, S. A., p. 196.
314
Suprema Corte de Justicia sent jurisprudencia (la nm. 458) declarndolas constitucionales, pero posteriormente ha dictado varias resoluciones en sentido contrario.
La Suprema Corte argument lo siguiente) en una de dichas ejecutorias: "La exencin de impuestos otorgada por virtud de un contrato o concesin) es inconstitucional; en primer lugar, porque cuando el Estado se compromete a no cobrar impuestos sobre los capitales que se invierten en raz6n de un contrato o concesin, est contratando una de las facultades que le corresponden de la soberana, no constituyen bienes que estn en el comercio y que puedan en forma alguna ""'r objeto de transacciones entre particulares; en segundo lugar porque una contratacin de esta naturaleza, implica que el poder que le otorga est ligando al propio Poder para lo sucesivo, de tal manera que no pueda hacer uso de sus facultades constitucionales, lo que es inadmisible, pues el Poder por ningn ttulo puede contraer compromisos que lo inhiban del ejercicio de sus facultades constitucionales, porque en esta forma se llegara al absurdo de reducir a Ia nada las facultades que la Constitucin le otorga; y, en tercer lugar, porque la teora de la compensacin es una teora incompatible con nuestra organizacin constitucional y con el sistema legal en materia de contratos y concesiones, adems de que aunque el Estado reciba por virtud del contrato o concesin, un beneficio, esto no quiere decir que el particular que preste dicho beneficio al Estado, lo haga simplemente por razn de que se le excepta de contribuciones, sino que en todos los casos lo presta sobre la base de obtener una remuneracin y, por lo mismo, no hay razn para que el Estado prescinda de sus medios de vida y beneficie en perjuicio de los dems contribuyentes, el inters individual del contratista o concesionario." 121 La Ley de Ingresos de la Federaci6n para 1963 (Art. 12) estableci un subsidio automtico respecto del impuesto de compraventa de primera mano de cacao para los sujetos que realizaran operaciones con la Unin Nacional de Productores de Cacao a razbn de $ 7.00 por kilogramo. La SCjN en tesis jurisprudencia! considero violado el Art. 28 Constitucional porque afectaba la libre competencia que consiste en el libre juego de las leyes econmicas, colocando en situaci6n desigual a personas que se dedican a la misma actividad, determinando en contra de quienes por circunstancias no adquiriran el cacao de la mencionada U nin. 122
15.
PROHIBICIN DE ADUANAS INTERIORES Y DE RESTRICCIONES A LA LIBRE cmCULACIN y TRNSITO DE LAS MERCANciAs
Desde el siglo pasado, se preocup el Constituyente de 1857 de combatir las alcabalas, herencia del periodo colonial, que en palabras de Jos Yves Limantour "consisten gravar la mercanca en su circulacin dentro de los limites de nuestras fronteras exteriores; levantan al efecto un sinnmero de barreras que entorpecen su movimiento, recargan su precio, segn los fugares, en proporciones enteramente desiguales; trastornan, por 10 mismo, las condiciones de la produccin; causan, adems, al comercio, molestias, perjuicios y gastos intiles y fomentan, por ltimo, un espiritu de hostilidad econmica entre entidades cuyo compromiso supremo o inters bien comprendido, las estrechan, al contrario, a no perjudicarse recprocamente y a hacer todo esfuerzo por la prosperidad y engrandecimiento de la patria comn".'"
121 Infonne del Presidente a la SCJN, ao 1941, y SJF, Apndice al Tomo LXXVI, 1 parte, vol. 11, p. 677. 122 SJF. VII poca, vol. 35, l' parte. pp. 19-2l. t23 Citado por FLORES ZAVALA, E., op. cit., D. 194.
LA PROHmICIN DE LAS ALCABALAS
315
A pesar de la lucha que en su contra se desarroll durante el siglo pasado, las alcabalas no pudieron ser extinguidas, y el Constituyente de 1917 repiti su prohibicin en e! artculo 117 de la Constitucin en los siguientes trminos: "Los Estados no pueden en ningn caso: ... IV.--Gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V.-Prohibir ni gravar directa ni indirectamente la entrada a su territorio ni la salida de l, a ninguna mercanca nacional o extranjera. VI.--Gravar la circulacin ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos, cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercanca. VIl.-Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencia de impuestos o requisitos por razn de la -procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la produccin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia... ". Por otra parte, en la fraccin IX del articulo 73, se dieron facultades al Congreso de la Unin "para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones", y en el artculo 131 se dispuso que es "facultad privativa de la Federacin gravar las mercancas que se importen o se exporten o que pasen de trnsito por el territorio nacional, as como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir por motivos de seguridad o de polica la circulacin en el interior de la Repblica, de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia, pero sin que la misma Federacin pueda establecer ni dictar en el Distrito y Territorios Federales, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII de! aro ticulo 117". Al comentar esta materia, Flores Zavala expresa, con toda razn, que los preceptos constitucionales que prohben las alcabalas o los procedimientos aleabalatorios "no impiden que un Estado grave los productos de otro Estado, siempre que les d el mismo trato que a sus propios productos y que el impuesto no se cause por la circulacin, entrada o salida de esos productos. Los Estados recobran su plena capacidad contributiva a partir del momento en que las mero cancas o productos introducidos a su territorio, llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de los bienes del propio Estado, porque ya entonces no es posible afirmar que el impuesto grava la introduccin de los bienes" .124 Estamos de acuerdo con Flores Zavala en que la prohibicin constitucional se hace extensiva a impuestos alcabalatorios entre los Municipios de un mismo Estado, pero no concordamos en su afirmacin de que la propia Federacin si puede establecer impuestos alcabalatorios, pues tal interpretacin es estrictamente literal del texto constitucional y no del espritu que inspir la prohibicin y que es evitar las cargas y obstculos al comercio dentro del territorio nacional.
124
Op. cit., n. 197.
316
16. EL
RGANO ENCARGAOO DE HACER EFECTIVAS LAS GARANTAS
EN MATERIA FISCAL
En los pases europeos, principalmente en Inglaterra, Francia, Espaa e Italia, tradicionalmente los tributos eran establecidos por los cuerpos legislativos -parlamentos o cortes-, en los que estaban representados los barones y grandes seores, de tal manera que pudiera decirse que los tributos eran "consentidos" por ellos, en algunas ocasiones a cambio de franquicias, honores y privilegios. Se recordar que en Inglaterra, desde la Carta Magna de Juan Sin Tierra, se reconoci que la Corona, sin el consentimiento del Parlamento -Cmara de los Comunes-, no poda establecer tributos. De esa suerte, no se plante en dichos pases el problema de si el Poder Judicial poda en algunos casos anular o volver ineficaces los tributos establecidos por el Poder Legislativo. En los Estados Unidos de Amrica, el Justicia Marshall, en los primeros aos del siglo XIX, expresaba que: I'La facultad de imponer contribuciones al pueblo y a sus bienes, es esencial para la existencia misma del gobierno, y puede legtimamente ejercer en los objetos a que es aplicable, hasta el ltimo extremo a que el gobierno quiera llevarla. La nica garanta contra el abuso de esa facultad, se encuentra en la estructura misma del gobierno. Al crearse una contribucin, el Legislativo es quien la impone al pueblo, y esto es, en lo general una garanta contra los impuestos injustos y onerosos. Es incompetente el Poder Judicial para averiguar hasta qu grado el impuesto es el uso legal del poder, y en qu grado comienza el abuso de la facultad de imponerlo." En Mxico, la Constitucin de 1857 estableci en el artculo 32 los requisitos de proporcionalidad y equidad, como anteriormente lo hemos visto. En esas condiciones, lleg a plantearse a la Suprema Corte, presidida por el insigne jurista don Ignacio L. Vallarta, un juicio de amparo en que se reclamaba la proteccin de la Justicia federal contra un impuesto que se alegaba no ser proporcional ni equitativo. En esas condiciones Vallarta se plante estas cuestiones: "Pueden los tribunales juzgar de la proporcin del impuesto con relacin al capital? Cundo, en qu casos les es lcito intervenir en los actos del Poder Legislativo, relativos a su facultad de decretar las contribuciones necesarias para cubrir los gastos pblicos?" Vallarta sigui la doctrina constitucional americana, expuesta por Marshall en sus sentencias y por Cooley, en su obra intitulada: "On Constitucional Limitations" y sent6 la siguiente tesis: ICEs, pues, el principio general en esta materia, que toca al Poder Legislativo pronunciar la ltima palabra en las cuestiones de impuestos, siendo final y conc1usiva su decisin sobre lo que es propio, justo y poltico en ellas, y sin que puedan los tribunales revisar esta decisi6n para inquirir hasta qu grado la cuota del impuesto es el ejercicio legtimo del poder, y en cul otro comienza su abuso. Y la excepcin que ese principio sufre, tiene lugar cuando el Congreso ha traspasado los limites de sus poderes, y ha decretado, con el nombre de impuestos, lo que es solamente expoliacin
RGANOS DE CONTROL DE LAS LIMITACIONES
317
de la propiedad, conculcando no slo los preceptos constitucionales que no toleran la arbitrariedad y el despotismo, sino las ms claras reglas de la justicia. .. Pero en todas esas materias, se dir, pueden cometerse gravsimos abusos por espritu de partido, por perversidad, por ignorancia, por error. Si los tribunales son incompetentes para reprimirlos, han de quedar ellos sin remedio? No, sin duda alguna: nuestras sabias instituciones lo dan y ms eficaz que cualquier otro sistema poltico conocido. El remedio de esos abusos est en la estructura misma de nuestro gobierno, repetir otra vez esta profunda observacin de Marshall; est en el patriotismo, en la sabidura, en la justicia de los representantes del pueblo; est en el mismo inters de stos, porque debiendo su eleccin a sus comitentes, no puede atentar contra los intereses de stos, sin hacerse indignos de su confianza. .. Mas si a pesar de esto lo hicieren, la correccin eficaz se encuentra luego en el ejercicio del derecho... que el pueblo tiene cada dos aos de elegir representantes que sepan cuidar sus intereses. En la libertad del sufragio, segn la estructura de nuestras instituciones, est, pues, el remedio de los abusos del Poder Legislativo." Interpretando parcialmente las ideas de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia tuvo en vigencia, hasta 1926, la siguiente jurisprudencia: "Los requisitos relativos a la proporcionalidad y equidad de los impuestos, deben ser calificados por las respectivas Legislaturas o por la autoridad que los acuerde, quienes deben estimar todos los factores econmicos y sociales que sean de tomarse en cuenta, para ajustar esos impuestos a la Constitucin Federal. Los Poderes Federales no tienen capacidad para calificar la proporcionalidad y equidad de los impuestos que decretan los Estados." :1.25 Sin embargo, el 20 de octubre de 1926, en un amparo promovido por Aurelio Maldonado contra el cobro de un impuesto predial, la Suprema Corte cambi radicalmente su jurisprudencia, "estableciendo ahora que s est capacitado el Poder Judicial para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo en cada caso especial, cuando aparezca a los ojos del Poder Judicial que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o porque se ha excedido el Poder Legislativo en sus facultades constitucionales".126 Sin embargo, no fue sino hasta el ao de 1944, con motivo de ponencia presentada por los Ministros Manuel Bartlett B. y Franco Carreo cuando se modific en forma definitiva la jurisprudegcia de la Suprema Corte, admitiendo las facultades constitucionales de sta para intervenir en todos Jos casos en que se violen las garantas constitucionales en materia tributaria, las cuales, por tanto, quedan bajo la tutela del Poder Judicial Federal, en cuanto la atrio buyen tales responsabilidades los artculos 103 y 107 de la Constitucin Federal. Por tanto, la Jurisprudencia vigente (nm. 11 del Pleno) es la siguiente: "Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte en ejecutorias anteriores, estableci que la falta de proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que s est el Poder Judicial capacitado
'" SJF, V poca, Apndice al Tomo LXXVI, p. 812. 126 SJF, V poca, Tomo XVII, p. 1013.
318
para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el articulo 31 de la Constitucin, que establece los requisitos de proporcionalidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no est en el captulo relativo a las garantas individuales, la lesin de este derecho s es una violaci6n de garantas, por 10 que, si se demanda ante el Poder Judicial y el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede negarse la proteccin federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha violacin, y que el remedio contra de ellas se encuentra en el sufragio popular, pus, en tal caso, se hara nugatoria la fraccin 1 del artculo 103 de la Constitucin, y la misma razn podra invocarse para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Legislativo." As pues, actualmente la tutela de las garantas en materia tributaria y de la observancia de la propia Constitucin, por lo que hace a excesos de las facultades del Poder Legislativo, se encuentra reconocida y es ejercida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de los juicios de amparo que llegan a su conocimiento.
BIBLIOGRAF1A
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ginas 57-79.
VALLARTA, IONACIO L., Votos. Mxico, 1884. TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN, 45 aos. INTERPRETACIN CONSTITUCIONAL.
CAPTuLO
III
LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

1.
INTRODUCCIN
Los tributos constituyen la ms importante clase de ingresos del Estado moderno para conseguir los medios necesarios para el desarrollo de sus actividades. El Derecho que se ocupa de ellos constituye una de las ramas del Derecho Financiero y ha recibido el nombre de Derecho Tributario. Por mucho tiempo se consider que no era posible realizar una teora jun.dica de la tributaci6n y debe reconocerse el mrito a los juristas alemanes e
italianos por haber demostrado su posibilidad. Para ello, como dice Giuliani
Fonrouge 1 se ha necesitado aislar el sustrato jurdico comn a los diversos sistemas impositivos, prescindiendo de sus limitaciones en el tiempo y en el
espacio y de sus aplicaciones prcticas.
2.
TERMINOLOCA
La terminologa en materia de tributos es promiscua y se presta a confusiones.
Nuestra Constitucin, en su Art. 31, fraccin IV, habla de contribuciones en forma que engloba sus tres especies: impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF 1981 utiliza el vocablo "contribucin" como equivalente al de tributo.
La palabra impuesto tiene una aceptacin bastante caracterstica y general-
mente inconfundible. En cambio, la de derecho es sencillamente desastrosa, pues posee tambin la del nombre de toda la ciencia juridica. En los dems pases hispanoparlantes se le llama tasa. Inclusive el nombre italiano de tassa y francs de tasse, evocan ms el de tasa. A veces se usa la palabra derecho
para referirse a otra especie de tributo, como en el caso de los llamados "derechos de cooperacin", que son contribuciones de mejora. La palabra contribucin, en Mxico, alude al gnero: tributo. Pero se usa tambin para llamar a
una especie, por lo que hay que agregarle el vocablo especial y se toma:
contribuci6n especial.
1 GWLlANI FONROUOE,
C. M., Derecho Financiero, vol. 1,
D.
151.
319
320
El legislador a veces es impreciso en el uso de los vocablos o los usa incorrectamente. Por eso debemos identificar a un determinado tipo de tributos segn su naturaleza, y no segn el nombre que reciba, que puede ser errneo o correcto. Afortunadamente, en varias ejecutorias, la SCJN ha sostenido que su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza y no con el nombre que se d al tributo.
Tributos. Su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza juri~ dica, independientemente de la denominacin que le den las parttls o incluso la ley. Aun cuando la ley atacada de inconstitucional llame al tributo controvertido "dereche" en tanto las autoridades responsables lo concepten como un "derecho de cooperacin" y el quejoso sostenga que es un "impuesto especial", lo cierto es que este Supremo Tribunal debe analizar el gravamen motivo de amparo de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, independientemente de la denominaci6n que le den las partes.s
3.
DEFINICIONES y CLASIFICACIONES DE LOS TRIBUTOS
En Mxico no encontramos concepto de tributo en ninguna ley. El arto I~ del CFF usa la palabra contribucin, pero no define a esta. Sin embargo estimamos que en el Derecho Mexicano contribucin y tributo son sinnimos. y establece que son contribuciones o tributos:
A. Los impuestos B. Las aportaciones de seguridad social
C. Las contribuciones de mejora D. Los derechos Estimamos que para el legislador mexicano las palabras contribucin o tributo son para el gnero y las enunciadas contribuciones son las especies del gnero. Para nosotros tributos o contribuciones son las prestaciones en dinero o en especie que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los Cdigos Fiscales de 1938 y 1967 definian los impuestos y los derechos pero no las aportaciones de seguridad social ni las contribuciones de mejora. Como veremos ms adelante la SCJN las clasific como impuestos, como de. rechos, como contribuciones especiales y como exacciones parafiscales. Tanto la jurisprudencia de la SClN como la doctrina estn acordes en que para determinar la naturaleza de una institucin jurdica no basta que la ley le asigne un nombre que pretenda darle esa naturaleza, Reservamos ms adelante algunas pginas para exponer los estudios de algunos juristas para definir las contribuciones. Los tratadistas de Derecho Tributario ofrecen diversas definiciones del tributo. Vamos a citar algunas de las que nos parecen ms importantes. Para Blumenstein' "tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado,
2 SJF, VII poca, vol. 70, l' parte, p. 35, AR 1864/72. Ca. Operadora de Teatros, S. A., 22X-72. Cita tres precedentes. a BLUMENSTEIN, ERNST, Sistema di Diritto delle Imposte, Ouffr. 1954.
CARACTERES DEL TRIBUTO
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. o un ente pblico autorizado al efecto por aqul, en virtud de su soberana territorial, exige de sujetos econmicos sometidos a la misma". Giuliani Fonrouge define el tributo como "una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho"." Para Jarach "el tributo es una prestacin pecuniaria coactiva de un sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pblica que tenga el derecho de ingresarlo"," El Modelo de CTAL (Art. 13) dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de un poder imperioso, exige con el objeto de obtener sus recursos para el cumplimiento de sus fines." El C6digo Tributario del Uruguay (Art. 10) contiene la siguiente definicin, que consideramos excelente: "ART. IO.-(Concepto de tributo).-Tributo es la prestacin pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. "No constituyen tributos las prestaciones "pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza econmica, o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de . economa mixta en concesin." El C6digo Tributario Nacional del Brasil da la siguiente definicin: "ART. 3'-Tributo es toda prestacin pecuniaria obligatoria, en moneda O cuyo valor puede expresarse en ella, que no constituye sancin de un hecho illcito, instituida en la ley y cobrada .mediante actividad administrativa plenamente vinculada." y el tributarista brasileo, Geraldo Ataliba, define el tributo como "la obligacin jurdica pecuniaria, ex-lege, que no constituye sancin de un hecho ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pblica y cuyo sujeto es alguien puesto en esa situacin por voluntad de la ley".' CLASIFICACIONES DE LOS TRIBUTOS O
Del Cdigo Fiscal de la Federaci6n Gnero Contribuciones
CO~TRIBUCIONES
De Sergio Francisco de la Ga17.a Gnero Tributos o contribuciones Especies
Especies Impuestos Derechos Aportaciones de seguridad social
GIULlANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, vol. I, D. 151. l5 JARAeR, D., El Hecho Imponible, p. lB. 6 ATALlBA, GERALDO J Hpotese de Incidencia Tributara, 2' ed., nm. 9.9. Editonai Revista Dos Tribunals, Sao Paulo, 1973.
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Contribuciones de mejora
Aportaciones de seguridad social
4. CARACTERES DEL TRIBUTO
Ex acciones para fiscales
De las anteriores definiciones y de las opImones que en general los tratadistas del Derecho Tributario han expresado, podemos deducir que los tributos tienen los caracteres que vamos a explicar a continuacin.
4.1. Carcter pblico
Actualmente se considera que el tributo tiene un carcter pblico, es decir, que constituye parte del 'Derecho Pblico. Antiguamente imperaban las llamadas teoras privatistas que bien lo conceban como un derecho o carga de naturaleza real, parecida a la obligatio ad rem, del antiguo Derecho Romano, o bien conceban el tributo "como la prima de seguro pagada por aquellos que poseen para asegurarse contra todos los riesgos de ser perturbados en su posesin
O
en su disfrute", como lo expresaba Girardn, segn cita Jeze.
Hoy da la generalidad de los autores admite la idea de que a diferencia de los ingresos de derecho privado, los cuales son debidos en virtud de negocios jurdicos privados (compraventa, arrendamiento, transporte, etc.), los tributos en cambio, son ingresos que el Estado percibe en virtud de su soberana, es decir, en virtud de su potestad de imperio.
4.2. Es una prestacin en dinero o en especie
Los tributos implican la realizaci6n de prestaciones al Estado por parte de los contribuyentes. Tales prestaciones son comnmente de carcter pecuniario, por ser las que con mayor facilidad puede utilizar el Estado, dada la naturaleza monetaria de la economa soberana. Sin embargo, es posible, aunque menos frecuente, que los tributos consistan en prestaciones en especie. Por lo que se refiere a los impuestos, de manera expresa los permite el artculo 2. del CFF 1967. Antiguamente eran ms comunes los tributos pagaderos en especie. En la Rusia Sovitica existen gravmenes sobre la agricultura, donde es obligatoria la entrega en especie al Estado o a las cooperativas de parte de las cosechas y de la producci6n agraria a precios inferiores al costo; en Inglaterra el impuesto sucesorio puede ser pagado con tierras, muebles y objetos de valor artstico; y en Argentina existieron hasta hace poco tiempo diversos tributos en especie, con fines de regulaci6n econmica (granos, yerba mate, uvas).'
En Mxico, en la poca colonial se acostumbr el pago de los tributos en especie.
La derogada Ley de Impuestos y Fomento a la Minera (Art. 14) dispona que el

impuesto al oro que se contena en el producto presentado se cubrira en forma de afinado y segn el tanto por ciento correspondiente a la forma de presentacin; actualmente la Ley Federal de Derechos dispone que el derecho por la producci6n de oro se paza precisamente en especie.
7 GIULIANI FONROUGE,
C. M., Derecho Financiero. n. 147.
cARACTERES DEL TRIBUTO
323
La Ley de Hacienda de los Municipios de N. L. (Art. 55) establece un mpuesto en especie, consistente en el 15 por ciento del rea vendible en los fraccionamientos que se autoricen. a carg-o de los propietarios de los terrenos fraccionados, para dedicarse a usos y servicios pblicos. Una Ley de Ingresos de la Federacin (Art. 23) dispuso hace algn tiempo que el pago del impuesto a la produccin de cobre se pagara por los causantes a la Casa de Moneda, en especie.
4.3. Es una obligaci6n ex-lege El principio de legalidad, enunciado con las palabras "nullum tributum sine
lege", se encuentra consagrado en la fraccin IV del Art. 31 de la Constitucin Federal. Algunas leyes secundarias tambin la enuncian, como el nuevo CFF
(Art. 2), la lJIDF (Art. 5), que dispone que ningn gravamen podr recaudarse si no est previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella"
y la Ley de Hacienda de Sonora, que prescribe que "El Estado no podr exigir pago alguno a los particulares si la obligacin de hacerlo no est expresamente establecida en la Ley de Ingresos o en una ley especial." Todos los tributos constituyen obligaciones ex-lege, es decir, la fuente de ellas est representada por la conjuncin de un presupuesto establecido en la Ley (presupuesto, hecho imponible, hiptesis de incidencia) y un hecho de la vida real que se ajusta perfectamente a la hiptesis. Las obligaciones ex-lege se diferencian de las obligaciones meramente legales y de las obligaciones voluntarias. Aqullas nacen directamente de la ley, y no se producen en el Derecho Tributario sustantivo. Las ltimas son las que nacen de la voluntad de los particulares (generalmente contratantes) expresada bajo la tutela del Derecho que les reconoce ese poder creador. Tampoco existen en el Derecho Tributario." Como obligaciones jurdicas que son los tributos, una de sus caractersticas es la coactividad. En caso de que no se cumplan voluntariamente lo sern coactivamente, mediante la fuerza del Estado. La fuente de la coaccin est en la ley (principio de legalidad) y no en la voluntad de la administracin pblica. Tesoro, para distinguir los ingresos de derecho privado de los ingresos tributarios, cuya distincin encuentra en la coaccin, afirma: "En cambio, all donde falta tal coaccin, all donde la obligacin del particular no surge sino por la expresin de su libre voluntad (si bien limitada por algn elemento secundario iuspublicstico que deriva de la naturaleza soberana del Estado o del ente pblico menor con el cual el particular entre en relacin jurdica), se est en el campo de los ingresos patrimoniales, regulados esencialmente por las normas de Derecho Privado." 9 4.4. Es una relaci6n personal, de derecho, obligatoria El tributo consiste en una relacin que se establece entre dos sujetos: de un lado el acreedor del tributo, quien tiene derecho a exigir la prestacin, esto es, el Estado, y por el otro, el deudor del tributo, quien tiene la obligacin de realizar la prestacin obligatoria, pecuniaria o en especie.
8 Vase una amplia exposicin en SINZ DE BUJANDA, Fernando, "El nacimiento de la Obligacin Tributaria". RDFHP. vol. XV. nm. 58. 9 Citado por BERLIRI, Antonio, Principios d~ Derecho Tributario, vol. 1, traduccin espaola, Madrid, 1964, nm. 69.
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Tal relacin, que recibe el nombre de relacin tributaria, y a la cual dedicaremos el estudio de un captulo posterior, es una relacin personal, es decir, obligatoria una relacin de derecho, y no una relacin de poder, una relaci6n _ y no una relacin de carcter real.
4.5. Tiene por objeto o finalidad proporcionar recursos al Estado para que ste realice sus funciones
Hemos visto anteriormente que una parte de la actividad financiera del Estado consiste en realizar los gastos o egresos necesarios para que el Estado pueda realizar las funciones que le competen, y que para ello requiere de ingresos, la mayor parte de los cuales, en la poca moderna, se le proporcionan por medio
de los tributos. Por esta raz6n la fracci6n IV del artculo 31 de la Constituci6n mexicana
establece que existe la obligacin de "contribuir" para los gastos pblicos, as
de la Federaci6n como del Estado y Municipio en donde residan (los contribuyentes) de la manera proporciona! y equitativa que dispongan las leyes". Y la Suprema Corte de Justicia en la jurisprudencia nm. 541 ha definido que de acuerdo con el antes citado precepto constitucional, "para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se
destine a! pago de los gastos pblicos. Si faltan todos o uno de esos requisitos,
necesariamente el impuesto ser contrario a lo establecido por la Constitucin,
ya que sta no concedi6 una facultad omnmoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por
esos tres requisitos".
El CFF 1967 (Art. 29 ) expresamente reconoce que los mpuestos son preso taciones cuyo destino es cubrir los gastos pblicos, a diferencia del CFF 1938
que no inclua ese elemento en su definicin. Aun cuando el nuevo CFF no lo
determina especificamente para los derechos, puesto que stos se pagan como una contraprestaci6n en pago de un servicio pblico (Art. 39 ) , cuyo costo es un gasto pblico, debe considerarse que el criterio adoptado por el nuevo CFF es que el destino de los tributos, en general, es satisfacer los gastos pblicos. La omisi6n de esta caracterstica en el CFF 1938, fue elogiada por nuestro tratadista Flores Zavala," y en relaci6n con el Derecho Argentino se pronuncia en el mismo sentido Giuliani Fonrouge.P El CFF 1982 dispone que las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Rodrguez Bereijo tiene el mrito de haber expuesto Con gran claridad la conexi6n entre los tributos y el gasto pblico. En la Hacienda Patrimonial de la Edad Media haba una conexi6n clarsima entre un determinado tributo y un determinado gasto, siendo consentido aqul en funci6n de sta. Esa
conexin se diluy al advenir la Hacienda monetaria, manifestndose a travs del principio de la anualidad del impuesto, y la aprobaci6n parlamentaria.
Frente al impuesto se puso en plena luz un servicio pblico que proporcionaba

10 11 FLORES ZAVALA, GnrLIANI FONROUOE,
Ernesto, Finanzas, n. 37. C. M., Derecho, n. 151.
CARACTERES NEGArrvos DE TRIBUTO
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una satisfaccin prxima, especfica, precisa. Con el tiempo se desintegra el
vnculo ingreso-gasto individual. En la moderna Hacienda Pblica, la unidad

esencial del fenmeno financiero viene dada, teleolgicamente, por el principio bsico, causa fundamental de la imposicin; que los ingresos pblicos tribu-
tarios constituyen el medio para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, y en consecuencia, existe el deber constitucional de que los ingresos
pblicos se destinen a la cobertura de los gastos pblicos previstos y autorizados por la Ley de Presupuestos. Ese nexo entre el tributo y los gastos pblicos se
radica dentro del campo del Derecho Financiero, es decir, tiene carcter jurdico, no slo poltico. En el gasto pblico se presenta una exigencia de lega-
lidad, en cuanto debe hacerse de acuerdo con la ley y para los fines sealados
por sta, y adems una exigencia de justicia, por cuanto deben cumplirse fines de redistribucin y de intervencin del Estado en la economa. La institucin presupuestaria viene, de esa suerte, a dar unidad y coherencia a la actividad
financiera del Estado. El Poder Legislativo est constreido por la Constitucin a dar a los gastes una finalidad genrica, que es la de satisfacer los gastos pblicos. En la mayor parte de los pases se encuentra una laguna constitucional a este precepto"." No en Mxico, en que el Art. 31, fraccin IV, de la Constitucin impone el requisito de que los tributos se destinen a los gastos pblicos de la Federacin, del Estado y del Municipio.
4.6. Deben ser justos

La Constitucin Federal, en su artculo 31, fraccin IV, dispone que las contribuciones (o sean los tributos .en general), deben ser proporcionales y equitativas. Como lo hemos visto al analizar las limitaciones constitucionales al ejercicio del Poder Tributario, tal requisito puede concretizarse en la afirmacin de que los tributos deben ser justos. Los tributes que no tienen las
caractersticas de tales, es decir, que no son proporcionales y equitativos son
inconstitucionales y el contribuyente puede combatirlos mediante el juicio de amparo, que es el procedimiento establecido por la Constitucin para hacer
ineficaces los actos inconstitucionales de las autoridades en general.
4.7. En principio, los recursos que producen los tributos no deben afectarse
a gastos determinados
En el Derecho Presupuestario existe el principio llamado "de unidad de caja" o de "no afectacin de recursos", que consiste en que los recursos que obtiene el Estado no tenga una "afectacin especial a gastos determinados, sino que ingresen a formar un fondo comn y sirvan para financiar todas las erogaciones". En el Derecho Mexicano existe consagrado tal principio -en un precepto indudablemente mal ubicado-, pues en el artculo 1. del CFF 1981, se establece que "slo mediante ley podr destinarse una contribucin a un gaste
pblico especfico".
12 RODROUEZ BEREIIOJ
Alvaro, Introducci6n al Estudio del Derecho Financiero,
Madrid, 1976, pp. 82-93.
326
El principio de no afectacin de recursos es apropiado para los impuestos y para los derechos, adems, creemos que la naturaleza misma de las contribuciones especiales, que se establecen ;>ara la realizacin de obras pblicas concretas y determinadas, requiere precisamente que los ingresos que produzcan dichas contribuciones especiales se destinen especficamente a la realizacin de las mismas.
4.8. Algunos caracteres negativos

Antiguamente existieron tributos que consistan en tareas personales o en servicios personales, tales como abrir y limpiar caminos, acequias, etc. Hoy da han desaparecido tales clases de tributos, cuando menos en los pases desarrollados. Sin embargo, el artculo 511 de la Constitucin mexicana dispone que "nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial". Adems, dispone tambin el citado precepto constitucional, que "en cuanto a los servicios pblicos slo podrn ser obligatorios, en los trminos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los de jurados, asi como el desempeo de los cargos concejiles y los de eleccin popular, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrn carcter obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de ndole social sern obligatorios y retribuidos en los trminos de la ley y con las excepciones que sta seale". Coincidimos con Burgoa en que el articulo 5- Constitucional impone "la obligatoriedad, mas no la gratuidad en lo que respecta a los servicios pblicos de las armas, de jurados, de los cargos concejiles y de los de eleccin popular directa o indirecta, as como a los profesionales de carcter social, pero por lo que se refiere a las funciones electorales y censales, stas deben desempearse obligatoria y gratuitamente, es decir, sin o contra el consentimiento del gobernado y sin retribucin alguna".13 Por tanto, quedan entre nosotros como reminiscencias o residuos de los antiguos tributos que consistan en trabajos personales (precisamente por ser gratuitos), los trabajos censales y las funciones electorales. Puede tambin discutirse la naturaleza de ciertas prestaciones de hacer que las leyes tributarias imponen a los sujetos pasivos de .la relacin tributaria principal, de las relaciones tributarias formales y aun en algunos casos a terceros para que presenten declaraciones, suministren informes, hagan reten.. ciones o cobranzas de impuestos.
Por va de ejemplos, valgan los siguientes: La LISR impone la obligacin de exigir la comprobacin del pago del impuesto o de retenerlo y enterarte en las oficinas receptoras, de acuerdo con las disposiciones del reglamento, y son solidariamente responsables con los causantes por su pago, las personas que hagan pagos a causantes en el extranjero por ingresos que estn gravados en dicha ley; las institu.. cienes mexicanas, de seguros y de fianzas, por las cantidades que paguen a las compaas extranjeras por concepto de primas o premios por los reaseguros o el reafian.. zamiento realizados dentro del pas; quienes hagan pagos a trabajadores, empleados V profesionistas. etctera; y el reglamento de la ley dispone que tales personas deben
13 BURGOA.
Ignacio. Las Garantas Individuales, Ed. Poma. Mxico. 1977. p. 314.
CATEGORAS DE LOS TRIBUTOS
:m
presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retencin, ante la oficina a cuya jurisdiccin corresponda su domicilio, una declaracin del monto de las cantidades retenidas; expresando el concepto de la retenci6n y harn el pago del impuesto en el momento de presentar la declaracin. La Ley del Impuesto sobre Consumo de Energa Elctrica estableca que las empresas vendedoras de la energa deben cobrar el impuesto que causaran los consumidores, cuyo importe recaudado deban entregar al Fisco Federal.
Todas esas actividades, todas esas prestaciones de hacer, cuando recaen sobre personas que no son los deudores principales del tributo o sobre terceros, indudablemente que constituyen cargas econmicas, en muchas ocasiones sensiblemente gravosas. Al comentar ese tipo de relaciones, Jarach 14 afirma que "todos los ciudadanos estn sometidos a las obligaciones de colaboracin con el Fisco". La Constitucin mexicana, adems de prohibir los trabajos obligatorios y gratuitos, con las execepciones que antes sealamos, no incluye ni entre las obligaciones de los mexicanos (Art. 31) ni entre las obligaciones de los ciudadanos (Art. 36), tales obligaciones de trabajos personales, que tienen adems el carcter de gratuitos." Sin embargo, la SCJN ha afirmado su constitucionalidad en la tesis siguiente:
"La retenci6n del tributo no puede considerarse corno un trabajo personal, y menos an de los comprendidos en los prohibidos por el artculo 59 Constitucional, sino que es uno de los medios adecuados para la recaudacin de las contribuciones, porque no la hace onerosa ni dcil y facilita el control de la fuente impositiva. As es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto y, precisamente por eso el artculo 17 de la LTSR de 1941, estableca una obligacin solidaria en el pago del tributo a cargo de las propias sociedades. En tales condiciones, constituyendo la retencin del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudaci6n del mismo, debe estimarse que la obligacin correspondiente est comprendida dentro de la genrica, que a cargo de los mexicanos establece el artculo 31, fracci6n IV, de la Constituci6n Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retencin un trabajo obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra:' Amparo en revisi6n 4169/51. "Sociedad Desfibradora de Henequn" y coags. 19 de julio de 1960. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Octavio Mendoza Gonzlez. SJF. VI poca, vol. XXXVII, pg. 155. . Al resolver amparos promovidos contra el C6digo Administrativo de Chihuahua que impona a los patrones la obligacin de retener el impuesto sobre sueldos y emolumentos del salario de los trabajadores, la SCJN sustent6 la tesis de que Hules deberes impuesto a terceros [entindase sujetos pasivos sustitutos] corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer ms expedita su recaudacin, facultad implcita en la fraccin IV del artculo 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relacin jurdica simple en la que el gobernado tenga slo la obligacin de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a tercerosv.w
D., Curso Su.perior de Derecho Tributario. p. 293. Introduccin al Estudio del Derecho Tributario, UASLP, Mxico, 1956, opina lo mismo. 16 Informe a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 160, A. en R. 3100/951, Maderera del Norte. S. de R. L. y coaga. Vase tambin nm. 6 del capitulo anterior.
14 JARACH,
115
MARoIN MANAUTOU, E.,
328
En relacin la retenci6n del impuesto sobre capitales que exista en el Art. 321 de la UIDF 1941 resolvi la SCJN que la obligacin contenida en el Art. 31, fraccin IV, Constitucional, "comprende los servicios personales"." Los tributos no deben constituir la sanci6n de un hecho ilcito, es decir, no deben confundirse los tributos con las multas, que tambin son prestaciones coactivas ex-lege, pero cuya finalidad es represiva, en tanto que los tributos tienen como fin satisfacer los gastos pblicos. El Cdigo Tributario Nacional del Brasil expresamente indica este carcter negativo. Tampoco deben constituir los tributos prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestaci6n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza eccm6mica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopio, directamente en sociedades de economa mixta o en concesin, como lo requiere el Cdigo Tributario Nacional del Uruguay. Dichas prestaciones tienen el carcter de precios o como bastante impropiamente se llaman en Mxico con el nombre de "productos",
5. LAS CATEGORAS DE LOS TRmuTOS y LOS PRINCIPIOS DE DISTRIBUCIN DE LAS CARGAS PBLICAS
Tanto la Ciencia de las Finanzas Pblicas como el Derecho Financiero, expresado por la mayora de sus ms preclaros exponentes, estn de acuerdo en que los tnbutos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres grandes principios de distribucin de las .cargas pblicas. Las tres categoras tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que ms adelante lo vamos a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales. 6. EL
DERECHO
6.1. Principio de distribuci6n

En relacin con los derechos, afirma Jarach que "un principio que es obvio, y que es comn tambin al derecho privado, es aqul de hacer pagar un determinado gravamen a aquellos que reciben en cierta oportunidad un servicio determinado. Es 1" misma idea que est a la base del precio, una contraprestacin entre un servicio prestado y una suma que debe pagarse a cambio; pero en materia tributaria existe un elemento calificador que no hay en el precio, y que es el carcter compulsivo propio de esta obligacin tributaria. Entonces uno de los criterios es el de hacer pagar a los que reciben un servicio en ocasin y como contraprestacin de ese servicio. Esto es lo que ha dado lugar a un tributo que se llama tasa y que en nuestro idioma habitualmente se denomina tasa "retributiva", donde la palabra retributiva --que en cierto modo est de ms, porque de por s la tasa es retributiva -sirve para aclarar la naturaleza sustancial del tributo, o sea, el criterio por el cual determinado hecho es elevado a la categora de supuesto legal de una obligacin" Yl
11 SJ1", VII Epoca, vol. XXVII, 1" parte, p. 21, AR 4967/66, Izela Aznar de Acua. lli jARACH, Dinc, Curso Superior de Derecho Tributario, vol, 1, pp. 18Q..181, Buenos
Aires. 1957.
DEFINICIONES DE LOS DERECHOS
329
y Giannini, que enfoca el problema desde el punto de vista de las diferencias que existen en la organizacin de los servicios pblicos en relacin con las personas que los utilizan afirma que hay ocasiones en que "el servicio pblico, dada su propia naturaleza y el modo en que est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan singularmente a determinadas personas, sea porque stas los solicitan, sea porque deban recibirlas en cumplimiento de una norma legal". En este caso, afirma Giannini, como la finalidad de satisfacer un inters pblico slo puede alcanzarse mediante el cumplimiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuarios, "es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, si, al menos, la mayor parte de los gastos necesarios para la gestin del servlcio"." A esta especie de tributo se le llama tradicionalmente en Mxico "derecho" y en los pases sudamericanos, Espaa e Italia: tasa. No desearnos detenernos a comentar la propiedad de esos vocablos para denominar esta especie de tributo: bstenos decir que ambos los juzgarnos impropios, o poco satisfactorios, aunque su consagracin legislativa y la costumbre nOS obligan a continuar usndolos.
6.2. Definicin de los derechos 6.2.1. En la doctrina

Pugliese afirma que el derecho '( tasa) corresponde "a sefVIClOS del Estado de carcter jurdico administrativo que ste presta en su calidad de rgano soberano".2O Giannini sostiene que la tasa es la prestacin pecuniaria debida a un ente pblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que esta se establezca, por la realizacin de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado." En Argentina, Giuliani Forouge afirma que la tasa es "la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la lev, por la realizacin de una actividad que afecta especialmente al obligado"." Para Ataliba, el derecho o tasa "es el instrumento de compensacin al Estado por Jos gastos causados por la provocacin o conveniencia de personas determinadas, en relacin a las cuales el Estado desenvuelve cierta actividad" y es "el tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente referida al obligado" "s Entre los tributaristas mexicanos, Margain Manautou ha afirmado que se define como "la prestacin sealada por la ley y exigida por la administracin activa en pago de servicios administrativos particulares"." El modelo CT AL dice que "la tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho o cuya obligacin tiene como hecho generador la pr~_stacin efectiva o poten19 GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, traducido por Fernando Sinz de Bujanda, Madrid, 1957, nm. 18. ,20 PUGLIESE, Mario, Derecho Financiero, n. 42. 21 GIANNINI, A. D. D/J. eit., n. 22. 22 GlULIANI FONROUOE, C. M. Derecho Financiero, p. 263. '23 ATALIBA, G. Hi/Jotctc, n. 60.6. 24 MAROAlN MANAUTOU, E., ct., p. 93.
330
da] de un servicio pblico individualizado en el contribuyente". "Su producto
no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto .de la

obligacin. No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado".
El Cdigo Tributario Uruguayo (art. 12) dice: "Tasa es el tributo cuyo

presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurdica especfica del
Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al

servicio pblico correspondiente y guardar una razonable equivalencia con las necesidades del mismo."
6.2.2. En la legislacin mexicana
En Mxico el concepto legal del "derecho" ha observado una evolucin partiendo del concepto tradicional estricto para abarcar en su hiptesis o presupuesto otro marcadamente ms amplio 'y distinto del original. En el CFF 1938 se definieron los derechos como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Pblico en pago de servicios administrativos prestados
por l". El CFF 1967 los defini como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Pblico en pago de un servicio". En 1982, se reforma por primera vez el arto 3' del CFF y se dispone: "derechos son las. contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el
Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin".
En 1991 se aprob la ltima reforma a la fraccin IV para quedar como sigue:

IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o apro-
vechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as como por

recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate de contraprestaciones que no se
encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
De un anlisis del texto legal se desprende: Se distinguen dos grupos de derechos: A. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico; a estas contribuciones se les puede llamar derechos por servicio. B. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en aprovechar bienes del dominio pblico de la Nacin. A estas contribuciones se les puede llamar derechos por uso del dominio pblico. C. Ambas clases de prestaciones son contribuciones, es decir se trata de obligaciones cuya fuente es la voluntad unilateral del Estado. D. Los dems elementos son diferentes y no tienen ms nota comn que
encontrarse alojados en un mismo dispositivo legal.
CARACTERES DE WS DERECHOS
331
Los derechos por servicio tienen su regulacin en una ley propia que es la Ley Federal de Derechos y en el CFF. Los derechos por uso del dominio pblico tienen su regulacin en la Ley Federal de Derechos y en ocasiones en leyes que regulan su materia como sucede con la Ley de Bienes Nacionales. 6.3. Caracteres
6.3.1. Es una contraprestaci6n en dinero o en especie

La doctrina extranjera an unnime en concebir la contraprestacin consistente en dinero. Los CFF 1938, 1967 (Art. 2-) se refieren al derecho como una prestacin en dinero. Pero al haber cambiado el CFF 1981 la estructura tradicional del derecho dio cabida a la existencia de derechos en especie como es el caso de! ahora derecho sobre la produccin de oro el cual de acuerdo con la LFD (Art. 263) se debe pagar precisamente en oro, esto es, en especie.
6.3.2. Es una obligacin ex-lege cuyos elementos deben estar plenamente contenidos en la ley
La obligacin de pagar el derecho es ex-lege porque para su nacimiento es necesaria la conjugacin de la hiptesis contenida en la norma legal y la realizacin del hecho generador. Su fuente nunca es un acuerdo de voluntades entre el contribuyente, que solicita e! servicio y e! Estado que lo presta, ni el pago del servicio depende de que e! sujeto pasivo quiera pagarlo.
Margin Manatou escribe que "no por el hecho de que el particular sea el que deba provocar la prestacin del servicio debemos concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocacin del servicio y el pago de su costo son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los derechos es voluntario, con base en que si el particular no desea cubrir ninguna cantidad por ese concepto, basta con que se abstenga de hacer uso de los servicios pblicos, es crtica que tambin podra enderezarse al carcter de obligatoriedad que se da a los impuestos; si una persona no desea ser causante de un impuesto basta con que se abstenga de realizar los hechos gravados. En el momento en que el Estado presta un servicio particular cuyo costo debe ser sufragado por el usuario, surge la obligacin a cargo de ste de pagarlo j en ese momento el particular coincidi en la situacin prevista por la ley como generadora del crdito fiscal".
El carcter obligatorio de la contraprestacin es comn los dems tributos) puesto que todos son exacciones obligatorias. Se encuentra consignado en la expresin "establecida por el Poder Pblico" que contena la definicin legal del CFF 1967. Adems, Ia obligatoriedad del pago, nacida de la conjuncin de la norma legal establecida por la voluntad unilateral del Legislador, y e! hecho generador, es uno de los elementos que distinguen al derecho del precio o producto consignado como ingreso pblico en el Art. 3- del CFF. El precio o producto tiene su fuente ex-contractu. Los productos SOn definidos per e! CFF 1981 como "la contraprestacin por servicios proporcionados por el Estado en su carcter de persona de derecho privado" y aclara expresamente que no participan de la naturaleza de la contribucin (Art. 3).
332
La confusin entre derechos (tasas) y productos (precios) se hace ms propicia por el hecho de que para que el Estado preste el servicio generalmente se requiere que lo solicite el administrado. Por ejemplo, el Estado expide un pasaporte cundo y a quin se 10 solicita, por lo que parece establecerse una relacin contractual entre la administracin y el usuario. Es admitido que el Estado puede actuar no slo como autoridad, en un
plano de superioridad al particular, sino que tambin puede entrar en relaciones
con los particulares en un plano de igualdad con stos. Es lo que sucede cuando
el particular solicita a la Administracin la prestacin del servicio de agua
potable y sta lo proporciona, o cuando celebra un contrato de transporte para

que la Administracin lo preste en forma directa. El Art. 3- del CFF 1981 define los productos como las prestaciones pagadas "por servicios proporcionados por el Estado en sus funciones de derecho privado", es decir, por actividades que puede realizar como empresario de transportes, o por una compraventa que realice o por un inmueble que rente a un particular. En cambio, los derechos son contraprestaciones por servicios que
presta el Estado en funciones propias de Derecho Pblico, o sea, las que le

corresponden como autoridad. Mientras que elprecio o producto es un ingreso
que percibe el Estado porque ste y el particular se ponen de acuerdo, es decir,

e; un ingreso producido por una fuente ex-noluntate, el derecho o tasa, como tributo que es, es debido por el contribuyente en virtud de que la soberana
del Estado hace obligatorio su pago. De no aceptarse lo anterior no habra diferencia jurdica entre el producto y el derecho.
Por otra parte, existen derechos que corresponden a servicios obligatorios, en que la demanda de su prestacin, si llegase a existir, es jurdicamente irre-
levante. Tal es el caso de los derechos de inspeccin de los instrumentos de pesas y medidas de los industriales y comerciantes o del servicio del Registro
Civil de los nacimientos. De ello resulta, como dice Jarach, que nos encontramos frente a la figura del derecho "solamente en los casos en que no hay encuentro de voluntad
entre administracin y sujeto privado, en que la obligacin de pago deriva de la voluntad de la ley mientras la demanda de servicio por parte del sujeto privado queda en la posicin de presupuesto de la obligacin de pago, estamos frente a un tributo; en el caso contrario, no se trata ya de una obligacin tributaria, sino de una obligacin contractual, de derecho privado, una retribucin
de servicios, que aun disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del
derecho tributario".25
6.3.3. El presupuesto es un servicio inherente al Estado

El CFF 1938 defina los derechos como las contraprestaciones en pago de un "servicio administrativo". El CFF 1967 los defini como las contraprestaciones pagadas a cambio de un servicio. El CFF 1981 los define como "las contribuciones establecidas por la prestacin de un servicio proporcionado por el Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin". En realidad, en el Derecho Mexi25, JARACH,
Dlno, El Hecho Imponible, 1 ed., 1947, p. 64.
CARACTERES DE LOS DERECHOS
333
cano slo los servicios prestados por la Administracin (o sea el Poder Ejecutivo) generan derechos. El Poder Judicial no puede constitucionalmente cobrar derechos por el servicio de justicia que presta. El Poder Legislativo no cobra por servicios de su ramo. El problema est en definir exactamente qu servicios son los que se retribuyen con derechos y cules generan otro tipo de ingresos que en Derecho Mexicano se llaman "productos" y que en el resto de pases de habla espaola se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qu consiste el presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hiptesis de incidencia del derecho a tasa. En primer lugar, es indispensable que se trate de servicios divisibles, individualizables, conmensurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo, con la expedicin de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la expedicin de un permiso o de lila licencia, la inscripcin de un contrato en el Registro Pblico de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es posible, si la poltica tributaria o de otra ndole asi lo aconseja, que el Poder Legislativo vincule a la prestacin del servicio la obligacin de pagar una contraprestacin. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmensurables, o un uniuersi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los particulares no puede ser medido, y tcnicamente resulta imposible al Estado exigir el pago de una contraprestacin por el aprovechamiento que se hace de ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservacin de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma. Ataliba escribe que la hiptesis de incidencia, o presupuesto de hecho del derecho es una actuacin estatal' directa, inmediatamente referida al obligado. En el derecho, el Estado presta un servicio, realiza una obra, expide un certificado, una licencia, autorizacin, etc., que se Jiga a alguien, que es colocado por la ley en la situacin de sujeto pasivo del tributo. De ahi ve Ataliba que para que se configure la figura tributaria del derecho (o tasa) basta una actividad estatal que tenga una referibilidad a alguien, colocado como sujeto pasivo del tributo que ir a nacer con la referibilidad (en el momento en que la actuacin estatal se refiera concretamente a alguien) .26 Lo caracteristico del derecho (o tasa) est, para Ataliba, en el modo de que la actividad estatal se refiere al obligado, y es este modo el que distingue al derecho de la contribucin especial. Si hay una referibilidad directa, se tiene la tasa o derecho. Grficamente, se puede mostrar en la siguiente manera: estatal interroedia O = contribuyente. En el derecho, el presupuesto es una actividad estatal directa e inmediatamente referida al contribuyente: 6 Signos:
O = actividad
= situacin
00
~6 ATALIBA,
Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria. ns. 59.3 a 59.5.
334
Er. la contribucin especial, el presupuesto es una actividad estatal indirecta y mediatamente referida al contribuyente:
6..0
y contina exponiendo Ataliba que es preciso que la actividad estatal sea referida al obligado, porque si fuere exigida a otra persona, desaparecerla cualquier utilidad en la distincin entre derecho e impuesto. Pero no basta que la actividad estatal sea referida directamente e inmediatamente al obligado, para que pueda distinguirse entre un derecho (o tasa) y un producto (o precio). Si examinamos el largo listado que contiene la Ley Feceral de Derechos nos encontrarnos, entre otros muchos, con los siguientes: 1.)S certificados consulares, la expedicin, el refrendo y el visto bueno de pasaportes, la legalizacin de firmas, la vista de facturas, la expedicin de ttulos T certificados, la inspeccin y verificacin de animales, semillas, frutas, plantas y cereales, la inspeccin de industrias que gozan de franquicias fiscales, de instalaciones elctricas, de pesas y medidas; el registro de extranjeros en la Secretaria de Gobernacin, de vehculos en el Registro Federal de Vehculos, la inscripcin en el Registro Pblico de Minera, la expedicin de patentes, el registro de marcas y otros en el Registro de la Propiedad Industrial, los permisos de pesca deportiva, la revisin de planos de construcciones y edificaciones, el registro de autorizaciones, la expedicin de constancias del Archivo General de la Nacin, la expedicin de copias certificadas de documentos, la reposicin de constancias y duplicados de las mismas, la compulsa de documentos, las copias de planos, la legalizacin de firmas, etc. Del examen de los transcritos derechos se. desprende que todos ellos corresponden a servicios jurdicos inherentes al Estado y no a servicios econ6micos o de otra naturaleza. Flores Zavala escribi que "los ingresos que se perciben por el Estado por actividades que no son propias de sus funciones de derecho pblico, ingresan al Estado bajo el rubro de productos. Generalmente estas actividades no las desarrolla el Estado directamente, sino por medio de empresas de economia mixta y el ingreso tiene propiamente el carcter de un dividendo"." Son los servicios administrativos de que habla Serra Rojas. 18 Valds Costa, en Uruguay, escribe que "entendemos que las tasas corresponden a aquellos servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por particulares, dada su ntima vinculacin con la nocin de soberana. Relacionada esta caracterstica con la anterior, esos servicios se concretan en actos jurdicos subjetivos.. ya sean administrativos o jurisdiccionales. Ejemplos de esta actividad jurdica subjetiva Son los actos administrativos stricto sensu.. o sean los actos de autorizacin, permiso e inspecci6n y de polica en general y la administracin de _ justicia con poder de imperio.w La definicin de tasa en el Modelo CTAL expresamente aclara que "no es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes
27 FLORES ZAVALA,
28 SERRA ROJAS, 29 VALDS
Ernesto, Los Derechos, RTFF, pp. 223-225, n. 10, 1955. Andrs, Derecho Administrativo, 3' ed., Mxico, 1965, p. 99. COSTA, Ramn, Derecho Tributario. VII/4.
CARACTERES DEL DERECHO
335
al Estado". El Cdigo Tributario de Uruguay (Art. 10) excluye de la figura jurdica del tributo, y por ende del derecho, "las prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y senncios de naturaleza econmica, o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado ya sea directamente, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mixta o en concesin". Comentando lo anterior, Valds Costa escribe que "en lo que respecta a las tasas, que es el tributo que puede dar lugar a mayores dificultades, la exigencia de que se trate de servicios "jurdicos" constituye de por s una caracterizacin suficiente para reclamar su creacin por la ley".!Q La propia Exposicin de Motivos del Cdigo Tributario Uruguayo expresa que "con respecto a los precios, la diferencia slo puede establecerse en funcin de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado responden. al principio de la gratuidad y su prestacin slo puede ser gravada mediante disposicin legal; los no inherentes al Estado, por regla general, servicios de carcter econmico, responden por el contrario al principio de la onerosidad y son' por lo tanto retribuibles mediante el precio". PugJiese escriba en su obra clsica que en materia de servicios prestados por el Estado en rgimen de monopolio, pueden distinguirse dos grupos: "los que ste presta en su calidad y a ca lisa de su calidad de ente soberano de Derecho pblico -a los que por esto corresponde el pago de un tributo-, y los que presta sustituyendo a las empresas privadas por motivos de oportunidad poltica o de conveniencia econmica, a los que corresponde" el pago de un precio't." Respecto de los primeros -es el caso del servicio postal en todos los paises del mundo-, "se puede hablar con propiedad de un monopolio originario, absoluto, sustrado a las leyes de la economa privada de cambio. En virtud de este caracterstco monopolio, los servicios prestados por el Estado no pueden en modo alguno ser prestados por empresas particulares, no ya por la prohibicin legal, que desempea aqu un papel subordinado, sino en especial porque la utilidad de tales servicios desaparece para el ciudadano cuando no son prestados por el Estado"." .
En cambio, no son generadores de derechos (tasas) sino de productos (precios) los servicios que presta el Estado en virtud de un monopolio de hecho, pero no necesario, porque no corresponde a su calidad de poder soberano o de autoridad, como son, segn expresamente lo afirma la Exposici6n de Motivos de la Ley Federal de Derech~s (aunque previamente se haba cobrado como derechos, situacin que precisamente se corrige) los servicios de acuaci6no amonedacin que presta la Direccin General de Casa de Moneda de la 5HCP; los exmenes mdicos que presta la Direccin General de Aeronutica Civil y los exmenes y expedici6n de credenciales para radio-operadores, radio experimentadores y radio aficionados que presta la Direccin General de Telecomunicaciones de la 50yT j acceso a museos
Ramn, El C6digo Tributario .... Concordado" Anotado, p. 167. PUOLIESE, Mario, Le '41se nella scienza e nel diriuo positivo italiano, Padova, 1930, p. 28. .!I~ PUOLIESE, Mario, op. cit., en nota anterior, p. 30. OIANNINI, A. E., escribe: HAs, el Estado organiza.y lleva a cabo el servicio postal en inters de la colectividad, ya que la existencia de comunicaciones normales, postales y telegrficas, entre todos los puntos del territorio del Estado, constituye una exigencia de inters pblico", op. cit., p. 18. Y BER LlRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario. vol. I, p. 526, considera tambin como tasas (derechos) los pagos por servicios postales.
'VALDS CoSTA, 51
so
336
y zonas arqueolgicas de aparatos o instrumentos como cmaras fotogrficas, auricu-
lares o cualquier otro de audicin o proyeccin de pelculas; el uso de estacionamientas en las zonas arqueolgicas o museos; la enajenacin de tarjetas postales y cartas postales j. los permisos o autorizaciones para filmacin y tomas fotogrficas. as como el servicio de copias fotogrficas y venta al pblico de reproducciones de los monumentos histricos, museos y de las zonas de monumentos arqueolgicos que proporciona el Instituto Nacional de Antropologa e Historia, dependiente de la SEP j los servicios aeroportuarios que presta el organismo descentralizado Aeropuertos y Servicios Auxiliares j el acceso a espectculos pblicos que presta el Instituto Nacional de Bellas Artesj el servicio de transbordadores que presta el organismo desconcentrado "Servicio de Transbordadores"; enajenacin de la Carta Agraria Nacional, que efecta la SRA y finalmente el servicio de fotocopiado de documentas que prestan las diversas dependencias de la Administracin Pblica Federal. La LHDF, 1982, que sigue los mismos criterios que el CFF para definir los derechos y diferenciarlos de los productos, seala como servicios que no corresponden a las funciones de derecho pblico, entre otros, los siguientes: I. Instalacin y reconstruccin de albaales. n. Limpia y desazolve de albaales, fosas spticas a particulares y tanques de sedimentacin. Hl. Desage de stanos de predios particulares inundados por causas no imputables al servicio pblico de aguas y saneamiento. IV. Servicios de panteones. V. Venta de boletos en el servicio pblico de boletaje electrnico. VI. Servicios generales en los rastros. a) Servicio de degiiello. b) Ser. vicio de refrigeracin. c) Servicio de pasturas. VII. Exmenes de capacidad de fogoneros, jefes de planta y operadores de montacarga y de gras. VIII. Servicio de construccin o reconstruccin de cercas.
Los servicios que generan derechos, puesto que los presta el Estado en su carcter de autoridad, deben ser prestados por la Administraci6n activa del Estado, o por los organismos descentralizados, y en algunos pases por el Poder Judicial. Tan es as, que la regulaci6n de los diversos derechos en la Ley Federal de Derechos Se hace por Secretaras de Estado. La propia exposicin de motivos de dicha ley expresa que "el primer ttulo de la iniciativa contempla 12 captulos considerando cada uno de ellos para cada Secretara de Estado y Departamento Adiministrativo",
En cambio, los servicios que prestan los organismos descentralizados, establecmientos pblicos y empresas paraestatales, como los Ferrocarriles Nacionales de Mxico, Petr6leos Mexicanos, la Comisin Federal de Electricidad, producen ingresos que pasan a formar parte del patrimonio de dichos entes, teniendo el carcter de precios o productos y no de derechos. Adems, no se desunan a cubrir los gastos pblicos, que es un requisito constitucional.N
6.3.4. Est regido por el principio de legalidad
El principio de legalidad, tal como fue expuesto anteriormente para los tributos en general, es aplicable a los derechos en toda su extensi6n. Este principio fue muy vulnerado hasta 1982, toda vez que las Leyes de Ingresos de los aos anteriores, contenan reiteradamente una disposicin que otorgaba al Ejecutivo Federal facultades para que creara, suprimiera o modificara las tasas o tarifas de los derechos. Esta situaci6n ha quedado corregida, casi en su totalidad, por la Ley Federal de Derechos de 1982, que como tal, es expresi6n de la voluntad soberana
ss
MARGIN MANAUTOU,
E., Introduccin, p. 91, comparte esta opinin.
337
del Poder Legislativo, creadora de tributos, y no de la voluntad del Poder Ejecutivo. La Exposicin de Motivos de la Ley Federal de Derechos expresa que "se ha considerado la conveniencia de suprimir la multiplicidad de disposiciones aludidas y la presentacin tradicional que se haca en la Ley de Ingresos de la Federacin e integrar un solo cuerpo legal que en forma coherente y uniforme se apoya en criterios y principios de equidad en la distribucin de las cargas tributarias ... Esta determinacin del Ejecutivo Federal conduce a que "la fijtvci6n de estos ingresos corresponde a actos legislativos y no a criterios administiuos, como ocurTe en la actualidad" (las cursivas son nuestras).
6.3.5. Destino
Como cualquier otra contribucin o tributo, el Art. 31, fraccin IV, de la Constitucin, exige que el rendimiento de los derechos se destine ~ la satisfaccin de los gastos pblicos. Sin embargo, nuestro CFF no lo expresa, ni mucho menos hace lo que el Cdigo Tributario del Uruguay, el cual determina que "su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente". El Informe de la Comisin Redactora del referido Cdigo Tributario Uruguayo expresa que "se considera como elemento esencial del concepto de tasa, que su producto se destine a la necesidad del servicio pblico correspondiente. Con esta solucin no se persigue buscar una limitacin de la tasa al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos, pero s evitar que el producto de ellas tenga un destino ajeno a la actividad estatal que constituye la nica causa jurdica de la obligacin"... "El destino tiene que ser necesariamente la financiacin del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligacin. Si la razn que sirve de fundamento jurdico a la tasa es la prestacin de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como nico destino el servicio mismo, entendido ste en trminos amplios. No se trata de una adecuacin al 'costo', que es un concepto de medicin de las tasas que ha sido desechado, sino de una limitacin en cuanto al destino de los fondos que se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados.': ~. En los derechos por servicio la doctrina tributaria propone que el rendimiento de los derechos se destine a las necesidades del servicio pblico correspondiente. El Derecho Mexicano no lo establece en forma general. La LFD (art, 4~) dispone que "en los casos en que esta ley establezca el destino especfico de los derechos, el monto de los mismos se destinar a cubrir los gastos de operacin, conservacin, mantenimiento e inversin autorizado por cada mes por la Secretaria de Programacin y Presupuesto o el rgano regulador para el mes que corresponda se deber enterar a la Tesorera de la Federacin a ms tardar el dcimo da del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. Algunos de los derechos regulados en la LFD, como los llamados "derechos de correo" contienen una disposicin que se repite en ms o menos los siguientes trminos: "Los ingresos que se obtengan por el derecho de correo... se des1! Cdigo Tributario de la R Q. del Uruguay, concordado y comentado por Ramn Valds Costa y ... , pp. 170-171.
338
tinar a la administracin de los servicios de correo, para cubrir los gastos de operacin, conservacin, mantenimiento e inversin, hasta el monto que seale
el presupuesto de egresos que hubiere sido autorizado para tal efecto.

La parte de los ingresos que exceden el limite sealado en este artculo no
tendrn fin especfico". En otras palabras el significado de la disposicin es que una buena parte de esos derechos estn destinados al sostenimiento del servicio que los genera. Lo que no est en la ortodoxia de la doctrina es que el monto de esos derechos est calculado en forma que excede el costo del servicio, pues en tanto eso suceda el derecho pierde su justificacin, corre el riesgo de convertirse en un impuesto, por la falta de contraprestacin y en buena tcnica financiera y presupuestal, el monto de los derechos debern de reducirse ajustndose el monto de los mismos.
6.3.6. Razonabilidad de su costo

Tampoco nuestro CFF incluye ningn elemento relativo al costo o cuanta del derecho en su definicin. La Exposicin de Motivos de la Ley Federal de Derechos (1982) expresa que al preparar el proyecto de ley se "ha considerado la 'conveniencia de ... simplificar las obligaciones de los contribuyentes y en la de reducir los costos administrativos, as como eliminar aquellas contraprestaciones que en unos casos son exageradas y en otros demasiado bajas en relacin con la prestacin de los servicios", La LFD, en su arto 2~, dispone que los derechos por la prestacin de servicios que establece esta ley "debern estar relacionados con el costo total del servicio, incluso el financiero, salvo en el caso de que dichos cobros tengan un carcter realizador del servicio. Tienen ese carcter los derechos cuyo costo para el usuario es ms elevado que su costo real COn objeto de disuadir su uso por el usuario O inversamente el monto es ms bajo para estimular su caso. Un derecho cuya cuanta es irrazonablemente alto viola la garanta de pro- . porcionalidad y equidad que consagra el arto 31 fraccin IV d. la Constitucin y puede combatirse por medio de un juicio de amparo. Tambin dispone el antes citado precepto de la LFD que cuando se concesione o autorice que la prestacin de un servicio que grava dicha LFD se proporcione total o parcialmente por los particulares deber disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporcin que represente el servicio concesionado por un particular respecto del servicio total. Las Leyes de Ingresos de la Federacin hasta la de 1981 reiteradamente contenan una disposicin en el sentido de que "las cuotas de los derechos sern iguales para quienes reciban servicios anlogos y para su determinacin se tendr en cuenta el costo de dichos servicios o el uso que se haga de ellos". Claro est, era una directiva enderezada al Poder Ejecutivo cuando fijaba los derechos en fonna inconstitucional. Los comentaristas del Cdigo Uruguayo exponen que Con la expresin "y guardar una razonable equivalencia con las necesidades del mismo", contenida en la definicin de la tasa, "no se persigue buscar una limitacin al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos".
339
Nuestra SCJN ha expresado que "durante algn tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servicio prestado por la administracin pblica y la contraprestacin que deben cubrir los usuarios, pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislacin mexicana tambin la ha rechazado ... Aun cuando el Art. 3. del CFF define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Pblico en pago de un servicio, la palabra contraprestacin no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que corresponda exactamente al valor del servicio. .. pues los servicios pblicos que presta el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente en el de los particulares... Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aqullos consista precisamente en igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por l. .. y por ello se habla de que el particular debe pagar por ellos lo que corresponde aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporcin entre el servicio pblico y la cuantia del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos trminos't."
6.3.7. Los llamados "derechos por el uso o aprovechamiento de bienes

del dominio pblicoJ} no son derechos, sino impuestos
6.3.7.1. Estos"derechos" en la legislacin
:v
en la doctrina espaola
El Art, 2. del CFF 1981 expresa que "derechos son las contribuciones establecidas. .. por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico". El Art. 1. de la Ley Federal de Derechos 1982 dispone que "durante el ejercicio fiscal de 1982 se cobrarn los derechos que establece esta ley ... por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico". El Art. 79 de la misma ley dispone que "las cuotas... que no sean derechos en los trminos de esta ley,.. por referirse al uso o aprovechamiento de bienes del dominio privado o a la enajenacin de dichos bienes", son productos. Ahora bien, slo en la legislacin espaola hemos encontrado que se hayan calificado como "derechos" o "tasas" las contraprestaciones que cobra el Estado por el uso o aprovechamiento de bienes de su patrimonio. En efecto, el Art. 26, inciso a) de la Ley General Tributaria de Espaa establece que "tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico, o la realizacin por la Administracin de una actividad que se refiere, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo". De los tributaristas espaoles, indudables comentaristas de esta disposicin, hemos encontrado que no hacen exposicin de las tasas ms que en relacin con las que se pagan como contraprestacin o con motivo de la prestaci6n de un servicio pblico, es decir, de las que implican una actividad del Estado referida a un particular contribuyente.
s_~ Informe a la SCjN del Presidente, 1971, AR 5206/68, Lneas Marinas Mexicanas, S. A. y Naviera del Pacfico. S. A., pp. 261-264.
340
Las N atas de Derecho Fnanciero, del Seminario del Derecho Financiero dirigido por Fernando Sinz de Bujanda, citan tanto la Ley General Tributaria como la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales y se ocupan de las tasas por la prestacin de servicios pero para nada comentan las tasas por la utilizacin del dominio pblico.esNarciso Amors escribe que "la definicin legal (de tasa) aunque se refiere a utilizacin del dominio pblico, prestaci6n de servicio o realizacin administrativa de una actividad, no debe olvidarse que se concreta por el hecho de que pueda referirse, afectar o beneficiar de modo particular al sujeto pasivo" 36-1 y no se ocupa ms de las tasas por utilizacin del dominio pblico. Adolfo Carretero al hablar de las tasas fiscales menciona las "tasas por ocupacin del dominio pblico (cnon de superficie de la mina)", y al tratar este cnon explica que "las minas son bienes del Dominio Pblico y su explotacin slo puede obtenerse por concesin demanial. El concesionario se halla en una doble situacin frente a la Administracin: como titular del Derecho Real Administrativo de ocupacin de una dependencia demanial debe pagar una tasa y como empresa explotadora de la actividad extractiva, por la que se obtiene un rendimiento econmico, est gravado por el impuesto minero", y luego explica Que "el cnon se cobra por cada permiso o concesin, por unidad concesional y por el mineral de ms bajo tipo de los existentes en el yacimiento". "Se devenga el 19 de enero de cada ao, y desde que se obtiene el derecho a ocupar el dominio pblico en las nuevas, por permiso o concesin. Su impago provoca la caducidad de la concesin o del permiso." 3&-1iI La historia de este cnon se remonta a la ley del 6 de julio de 1859. No se ocupa Carretero de otras tasas por utilizacin del dominio pblico, y muy probablemente porque no existen. Juan Jos Ferreiro Lapatza comenta tambin el cnon de superficie de minas (nico que menciona y que tiene relacin con la utilizacin del dominio pblico) y escribe 10 siguiente: "se exige por el otorgamiento de permisos de investigacin o concesiones de explotacin de minerales e hidrocarburos. La cuota se exige conforme a una tarifa que la fija para cada caso en funcin de determinados elementos: hectrea, tiempo, etc." ,.8&- a Prez de Ayala y Gonzlez, en su Curso de Derecho Tributario al estudiar las tasas ni siquiera se refieren a las Que se pagan por el aprovechamiento del dominio pblico, construyendo su teora exclusivamente sobre las tasas por la prestacin de serviclos.ee-s Lo mismo sucede con el estudio de Prez de Ayala en su Derecho Tributario 1, en que estudia exclusivamente las tasas por la prestacin de servicios, sin dar ninguna relevancia a la tasa por utilizacin del dominio pblico.ee-e
6.3.7.2. Los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico en la Ley Federal de Derechos
Esta ley establece los siguientes derechos por el uso o aprovechamiento del dominio pblico:
1. Por el aprovechamiento de la vegetacin arbrea (Art. 196). 2. De pesca (Art. 199). 3. De puerto y atraque (Art. 200). 4. .De muelle y desembarque (Art. 205).
Op. ct., tomo 1, volumen 29 , pp. 155167. Aesoas RICA, Narciso, Derecho Tributario, pp. 241-247. .a6--2 CARRETERO PREZ, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 325-353. 36-S FERRElRO LAPATzA, Juan Jos, Curso de Derecho Financiero Espaol, pp. 354-359. 36-4, PREZ AVALA, J. L., Y GONZLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Financiero, pginas 216-221. se-e PREZ DE AVALA, J. L., Derecho Tributario 1, pp- 54-57.
3&-
36-1
PRINCIPIO DE DISTRIBUCIN DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
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5. Por la explotacin de salinas (Art. 210). 6. Carreteras y puentes federales (Art. '212). 7. Derecho de agua (Art. 222). 8. Uso o goce de inmuebles (Art. 232). 9. Derecho de fauna silvestre (Art. 238). 10. Sobre hidrocarburos (Art. 255). 11. Por el uso del espacio radioelctrico (Art. 239). 12. Sobre Minera (Art. 262). En la Exposicin de Motivos de la Ley Federal de Derechos 1982 se dice que "Existen bienes de la Nacin que son usados o aprovechados por los particulares y que por lo tanto se deben cobrar derechos por su uso o aprouechamiento. As, en el Ttulo Ir se hace la propuesta, se establece la obligacin de pagar derechos por el uso o aprovechamiento de entre otros recursos, los siguientes: bosques, pesca, puertos, muelles, sal y caminos y puentes. Estos bienes, con excepci6n de la pesca, muelles y puertos, son recursos no renovabies, por lo que es justo que quienes se beneficien con la explotacin, uso o aprovechamiento cubran los derechos correspondientes, para que la Nacin a su vez tambin participe de dichos beneficios." El razonamierito es bastante precario. En efecto, salta a la vista que por el uso o aprovechamiento que un determinado individuo hace de los bienes del dominio pblico se debe pagar una contraprestacin, pues su uso o aprovechamiento gratuito sera una injusticia para los dems ciudadanos y para la misma Nacin. Pero de ello no se concluye que esa contraprestacin tenga el carcter de tributo, ni tampoco que deba tener precisamente el carcter de derecho. La politica administrativa y fiscal aconsejar si por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico, o an del privado, deban cobrarse productos :(0 precios) o tributos. Es decir, si se debe dejar al libre juego de los intereses econmicos y de las voluntades el fijar dicha contraprestacin, en cuyo caso tendr el carcter de productos (o precio); si se sustrae a dicha libertad de negociacin y a dicho acuerdo de voluntades y se deja que el poder de imperio del Estado, unilateralmente fije dicha contraprestacin, de manera que el particular usuario no pueda discutirla ni negociarla, y en ese caso, estamos ante un tributo, o ingreso de derecho pblico. Al elaborar la teoria de los tributos, indicamos que son de tres clases; los derechos cuando consisten en una actividad del Estado referida particularmente a una determinada persona, en forma directa, o a una actividad del Estado referida a una determinada persona en forma indirecta, a travs de una circunstancia intermediaria en cuyo caso nos encontramos frente a una contribucin especial, o bien, por ltimo, nos encontramos frente a una situacin, que puede ser de lo ms variada posible, pero que tiene como comn denominador un elemento negativo: no se trata de una actividad del Estado. Tambin hemos visto que la Suprema Corte de Justicia, con toda razn ha establecido que los tributos se juzgan de acuerdo con sus caractersticas y naturaleza, y no precisamente de acuerdo con el nombre que caprichosamente les quiera dar el Legislador.
342
Por otro lado, lo fundamental no reside en que se usen bienes de dominio pblico, para que se causen o devenguen tributos o que se usen o aprovechen bienes de dominio privado, para que la contraprestaci6n que se pague por ello tenga el carcter de producto o precio. El criterio es sumamente precario y errneo.
En esas circunstancias, creemos que debe concluirse que independientemente
del nombre de derechos que les da el legislador, las contraprestaciones que se pagan al Estado por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico no tienen el carcter de derechos, toda vez que la situacin que se grava con el tributo no tiene el carcter de una actividad del Estado, referida inmediata
ni mediatamente, ni directa ni indirectamente, al obligado. Por consecuencia el
tributo que se establece tiene el carcter de impuesto.
6.+. Conclusin. Definicin dogmtica

Del anlisis que hemos hecho del concepto de derecho que ofrece el Art. 3del OFF, contrastado con el concepto de producto o precio contenido en el Art. +- del mismo CFF y de la doctrina tributaria nacional y extranjera, creemos que puede concluirse con el siguiente concepto: El derecho es una contraprestaci6n en dinero obligatoria y establecida por la ley a cargo de quienes reciban servicios inherentes al Estado prestados por la Administracin Pblica. Est destinado a sostener el servicio correspondiente y ser fijado en cuanta necesaria para cubrir el costo del servicio.
7. LA
CONTRIBUCIN ESPECIAL
7.1. Principio de distribucin
Jarach explica que "siguiendo la ciencia de las Finanzas en esta clasificacin de criterios selectivos, encontramos otro gran principio por el cual se llama a determinadas personas a contribuir a los gastos pblicos, o sea, otro criterio de reparto de las cargas pblicas, que es el de hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carcter general. Ese principio se llama comnmente en la literatura financiera "principio de beneficio", el cual da origen a una institucin denominada contribucin de mejoras, o simplemente, contribucin, y que ciertos autores denominan tambin impuestos especiales. La tenninologa muchas veces suscita confusiones, y es oportuno adoptar una. Personalmente --<:ontina Jarach-, he adoptado la de contribuci6n, o contribuci6n de mejoras, cuyo criterio es el de hacer pagar a aquellos que reciben un beneficio o una ventaja diferencial por una obra o servicio que no se presta o no se hace para ellos exclusivameinte, pero que les procura una ventaja especial"." Desde el enfoque ha adoptado Giannini respecto a la organizaci6n y caractersticas de los servicios pblicos, este autor sostiene que "a veces el Estado, al dar satisfacci6n a una necesidad pblica, al propio tiempo que provee al inters general de todos los ciudadanos, proporciona, por la propia ndole de
81 JARACH,
Dino, Curso Superior, pp. 182183.
CONCEPTO Y TERMNOLOCA DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
34-3
las cosas, una particular utilidad a quienes se encuentran en una situacin especial respecto a la satisfaccin de la necesidad. As, en el caso de la apertura o del arreglo de una arteria urbana, al propio tiempo que se consigue una mejora en los medios de comunicacin y en la esttica de la ciudad, que es lo que se pretende al realizar la obra pblica en cuestin, se produce necesariamente una ventaja especial para los propietarios de los inmuebles que se confinan con la nueva va", de lo que se concluye o se sigue que en esos casos Hes justo que una parte del gasto sea soportada por esos ltimos en proporcin a la especial ventaja que aqul les depara. Esta forma de obligacin tributaria toma el nombre de contribucin- o tributo especial"." Pugliese escribe que "en los impuestos y contribuciones especiales la obligacin tributaria encuentra su causa en una utilidad o ventaja particular que proviene de la actividad del rgano pblico y que va en favor de un grupo determinado de ciudadanos, en lugar de un solo ciudadano, como es el caso en el derecho, aun cuando no sea posible establecer la proporcin entre el tributo y la ventaja obtenida por cada ciudadano. Los impuestos y contribuciones especiales estn en una posicin intermedia entre los impuestos y los derechos"."
Aguirre Pangburn ha escrito, en Mxico, que la justificaci6n de los tributos especiales podr encontrarse en el principio del enriquecimiento sin causa legtima provocado' por una funcin pblica administrativa que reporta un beneficio :especial para el contribuyente y por un gasto-determinado que realiza el Estado" 40 y Margin Manautou sostiene que la contribucin especial "no es el pago de un servicio pblico prestado por el Estado u otras entidades pblicas, sino que es el equivalente por el beneficio obtenido con motivo de la ejecuci6n de "una obra o de un servicio pblico que el Estado ha prestado, sino por el beneficio especifico que determinadas personas reciben con motivo de la prestacin de ese servicio. Por ello --contina Margin Manautou-c-, hay que tomar en cuenta que esa figura jurdica se utiliza para la satisfaccin de los gastos que se originan por los servicios de carcter general divisibles" o sea, en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que en forma. especfica favorecen a determinados individuos. Lo que se paga por concepto de la. contribuci6n especial, no es por el servicio prestado o por la obra ejecutada sino por el beneficio que determinadas personas han experimentado con motivo de la prestaci6n de ese servicio o de la obra eiecctedav.w Macn y Merino Ma6n sostienen que lila contribucin de mejoras es un tributo basado en el principio del beneficio, cuya funcin consiste en recuperar para el sector pblico los beneficios diferenciales que, en forma de aumento de valor de las propiedades, se derivan de la construcci6n de una obra pblica",412 y que su funcin en el sistema tributario "consiste en recuperar esas economas externas de la construccin de esa obra pblica, reduciendo el peso del sector pblico sobre los contribuyentes corrientes".
7.2. Terminologa Existe una promiscua terminologa para denominar a este tipo de tributo. Se habla de "tributo especial", de "contribucin" J de "contribucin especial", de
83
89 40
Los Tributos Especiales en la Doctrina y en la Legislaci6n Mexicana, Mxico, 1966. 411 MARGIN MANAUTOU, Emilio, op. cit.; p. 100. 42 MACN, Jorge y MERINO MAN, Jos, Contribuci6n de mejoras en AmJrica Letina, pp. 9 Y 14.
GIANNINI, A. D., Instituciones, nm. PuOLlESE, M., Instituciones, p. 31. AOUIRRE PANOBURN, Rubn Octavio,
18.
344
"contribucin de mejora", de "derecho de cooperacin", de "impuesto de plusvala por el aumento especifico de valor de la propiedad" para referirse a este tipo de tributo y a sus subtipos. En el derecho ingls recibe el nombre de 'bettennent tax" y en la legislacin norteamericana los de "special assesment" y "benefit assesment", En Mxico el Art. 31, fraccin IV de la Constitucin Federal, emplea el
vocablo "contribucin" como sinnimo de tributo. Para denominarse a este
tipo de tributo se ha generalizado con mejor criterio el uso de las palabras

"contribucin especialvpara referirse al tipo, y los de "contribucin de mejoras" y "contribucin por gasto", para referirse a sus dos subtipos aceptados en
Mxico. 7.3. Conceptos doctrinarios 7.3.1. Doctrina mexicana Para Jorge 1. Aguilar, quien reconoce la necesidad de q!1e el CFF admita esta figura tributaria, expresa que "contribuciones especiales son las contraprestaciones que el Estado fija unilateralmente y con carcter obligatorio a uno o varios sectores de la poblacin, con objeto de atender en forma parcial al costo de una obra o servicio de inters general y que se traducen en 'un beneficio manifiesto para el grupo a quien se presta"." Margin Manautou define la contribucin especial como "una prestacin que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como contribucin a los
gastos que ocasion la realizacin de una obra o un servicio de inters general y que los benefici o beneficia en forma especfica".44
Aguirre Pangburn sostiene que son tributos especiales los establecidos en la ley a todas aquellas personas que se benefician en forma especial por una
funcin pblica administrativa, la que a su vez proporciona un beneficio colectivo. Para nosotros, la contribucin especial es la prestacin en dinero legalmente
obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular producido por la ejecucin de una obra pblica o que provocan un gasto pblico especial con motivo de la realizacin de una actividad determinada,
generalmente econmica.
7.3.2. Doctrina extranjera

Giannini, en Italia, sostiene que "el tributo especial es una prestaci6n
debida:
"a)
Por quienes encontrndose en una determinada situacin, experimen-
tan una particular ventaja econmica por efecto del desarrollo de una actividad administrativa, frente a todos los dems a quienes la propia actividad beneficia de modo indistinto, o bien "b) Por quienes, como consecuencia de las cosas que 'poseen o del ejercicio
de una industria, de un comercio o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento de gasto del ente pblico.
43 44 AOUJLAR, MAROIN MANAUTOU,
Jorge L, Las cuotas del Seguro Social, en RIF, n. 32. Emilio, Introduccin, p. 100.
DEFINICIONES EN LA LEGISLACiN
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"Pertenecen a la primera especie, de la que constituyen la aplicacin ms importante y tpica, los llamados tributos de mejora, cuyo carcter especfico consiste en que son debidos por el incremento de valor experimentado por la
propiedad inmobiliaria a causa de la' ejecucin de una obra pblica. "Un ejemplo de la segunda especie lo suministraba la llamada 'contribucin integradora por el uso de carreteras' (contributo integratiuo di utenza stradale}, que el Art. 225 del texto nico de las haciendas locales pona a cargo de quienes, como consecuencia del ejercicio de una industria o de un comercio, ocasione, con el trnsito de vehculos de traccin animal o mecnica, propios o ajenos, un desgaste excepcional de las carreteras estatales, provinciales, municipales o consorciales abiertas a la circulacin pblica." 45 Giuliani Fonrouge, en Argentina, expone que "esta categora comprende gravmenes de diversa naturaleza, pudiendo definirse como la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado".46 Ramn Valds Costa adopta la definicin que l mismo formul con Giuliani Fonrouge y Gomes de Sousa para el Modelo de CTAL. "El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin."" Para Geraldo Ataliba "contribucin es el tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia consiste en una actuacin estatal indirecta y mediatamente (mediante una circunstancia intennediaria) referida al obligado"."
7.4. Definiciones legales 7.4.1. En Mxico

El CFF 1981, a partir de la reforma del 31-XII-85 reconoce a las contribuciones de mejora, expresando que "son las establecidas en ley a cargo de las personas fsicas o morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas" (Art. 29 ) . La Ley de Hacienda de Sonora dispone que "son contribuciones las aportaciones que se establecen a cargo de las personas que se beneficien de manera especial con alguna obra o servicio pblico, para cooperar con el Estado en los gastos que requiera la propia obra o servicio". La Ley de Hacienda Municipal de Morelos define la contribucin especial como lilas prestaciones en dinero o en especie que establece la ley en forma unilateral y con carcter obligatorio a cargo de todos los individuos que obtengan un beneficio especfico en sus bienes patrimoniales; derivado de la eje. cucin de obras pblicas municipales o de otras actividades desarrolladas para satisfaccin de las necesidades pblicas municipales" (Art, 51).
45
46
47
GlANINI, A. D., Instituciones, nm. 21. GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, VALDs CoSTA, ATALlBA,
nm. 84. Ramn, Curso de Derecho Tributario, p. 355.
48
Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria, n. 60.7.
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Con el nombre de "impuesto por aumento de valor y mejora especfica de la propiedad", la Ley de Hacienda de Nuevo Len dispone que el mismo gravitar con carcter real sobre todos los predios que sean beneficiados por una obra concreta de planificacin, por estimarse que su desarrollo y conclusin acrecentar necesariamente el valor de dichos predios, sin que sta se deba al
esfuerzo econmico de sus propietarios" (Art. J87).

La LHDF 1983 dispone que lilas contribuciones de mejoras son las establecidas en esta ley, a cargo de personas que se benefician en forma especial
por las obras pblicas proporcionadas por el Departamento del D. F." (Art. J.)
y que "las personas fsicas y las morales que se beneficien en forma especial
por las obras pblicas proporcionadas por el Depto. del D. F." (Art.46). La LHDF distingue tres clases de contribuciones de mejora: I. Las de beneficio local, que comprenden las obras pblicas relacionadas con calles, aceras, alumbrado pblico, alcantarillado, agua potable y obras de
ornato que se realicen frente a los inmuebles. II. Las de beneficio zonal, las obras pblicas que beneficien de una manera especial a un sector de la poblacin del D. F., aun cuando el beneficio
tambin sea para el resto de la poblacin. IIl. Las de beneficio mixto, que comprenden las obras pblicas en avenidas, plazas y parques pblicos, que beneficien a los inmuebles colindantes y a los que se encuentren en la zona de beneficio rArt. 46). En el D.G. de 26-XII-90 se public la Ley de Contribuciones de Mejoras para Obras Pblicas Federales de Infraestructura Hidrulica que reglamenta la contribucin de mejoras cuyo objeto son las obras pblicas construidas por la Administracin Pblica Federal que benefician a personas fsicas o morales en forma directa siendo la base el valor recuperable "de la obra pblica federal" o segn su valor determinable de acuerdo con las reglas legales. (Arts. 1, 2 y 3).
7.4.2. Legislacin extranjera
El Cdigo Tributario de la R.O. del Uruguay, Art. J3, define: "Contribucin especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio econmico particular proporcionado al contribuyente por la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o actividades correspondientes. "En el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como limite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. "Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social." El Modelo CTAL define: "La contribucin de mejora es la instituida para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene como limite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. "La contribucin de seguridad social es la prestacin a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados destinada a la financiacin del servicio de previsin."
CLASES DE CONTRIBUCIONES ESPECIALES
347
La Ley General Tributaria Espaola (Art. 26), despus de establecer que los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos, ofrece la siguiente definicin: "Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes,como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos."
7.4.3. Inclusin de esta figura tributario. en el Cdigo Fiscal de la Federacin

Hasta el 31 de diciembre de 1985 deploramos que en ninguno de los Cdigos Fiscales Federales se hubiere establecido y reglamentado la contribucin especial como especie independiente de los dems tributos, en ninguna de sus formas: de mejoras o por gasto. La ausencia de la contribucin de mejoras la atribuimos a que el Gobierno Federal no haba encontrado conveniente el financiar grandes o pequeas obras pblicas por medio de este gravamen, que era ms utilizado a nivel municipal para obras pblicas de pequeo o mediano alcance. En el DOF del 31-XII-85 aparece la reforma al Art. 29 del CFF as como una "ley de Contribucin de mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica" (LCMOPIH). Se dispone que estn obligadas al pago de la contribucin de mejoras, las personas fsicas y las morales que se beneficien en forma especial por las obras pblicas de infraestructura hidrulica construidas por la Administracin Pblica Federal. Las obras pblicas a que se refere la ley son las que permiten usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales, sean superficiales o del subsuelo, as como la reparacin o ampliaci6n de las mismas.
7.5. Clases de contribuciones especiales

Hay tres clases de contribuciones especiales:
A) La contribucin de mejoras
Es la ms conocida y ms ampliamente utilizada. Es aquella cuyo hecho gravable es el beneficio derivado de la realizacin de una obra pblica o de actividades estatales.
B) La contribucin por gasto Es menos utilizada que la anterior, Es aquella cuyo presupuesto de hech,o consiste en la realizacin de actividades del Estado provocadas por el contribuyente Que implican un gasto pblico o el incremento del gasto pblico, C) La contribucin de seguridad social Algunos paises como Uruguay, Brasil y Argentina o~gan!",n juri?icam~nte las cuotas de seguridad social bajo el rgimen de la contribucin especial, Asi lo . prev tambin el Modelo de t.:TAL. En Mxico veremos que en 1985 se incorpor esta contribucin al CFF.
348
7.6. La contribuci6n de mejoras. Elementos 7.6.1. Prestacin en dinero

La contribucin de mejora es una prestacin. El contribuyente no percibe
ningn ingreso en su patrimonio. Experimenta un beneficio especial consistente
en el aumento de valor de un bien inmueble de su propiedad, pero ello es como consecuencia de una obra pblica cuya propiedad es del ente pblico. Se trata siempre de una prestacin en dinero, pues el Estado lo requiere para pagar el costo de la obra, en su totalidad o en parte. Las calles construidas o ampliadas, los pavimentos o las banquetas construidos, las lineas de tubera de agua potable o de alcantarillado, son propiedad del Estado, y no una contraprestacin por el pago que hace el contribuyente.
7.6.2. Es una obligaci6n ex-Iege

Siendo tributo la contribucin especial, se aplica lo dicho para el tributo en cuanto se trata del principio de legalidad, que debe regir a la contribucin de mejora, as como a la naturaleza ex-leg de la obligacin de pagar la contribucin de mejora. En algunos casos, en que para la medicin de la contribucin se usan tipos de g,.avamen especficos, no se ha cuestionado que el sistema cumple con el principio o de legalidad. As lo estableca la LHDF 1949 el cual fijaba ciertos -tipos de gravamen como el metro lineal de cordn de banqueta o de alumbrado pblico y la actual LHDF 1982, que para las obras de beneficio local en que la contribucin se determina conforme al nmero de metros que comprenda el frente del inmueble (Art. 48). En cambio, en otro tipo de obras, como las llamadas anteriormente "de planificacin" y ahora contribucin de obras de beneficio zonal (LHDF 1982, Arts, 47 Y 48) en que se dispone que la contribucin se determinar "entre el total de los inmuebles que correspondan a la zona de beneficio, en proporcin al valor catastral que tengan en cada uno de ellos" y que el proyecto de estas obras de beneficio zonal deber publicarse en el DOF, el que deber sealar la naturaleza de la obra, su valor, los predios que se beneficien zonalmente y la fecha de iniciacin de la obra, todo lo anterior para garantizar la audiencia del contribuyente. Este sistema de derrama ha sido impugnado en juicio de amparo por contribuyentes inconforrnes, que han alegado violaciones al principio de legalidad y a las garantas de constitucionalidad y de equidad. La SCJN ha desechado
esas objeciones, sosteniendo las siguientes tesis:
Plusvala, Constitucionalidad de la Ley de Hacienda del Departamento del D. F.No es exacto que las disposiciones del Ttulo X de la LHDF que reglamentaban el impuesto de plusvala, invaden la esfera de atribuciones del Congreso de la Uni6n, violando los Arta. 49, 50 Y 73 Constitucionales, al delegar en las autoridades administrativas la facultad de determinar el impuesto; y no es correcta esta aseveracin porque en el citado ordenamiento, el Poder Legislativo, de acuerdo con las facultades constitucionales, estableci las bases para la fijacin del tributo relativo, en forma abstracta; nicamente dej a la Comisin Mixta de Planificacin la determinacin de la derrama del impuesto en relacin con las situaciones concretas, las abstractas reglamentadas en la ley~ y por otra parte, es evidente que corresponde a las autori-
ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORA
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dades del DDF establecer la oportunidad y la conveniencia de las obras de planificacin relativas, que no pueden ser previstas anticipadamente por el legislador, ni pueden dejarse a la voluntad de los afectados, por tratarse de obras pblicas cuya realizacin est encomendada a los organismos competentes del DDF; en tal virtud, debe concluirse que no existe invasin de facultades a que se refiere la quejosa, ni delegacin de atribuciones del Poder Legislativo en beneficio de autoridades del referido Departamento.w Planificacin, Proporcionalidad y Equidad del Impuesto para Obras de, que establece el Titulo IX de la Ley de Hacienda del D. F.-El impuesto para Obras de Planificacin que establece el Ttulo Noveno de la Ley de Hacienda del D. F. satisface los requisitos de proporcionalidad y equidad a que se refiere el Art. 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que este impuesto deben cubrirlo los poseedores o propietarios de los predios ubicados dentro de las reas de imposicin, en proporcin directa al costo de las obras ejecutadas o por ejecutar, y en relacin con el rea y ubicacin de los inmuebles afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de la ley recurrida, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada predio, mediante una frmula matemtica precisa e inuariable; cuya aplicacin produce a fijar, para cada finca. un impuesto proporcional y equitativo; adems de que el impuesto para obras de planificacin regula todas las obras que se ejecuten o que se vayan a ejecutar en el D. F. Y no especficamente la de un causante determinado.w (Las cursivas son nuestras.)
En relacin con la Ley de Cooperacin de Baja California (1967) que establece e! llamado "impuesto de plusvala", sostiene la SC]N que:
"Los preceptos 9, 11, 12, 13, 14 Y 15 de la Ley de Cooperacin del Estado de Baja California, ... consignan un sistema que, de manera preponderante, toma en consideracin la superficie del inmueble, su ubicacin en relacin con la obra, su distancia al eje .de esta ltima, y dando un trato diferente a las propiedades que tienen frente a la' obra que a las que no lo tienen, as como aquellas cuya superficie es irregular, sin descuidar. desde luego, aquellos casos en que el predio se localice en esquina, ni aquellos otros en que tenga frente a dos vas pblicas, proporcionando en cada hiptesis la frmula precisa para obtener el rea de homogenizacin que servir. de pauta para la fijacin del quantum que a cada causante tocar cubrir. Lo que, sin duda, revela estricto apego al Art. 31, fraccin IV, de la Constituci6n Federalll .61
7.6.3. El presupuesto de hecho de la contribucWn de mejoras es la rea1izaci6n de la obra pblica que produce un aumento de valor de las propiedades vecinas
Uno de los autores que con gran profundidad han estudiado los elementos de! presupuesto de hecho, o la hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras, es e! jurista brasileo Geraldo Ataliba. Segn hemos visto, para Ataliba la contribucin especial "es e! tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia consiste en una actuacin estatal indirecta y mediatamente referida al obligado, mediante una circunstancia intermediaria".
.. S]F, VII poca, vol. 27, l' parte, p. 87. AR 9402/50, Raquel G. Muoz de Cote, 30-1I1-71. so S]F, VII poca, vol. 58, l' parte, AR 6194/57. Ana Shapiro de Zudelevich. 9X-73. Cita otra ejecutoria que sostiene la misma tesis y adems un precedente. 1 S]F, VII poca, vol. 6", l' parte, p. 35, AR 2251/70, Alfonso Crdenas Gonz1ez, l7-IX-H.
350
y los tributos vinculados son aquellos cuya hiptesis de incidencia consiste en una actividad estatal."
D .. . .. ... ~. .. .. O. Signos: O = actividad o actuacin estatal
!::.
= situacin intermedia = contribuyente.
En la contribucin de mejora se dan los siguientes elementos:
a) una actuacin o actividad estatal: obra b) una situacin consecuente: aumento de valor e) un nexo de causa a efecto.
,.....
O D..
En la contribucin de mejora se necesita una actividad estatal referida

mediata e indirectamente al contribuyente, ms un aumento de valor de su
propiedad. Segn Ataliba, si falta uno de esos elementos, sea la obra, sea la plusvala, falta un elemento del presupuesto de hecho de la contribucin de mejora, y por tanto, no existe obligacin tributaria. Si existe plusvala, pero no existe obra realizada, tampoco existe contribucin de mejora, sino pura y
simplemente un impuesto de plusvala.
La plusvala producida por la obra pblica debe, en principio, ser atribuida al Estado, que es quien realiza la obra. Dice Ataliba, "si efectivamente, el propietario en nada concurre para la obra ---que genera la plusvala-, no es justo que se apropie de este especfico beneficio. Por el contrario, la comunidad que coste la obra es la que debe quedarse con ese provecho't.v Y para ello aduce razones econmicas; polticas, de equidad y tica. Y concluye: uEI sistema brasileo -a semejanza del ingls, francs, norteamericano, italiano, belga, alemn, etc.- adopt el criterio de permitir a la ley atribuir las plusvalas inmobiliarias resultantes de la obra pblica al poder pblico."
Nuestra SCJN ha establecido que "si bien es cierto que toda obra de urbanizaci6n aporta utilidad a todos los habitantes de una poblacin, el beneficio inmediato y directo lo reciben autoridades responsables lo concepten como "derecho de cooperacin", y el quejoso sostenga los propietarios o poseedores de los inmuebles relativos, que como en el caso del pavimento, reciben numerosas ventajas, en cuanto los predios resultan mejor comunicados, favorecen directamente por un servicio de carcter general".54
y resolviendo un caso suscitado por aplicacin de Ley de Hacienda del Estado de Morelos (Art. 124) la Suprema Corte sostuvo:
"Una de las notas distintivas de la contribuci6n especial como la que se refiere al alumbrado, en el caso de la Ley Gral. de Hda. del Edo. de Morelos, consiste en que los sujetos pasivos de la reJacin tributaria son los individuos que, por ser propietarios o poseedores de. predios ubicados frente a las instalaciones que constituyen la obra pblica, obtienen un beneficio econmico traducido en el incremento del valor de sus bienes; y as' obtienen una ventaja que el resto de la comunidad no
ss.i,
"
ea ATALtBA, Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria, ns. 52.15, 59.4 a 59.13,
65.11.
Geraldo, Hpotese, os. 69.1 a 69.12. SJF, VII Epoca, vol. 40; 11' parte, p. 16. AR 745/71. Ramona V. Fa. de Flix.
sa ATALlBA,
Cita un precedente.
ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORA
351
alcanza. Esto es lo que la doctrina jurdica ha calificado como 'principio de beneficio'. consistente en hacer pagar a aquellas personas que. aunque. no reciban un provecho individualizado hacia ellas, en cambio se favorecen directamente por un servicio de carcter general.5~ Cuando la SCjN resolvi sobre la constitucionalidad del impuesto de plusvala especfica de la Ley de Nuevo Le6n, sostuvo que ese "impuesto" reconoce su genera. cin "en el beneficio individual que el causante recibe por la realizacin de una obra pblica".~6 y en otro amparo sentenci: "Es cierto que las obras de planificacin benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad. pero tambin es verdad que, adems, acrecientan directamente el valor de los predios situados dentro del rea beneficiada por las obras. que constituye al mismo tiempo el rea de imposicin... tal impuesto no se establece por virtud del beneficio general de las obras. sino sobre ~1 la mejora especfica de la propiedad
v , ."
Ese beneficio debe ser de carcter subjetivo, e individual. De no existir el beneficio. o por el contrario, de existir un perjuicio por la construccin de obra pblica, el tributo no se genera. Por otra parte, la plusvala de la propiedad es el limite del tributo, para cada contribuyente, as como el costo de la obra debe ser el lmite de la recaudacin por la contribucin que se derrama. Ataliba escribe: "Su base imponible es la plusvala; la medida de la plusvala es la medida del tributo." 58 El Cdigo Tributario Uruguayo dispone (Arl. 13) que en el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como limite total el costo de las mismas, y corno lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Y en el Informe de la Comisin Redactora se reitera que "se recoge la solucin, muy claramente expuesta por la doctrina brasilea, de que en este tributo rigen dos topes mximos para la obligacin del contribuyente; uno, el beneficio, recibido por l, y otro, el costo del servicio". La LCMOPIH establece (Art, 19 ) que la contribucin grava a las personas fsicas y morales que se benefician de manera especial por las obras pblicas de infraestructura hidrulica porque puedan usar, aprovechar, distribur o descargar aguas nacionales.
7.6.4. El autor del hecho generador es la Administracin
El autor del hecho generador, que es la construccin de la obra pblica que beneficia a determinados propietarios elevando el valor de algn inmueble, es la Administracin Pblica que realiza la obra. Generalmente esas autoridades son municipales, y las obras que se realizan son obras urbanas, como construccin o ampliacin de avenidas o de parques pblicos, pavimentacin, embanquetado y alumbrado de calles, etc. Pero tambin pueden ser obras pblicas realizadas por autoridades estatales. tales como la construccin de caminos y carreteras, o por el Gobierno Federal, tal como la construccin de distritos de riego, como
65
SJF.
chez Chvez, 24NII73.

66
vn
poca, vol. 55. l' parte. pp. 23-24-. AR 107/24-. Annando Antonio Sn-
"
58
S]F, VI tpoca. vol. CXXXIlI. l' parte. p. 30. SJF, Informe del Presidente, 1971, a la SCJN, p. 303, AR 5465/57. ATALmA, Geraldc, Hpotese, n. 65.4-.
352
en efecto existi bajo la anterior Ley de Aguas. En Colombia se ha financiado la construcci6n de autopistas mediante contribuciones de mejoras." La LCMOPIH especifica que las obras pblicas que se financiarn con el gravamen deben ser construidas por la Administracin Pblica Federal (Art. 1'). La LCMOPIH establece que estn obligadas al pago de la contribucin de mejoras establecida en dicha ley, las personas fsicas y las morales que se beneficien de manera directa por las obras pblicas de infraestructura hidrulica construidas por la administracin pblica federal y que se entiende que esas
obras beneficien cuando las personas fsicas o morales puedan usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales. 7.6.5. El sujeto pasivo de la contribuei6n de mejoras es el propietario del inmueble cuyo valor aumenta como consecuencia de la obra Es una caracterstica de la contribuci6n de mejoras que los contribuyentes sean las personas que por ser propietarios o poseedores de bienes inmuebles ubicados en las inmediaciones de la obra pblica, obtienen un beneficio econmico consistente en el incremento del valor de sus bienes (plusvala) obteniendo
una ventaja que el resto de los habitantes de la comunidad no perciben. Este es el "principio de beneficio" que constituye uno de los criterios de reparto de las cargas pblicas, consistente en hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carcter general.
La SC}N ha dicho que "es cierto que las obras de planificacin benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, pero tambin es verdad que adems acrecientan directamente el valor de los predios ubicados dentro del rea beneficiada por las obras.oc y que si bien las obras son de beneficio colectivo, esto no significa que no tengan utilidad inmediata y directa para los propietarios de las fincas frente a las cuales se reaJizan tales cbrasv.ev
En la LHDF 1982, Art. 46, se dispone que para los efectos de las contribuciones de mejora se entender que quienes reciben los beneficios son los
propietarios de los inmuebles, y que cuando no haya propietarios se entender que el beneficio es para el poseedor. En la derogada Ley de Riego de la Federacin, los sujetos eran los propietarios de las tierras beneficiadas con una obra de riego. La Ley de Hacienda del Edo. de Sonora los identifica como los propietarios de predios beneficiados por la obra. Igual sucede con la de Nuevo Len. La LCMOPIH dispone que las obras pblicas a que se refiere la ley son las que permiten usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales, sean superficiales o del subsuelo as como la reparacin o ampliacin de las mismas (Art. l).
7.6.6. Los recursos que generan las contribuciones de mejora tienen afectacin especfica a una obra concreta, los cuales se deben manejar en fondos especiales, y cuyo ingreso total no debe exceder el costo de la obra
59
60
61
Vase MACN y MERINO 'MAN, Contribucin de Mejoras en Amrica Latina. Informe del Presidente a la SCJN, 1971, Presidencia, pp. 303.304. Informe del Presidente a la SCJN, 1967, Presidencia, pp. 203-2M.
ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCiN DE MEJORA
353
Los recursos que producen las contribuciones de mejora tienen una afectacin especial a la obra por cuya ejecucin se causan y se manejan en un fondo especial. La LHDF 1983 establece que la obra pblica comprende los gastos que directamente la afectan, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos para el financiamiento de la misma. Tambin dispone que deben comprenderse los gastos indirectos erogados por el DDF con motivo de la administracin, supervisin o inspeccin de la obra. Al valor que se obtenga conforme al prrafo anterior, se le disminuirn las aportaciones que efecten voluntariamente los particulares o entidades pblicas y-las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados. que hubieren sido utilizados en la ejecucin de la obra. La LHDF 1941 (Art, 375) dispona que el importe total de la contribucin "se destinar exclusivamente a formar fondos para la ejecucin de determinada obra de planificacin". La nueva LHDF 1983 es omisa al respecto. La LCMOPIH dispone cmo debe calcularse el valor de la obra, el cual constituye un elemento de la base de la contribucn. El valor de la obra pblica comprende las erogaciones efectuadas con motivo de la realizacin de la misma, las indemnizaciones que deben cubrirse y los gastos por financiamiento, sin incluir los de administracin, supervisin o inspeccin de la obra. El valor que se obtenga conforme al prrafo anterior, se le disminuye el monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la obra. La base de la contribucin es el 90% del valor de la obra, al que se llama "valor recuperable". La recaudacin de esta contribucin de mejoras no tiene una aplicacin especfica, pues debe tenerse en cuenta que se cause "al ponerse en servicio las obras pblicas total o parcialmente" y que se paguen en plazos que pueden ser hasta de 10 aos (Art. 5. y 6') por lo. que los ingresos que se perciban por concepto de recuperacin se destinan a la construccin, reparacin de obras pblicas e infraestructura hidrulica que prevea el Presupuesto de Egresos para el ejercicio fiscal de que se trate. La LHDF declara expresamente que la contribucin ser "una parte del valor de la obra" y seala porcientos de 50%, 75% y 8j% segn la naturaleza de la obra de que se trata (Art. 48). De lo que acabamos de ver resulta, tambin, que el total de la recaudacin por concepto de una contribucin de mejora no debe exceder del cost de la obra que se construye. Pero no slo consideramos que la recaudacin que pueda obtenerse como consecuencia de un tributo de mejora no debe exceder al costo de la obra realizada, sino que, adems, debe participar el Estado en parte del costo con cargo a los gastos generales, pues una' obra pblica produce, independientemente del beneficio particular otro beneficio de carcter general, de tal manera que resulta injusto que el costo total de la obra sea sufragado por los contri. buyentes beneficiados.
354
Margin Manautou sostiene enfticamente que "la aportacin econmica (de los contribuyentes) debe ser inferior al valor del servicio pblico u obra ejecutada" y que "la falta de respeto de esta, caracterstica es lo que da origen a profundo malestar, cuando se aplica a los pardculares't.w Aguirre Pangbum comenta el artculo 17 del Modelo de eTAL, el cual precepta que "la contribucin de mejora... tiene como lmite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado" y hace las siguientes observaciones en relacin con el "lmite total": "Todo gasto motivado por una funcin pblica administrativa tiene como consecuencia un beneficio general e, incidentalmente, un beneficio especial; en consecuencia parte de ese gasto debe ser cubierto por la colectividad, debindose expresar como 'lmite total' el porciento, determinado por el legislador, del gasto pblico Que produce un beneficio general muy notorio, el porcentaje del 'limite total' debe ser ms reducido y. repartirse entre un sector ms amplio de beneficiarios especiales. Por ejemplo, la .~nstrucci6n de una va rpida en la ciudad de Mxico debe ser costeada por 10 menos en un cincuenta por ciento con base en los impuestos, Quedando el resto a cargo de los beneficiarios especiales, los cuales no son slo propietarios contiguos a la misma, sino considerables sectores de poblacin Que residen en los fraccionainientos que ven mejorada su comunicacin con el resto de la ciudad. En consecuencia, la medida de la obligacin contributiva se puede fijar desarrollando el procedimiento siguiente: 1" Es necesario establecer el porcentaje que ser sufragado por los contribuyentes mediante tributos especiales; 2" Proceder a cuantificar econ6micamente el beneficio especial reportado, y 39 Determinar la cuota del tributo "especial con base en los tos lmites antes sealados, a saber, que ste no exceda el beneficio especial y que la suma de la tributacin especial no supere al porcentaje del gasto que estn obligados a cubrir. Por ltimo, si el Estado se excede en el ejercicio de su potestad tributaria, los perjudicados por ese exceso tendrn que ocurrir a los correctivos legales que en cada Estado se establezcan. En Mxico, las leyes que determinen tributos especiales, sin sealar, por concepto de beneficio general, reduccin en relacin al gasto pblico determinado, son inequitativas y en tal virtud procede el' correctivo jurisdiccional respectivo." 63
Tanto el Modelo CTAL. como el Cdigo Tributario Uruguayo contienen sendas disposiciones en el sentido de que los recursos recaudados por las contribuciones de mejora deben tener afectaci6n especfica a las obras cuyo costo financien.
7.6.7. Las Contribuciones de Mejora por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica
En el DOF del 3lXII-85 apareci6 publicada la Ley de Contribuciones de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica. En 28-XII-90 apareci6 una ley nueva la cul deroga a la anterior. El hecho imponible consiste en el beneficio que una persona fsica o moral obtiene de una manera directa que por una obra pblica de infraestructura hidrulica, que construye la administracin pblica federal; que dicha persona pueda usar, aprovechar, distribuir, o descargar aguas nacionales como consecuencia de dicha obra. La base de la contribuci6n de mejora est representada por las erogaciones efectuadas con motivo de la realizaci6n de la obra misma, que la ley llama valor de la obra pblica, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos de financiamiento. No se incluyen los gastos de administracin, supervisin e
(32 MARoIN MANAUTOU,
68 AourRRE PANOBURN,
Emilio, op. ct., en nota 63, p. 107. op. cii., en nota 62, pp. 117-1.19.
ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIN POR GASTO
355
inspeccin de la obra. Al monto de lo anterior se le disminuye el monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la obra. Lo anterior es el valor de la obra. Pero la base es el valor recuperable que es el 90% del valor de la obra. La ley (art. 4') contiene los elementos y el procedimiento para determinar el monto de la contribucin para cada sujeto pasivo segn se trate de: a) acueductos o sistemas de abastecimiento de agua en bloque; b) obras hidroagrcolas, c) obras construidas con propsitos mltiples; d) obras de 'control de ros; y e) obras de tratamiento de aguas residuales. Se distinguen dos momentos: el de causacin o devengo de la contribucin que es el ponerse en servicio total o parcialmente la obra j y otro para el pago que es el de seis meses contados a partir de la fecha en que se notifica el crdito fiscal. Sin embargo, prev la ley que se concedan plazos parcialidades y hasta de 25 aos tratndose de obras de riego (Art. 5). La ley dispone que el rendimiento de las contribuciones se destine en el Presupuesto de Egresos de la Federacin para las obras pblicas que en l se indiquen. . Inexplicablemente la misma ley que intitula este ingreso como contribucin de mejora lo califica tambin como "aprovechamiento fiscal" (Art. 7).
7.7. La contribuc!n por gasto. Elementos 7.7.1. Existencia en el Derecho Mexicano de estas contribuciones No es tan comn encontrar en la legislacin mexicana la contribucin por gasto, y cuando se encuentra su regulacin es bastante defectuosa. Permtasenos citar algunos ejemplos. La nueva Ley Federal de Derechos (1982) incorporo las disposiciones que existan respecto aO contribuciones especiales por gasto que se encontraban en la Ley General de Instituciones de Crdito y Organizaciones Auxiliares, Ley de Instituciones de Seguros y Ley General de Instituciones de Fianzas, y dio a las cuotas por inspeccin y vigilancia que pagan a la Comisin Nacional Bancaria y de Seguros el tratamiento de derechos. En efecto, el Art. 29 de la Ley Federal de Derechos se refiere a las cuotas que deben pagar las instituciones de crdito y organizaciones auxiliares por "estar sujetas a la inspeccin y vigilancia de la CNByS"; el Art. 30 de la misma LFD se refiere a las cuotas que deben pagar las instituciones de seguros; y el Art. 31 a las cuotas que deben pagar las instituciones de fianzas. Los tres preceptos disponen que las referidas cuotas "quedarn .afectadas a la Comisin Nacional Bancaria y de Seguros" y que "no figurarn en el presupuesto del Gobierno Federal", Jo cual es bastante irregular y va contra los principios del Derecho Presupuestario, toda vez que el funcionamiento de la CNByS es un gasto pblico. Estas contribuciones tienen el carcter de contribuciones por gastos y no de derechos. Tambin establece la LFD otra contribucin por gastos (Art, 27) a cargo de los beneficiarios de estmulos fiscales, quienes deben pagoar "por concepto de
356
derechos de vigilancia una cuota equivalente al 4% sobre el monto del beneficio concedido".
La Exposicin de Motivos de la LFD 1982 expresa que "los derechos que

por inspeccin y vigilancia que deben cubrir las instituciones de crdito y orga nizaciones auxiliares y las instituciones de seguros" se reubican de las leyes
respectivas, con el objeto de dotarlas de uniformidad, pero que debe aclararse

"que se conserva el mismo fin especfico a que estos ingresos se venan destinando a la Comisin Nacional Bancaria y de Seguros". De acuerdo con nuestra opinin estas "aportaciones" siguen teniendo el carcter de contribuciones especiales por gasto, y no el de derechos, por la razn de que "los servicios" de inspeccin y de vigilancia no son solicitados por las instituciones ni se
prestan en beneficio primordial de stas, sino que son obligatorios en su recepcin y en su costeamiento, por mandato de ley, y su finalidad primordial es la proteccin de los intereses del pblico que confa a estas instituciones sus ahorros. El carcter de "derechos" que les da la LFD no cambia su naturaleza.P' Otro caso de contribucin por gasto de naturaleza federal estuvo regulado por el Art. 53 de la Ley del Mercado de Valores (DO, 2-1-75). La Comisin Nacional de Valores (CNV) es un rgano desconcentrado de la SHCP, parecido a la CNBS y tiene como funcin principal la vigilancia del mercado de valores en el pas y la prestacin de una serie de servicios administrativos oficiales. De acuerdo con el Art. 53 de la referida ley, los agentes de bolsa de valores y los emisores de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, deben pagar a la CNV las cuotas que establezca la SHCP, oyendo a la CNV, mediante disposiciones de carcter general, tomando en cuenta el capital social y reservas de capital, el volumen de operaciones y en su caso el monto de las emisiones. Esas cuotas son "para cubrir los gastos de inspeccin y vigilancia", es decir, se trata tpicamente de una contribucin especial por gasto, toda vez que se trata de exacciones coactivas establecidas por la ley a cargo de aquellos sujetos que provocan el gasto del Gobierno Federal consistente en vigilar e inspeccionar el mercado de valores en que desarrollan sus actividades los sujetos pasivos. Otro caso de contribucin por gasto se encuentra en los reembolsos que deben hacer los patrones propietarios de plantas industriales ubicadas fuera de las poblaciones, de acuerdo con el Art. 123, fraccin XII, de la Constitucin Federal, respecto a los salarios y prestaciones de los maestros federales que imparten enseanza en las escuelas, que reciben el nombre de "Escuelas Art. 123", que se establecen para la educacin de los nios cuyas familias viven alejadas de las poblaciones. Como el Gobierno Federal tiene que realizar un gasto especial provocado por la concentracin humana representada por las familias de trabajadores y sus hijos que deben recibir la educacin primaria, la Constitucin obliga a reembolsar dicho gasto que provocan las industrias establecidas fuera de los centros de poblacin."
R,TFF,
2~
~:> DE LA GARZA, Sergio Mexicana~ ITESM, Monterrey,
epoca, nm. 23, XI-SI, p. 643.. Francisco, El RAgimen 1973, pp. 3738.
Ju~ldico
de la Empresa Bancaria
PRINCIPIO DE DISTRIBUCIN DEL IMPUESTO
357
7.7.2. Prestacin en dinero
Las contribuciones por gasto establecen una prestacin en dinero que debe pagarse al ente pblico de que se trate, por el gasto que se provoca.
7.7.3. Es una obligacin ex-lege

La fuente de la obligacin de pagar la contribucin radica en la conjuncin de la hiptesis legal, abstractamente prevista en la ley, y la realizacin de un hecho que concretiza dicha hiptesis o presupuesto. La prestacin debe estar prevista en una norma que sea formal y materialmente legislativa.
7.7.4. El presupuesto de hecho consiste en el gasto provocado o incrementado con motivo de la realizaci.m de una actividtui particular
El presupuesto de hecho, o hiptesis de incidencia, consiste en que una persona de carcter privado, al realizar determinadas actividades privadas, de carcter lcito y generalmente de carcter comercial. industrial. bancario, etc" provoca que un ente pblico, Federacin, Estado o Municipio, realice determinado gasto relacionado con esa actividad, o tenga que incrementar un gasto que se refiere a esa actividad en forma individual. Tales son los casos de la actividad que realizan las instituciones de crdito y de seguros, que provocan la vigilancia e inspeccin de la Comisin Nacional Bancaria, o los gastos de inspeccin y vigilancia que provocan los agentes de bolsa y los emisores de valores que requieren la operacin de la Comisin Nacional de Valores, o los gastos que provocan las industrias ubicadas fuera de los centros de poblacin y que atraen a un ncleo de trabajadores con nios de edad escolar.
La SC]N conoci del amparo en revisin 1864/72 promovido por una empresa paraestatal, Ca. Operadora de Teatros, S. A., en contra del Art. 90 del Plan de Arbitrios y Presupuesto de Egresos del Municipio de Torren, Coahuila, para 1971. Dicho precepto establece un llamado: "derecho de inspeccin y vigilancia en centros de reunin, espectculos, etc.". El presupuesto de hecho del tributo consiste en la inspeccin y vigilancia especial que realiza la autoridad municipal, y que es adicional a la seguridad pblica que presta el Municipio como un servicio pblico a todos sus habitantes. Existe un Departamento de Previsi6n Social, cuyo sostenimiento dice la SC]N: "constituye el gasto pblico cubierto con la suma fijada por el presupuesto de egresos", y que se costea con todos los ingresos pblicos, pero, contina-la SCJN: "tambin es cierto que la inspeccin y vigilancia que se lleva a cabo en los centros de diuersiones, espectculos o cines abiertos al pblico, es de un carcter especia. lsimo, ya que el persona! a! que se asigna a esos centros tiene como nica funci6n la de realizar la inspeccin y vigilancia en los mismos, y no para la colectividad por lo que a virtud de ese servicio el Municipio requiere una contraprestacin de aqullos que se benefician con los mismos, y que esa contraiprestacin por su naturaleza es un derecho".66 Claro que no estamos de acuerdo con la tesis de que la prestacin que pag la Operadora de Teatros es un derecho, porque no lo es, sino una contribucin por gasto, pero es de mrito el que se reconozca que es ese gasto especialmente provocado por la empresa de exhibicin cinematogrfica lo que justifica el cobro de la exaccin.
SJF, VII poca, vol. 70, l' parte, p. 20. AR 1864/72. Ca. Operadora de Teatros, S. A., 22-X74.
358
7.7.5. El autor del hecho generador es el particular que provoca el gasto
El presupuesto de hecho est representado pOr la realizacin de una actividad que provoca un gasto o el aumento del gasto, por lo que quien realiza el hecho generador es el particular y no el ente pblico.
7.7.6. El sujeto pasivo es el particular que provoca el gasto
El sujeto pasivo de la contribucin por gasto es la persona fsica o moral
que realiza la actividad provocadora del gasto.

7.8. Conclusi<Jn
En el Derecho Mexicano existe una categorla de tributos que es la contri.

bucin especial: el CFF la reconoci recientemente en su especie de contribucin de mejora. En el Derecho Fiscal Federal existe tambin, adems, la contnbucin por gasto, aunque se le clasifica como derecho. En la legislacin estatal y municipal se le conoce con los nombres apropiadoso inapropiados, que antes hemos relatado, tanto la contribucin de mejora
como la de por gasto.

Podemos definir la contribucin especial como la prestacin en dinero o en especie, legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio o ventaja especial por la realizacin de una obra pblica (de mejora) o que provocan con su actividad en gasto pblico especial (contribucin por
gasto). . En seguida analizaremos la contribucin especial de seguridad social. La cual existe una legislacin tributaria federal ms no en las de los estados o de los
municipios.
8. LAs APORTACIONES
DE SEGURIDAD SOCIAL
8.1. Generalidades
Puede decirse en 1947 que desde la expedicin de la primera Ley del Seguro Social hasta 1982 en que se expidi el CFF vigente, este torn una actitud ms definida respecto a la naturaleza de las aportaciones o cuotas de seguridad social y aun hasta la fecha, no obstante que el CFF adopt una definicin al respecto, han sido opuestos los criterios que la doctrina de los tributaristas y las resoluciones o tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se manifestaron respecto a dicho asunto, corno lo veremos en los siguientes
prrafos.
8.1.1. Las cuotas y los crditos por capitales constitutivos en la Ley de 1942
Ya vimos que en todos los seguros sociales los patrones o dems sujetos solos o conjuntamente con los trabajadores o con el Estado tienen obligacin de aportar las cuotas que marca la ley de acuerdo con la. bases de cotizacin de cada seguro. Las cuotas son, pues, las cantidades que peridicamente deben pagarse al
DEFINICIONES DE IMPUESTO
359
IMSS para cumplir con las obligaciones que la ley pone a cargo de Jos patrones y trabajadores. . Pero puede suceder que el patrn, debiendo haber pagado las aportaciones no lo haya hecho y que, sin embargo, por aplicacin de la ley, el IMSS tenga obligacin de otorgar el beneficio del seguro o de los seguros al trabajador. o a sus beneficiarios. Entonces surge la nocin del crdito por el capital constitutivo. . El sistema del SS en Mxico est construido sobre la base de reservas, que son las cantidades que actuarialmente se han calculado para que el IMSS pueda hacer frente a las pensiones a que le obliga la ley. "Dichas cantidades, dice Moreno Padilla, son las que se conocen con el nombr.e de capitales constitutivos." 67 No debe confundirse el capital constitutivo, que es la reserva actuarial que mantiene el IMSS .Qara hacer frente a sus obligaciones cuando se ha producido el riesgo asegurado, con el crdito por' el capital constitutivo. "El primero ~s cribe Moreno Padilla- es aquella suma de dinero que requiere cualquier institucin aseguradora, para que pueda proporcionar con los dividendos que esa cantidad le rinda, una pensin a sus derechohabientes; en tanto que el crdito por el capital constitutivo se establece de acuerdo con el Art. 48 de la LSS, exigiendo a los patrones que han sido omisos en el cumplimiento de la ley, la suma de dinero cuyos rditos sirven para que el Instituto cubra, en los casos concretos de la omisin, las pensiones y prestaciones a que legalmente haya lugar." Y en palabras de Juan Antonio Andrade, "es la cantidad de dinero necesaria, desde el punto de vista actuarial, para garantizar el pago de su renta a un pensionado, y al fallecimiento de ste, a los derechohabientes legales" .93 El crdito por capital constitutivo no existi en la redaccin original de la LSS de 1942. No fue sino hasta la reforma del 29-XII-1956 al Art. 34 de la LSS cuando por primera vez se dispone que el patrn omiso pagar al IMSS los capitales constitutivos de las pensiones y los gastos correspondientes a otras prestaciones, concepto que fue ampliado en la reforma que se hizo el 30-XI-1959.
Por otra parte, el Art, 48 de la LSS sufri6 una primera reforma en 3-IJ-1949 en que se dispuso que "el patrn que estando obligado a asegurar a sus trabajadores contra accidentes de trabajo y enfermedades profesionales no lo hiciere, deber en caso de siniestro, enterar al IMSS el capital constitutivo de las pensiones y prestaciones correspondientes, de conformidad con la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto conceda desde luego las prestaciones a que haya lugar mediante acuerdo del Consejo Tcnico. El Instituto determinar el monto de los capitales constitutivos necesarios y los har efectivos. La misma regla se observar cuando el patrn asegure a sus trabajadores en forma tal que se disminuyan las prestaciones a que los asegurados y beneficiarios tuvieren derecho, limitndose los capitales constitutivos en este caso, a la suma necesaria para completar la pensi6n o prestaci6n correspondiente, segn la ley.. Los patrones que cubrieron los capitales constitutivos determinados por el Insti;.ut'o, en los casos previstos por este artculo, quedarn relevados del cumplimiento ~de las obligaciones que sobre responsabilidad por riesgos profesionales establece la Ley Federal del Trabajo, asi como la de enterar los aportes que prescribe la presente ley por lo que toca al trabajador accidentado y al ramo del Seguro qtie ampare el" riesgo respectivo". Dicho texto fue adicionado el 3Q..XII59, con el jligwente prrafo: 6; MORENO PADILLA, Javier, El Capital Constitutiuo cO"J Crdito Fiscal, Mxico,
1970. pp.
n-ss.
360
"Los avisos de ingresos de los asegurados entregados al Instituto despus de ocurridos
los siniestros, en ningn caso liberarn al patrn de la obligacin del pago de los capitales constitutivos establecidos en este artculo."
8.2. Las cuotas de aportacin y los capitales constitutivos del
Seguros Social 8.2.1. El Instituto Mexicano del Seguro Social. Su naturaleza jurdica y
rgimen de financiamiento
El Seguro Social es el instrumento bsico de la seguridad social y est establecido como un servicio pblico de carcter' nacional (Art. 4, LSS). El IMSS es un organismo descentralizado con personalidad y patrimonio propios (Art. 5). Tiene adems el carcter de un organismo fiscal autnomo con facultades para determinar los crditos y las bases para su liquidacin, as como para fijarlos en cantidad lquida, cobrarlos y percibirlos (Art. 268).
La SC]N ha considerado que la circunstancia de que el IMSS tiene el carcter de organismo fiscal autnomo no desnaturaliza sus fines, sino que "muy por el 'contrario, con las facultades derivadas de tal carcter se garantiza una mayor seguridad en la prestacin eficaz del servicio pblico del Seguro Social) en cuanto que requirindose una prestacin del servicio en forma ininterrumpida, existe la necesidad de recabar los fondos econmicos que 10 sustenten de una manera efectiva y rpida, lo cual se logra cuando el IMSS en su carcter de organismo fiscal autnomo, hace la determinacin de los crditos) percibe las cuotas exhibidas voluntariamente por los obligados o en su caso promueve el cobro por el medio econmico-coactivo'tj
El IMSS presta dos clases de seguros, los de rgimen obligatorio y los de rgimen voluntario. El rgimen obligatorio comprende los seguros de riesgos de trabajo; enfermedades y maternidadj invalidez, vejez, cesanta en edad avanzada y muerte; y guarderas para hijos de aseguradas (Art. 11). 8.2.2. Las cuotas y los capitales constitutivos en la !SS de 1973 La nueva LSS de 22-11-1973 establece las cuotas de aportacin que deben pagar los patrones en todos los casos, y en algunos tambin los trabajadores, para los diversos seguros sociales establecidos en la ley. Por lo que se refiere a los crditos por capitales constitutivos, se dispone en el Art. 84 que 'el patrn que estando obligado a asegurar a sus trabajadores contra riesgos de trabajo no lo hiciere, deber enterar al Instituto, en caso de que ocurra siniestro, los capitales constitutivos de las prestaciones en dinero y en especie, de conformidad con lo dispuesto en la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto otorgue desde luego las prestaciones a que haya lugar". "La misma regla se observar cuando el patrn asegure a sus trabajadores en forma tal que disminuyan las prestaciones a que los trabajadores asegurados o sus beneficiarios tuvieren derecho, limitndose los capitales constitutivos, en
68 Infonne del Presidente de la SCJN, 1971, Presidencia, p. 329, A. en R. 4607/55, Manufacturas Unidas, S. A.
ELEMENTOS DEL IMPUESTO
361
este caso, a la suma necesaria para completar las prestaciones correspondientes sealadas en la ley.. . " "Los avisos de ingreso o de alta de los trabajadores asegurados y los de modificaciones de su salario, entregados al Instituto despus de ocurrido el
siniestro, en ningn caso liberarn al patrn de la obligaci6n de pagar los capitales constitutivos, aun cuando los hubiere presentado dentro de los cinco das a que se refiere el Art. 20 de este ordenamiento." "El Instituto determinar el monto de los capitales constitutivos y los har efectivos, en la forma y trminos previstos en esta ley y sus reglamentos." "ART. 8S.-Los patrones que cubrieren los capitales constitutivos determinados por el Instituto, en los casos .previstos por el articulo anterior, quedarn liberados, en los trminos de esta ley, del cumplimiento de las obligaciones que sobre riesgos de trabajo establece la Ley Federal del Trabajo, as como de la de enterar las cuotas que prescribe la presente ley, por el lapso anterior al siniestro, con respecto al trabajador accidentado y al ramo del seguro de Riesgos de Trabajo." A diferencia de la ley anterior, que no fijaba los elementos con los que se integran los capitales constitutivos, la nueva ley lo hace en la siguiente forma: HART. 86.-Los capitales constitutivos se integran con el importe de alguna o algunas de las siguientes prestaciones: l.-Asistencia mdica; II.-Hospitalizacin; lIJ.-Medicamentos y material de curacin; !V.-Servicios auxiliares de diagnstico y tratamiento; V.-Intervenciones quirrgicas; VL-Aparatos de prtesis y ortopedia; VII.-Gasts de traslado del trabajador accidentado y pago de viticos en su caso; VIII.-Subsidios pagados; IX.-En su caso, gastos de funeral; X.-Indemnizaciones globales en sustituci6n de la pensi6n, en los trminos de la ltima parte de la fracci6n III del Art. 65 de esta ley; XL-Valor actual de la pensi6n, que es la cantidad calculada a la fecha del siniestro y que, invertida a una tasa anual de inters compuesto del ~%, sea suficiente, la cantidad pagada y sus intereses, para Que el beneficiario disfrute el. la pensi6n durante el tiempo 3' que tenga derecho a ella, en la cuan tia y condiciones aplicables que determina esta ley, tomando en cuenta las probabilidades de reactividad, de muerte y de reingreso al trabajo, as como la edad y sexo del pensionado:"
8.2.3 Carcter fiscal de las cuotas y de los crditos por capitales constitutivos
Originalmente, el Art. 135 de la Ley del Seguro Social de 1942 dispuso que el ttulo donde conste la obligaci6n de pagar las aportaciones tena el carcter de ttulo ejecutivo, lo que hacia que el IMSS tuviera que demandar ante los tribunales a los patrones que no pagaban sus cuotas oportunamente. Pero muy pronto, el mismo ao de 1942, se reform6 la LSS para el efecto de establecer que "la obligaci6n de pagar las aportaciones tendr el carcter de fiscal" y el 3-IIc1949 se reform6 nuevamente para establecer que no slo los aportes, sino tambin los intereses moratorias y los capitales constitutivos tendran el carcter de crditos fiscales y que el procedimiento administrativo de ejecuci6n de las liquidaciones que no hubieren sido cubiertas directamente al Instituto se realizar por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda que correspondan, con sujecin a las ,normas del OFF.
362
La nueva LSS, en su Art, 267, adscribe el carcter de fiscal "al pago" de las cuotas, recargos y capitales constitutivos, con lo cual deja sin juzgar su verdaclero carcter en cuanto a crditos, ya que califica solamente el pago como de carcter fiscal. El articulo 271 autoriza el procedimiento administrativo de ejecucin de las liquidaciones que no hubiesen sido cubiertas directamente al Instituto.
Ello ha inspirado indudablemente, al Pleno de la SC]N y al Ier. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del 1er. Circuito para que sustente la siguiente tesis: "Seguro Social, Cuotas del.-No tienen el carcter de crditos fiscales. La circunstancia de que el Art. 135 de la Ley del Seguro Social prevenga que el capital constitutivo, entre otras cuotas que deben pagarse al Instituto, tienen el carcter de fiscal, no significa. porque no se expresa as en .el rgimen fiscal mexicano, que sea un impuesto, derecho, producto o aprovechamiento, y la indicaci6n de que el deber de pagar los aportes, los intereses moratorios y 109 capitales tengan el carcter de fiscal, s610 quiere decir que se asimila a este tipo de crdito, para los efectos del cobro nicamente, y no para darles'en esencia naturaleza fiscal en los trminos del Art. 31, fracci6n IV, _de la Constituci6n Federal, y Arts. 2, 3, 4 Y 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin." Q9
8.2.4 N aiuraleza jUTidica de las cuotas y los capitales constitutivos 8.2.4.1. Tesis de que las cuotas son impuestos
Flores Zavala escribi que la obligacin de pago de las cuotas del Seguro Social "es un verdadero impuesto porque fue establecido por el Estado unilateralmente y con carcter obligatorio para todos los que se encuentren dentro de las hiptesis previstas por la ley. Es cierto que el rendimiento de este gravamen se va a destinar al fin especial del Seguro Social y que la regla general es que los impuestos se destinen a cubrir los gastos generales del Estado, pero es posible, legal y tcnicamente, que ciertos gravmenes se destinen a un fin especial. Esta tesis fue sostenida por la Primera Sala del Tribunal Fiscal, en el juicio nm. 4571-1945.70 En otro estudio, sostiene Flores Zavala "que no son derechos porque no existe el elemento de contraprestacin'<"
8.2.5. Tesis de que las cuotas son derechos
Durante varios aos, a partir de 1945, las cuotas del Seguro Social figuraron en la Ley de Ingresos de la Federacin en el captulo de Derechos. En un artculo denominado "Las Cuotas del Seguro Social", de Jorge 1. Aguilar, publicado originalmente en 1953, cita una "reciente" ejecutoria del TFF en que se sostiene la naturaleza de derechos de las cuotas. El TFF sostuvo que "deben considerarse como derechos _.!~~~_aportaciones, en virtud de ser
69 Informe del Presidente a la SCJN, 1972, 4' parte, Ier. Tbal. Col. en Mal. Administrativa, del ler. Circuito, p. 64, DA.561.71, Hilaturas Salylazar, S. A. 6-111-72. Informe del Presidente de la SCJN, 1972, Revisiones 5976/, Anderson Clayton & Co., S. A.;
2679/70, Tritura~os y goncretos, S. A.; 3490/71, Sociedad Kyle de Mxico, S. A.; 8112/68, Empresas Longona, S. A.; 4607155, Manufacturas Unidas, S. A.; 706/72 Perforaciones Especializadas, S. A. Adems, en ponencia del Mtro. J. Ramn Palacios Vargas 2129/73 Belron de Mxico, S. A. 1 , 7_ FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 37. '71 FLORES Z~VALA, Ernesto, Los Derechos, en RTFF, n. 223-225, p. 372.
LAS EXACCIONES pARAFISCALES
363
pagos que se hacen en razn de los servicios que el Instituto presta y debe prestar. contraprestaciones por dichos servicios, pues, en efecto, el Art. 1Q de la Le; del Seguro como un servicio pblico .nacional, y a travs de sus varias disposiciones, se comprende con toda claridad que las aportaciones se pagan a dicho Instituto para que l, por su parte, otorgue los beneficios contenidos en la propia ley. Adems, esa naturaleza de las aportaciones al Seguro Social se hace ms palpable por las disposiciones de la Ley de Ingresos de la Federacin, en donde dichas aportaciones figuran con el carcter de derechos"." No consideramos que las cuotas del Seguro Social tengan el carcter de derechos, ni a la luz del anterior ni del vigente CFF, en virtud- de que los servicios que presta el IMSS no los presta la administracin activa del Estado, ni tienen tampoco el carcter de servicios administrativos, es decir, de servicios .prestados por el Estado en su carcter de autoridad, en sus funciones propias de Derecho Pblico. Aguilar tampoco considera que se trata de derechos, en razn de que las cuotas se exigen en forma obligatoria, y segn l en los derechos lila obligacin solamente nace cuando el particular manifiesta su voluntad de obligarse a realizar la contraprestacin mediante la solicitud espontnea de que se le preste el servicio", lo que hace que los derechos se causen nicamente en relacin con servicios voluntarios (circunstancia con la que no estamos de acuerdo). 8.2.5.1. Tesis de que las cuotas son contribuciones especiales
Jorge J. Aguijar encuentra que debe buscarse en otra institucin, que no sea impuesto ni derecho, la naturaleza de las cuotas del Seguro Social y despus de examinar diferentes doctrinas sobre las contribuciones especiales concluye que es precisamente dentro de esta categora de tributos donde deben ubicarse 1M cuotas del Seguro Social.7_5 Afirma que "en efecto, las contribuciones especiales renen el requisito de ser unilateralmente fijadas por el Estado en forma obligatoria, de tal suerte que su pago no depende de la voluntad de los particulares sujetos a ella; que adems presentan la caracterstica de que su importe tiene por objeto cubrir los gastos que el Estado o la corporacin realiza para la pres.tacin de un servicio de carcter directamente en beneficio particular, el cual se presta conforme a la reglamentacin que le es propia y aun cuando el particular no haya solicitado espontneamente que le sea prestado". Aguirre Pangburn refuta la tesis de que las cuotas son impuestos, "en virtud de que el hecho tributable se integra con especial referencia a una actividad de Estado, a saber, la seguridad social", y tampoco las concepta derechos, porque no las considera como "verdaderas contraprestaciones, ya que no existe un contrato de cambio en la base de formacin del tributo, sino que ste se funda en la potestad tributaria del Estado. Por otra parte, tampoco se subsume" en el contenido que hemos asignado al hecho taxativo".74
71 AoUILAR, Jorge L, Las Cuotas del Se~uro Social, !UF, n. 32, p. 70. !' AGUlLAR, Jorge l., Las Cuotas del Seguro Social, RIF, n. 32, pp. 77-SO. ~ AGUIRRE PANGBURN, Rubn Octavio, Los Tributos Especiales en la Doctrina y en
la
Legislac~n
Mexicana, Tesis, Mxico, 1966, pp. 242-248.
364
Partiendo de que la seguridad social constituye una funcin pblica adrninistrativa, estima que al no poderse sufragar el gasto mediante impuestos, quienes obtienen un beneficio especfico de la funci6n pblica necesitan pagar un tributo especial al Estado con objeto de compensar a la colectividad en proporci6n a la especialidad del beneficio y al gasto pblico. Es evidente en lo que se refiere a los trabajadores que ellos reciben un beneficio especial y en cuanto a los patrones "sustituyen la responsabilidad laboral que deviene de posibles riesgos profesionales, con el pago del tributo bajo estudio, pero por otra parte, obtienen un beneficio especial al lograr cierto equilibrio en las relaciones obreropatronales e!1 lo que respecta al rengln de servicios especiales".75 Estos tributos de seguridad social para algunos forman parte de los tributos o contribuciones especiales. Moreno Padilla, analizando los capitales constitutivos, aunque su razona-_ miento es igualmente vlido para las cuotas, escribe que "participan en parte de las caractersticas que seala el Art. 29 del Cdigo Fiscal a los impuestos, especialmente porque son prestaciones en dinero fijadas en la ley; pero asimismo comparte, de los elementos de los derechos, el de que la cantidad que se exije es para el otorgamiento de un servicio. Por. no quedar bien comprendido en ninguno de los dos tipos de ingresos sealados, es menester referimos a otro tipo de ingresos que aunque no estn definidos en el Cdigo Fiscal, son ms acordes con su naturaleza". Despus de revisar la doctrina de Giuliani Fonrouge sobre las contribuciones especiales y el Modelo CTAL, que especialmente consagra la contribucin especial de seguridad social, concluye que "creemos que la contribucin de seguridad social es la que ms se asemeja a la naturaleza jurdica de las cuotas obrero-patronales y consecuentemente a los capitales constitutivos; sin embargo, considerarnos que deben adquirir autonoma los ingresos de seguridad social, porque no slo en el extranjero, sino tambin en nuestro pas, hay marcada tendencia a que los ingresos para la seguridad social se destinen al beneficio de un mayor nmero de personas, y a que su sostenimiento repercuta sobre las clases ms favorecidas... Por tanto, concluimos que los destinados a la seguridad social deben ser autnomos y no asimilarse a ninguna otra clase de tributos". 76 En 1970, la Suprema Corte pareci6 inclinarse por la tesis de que las cuotas del Seguro Social son contribuciones especiales. En efecto, sostuvo que "las cuotas obreropatronales son crditos fiscales, verdaderos tributos o contribuciones en sentido genrico, en la terminologa constitucional, que los patrones y obreros pagan obligatoriamente al Estado, al beneficiarse de una manera especial por la implantacin del servicio pblico administrativo de la seguridad social, servicio que a la vez reporta beneficio colectivo. Estos tributos tienen su funcionamiento jurdico, adems de la sujecUJn a la potestad de imperio del Estado para imponer las contribuciones necesarias para hacer frente a los gastos pblicos, en lo dispuesto por el Art. t23, fracci6n XXIX, de la Constituci6n Poltica, pues el Seguro Social constituye un servicio pblico nacional, establecido con carcter obligatorio, en este orden de ideas, mientras el trabajador no haya sido dado de baja por un patr6n, el Instituto Mexicano del Seguro Social est obligado a dar todas las prestaciones que sealan la ley y sus reglamentos, y
7!l AoUIRRE PANGBURN.
oo.
&1' ..
DP.
248
M25U.
76
MORENO PADILLA,
Javier, op.
tit.~ pp.
2627.
PARAFISCALES EN EUROPA
365
el trabajador tiene derecho a "dichas prestaciones, siempre que se del) los presupuestos que el ordenamiento seala para que nazca el derecho al beneficio especial"." (Las cursivas son nuestras.] El Modelo de Cdigo Tributario para la Amrica Latina define la contribucin de seguridad social, siendo una subespecie o clase de la contribucin especial, como "la prestacin a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin" (Art. 17, inciso final).
La exposicin de motivos del referido CTAL expresa que "las contribuciones de seguridad social renen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las. diferencian de los impuestos. A juicio de la Oomisin, desde el punto de vista conceptual, debe incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te6rica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos".
Valds Costa escribe que "se ha sostenido tambin en la doctrina de derecho social, cuando son organismos estatales, tienen la indudable naturaleza de contribuciones de seguridad social, tratndose de las prestaciones de los trabajadores, pero que tambin las tienen las de los patrones, no siendo impuestos, porque les producen un beneficio, aunque no tengan la misma nitidez, el cual "no tiene que manifestarse directamente por la recepcin de una suma de dinero u otro tipo de enriquecimiento, sino que, como ya se hizo notar, l puede consistir en la previsin y eliminacin de un riesgo o dao"." Esta tesis fue adoptada recientemente por el CFF 1981 (Ar!. 2', II) el cual establece que las "aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionadas por el mismo Estado". Por otra parte, el mismo precepto dispone que "cuando sean organismos descentralizados quienes proporcionen la seguridad social a que se refiere la fraccin II de este artculo las contribuciones correspondientes tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social". Por ltimo, !lay que advertir que la calificacin de contribuciones o de tributos, que a las aportaciones de seguridad social otorga el Art. 2' del CFF de 1981 entra en conflicto con las tesis que con carcter de jurisprudencia ha establecido, como veremos ms adelante la SCJN segn las cuales las cuotas de seguridad social y los capitales constitutivos no tienen fundamento constitucional tributario.
8.2.5.2. Tesis de que las cuotas de seguridad social son contribuciones de carcter gremial que constituyen un salario socializado o solidarizado
Valds Costa escribe que "se ha sostenido tambin en la doctrina de derecho laboral que esta obligacin patronal, diferente del impuesto, sera a su
71 Informe del Presidente de la SC]N, 1970. Presidencia, p. 3M, AR 4547/67 Carlos Delgado Andrade, U. de 17 votos. Ponente: Mtro. Carlos del Ro Rodrguez. ' 78 VALDS COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo l-Vlll-16, n. 396.
366
LOS TRIBUTOS O CONTR[8UCIONES
vez diferente de la contribucin especial y tendra la naturaleza jurdica de un complemento del salario o salario socializado".79, Quienes han sostenido esa tesis
son el uruguayo R. Buchner, tributarista, y el tambin uruguayo, laboralista, R. N. Caggiani, quien escribi un libro sobre "Las Asignaciones Familiares", que son prestaciones de seguridad social en Uruguay. El mismo Valds Costa cita una sentencia del Tribunal de Apelaciones de
Montevideo, en un caso en que tornaron en cuenta las opiniones de Caggiani
en el sentido de que las cuotas de seguridad social en Uruguay no son de naturaleza tributaria. Dijo el Tribunal, en lenguaje que nos recuerda el usado por nuestra SCJN en tesis que posteriormente citaremos, que los aportes patro-nales a la Caja de Asignaciones Familiares rtno ..son impuestos porque no son
exacciones impuestas por el poder pblico al contribuyente destinadas a cubrir las cargas pblicas, sino que responden a un servicio de seguridad social y son
contribuciones de derecho pblico, pero de origen gremial o profesional, con

destino a organismos no estatales".
El anterior es un enfoque de Derecho Laboral, fundamentalmente, por 10 que si estas contribuciones no son tributarias, o fiscales, la tesis desemboca, con un enfoque de Derecho Financiero, en que son contribuciones "parafiscales". Esto es, no existe una exclusin entre esta tesis y la que sostiene su naturaleza parafiscal.
8.2.5.~.
Tesis de que las cuotas y los crditos por capitales constitutiuos son parafiscalidades
Ya vimos anteriormente que de acuerdo con la nueva Clasificacin del Programa Conjunto de Tributacin de la EA las cuotas de seguridad social tienen el carcter de ingresos pblicos "paratributarios" . Por otra parte, en la doctrina y en la jurisprudencia uruguaya se ha rechazado el carcter de tributos a las cuotas de los patrones para la seguridad social, lo que pone indudablemente a dichas contribuciones de derecho pblico en la categora de "parafiscales" o "paratributarias", En Espaa, tambin vimos que las cuotas de seguridad social pertenecen a la categora de "exacciones parafiscales", aunque stas pueden representar ingresos tributarios y no tributarios. En Mxico, en 1972, la Suprema Corte defini jurisprudencia tanto en lo que se refiere a las cuotas como a los crditos por capitales constitutivos. Las respectivas tesis, segn el Informe -rendido por el Presidente de la SCJN relativo a 1972, son como sigue: "SEGURO SOCIAL, LEY DEL.-EI Legislador Ordinario, en el Art. 135 de la
Ley del Seguro Social dio el carcter-de aportaciones fiscales a las cuotas que deben cubrir los patrones como parte de los recursos destinados al sostenimiento del Seguro Social, considerando a las cuotas como contribuciones de derecho pblico de origen gremial que el profesional a cargo del patrn, que desde el punto de vista jurdico, econmico y de clase social, puede estimarse como un complemento de una prestacin del patrn en bien del trabajador constituyendo un salario solidarizado o socializado que halla su fundamento en la prestacin del trabajo y su apoyo legal en lo dispuesto por el Art. 123 de la Carta Magna y su ley reglamentaria. De tal manera que las cuotas exigidas a los patrones para el._ pago del servicie pblico del Seguro Social
7':j VALDs COSTA,
Ramn, op. cit., VIII/16, p. 397.
LAS CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL
367
quedan comprendidas dentro de los tributos que impone el Estado a los particulares con fines parafiscales, con carcter obligatorio para un fin concreto en beneficio de una persona jurldica distinta del Estado encargada de la prestaci6n de un servicio pblico." 80 (Las cursivas son nuestras.')
Ms clara en su redaccin es la tesis sobre la naturaleza de los capitales constitutivos que dice:
"SEGURO SOCIAL, LEY DEL.-Los capitales constitutivos contenidos en el Art. 48 de la ley referida, no tienen su origen en\ la fraccin VII del Arl. 73, Consti~ tuconal, sino que su fundamento se encuentra en el Art. 123, fracciones XIV y XXIX de la propia Constituci6n, la primera se relaciona con deberes a cargo del patr6n para indemnizar a sus trabajadores por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales y la segunda a la obligaci6n del Estado de establecer el rgimen de seguridad social. En consecuencia, el pago de los capitales constitutivos no tien6 ninguna relacin con el Art. 31, [raocin IV, de la Constitucin Federal, que consigna la obligacin de los mexicanos de contribuir a los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y, por ello, no rigen para los cuados capitales los principios en l contenidos .de proporcionalad 'Y equidad, los cuales sen exclusivos de las prestaciones iiscales, en cuyo concepto no se incluyen los capitales constitutivos. En efecto, las cuotas que se recaudan en concepto de los capitales no son para que el Estado cubra los gastos pblicos, sino que direclamente pertenecen a" los trabajadores y sus beneficiarios."loa (Las cursivas y maysculas son nuestrasf) 81 .
8.2.6. Conclusin.
La definicin que contiene el art. 2~ fraccin JI del. CFF revistiendo a las cuotas y a los capitales constitutivos del Seguro Social, del carcter de especies de contribuciones, los sujeta al rgimen general de las contribuciones o tributos aun cuando en algunos de sus aspectos tenga ese rgimen general que recibir ciertas adaptaciones; por ejemplo, los requisitos de proporcionalidad y de equidad no tienen los mismos significados cuando se aplican a los impuestos que cuando se aplican a las aportaciones de seguridad social; en cambio, los requisitos de fundamentacin y motivacin operan igualmente. Podemos concluir que las cuotas y los capitales constitutivos del IMSS y en general las aportaciones para la seguridad social constituyen una especie del gnero contribucin.
8.3. Los aportes al Fondo Nacional de la Vivienda 8.3.1. La

Constituc~n
General de la_Repblica
El articulo 123, apartado A), fraccin XII dispone que toda empresa agrcola,
industrial, minera o de cualquiera otra clase de trabajo est obligada, segn lo
determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas. Esta obligacin se cumple mediante las aportaciones que las empresas hagan a un fondo nacional de la vivienda a fin de constituir depsitos en favor de sus trabajadores y establece un sistema de financiamiento
80 Informe ~,:,rias citadas en
del Presidente de la SC]N, 1972, Presidencia, p. 263. Vanse ejecunota 97.
, Informe del Presidente de la SCJN, 1972, Presidencia, pp. 264-265. Vanse ejecutorias citadas en nota 97.
368
propiedad tales habitaciones.
que permite otorgar a estos crditos baratos y suficientes para que adquieran en
8.3.2 La Ley Federal del Trabajo

La Ley Federal del Trabajo fue refonnada para ser congruente con la reforma de la mencionada fraccin del Art. 123 de la Constitucin. Establece que: "Art. 136. Toda empresa agrcola., industrial, minera o de cualquier otra clase de trabajo est obligada a proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas. Para dar cumplimiento a esta obligacin las
empresas debern aportar al Fondo Nacional de la Vivienda el cinco por ciento

sobre los salarios ordinarios de los trabajadores a su servicio."
Adems, en el Art. IH se establece: "Las aportaciones al Fondo Nacional

de la Vivienda son gastos de previsin social de las empresas y se aplicarn en su totalidad a constituir depsitos en favor de los trabajadores que se sujetarn
a las bases siguientes: 1. Cuando un trabajador reciba financiamiento del Fondo Nacional de la Vivienda, el 4{)% del importe de los depsitos que en su favor se hayan acumulado hasta esa fecha se aplicar de inmediato como pago inicial del crdito concedido.. H. Durante la vigencia del crdito se continuar aplicando el 4{)% de la aportacin patronal al pago de los abonos subsecuentes que deba hacer el trabajador. III. Una vez liquidado el crdito otorgado a un trabajador se continuar aplicando el total de las aportaciones. empresariales para integrar un nuevo depsito a su favor. IV. El trabajador tendr derecho a que se le haga entrega peridica de los saldos de los depsitos que se hubieren hecho a su favor con lO aos de anterioridad. V. Cuando el trabajador deje de estar sujeto a una relacin de trabajo y en caso de incapacidad total o permanente o de muerte, se entregar el total de los depsitos constituidos al trabajador o a sus beneficiarios en los trminos de la ley a que se refiere el artculo 139. VI. En el caso de que los trabajadores hubieren recibido crdito hipotecario, la devolucin de los depsitos se har con deduccin de las cantidades que se hubieren aplicado al pago del crdito hipotecario en los trminos de las fracciones 1 y 11 del mismo artculo,"
"ART. 150.-Cuando las empresas proporcionen a sus trabajadores casas en comodato o arrendamiento no estn exentas de contribuir al Fondo Nacional de la Vivienda en los trminos del Art, 136. Tampoco estarn exentas de esta aportacin respecto de aquellos trabajadores que hayan sido favorecidos por crditos del Fondo."
8.3.3. La Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
El Congreso de la Unin expidi la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, la cual contiene algunas normas que
LAS CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL
369
tienen relevancia en cuanto a la naturaleza jurdica de los aportes que realizan
obligatoriamente los patrones. El INFONAVIT es un organismo de servicio social con personalidad jurdica y patrimonio propio (Art. 2.), el que tiene e! carcter de organismo fiscal autnomo facultado para determinar, en caso de incumplimiento, el importe de las obligaciones patronales y las bases para su liquidacin y para su cobro [Art, 30). El patrimonio del Instituto se integra, entre otros recursos, con las aportaciones que deben hacer los patrones y con los rendimientos que provengan de la inversin de estos recursos (Art. S., fraccin I). Los patrones tienen la obligacin de efectuar las aportaciones al INFONAVIT en los trminos de la Ley Federal de Trabajo y de la propia Ley de! Instituto y sus reglamentos (Art. 29, fraccin JI). . Las obligaciones de efectuar las aportaciones y de enterar los descuentos, as como su cobro, tienen el carcter de fiscales, y' su cobro y ejecucin estn a cargo, cuando no sean cubiertos voluntariamente, con sujecin a las normas del Cdigo Fiscal de la Federacin. El trabajador tiene derecho, en todo momento, a solicitar y obtener informacin directa del Instituto a travs de su patrn al que preste sus servicios sobre el monto de los aportes a su favor, al terminarse la relacin laboral, el patrn debe entrega,' al trabajador una constancia de la clase de su registro (Art. 34). . Las aportaciones que realiza el patrn constituyen depsitos de dinero sin causa de intereses a favor de los trabajadores (Art. 3S), Se hacen por conducto de las oficinas receptoras de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico o de las autorizadas por sta. La SHCP debe entregar al INFONAVIT en un plazo no mayor de IS das el importe total de las recaudaciones efectuadas (Art. 39). En los casos de jubilacin o de incapacidad total o permanente se entregan al trabajador el total de los depsitos que tenga a su favor en e! Instituto (Art. 40). No pueden ser objeto de cesin o de embargo, excepto cuando se' trate de los crditos otorgado. por el Instituto a los trabajadores (Art, 67). Los derechos por los depsitos prescriben en cinco aos (Art. 37), Las controversias entre los patrones y el Instituto, una vez agotado el recurso de inconformidad, el cual tiene carcter de optativo, se resuelven por el TFF (Art. S4).
8.3.4. El segurv social de los trabajadores del Estado
La Ley de 30-XIl-1960, constituy como sucesor de la Direccin de Pensiones Civiles de Retiro, al Instituto de SeguridailJ y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE) con carcter de organismo pblico descentralizado, con personalidad jurdica y patrimonio propio. La ley se aplica a los trabajadores del servicio civil de la Federacin, del Departamento del Distrito Federal y de los Territorios Federales; a los 'trabajadores de los organismos pblicos que por ley o por acuerdo del Ejecutivo Federal son incorporados a su rgimen; por los pensionistas de las entidades y organismos pblicos a '1ue se refieren los prrafos anteriores; a los familiares
370
derechohabientes tanto de los trabajadores como de los pensionistas mencionados, y a las entidades y organismos pblicos antes mencionados. Tambin son miembros del ISSSTE los funcionarios y empleados del Poder Legislativo Federal y los pensionados de ste. Entre las prestaciones que otorga el rSSSTE, figuran las siguientes: seguro de enfermedades no profesionales y de maternidad; seguro de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales; seguro de vejez, seguro por causa de muerte; servicios de reeducacin y readaptacin de invalidez; crditos para la adquisicin en propiedad de casas o terrenos para la construccin de las mismas, destinadas a la habitacin familiar; arrendamiento de habitaciones econmicas pertenecientes al ISSSTE; prstamos hipotecarios; prstamos a corto plazo, y jubilacin. Los trabajadores deben aportar al ISSSTE una cuota obligatoria del 8 por ciento del sueldo bsico de que disfruten y las entidades y organismos que los ocupen tienen la obligacin de efectuar los descuentos de dichas cuotas y los paga dores y encargados de cubrir sueldos son responsables de dichos descuentos. Las entidades y organismos pblicos deben adems cubrir al ISSSTE, como
aportaciones, ciertos porcentajes sobre los equivalentes al sueldo bsico de los trabajadores. El mtodo de cobro de las cuotas a cargo de los trabajadores es el de la retencin que deben hacer las entidades pagadoras de los sueldos. Es natural que normalmente el sistema no falle. Pero la ley no prev qu su cobro pueda realizarse a travs del procedimiento de ejecuci6n en forma separada al ISR al producto del trabajo subordinado. Nos parece que estas prestaciones no tienen el carcter de impuestos, derechos, ni contribuciones especiales, por razones anlogas a las que dimos en relacin con las cuotas del Seguro Social. Son, por otra parte, obligaciones de derecho pblico establecidas unilateralmente por el Estado en favor de una instituci6n descentralizada del Estado, para fines de seguridad social. Tienen, a nuestro modo de ver, el carcter de contribuciones parafiscales.
8.3.5. La seguridad social a favor de los miembros de las Fuerzas Armadas

La Ley de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas proporciona al~os beneficios de clara naturaleza de seguridad social, como son: haberes de retiro; compensaciones de retiro; pensiones; fondos de trabajo; fondos de ahorro; seguro de vida; pagos de defuncin; servicio mdico integral: promociones que eleven el nivel de vida de los militares y sus familiares; hogar del militar retirado: promocin y servicios que mejoren la condicin o preparacin fsica, cultural y ;cnica o que activen las formas de sociabilidad de los militares y sus familiares. Para el Fondo de ahorro y para el seguro de 'vida, prev la ley que slo los generales, jefes y oficiales efecten aportaciones; para el personal de tropa el Estado cubre las aportaciones. Los generales, jefes y oficiales en servicio activo estn obligados a aportar una cuota quincenal equivalente al 5% de sus haberes para el Fondo de Ahorro y cantidades quincenales, segn su rango, para el seguro de vida.
NATURALEZA JURDICA DE LAS CUOTAS "i CAPITALES CONSTITUTIVOS
371
Estas obligaciones son de Derecho pblico, establecidas por la ley en forma unilateral, a favor del Banco Nacional del Ejrcito y la Armada, No vemos en esas aportaciones las caractersticas ni del impuesto, 'ni del derecho, ni de la contribucin especial. Las cantidades entregadas para el Fondo de Ahorro no se diferencian de los depsitos de ahorro sino por su carcter obligatorio. Las cuotas para el seguro de vida no se distinguen tampoco de las primas de seguros privadas sino por su carcter obligatorio de Derecho Pblico. Tienen carcter de contraprestacin, pero es de carcter econmico. No son productos o precios, porque la fuente de la obligacin est en la ley y no en la voluntad contractual. No son contribuciones especiales porque no implican la realizacin de una obra pblica ni se trata de contribuciones por gasto. Son obligaciones de Derecho Pblico establecidas por la ley en forma unilateral, que en cuanto son irreductibles a las categoras tributarias, pasan a formar parte de las exacciones parafiscales. 9. EL
IMPUESTO
9.1 Principio de distribucion La exposicin del criterio poltico que preside el principio de distribucin de las cargas pblicas en relacin con el impuesto suele hacerse con posterioridad al estudio de la contribucin especial, para quienes sostienen que la clasificacin de Jos tributos es tripartita, esto es, que se compone de los derechos, las contribuciones especiales y los impuestos. El criterio que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al Estado es el de la capacidad contributiva, en independencia de la prestacin de un servicio o del logro de una ventaja econmica. Explica Giannini que "hay servicios' que redundan en beneficio de toda colectividad, considerada como una masa unitaria e indistinta, de tal suerte que no es posible determinar cul es la medida de la ventaja que cada asociado obtiene del cumplimiento del servicio; tal ocurre, por ejemplo, con el servicio de defensa en el interior y en el exterior". Ahora bien, como en esta hip6tesis "no es posible exigir a los ciudadanos que concurran' al gasto, que es en su totalidad indivisible, en proporcin a la utilidad que cada uno de ellos obtiene mediante la satisfaccin de la necesidad, se adopta, para el reparto de aqul entre todos los asociados, el criterio diverso de la capacidad contributiva, en cuya virtud cada ciudadano viene obligado a contribuir en proporcin a su riqueza. Esta forma de contribucin se llama 'impuesto'." 87 y Jarach, despus de haber desarrollado la teora de la distribucin en torno al derecho y a la contribucin especial, al llegar al impuesto, concluye diciendo que llegamos a otra serie de supuestos legales adoptados por el legislador con otro criterio, que la Ciencia de las Finanzas ha elaborado ampliamente con discusiones interminables, y, por lo tanto, aun no concluidas, pero que en conjunto se pueden considerar' resumidas en la teora de que el Estado puede prescindir tambin del beneficio particular ocasionado indirectamente a determinados contribuyentes y repartir la carga pblica de acuerdo con otro principio, que es el de la capacidad de pagar, de que cada uno pague lo que pueda"."
la
8~ GIANNINI, A. E., Instituciones, 83 JARACH, Dino, Curso Superior,
nm. 18.
pp. 182183.
372
En Mxico, Margin M. ha sostenido que los servicios pblicos generales indivisibles se sufragan con el rendimiento de los impuestos y que se est en presencia de un servicio de tal naturaleza cuando no puede precisarse qu persona se beneficia ms que otras con la prestacin de dicho servicio.t" Ataliba escribe que el medio jurdico por el cual el Estado va a buscar la parcela de riqueza privada de los contribuyentes y a integrarla en su patrimonio es el impuesto-y que todo Su mecanismo y principios informativos giran en torno de la finalidad apuntada: transferir efectivamente, a las arcas pblicas, en forma objetiva, igualitaria, rpida y econmica, aquella parcela- del patrimonio privado que la ley atribuye al Estado. El criterio informador del impuesto es la capacidad econmica de los contribuyentes."
9.2 Definiciones del impuesto 9.2.1 Definiciones doctrinales
La obligacin de dar o de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por sta en favor de un ente
pblico, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que la sancin consista en la extensi6n a un tercero de una obligacin tributaria. Antonio Berliri.86 La prestaci6n pecuniaria que el Estado u otro ente pblico tiene el derecho de exigir en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada. A. D. Giannini." . Es el tributo cuya hiptesis de incidencia es un hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal. Geraldo Ataliba. 88 El tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. Hctor Villegas.8'
9.2.2. Definiciones legislativas
El CFF 1981 (Art. 29 ) expresa que "impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas a las sealadas en las fracciones I1, III y IV de este artculo (que son las aportaciones de seguridad social y los derechos). La definici6n tiene carcter de residual, en tanto comprende todas las especies de contribuciones que no son derechos ni aportaciones de seguridad social ni contribucin de mejoras. El CFF 1967 (Art. 29 ) deca que "son' impuestos las prestaciones en dinero o en especie, que la ley fija con carcter general y obligatorio a cargo de
S4 MARGIN M., E., Introduccin, p. 54.
86
Geraldo, Hpotese, n. 68.2. Antonio, Corso di Diriuo Tributario, p. 46. ~?_ GIANNINI, A. D" Instituciones. n. !~ ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 52.15. 89 VILLEOAS, Hctcr, Curso de Finanzas, Cap. IV, n. 2.
8!0 ATALmAJ
BERLlRI J
NATURALEZA JURDICA DE LAS CUOTA~ y CAPITALES CONSTITUTIVOS
373
personas fsicas o morales para cubrir los gastos pblicos". Esta definicin es cri, ticable porque es tan amplia, que se aplica al tributo, que es el gnero prximo del impuesto y no seala la diferencia especfica. Giuliani Fonrouge afirma que "la consideramos excelente, en sus lineas esenciales":90 Fue adoptada por las legislaciones de los Estados de la Rep, blica que se han ocupado de definir el impuesto. Valds Costa escribe que la definicin de nuestro CFF tiene el mismo defecto de la del Ordenamiento Fiscal Alemn en cuanto a la mencin de notas comunes a todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas caractersticas de los impuestos, especialmente el de las
prestaciones.P!
Otras definiciones legislativas del impuesto, que pueden ser de inters, son las siguientes: La del Ordenamiento Fiscal Alemn: "Los impuestos son prestaciones en dinero, instantneas o peridicas, que no representan la retribucin de un servicio especial prestado por una entidad pblica, y son exigidos para procurar ingresos, a todos aquellos a cuyo respecto se verifique el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el deber de prestacin." sta fue antecedente de la del Cdigo Fiscal 1938. El Cdigo Fiscal deIa Provincia de Buenos Aires, cuyo proyecto fue redactado por Dino Jarach, ofrece la siguiente: "Son impuestos las prestaciones pecuniarias que, por disposicin del presente Cdigo, o de leyes- especiales, estn obligados a pagar a la provincia las personas que. realicen actos u opera ciones (o se encuentren en situaciones que la ley considera como hechos imponibles) ." La Ley General Tributaria de Espaa, expedida en 1963, dice: "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, COmO consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la adquisicin o gasto de la renta." (Art. 26.) En el Modelo de CTAL se define como ":el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente." En la exposicin de motivos se expresa que: "La Comisin ha credo conveniente dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la obligacin de pagar tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin es una cuestin de hecho, desprovista de toda significacin jurdica en lo que respecta a la existencia de la obligacin a cargo del contri buyente de pagar el impuesto." El Cdigo Tributario de Uruguay (Art. 11) lo define: "Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente."
90 GIULIANI FONROUOE,
C. "M., op. cit., nm. 259.
91 VALDS COSTA, R., op. cit., 1, VII?
374
9.3 Caracteres
9.3.1 Es una prestacin tributaria ex-lege El impuesto es una prestacin tributaria, con todas las caractersticas expuestas en tomo a los tributos. Pero adems, y tambin como el resto de las obligaciones tributarias es ex-Iege, en cuanto tiene Su origen en la conjunci6n de un hecho real y de una hiptesis normativa o presupuesto que lo prev y define. Esta hiptesis debe estar contenida en una norma jurdica formal y materialmente legislativa, que comprenda todos los elementos del impuesto.
La SCJN ha expuesto el principio de legalidad tributaria al sostener que: "para que la tributacin Con la que los habitantes de la Repblica deben contribuir a Jos gastos pblicos, as de la Federacin, como del Estado o de los Municipios, sea proporcional y equitativa como lo previene el estatuto constitucional invocado, es preciso no slo que la ley establezca el impuesto, sino que tambin fije su cuanta o proporcionalidad, la cuota o forma)' trminos de computarlo)' pagarlo,' de otro modo sera la autoridad fiscal y no la ley, como lo quiere la Constituci6n Federal, la que fijara la proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributacin tendra un carcter arbtrariov.st
9.3.2 De ~ar en dinero o en especie de carcter definitivo Nos remitimos al pargrafo 4.b de este capitulo para explicar que el contenido de la prestacin impositiva puede ser una cantidad de dinero, las ms de las veces, o excepcionalmente en especie. Recordamos que el impuesto a la produccin de oro, ahora "derecho" conforme a la Ley Federal de Derechos, (Art 267), se pagaba y se sigue pagando precisamente entregando oro. Adems, la prestacin tributaria debe tener carcter de definitiva, es decir, no reclamar una devolucin o restitucin en ningn tiempo ulterior. En ello se distingue el impuesto de los llamados "prstamos forzosos", antigua forma de tributacin ya superada. Berliri, que tantas posiciones originales asume en doctrina tributaria, afirma que la prestacin del contribuyente puede consistir no slo en un dar sino tambin en un hacer, en el caso del impuesto del timbre, y que por tanto el objeto de la obligacin impositiva puede consistir no slo en una suma de dinero o en bienes en especie,sino en un valor timbrado. 93 9.3.3 El presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al sujeto pasivo Nuestro CFF al definir el tributo omite cualquier referencia al presupuesto de hecho del impuesto, lo que ha ganado la justa crtica de que en realidad da una definicin de tributo y no de impuesto. El Cdigo Uruguayo, siguiendo de cerca el Modelo CTAL, define el impuesto como el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los dems tributos y "constituye el ncleo principal de las definiciones ms importantes que se conocen en la doctrina". 94
9; SJF, V poca, tomo LXXXI, p. 6374, Toca 7784/939, Manuel Menchaca y coags.
9~ BERLIRI,
94
-VALDS COSTA,
Antonio, op. cit., nm. 56. Ramn, Cursa de Derecha Tributario, VI/5.
NATURALEZA JURDICA DE LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL
375
El mismo Valds Costa, en el comentario al Art. 21 del Cdigo Tributario Uruguayo expone que la definicin "responde casi exclusivamente a los elementos comunes. De ah que buena parte de la doctrina haya optado por una definicin negativa o residual del instituto, diciendo que impuesto es el tributo que no tiene ninguna caracterstica especial, o tambin que es el tributo que no rene las caractersticas de las tasas y las contribuciones. La Comisin ha creldc conveniente dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la obligacin de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. sta podr o no vincularse al contribuyente, pero esa vinculacin es una cuestin de hecho, desprovista de toda significacin en lo que respecta a la existencia de la obligacin a cargo del contribuyente de pagar el impuesto" .95 En Brasil, Ataliba expone que "la consistencia de la hip6tesis de incidencia es que permite clasificar los tributos en vinculados y no vinculados a una actividad estatal. Si la hip6tesis de incidencia consiste en una actuacin estatal, el tributo ser un derecho (tasa) o una contribucin (tributo vinculado); si consiste en otro hecho cualquiera, ser no vinculado (o impuesto)". (Las cursivas son nuestras.) En otra parte, el tributarista brasileo insiste: "El criterio seguro para reconocer el impuesto es el criterio de exclusin: si, frente a una exaccin, el intrprete verifica que no se trata de tributo vinculado entonces puede afirmar su carcter de impuesto. Todo tributo no vinculado es impuesto."96 El hecho imponible en materia del impuesto puede asumir variadlsimos caracteres, porque el legislador al crear el presupuesto de hecho del impuesto, goza de amplsima libertad, generalmente, para ello. Sin embargo, todas las situaciones que el legislador puede erigir como hechos imponibles representan, generalmente, desde un punto de vista financiero, una presuncin de capacidad contributiva. "El criterio informador del impuesto es la capacidad econmica de los contribuyentes", escribe Ataliba.P? Berliri afirma que "cualquier situacin puede ser considerada por el legislador como idnea para legitimar la aplicacin de un impuesto, y por tanto, cualquier hecho puede considerarse corno apto para generar una obligacin tributaria, por lo que el presupuesto objetivo del tributo (es decir, del impuesto) no puede, al igual que el delito, definirse con arreglo a elementos intrinsecos y apriorsticos, sino nicamente con arreglo a las consecuencias que derivan del mismo, y por tanto, debe definirse como aquel hecho jurdico de cuya realizacin nace la obligacin tributaria".'" Igual posicin formalista es adoptada por Blumenstein y por Otto Mayer. El mismo Giannini sostiene que cualquier hecho de por si es idneo para constituir el presupuesto del impuesto. Contra esa posicin se levanta Jarach, quien explica que "en el mundo concreto en que vivimos ningn Estado crea impuestos cuyo presupuesto de hecho no consiste, por ejemplo, en ser inteligente o en ser estpido, o en ser rubios o morenos, tener la nariz griega o aguilea, las piernas derechas o torcidas. No decimos que el Estado deba o no cobrar impuestos segn estos criterios
95 VALOS COSTA, Ram6n, et al., C6digo Tributario 96 ATALlBA, Geraldo, La Hpotese, n. 52.16. 97 ATALIBA, Geraldo, op. cit., n. 54.3. 98 BERLIRI, Antonio, op. ct., nm. 54.
de la R. D. del Uruguay, p. 169.
376
caprichosos; slo decimos que ningn Estado, porque resulta del derecho positivo, obra de tal manera, decimos que dan un criterio segn el cual los legisla-
dores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran segn el capricho de legisladores provistos de fantasa. Todas las situaciones y todos los hechos a los cuales est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva
tiene como caractersticas la de representar un estado o un movimiento de riqueza; esto se comprueba con el anlisis inductivo del derecho positivo y corres-
ponde al criterio financiero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva. Es cierto
que el Estado por su poder de imperio podra exigir impuestos en base a cualquiera presupuesto de hecho. por caprichoso que fuera. Pero el Estado afortunadamente no lo hace as".99 'Sin embargo, podemos observar que en todos los tributos, y en slo en el impuesto, se presenta la nota de capacidad contributiva ~n forma subyacente. Tambin el servicio prestado por el Estado, que es el presupuesto del derecho, es sintomtico las ms de las veces de capacidad contributiva, y en el caso de la contribucin especial, sea del tipo de mejora o de gasto, hay hecho sintomticos de capacidad contributiva. En el impuesto, sin embargo, la capacidad contributiva no es determinada sino por exclusin; el presupuesto es indicativo de una capacidad contributiva que no puede configurarse COn los elementos distintivos, caractersticos, estereotipados, del derecho y de la contribucin especial.
9.3.4 El impuesto est a cargo de personas Isicas o morales
La definicin de mpuestes que proporciona nuestro CFF (Art. 2'), indica que est a cargo de personas fsicas o morales. En pocas anteriores, se reconoci6 que tambin poda estar a cargo de "unidades econmicas", esto es, de sujetos que no eran personas fsicas o morales.
9.3.5, Su destina es cubrir -los gastos pblicos Esta es una exigencia comn a todos los tributos, segn la fracci6n IV del Art, 31 Constitucional. Sin embargo, y aunque redundante, la aplaudimos, pues deja bien claro y sin discusiones ese destino. El acreedor de las prestaciones tributarias est generalmente representado por la Administracin activa del Estado, sea Federacin, como Estados y Municipios en los impuestos estatales y municipales. El problema de la no afectacin de impuestos a fines especiales ya fue discutido en el capitulo II de esta Parte Tercera, al que nos remitimos. Adems, debemos decir que estimamos dentro de los requisitos constitucionales de la afectacin de impuestos a favor de organismos pblicos descentralizados o empresas pblicas, toda vez que la exigencia constitucional es que destino sea los gastos pblicos, siempre que dichos organismos y empresas realicen actividades o servicios pblicos. La SC]N ha sostenido la siguiente tesis jurisprudencial nm. 541:
su
"Impuestos, destino de los, en relacin con los obligados a pagarlos. De acuerdo con el Art. 31, fraccin IV, de la Carta Magna, para la validez consttiucional de un
'99 JARACH,
Dina, El Hecho Imponible, pp. 71 y 72.
LAS CUOTAS DEL INFONAVIT
377
impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos pblicos. Si falta alguno de esos requisitos, necesariamente el impuesto ser contrario a lo estatuido por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad omnmoda para establecer exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos." 100
Por razones tcnicas, los impuestos estn destinados a sostener los servicios pblicos generales, indivisibles, de aprovechamiento general, uti uniuersi. Pero lo anterior es solamente una conclusin de la ciencia de las finanzas pblicas, de naturaleza metajuridica.
9.4. Conclusin El impuesto es una prestacin en dinero o en especie de naturaleza tributaria, ex-lege, cuyo presupuesto es un hecho o una situacin jurdica que no
constituye una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos pblicos.
JO.
LAS EXACCIONES PARA FISCALES
10.1. Generalidades
Despus de la Primera Guerra Mundial empezaron a surgir en los pases europeos y americanos una respetable cantidad de organismos pblicos deseentralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenan el carcter de obligatorios, algunos de los cuales podan hacerse efectivos por el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acreedar de dichas prestaciones no era el Estado, hizo entre otras razones, que no pueden quedar configuradas dentro de las categoras tradicionales y clsicas de los tres tributos que hemos analizado en los prrafos anteriores. La moderna doctrina financiera francesa, italiana, espaola y sudamericana, les ha dado el nombre de ~arafiscalidadesn o de "tasas parafiscales", Comenta Valds Costa 101 que "a nuestro juicio, la expresin 'paraiscalidad' restringida a los organismos no estatales, como parece ser la opinin de Laferreire, y la solucin de la Ordenanza francesa de 1959, es gramaticalmente correcta, ya que con ella se estara denominando una actividad financiera lateral a la del Estado, lo que evidentemente responde a la realidad. Estamos frente a una actiuidalfi financiera que no es de Estado, pero tampoco es privada, ya que cumple fines generales, previstos frecuentemente en las Constituciones '(Art. 67) y est organizada libre y unilateralmente por el Estado. El trmino parafiscaJ, pues, traduce adecuadamente esta situacin de lateralidad o paralelismo. No hay, pues, inconveniente en denominarlas 'contribuciones parajiscales' o mejor an "paratributarias', Tendramos, pues, contribuciones tributarias (o fiscales y contribuciones paratributarias (o parafiscales)".
10.2. Las paraiiscalidades en Francia

Lucien Mehl describe las que llama "tasas parafiscales" como "exacciones obli100
101 VALDS CoSTA,
Apndice 1955 al SJF, tesis nm. 541. Ramn, Curso de Derecho Tributario, J, VIII/15, Montevideo,
1970.
378
gatorias, operadas en favor de organismos pblicos (que no son coJectividades territoriales) o de agrupaciones de inters general, a cargo de sus usuarios o de sus afiliados, por estos organismos o por la administracin y que, no estando integrados dentro del presupuesto eeneral, son afectados al financiamiento de ciertos gastos de dichos organismos" .102 El mismo autor nos dice que las tasas parafiscales han tomado un muy grande . desarrollo en Francia, particularmente despus de 1940 y que su extensin ha sido tal que el legislador ha tenido que intervenir reglamentando y limitando el nmero de tasas, cotizaciones e imposiciones adicionales percibidas en beneficio de organismos pblicos, semipblicos o de inters general, y particularmente, de agrupaciones profesionales. El 25 de julio de 1953 se expidi una ley sobre las parafiscalidades y el Consejo de Estado de Francia, en ausencia de una definicin legal expres lo siguiente: "Resulta de los trabajos preparatorios de la ley del 25 de julio de 1953 que el legislador, quien reconoci la extrema dificultad de dar una definicin jurdica precisa de la 9 de la preciparaiscalidad, ha entendido, a reserva de la aplicacin del artculo 2 tada ley, considerar como tasas parafiscales las exacciones obligatorias que reciban una afectacin determinada, instituidas por va de autoridad, generalmente con un fin de orden econmico, profesional o social, y que escapan, en Su totalidad o en parte, a las reglas de la legislacin presupuestaria y fiscal, en lo que conciernen las condiciones de creacin de ingreso, de la determinacin de su establecimiento y de sus tasas, del procedimiento de recaudacin o de control de su empleo. .. Resulta igualmente de los mismos trabajos preparatorios que las tasas de per ecuacin o de rentas de compensacin cuyo rgimen est sometido a las disposiciones de la ley precitada del 25 de julio de 1953 son exacciones que presentan los caracteres antes recordados y cuyo objeto es suprimir o reducir, en los diferentes estados de la produccin y de la distribucin, los desvos de precios entre productos y servicios." Mehl considera demasiado estrecha la nocin de parafiscalidad establecida por la ley de 1953, no slo desde el punto de vista econmico y social, sino tambin desde el punto de vista jurdico, porque excluye las cuotas percibidas en materia social y particularmente los ingresos de los organismos de seguridad social, las cuales son, sin embargo, exacciones obligatorias, fuera del presupuesto, afectadas a favor de organismos autnomos: las cajas de seguridad social y de alocacin particularmente. Desde el punto de vista de los afectados de la exaccin, no existen diferencias fundamentales entre las cuotas de seguridad social y las tasas parafiscales, puesto que unas precios son redistribuidas bajo y otraa Pesan sobre las ganancias, las rentas y una u otra forma.
los
10.3. La parafiscalidad en Espaa

Tambin en Espaa, surgi el fenmeno de la parafiscalidad despus de la 1 Guerra Mundial, pero con incremento especial y violento despus de la 11. Oliart expres que "la parafi.scalidad, tal como se ha desarrollado en Espaa y en Francia se nos presenta como un fenmeno de desorden en el crecimiento del Estado, o ms exactamente, de sus gastos" .103 En Espaa surgieron unas en virtud de ley o usando viejas autorizaciones legales, pero tambin por decreto, orden ministerial o simples instrucciones de rgimen interior, como una necesidad de que la administracin pblica fuera resolviendo sus problemas de crecimiento, pero realizndose fuera de la rbita fiscal y presupuestaria. Para Vicente Torres Lpea las tres caractersticas fundamentales, aunque quiz. no nicas de lo parafiscal, son: "19 Que la recaudacin de los ingresos no figure en los Presupuestos Generales del Estado; 2'" Que los mismos estn afectados de modo concreto a un destino relacionado con el servicio pblico Que origina el tributo parafiscal,
102 MEHI, Lucien, Science el Techniaues Fiscales. P. 192. lO! -L1ART, Alberto, "J"asas ,,-;;xa&cWnes Para/iscales, RDFYHP, o. 41, marzo, 1961, pp. 667 V ea.
LAS CUOTAS DEL ISSSTE y
DE LAS
FUERZAS ARMADAS
379
y 39 Que sean recaudados por organismos distintos. de los propiamente flscales.JJI(H El primer paso para controlar el desorden fue la Ley de 26-XII-1958, que constituye la ordenacin jurdica de la parafiscalidad no legal. Sin embargo, es de tomane en cuenta que quedaron fuera de su mbito la aplicacin, por razones polticas y financieras, de las siguientes parafiscalidades: '''1 9 Las Haciendas Locales; 29 La. percepciones que los establecimientos pblicos obtengan por la actividad mercantil que desarrollen en forma de empresa industrial o mercantil; 39 Los servicios pblicos prestados en rgimen de concesin administrativa; 4'1 Las cuotas y percepeiones de la Previsin Social, Seguros Sociales obligatorios, Montepos laborales y Mutualidades de todas clases j 59 Las percepciones fijadas en arancel aprobado legalmente que se cobren directamente por el funcionario y constituyan su nica retribucin profesional; 6" Los recursos de la organizacin sindical, y 79 Las percepciones fijadas en los aranceles consulares." Estas parafiscalidades continan fuera del rgimen legal a que se ha venido sometiendo a estas prestaciones. En lo sucesivo) las tasas parafiscales tienen que ser creadas por ley votada en Cortes. En seguida, la Ley General Tributaria de 28-XII-1963, engloba a las tasas -sin distingos- y a las exacciones parafiscales en el concepto genrico de tributos, al disponer en el Art. 19 que "participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafisca!es cuando se exijan sin especia! consideracin a servicios o actos de la Administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo". La Ley de Presupuestos de 28-XII-1963 dispone incorporar al rgimen presupuesta! a todas aquellas tasas y exacciones parafisca1es que no tengan destino especfico y todas aquellas que estn destinadas a retribucin complementaria de personal y gastos de materiaL En ll-V1-964 se expide la Ley de Reforma del Sistema Tributario, en que se establece que las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos pueden ser fisCiles o parafiscalee, sin existir diferencia fundamental en su naturaleza, y que sern parafiscales los tributos cuando renan los siguientes principales .caracteres: IO~' a) Que puedan ser exigidos no slo por el Estado, sino tambin por Corporaciones locales. Organismos autnomos, etc. b) Que sus rendimientos puedan no ser ingresados ntegra y directamente en el Tesoro. e) Que su exaccin no est prevista en los Presupuestos Generales del Estado, Con la expedicin de esta ley, dice Torres Lpez, "la parafiscalidad no es ya en Espaa un fenmeno anmalo y anrquico. Queda perfectamente delimitada y sujeta al principio de legalidad". Sin embargo, debe recordarse que quedan fuera de esta reglamentacin, las parafiscalidades antes referidas, de manera muy importante la parafisca1idad Iocal, social, sindical y estrictamente arancelaria y profesional. Por ltimo, la ley de 4-V-1965 de Retribuciones a los Funcionarios Civiles del Estado contiene dos disposiciones que hacen decir a Torres Lpez que la parafiscalidad queda suprimida al perder el carcter ms distintivo de la misma: el que sus ingresos no se canalicen a travs de los Presupuestos Generales del Estado y al perder su destino especfico y destinarse a financiar con carcter general los gastos pblicos. Esa supresin no ha sido completa ni perfecta, porque queda fuera de la ordenacin la parafiscalidad social, sindical y arancelaria y las previstas en el Art. 29 de la Ley de 26-XII-I95B.
10.4. La paraiiscalidad en el Programa Conjunto de Tributacin de la OEA

La nueva Clasificacin del Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de Estados Americanos (CLAS1T) observa la clasificacin tripartita de los tributos (impuestos, derechos y contribuciones especiales), recogiendo las definiciones
104 TORRES LPEZ,
Vicente, Los Tributos Para/iseales, RDFMP, n. 67, 1-11) 1967, Vicente, Los Tributos Poraiisceles, RDFHP, n. 67, 1.11, 1967,
pgina 2150.
105' TORRES LPEZ,
pginas 2140-2141.
380
del Modelo CTAL, pero, segn indica Valds Costa, "excluye de la misma, tal vez por influencia del derecho brasileo, a las contribuciones de seguridad social. stas aparecen incluidas dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina "paratributarios" conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios fiscales y Jos emprstitos forzosos. Niega as carcter tributario a todas las contribuciones de seguridad social, incluso las estatales, pues por ingresos paratributarios entiende "los derivados de las prestaciones en dinero exigidas por el Estado, que por sus caractersticas jurdicas, no se consideran tributos, pero que tienen los mismos efectos econmicos que stos".
10.5. La parafisctdidad en Mxico. Nociones generales
A riesgo de proponer conclusiones antes de haber analizado aunque sea someramente los fenmenos legaJes de lo que consideramos parafiscales en Mxico,
creemos que para poder hablar de exacciones parafiscales en nuestro Derecho son necesarias que se presenten las siguientes caractersticas: 1. Que se trate de. prestaciones obligatorias, es decir, que la fuente de ellas no est ni en la voluntad unilateral del obligado, ni tampoco que surjan de un acuerdo de voluntades, sino que sean exacciones en el sentido gramatical de esa palabra. En esta caracterstica participan de la nota anloga de los tributos. Ello explica que algunos las llamen "tributos".
II. Que no se trate de algunas de las figuras tradicionales de los tributos reconocidos en la generalidad de los pases: impuestos, derechos (o tasas como se las conoce en el resto de Iberoamrica y Espaa), ni tampoco contribuciones
especiales. III. Que estn establecidos a favor de organismos pblicos descentralizados o desconcentrados, de sociedades de participacin estatal, de organizaciones gremiales, profesionales o sindicales. En consecuencia} no deben estar establecidos a favor de la Administracin activa del Estado. IV. En el Derecho Mexicano es indiferente el que esos ingresos estn previstos en el Presupuesto o no lo estn. Es cierto que originariamente las parafscalidades se presentan como fenmenos financieros extra-presupuestarios, y que la doctrina seala esta circunstancia como propia de la parafiscalidad, pero en Mxico a partir de 1965 quedaron incorporados al presupuesto, en el Ramo de Organismos Pblicos Descentralizados, los ingresos de algunos de estos organismos.
10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cmaras de Comercio e Industria
La Ley de Cmaras de Comercio y de Industria, establece que las cmaras son instituciones pblicas, autnomas, con personalidad jurdica. Las Cmaras de Comercio se constituyen por comerciantes, cualesquiera que sean sus actividades especficas y las de Industria se pueden constituir como cmaras de carcter genrico o de carcter especfico. Las primeras son las que agrupan a todas las ramas afines y las segundas las que agrupan a industriales de una sola rama; no existen cmaras mixtas de comercio e industriales.
Las Cmaras tienen por objeto: J.-Representar los intereses generales del comercio o de la industria de su jurisdicci6n j n.-Fomentar el desarrollo del comercio o de la industria nacionales: I1I.-Participar en la defensa de los intereses particu-
LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS DE LAS CMARAS DE COMERCIO
381
lares de los comerciantes o industriales, segn corresponda, establecidos en la zona que comprenda la jurisdiccin de la cmara y prestar a las empresas los servicios que en los estatutos se sealen; IV.-5er 6rgano de consulta del Estado para la satisfacci6n de las necesidades del comercio o de la industria nacionales; V.-Actuar, por medio de la comisin destinada a ese fin, como rbitros en los conflictos entre comerciantes o industriales registrados, si stos se someten a la Cmara, de compromiso que ante ellas debe depositarse y que pueden formular por escrito privado; VI.Desempear, de conortrudad con las disposiciones aplicables, la sindicatura en las. quiebras de comerciantes o industriales inscritos en ella: y VI l.-Realizar las dems funciones como lo seala la ley o sus estatutos y las que se derivan de la naturaleza propia de la instituci6n (Art. 4).
Los comerciantes o industriales cuyo capital manifestado en la SHCP sea de
$ 2,500.00 o ms, estn obligados a inscribirse anualmente en el registro que

lleva la Cmara correspondiente o en las delegaciones de dicha Cmara. Por la inscripcin en dicho registro las Cmaras pueden cobrar una cuota que no debe exceder de $ 3,000.00 anuales, la cual debe ser fijada teniendo en cuenta la capacidad econmica de la empresa y las bases que apruebe la SECOFIN, a pro. puesta de cada Cmara (Art. 5).
La SECOFIN debe imponer al comerciante e industrial que estando obligado a registrarse no lo efecte dentro del mes de enero de cada ao, una multa equivalente al monto de la cuota de inscripcin que debe cubrir sin que la imposicin de tal multa libre al infractor de la obligacin de inscribirse ni la de cubrir la cuota de registro. Si a pesar de dicha sanci6n el industrial o comerciante no se registra ni cubre la cuota dentro de los 30 das siguientes a la fecha en que se le notifique la resolucin respectiva, la SECOFIN puede imponerle una nueva multa hasta por el doble de la cuota de inscripcin que debe cubrir (Art. 6).
El pago de las cuotas de inscripcin es, por tanto, obligatorio para los comerciantes y los industriales y su obligatoriedad resulta de una ley expedida por el Poder Legislativo, sin que para eUo medie la voluntad de los comerciantes o industriales; es, por. tanto, una obligacin ex-lege y en virtud de que los ingresos que producen dichas cuotas estn destinados a constituir el patrio monio de organismos descentralizados, con personalidad jurdica y patrimonio propios, distintos de los del Estado, no tienen el carcter de ingresos pblicos. No tienen tampoco el carcter de derechos, en virtud de que los miembros de las Cmaras no reciben ningn servicio administrativo del Estado. Tampoco son productos (o precios), en virtud de que no tienen su fuente en un negocio de Derecho privado, ya que estn establecidas por virtud de un acto de la soberana estatal y tienen el carcter de obligaciones ex-lege. No poseen las caractersticas del impuesto, ya que no estn destinados a satisfacer los gastos pblicos y los servicios generales del Estado. En consecuencia, teniendo el carcter de obligaciones de Derecho Pblico y no teniendo las caractersticas de ninguno de los tres tipos de tributos estudiados, las consideramos como contribuciones parafiscales o paratributarias.
11.
ALGUNOS INGRESOS NO TRIBUTARIOS
Al lado de los ingresos tributarios, el Estado recibe algunos otros mgresos ruya obligatoriedad de su pago no tiene su fuente en la voluntad unilateral del Estado. Les dedicamos algunos renglones para que se tome nota de ellos, pues no es nuestra intencin dar de ellos ms que una explicacin sucinta.
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11.1. Los productos
El arto
3~
del CFF define los productos como "las contraprestaciones por

O
los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado as como
por el uso, aprovechamiento
enajenacin de bienes del dominio privado".
Cuando el Estado acta no como autoridad, es decir, como persona de derecho pblico sino como persona de derecho privado, en el mismo nivel que los particulares, los ingresos que percibe el Estado tienen el carcter de "produetos". En otros pases reciben el nombre de precios, los cuales se distinguen en precios propiamente dichos, precios pblicos y precios polticos. Los productos tienen su fuente en acuerdos de voluntades y por ello se les denomina tambin ingresos ex contractu. A mi 'modo de ver el legislador mexicano comete 'un desacierto cuando afirma que son productos las contraprestaciones que recibe el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado y que por el contrario son derechos las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin. La razn por la que estas ltimas tienen el carcter de tributos es que el Poder Legislativo ha
establecido la fuente de la obligacin de su pago en la voluntad unilateral del Estado mientras que en los productos la fuente se encuentra en el acuerdo de voluntades, son obligaciones ex contractu. Reiterando, la distincin entre productos y derechos no se encuentra en que pertenezcan a bienes del dominio privado. aun cuando generalmente el uso, aprovechamiento o enajenacin de los bienes del dominio pblico se regulan como ingresos tributarios y los del dominio privado como ingresos ex contractu. El destino que se establece ser mensual hasta el monto presupuestal autorizado por la SPP (ahora SHCP). La parte de los ingresos que exceda el lmite autorizado para el mes que corresponda" debe enterarse a la Tesorera de la Federacin a ms tardar el dcimo da del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. En la autorizacin para modificar o fijar las cuotas de los aprovechamientos, la SHCP comunicar el destino que se otorgue de los mismos para la entidad correspondiente y sta no podr exceder de un ao. Dispone la Ley de Ingreses de la Federacin que los ingresos que se obtengan por los productos se destinarn a las dependencias que enajenen los bienes o presten los servicios para cubrir sus gastos de operacin, conservacin, mantenimiento e inversin hasta el monto que seale el presupuesto de egresos que le hubiere sido autorizado por el mes de que se trate. Los ingresos que excedan dicho lmite no tendrn fin especfico y deben enterarse a la 'Tesorera de la Federacin.
11.2. Los aprovechamientos
El CFF 1938 dispona la divisin de los ingresos pblicos en cuatro clases:

impuestos, derechos, productos y aprovechamientos y defina a estos ltimos como "los dems ingresos ordinarios del erario federal no clasificables como impuestos,
derechos y productos; los rezagos que son los ingresos federales que se perciben en ao posterior al en que el crdito sea exigible y las multas".
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El Cdigo Fiscal de 1967 mantuvo el mismo concepto pero excluy del mismo a los rezagos. El CFF define a los aprovechamientos como los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal. Asimismo dispone que Jos recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin que se cubre por cheques no pagados que se apliquen en relacin con aprovechamientos son accesorios de estos y participan de su naturaleza (Art. 3). La Ley de Ingresos de la Federacin (1992) dispone que la SHCP (art. 9' queda facultada para fijar o modificar los aprovechamientos que se cobren por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en la Ley Federal de Derechos o en alguna otra disposicin legislativa. Igualmente se dispone en el mismo precepto cuando se trate de servicios respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en alguna ley. Para establecer monto de los aprovechamientos por la prestacin de servicios y el uso o aprovechamiento de bienes a los cuales se refiere el prrafo anterior, se debe tomar por la SHCP, criterios de eficiencia econmica y saneamiento financiero de los organismos pblicos que realicen tales actos, conforme a los siguientes:
el
I. La cantidad que debe cubrirse por concepto de uso o aprovechamiento de bienes y servicios que tienen referencia internacional debe fijarse considerando el costo de los mismos, siempre que se derive de una valuaci6n de dichos costos en los trminos de eficiencia econmica. 11. Los aprovechamientos que se cobren por' el uso o disfrute de bienes y por la prestacin de servicios que no tengan referencia internacional, deben fijarse considerando el costo de los mismos, siempre que se derive de una valuacin de dichos costos en los trminos de eficiencia econ6mica. 111. Se dispone tambin que, 'se, podrn establecer aprovechamientos diferenciales por el uso de bienes o prestacin de servicios cuando estos respondan. a estrategias de comercializacin o racionalizacin y otorguen de manera general. Sin embargo, la omisi6n total en el cobro de los aprovechamientos establecidos en los trminos de la Ley de Ingresos (anteriores) afectara a los organismos disminuyendo una cantidad equivalente a dos veces el valor de la omisin efectuada del presupuesto del organismo pblico de que se trate. Dispone la Ley de Ingresos (art. 10) que loo ingresos por aprovechamientos que se autoricen en los trminos anteriormente expuestos deben destinarse a cubrir los gastos de operacin, conservacin, mantenimiento e inversi6n hasta por el monto autorizado en el presupuesto de las entidades para la unidad generadora de dichOs ingresos. (Se entiende por unidad generadora de los ingresos de la entidad cada uno de los establecimientos de la entidad en que se genera. o proporciona de manera. eutnoma e integral el uso o aprovechamiento.) Cuando no exista una asignacin presupuesta! especifica por unidad generadora, se considerar el presupuesto total asignado a la entidad en la proporci6nque re. presenten los ingresos de la unidad generadora respecto del total de ingresOs de la entidad
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CAPTUW
IV
CLASIFICACIN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS

1.
GENERALIDADES
La ciencia fiscal ha producido, a travs de los aos, diversas clasificaciones de los impuestos, con el objeto de dar una sistematizacin de los fenmenos estudiados. Vamos a estudiar someramente algunas de esas clasificaciones en los
siguientes prrafos.
2.
IMPUESTOS DIRECTOS E IMPUESTOS lNDIRECI'OS
Esta clasificacin tiene poco de juridico y en Mxico es adems irrelevante.

Por ser muy imprecisa se presta a innumerables confusiones. Sin embargo,
aparece como referencia en la mayor parte de los tratados de Derecho Financiero y de Ciencia de las Finanzas Pblicas. Respecto a la clasificacin de los impuestos en directos e indirectos, existen
varios criterios, que vamos a examinar.
2.1. Clasificacin basada en la incidencia del impuesto
Segn un criterio, son impuestos directos aquellos que el sujeto pasivo no puede trasladar a otras personas, sino que inciden finalmente. en su propio
patrimonio; de acuerdo con este criterio sera impuesto directo el impuesto
sobre la renta a los productos del trabajo, porque el trabajador a quien se le retiene el impuesto no puede trasladarlo a ninguna otra persona, recuperndolo
en esa forma, sino que gravita directamente sobre su patrimonio. En cambio,
son impuestos indirectos aquellos que, por el contrario, el sujeto pasivo puede trasladar a otras personas, de manera tal que no sufre el impacto econmico
del impuesto en forma definitiva; ejemplo sera, en nuestro sistema fiscal, el
impuesto al valor agregado, pues el comerciante expresamente lo traslada al consumidor y recupera el dinero que tuvo que pagar al Fisco Federal.
Este criterio, aunque es muy sugestivo, ha sido criticado por muchos culti-
vadores de la ciencia y del derecho financiero. Veamos, por ejemplo, la critica de Jarach: 387
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Este significado dado a impuestos directos e indirectos no es el que yo acepto, ni el que acepta mi escuela. que parte esencialmente de que de ningn impuesto puede saberse. a priori, si se traslada o no; de que todos los impuestos, en determinadas condiciones, son susceptibles de traslacin. sobre todo aquellos que recaen sobre fenmenos del mercado y que, por lo tanto, tienen efecto sobre los precios. He dicho todos aquellos impuestos que recaen sobre fenmenos del mercado y de los precios, porque hay algunos que recaen sobre fen6menos de la vida civil y que se haIlan fuera del mecanismo de los precios, como el impuesto a la transmisin gratuita de bienes, respecto del cual quien est gravado es el heredero, o sea, el beneficiario de un enriquecimiento que se opera fuera del mecanismo de 105 precios y en virtud de leyes civiles. De macla que podrn verificarse ciertos efectos econ6micos indirectos, como la disminuci6n del ahorro, muy a largo plazo, en virtud del efecto psicolgico del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, o bien otros efectos como la fuga de capitales cuando la presin tributaria en esta materia se vuelva insoportable y por lo cual los capitales emigran en busca de mejores horizontes; pero a falta de precios, falta tambin la condicin necesaria para que pueda existir traslacin. Todos los dems impuestos que recaen sobre fenmenos de mercado tienen posibilidad de traslacin. y un mismo impuesto a los ingresos brutos. como nuestro impuesto a las actividades lucrativas, de carcter provincial o municipal, se traslada o no. segn las condiciones del mercado. segn el grado de poder monopolstico de las empresas que est actuando en un rgimen de competencia imperfecta. Es equivocado, pues, fundar una distinci6n entre impuestos directos e indirectos nicamente sobre la posibilidad de traslacin, ya que un impuesto, en ciertas condiciones, puede trasladarse y en otras no." 1
2.2. Criterio administrativo, o del padrn

Otro criterio, ms aceptado por la generalidad de los tratadistas, es el que considera como impuestos directos los que gravan peridicamente -mensual, anualmente, etc.-, situaciones que presentan una cierta permanencia y estabilidad, -de tal manera que para ello pueden hacerse listas de contribuyentes o padrones fiscales; tales situaciones pueden ser la posesin de ciertos bienes creadores de renta o estimados como signos de la misma, tales .como el impuesto predial, el impuesto por el uso o tenencia de automviles, o bien el ejercicio de una actividad lucrativa, como el impuesto sobre la renta o el impuesto sobre valor agregado. En cambio, de acuerdo con este criterio, son impuestos indirectos aquellos que tienen como hecho generador hechos 'aislados, accidentales, que se refieren a situaciones transitorias o instantneas, de tal manera que no resulta posible hacer y mantener un padrn de contribuyentes. Tales son los casos del impuesto sobre adquisicin de inmuebles o el impuesto sucesorio.
Sin embargo, este criterio tambin ha recibido crticas. Por ejemplo: muchos se rehsan a aceptar que un impuesto como el sucesorio. de tasa progresiva y altamente personalizado sea considerado como un impuesto indirecto y otros sealan que una pequea variacin en la tcnica de un impuesto, por ejemplo, el sistema de recaudacin del impuesto sobre la renta a los productos del trabajo (salarios), puede hacer cambiar el mismo impuesto de una a otra clasificacin.
JARACH,
D., Curso Superior de Derecho Tributario, vol. J, p. 51-52.
IMPUESTOS REALES y PERSONALES
389
2.3. Criterio basado en la forma de manifestarse la capacidad contributiva

Este criterio, expuesto por jarach, es explicado de la manera siguiente: "La teora que prevalece hoyes que son impuestos directos los que recaen sobre manifestaciones llamadas directas de la capacidad contributiva, y sta no es una mera tautologa, sino que se entiende por manifestaciones directas aquellas donde la riqueza se evidencia por sus elementos ciertos, que son la renta o el patrimonio, que son la riqueza respectivamente en su aspecto dinmico y esttico. "En cambio, son manifestaciones indirectas todas aquellas en que no se toma como base de la imposicin la riqueza en s, ya sea en el aspecto esttico o dinmico', sino otras manifestaciones como los consumos, las transferencias que hacen presumir la existencia de una riqueza, pero no se toma como base la riqueza misma." 2
2.4. Conclusin
Todas las anteriores teoras tienen objeciones, porque en determinados casos se encuentran deficiencias en su aplicacin, lo que es natural, por tratarse la ciencia financiera de una ciencia social, y por tanto, no exacta. Por otra parte, un mismo impuesto puede quedar clasificado de idntica manera no obstante la diversidad de los criterios clasificadores. Por tanto, recomendamos que cuando se lean los tratadistas o las tesis jurisprudenciales, se procure averiguar cul de todos los criterios es el que es utilizado per cada autor, para poder entender debidamente la expcsicin. Por. otra parte, esta clasificacin no tiene consagraci6n legal en nuestro Derecho, ni aun por va de simple referencia, pues cuando se pretendi6 introducir, al proyectarse la Constitucin Federal de 1857 el precepto relativo se elimin. En otros pases, como en Argentina, en que la Constitucin ha utilizado esta clasificacin para hacer una divisin de poderes fiscales entre la Federacin y los Estados ha producido muchos dolores de cabeza en su aplicacin, precisamente por su imprecisin.
3.
IMPUESTOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES
Se clasifican como impuestos reales "aquellos en que se prescinde de las condiciones personales del contribuyente, y del total de su patrimonio o renta, aplicndose el impuesto slo sobre una manifestacin objetiva y aslada de ri queza o capacidad contributiva"," Tal es, per ejemplo, el impuesto federal sobre uso o tenencia de vehculos o los impuestos locales sobre la propiedad territorial. En cambio, el impuesto personal, "en principio, recae sobre el total de la
2 JARACH, S JARACH J
D., Curso Superior, vol. 1, p. 52. D., Curso Superior, vol. J, p. 164.
390
capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideracin su especial situacin y las cargas de familia".' El mejor ejemplo en la legislacin mexicana es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas y en los Estados Unidos de Amrica el "personal incorne tax". Para Ataliba son impuestos reales aqullos cuyo aspecto material de la hiptesis de incidencia se limita a describir un hecho, acontecimiento .o cosa, independientemente del elemento personal, o sea indiferente al sujeto pasivo y a sus cualidades. La hiptesis de incidencia en un hecho objetivamente considerado, con abstraccin de las condiciones jurdicas del eventual sujeto pasivo; estas condiciones son despreciadas, no son consideradas en la descripcin del aspecto material de la hiptesis de incidencia (lo que no significa que la hiptesis no tenga aspecto personal; tambin, por esto no guarda conexin con la estructura del aspecto material). En cambio, son impuestos personales, para el tributarsta brasileo, aquellos cuyo aspecto material del presupuesto toma en consideracin ciertas cualidades, jurdicamente cualificadas) del sujeto pasivo. En otras palabras, estas cualidades jurdicas influyen para establecer diferenciaciones de tratamiento en el aspecto material de la hiptesis de incidencia.v" Los impuestos personales) precisamente por tomar en consideracin la situacin particular del contribuyente, generalmente son progresivos y, por tanto, miden ms adecuadamente la capacidad contributiva. Los impuestos sobre el consumo, como es el caso del impuesto sobre valor agregado en Mxico) pueden ser en cierta forma personalizados a travs de un procedimiento indirecto consistente en conceder exenciones a los artculos de primera necesidad y reducciones en la tasa a aquellos que son seminecesarios; en otros pases se aplican tasas ms altas que la normal para las ventas de artculos suntuarios.
Comenta Jarach en relacin con la aplicacin de tarifas progresivas a los impuestos reales lo siguiente: u 'Absurdo' es el trmino con que el profesor Einaudi califica el establecer un impuesto progresivo en materia de impuestos reales) ya que la progresin es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona fsica, y entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona; mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fraccin de riqueza, descuida la situacin global del contribuyente y crea desigualdades ---en e) sentido de que un contribuyente que posee mucho ms porque tiene bienes de otra naturaJeza-, mxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial) donde la progresin aplicada slo sobre la fraccin de riqueza contenida en estos mbitos territoriales descuida [a otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras Provincias. Para conformar mejor esta exigencia de adoptar el impuesto a la capacidad contributiva individual) debe aplicarse el impuesto progresivo s610 cuando se trate de un impuesto a la transmisin gratuita de bienes, que se aplica sobre Jos bienes situados en el territorio, pero calculando la tasa segn el monto total de Jos bienes) incluyendo los de otras jurisdicciones." Adems, la SC]N hace Ia diferencia entre la proporcionalidad del impuesto en los impuestos personales y en los impuestos reales. En aqullos dice que la proporciona.
" MEHL, L., Science et Technique Fiscales, vol. 1) p. 95. .....1 ATALIBA, Geraldo, Hpotese de Incidencia, n. 56. e JARACH, D., Curso Superior, vol. 1, p. 122.
IMPUESTOS OBJETIVOS Y SUBJETIVOS
391
lidad se realiza a travs de la capacidad contributiva de los sujetos, mientras que en los impuestos reales se realiza en funci6n del valor que la autoridad asigna para efectos fiscales al capital (independientemente del valor real o comercial), en ecmbinaci6n con la tasa o cuota, cuidando que el impuesto no resulte confiscatorio o aniquilador del eapital.s
4.
IMPUESTOS OBJETIVOS E IMPUESTOS SUBJETIVOS
Explica Jarach que: "Existen algunos tributos, como el impuesto inmobiliario, o mejor an, los derechos aduaneros, en los que el legislador no define quin es el sujeto que estar obligado al pago del impuesto, sino que precisa nicamente la materia imponible, y muchas veces emplea una terminologa tambin un poco equvoca, que da lugar a la confusin consiguiente"
"Por ejemplo, se dice en materia de derechos aduaneros: el hierro redondo pagar un impuesto de acuerdo con tal aforo. El hierro redondo paga? El hierro no
pagar nada ni estar sometido al impuesto. Lo que se define es la materia imponible. y ms an, se omite lo que es el verdadero hecho imponible, o sea, el hecho de la vida humana que da origen al impuesto, que es la introducci6n a travs de la frontera aduanera de esa mercadera, ya que sta es el supuesto legal de la obligaci6n tributaria correspondiente. "Simplemente se pone en evidencia la materia imponible, o el objeto material del hecho imponible definido en la ley. Es una forma emprica, sencilla de explicar las cosas que usa el legislador, que es perfectamente comprensible porque' l no debe hacer ciencia, sino establecer preceptos, y cuando se dice: los inmuebles situados en la Provincia de Buenos Aires pagarn --como se dijo en varias leyes durante mucho tiempo-e, debemos tomar esa expresi6n como una fonna emprica de expresarse, poco precisa desde el punto de vista jurdico; pero no por eso debe sacarse la censecuencia de que quien paga el impuesto sea el inmueble. Es una expresin prctica para hacerse entender por la mayora de la gente, sin nimo de pretender una exactitud cientfica de lenguaje, ni mucho menos establecer un concepto jurdico. "En estos impuestos el sujeto pasivo, a veces, ni siquiera se nombra. El sujeto pasivo s610 se determina por implicacin, porque el legislador, ante todo, adopta la tcnica de establecer el hecho objetivo que da origen a la obligaci6n y poner de relieve el bien econ6mico sobre el cual, en definitiva, cae la incidencia del gravamen -o que constituye el objeto de este hecho econ6mico que da origen al impuesto-e, pero no se preocupa de fijar quien lo paga, porque al final quien lo pagar ser quien realice ese acto de la vida econmica, y aqul por cuenta del cual ese acto se realiza, y en la gran mayora de los casos, no hay peligro de confusiones.""
A esos impuestos se les llama impuestos objetivos, por contraposicin a aquellos que s designan con toda precisin quin es el sujeto pasivo' de la relacin tributaria, los que .por consecuencia se llaman tributos subjetivos. Tal distincin es una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con consecuencias interpretativas, ms bien que una diferencia de naturaleza dogmtica. En nuetro sistema jurdico abundan preponderantemente los tributos subjetivos, mientras que los impuestos objetivos se presentan principalmente en legislaciones municipales de atrasada tcnica.
e Informe del Presidente a la SCJN, 1973, \' parte, p. 288, AR 4787/66, Adolfo E. Eimbcke Garza, 17-VII-73. ,. jAllACH, D., Curso Superior, vol. 1, pp. 165-166.
392
5.
IMPUESTOS ESPECIALES O ANALTICOS E IMPUESTOS GENERALES
O sINT:nCOS
Esta clasificacin se funda, segn Mehl, en enfrentar los impuestos que

recaen sobre un valor o sobre una situacin econmica estimada globalmente,
a los que, por el contrario, no gravan ms que un elemento de la misma. Los primeros se llaman impuestos sintticos (Mehl), impuestos generales (U. K. Hieks) o impuestos generales o universales (Trotabas); los segundos se llaman analticos (Mehl), parciales (U. K. Hieks) o particulares (Trotabas). Un impuesto cedular sobre la renta (como el que existi en Mxico hasta 1964), que distingue el concepto de renta segn su fuente y que establece reglas para cada categora de renta, es un impuesto analtico, porque la analiza. En cambio, un impuesto general sobre la renta, como el impuesto al ingreso de las personas fsicas o de las sociedades mercantiles, en la nueva legislacin sobre la renta mexicana o el "personal income tax", de la legislacin norteamericana, el cual recae sobre la totaldad de las rentas puestas a disposicin del contribuyente en un determinado lapso, hace una sntesis de todas las fuentes productoras antes de gravar el importe total, y por tanto es un impuesto sinttico. En los impuestos sobre el capital, el impuesto predial, por ejemplo, es un impuesto analtico mientras que el impuesto sucesorio es un impuesto sinttico, porque el primero analiza y separa un determinado elemento del capital del contribuyente mientras que el segundo agrupa o sintetiza todos los elementos que se reciben por va sucesoria. Mehl comenta que el impuesto sinttico es a veces un impuesto personal o semipersonal, mientras que el impuesto analtico es generalmente un impuesto real; el impuesto sinttico no es nunca un impuesto real, porque por su propia naturaleza exige una personalizacin por va directa o cuando menos por va indirecta. Tambin hace notar que el impuesto sinttico es un mejor instrumento de tcnica fiscal que el impuesto analtico,"
6.
IMPUESTO SOBRE EL CAPITAL, LA RENTA Y EL CONSUMO
Esta clasificacin tiene como criterio los recursos econmicos gravados por el impuesto y distingue tres clases: impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuestos sobre el gasto o el consumo.
6.1. Impuesto sobre la renta
El impuesto sobre la renta se propone gravar la riqueza en formacin. La renta est constituida esencialmente por los ingresos del contribuyente, ya sea que provengan de su trabajo, de su capital o de la combinacin de ambos.
8 MEHL,
L.,. Science et Technique Fiscales, vol. J, p. 96.
IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL
393
Los autores distinguen varias clases de renta. Hay en primer lugar la renta bruta, que es aquella que se considera sin deducci6n de los gastos que requiere la producci6n de esa renta. Es el caso, por ejemplo, de! impuesto sobre la renta que deben pagar las personas fsicas contribuyentes menores que realizan actividades empresariales o el impuesto que pagan las personas fsicas por los rendimientos de su trabajo prestado en condiciones' de dependencia, en el sistema rentarlo mexicano. La renta neta es aquella que resulta de que ala renta bruta se le deduzcan los gastos de producci6n de esa renta. A este tipo de renta se aproxima el ingreso gravable de! impuesto al ingreso de las personas fsicas, de acuerdo con la Ley Mexicana del Impuesto sobre la Renta de 1981. La renta libre es la que queda al contribuyente despus de deducir, no slo los gastos de producci6n de la renta, sino tambin las cargas de todas clases que puedan recaer sobre ella. A esta renta se aproxima el ingreso gravable por e! impuesto al ingreso de las personas fsicas en e! Derecho Mexicano y el personal "income tax" en el sistema fiscal federal norteamericano. La renta legal es la que resulta de deducir de los ingreoos totales slo aquellos que la ley autoriza. La renta legal puede coincidir o aproximarse a la renta bruta, a la renta o a la renta libre, segn el tratamiento que a cada caso le haya dado el legislador. En realidad, siempre hay una renta que se determina por las reglas legales, porque e! legislador no deja e! contribuyente en libertad para determinar a su arbitrio el ingreso gravable. Tambin se hace la distinci6n entre las rentas fundadas y las no fundadas, con objeto de realizar un postulado de la poltica fiscal que consiste en gravar ms fuertemente aqullas que stas. Son rentas fundadas las que provienen del capital y no fundadas las que proceden del trabajo. Sin embargo, aunque a veces los sistemas legales parecen acoger esta clasificacin, como sucedi en la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, el postulado no s610 no se practic6, sino que, por otras razones, se regul en forma inversa.
6.2. Impuestos sobre el capital

Los impuestos sobre el capital gravan la riqueza ya adquirida por los contribuyentes. Es conveniente distinguir entre el capital como materia imponible, el capital como base de impuestos y el capital como fuente de impuestos. El capital puede ser la materia imponible de muchos impuestos. Por ejemplo, el general property tax norteamericano es un impuesto cuya materia imponible es el capital de las personas, representado por todos SUS elementos muebles e inmuebles. En nuestro derecho, entre otros, tienen como materia imponible representada por capital el impuesto predial, el impuesto sucesorio y el impuesto federal sobre uso y tenencia de vehculos. El capital puede ser la base de un impuesto, que puede tener como fuente e! propio capital o la renta que produce ese capital. El impuesto predial del Distrito Federal que grava los inmuebles arrendados tiene como base y como fuente la renta que producen dichos inmuebles; en cambio, el mismo impuesto
394
predial del Distrito Federal, cuando grava inmuebles no arrendados, tiene como
base el capital (valor catastral) y como fuente el capital general o las rentas del contribuyente. El impuesto sucesorio tiene como base el capital heredado (porcin hereditaria) y como fuente el ingreso recibido por el heredero. El
impuesto sobre adquisicin de inmuebles que grava las compraventas de ellos tiene como base el valor pericialmente fijado de dichos bienes y lo mismo sucede con la mayor parte de los impuestos municipales de traslacin de do-
minio; la materia imponible es el capital representado por el inmueble (capital vendido); y la fuente del impuesto es el propio capital (inmueble) convertido en el precio que para el comprador. Por tanto, esta clasificacin y la distincin correlativa entre impuestos sobre
la renta e impuestos sobre el capital requiere un estudio concreto de cada caso y no basta la denominacin del impuesto para saber si realmente es un impuesto de una ti otra clase.
La mayor parte de los impuestos sobre el capital gravan determinados elementos del capital de los contribuyentes. Los impuestos generales sobre el capital significan una amputacin general y simultnea de todos los capitales privados y no pueden establecerse ms que en circunstancias extraordinarias, tales como el estado de guerra o de calamidad pblica.
6.3. Impuestos sobre los-gastos o consumos
La clasificacin de impuestos sobre el pago comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y el consumo y los impuestos sobre los ingresos brutos de los negocios. Ejemplo de impuestos al consumo o al gasto son el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre telfonos, el impuesto a la produccin y consumo de cerveza, etc. Muchos de los impuestos que tienen el nombre de impuestos a la produccin quedan comprendidos dentro de esta categora, porque en virtud de la traslacin del impuesto vienen a gravar los gastos o consumos de la poblacin.
7.
CLASIFICACIN SEGN LOS SU JETOS DEL IMPUESTO
Otras clasificaciones atienden al sujeto activo o pasivo del impuesto.

7.1. Clasificaciones segn el sujeto activo
Segn el sujeto activo, los impuestos pueden ser federales, estatales o municipales, segn que el acreedor de la prestacin tributaria sea el Gobierno Federal, el gobierno de una entidad federativa o un gobierno municipal.
7.2. ClasificlUin segn el sujeto pasivo
En ocasiones el sujeto pasivo puede estar perfectamente determinado por la ley tributaria, que es el caso de los tributos subjetivos; en otros casos puede
EFECTOS FINANCIEROS DE LOS IMPUESTOS
395
estar determinado por implicancia, y resultado de la mecamca econmica del mismo impuesto, como sucede con los llamados tributos objetivos. No es necesario repetir lo antes explicado sobre estas clases de tributos.
8.
CLASIFICACIN SEGN EL PERIODO DE TIEMPO EN QUE SE DESARROLLAN
Se llaman impuestos peri6dicos aquellos cuyo presupuesto es un "estado", entendiendo por tal, con Vicente-Arche, los hechos imponibles constituidos por un estado de cosas que se repite en el tiempo, un estado permanente o de
una cierta. duracin. Como ejemplo, el impuesto sobre produccin de cerveza y el impuesto sobre la renta que gravan a una empresa fabricante de dicho
producto. Se llaman instantneos aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho es una "accin", es decir, un acto aislado y nico qu~ 'se agota en s mismo," Por ejemplo, el impuesto a la adquisicin de inmuebles que grava la celebracin
de un contrato de una venta de inmuebles.
9.
SEGN LA ELASTICIDAD Y ESTABILIDAD DEL IMPUESTO
Se dice que un impuesto es estable si no sigue todas las oscilaciones de la, coyuntura: Su rendimiento no aumenta cuando la produccin y las rentas aumenten, en periodo de prosperidad; pero tampoco bajar si, en periodo de crisis, aqullas descienden." Un ejemplo de impuesto estable es el impuesto predial. Los impuestos inestables siguen ms de cerca las oscilaciones de la coyuntura. Un ejemplo: el impuesto que grava la renta de las empresas.
El impuesto es elstico cuando una elevacin de la alcuota impositiva no provoca una contraccin de la materia imponible que anule los efectos del aumento producido. Por ejemplo, el impuesto que grava la produccin de taba-
cos labrados. Una elevacin en Su tasa no hace que los fumadores dejen de fumar, y generalmente la recaudacin sube proporcionalmente. Quiz alguno. fumadores cambien de marca, para ahorrar impuesto, pero no dejarn de fumar.
10.
CLASIFICACIN SEGN
su
PROPORCIN CON LA BASE
Los impuesto. pueden ser proporcionales o progresivos, segn que la tasa del impuesto sea proporcional o progresiva. Existen adems varias. clases de progresividad. Este tema lo estudiaremos en el captulo siguiente al tratar las diversas clase. de alcuotas. Digamos, por lo pronto, que el impuesto proporcional es aquel en que se mantiene una relaci6n constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gra9 SINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de 10 SlNZ DE BUJANDA, Fernando, op. cii.,
Derecho Financiero, pp. 133134. p. 123.
396
vada. El impuesto progresivo es aquel en que la relacin de la cuanta del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada alimenta a medida que aumenta el valor de sta (Valds Costa).
11.
EFECTOS FINANCIEROS DE LOS IMPUESTOS
Explica Grizziotti que los impuestos producen sacrificios temporales o permanentes a los contribuyentes y en algunas ocasiones tambin les producen
beneficios econmicos. Unos ya pueden ser de carcter individual o de carcter

general o social. Todos los autores estn de acuerdo en que esos efectos son muy vastos y
complejos. Como dice Mehl, su estudio "supone la aplicacin de un anlisis paciente y metdico a cada clase de impuesto, en el marco de diferentes regimenes econmicos y de acuerdo con diversas hiptesis relativas a la naturaleza y situacin del mercado't.!' Si su anlisis en una situacin esttica del mercado
es complicado, mucho ms se vuelve tratndose cuando el mercado se estudia en situacin dinmica.
Por otra parte, este estudio corresponde fundamentalmente a la Ciencia de

las Finanzas Pblicas. En un curso de Derecho Financiero tienen cabida estos "temas, casi exclusivamente para enunciarlos y permitir al estudiante un asomo en sus lneas ms elementales, a fin de que pueda darse cuenta de la existencia y trascendencia de estos fen6menos econmicos.
12.
LA REPERCUSIN DEL IMPUESTO
12.1. La percusin
La traslacin, llamada tambin repercusin, se desarrolla en cuatro momentos desde la aplicacin del impuesto hasta las ltimas consecuencias que se producen en el mercado. l' El momento de la percusin. Es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la administracin fiscal. (En los textos de Finanzas Pblicas se suele llamar al sujeto pasivo del tributo con el nombre de "contribuyente de derecho" y a las dems personas, a cuyo travs se va desarrollando el proceso de traslacin del impuesto, se les llama "contribuyentes de hecho". Evito usar dicha terminologa porque es completamente inapropiada para el Derecho Tributario, ya que no existen "contribuyentes de hecho".) El fenmeno se ve con mayor claridad en los llamados impuestos al consumo, o a la produccin. Tomemos como ejemplo el impuesto al valor agregado que grava a una empresa fabricante de cemento. La fbrica de cemento es el
11. MEHL, Lucien, Elementos de Ciencia Fiscal, traducei6n espaola, Bosch Barcelona , 196<1, p. 239.
LA TRASLACIN DEL IMPUESTO
397
sujeto pasivo legal del impuesto. TIene la obligacin de pagarlo de acuerdo con la ley. Puede suceder, aunque rara vez, que el sujeto pasivo legal del impuesto acepte soportar su carga, asumiendo definitiva y totalmente el sacrificio. Entonces se dice que el sujeto percutido es tambin incidido por el impuesto. Si la fbrica de cemento se conforma con la carga fiscal que le representa el pago del impuesto sobre su enajenacin, entonces es a! mismo tiempo un sujeto percutido e incidido por el impuesto. Tambin puede ocurrir que el impuesto sea por s mismo de difcil o imposible repercusin. Por ejemplo, el impuesto sobre dividendos, que el accionista no tiene contra quin repercutirlo. Cuando, por el contrario, el sujeto pasivo legal decide recuperar esa carga de otra persona, se produce el fenmeno de la traslacin. Ello sucede cuando la fbrica de cemento decide recuperarlo de sus compradores en las formas que despus vamos a ver.
12.2. Traslacin del impuesto. Piramidizacin
-Este es el fenmeno por el cual el sujeto pasivo legal, percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusin del impuesto. Si por ejemplo, la fbrica de cemento agrega el importe del impuesto a SUS costos de produccin y aumenta el precio de venta del cemento a sus distribuidores, se produce la traslacin del impuesto. El distribuidor, que debe pagar un impuesto sobre las ventas hace lo mismo con ese impuesto, de tal suerte que para fijar su precio de venta del cemento, toma en cuenta su costo de adquisicin, sus costos de administracin y utilidad que considera que razonablemente puede obtener, y al obtener el pago del comprador recupera el impuesto que tiene obligacin de pagar. Explican los financistas que la traslacin puede efectuarse hacia adelante, hacia atrs o lateralmente. La traslacin hacia adelante, que es tericamente la ms comn y ms fcil de realizar, es cuando el sujeto pasivo legal consigue aumentar los precios de sus mercancas o de sus servicios: el fabricante de 'cemento y el distribuidor, en los ejemplos antes dados. Una traslacin repetida hacia adelante puede producir un efecto' indeseable ms, que se conoce con los nombres de piramidizacin o efecto de cascada del impuesto. Consiste en que al trasladarse el impuesto a los compradores en cada operacin de venta, el impuesto pagado por cada uno de los intermediarios se acumula y se convierte a su vez en base del impuesto que pag el siguiente, hasta que llega al incidido, ltimo consumidor, incrementado. De esta suerte la tasa real del impuesto se awnenta en relacin con la tasa nominal. Tambin puede producirse hacia atrs cuando el sujeto pasivo legal, mediante una reduccin del precio de compra, obtiene que sus proveedores sufran la carga fiscal. Esto sucedera si el distribuir del cemento fuera tan fuerte econmicamente en relacin con el fabricante, que le hiciera aceptar una re-
398
ducci6n en el precio de venta del cemento, suficiente para que el distribuidor no tuviera que sufrir el impacto del tributo. Por ltimo, Grizzotti escribe que se produce la traslacin lateralmente) cuando no pudiendo realizarse la traslacin hacia adelante o hacia atrs, consigue hacer recaer el peso del impuesto sobre "los proveedores o los compradores de otras mercaderas o de otros servicios, que no son gravados por tributos, pero que son producidos a costos conjuntos con las mercaderas o los servicios gravados (por ejemplo: nafta y aceite combustible), o bien son complementarios en los procesos de produccin respecto de los. bienes o los servicios gravados (por ejemplo: trabajo asalariado e instalaciones)" ,12
12.3. Incidencia
La incidencia es el fenmeno por virtud del cual la carga del impuesto recae sobre una persona, el ltimo consumidor de las mercancas o de los servicios, que ya no encuentra ninguna otra persona a quien trasladar la carga del tributo. Su renta, o su capital, se disminuyen definitivamente con esa carga. A esa persona se le llama "incidido", por va indirecta, cuando ha recibido la carga trasladada, y en va directa si siendo percutido no la ha trasladado.
12.+. Regulaci6n legal El fenmeno econmico de la traslacin puede ser ignorado, prohibido, tolerado o exigido por el Derecbo positivo. Esta regulacin la estudiaremos ms adelante. 12.5. La difusin
Dice Grizziotti que "el impuesto, despus de haber incidido al contribuyente se irradia en todo el mercado, mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderas, cuanto en los precios. En efecto, como consecuencia del impuesto se verificarn variaciones en los consumos, en la produccin o en el ahorro".1.'3 Y MehI escribe que "si se admite la existencia de un contribuyente final, ste es quien de una u otra manera sufre una reduccin de su renta real; por consiguiente debe restringir su conswno o su ahorro, 10 que necesariamente comportar consecuencias. Por ejemplo, disminuyendo su consumo provocar una disminucin de la renta de los productores. De esta manera los efectos del impuesto afectan gradualmente a toda una serie de agentes econmicos en condiciones variables segn el estado de la competencia y la situacin del mercado. En tanto que la traslacin tiende a la eliminacin o al aligeramiento de la carga fiscal del deudor legal (y a veces de los contribuyentes que le siguen en la cadena de las transacciones) J en cambio, la difusin no reporta
:12 GRIZZIO'ITl, Benvenuto, Principios de Ciencia de laJ Finanzas, trad. espaola, Depalma, 1959, p. 89. 13 GRIZZIOTTI, B., Principios, p. 96.
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
399
ningn alivio al contribuyente final. Adems, ste no desea las consecuencias de su conducta de adaptacin; por lo contrario, la traslacin consiste en un acto deliberado". 14
13. LA
REMOCIN
Al lado de la repercusin se pueden producir otros efectos. La remocin ocurre cuando el contribuyente reacciona ante la carga tributaria, CIen vez de resignarse a una reduccin de su consumo o de su ahorro y al alterar e! empleo respectivo de los recursos que le han sido amputados por el impuesto, puede esforzarse en establecerlos a su primitivo nivel redoblando su esfuerzo" .15 Por ejemplo, incrementando su productividad, utilizando mejor su mano de obra y sus materiales, utilizando maquinaria ms moderna, haciendo ms publicidad y logrando mayores ventas, etc.
14.
LA CONSOLIDACIN
AMORTIZACIN
Cuando un impuesto grava el capital o los rditos de una propiedad, mueble o inmueble, en una forma duradera, se produce una prdida en el valor de esa propiedad, siempre que la inversin sea estable. El resultado del tributo sobre esa inversin, dice Grizziotti, es que el impuesto disminuye inmediatamente el valor de la propiedad por una suma igual a la capitalizacin del tributo, segn la tasa corriente del inters para esa forma de inversin. As!, por ejemplo, un inmueble que produce $ 5,000.00 anuales. Si la tasa de inters en el mercado es de 5% e! valor de ese inmueble es de $ 100,000.00. Si por un impuesto de $ 1,000.00, el rdito bajase de $ 5,000.00 a $ 4,000.00, e! precio del inmueble se reducira a $ 80,000.00, suma que representa la capitalizacin de! nuevo inters neto de $ 4,000.00 al 5%. Se produce, por tanto, una prdida de valor capital de $ 20,000.00, correspondiente a la amortizacin (o consolidacin) de los $ 1,000.00 de impuesto. Explica Grizziotti, que este fenmeno se produce para todos los impuestos que graven en forma duradera los rditos de los capitales establemente invertidos en las propiedades inmobiliarias y mobiliarias, como tierra, casas, minas, empresas comerciales o industriales, acciones u obligaciones, etc."
15.
LA CAPITALIZACIN
La capitalizacin es el fenmeno inverso a la amortizacin. Se produce cuando se elimina o se reduce la carga de un impuesto sobre una inversin
14
MEHL,
15 16
MEHL J
L., op. cit., pp. 242243. L' J op. cit., p. 243; GRlZZIOTI'I, B'J Principios, p. 97. GRIZZIOTTIJ B'J Principios, p. 94; MEHLJ L' J op. cit.; FLORES
ZAVALAJ
B., Finan-
zas, n. 237.
400
estable. El propietario, quien se ve liberado de dicha carga, ve tambin aumentada la productividad de su inversin, la cual sube de valor en la misma proporcin en que se ha disminuido o eliminado la carga."
16. LA
ELISIN
Explica Grizziotti que la amortizacin grava por todas las anualidades pre sentes y futuras del impuesto a quien es el propietario en el momento de la imposicin y liberta de toda presin tributaria a los compradores sucesivos de la propiedad. En el caso del ejemplo puesto en el apartado 14 el propietario del inmueble pierde inmediatamente $ 20,000.00, que son descontados del precio de la propiedad que es el que paga el comprador (all se produce la elisin). ste ya no soporta el sacrificio del tributo. Comenta Grizziotti que en estas condiciones, un impuesto ordinario que debera .gravar cada ao las rentas de los propietarios de inmuebles, a fin de proveer los gastos generales del Estado, por efecto de la amortizacin, resulta ser, en realidad, un impuesto extraordinario sobre el patrimonio del primer contribuyente, lo que produce inconvenientes y desigualdades tributarias.
17.
RENTAS FISCALES EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE
DE TERCEROS
Existen ocasiones en que el resultado final de la imposicin no es un sacrificio, sino una ganancia para el contribuyente. Ello se produce cuando, habindose establecido un impuesto de un 3%, el contribuyente vendedor o productor de mercancas o de servicios los aumenta en una cantidad mayor, digamos un j%, con lo. cual se produce una diferencia lucrativa de un 2,%. Debemos decir que este efecto se produce, desafortunadamente para los consumidores, en demasiadas ocasiones y en propicio para que se incremente la inflacin. En algunas ocasiones, los beneficiados con el impuesto no son los sujetos
pasivos, contribuyentes sino terceros. Por ejemplo, un nuevo impuesto aduanero,
o un alza en el mismo, hace posible que los productores nacionales aumenten los precios obteniendo una utilidad adicional. Los financistas ven con desagrado estas rentas fiscales.
18.
EVASIN DEL IMPUESTO
Seala la evasin como uno de los efectos de los impuestos. Ms bien, deba decirse que es un fenmeno que puede producirse en conexin con el establecimiento de los impuestos. . En relacin con el comportamiento del contribuyente frente al deber de pagar su prestacin fiscal e incumplimiento de ese deber, existen diferentes fenmenos, para identificacin de los cuales existe una confusa terminologa.
11
Finanzas,
GRIZZIOTrI, D. 238.
B., Principios, p. 95j
MEHL,
L., op. cit., p. 242;
FLORBS ZAVALA,
E'J
LA EVASIN DEL IMPUESTO
401
Vamos a procurar, en breves prrafos, dar algunas ideas generales en torno a ellos.
18.1. Abstencin del derecho de regreso o de recaudacin por el sujeto pasivo por adeudo ajeno respecto del principal En el captulo VII (supra) analizaremos las figuras de los sujetos pasivos por adeudo propio y por adeudo ajeno. Cuando la ley establece responsabilidad .por deuda ajena, los sujetos pasivos sustitutos, solidarios o con responsabilidad objetiva, tienen un derecho legal de recaudacin, o de regreso en contra de los sujetos pasivos principales. An ms, cuando la ley autoriza, ordena o permite que el sujeto pasivo traslade el impuesto a otra persona, por ese medio se recupera la carga tributaria. Es evidente que en trminos legales, el sujeto pasivo por adeudo ajeno que no recauda o no retiene el impuesto a cargo del sujeto pasivo por adeudo ajeno, o que no traslada el impuesto, aun cuando estuviere obligado a hacerlo, y no obstante paga el impuesto, no comete un acto de evasin tributaria en trminos jurdicos. Podr haber una "evasin", en sentido econmico, pero no jurdico. 18.2. Economa de opcin
Se llama "economa de opcin", u "opcin impositiva", el fenmeno que se produce "cuando la ley explcitamente ofrece dos frmulas impositivas diferentes, y ambas instrumentan el fin prctico o resultado real que el contribuyente se proponga. alcanzarv." Para que exista economa de opcin es necesario que la alternativa resulte de la ley y no se construya al amparo de la ley. Un ejemplo resulta del Art. 90 de la LISR, 1981, conforme al cual elarrendador puede opcionalmente deducir gastos comprobados o bien el 50% sin comprobacin de sus ingresos por rentas de inmuebles. Es evidente que el utilizar esta opcin legal no constituye una evasin impositiva.
18.3. Economa fiscal Lerouge escribe que "cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible. El deber moral, como el deber cvico, no llegan hasta obligarlo a tomar el camino ms provechoso para el Tesoro"." Rosier alude a esta regla jurdica secular: "los contribuyentes que tienen varios medios legales para llegar al mismo resultado, tienen la facultad de escoger el que da origen a las prestaciones menos elevare ALBIANA CARcA Q., Csar, Evasi6n Legal Impostiva, en RTFF, 59 Nmero
Extraordinario, Mxico, 1971, pp. 21-57.

19
C. Thorie de la fraude en Droit fiscal, Pars, p. 103.
4{)2
das".20 Arauja Falcao 'expresa que "puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos tributos". 21 Albiana Carda escribe que las llamadas "economas fiscales" se encuentran, pues, "en ese rampo que preside la indiferencia de las leyes impositivas
(no son economas de opcin), que no excluye la actividad del particular (a diferencia de la elusin) y que no utilizo formas jurdicas 'inapropiadas' o 'anormales' para conseguir la carga impositiva ms beneficiosav." Quienes constituyen una asociacin en participacin, en lugar de una sociedad con personalidad. jurdica, para evitar la doble tributacin ecorimica
del impuesto de dividendos; o quienes celebran una donacin intervivos, en vez de esperar la sucesin mortis causa) cuando sta es ms gravosa que aqulla, realizan una economa fiscal. Es evidente la diferencia con la evasin) que
supone, como veremos, la falta de pago de la obligacin tributaria surgida de un hecho generador determinado.
18.4. La "elus5n impositiva" o evitacin fiscal (ta>: avoidance)
Con esos tres nombres pueden designarse el comportamiento del contribuyente "por el que renuncia a poseer, materializar, o desarrollar una capacidad econmica sujeta a gravamen", por el que el contribuyente evita simple y sencillamente la realizacin del hecho generador que constituye el presupuesto de
hecho de la obligacin tributaria. La elusin es una actividad negativa del contribuyente; por tanto, no cabe en el mundo de las formas jurdicas. El llamar a la elusin con nombres como "evasin impropia", "evasin lcita o legtima", s610 conduce a confusiones. Para Albiana Garca G., la elusin impositiva se caracteriza: a) Por una actividad o abstencin del vrtual contribuyente que evita la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria. b) Por la naturaleza material o real de la inactividad o abstencin del potencial contribuyente (no ser ocioso advertir que la actividad o abstencin se refiere a una determinada "forma jurdica", pero se realiza otra ron iguales o parecidos resultados econmicos, el supuesto no ser de "elusin"}. c) Por dirigirse el comportamento del posble contribuyente a la respectiva Hacienda Pblica, esto es, en la fase que haba sdo de percusin impositiva si la elusin no hubera operado."
18.5. Evasin legal o fraude a la ley y evasin ilegal
Se ha sealado, con toda razn, que la expresin evasin, con o sin el calificativo de legal, tiene orgenes no jurdicos, en la Ciencia de las Finanzas
20 .y. ROSIER, CAMILLE, La lutte contre la fraude iiscole, Bulletin far Internacional Fiscal Documentation, 1952, VI, pp. 263 y ss. 21 ARAuJo FALc;AO, Amlcar, El Hecho Generador de la Obligaci6n Tributaria, Bs. As., 1964, p. 47. 22 A1.BIANA GARcA Q., Csar, oIJ. eit., p. 30. 28 ALBIANA GARcA Q., Csar, oIJ. et., p. 36.
LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH
403
Pblicas, y que en cierta forma constituye un contrasentido el hablar de evasion "legar'. Si la evasin consiste en sustraerse al pago del respectivo gravamen, como la sostienen Giuliani Fonrouge, Andreozzi y otros;" toda evasin ha de reputarse como ilcita. Albiana Carda escribe que la "llamada evasin legal vive y prolifera a costa de las abstracciones formales, de las imprecisiones, de las lagunas o de las contradicciones de la ley impositiva. Si esta ltima consiste la tipificacin de las evasiones impositivas como infracciones, es evidente que la 'evasin' cuya licitud podra ser material opinable se habr transformado en definido 'fraude' segn el ordenamiento jurdico-positivo";" Y contina que "la lnea divisoria entre las evasiones lcitas e ilcitas ha de apoyarse fundamentalmente en la naturaleza de los instrumentos a tal .fin utilizados (por ejemplo, si se simula una compraventa para evitar el impuesto sobre herencias, se da una evasin ilcita). Y, en definitiva, en la posicin que la ley adopte en cada caso al tipifuar los comportamientos ilcitos". . Las clsicas afirmaciones de Rosier explican el problema: "El fraude es, por el contrario, legal, lcito y permitido, cuando un contribuyente se limita a esquivar simplemente el texto en lugar de violarlo, cuando recurre a una combinacin, a una operacin o a una convencin no contemplada por la legislacin, cuando usa una palabra hbilmente, una figura del armazn o de
la red fiscal. Este tipo de fraude -aade-- escapa en principio a la sancin,

porque deriva de la regla jurdica secular: los contribuyentes que tienen varios
medios legales para llegar al mismo resultado, tienen la facultad de escoger el

que da origen a las prestaciones menos elevadas'v-" Por eso Albiana Carda se une a Ciuliani Fonrouge para afirmar que la evasin legal consiste en un "proceder, ... que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilizacin de estructuras jurdicas ati-
picas o anmalas". Y para el brasileo Sampaio Doria (quien subclasifica la

evasin lcita) consiste en la resultante de lagunas, fisuras o imperfecciones
de la ley, razn por la que Sinz de Bujanda recomienda entre los mecanismos la correccin del fraude a la ley impositiva que la actitud del legislador
debe consistir de depurar su tcnica tributaria, pero no en la utilizacin del fraude a la ley para agravar situaciones que no lo estn." La separacin entre la evasin "legal" o "lcita" y la ilegal resulta, pues, del Derecho positivo de cada pas. Cuando ste tipifique como infracciones o como delitos a determinadas acciones u omisiones, nos encontraremos frente a la verdadera evasin, esto es la que se realiza con quebrantamiento de las normas jurdicas positivas.
24 ANDREOZZI, Manuel, LiANI FONROUGE, Carlos M.,
25
26
27
Derecho Tributario Argentino, Bs. As., 1951, p. 210 Y GIUDerecho Financiero. ALBIANA GARcA Q., Csar, op, cis., p. 36. RoSIER, Camille, op. cit., pp. 263 Y ss. SINZ DE BUIANDA, Fernando, Hacienda v Derecho, Madrid, 1966, IV, pp. 503 Y ss,
19.
Los PRINCIPIOS TERICOS DE LA TRIBUTACrN
19.1. Los principios de Adam Smith

En su libro "La Riqueza de las Naciones", Adam Smith dedic una parte al estudio de los impuestos y formul cuatro grandes principios fundamentales de la tributacin, que por su acierto continan comentndose e inspirando a las legislaciones modernas. 1 Principio de justicia. Escribi Adam Smith que "los sbditos de cada
Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado. De la observancia o menosprecio de esa mxima depende lo que se ilama la equidad o falta de equidad de los impuestos" .28 Este principio de justicia inspir a la Constitucin Francesa de 1789 y a la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, pas a la Constitucin Espaola de Cdiz de 1812, de ah a las Constituciones mexicanas, particularmente las de 1857 y de 1917, que proclaman este principio de justicia cuando exigen que los mexicanos contribuyamos a los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes (Art. 31, IV). El principio de justicia se desenvuelve en dos subprincipios: el de la generalidad y el de la uniformidad. El principio de' la generalidad exige que paguen impuestos todas aqueilas personas que se encuentren comprendidas dentro de las hiptesis generales y abstractas que establezcan las leyes y que no dejen de pagarlos quienes se comprendan en eilas. Tienen su expresin 'en los Arts. 13 y 31, IV, de la Constitucin Federal, en el Art. 3. de la LISR de 196+ y en otras disposiciones legales. No se vulnera porque se concedan exenciones subjetivas u objetivas en las leyes tributarias ni tampoco a quienes carecen de capacidad contributiva. El subprincipio de la uniformidad proclama la igualdad de todos frente al impuesto. Esa igualdad requiere que todos contribuyan a los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad contributiva, de tal manera que a mayor capacidad contributiva la aportacin sea mayor. Justifica la existencia de los impuestos progresivos. Se complementa, como dice Flores Zavala, con el criterio subjetivo propuesto por John Stuart Mili, de la igualdad de sacrificio. En el impuesto sobre la renta se distinguen las rentas fundadas, que tienen su origen en el capital; las rentas no fundadas, que tienen su origen en el trabajo; y las rentas mixtas, que tienen su origen en las empresas, combinacin de capital y trabajo. El principio de la igualdad de sacrificio requiere que los gravmenes sobre las primeras sean ms pesados, porque requieren menor sacrificio para obtenerlas; los de las ltimas son ms moderados, por el ingrediente de trabajo que representa; y por ltimo, que sean ms leves para las rentas del trabajo, que son las que se obtienen con mayor sacrificio.
28 SMITH l
Adam, La riqueza de las Naciones, trad. espaola, Aguijar, Madrid, 1956,
pgina 684.
LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH
405
2Q Principio de certidumbre. Adam Smith escribi que "el impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre, todos los que estn sujetos al impuesto se encuentran ms o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a l le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algn regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupcin de una categora de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o corrompidos. La certeza de 10 que cada individuo debe pagar en cuestin de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de. todas las naciones, que la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequesimo de incertidumbre". Einaudi agrega que el significado de este segundo principio es que el pago del impuesto es ya bastante oneroso para el contribuyente como para que los daos deban aumentarse todava ms por la mala manera de recaudarlo." Gastn jze, citado por Flores Zavala, desarrolla este principio en la siguiente forma:
1. Las leyes tributarias deben ser redactadas claramente, de manera que sean comprensibles para todos; no deben contener frmulas ambiguas e imprecisas. 2. Los contribuyentes deben tener los medios de conocer fcilmente las leyes, reglamentos, circulares, etc., que les afecten. A este respecto debe decirse que en Mxico, durante la ltima dcada, se ha procurado cumplir con el principio de certidumbre, pues existe toda una actividad administrativa y editorial, dedicada por la SHCP, a travs de las direcciones de la Subsecretara de Ingresos de la SHCP que realizan una campaa permanente para . que los contribuyentes entiendan y cumplan con sus obligaciones tributarias. 3. Debe precisarse si se trata de un impuesto federal, local o municipal. 4. Se debe preferir el sistema de cuota al de derrama, porque es menos incierto. 5. La Aclministraci6n debe ser imparcial en el establecimiento del impuesto.
3. Principio de Comodidad. Adam Smith lo formula en la siguiente forma: "Todo impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en las que es ms probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es ms conveniente el pago para el contribuyente o cuando es ms probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre gneros perecederos, como son los artculos de lujo, los paga todos en ltimo trmino el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para l. Los paga poco a poco y a medida que compra los gneros. Como est en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta". Einaudi comenta que "no ha de recaudarse de una sola vez, sino fraccionando; no ha de cobrarse antes de la recoleccin, sino despus, etc,"."
29 EINAUDI, Luigi, Principios de Hacienda Pblica, Mxico, 1948, p. 144j Adam, op. ct., p. 684. so SMITH, Adara, op. cit., pp. 684-685; EINAUDI, L., op. ct., p. 144. SMITH,
406
4 9 Principio de la Economa. "Los impuestos ---dice A. Srnith-, 'pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la poblacin, una cantidad mucho mayor que la que hacen ingresar en el tesoro pblico, yeso de las cuatro manera' siguientes: "Primera: el cobro del impuesto puede exigir un gran nmero de funcionarios) cuyos salarios pueden consumir la mayor parte del producto de aqul, y cuyos gajes pueden suponer otro impuesto adicional para la poblacin. "Segunda: puede constituir un obstculo para las actividades de la poblacin ): desalentar a sta para que no se dedique a determinadas ramas del negocio que podran dar sustento y ocupacin a grandes sectores. "Al mismo tiempo que obliga a la poblacin a realizar un pago, puede de ese modo disminuir, y quiz destruir totalmente, algunas de las fuentes que. le permitiran hacerlo con mayor holgura. "Tercera: los embargos y dems castigos en que incurren los individuos que intentan sin xito esquivar el impuesto, puede constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podra producir a la comunidad la inversin de sus capitales. Un impuesto mal meditado ofrece una gran tentacin de evadirlo. "Cuarta: al someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, pueden exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias." 31 Einaudi comenta que todo impuesto debe estar ideado de tal manera que
haga salir de las manos del pueblo la menor suma posible, por encima de lo
que entra al Tesoro; al mismo tiempo, el producto de los impuestos, una vez
salido de las manos del pueblo, debe entrar lo antes posible en el Tesoro pblico.
19.2. Los principios de Adolfo Wagner
Adolfo Wagner, en su Trait de la Science des Finances, formula cuatro grupos de principios de la tributacin. El primer grupo lo llama politica financiera y son los principios de la suficiencia de la imposici6n y de la elasticidad de la imposicin. El primero requiere que los impuestos deben ser suficientes para poder cubrir las necesidades financieras en un detehninado periodo, en la medida en que otras vas o medios no puedan hacerlo o no sean admisibles. El principio de elasticidad proclama que el sistema fiscal debe estar integrado por diversos impuestos que
hagan que en un periodo de coyuntura permitan al Estado recibir todos los

ingresos que necesi tao
El segundo grupo se llama de principios de economla pblica, proclama que debe hacerse una prudente eleccin entre tres fuentes de impuestos, que son el capital, la renta y los medios de consumo, teniendo en cuenta los puntos de vista de la economa privada y de la pblica, las consideraciones de politica social y los fines de aplicacin de los impuestos. El grupo de principios de equidad, o de reparticin equitativa de los im.81 SHITH,
Adam, op. ct., pp. 685-686.
LOS PRINCIPIOS EN PALABRAS DE LA SUPREMA CORTE
407
puestos, proclama la generalidad y la uniformidad en la tributacin. W~er se declara partidario de que los impuestos tengan solamente finalidades fiscales; de la proporcionalidad de los impuestos, que graven a todos los individuos, sin mnimo de exencin y sin cuotas progresivas. Los postulados de Wagner, en
materia de equidad, han quedado superados por la doctrina tributaria y no han sido acogidos por la legislacin. Por ltimo, postula los principios de administracin fiscal o principios de lgica en materia de imposicin, los cuales son: la fijeza en la imposicin, la cual se expresa en las siguientes reglas. 1Q. La mayor preparacin profesional y moral de los encargados de la administracin de los impuestos. 2- La simplicidad del sistema de impuestos y de su organizacin. 3- Dar la indicacin exacta y precisa de la fecha y lugar de pago del monto de la suma debida y de las especies liberatorias admitidas. 4" Emplear en las leyes y en los reglamentos un lenguaje claro, simple y accesible a iodos, aun cuando no siempre ser posible por las complicaciones que entraan los impuestos modernos. 5i El rigor jurdico y la precisin, que excluyen .la discusin y las controversias, son una necesidad de las leyes, pero a veces su realizacin es difcil. 6' Al lado de las leyes deben expedirse circulares y disposiciones que, citando ejemplos, y en la mejor forma posible, aclaren no slo para los rganos de la Administracin, sino para el pblico en general, los principios establecidos en la ley. 7" Las disposiciones relativas a penas, defensas y ciertos principios funda. mentales deben hacerse imprimir en las formas oficiales para notificaciones o para el control del impuesto. . 8' Debe utilizarse la prensa para dar a conocer las leyes nuevas. Las anteriores recomendaciones son de obvia aceptacin; y en la prctica tributaria mexicana han encontrado una buena acogida. Tambin proclama Wagner la comodidad en la imposicin, en beneficio no slo del contribuyente, sino tambin del Fisco en la reduccin del casta en la mayor medida posible en los gastos de recaudacin de los impuestos.P
19.3. Los principias en palabras de la Suprema Corte de Justicia
La SCJN ha enunciado los principios que deben regir los impuestos de la

siguiente manera: a) Todo impuesto debe ser cierto, es decir, claro y preciso, para que las
autoridades y los contribuyentes cumplan ms pronta y eficazmente sus deberes. b) El impuesto debe ser justo, es decir, equitativo y proporcional y estar en relacin con la riqueza de la nacin, para que no sea gravamen excesivo, ni modo de formar un patrimonio, pues el tributo ha de ser lo bastante para satisfacer los egresos de la nacin.
82
Vase
FLORES ZAVALA,
Ernesto, op. ct., ns. 1.44-148.
408
e) Debe ser cmodo para que el causante tenga facilidades de cubrirlo, sin en su patrimonio. d) Debe ser econmico, para que el fisco no invierta en la recaudacin el importe del mismo impuesto, o sea aumentando ste indebidamente por incluir los gastos onerosos de la recaudacin.v
mas mermas
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88
8]F, V
~poca)
Tomo LXXXIX. p- 1546, La Interpretacin ConstitucionaL ..
pginas 3, 4 Y 5.
"CAPTULO
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO

1.
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LA ESTRUCTURA DE LA NORMA JURDICA
1.1. La estructura de la norma jurdica tributaria
En todo sistema jurdico, las normas legales tienen una estructura compuesta por tres elementos: una hiptesis o presupuesto, un mandato y una sancin.
La hiptesis es un concepto, una entidad ideal. En materia tributaria podra

expresarse de esta manera:
La persona que La persona que La persona que La persona que celebre W1 contrato de compraventa ... reciba una remuneracin por su traba jo . . . fabrique cemento ... perciba un dividendo de una sociedad . . .
A esa hiptesis sigue un mandato:

Pagar una cantidad X de dinero al Gobierno Federal Mexicano.
y luego viene una sancin para el caso de incumplimienco:

Si no paga esa suma de dinero, se le cobrar por la va de la ejecucin forzosa, adems pagar intereses moratorios (recargos), adems pagar una multa de X pesos, adems, etc., etc.
Ahora bien, para que cualquier persona concreta tenga la obligacin de pagar la suma de dinero que manda la hiptesis, es necesario que esa persona la concretice en la realidad, que incida, que celebre la compraventa, que per ciba el sueldo o que fabrique el cemento, o cobre el dividendo. En el Derecho Tributario tiene particular importancia el presupuesto, o la hiptesis en la realidad, que incida, que celebre la compraventa, o perciba el sueldo, o tesis y su estudio ocupa un lugar preeminente, tanto por razones tericas como prcticas. Como dice Ataliba: "En la hiptesis se concentran las cuestiones ms tormentosas y complejas. Frente a cada problema, la diseccin de las hiptesis es la que desafa al jurista. Reconocer las cosas y personas calificadas, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en la ley, interrelacionar las normas, ah est la grande y dificil tarea del hermeneuta, en cada caso concreto. En tanto que no ocurra el hecho descrito en la hiptesis, el
410
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
mandato queda en suspenso, no incidiendo. Su incidencia es condicionada a la realizaci6n de la hiptesis." 1 Para Rubino, "se entiende por presupuesto de hecho (fattispecie), el conjunto de elementos necesarios para la produccin de un efecto o de un ncleo de efectos","
1.2. El presupuesto o hiptesis en el Derecho Tributario
El gran tributarista alemn Hensel, cuya influencia sobre la doctrina italiana
y a su travs sobre la latinoamericana ha sido tan importante, escribi que "el
conjunto de presupuestos abstractos, contenidos en las normas de derecho tributario material de cuya concreta existencia (realizacin del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias juridicas, El presupuesto de hecho del impuesto es, por decirlo as, la imagen abstracta del concreto- estado de cosas. Slo la realizacin de los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurdica o econmica que puedan subsumirse bajo las normas que determinan los presupuestos' crea relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y slo entonces surge la pretensin por parte del Estado"." Sinz de Bujanda define el presupuesto como "el hecho, hipotticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligacin tributaria" o como "el conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la norma, cuya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin "tributaria concreta";' Ataliba, quien llama hiptesis de incidencia tributaria a lo que otros llaman presupuesto, dice que es "la descripci6n hipottica, contenida en la ley, del hecho apto a dar nacimiento a la obligacin", de entregar una cantidad de dinero al Estado.' Araujo Fakao, quien llama "hecho generador" al presupuesto, afirma que es "el hecho o conjunto de hechos o el estado de hechos, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin juridica de pagar determinado tributo" y como elementos de la definici6n los siguientes: a) su provisi6n en la ley; b) la circunstancia de que el presupuesto constituye un hecho jurdico para el derecho tributario; e} la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la instauraci6n de la obligaci6n ex-lege de pagar determinado tributo"." El presupuesto de hecho de la obligaci6n tributaria ha recibido varios nombres: presupuesto, [aitispecie (italiano), fait generateur (francs), tabtestand (alemn), hecho imponible, hecho generador, hecho tributario, hip6tesis de incidencia tributaria (en portugus: hipotese de incidencia tributaria).
1 ATALIBA, Geraldo, Hpotese de Incidencia Tributaria, 2 ed., Sao PauIo, 1975,
nmero 13.7.
2 Citado por SINZ DE BU]ANDA, Fernando, Anlisis [utdico del Hecho Imponible, en RDFHP, vol. 1, n. 60, u. 826. 8 HENSEL, Albert, Diritto Tributario, Milano, 1956, p. 721. " SINZ DE BUJANDA, Fernando, 0/1. cit . en nota 2, pp. 794-842. o; ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 18.28. 6 ARAuJO F.o\L~AO, Amlca.r, El Hecho Generador de la ObligacitSn Tributaria, traducci6n espaola, Depalma, Bs. As., 1964, n. 2.
EL PRESUPUESTO O HIPTESIS EN EL DERECHO TRIBUTARIO
411
En Mxico se han usado ms ampliamente las expresiones: hecho generador (quiz por haberse incluido dentro de la definicin del impuesto) (Art. 2. del Cdigo Fiscal de 1938) y en menor escala la de hecho imponible. Al presupuesto o hecho imponible se refiere el Art. 6' del CFF 1981 cuando dispone que "las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales". La hiptesis de incidencia o presupuesto, o hecho imponible, es primeramente la descripcin de un hecho) es la formuJaci6n hipottica, previa y genrica, contenida en la ley, de un hecho, y por tanto, es en opinin de Ataliba, un mero concepto, necesariamente abstracto; es un concepto lgico-jurdico. y reitera, "es un concepto, en el sentido de que es una representacin mental de un hecho o circunstancia de hecho. Aun ms, la hiptesis de incidencia no es un mero y simple concepto -en la acepcin filosfica del tnnino-- ya que, por definicin, es una manifestacin legislativa, est contenida en un enunciado legal. No es un mero concepto, sino es un "concepto legal", esto es, existe en ia ley, consistente en una proposicin legislativa. Es una categoria jurdica, un ente del mundo del derecho. . . Sus aspectos, por tanto, no tienen naturaleza o cualidad diversas. Son tambin conceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos como entes jurdicos... El concepto legal --como parece claro--, designa una cosa, designacin sta que es su contenido. Por ello, el contenido de la hiptesis de incidencia no es el estado de hecho, sino su designacin o descripcin; por tanto, la h.i. significa el estado de hecho, dirgese a l, pero no se confunde con l". 7 Todas las obligaciones del Derecho tributario tienen una hiptesis o presupuesto normativo que les corresponde. Y a cada hiptesis corresponde una determinada obligacin, distinta a las dems. La ms importante, la central de todas las hiptesis de incidencia, de todos los hechos imponibles, es la que dispone la obligacin de pagar el tributo al Estado, y da nacimiento a la obligacin tributaria sustantiva y principal: el pago del tributo. Pero existen otras hiptesis o presupuestos que dan lugar al nacimiento de otras obligaciones tambin pecuniarias, pero accesorias a la principal (pago de lo indebido, intereses moratorios, garantas, etc.). Cada una de esas obligaciones corresponde a hiptesis de incidencia o hechos imponibles distintos e independientes. Tambin puede decirse que existen hiptesis o presupuestos de hecho para el nacimiento de las obligaciones tributarias formales, cuyos contenidos son deberes de hacer, de no hacer o de tolerar; algunas de esas hiptesis suponen nicamente la realizacin directa e inmediata del presupuesto, pero en ocasiones requieren de un elemento intermedio, entre la ley y la obligacin, que es una orden o acuerdo de autoridad.
ATALIBA,
Geraido, Hipotese, no. 20.6-20.10.
412
EL PRES UPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
1.3. El hecho generador

El presupuesto de hecho necesita realizarse en concreto, producirse en el mundo fenomnico, en forma exactamente coincidente con la hiptesis, para que nazca la obligacin concreta de pagar una suma de dinero (el tributo) a un determinado ente pblico. Berliri ha escrito que "el complejo de Jos elementos jurdicos relevantes para la especificacin del presupuesto constituye el presupuesto tpico (fattispecie tpica), es decir, aquel evento previsto por la norma en un plano hipottico que, al concretarse en un particular hecho generador, da lugar al nacimiento de la relacin jurdica impositiva; presupuesto tpico y hecho generador, no son, por tanto, ms que una especie de dos gneros ms vastos: el presupuesto y el hecho jurdico"." Para AtaJiba, el hecho generador (al que llama fato imponvel), es el hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente en el universo fenomnico, que -por corresponder rigurosamente a la descripcin previa; hipotticamente formulada por la hiptesis de incidenciada nacimiento a la obligacin tributaria."
1.4. Terminologa
Ya se habr advertido que existe poca uniformidad y promiscuidad en .el uso de nombres. El presupuesto o hiptesis es llamado a veces hecho generador. El hecho fenomnico realizado y contemplado por la hiptesis, a veces es llamado tambin hecho generador, y a veces, hecho imponible. Por tanto, no debe uno dejarse guiar por los nombres, hasta encontrar qu significado da cada autor a esos vocablos. Por lo que se refiere a nosotros, creemos que el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia, puede recibir el nombre genrico de hecho tributario, a fin de que comprenda las tres especies de tributos, ya estudiados, por el nomo bre "hecho imponible" se refiere ms bien al presupuesto del impuesto, dejando fuera a los presupuestos del derecho (tasa) y de la contribucin especial. Por el contrario, el hecho. fenomnico producido en la realidad, que por acomodarse a la hiptesis o presupuesto establecido en la norma tributaria, genera el tributo, preferimos llamarlo "hecho generado,". Este vocablo ya tiene bastante aceptacin en el medio jurdico del pas. Por ltimo, debemos decir que no han recibido nombres especficos las diversas y distintas hiptesis o presupuestos que las leyes establecen y que dan nacimiento a otras obligaciones tributarias sustantivas distintas a la obligaci6n de pagar la cantidad de dinero en que consiste la obligacin tributaria principal, esto es, para la obligacin tributaria de reembolso, para la obligacin de pagar los intereses moratorios, y para la obligacin de garanta. Y mucho menos, tenemos nombres especficos para denominar los presupuestos o hiptesis relativos a los deberes de hacer, de no hacer y de tolerar. No obstante, como antes
8 9 BERLIRI, A., citado por Sinz de Bujanda, ATALIBA, Geraldo, Hipotese, n. 23.1.
Fernando, RDFHP, n. 60, p. 836.
DIFERENCIAS ENTRE HECHO IMPONIBLE Y HECHO GENERADOR
413
explicamos, que esos presupuestos son enteramente diferentes e independientes del presupuesto o hiptesis principal y central. 4.5. La subsunci6n
Tanto Hense! como Geraldo Ataliba usan la palabra subsunci6n para referirse al fenmeno de que el hecho real configure rigurosamente a la previsin hipottica de la ley. En ese sentido, el hecho generador es un hecho concreto y real que se configura en la descripcin hipottica contenida en la norma jurdica. Amlcar Falcao se refiere al "postulado de la adecuacin" existente en la doctrina alemana, lo que implica slo el poder ser reconocido el hecho corno generador por subsumirse en la hiptesis de incidencia. 10 La subsuncin es un requisito establecido por el principio de legalidad que impera en el Derecho Tributario, y que prohbe la integracin y la interpretacin analgica, que conduciran a considerar como hechos generadores algunos hechos que no se adecuaran o no se subsumiran rigurosamente en la hiptesis legal.
1.6. Confrontacin entre presupuesto o hiptesis y hecho generador
Es absolutamente mperdonable, como ya se ha visto, el confundir la hiptesis de incidencia, o presupuesto de hecho, con el hecho generador, pues se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado un cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que citamos a continuaci6n:
pRESUPUESTO DE HECHO o HIPTESIS DE INCIDENCiA
HECHO GENERADOR
Descripcin genrica e hipottica de un hecho; Concepto legal (universo del derecho); -
Hecho concretamente ocurrido en el mundo fenomnico, empricamente verificable (hic et nunc); Hecho jurgeno (esfera tangible de los hechos) ; Sujeto activo ya determinado j
- Designacin del sujeto activo; -
Criterio genrico de identificacin del - Sujeto pasivo: Ticio ; sujeto pasivo; Criterio de fijacin del momento de la configuracin j Eventual previsin genrica de circunatan- cias de modo y Jugar; Criterio genrico de medida (base mpo- Realizacin ---da y hora determinados Modo determinado y objetivo, local determinado; Medida (dimensin determinada).
nible) .
10 ATALlBA. G., Hipotese, 24 ed., 1971, p. 36.
DS.
25.1 a 25.3, y ARAuJo
FAL9AO,
A., Fato Gerador,
414
La expresin fl hecho imponible" coincide en su connotacin con el vocablo alemn Tabtestand, que ha sido traducido al espaolcorno "situacin de hecho", "circunstancia de hecho" o "soporte fctico", usado en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919. En el idioma italiano se han usado las expresiones "presu pposto di [atto" por Giannini, y otros, fattispecie tributaria", por Ezio Vannoni, y "situazione-base dell-imposizione", por Allorio. En la literatura tributaria francesa se utiliza la expresin "[ait generaieur de l'mpot", cuya traduccin al espaol, "hecho generador del impuesto" ha sido acogida en
Mxico desde el Cdigo Fiscal de 1938. Ha alcanzado tambin difusin en Amrica del Sur. En Brasil ha sido adoptada por Araujo Falcao; en cambio Alfredo A. Bcker, seguido por Geraldo Ataliba, utilizan la expresin "hipotese de incidencia tributaria" para referirse al presupuesto y la de "hecho imponivel" para lo que nosotros llamamos hecho generador, o sea el hecho real. El hecho generador se localiza en el tiempo y en el espacio; tiene caractersticas individuales y distintas a los dems hechos generadores y se refiere a una persona concreta e individualizada. Cada hecho generador da nacmiento a una distinta obligacin. .
2.
EL HECHO IMPONmLE COMO PUNTO DE PARTIDA DEL ESTUDIO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Salta, pues, a la vista, que el hecho imponible es el punto de partida, obligado como dice Jarach, para e! estudio de toda la relacin tributaria. Asi 10 han reconocido, adems, Sinz de Bujanda y Araujo Falcao, El primero sostiene que "pasa de radical la afirmacin segn la cual toda la teora del derecho tributario material no pasa de ser un desarrollo de la propia teora del hecho
imponible" J pero, sin embargo, considera esa nocin "como de importancia
capital l1 "En nuestra disciplina -afinna Berliri-, el hecho generador debe tener la misma importancia que se concede al delito en el Derecho Penal" y que en la formulacin correcta del Derecho tributario el estudio de! presupuesto legal
lJ
debe situarse en un primer plano de consideracin, previo a toods los dems problemas nsitos en tales relaciones. Berliri, quien define el hecho imponible como "el conjunto necesario de
elementos para la produccin de un efecto o de un complejo de efectos", adoptando la definicin de presupuesto de Rubino, propone las siguientes tesis:
A) Que e! hecho imponible se concreta verdaderamente en funcin de los efectos y no al revs. B) Que el hecho comprende todos y slo los elementos necesarios para la produccin de un efecto juridico y concreto, lo que hace:
a) Que si falta cualquiera de los elementos que integran el hecho imponible e! efecto jurldico no se produce;
11 SlNZ DE
Bu1ANDA, F., op. cit., en nota 1 ter.
CLASIFICACIN DE Las PRES UPUESTOS
415
b) Que no es posible una distincin entre los diversos elementos que integran el hecho imponible y, por tanto, no es posible determinar en qu relacin de causalidad se encuentran respecto a los efectos.
e) Que los dos hechos imponibles especficos deben contener al menos un elemento distinto, que es lo que convierte en caracterizador a un hecho imponible respecto a los dems hechos tributarios de un ordenamiento. En cambio, no es necesario que todos los elementos o ingredientes del hecho imponible sean totalmente distintos a los de cualquier otro hecho. Normalmente, se da con frecuencia el fenmeno de que un hecho generador sea, a su vez, parte de un hecho tributario ms complejo y que los efectos jurdicos de un hecho imponible contribuyan a formar un hecho distinto."
Araujo Falcao escribe que el hecho generador [imponible] es importante para lograr concretamente la fijacin de las siguientes nociones: a) identificacin del momento en que nace la obligacin tributaria principal; b) determinacin del sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria; e) fijacin de los conceptos de incidencia, no incidencia y exencin; d) determinacin del rgimen jurdico de la obligacin tributaria; alcuota, base de clculo, exenciones, etc.); e) distincin de los tributos in genere; f) distincin de los tributos en especie g) clasificacin de los impuestos en directos e indirectos; h) eleccin del criterio para la interpretacin de la ley tributaria; i) deterrninacin de los casos concretos de evasin en sentido estricto."
3.
CLASIFICACIN DE LOS PRESUPUESTOS
3.1. Presupuestos genricos y especficos

Ensea Sinz de Bujanda que los presupuestos de hecho pueden clasificarse en presupuestos genricos y especficos. Son presupuestos genricos aquellos "que aparecen configurados por las normas con rasgos genricos, de tal suerte que son susceptibles de una especificacin, que llevan a efecto las propias normas, introduciendo en el esquema general del presupuesto aquellos caracteres singulares que individualicen cada una de sus posibles manifestaciones't.w Ejemplos de ese tipo de presupuesto son las normas que asocian el nacimiento de la obligacin tributaria al mero ejercicio de una actividad industrial o comercial, o la transmisin de la propiedad, o la expedicin de un documento, ya que ellos son susceptibles de especificacin (ejemplo: fabricacin de vidrio, fabricacin de radios, expedicin de recibos, compraventa, permuta, etc.).
As, por ejemplo, la Ley de Ingresos de los Municipios de Nuevo Len consagraba un presupuesto genrico cuando estableca que es un hecho imponible el ejer12 BERLmI, A., Principios, vol. 11, n. 40. 18 ARAUJ FALC;AO, A., El Hecho, p. 8.
Op. ct., en nota 25, p. 846.
416
cicio habitual de negocios u operaciones comerciales o industriales, pero luego pasaba a especificar los giros de explotacin de esos negocios, enumerando, prolijamente, v. gr., la fabricacin de pan, la venta de pan, el comercio de carnicera, el negocio de frutas, legumbres. coronas y similares, el ejercicio de los oficios de sastrera, peluquera, de msica, de hojalatera; la industria de fabricacin de galletas y pastas. tortillas, esculturas y piezas de mrmol, aceites y grasas, acumuladores. cidos, aguas gaseosas, agujas, alfileres, cintas, cordones, alambres, comercio de restaurante, casas de asistencia, alquiler de vehculos y bicicletas, boticas y farmacias, etc. (Art. 39 ) . La LIVA establece la enajenacin de bienes (Art. 81) como presupuesto genrico, ya que define que se considera como enajenacin toda transmisin de propiedad de bienes; en ese presupuesto genrico se dan como presupuestos especficos la compraventa y la permuta.
En cambio, son presupuestos .especficos "los que se agotan, por as decirlo, en s mismos, de tal suerte que ofrecen una configuracin normativa unitaria y autnoma, que no provoca ningn proceso ulterior de especificacin o individualizacin", v. gr., las normas que asocian el nacimiento de la obligaci6n tributaria al hecho de que una persona natural obtenga, dentro de un ejercicio fiscal, una renta global neta superior a un mnimo exento, ya que en este presupuesto podr haber variaciones porque la base imponible sea ms o menos amplia, pero cualquiera que ella sea, los elementos del presupuesto sern los mismos." . La Ley del TImbre, por ejemplo, estableca como presupuestos especficos la compraventa, la permuta, la cesin onerosa de derechos y la donacin (Artculo 4.
3.2. Presupuestos simples y presupuestos complejos
Otra clasificacin de los hechos imponibles es la que distingue los presupuestos simples y los complejos. Son presupuestos simples -ha escrito Sinz de Bujanda- "aquellos que consisten en un acto negocio jurdico, en un estado, situaci6n o cualidad de una persona, en un acto de naturaleza no jurdica, o en la mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas"; estos presupuestos se caracterizan por ser nicos, lo cual no quiere decir que su ntima consistencia no pueda ser complicada. . Ejemplos de hecho imponible' simple o sencillo son: resultar heredero en una sucesin gravada; celebrar un contrato de compraventa de inmuebles, para la LISAI u obtener una utilidad al realizar un acto aislado de comercio para la LISR. En cambio, son presupuestos complejos, "aquellos acontecimientos, generalmente de consistencia econmica, que slo pueden llegar a producirse considerando como unidad teleolgica objetiva, segn la expresin de Bracci, una multiplicidad de hechos reunidos. En esta hiptesis quedan comprendidos, fundamentalmente, aquellos hechos imponibles cuyos elementos componentes se producen e integran progresivamente en el tiempo" .16
lG 16 SlNZ DE BUJANDA, SINZ DE BUJANDA,
F., RDFHP, vol. XV, n. 60. pp. 846-8,50. F., RDFHP. vol. XV, n. 60, pp. 851.853.
DISTINCIN DE CONCEPTOS
417
A esta clase pertenecen la mayora de los tributos sobre la renta, sobre la produccin y sobre las ventas. En el Impuesto al Valor Agregado, por ejemplo, el hecho generador no es cada operacin de enajenacin, de prestacin deservicios o de concesin de uso o goce de alguna cosa, sino el agregado total de las operaciones efectuadas en W1 ejercicio fiscal. En el impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles, el importe del impuesto que debe pagar el empresario resulta de la utilidad que obtenga en el ejercicio fiscal, que es de un ao, la cual utilidad resulta de la suma de todos los ingresos derivados de todas las operaciones celebradas durante el ao, menos las deducciones que autoriza la ley. En el impuesto sobre produccin de cerveza, el hecho generador resulta del volumen de cerveza producida durante el periodo de un mes; y as sucesivamente, en otros impuestos en que el hecho imponible es mltiple.
4.
DISTINCIN DE CONCEPTOS: PRESUPUESTO OBJETIVO; OBJETO DEL TRIBUTO; MATERIA O RIQUEZA IMPONIBLE; BIENES GRAVADOS, Y OBJETO DE LA OBLIGACIN TRlBUTARIA
Conviene que precisemos algunos vocablos o expresiones que suelen confundirse o usarse indiscriminadamente. Desde luego, el hecho imponible es la hiptesis establecida en la norma cuya realizacin (hecho generador) provoca el nacimiento de una 'obligacin tributaria concreta. El presupuesto objetivo," llamado en Mxico en muchos textos legales como "el objeto" del tributo est representado por todos los elementos del presupuesto, eliminados sus elementos o aspectos subjetivos. Objeto del tributo, al que Lucien Mehl llama "recurso econ6rnico",18 y 19 es la manifestacin de la realidad econmica sometida a la imposicin: la renta obtenida, la circulacin de la riqueza, el consumo de bienes o servicios. La riqueza imponible (Sinz de Bujanda) y que L. Mehl vllama "materia imponible" es el elemento econmico sobre el cual est establecido el impuesto, en el cual toma su fuente directa o indirectamente y que puede ser un bien, un producto, un servicio, una renta, un capital, Mehl explica que la materia imponible es el medio para alcanzar el objeto del impuesto." La materia imponible puede ser un bien (un bien inmueble en el impuesto predial), productos (como el alcohol en el impuesto sobre su produccin); servicios (como en el impuesto a los seguros); la renta (como en el impuesto a la renta); el capital (como en el impuesto sucesorio o de tenencia de vehculos) .21
11
SINZ DE BUJANDA,
F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 798-842.
re Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, p. 45, A. en R. 5550/70. 19 MEHL, Lucien, Science el Tecnique Fiscales, vol. 1, p. 57.
ac
21 MEHL, MEHL,
Lucien, op. ct., vol. 1, p. 58. Lucien, op. cis., en nota 29.
418
EL Ph.ESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
5.
ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible, en cuanto presupuesto o hiptesis normativa, es un todo inescindible. Sin embargo, posee varios aspectos. Es decir, puede ser estudiado desde varios punto de vista, de los que resultan: a) aspecto legal; b) aspecto personal; e) aspecto material; d) aspecto temporal; e) aspecto espacial, y f) aspecto cuantitativo. Algunos autores (entre ellos Jarach y Giannini, a quienes hemos citado en ediciones anteriores) hablan de elementos del hecho imponible, expresin que ha sido criticada acertadamente por Ataliba, quien dice: "no nos parece adecuada la expresin elementos de la hiptesis de incidencia, usada por algunos autores. Es que esta expresin sugiere la idea de que se est frente a algo que entra en la composicin de otra cosa y sirve para formarla. Cada aspecto de la hiptesis de incidencia no es algo a se stante, de manera que asociado a los dems resulte en la composicin de la hiptesis de incidencia, sino son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosa nica e indivisible, que es la hiptesis de incidencia, jurdicamente considerada. Desde esta perspectiva, la h.i. es un todo lgico, unitario e inescindible"."
6. EL
ASPECTO LEGAL
Estando consagrado el principio de legalidad, en materia tributaria, por la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin, podemos afirmar, en reiteracin a lo expuesto en otra parte de esta obra, que un elemento del presupuesto de hecho consiste en que debe estar expresamente establecido como tal por una norma jurdica que tenga el carcter de ley, tanto formal como materialmente. Sin embargo, el principio de legalidad no se circunscribe a la necesidad de que el hecho generador est definido en la ley, sino tambin que en ella estn determinados, adems, la base o parmetro, la alcuota y los sujetos pasivos de la obligacin tributaria. Araujo Falcao escribe que sin la previsin' o definicin en la ley "no se configurar el hecho generador. Habr un hecho comn de la vida, o un hecho econmico, aun un hecho relevante para otras ramas del derecho, mas para el derecho tributario ser un hecho jurdicamente intrascendente en cuanto al nacimiento de la obligacin tributaria. El requisito de legalidad es, pues, un requisito existencial, esencial o constitutivo para la formacin misma del hecho generador; y no nicamente un simple requisito de validez. Sin definicin en ley no hay hecho generador"." En algunos casos puede ocurrir que para caracterizar al hecho imponible, el legislador se limite a mencionar un simple nomen jurs, Jo que ocurre cuando el hecho imponible coincide con un concepto ya consagrado en otra rama del
22 23
ATALlBA,
G., Hipotese, n. 28.8. El Hecho. Generador, p. 18.
ASPECTOS PERSONAL Y MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE
419
derecho, en alguna ciencia o aun en el lenguaje ordinario. A este respecto, comenta Araujo Falcao que "corresponder al intrprete o a quien aplica la norma apreciar las caractersticas del hecho generador en la disciplina jurdica o cientfica de la cual se tom su definicin".
En otros casos, el legislador puede hacer una enumeracin simplemente ejemplificativa, dejando al intrprete la tarea, basada en la norma, de atribuir en cada caso el concepto concreto del hecho generador. En esta hiptesis, comenta Arau]o Falcao, "el problema ser, igualmente, de hermenutica. incumbiendo al intrprete por la sntesis o la reunin de los caracteres comunes subyacentes en las enumeraciones de la ejemplificacin legal, encontrar el concepto general al que pretenda aludir el legislador. No siempre es fcil la tarea de saber concretamente cundo se est en presencia de una enumeracin ejemplificativa o de una enunciacin taxativa; la distincin entre ellas se efectuar en cada caso segn las enunciaciones formuladas por el legislador. En general. son menores las enumeraciones taxatonis causa, y ms amplias las enumeraciones exempli/icationis causa. Dicha circunstancia es un indicio que no siempre puede presentarse. El criterio a seguir por el intrprete es verificar si entre los conceptos enunciados existen elementos comunes capaces, en su conjunto, de permitir la fonnulacin de un concepto general ms amplio; si as fuere, la enumeracin se considerara ejemplificativa. A la inversa, si entre los conceptos enunciados por el legislador aparecieren elementos diferentes que demuestren la exclusividad de la indicacin, la enumeracin se considerar taxativa".24
7. EL
ASPECTO PERSONAL
"El aspecto personal, o subjetivo, es la cualidad -inherente a la hiptesis de incidencia- que determina los sujeto, de la obligacin tributaria, que el hecho generador har nacer. Consiste en una conexin (relacin de hecho) entre el ncleo de la hiptesis de incidencia y dos personas, que sern erigidas, en virtud del hecho [generador] y por fuerza de la ley, en sujetos de la obligacin. Es, pues, un criterio de indicacin de sujetos, que se contiene en la hip6tesis de incidencia." 25 Generalmente, el sujeto activo de la obligacin tributaria es designado explcitamente por el legislador. Sin embargo, tambin ocurre con frecuencia que la designacin sea implcita. El sujeto activo ser, entonces, el ente jurdicopoltico a quien pertenece el poder tributario que cre el hecho imponible. Lo anterior, tratndose de los tributos no vinculados, o impuestos, porque tratndose de los vinculados, ser sujeto activo la persona jurdica que presta el servicio (en el caso de los derechos) o el ente poltico que realiza la obra (caso de las contribuciones especiales de mejora). En el otro extremo de la relacin tributaria, y en conexin con el presu~ puesto de hecho y con el hecho generador, se encuentra el sujeto pasivo. Respecto a ste, y a su diferentes categoras, nos remitimos a un captulo posterior (el VII) para su estudio.
24.
25
ARAU)O FALC;:AO, A., pp. ATALIBA, G., Hpotese, n.
18.22. 29.1.
420
8.
EL ASPECTO MATERIAL O FCTICO
8.1. Naturaleza de hecho del presupuesto

Los presupuestos que el legislador elige o selecciona como hechos imponibles "pueden ser de la ms diversa naturaleza --escribe Vicente-Arche-s-, se engloban todos en un concepto nico, o lo que es lo mismo, la ley tributaria," cualquiera que sea su naturaleza intrnseca, los considera siempre como un hecho, como el simple presupuesto de hecho -y la expresin alcanza ahora todo su significado- de la obligacin. Trataremos de aclarar con algn ejemplo las palabras anteriores --contina el profesor espaol-o En los impuestos, los hechos imponibles son muy diversos, pueden ser simples hechos materiales, como el paso de una mercanca por la lnea aduanera, o hechos econrnicos, como la percepcin de una renta, o incluso negocios jurdicos. Todos estos presupuestos dan lugar a una obligacin y, sin embargo, son distintos entre s. La causa radica en que la norma tributaria no ve en ellos sino simples hechos capaces o aptos para constituir el presupuesto de la obligacin, no considera la distinta naturaleza del hecho, sino que los agrupa todos bajo la denominacin genrica de presupuesto de hecho. Despus, naturalmente, y por razones de organizacin financiera, es preciso distinguir los diversos tributos y crear varias categoras, pero en esta funcin el ente pblico impositor se ve determinado solamente por razones de tipo estructural't.t" y Jarach, explicando por qu en los impuestos que tienen como presupuesto un negocio jurdico, tal negocio no tiene ms carcter que un hecho para la relacin tributaria, escribe que "cuando en el derecho privado se dice que una relacin jurdica tiene como presupuesto un negocio, se quiere afirmar que la ley reconoce una manifestacin de voluntad Como fuente de la relacin jurdica. Es decir, que desde el punto de vista de la causalidad jurdica, la manifestacin de voluntad apaxece como la causa de la existencia de la relacin jurdica, aunque no todos los efectos hayan sido queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma, en el caso de que se verifique la manifestacin de voluntad. En el derecho tributario, por el contrario, tambin en los impuestos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio y de los cuajes comnmente se dice que tienen como presupuesto un negocio jurdico, los
26 VICENTE-ARCHE. Domingo, Consideraciones sobre el Hecho Imponible, RDFHP, nmero 39, pgina 550. Sin embargo, no es constitucional transmutar la naturaleza de las figuras jurdicas, como por ejemplo, erigir una infraccin administrativa en hecho imponible como lo ha resuelto la SCJN en tratndose de la Ley de Ingresos Municipales de Nuevo Len, la cual establece "un impuesto sobre predios urbanos sin bardear, con la cuota de $ 1.50 por metro lineal exigible mensualmente", en que la SCJN encontr que "tcnicamente confunden una infraccin administrativa con el hecho generador impositivo transmutando la naturaleza jurdica de dichas figuras" siendo las leyes "violatorias de la fraccin IV del Art. 31 constitucional porque al abstenerse de definir conceptos de los que dependen . la detenninaci6n de los elementos bsicos de) tributo atentan contra el principio de legalidad impositiva".
CONSISTENCIA DEL ELEMENTO OBJETIVO
421
efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley... En el derecho tributario, por el contrario, la relacin tributaria nunca .puede ser atribuida a la voluntad de las partes... Hay, en otros trminos, un hiato entre presupuesto de hecho y relacin tributaria, porque ellos, segn la lgica jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto; el presupuesto es solamente presupuesto, mientras que la relacin encuentra su fuente nicamente en la voluntad de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho y relacin contractual privada, porque esto tiene como fuente a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio son queridos por la ley, hayan sido o no queridos por las partes. El mismo presupuesto de hecho, la manifestacin de voluntad, en un caso es fuente y en otro simple presupuesto de una relacin jurdica..En el primer caso, la manifestacin de voluntad es tcnicamente un negocio jurdico; en el segundo no. Por esto se puede decir, que segn la terminologa convencional, que algunos impuestos tienen como presupuesto un negocio jurdico; pero desde el punto de vista dogmtico, aqu no se trata de negocio porque la ley no atribuye a la manifestacin de voluntad de las partes sino nicamente a s misma el poder de crear efectos tributarios";" 8.2. Consistencia del elemento objetivo en su aspecto material
El aspecto material u objetivo del hecho imponible est constituido por la descripcin objetiva del hecho con abstraccin de las circunstancias subjetivas y de las circunstancias de lugar y tiempo que lo enmarcan. Es el aspecto bsico del hecho imponible al cual los dems aspectos se refieren y condicionan.":" A la afirmacin de Giannini de que el presupuesto objetivo del impuesto puede consistir en una cosa, un acto, un hecho o incluso la simple cualidad de la persona, replica Sinz de Bujanda que "el presupuesto objetivo constituye siempre, para la gnesis del vnculo tributario, un 'hecho'''. Nos parece que presupuesto tiene el carcter, invariablemente, de un hecho jurdico. El propio Sinz de Bujanda, reconociendo la dificultad de reducir a moldes del todo correctos la afirmacin del profesor espaol, ya que hemos visto que l precis los supuestos previsibles ms importantes del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, ofrece el siguiente repertorio: 19 Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica, tipificado por las normas tributarias, y transformado consiguiente, en figuras jurdicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo; 2 Un acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo, y transformado en "hecho" imponible por obra de la ley tributaria; 3 El estado, situacin o cualidad de la persona; 4 La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad especfica jurdica, y
D., El Hecho Imponible, pp. 65-67. Jos Luis, La cascacn de los hechos generadores tributarios en funci6n de su aspecto temporal. Revista Tributaria, T. VI, n. 28, Montevideo, 1979.
27 ]ARACH, 27-1 SHAW,
422
50 La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurdico alguno del titular." Las categoras de hechos tributariamente relevantes, siguiendo a Berliri,
pueden clasificarse como sigue:
a) La percepcim de un ingreso (el derogado impuesto sobre ingresos mercantiles) o la percepcin de una renta (impuestos a las rentas de las empresas mayores o de las personas fsicas por productos 1el trabajo o por rendimientos &~~. . b) La propiedad o la posesin de un bien, al que corresponde el impuesto predial o territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de vehculos y el impuesto sobre concesiones mineras.
c) Un acto o un negocio jurdico, tipificado por el Derecho privado o por

otro sector del Derecho positivo, y transformado en "hecho" imponible por obra
de la ley tributaria. De este tipo de hechos imponibles encontramos en la Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles, que consigna como tales los contratos de compraventa, de promesa de venta o de compra, y de permuta. Otro ejemplo de hechos jurdicos transformados en "hechos imponibles" es la expedicin de una carta de naturalizacin por la Secretara de Relaciones Exteriores. Sinz de Bujanda explica que "en los tributos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio jurdico, los efectos tributarios nunca son efecto de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley" y que "desde el punto de vista del nacimiento de la obligacin tributaria, la naturaleza juridica del negocio, fijada a travs de la pertinente operacin calificadora, slo tiene inters para determinar si el negocio aparece o no gravado, o dicho en otros trminos, para decidir si constituye o no un presupuesto de hecho del tributo"." d) El COnsumo de un bien o de un servicio, al que corresponde el derogado impuesto sobre consumo de energa elctrica. e) La produccin de determinados bienes o servicios, a la que corresponden los impuestos a la produccin de cerveza y de tabacos labrados. f) El desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho imponible se produce generalmente en legislaciones municipales. En el Estado de Nuevo Len; por ejemplo, la dedicacin habitual a negocios u operaciones comerciales o industriales, segn los giros que exploten, corno la fabricacin o venta de pan, el ejercicio de oficios tales COmo 'los de peluquera, sastrera, hojalatera, la operacin de sinfonolas, tocadiscos y otros aparatos electromecnicos, etc. g) Ciertos hechos materiales, los cuales, como expresa Sinz de Bujanda, quedan "juridificados", es decir, transformados en figuras jurdicas, con un perfil Y naturaleza distintos a los que tuvieron antes de ser tratados por el Derecho." Ejemplos: la captura de peces y mariscos, para la derogada Ley
28
29
SINZ DE BUJANDA, SINZ DE BUJANDA, SINZ DE BUJANDA,
.ec
F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 845. F., RDFHP, vol. XV. n. 60, p. 811. F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 844.
CONSiSTENCIA DEL ELEMENTO OBJE:IVO
423
Federal del Impuesto sobre Explotacin Pesquera y la entrada de animales a un rastro municipal o concesionado por las legislaciones tributarias municipales, o la situacin de que un terreno ubicado en el radio urbano de una poblacin no est bardeado, en la legislacin tributaria municipal de Nuevo Len. h) La nacionalizaci6n de las mercanclas extranjeras, a la que corresponden los impuestos de importacin. No slo los hechos lcitos, sino tambin los ilcitos, pueden ser considerados como hechos imponibles. Berliri afirma que "nada se opone a que el legislador grave la capacidad contributiva de un ciudadano sin indagar si la riqueza . susceptible de gasto, en que tal capacidad se manifiesta, deriva de una actividad lcita o ilcita. Es ms, podra incluso dudarse de la constitucionalidad de una ley que eximiese a un ciudadano slo P?rque su capacidad contributiva proviniese de una actividad contra legem".31 As, el impuesto de importacin se causa no slo por las mercancas que se introducen legalmente en el pas, sino las que entran por va de contrabando. El impuesto sobre rifas, sorteos y juegos permitidos, se causaba no slo por los empresarios y por los que obtenan los premios cuando esas actividades haban sido autorizadas por la Secretara de Gobernacin, sino tambin por aquellas que se realizaban clandestinamente. Para el derogado impuesto a la produccin- de alcohol y aguardiente, el hecho imponible no estaba representado slo por la produccin lcita y autorizada al alcohol, sino tambin por la produccin clandestina. El impuesto sobre explotacin pesquera se exiga "aun cuando la captura de los productos haya sido efectuada por personas fsicas o jurdicas no autorizadas legalmente para ello" (Ley de Ingresos de la Federacin, 1971, Art. 11). La exoneracin tributaria de los hechos ilcitos producira un resultado en verdad contradictorio, porque otorgara a los contraventores, a los marginados, a los ladrones, a quienes lucran con el robo, el crimen, el juego de azar, el proxenetismo, etc., la ventaja adicional de la exoneracin tributaria de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la prctica de actividades, profesiones o actos lcitos. Oportunas son las palabras de Albert Hensel: "Justamente el principio deigualdad ante el impuesto impide que al deudor de un tributo se permita trasponer las puertas de Eldorado fiscal mediante la realizacin de actos prohibidos o contradictorios a las buenas costumbres. He aqu un efecto que surge de la correcta identificacin de la consistencia econmica del hecho generador: la indiferencia para el derecho tributario de que sea civil o penalmente ilcita la actividad en que se consustancie el hecho generador, no porque en aquellas ramas del derecho prevalezca un concepto tico distinto, sino porque el aspecto que interesa considerar para la tributacin es el aspecto econmico del hecho generador o su aptitud para servir de ndice de capacidad contributiva." En materia tributaria y en cuanto se refiere al hecho generador, podra resumirse esa verdad como lo hizo Hensel al tratar de las actividades ilcitas con la frmula sinttica: non olet: "a ellas se aplica en un sentido ligeramente modificado el dicho non oler'."
31
8.2
BERLlRI, A., Principios, vol. I1, n. 46. Citado por ARAUJO FAL~AO en El Hecho Generador, pp. 64-65.
424
Los objetos en que se concretan los presupuestos pueden agruparse en las siguientes categoras:
a) Un bien natural: la cerveza, el azcar, los vinos generosos o de mesa, los diferentes tipos de aguardiente, un bien inmueble, un vehculo automotor, la sal, los tabacos labrados, el algodn, las llantas y cmaras de hule, el cemento, la gasolina, el petr6leo, etc.
b) Un bien jurdico, esto es, resultado de una creaci6n del derecho: como una patente, una concesin minera o administrativa, una pliza de seguro. e) Un concepto abstracto, como la renta, el patrimonio, la masa hereditaria, los cuales requieren siempre una definicin por parte del Derecho positivo.
Sinz de Bujanda escribe que cuando el legislador desea someter a tributacin un resultado econmico, como la renta, o el ingreso, una riqueza o materia imponible, corno el patrimonio, el acervo hereditario, etc., "necesita definir un hecho imponible, es decir, elaborar una noci6n jurdica a travs de un procedimiento de seleccin de elementos constitutivos que se recogen en la definicin legal del hecho imponible y que son fruto de valoraciones jurdico-polticas, ajenas muchas veces a la sustancia puramente econmica de la realidad gravada. Imagnese, por ejemplo, que la realidad que quiere someterse al gravamen es la renta global obtenida dentro de un periodo de tiempo por las personas fsicas. Es obvio que en tal caso ser ese "el objeto material" del tributo en cuestin. Ahora bien, la ley tributaria no podr detenerse ah, no le ser posible limitarse a decir que se somete al impuesto la renta de los sujetos fsicos (no, por lo tanto, la de los entes colectivos o personas jurdicas). sino que tendr que definir la situacin de hecho que sea legalmente apta para generar la obligacin contributiva. Ahora bien, esa situacin del hecho -ese presupuesto- no podr identificarse con el objeto gravado, es decir, con la renta entendida en sentido econmico, por tres razones decisivas. }4 Porque no existe, en la ciencia econmica, un concepto unvoco de renta, lo que impide que la norma jurdica pueda acogerlo sin elaborarlo jurdicamente y que los rganos administrativos y jurisdiccionales pueden asirse a l, para el desenvolvimiento de sus actividades gestoras y jurisdiccionales. 24 Porque, an en la hiptesis de que el concepto econmico de renta no fuera objeto de controversia cientfica alguna, sera perfectamente posible que el legislador no dseara vincularse enteramente a l, prefiriendo asumir como hecho imponible un concepto de renta especficamente elaborado por la ley para los fines tributarios perseguidos. Lo que acaba de indicarse explica, por ejemplo, que el concepto fiscal de renta ofrezca una acusada Fluidez dentro del marco de la legislacin tributaria, en la que se varan continuamente los elementos que han de computarse -en calidad de ingresos o en concepto de gastos- pa la fijacin de la renta gravada ... , y 3 Porque el presupuesto objetivo no se identifica con la renta, que consiste en la obtencin y percepcin de la misma, de tal suerte que la renta no es ms que un elemento constitutivo del presupeustov.ee
ea SINZ DE. BUJANDA,
F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 796.
ASPECTO TEMPORAL
425
Se ha planteado el problema de la influencia que puede producir sobre la configuracin del hecho imponible el que cuando ste recae sobre un negocio jurdico, ste puede resultar nulo o anulable. A este respecto, Arauja Falcao ha sostenido que puesto que "al derecho tributario interesa primordiahnente la relacin econmica, no importa para la configuracin del hecho generador la circuntancia de que consista, concretamente, en un acto o negocio jurdico afectado de nulidad o anulabilidad, toda vez que se produzcan los efectos econmicos. A la inversa, si el impuesto se hubiere pagado en tales condiciones, la sobreveniente anulacin o declaracin de nulidad del acto jurdico en que consista su hecho generador, no dar lugar, salvo disposicin legal en contrario, a la repeticin del tributo satisfecho -regularmente satisfecho en tiempopor el contribuyente'U" Tambin los hechos negativos pueden ser erigidos por el legislador en hechos imponibles. Tenemos el caso de la derogada Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Azcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas, la cual gravaba "la produccin de alcohol, y en su caso, el faltan te de la misma" y que,.por tanto, se genera "en el momento de la produccin de alcohol o aguardiente o al dejarse de prodiucir las cantidades de alcoholo aguardiente que deban obtenerse conforme a las calificaciones otorgadas" (Arts. 1 y 3, 1). La SCJN ha reconocido la existencia de hechos imponibles negativos. En relacin con el Art, 13 de la derogada Ley sobre Estacionamientos de Vehculos y Construcciones Especiales destinadas a Centros de Reunin, del 30 de dciembre de 1953, que estableca la obligacin para los constructores de edificios de construir locales para el estacionamiento de vehculos de quienes los ocupen o usen, o en caso negativo, de pagar un impuesto al D. F., la SCJN estableci que "el hecho generador" no es la obligacin de hacer, sino la falta de hacer un estacionamiento que tiene como finalidad la de satisfacer una necesidad pblica, por lo tanto, el estacionamiento no construido es el que da origen al impuesto creado legtimamente para cubrir un gasto pblico en beneficio de la colectividad y por ello es un impuesto legal y acorde con la fraccin IV del Art. 31 de la Constitucin Federal de la Repblica"." La reforma a la LHDF (DO, 31.XII.85) vuelve a crear un "impuesto sustituto de estacionamiento". De acuerdo con la ley todo edificio o construccin cualquiera que sea el nmero de pisos, plantas o niveles y su uso debe contar con espacios suficientes para el estacionamiento de vehculos. El impuesto se causa cuando el propietario de un inmueble no dota al mismo del referido espacio suficiente para estacionamiento. De nuevo, el hecho imponible es un hecho negativo..
A., El Hecho Generador, p. 54. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, p. 308, A. en R. 4431/56, Tcnicos y Manuales del Sindicato de Trabajadores de la Produccin Cinematogrfica de la R. M.
S.
35
ARAUJO FAL~AOJ
426 9. EL ASPECTO
TEMPORAL
Para Ataliba el aspecto temporal del hecho imponible "es la propiedad que ste tiene de designar (explicita o implcitamente) el momento en que debe reputarse consumado (acontecido o realizado) el hecho generador"." Giannini ha escrito que "para la completa determinacin legal del presupuesto es necesario precisar su existencia en el tiempo" y en general, los autores estn de acuerdo en que el tiempo es un elemento del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria. Sinz de Bujanda seala que el tiempo debe ser considerado a! analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea y en particular los siguientes: 1. La estructura temporal del hecho imponible; 2. El momento del nacimiento de la obligacin tributaria; 3. El momento de exigibilidad de la prestacin tributaria, y 4. La ley aplicable para la determinacin del origen de la obligacin. En cuanto a su estructura temporal, los hechos imponibles pueden clasificarse en instantneos y en peridicos o conjuntivos. Los hechos instantneos SOn "los que ocurren en determinado' momento de tiempo y que cada vez que surgen dan lugar a una obligacin tributaria autnoma", en palabras de Sinz de Bujanda, quien explica que el vocablo "instantneo" tiene una significaci6n jurdica que no coincide con la que le corresponde en el lenguaje usual y concluye, con Giannini, que es el que "se agota, por su propia naturaleza en un cierto periodo de tiempo"," o bien, el que no tiende, por su propia naturaleza, a reiterarse o reproducirse. Ejemplo: el contrato civil de compraventa gravado por la Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles. En tratndose de hecho instantneo, cada uno de ellos cuando se produce en la vida social, da origen a una distinta relaci6n tributaria y a un distinto crdito fiscal. En cambio, los hechos peridicos o conjuntivos "son aquellos cuyo ciclo de formacin se completa en determinado periodo de tiempo, y que consisten en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente considerados" .'s Ejemplo de estos hechos puede ser la renta, gravada por la LISR o el' conjunto de las enajenaciones, prestaciones de servicios, etc., gravado por la LIVA. El hecho peridico puede tener una duracin escasa; sin embargo, basta que por su ndole a repetrse para que tenga esta naturaleza. En los presupuestos de duracin prolongada, Sinz de Bujanda distingue tres variantes: a) la ley puede configurar el hecho de tal suerte que toda esa duracin deba agotarse o simplemente iniciarse, para que aqul llegue a alcanzar la cualidad de "imponible" y d origen a! nacimiento de una obligacin tributaria. Se trata, dice el tributarista espaol, de hechos imponibles duraderos, pero nicos. Su realizacin -transcurrido todo su plazo de duracin- da origen a una sola obligacin autnoma, como acaece en el supuesto de los hechos instantneos. b) Otra variante es que el hecho duradero sea dividido en fracciones o
se
31
ATALIBA, GIANNINI,
SINZ DE
39
G., Hipotese, D. 35.6. A. D., Instituciones, p. 149. BUIANDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 867.
ASPECTO TEMPORAL
427
periodos temporales. Tal sucede con el impuesto predial que se divide en periodos bimestrales, o en el impuesto sobre uso y tenencia de automviles, cuyos pe riodos son anuales. En estos casos, cada vez que se termina un periodo se produce hecho generador y nace una obligacin tributaria, de tal suerte que habr tantas obligaciones tributarias autnomas como periodos impositivos. e) Por ltimo, seala Sinz de Bujanda, puede suceder que el periodo impositivo sea un elemento consustancial con el propio aspecto material del elemento objetivo hasta tal punto que hasta el final del periodo no sea posible saber si existe o no hecho generador. Esto es lo que sucede con la mayor parte de los impuestos al ingreso de las sociedades mercantiles o en el impuesto a los ingresos del trabajo independiente. En los hechos imponibles peridicos uno de sus elementos constitutivos es el "periodo impositivo", es decir, cada una de las fracciones temporales en que se divida, de acuerdo con la ley, el hecho generador que se prolonga en el tiempo. Ahora bien, respecto a cada periodo impositivo surge una obligacin tributaria autnoma. Otros autores, entre ellos Roque Garcia Mullin, proponen adems una tercera categora que estara representada por los hechos impanibles perm4. nentes, que seran "aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho o situacin de hecho que tiene vocacin de continuidad indeterminada y lo transforma en hecho generador atendiendo fundamentalmente a su aspecto objetivo o material, dejando en un segundo plano su vinculacin con un determinado sujeto, o como aquellos constituidos por una situacin permanente cuya continuidad, dentro de la unidad temporal definida en la ley, no origina nuevas obligaciones". Jos Luis Shaw considera que estos hechos generadores Uno justifican la formulacin de una categora independiente" .88-1
un
El CFF 1981 regula los ejercicios fiscales, para el efecto del clculo de las contribuciones cuyo hecho imponible se prolongue en el tiempo: Al periodo de tiempo durante cuyo transcurso se desarrolla el hecho g-enerador se le da el nombre de "ejercicio" o "ejercicio fiscal". El CFF 1981 regula el ejercicio fiscal para el efecto del clculo de las contribuciones cuyo hecho generador se prolongue en el tiempo:
Los ejercicios fiscales coinciden con el ao de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1Q enero. en dicho ao el ejercicio ser irregular, debiendo iniciarse el da en que miencen las actividades y terminarse el 31 de diciembre del ao de que se trate. En caso de que una sociedad entre en liquidacin se considerar. que existe ejercicio durante todo el tiempo en que est en liquidacin. Si la sociedad se done, la sociedad que subsista o que se constituya presentar las declaraciones 1.. que desaparezcan. (CFF arto 11).
de coun fu-
de
98-1 SHAW, Jos Luis, La Clasificacin de los Hechos Generadores Tributarios en Funcin de su Aspecto Temporal, en Revista de Derecho Tributario, Sao Paulo, nm. 31) 1985.
428
En relacin con el momento del nacimiento de la obligacin tributaria, Sinz de Bujanda llega a las siguientes conclusiones. En los hechos imponibles instantneos, el momento en que se causa coincide con la existencia del elemento material del hecho. En los hechos imponibles peridicos, el legislador puede optar por algunas de las dos siguientes soluciones tcnicas: l' Situar el devengo en el momento inicial del hecho imponible] en uno de los momentos de su existencia, o en fin, en un momento terminal; o 2\!. Situar el devengo al trmino o al comienzo de un periodo impositivo legalmente predeterminado: esta segunda solucin lleva aparejada la consecuencia de que habr tantos hechos imponibles como periodos impositivos abarque una misma situacin o actividad gravadas y, consiguientemente, habr tantas obligaciones tributarias como periodos impositivos. En virtud del principio constitucional de la irretroactividad de la ley, sta no puede erigir en hechos imponibles a hechos pretritos, es decir, hechos que hayan acaecido antes de su vigencia.
No obstante que la opinin dominante, en materia de retroactividad, es que sta resulta inconstitucional aun cuando sea en beneficio del causante, lo que equivale a sostener la irretroactividad absoluta en materia fiscal, a veces se dan casos en la prctica, Por ejemplo, el artculo tercero transitorio de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados del 28 de diciembre de 1959 dispuso que "las sucesiones abiertas con anterioridad a esta ley, podrn acogerse a la aplicacin de la misma, siempre y cuando los 'representantes legales de ellas lo soliciten por escrito a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico". Dado que la Ley de 1959 es notoriamente ms benvola que la que estuvo en vigor antes de ella, o sea la de 1935, nos encontramos con el caso de aplicacin favorable a los causantes en forma retroactiva, y que, por tanto, una ley se est aplicando a hechos (apertura de sucesiones) realizados antes de su vigencia.
En la mayoria de los casos, por tanto, la ley tributaria generadores presentes, o lo que es lo mismo, se aplica a en el momento en que se producen. Porque tambin puede tado de que llegue, en forma mucho menos frecuente, a futuros.
se aplica a hechos hechos generadores producirse el resulhechos generadores
Tal ocurre COn los "impuestos" de "patente", que se pagan por el ejercicio de un comercio, una industria o una actividad cualquiera, que deber desarrollarse en el futuro, durante el curso del ao fiscal (de los cuales existen mltiples ejemplos en las legislaciones hacendarias municipales de nuestro pas). Otro caso es el impuesto sobre uso y tenencia de automviles, que debe ser pagado por el propietario o el poseedor en los tres primeros meses. del ao natural, por el hecho futuro del uso o la tenencia que tendr durante los meses restantes del ao. Tambin puede citarse el caso que estuvo provisto en la legislacin de Nuevo Len (Ley de Ingresos paca 1960, Arts. 17 y 18) de que se autorizaban donaciones a la Universidad de Nuevo Len compensables con el impuesto sucesorio que los herederos deberan pagar al ocurrir (tiempo despus) la muerte del donante. El artculo 14 de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados diepone que cuando en su testamento se designen como legatarios de bienes individualmente determinados a padres, hijos o cnyuges, el impuesto puede pagarse por el testador, al otorgarse el testamento, si la muerte ocurre con posterioridad a la fecha en que se haya cubierto el impuesto. no habr derecho a que se. devuelva ~ impuesto
ASPECTO ESPACIAL
429
causado. La disposicin contempla un hecho generador futuro, es la transmisin mortis causa de los bienes del testador que paga en vida el impuesto. Lo mismo sucede con las herencias o legados bajo condicin suspensiva, en la que, de acuerdo con el artculo 12 de la ley mencionada. la liquidacin se practicar como si fueren puras y simples; el impuesto se pagar por el o los que queden en posesin de los bienes y si la condicin se cumple (lo que viene a consistir el hecho imponible futuro), se practicar una nueva liquidacin y se devolver o cobrar. la diferencia entre la primera y la segunda liquidacin. En relacin con la obligacin de pagar anticipos a cuenta del Impuesto sobre la Renta, que estableci por primera vez la Ley de 1940 para los entonces causantes de la Cdula 1 (comerciantes, industriales y agricultores), la Suprema Corte sostuvo que la obligacin de pagar esos anticipos, que son adelantos a cuenta del impuesto que debe liquidarse concluido el ejercicio fiscal, "es independiente de la obligaci6n de pagar impuestos, de tal manera que una persona puede no estar obligada a pagar el impuesto del periodo correspondiente, por no haber utilidades gravables, y esto no significa que el causante no tenga obligacin de cubrir los anticipos"..89
10.
EL ASPECTO ESPACIAL
Para Ataliba el aspecto espacial es la indicacin de circunstancias de lugar --contenida explcita o implcitamente en la hiptesis de incidencia- relevantes para la configuracin del hecho generador." Escribe Sinz de Bujanda que "los hechos imponibles tienen un aspecto o dimensin espacial, o dicho en otros trminos, que se realizan en un determinado territorio. Ahora bien, como la realizacin del hecho imponible no slo genera una deuda impositiva a cargo del contribuyente, sino tambin -puesto que la obligacin tributaria es una relacin jurdica personal- un crdito a favor del ente pblico, ofrece una importancia trascendental, determinar quiJo
nes son ambos sujetos --acreedor y deudor- en funcin del territorio en que el hecho imponible se haya producido. La importancia del problema se descubre, sobre todo, si se tiene en cuenta que la adscripcin del crdito a uno u otro ente pblico y la atribucin de la deuda a uno u otro contribuyente no se efecta, por regla general, en los modernos ordenamientos tributarios mediante la aplicacin de un criterio o principio de tipo personal -relacin o vnculo de sbdito-, sino de un criterio de ndole territorial: lugar en que el hecho imponible se haya producido. De donde se desprende que el aspecto espacial del hecho imponible es el elemento que, generalmente, determina la eficacia de las normas tributarias en el territorio y, por ese conducto, la extensin territorial del poder tributario del Estado y de los restante; entes pblicos a los que su poder corresponda". 41 Cuando se trata de hechos generadores que se han producido ntegramente en el territorio nacional, no existe duda que el crdito tributario se ha producido en favor del ente que tiene soberana tributaria en ese territorio y que
89
"'0 ATALmA,
41
Inlonne a la SeN, 1970, l' parte, pp. 245-246, A. en R. 6689/50. G., Hipouse, n. 4Q..1.
SI:-<Z DE BUJA:-;'OA,
F., RD.FHl', vol. XV. n. 6U.
430
cuando se ha producido ntegramente en el extranjero, sin producir efectos
en el territorio nacional, no se ha generado ningn crdito fiscal a favor del

ente que ejerce soberana sobre ese territorio. En cambio, cuando el hecho generador se ha producido en el extranjero, pero produce efectos en el territorio nacional, como por ejemplo una compraventa celebrada en el extranjero sobre un bien inmueble ubicado en territorio mexicano, o un negocio que produce un ingreso a favor de un sujeto que tiene su domicilio o su residencia en el territorio mexicano, esos efectos hacen que el hecho generador en cuestin produzca un crdito tributario a favor del Estado mexicano. As lo disponan, por ejemplo, la derogada Ley General del Timbre (Art. 1') y la Ley del Impuesto sobre la Renta 1964 (Art. 1'). Distinto es el problema que se presenta cuando resulta dudoso determinar en qu lugar se ha producido el hecho generador (por ejemplo, un contrato de compraventa celebrado por telfono entre partes residentes en distintos pases o una actividad productora de renta realizada dentro de una embajada). Sinz de Bujanda, adoptando una actitud contraria a la de Berliri, considera que el problema es de derecho y no de hecho; esto es, un problema de prueba: "El Estado que desee ejercitar su pretensin tributaria o el contribuyente que quiera dar cumplimiento a su obligacin de pago ti oponerse a la pretensin que frente a l se ejercite por un ente pblico que se estime titular del crdito tributario, habr simplemente de demostrar que el hecho imponible se ha producido en el lugar que, COn arreglo a lo dispuesto en la ley, ampare la actitud adoptada por tales sujetos en relacin con el cobro o el pago del tributo." 42 Puede suceder tambin que el hecho generador se realice parte dentro del territorio de un Estado y parte fuera de l, dando lugar a pretensiones por parte de ambas' entidades. Sinz de Bujanda, siguiendo el criterio de territorialidad considera que la solucin debe consistir, "en trminos generales, en considerar que el hecho imponible ha tenido lugar ntegrmente en un solo Estado: precisamente en aqul en cuyo territorio se haya producido el ltimo c1emento que sea indispensable para configurar el presupuesto legal. Esta frmula se apoya en la consideracin de que el hecho imponible no puede existir a medias, sino en su integridad; es decir, en que no existe hecho imponible en tanto no concurren todos los elementos exigidos por la normativa tributaria para que surja la figura tpica que la ley prev. El hecho imponible habr, por tanto, de estimarse producido all donde se completen todos los elementos que la constituyen"." En ocasiones, el lugar 'donde se realiza el hecho generador puede afectar la cuanta del tributo.
Tal cosa sucede en la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, la cual presume un margen de comercializacin de un 25%, respecto a las aguas envasadas, cuando las ventas se realizan "fuera de una faja de 20 kilmetros que circunde a la localidad en que se encuentre ubicada la fbrica" (Art. 5).
4:l
4.3
Sr:-z SINZ
DE
DE BUJANDA,
Bu JAXDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 257 y ss. F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 757 y ss.
EL ASPECTO MENSl1RABLE DEL HECHO ~ENERADOR
431
11. EL
ASPECTO MENSURABLE DEL HECHO GENERADOR. BASE IMPONmLES
PARMETRO y
11.1. Introduccin
El hecho imponible, como presupuesto, tiene un aspecto cuantitativo. El hecho generador debe ser medido de acuerdo Con los criterios que proporciona la ley al fijar el presupuesto de hecho. La base imponible o parmetro est nsita en el hecho generador. Forma parte interior del hecho imponible. Para Ataliba la base imponible es una perspectiva mensurable del aspecto material de la hiptesis de incidencia que la ley califica, con la finalidad de fijar criterio para la determinacin, en cada obligacin tributaria concreta, del quantum debeatur,": Jurdicamente, la base imponible es un atributo del aspecto material del presupuesto, medida de algn modo: ~eso, volumen, altura, valor, longitud, .precio, permetro, capacidad, profundidad, superficie, grueso, o cualquier otro atributo de tamao o magnitud mensurables del propio aspecto material del presupuesto. Ataliba afirma, con toda razn, que en el Derecho Tributario, la importancia de la base imponible es nuclear, ya que la obligacin de tributaria tiene por objeto siempre el pago de una suma de dinero, que solamente puede ser fijada con referencia a una magnitud prevista en la ley e nsita en el hecho generador, o con ella relacionada. Algunos autores hacen la distincin entre parmetro y base imponible. Parmetro es una medida que no se expresa en dinero. Base imponible sera la medida expresada en dinero. Esta distincin no tiene trascendencia en el Derecho positivo. En Mxico se usa la expresin base imponible o base gravable." A la base imponible, como vamos a ver, se aplica un elemento exterior al hecho generador, que es el tipo impositivo o la alcuota. Ataliba subraya la circunstancia de que la: alicuota es un tnnino del mandato de la norma tributaria, y no del presupuesto. Sin embargo, para la fijacin del quantum debeatur no seria suficiente que la ley fijara la base, si dejara de sealar tambin el tipo o la alcuota en el mandato. Mientras que la base imponible es individual para cada hecho generador, pues cada uno tiene su valor, peso, volumen, etc., distintos a los dems, la alcuota o el tipo son generales para todos los hechos generadores. En ciertos casos sucede que el hecho generador crea o no una deuda tributaria segn que la cuanta del mismo alcance o no determnado lmite, el que si es inferior al que la ley seala, recibe el nombre de minimo imponible. El limite imponible se produce con ms frecuencia en los impuestos personales. Por ejemplo, si el ingreso de un trabajador se encuentra debajo del salario mnimo general, no se genera el impuesto al producto del trabajo o si el
Geraldo, Hpotese, n. 43.1. Geraldo, Hipotese, n. 43 y Derecho Financiero Espaol~ cap. XV, p. 469.
44 45 ATALlBA, ATALIBA. FERREIRO LAPATZA,
Jos Juan, Curso de
432
EL
PRESUPUES~
DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
ingreso global gravable de una sociedad causante mayor no alcanza la suma de $ 2,000.00 no se genera ningn crdito fiscal a cargo del titular de la misma (LISR, Arts. 13 Y 14). Berliri advierte contra la confusin entre mnimo imponible y la reduccin o disminucin en la base. El tributarista italiano escribe: "Es interesante subrayar la diferencia terica y prctica entre el mnimo imponible y la disminucin de la base, esto es, la detraccin que se lleva a cabo en un determinado parmetro antes de aplicarle el tipo impositivo: el primero, como ya se ha dicho, es un elemento del presupuesto de hecho, de donde si la magnitud a que se refiere, y que constituye el objeto de la accin en que se concreta el hecho generador (patrimonio, renta, masa hereditaria), supera la medida del minimo imponible, la obligacin surge sin que tenga trascendencia el mnimo imponible: la segunda, en cambio, se refiere al parmetro y produce efectos en relacin a todas las obligaciones tributarias relativas a aquel impuesto para el que ha sido prevista la disminucin de la base." 46 Escribe Giannini que "la norma tributaria que establece y delimita el presupuesto de todo impuesto en sus elementos -material y personal-, sienta de ese modo la base necesaria y suficiente para decidir en cada caso cundo nace la deuda impositiva y a cargo de qu persona, pero no agota, sin embargo, con ello, la serie de elementos que se necesitan para determinar adems el importe del dbito. En efecto, puesto que el importe del dbito resulta de la aplicacin del tipo de gravamen fijado por la ley a una magnitud denominada base imponible, aparece como lgicamente necesaria la reduccin del presupuesto a una cifra, con el fin de hacer posible la aplicacin del tipo impositivo. De ah la necesidad de otras normas tributarias, casi siempre distintas de las indicadoras del presupuesto, cuya misin especfica consiste en establecer los criterios con arreglo a los cuales ha de valorarse el presupuesto para la determinaci6n de la base imponible't.v Sin embargo, hay que considerar, como lo hace Vicente-Arche, entre tributos fijos y tributos variables. Este autor explica que la ley tributaria, en su mandato, puede fijar la cuota tributaria en una cantidad determinada o puede, en cambio, establecer elementos con arreglo a los cuales ha de calcularse la cuota en cada caso.
11.2. El parmetro y la base imponible
Se llama parmetro a "la magnitud a la que debe referirse o aplicarse, segn Jos casos, el tipo de gravamen" 48 y cuando el parmetro est constituido
BF..RLmI, A., Principios, vol. JI, GlANNINI, A. D., Instituciones,
40
41
n. 49. n. 30.
"ti
VICENTE-AR,CHE,!.J. 1'.., tementos
Constitutivos, RDFHP,
vol.
XV,
n.
60, p. 9;fi.
LA BASE IMPONIBLE
433
por una suma de dinero o por un bien valorable en trminos monetarios recibe el nombre de base imponible." El parmetro no existe en los tributos fijos, sino solamente en los tributos variables (proporcionales, progresivos, regresivos, especficos y graduales). Es necesario distinguir claramente el hecho generador y el parmetro. En algunas ocasiones el parmetro y el hecho generador son completamente distintos. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho generador es la propiedad o la posesin de un bien inmueble y el parmetro puede ser el valor del inmueble o la cantidad de renta que produzca en un cierto periodo de tiempo. Todava puede encontrarse una mayor identificacin, estando el hecho "generador y el parmetro ntimamente relacionados, tanto en cuanto a la magnitud que constituye el parmetro como al objeto de la accin que configura el hecho generador, como suceda en el impuesto de ingresos mercantiles, en que el hecho generador era la percepcin del ingreso y .el parmetro la cantidad de dinero que representa el ingreso mismo. 50 A veces el mismo elemento puede servir de parmetro para ms de un impuesto. Recurdese el caso del valor pericial de un bien inmueble que es parmetro para el ISAI que grava las adquisiciones de inmuebles y para el impuesto municipal de traslacin de dominio, o el monto de los ingresos brutos de un comerciante, que en 1979 era parmetro para el impuesto sobre ingresos mercantiles y para el impuesto al ingreso global de los causantes menores propietarios de empresas. La funcin del parmetro es la de determinar, junto con el tipo de gravamen, la cuanta de la deuda tributaria, tanto cuando est formado por una suma de dinero o por una magnitud variable en trminos monetarios, como cuando est constituido por una magnitud no susceptible de valoracin econmica, cual la superficie, el' volumen, el peso; el nmero de folios de un documento, etc. 51 Como lo veremos despus, en los casos de tipos de gravamen especficos y graduales no existe valoracin del parmetro, la cual slo resulta necesaria cuando la cuota tributaria resulta de la aplicacin de una alcuota o porcentaje a un determinado valor. Sin embargo, la valoracin del parmetro es intil cuando est constituido por una suma de dinero. La medicin parmetro puede reducirse a una simple constatacin, como sucede siempre que est constituido por una cantidad de dinero) v. gr., en el impuesto sobre erogaciones por remuneracin al trabajo personal, "la determinacin de la base imponible no tiene complicacin, pues ya el recibo expresa por s mismo tal cantidad, estando el parmetro constituido por la suma recibida".52
49
50
VICENTE-ARCHE, BERLIRI, A.,
V. 1'., op. c., 1UJ..HP, vol. XV, n. 60, p. 95:!.

VICENTE-ARCHE,
Principios, vol. 11, n. 39 y titativos, RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 926.

III
&2
D. F., Elementos Cuan-
VICENTE.ARcHE; .HERURI.
D. F., op, cit., RDFHP J vol. XV, n. 60, p. 929.

n.
A., Principios, vol. JI,
39.
434
Tampoco presenta mucha dificultad la medicin del parmetro cuando est

constituirlo por una circunstancia fsica que se debe medir con criterios tcnicos normales, como sucede en los impuestos a la produccin de minerales metlicos o no metlicos, o a la produccin de cerveza. Otras ocasiones la medida del parmetro representa mayores problemas como cuando se trata de fijar una cualidad abstracta de un bien material, como por ejemplo su valor corriente o de venta, o en mercados nacionales o extranjeros, como sucede en los impuestos a la importacin o a la exportacin, o en el impuesto que grava las ganancias de capital de bienes inmuebles. En esta hiptesis, dice Berliri, "la
medida de la base imponible se desdobla en dos operaciones: una, la medida

en el sentido estricto, de carcter meramente tcnico y en nada distinta de la . hiptesis precedente, y otra de carcter estimativo, llamada evaluacin, de donde en sentido estricto la medida no es ms que un medio para llegar a la evaluacin" 53 Por ltimo, el parmetro puede estar constituido por un valor abstracto determinado de un modo ms o menos preciso por la ley (como sucede en e1 impuesto de sucesiones, en que el concepto fiscal de caudal hereditario no coincide con el concepto civil), o en el impuesto sobre la renta de las socie0
dades mercantiles, en que el concepto de renta legal discrepa del concepto

contable de renta. En estas hip6tesis, dice Berliri, "la determinacin de la base imponible es particularmente difcil, en cuanto hay que interpretar primeramente la voluntad del legislador para determinar exactamente el parmetro't.P'
11.2.1. Elementos de la base
A. La tarifa Ya hemos dicho que la base imponible es el parmetro constituido por una
suma de dinero o por un bien valorable en trminos monetarios y que siempre lo es cuando los tipos de gravamen son ad-ualorem.
Mediante la aplicacin de la tarifa a la base imponible se obtiene el importe o cuota del tributo. La nocin de la tarifa es una nocin compleja, porque como explica Lucien Mehl, los elementos de la tarifa pueden variar en funcin de los componentes de la materia imponible y de la calidad del contribuyente, y
concluye que 'el conjunto de tipo, deducciones, incrementos o decrementos cons-
tituye la tarifa, o fprma de clculo del impuesto."
58 6'
M
JiERLIRI, A.,
BERLIRI, A, Principios, vol. 11, MEHL, Luden, op. ct., p. 79.
rrmaitnos, vol. 11, n. 39. n. 39.
LAS REDT.;CCIONES y
LOS AUMENTOS
435
B. Las deducciones
El efecto de las deducciones es disminuir la base de imposicin en un~ suma determinada y su finalidad, generalmente, es tomar en consideracin la situacin particular del contribuyente. A la base asi disminuida se aplica la alcuota del impuesto.
En el impuesto sobre la renta que grava a las sociedades mercantiles, los contribuyentes pueden efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones, descuentos o bonificaciones. II. El costo. III. Los gastos. IV: Las inversiones. V. La diferencia entre los inventarios finales de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el mayor, tratndose de contribuyentes dedicados a la ganadera. VI. Las prdidas de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como las derivadas de operaciones en moneda extranjera y los crditos incobrables. VII. Las aportaciones para fondos destinados a investigacin y desarrollo de tecnologa. VIII. La creacin o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigedad constituidas en los trminos de la ley (Art. 22).
La tcnica de la deduccin en la base no es, evidentemente, aplicable en materia de impuestos sobre el gasto, en los cuales se reemplaza por la diversificacin de las tasas que gravan Jos problemas de primera necesidad como sucede en el impuesto de ingresos mercantiles, en que se hacen dos clasificaciones de ingresos: los exentos, y los gravados totalmente.
C. Las reducciones y los aumentos
Cuando el impuesto ha sido calculado por aplicacin de la alcuota a la base imponible, en ocasiones la suma obtenida no representa el adeudo fiscal del contribuyente, o sea el monto del impuesto, en virtud de que puede estar sujeta a reducciones o incrementos, que es necesario aplicar.
La Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados (Art. 5) (en suspenso) dispone que si se tratare de sucesiones poi intestado, las cuotas, con que se grava a los herederos de acuerdo con la propia ley, sern aumentadas a partir del segundo grado en adelante, en un 10% calculado sobre la cuota aplicable. La misma ley sucesoria (Art. 8), concede una reduccin en el monto del impuesto, a los herederos o legatarios mayores de 60 aos, a los menores de edad, a los incapacitados permanentemente para trabajar y ganarse la vida, a la cnyuge, a la concubinasea condicin de que el capital heredado o legado no exceda de $ 60,000.00 como a continuacin se expresa: l.-A "la cnyuge o la concubina: 10%; I1.-A los incapacitados total o permanentemente para trabajar y ganarse la vida: 20%; I1I.-A los incapacitados parcial y permanentemente para trabajar y ganarse la vida: 15%; menores: descendientes menores de 7 aos: 12%; menores de 14 aos: 10%; menores de 21 aos: 8%; en segundo grado, iguales edades a las anteriores: 10%, 8%, 6% y 4% j mayores de 60 aos, descendientes o ascendientes: 12 %; mayores de 60 aos, en 2'1 grado, 10% j mayores de 60 aos, Ser. grado en adelante: 8%; el heredero o legatario, por cada hijo legtimo o natural menor de 21 aos: 2%. El impuesto sobre la renta, en el impuesto sobre sociedades mercantiles, concede las siguientes reducciones: l.-Si los causantes estn dedicados exclusivamente a la agricultura, ganadera o pesca, un 40% j H.-Si dichos causantes industrializan sus
436
productos, un 25% j I1I.-Si adems de la actividad agrcola, ganadera o pesquera, realizan actividades comerciales o industriales, en las que obtengan como mximo el 50% de S{IS ingresos brutos, un 25% j IV.-Si los causantes estn dedicados exclusivamente a la edicin de libros, 50%. El impuesto sobre adquisicin de inmuebles se calcula aplicando la tasa del 10% al valor del inmueble de deducir de ste una cantidad equivalente a 8 veces el salario mnimo general, elevado al ao, de la zona econmica en que est ubicado el inmueble. Esa "deduccin" es, ms bien, una "reduccin" a la base del impuesto.
11.2.2. Clases de parmetro
El parmetro puede ser de diversas clases: a) En unas ocasiones est formado por una sustancia fsica, cuya cantidad debe determinarse, esto es, medir para fijar el importe del crdito tributario. Se hace uSO de datos enumerados o medidos.
AS, por ejemplo, el metro cbico en los impuestos a la explotacin forestal, al petrleo y a la sal, la tonelada, en el impuesto a la explotacin forestal j el kilogramo, en los impuestos a la sal, al azcar, al ixtie ; caballos de vapor (hp) en el impuesto al uso de aguas de propiedad nacional; el peso, en el impuesto al alcohol; las KW-hora produccin, en el impuesto a la produccin de energa elctrica; el peso de la embarcacin, en el impuesto a la produccin pesquera; la hoja de protocolo, para el impuesto del timbre; la cabeza de ganado, en el impuesto sobre ganadera; el da, en el impuesto sobre loteras; el libro, en los impuestos de aguamiel, alcohol, benzol, cerveza, gasolina, aceites, etc.
b) En ciertos casos, el parmetro puede estar constituido por una cualidad abstracta de un bien fsico, como su valor en renta, su valor en venta, su precio medio, etctera. En estos casos la esencia de la operacin liquidatoria est en la valoracin del parmetro,
Se tienen ejemplos en el impuesto del timbre (derogado) que gravaba las compraventas de bienes inmuebles, en que el parmetro est representado por el valor que sea ms alto, entre el declarado en la operacin, el que sirva de base para el impuesto predial o el que resulte del avalo practicado por una institucin de crdito autorizada (Art. 25); la pertenencia minera, en el impuesto de minera; el valor, en el impuesto al algodn, el impuesto de rifas; el valor de factura en el impuesto al consumo de algodn; el precio, en el impuesto al despepite de algodn, en el del cemento, en el de llantas; el precio de primera mano, en el impuesto sobre ingresos por venta de aparatos electrnicos; el monto global de las apuestas, en el impuesto de juegos y apuestas; el precio oficial en el impuesto aduanero; el valor catastral, en el impuesto predial, etc.
c) En otros casos, el parmetro est constituido por una magnitud abstracta determinada por ley, como puede ser la renta (en el impuesto sobre la renta); el capital, para los impuestos sucesorios y el predial que toma como
base el valor del inmueble.

En el impuesto sucesorio la base es. el valor en bolsa o el determinado pericialmente para los ttulos valores, el valor de adquisicin para los muebles y el valor determinado por un banco para los inmuebles.
MODALIDADES DEL PARMETRO
4-37
Respecto al impuesto predial en el D. F. (LHDF 1984, Art. 19) la base puede ser el valor real del predio o la renta que produzca o sea susceptible de producir. En el impuesto sobre la renta la base puede ser la renta real obtenida por el causante, determinado por l mismo de acuerdo con la ley o la que determine estimativamente la autoridad administrativa cuando se produzcan deficiencias, o falsedades, en la declaracin del contribuyente.
11.2.3. Modalidades del parmetro

Una de las modalidades del parmetro es que puede ser simple o complejo: es simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo elemento y complejo cuando la magnitud resulta de dos o ms elementos. Son ejemplos de parmetros simples los siguientes: el impuesto sobre consumo de gasolina que toma como parmetro el litro de gasolina; el impuesto sobre reventa de aceites, grasas y lubricantes, que toma como parmetro el litro o el kilo; el impuesto sobre produccin de sal, que toma como parmetro el kilo, etc. En cambio, el impuesto sobre uso y tenencia de automviles toma un parmetro formado por dos elementos, el modelo y la marca del automvil; el impuesto sobre ganancias de capital derivado de la enajenacin de bienes inmuebIes (LISR) toma dos elementos para formar el parmetro, a saber: el nmero de aos que haya mediado entre las fechas de adquisicin y la enajenacin del inmueble y el importe de la ganancia. Otra modalidad del parmetro es que puede ser real o terico. Es real, en palabras de Vicente-Arche, cuando consiste en una magnitud directamente mensurable o valuable como el paso de una mercanca, o el importe de un ingreso, y terico, cuando consiste en una magnitud que se obtiene mediante un proceso tcnico, ms o menos complicado, a partir de un bien real: como el establecido por la Ley del Impuesto a la Produccin de Alcohol y Aguardiente. Por ltimo, se habla de parmetro legal, cuando la magnitud sufre deducciones o bonificaciones, como sucede en el impuesto al ingreso de las sociedades mercanriles.
11.2.4-. Tributos fijos

En los tributos fijos el legislador establece la deuda del sujeto pasivo en una suma determinada, por una cifra exacta e invariable; en ellos el mandato de la nonna se agota en la. especificacin de la suma que debe pagarse. En esta clase de tributos no existe parmetro. La determinacin de la cuanta de la obligacin tributaria en los tributos de cuota fija puede producirse en dos formas: l' La ley tributaria la establece directamente en su mandato: por ejemplo, la derogada. Ley del Timbre que estableca que la expedicin de una carta de naturalizacin ordinaria causaba un impuesto de $ 5,000.00; Y que el contrato no especificado, cuando no se expresaba el valor, causaba un impuesto de $ 6.00
438
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR,
si era en escritura pblica o de $ 2.00 si era escrito privado; que el finiquito que no expresaba cantidad causaba un impuesto de $ \0.00, etc. 2' La ley tributaria seala al sujeto pasivo o a la Administraci6n financiera directrices y lmites con arreglo a los cuales debe fijarse la cuanta del tributo. En el campo de los impuestos es dificil encontrar ejemplos de tributos fijos. En cambio son ms frecuentes los derechos fijos. Por ejemplo, en la LHDF, tienen carcter de derechos fijos, entre otros: licencias para bardas, excavaciones, rellenos; para perforar, reponer, profundizar y ampliar pozos, as como desazolvarlos y limpiarlos (Arts. 61-64); en el Registro Pblico de la Propiedad: la anotacin preventiva de demanda, calificacin de documentos, ciertas cancelaciones; depsito de testamentos olgrafos; expedicin de matrcula de comerciante; certificado de libertad o existencia de gravmenes, bsqueda de antecedentes registrales , documentos o resoluciones judiciales relativos a sucesiones, actos de disolucin, liquidacin o cancelaci6n del asiento correspondiente a una persona moral; inscripcin de corresponsala mercantil, de patrimonio familiar, del rgimen de copropiedad; de inscripci6n de actas de sociedades; de poderes; de declaraciones de quiebras o suspensiones de pagos; de registros de patentes notariales; en el Registro Civil, la inscripcin de matrimonios, tutelas, adopcin, interdiccin, defunciones, etc., etc., de servicios de control de vehculos, para automviles particulares, camiones de carga particular y de servicio al pblico, etc., expedicin de licencias para manejar; servicios de gra; algunos servicios de alineamiento y de nmeros oficiales; regularizacin de predios; a~eso a los museos. Giannini afirma que esta clase de tributos no permiten la obtencin de ingresos tributarios importantes, por 10 que tienen escasas aplicaciones en los modernos ordenamientos. "Se aplica a los impuestos cuyo presupuesto consiste en el simple hecho de la existencia de una persona sujeta a la potestad financiera del ente pblico, como aconteca, por ejemplo, con la parle fija del impuesto sobre los solteros; a los impuestos que gravan la tenencia de una cosa, como los impuestos municipales sobre perros, sobre billares, etc., y asimismo, a algunos impuestos sobre documentos que pueden servir de ttulo, con independencia del negocio jurdico que en ellos se recoja." 56
11.2.5. Tributos variables La mayor parte de los tributos modernos son variables. En esta clase de tributos, las normas que regulan el tributo variable contienen un mandato en que se distinguen dos clases de elementos claramente diferenciados, a saber: "el tipo de gravamen y el parmetro al que debe aplicarse o referirse ese tipo, y de cuya combinacin se obtiene el importe de la cuota tributaria" .~7 El parmetro en palabras del tributarista espaol Vicente-Arche 'es "la magnitud a la
56 57 GIANNINI, VICENTE-ARCHE,
A. D., Instituciones, n. 49. Domingo F., artculo "Elementos cuantitativos de la obligaci6n
Tributaria", RDFHP, Vol. XV, n. 60, p. 925.
LOS TIPOS DEL GRAVAMEN
439
que debe referirse o aplicarse, segn Jos casos, el tipo de gravamen establecido por la norma", y es un elemento indispensable en los tributos que no son fijos. En los siguientes prrafos vamos a referirnos a los tributos variables.
11.2.6. Tributos de derrama JI tributos de alcuota

Los tributos variables pueden clasificarse en tributos de derrama y de alcuota. En el sistema de derrama se determina o fija primeramente el monto global o contingente de la recaudacin del tributo y posteriormente ste se derrama o reparte entre los contribuyentes, teniendo en cuenta la base imponible y por ltimo, con estos datos, se calcula el tipo que corresponde a cada unidad fiscal. En el impuesto de cuota es el tipo del impuesto el que se fija en primer lugar; no se fija el rendimiento del impuesto, sino el tipo que alcanza la materia imponible. definida igualmente para todos los contribuyentes.?"? En el sistema de cuota "el impuesto vara en razn directa de la base de imposicin, lo que es en general ventajoso (caso de una economa en expansin). Dicho de otra manera, escribe Mehl,57-2 el impuesto de cuota es sensible a la coyuntura. Por otra parte, mientras que el sistema de derrama requiere en principio la proporcionalidad del impuesto a su base, se puede, en el sistema de cuota, arreglar sin dificultad cierta progresividad que es de regla en los impuestos modernos sobre la renta y sobre el capital. El sistema de derrama no se acomoda casi, al contrario, ms que a los impuestos reales. Es difcilmente compatible con los impuestos sobre el gasto, pues supone una materia imponible relativamente establecen)' fcilmente recensable. En fin, el impuesto de. cuota asegura una ms justa "reparticin" de la carga fiscal que el impuesto que lleva ese nombre". En cambio, en las contribuciones especiales, particularmente en las de mejora, encuentra un amplio campo de aplicacin el sistema de derram. La SCJN ha sostenido que tratndose de los llamados "derechos de cooperacin", "el costo de la obra, que en ltimo anlisis mejora a los afectados, se derrama entre los que obtienen el beneficio. En consecuencia, si se derrama de acuerdo con los preceptos relativos, en todos los propietarios o poseedores beneficiados con las obras de urbanizacin correspondientes en forma proporcional y equitativa, es evidente que su reglamentacin no adolece de inconstitucionalidad" .58
11.3. Los tipos de gravamen
En los tributos variables, adems, del elemento parmetro, se da el tipo de gravamen, de cuya combinacin resulta la cuota tributaria.
57-1 MEHL, Luden, Science el Technique Fiscales, p. 82 Technique Fiscales, p. 40. (;7-2
58
Y TROTABAS,
L., Science et
MEHL, Lucien, op. cit., p. 74. SJF, VI poca, vol. CXXI, l' parte, pp. 29.30, AR 5318/64, Catalina Eusstegui Vda. de la O. Se citan precedentes en el vol. XXV, l' parte, p. 93, y vol. XXXVI, l' parte, p. 417.
440
Los tipos de gravamen se dividen en dos grandes clases: las alcuotas y los tipos de gravamen en sentido estricto. (En el Derecho Mexicano se usa la expresin cuota en el sentido de alcuota; en el Derecho Espaol y en otros sistemas impositivos se usa la expresi6n cuota para referirse al resultado de
aplicar al parmetro la alcuota.)

11.3.1. Alcuotas y tipos de gravamen en sentido estricto
Se llama alcuota al tipo de gravamen que consiste en un porcentaje del

parmetro, cuando ste consiste en dinero o en bienes valorables en trminos monetarios, en este caso, el parmetro recibe el nombre de base imponible. Los tipos de gravamen en sentido estricto son los que se aplican a los parmetros constituidos por magnitudes consideradas por la ley tributaria sin referencia a su valor monetario." Las alcuotas pueden ser proporcionales, progresivas o degresivas. Los tipos de gravamen en sentido estricto pueden ser graduales o especficos.
11.3.2. Clasificaci6n de los tipos de gravamen especficos

Los tipos de gravamen especficos consisten en una suma fija de dinero que
ha de pagarse por cada undad de la magnitud que constituye el parmetro, de acuerdo con la medicin de ste prevista por la ley. Vicente-Arche explica que en el tipo de gravamen especfico, "la cuanta de la obligacin tributaria depende de la cuanta del parmetro, por lo cual el tipo especfico, aun consistiendo en una suma fija, se diferencia de la cuota fija, que es tambin una suma fija, pero debida, no por cada unidad del parmetro ---que no existen en este caso-
sino por cada hecho imponible realizado"." Lucien Mehl explica que el tipo
de gravamen es especfico cuando se expresa en unidades monetarias por uni-
dad de cantidad de parmetro (peso, volumen, superficie, etc.) y que suele acompaar a los tributos indirectos." Ejemplos de tipos de gravamen especfico fueron el del impuesto a la reventa de aceites, grasas y lubricantes, en que el tipo de gravamen era una suma fija, de $ 0.50 por cada litro (unidad fiscal)
o por cada kilo de aceite o de lubricante que se vendiera; o en el impuesto a la produccin de sal, en el que el tipo era una suma fija, de $ 0.035 por cada
kilo de sal que se vendiera.

Mehl comenta que "la tasacin especfica es evidentemente, desde el punto de vista tcnico, ms simple que la tasacin advalorem: es suficiente para establecer el impuesto, efectuar las enumeraciones o medidas de cantidad, lo que es frecuentemente ms cmodo que determinar un valor monetario, tal como un precio o una renta, pues se trata de nociones ms abstractas. La determinacin del valor comporta, necesariamente, una parte de inexactitud. Est sujeta a riesgos de fraude y suscita
59
60
VICENTE-ARCHE, VICENTE-ARCHE,
D. F., op, cit . RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 955. D. F'J op, ct., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 506.
BERLIIU,
A.,
Principios, 11, n. 53, 61 MEHL, Lucien, op. cii., p. 73.
CLASES DE ALCUOTAS
441
controversias. Sin embargo, desde el punto de vista econmico, la tasacin ad-oalorem es, en general, preferible, pues el impuesto sigue las fluctuaciones del precio. En fin, es la nica concebible para el clculo de los impuestos globales sobre la renta o sobre la fortuna" .62
El tipo gradual consiste, segn Vicente-Arche, ICen una suma de dinero cuyo importe vara segn grados de una escala referida a una determinada magnitud. El documento, el nmero de kilmetros recorridos, los habitantes de un municipio, la potencia de un motor, las grandezas y ttulos nobiliarios, las condecoraciones y honores, etc.", y advierte que "en el sistema tributario espaol -igual que ocurre en otros sistemas tributarios- se aplican tambin tipos graduales a parmetros constituidos por dinero, el cual, sin embargo, nunca constituye, en estos casos, base imponible, sino que se equipara por la ley tributaria, a las dems magnitudes utilizadas para determinar la cuanta de la deuda tributaria. Dicho en otros trminos, el concepto arriba explicado: el tipo gradual nunca es un porcentaje del parmetro, aunque ste se exprese en dinero, y por esta razn nunca existe en los tributos graduados una base imponible"." La constitucionalidad de los tipos de gravamen especficos se debati en el AR 9203/66 promovido en contra de la Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas que estableci un impuesto sobre produccin de sorgo, con una tasa de $ 15.00 por tonelada de sorgo. El quejoso aleg que la tasa deba ser ad valorem. La SCJN dijo que "no es exacto que el impuesto del sorgo carezca de proporcionalidad por haberse fijado como base del mismo no el valor del producto, sino la cantidad de $ 15.00 por tonelada"."
11.3.3. Clases de alcuotas

Las alcuotas pueden ser de tres clases: proporcional, progresiva y regresiva, que dan lugar, respectivamente, a Jos impuestos proporcionales, progresivos y regresivos. Respectivamente, el tipo impositivo es constante, creciente o decreciente, en su relacin con la base imponible. Esta clasificacin es exhaustiva, en cuanto no existen tipos de gravamen al margen de las categoras apuntadas, aun cuando pueden existir combinaciones de esas tres clases.
11.3.4. La alcuota proporcional

La alcuota proporcional es la que pennanece constante al variar la base imponible, de tal suerte que la cuantia de la obligacin tributaria aumenta en proporcin constante al awnentar la base imponible. En otras palabras, existe alcuota proporcional cuando el monto del impuesto est expresado por una funcin lineal de la base de imposicin, es decir, cuando su tasa es constante
62 63
tl4.
MEHL, Lucien, op. cit., VICENTE-AReHE, D. F.,
p. 75. op. cit., RDFHP, vol. XV, p. 957 j
BERLlRI)
A., Principies,
vol. II, n. 53.
Infonne a la SCJN, 1966, pp. 170-171, Luis X. Montemayor.
442
por relacin a la variable de referencia que puede ser. la base de imposicin o la materia imponible (Mehl). Dice Giannini que conforme a este sistema "el tipo de gravamen queda fijado en una alcuota que pennanece inmutable, cualquiera que sea en concreto la extensin del presupuesto, por lo que el importe de la deuda vara en relacin a la magnitud de la base imponible". Ejemplos de alcuotas proporcionales en el Derecho Mexicano se dan, entre otros, en los siguientes impuestos: las del 10% en el IVA sobre el importe de las enajenaciones, servicios, arrendamientos, etc. (LIVA, Arts. lC! y 2.); la del 21% sobre dividendos y en general sobre ganancias distribuidas por sociedades mercantiles (LISR, Art. 121); la del 21.50/0 sobre el valor de la cerveza enajenada por el productor; la de! 139.3% sobre el valor de los cigarrillos producidos; la del 15% sobre e! valor de los vinos de mesa enajenados, etc. (LFFPS, Art. 2.); la del 100/0 sobre el valor de los inmuebles adquiridos (LISAI, Art. 1.). 11.3.5. La alcuota progresiva
La alcuota progresiva aumenta al aumentar la base imponible, de tal suerte que a unos aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden aumentos ms que proporcionales en la cuanta de la. obligacin tributaria; con la: allcuota progresiva el tributo aumenta ms que proporcionalmente en relacin con el valor gravado."
A. Progresividad continua o global
Hay una modalidad de progresividad que algunos autores llaman progresividad continua o global. Berliri dice que se caracteriza por el hecho de que la alcuota aplicable, determinada en relacin a la cuanta de la base imponible, se aplica a toda la base. Vicente-Arche afirma que en ella la alcuota aplicable depende de la cuanta de la base imponible y se gira sobre la totalidad de sta. Mehl escribe que existe progresividad global cuando el tipo aplicable a un cierto nivel de base imponible (que. se divide en niveles de importancia global creciente) grava la totalidad de sta." Trotabas expone que en la progresividad global la materia imponible est clasificada en masas de ms en ms importantes, partiendo de cero, o del mximo exonerado, y se atribuye a cada masa un tipo de impuesto ms en ms elevado. La progresividad se llama "global" porque el tipo asi afectado a cada masa la alcanza globalmente, despus de cero o del mximo exonerado." Ejemplo de esta clase de tarifa es la contenida en e! Art. 130 de la LISR para los ingresos por obtencin de premios: "El impuesto por los ingresos a
65 66 61 MEHL,
Lucien, op, cit., p. 58.

A., Principios, II, n. 51.
MEHL, Lucien, op. cit., p. 88. BERLIRI, TROTABAS) Louis, op. cis., pp. 42-43.
CLASES DE PROGRESWIDAD
443
que se refiere este Captulo se calcular sobre el valor del premio, sin deduccin
alguna, aplicndose el 8% para los premios con valor de $ 500.01 a $ 5,000.00 Y 150/0 para los premios con valor de $ 5,000.01 en adelante. Con la progresividad continua puede llegarse a absorber el cien por ciento
de la riqueza gravada, por lo. que para evitar ese resultado, que conducira al establecimiento de un impuesto confiscatorio y por ende inconstitucional, a partir de determinado momento la progresividad se suspende y contina como proporcional. Existe otro resultado indeseable, que es llamado error de salto, el cual consiste en que al pasarse de una alcuota a otra se determina un aumento en la cuota tal que el contribuyente paga ms tributo no obstante que la riqueza gravada no aumenta en la misma proporcin.
Un ejemplo de tan inequitativo resultado puede contemplarse en la tarifa del derogado Impuesto del Timbre para los contratos de compraventa, y opera
ciones similares, sobre el valor de los bienes inmuebles era la siguiente:
a) b) e) d) e)
Hasta $ 50,000.00 De $ 50,000.00 a De $ 100,000.00 a De $ 200,000.00 a De $ 300,000.00 a
$100,000.00 $ 200,000.00 $ 300,000.00 $ 500,000.00
. .. . . .
2 % 2.5%
3 4
% %
3.50/0
y contina ascendiendo).
De esta suerte, si el valor de la operacin era de $ 300,000.00, por ejemplo,

el impuesto a pagar ser de $ 10,500.00, pero si la operacin era de $ 300,001.00,
el impuesto a pagar seria de $ 12,000.04, de tal suerte que una diferencia de $ 1.00 en la base produca una diferencia de $ 1,500.00 en el impuesto. Otro sistema para evitar los errores de salto est utilizado en la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados. La tarifa tiene como base el valor de la porcin heredada, en la siguiente forma:
Hasta $ 30,000.00 exenta " "35,000.00 1.5% "40,000.00 2.0% "45,000.00 2.5% " .. 50,000.00 3.0% "60,000.00 3.5% .. 70,000.00 4.0% " 80,000.00 5.0'7, etctera. Dispone la ley que si el monto del capital heredado o legado no coincide exactamente son alguna de las cantidades cerradas que grava la tarifa para hacer un clculo del impuesto se dividir el lquido en dos porciones, una fonnada por la cantidad cerrada ms alta que contenga el capital heredado o legado,' a la cual se aplicar la alcuota correspondiente, y otra, por el excedente, la que se gravar con la alcuota inmediata cuantitativamente superior.
Precisamente la progresividad global o continua, que tiene este sistema para evitar errores de salto, es la que Flores Zavala" llama progresividad por clases,
68 FLORES ZAVALA,
B'J Finanzas, n. 111.
y que define de la siguiente manera: "se sealan en la tarifa clases o categoras sucesivas cada vez mayores] quedando definida cada clase por la cantidad in.. ferior y la superior] que figuran en la tarifa, con excepcin de la ltima y a cada clase se le aplica una cuota cada vez mayor. Para determinar el impuesto en un caso concreto) simplemente se aplica al total el tanto por ciento que corresponde) de acuerdo con la clase en la que queda comprendido] como si fuera una cuota (alcuota) proporcional". Vicente-Arche sigue una terminologa distinta, y llama progresividad por clases a la progresividad continua o global en que se producen los errores de salto. B. Progresuidad cuasicontinua Lucien Mehl escribe que el inconveniente que presenta la progresividad continua o global desaparece prcticamente si la tarifa vara por cantidades suficientemente pequeas de la base imponible de manera que se eliminan los errores de salto."? Es evidente que esta progresividad no es en s misma ms que una variante de la progresividad continua" o global con efectos nocivos atenuados.
C. Progresiuidad por escalones

En la progresividad por escalones, en palabras de Vicente-Arche, la base imponible aparece dividida en escalones, a cada uno de los cuales se aplica una alcuota proporcional ms elevada que la. correspondiente "al escaln anterior; la deuda tributaria se obtiene sumando las diferentes cuotas parciales correspondientes a la aplicacin de cada alcuota proporcional a los diferentes esca.. Iones en que aparece dividida la base imponible." En otras palabras, la base imponible se divide en fracciones o secciones sucesivas] y a cada seccin o fraccin se le aplica una alcuota cada vez mayor. Berliri escribe que la progresividad escalonada se logra cuando el legislador divide la base imponible en varios grados, estableciendo por cada uno de stos una alcuota (proporcional) mayor de la que corresponde al grado precedente. Puesto que la aplicacin de la alcuota mayor a toda la base determinara saltos bruscos del impuesto al pasar de una escala a otra, la ley dispone que en el mbito de cada escala se aplique la alcuota que le es propia, de forma que el impuesto debido resulta de la suma de tantos impuestos proporcionales cuantos son los grados concretos comprendidos en la base imponible. a
Mehl explica que existe progresividad por escalones cuando cada elemento del
tipo impositivo creciente no recae sino sobre el escaln correspondiente, y que para calcular el importe del impuesto se precisa totalizar los diferentes productos obtenidos
multiplicando cada nivel por el correspondiente elemento de tipo imposltlvo.ta
op. cit., RDFHP, vol. XV] n. 60, p. 959. Bear.rer, A' J Principios, IJ, n. 51. 12 MEHL] Lucien, op. ct., p. 90. VICENTE-ARcHE I D. F., RDFHP, vol. XV, p. 958. BULlR.I, A., Principios, vol. U, n. 51.
11
69 10
MEHL, Lucien, op. cit., VICENTE-ARCHE] D. E,
p. 89.
CLASES DE ALCUOTAS
445
Este. sistema es utilizado en la tarifa que para el impuesto a las personas morales contiene la LISR. La tarifa del artculo 13, que se aplica a dichos causantes es como sigue:
Lmite inferior
Lmite superior
Cuota fija
Por ciento para aplicarse sobre el excedente del lmite inferior
M$N
M$N
M$N
%
Exenta 5.00 6.00 7.00 8.00 9.00 10.00 11.00 13.00 42.00
De 0.01 a De 2,000.01 a De 3,500.01 a De 5,000.01 a De 8,000.01 a De 11,000.01 a De 14,000.01 a De 20,000.Ql a De 26,000.01 a - ................ De 500,000.01 en adelante
2,000.00 3,500.00 5,000.00 8,000.00 11,000.00 14,000.00 20,000.00 26,000.00 32,000.00
75.00 165.00 375.00 615.00 885.00 1,485.00 2,145.00 210,000.00
(La tarifa de la LI5R contiene la inexactitud de que hace aparecer una columna entre el lmite superior de la fraccin y la alcuota que corresponde a dicha fraccin o escaln, bajo el epgrafe de "cuota fija" y en la que aparece una determinada cantidad de pesos, que es cuota que resulta de la aplicacin de las alcuotas a los escalones inferiores. Por ejemplo, para el escaln entre $ 11,000.01 Y $ 14,000.00 se hace aparecer una "cuota fija" de $ 615.00j ahora bien, esta cantidad no es ninguna "cuota fija", en el sentido de que lo hemos estudiado anteriormente, sino nicamente el resultado de aplicar las diversas alcuotas a los escalones anteriores a dicha fraccin y sumar el resultado que da $ 615.00 a la cual suma debe agregarse la que corresponda a la base gravable entre Jos lmites de esta, fraccin a razn de 9%.)
11.3.6. La alcuota discrecional

Existe un tipo de gravamen variable entre un maximo y un mnimo, en el que el impuesto se confa al poder ms o menos discrecional de la autoridad fiscal encargada de administrar el tributo, por lo que este tipo de gravamen se justifica solamente en los casos de impuestos leves, para los que resultara desproporcionado un proceso ms riguroso de determinacin de la base imponible. Vicente-Arche escribe que "se da cuando la ley tributaria establece un nnimo y un mximo dejando a la Adnnistracin la facultad de elegir en cada caso, la alcuota que deber aplicarse" y que debe distinguirse "de aqul en la cual la ley autoriza a la Administracin> no a variar dentro de unos lmites de alcuota correspondiente, sino a fijarla con carcter permanente, y por una sola vez, dentro de determinados lmites"."
19 VICENTE-ARCHE,.D.
F' J
op. cis., RDFHPJ vol. XV, p. 963.
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERAQOR
11.3.7. La regresiuidad
En la regresividad las alcuotas disminuyen al aumentar la base imponible, de tal suerte que a los aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden aumentos menos que proporcionales en la cuanta de la obligacin tributaria. No debe confundirse la regresividad en sentido jurdico con la regresividad en sentido econmico, que censura los impuestos indirectos y sobre el consumo, porque alcanzan con mayor fuerza a las personas con menor capacidad contributiva. En cambio, es aplicable a los derechos sin que se produzca ninguna objecin.
12.
LAS EXENCIONES OBJETIVAS
12.1. Concepto y elementos

Variados motivos pueden conducir al legislador a declarar exentos del impuesto ciertos hechos imponibles que, como dice Giannini, "dada la delimitaci6n del presupuesto que la ley seala como normal, quedaran sometidos a aqul";" A esas exenciones se les llama exenciones objetivas propiamente dichas. En palabras de jarach, usan hechos que entran en la definicin legal del supuesto de la imposicin, o sea, del hecho imponible, y que el legislador excluye de la imposicin"." Las exenciones objetivas pueden ser de distintas categoras. A) Las que se establecen porque la magnitud o el valor del hecho imponible quedan debajo de un cierto lmite, lo que produce una insignificancia econmica.
Por ejemplo, las porciones hereditarias de los ascendientes, descendientes, cnyuge, concubina, padres e hijos adoptivos, menores de $ 55,000.00 estn exentos por la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados; la utilidad fiscal inferior a $ 2,000.00 que perciban los contribuyentes del ISR sobre las sociedades mercantiles dedicadas a fines empresariales, est exenta (Art. 13) jete.
B) Las exenciones mediante las cuales se intenta lograr una aplicacin ms equitativa del impuesto.
La "tasa del 0%" establecida en el Art. 24) A de la LIVA para diversas enajenaciones de bienes, prestaciones de servicios, usos o goces temporales de bienes, etc., que se consideran de primera necesidad y que constituyen consumos de las clases sociales ms dbiles econmicamente.
e) Existen otras exenciones objetivas, impropias, que resultan del sistema que a veces sigue el legislador al definir en forma negativa los hechos imponibles, o sea, el legislador excluye de la imposici6n determinadas circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cules son los hechos sometidos al impuesto; persiguen como nica finalidad el alcanzar una delimitacin ms precisa del presupuesto.
101 GIANNlNI,
75 JARACH,
A. D., Instituciones, n. 50. D., Curso, p. 205.
LAS EXENCIONES OBJETIVAS
447
Por ejemplo, la Ley del Impuesto sobre Operaciones de Compraventa de Primera Mano de Anhdrido Carbnico estableca un impuesto sobre dichas operaciones (Art. 19 ) y luego dispona (Art. 16) que no causan el impuesto los fabricantes de cerveza que produzcan el artculo gravado como un incidente en el proceso industrial relativo a la elaboracin de cerveza) siempre y cuando lo utilicen en la gasificacin de las mercancas que producen o se pierda o evapore el anhdrido carb6nico producido y que tampoco causa el impuesto el anhdrido carbnico que se produzca espontneamente y en forma inevitable en el proceso de elaboracin de otros artculos distintos a los que se nombran anteriormente. La Ley del Impuesto sobre Uso o Tenencia de Vehculos grava la tenencia o uso de vehculos nacionales o nacionalizados; sin embargo, la ley excepta a los que tengan para su venta las plantas ensambladoras, sus distribuidores y los comerciantes en el ramo de vehculos, siempre que carezcan de placas de circulacin, la razn es evidente, ya que las plantas ensambladoras, etc., poseen los vehculos para su venta, de manera que la tenencia no coincide con la que tienen los dems tenedores de dichos vehculos. An en el caso de que no existiera en la ley esta exencin, es evidente que las plantas ensambladoras no podrn ser consideradas como contribuyentes de este impuesto. Otra exencin objetiva impropia contenida en la misma leyes la que excepta a los modelos anteriores en 12 aos o ms al de. la aplicacin de esta ley, pues es evidente que no tiene ms finalidad que definir el presupuesto en forma negativa.
La exencin no es una simple liberacin total o parcial de la obligacin tributaria, pues ese concepto lo hara confundible con la bonificacin y con la remisin o condonacin. Mientras que la remisin o condonacin' libera al deudor luego que ha nacido la obligacin tributaria, y por tanto, sta es o fue exigible, la exencin impide ese nacimiento, es decir, que la obligacin no llega a nacer porque la norma exentiva se 10 impide. Esta opinin es sostenida, entre otros, por Bielsa y por Montero Traibel." Por consecuencia, los elementos de la exencin son tres: a) La hiptesis legal que la ampara; b) El impuesto para que nazca la obligacin, y e) La liberacin de la deuda como consecuencia del hecho impeditivo.
12.2. Clases
Se distinguen las exenciones en objetivas y las subjetivas. De estas ltimas nos ocuparemos en el Captulo VII, prrafo 9. Las exenciones objetivas han quedado definidas en el prrafo anterior. Adems se distinguen en totales y parciales, segn se refieran a la totalidad de la obligacin o a slo una parte de ella. Las exenciones objetivas son generalmente totales. Las subjetivas son totales o parciales.
12.3. Alcance
La exencin se refiere al pago de la deuda sustantiva, por regla general. Tambin puede referirse, pero es necesario que as lo disponga la ley, a las
Rafael, Compendio de Derecho Fis~al, p. 88) Depalma, 1952, y MONP., La exoneracin en el Cdigo Tributario, en Revista Tributaria, T. H, n. 6, -Montevideo.
76 BIEL5A, TERO TRIBEL,
J.
obligaciones formales (de hacer, no hacer o tolerar). Es frecuente que se libere de aq~lla y no de stas. 12.4. Principio de legalidad Para las exenciones es absolutamente indispensable que se cumpla con el principio de legalidad, tanto formal como material. 12.5. Beneficiarios
Las leyes pueden estar redactadas en forma que exceptan a determinadas hiptesis o presupuestos legales, y por consecuncia a los hechos generadores respectivos. Estas son las exenciones objetivas. La exencin se co~cede en total prescindiendo de qu personas son los sujetos autores de los hechos, que por gracia de la exencin no son imponibles, y por tanto no generan riinguna obligacin tributaria.. Ejemplos de ellas se tienen en las fracciones I a VI del artculo 77 de la LI5R. En cambio, las exenciones subjetivas se otorgan en favor de determinadas personas, generalmente por determinadas circunstancias que en ellas concurren. Por ejemplo, las exenciones en favor de personas que desempean cargos diplomticos O consulares a que se refiere el artculo 77, frac. XI de la L15R.
12.6. Vigencia Las exenciones tributarias pueden ser automticas, en el sentido de que se producen desde el momento en que se configura fcticamente la hiptesis de exencin o bien ser necesario que la autoridad administrativa declare la existencia de la exencin. Ejemplo de la primera clase la encontramos en la fraccin XIV del artculo 77 de la LI5R y de la segunda en la fraccin I del dicho artculo. Las exenciones permanentes son las que duran mientras la ley no se deroga. Temporales son aqullas que duran el tiempo que la ley dispone. Condicionales son aqullas que estn sujetas al cumplimiento de determinados requisitos, de suerte que si no se cumplen los mismos se pierde la exencin. Ejemplos pueden verse en la fraccin JI del artculo 59 de la LI5R de 1964. 12.7. Interpretacion.
El artculo 39 del CFF 1981 dispone que las exenciones, en cuanto disposiciones que contienen excepciones a las reglas generales, son de interpretacin estricta, lo que prohbe la analoga y la integracin.
12.8. Exenciones impropias
Existen otras excepciones objetvas impropias, que resultan .de que a veces el legislador sigue el sistema de definir en forma negativa los hechos imponibles,
BIBLIOGRAFA
449
o sea, el legislador excluye de la imposicin determinadas circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cules son los hechos sometidos al impuesto; persiguen como nica finalidad el alcanzar una delimitacin ms precisa del presupuesto.
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CAPTUW
VI
LAS RELACIONES JURmCAS FISCALES y TRIBUTARIAS

1.
GENERALIDADES
La realizacin de diversos presupuestos establecidos en las leyes da origen al

nacimiento de relaciones jurdicas que tienen como 'contenido directo o indirecto
el cumplimiento de prestaciones tributarias o fiscales, de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar. A estas relaciones jurdicas, que representan un vnculo jurdico entre dos personas, una (acreedor) que tiene derecho a exigir la prestacin, y otra (el deudor) que tiene la obligacin o deber de efectuar la prestacin de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar, las llamamos, en una forma muy amplia, relaciones jurdicas fiscales y, en una forma restringida, relaciones jurdicas tributarias. Relaciones jurdicas fiscales son las que tienen como contenido el pago de cualquier prestacin en que el acreedor es el Fisco, es decir, el Estado en su carcter de perceptor de cualquier ingreso. En cambio, relaciones jurdicas tributarias son aquellas que tienen como contenido el pago de tributos, que son los impuestos, los derechos y las contribuciones especiales. Existen relaciones jurdicas que tienen como contenido el pago de prestaciones que son fiscales, pero que no son tributarias, como el pago de una multa o el pago de los gastos de ejecucin. Por otra parte, las relaciones jurdicas que tienen como contenido deberes de hacer, de no hacer o de tolerar, sern fiscales o tributarias segn que estn relacionadas con una obligacin sustantiva que tenga carcter de fiscal o de tributaria. Como su enlace con las obligaciones sustantivas es de naturaleza teleolgica, resultarn fiscales o tributarias segn que tutelen obligaciones sustantivas tributarias o fiscales.
2.
CLASIFICACIN DE LAs RELACIONES JURDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS
Podemos hacer la siguiente clasificacin de estas relaciones:
2.1. Las relaciones de naturaleza sustantiva

Carcter comn de todas estas relaciones es que tienen como contenido una
obligacin de dar, o sea, una prestacin dineraria, aunque en forma ms espordica, pueden tener como contenido prestaciones en especie.
451
452
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
a) Relaciones tributarias que tienen como contenido el pago de un tributo. b) Relaciones cuyo contenido es el reembolso de un tributo O de otra prestacin fiscal indebidamente pagados. e) Relaciones cuyo contenido es el pago de un inters rnoratorio. d) Relaciones cuyo contenido es la garantia de prestaciones tributarias o fiscales. e) Relaciones cuyo contenido es el pago de gastos de ejecucin. f) Relaciones que tienen como contenido el pago de una sancin pecuniaria o multa.
2.2. Las relaciones formales

El contenido de estas relaciones puede ser un hacer, un no hacer o un tolerar.
a) Las relaciones de hacer

stas tienen Como contenido un hacer, es decir, una prestacin de un hecho,
v. gr., proporcionar un informe o presentar una declaracin.

b) Las relaciones de no hacer
Hay deberes cuyo contenido es un no hacer, una abstencin, es decir, la no realizacin de una determinada conducta. Por ejemplo, no fabricar alcohol sin permiso.
c) Relaciones de tolerar o soportar

Aqu el contenido del deber es un tolerar o un soportar una determinada conducta del sujeto activo de una relacin tributaria. Por ejemplo, tolerar una visita de inspeccin.
2.3. Relaciones jurldicas tributarias. o fiscales que se establecen entre los administrados
Las leyes tributarias pueden establecer obligaciones entre personas de Derecho Privado, bien sujetos pasivos de relaciones tributarias, bien unas contribuyentes y otras carentes de ese carcter. Generalmente se refieren al regreso del tributo o a la traslacin del mismo por el sujeto pasivo de la relacin tributaria sustantiva principal a personas extraas a estas relaciones. Podemos ofrecer como casos de esas relaciones las que se establecen entre los sujetos pasivos principales ligados por un vinculo de solidaridad sustantiva; las que se establecen entre los sujetos pasivos y los sustitutos, por las cuales los sujetos pasivos sustitutos retienen el tributo de los sujetos pasivos principales (sustituidos) ; las relaciones jurdicas que se establecen entre los sujetos pasivos principales y los sujetos pasivos con responsabilidad solidaria, cuando stos se han
CARCTER SIMPLE O COMPLEJO
453
visto obligados a pagar la prestacin fiscal; por ltimo, pueden darse relaciones jurdicas tributaras entre un sujeto pasivo principal y un tercero a quien se traslada el impuesto cuando esa traslacin est ordenada por la ley tributaria.
3. CARCTER
SIMPLE O COMPLEJO DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS
Se ha planteado el problema de si las relaciones tributarias son varias, simples y de naturalezas diversas o si son una sola relacin jurdica de carcter complejo.
3.\. Tesis de que la relacin tributaria es de carcter complejo

Giannini es el ms fuerte expositor y defensor de esta tesis. Afirma que "la relacin jurdico-impositiva" "tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, as como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, as como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa obligaci6n del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso... De tal modo que la relacin jurdico-impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, as como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, as como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso... " 1. Sinz de Bujanda, en Espaa, despus de exponer las doctrinas al respecto, afirma que "han hecho uso corriente en la doctrina, la distinci6n ... entre un concepto amplio de 'la relacin jurdica tributaria y un concepto estricto de la misma: correspendiente a la deuda o crdito tributario propiamente dichos. Esto significa que, denominando obligacin tributaria a la relacin jurdica que se entabla entre el ente pblico acreedor y el contribuyente deudor de un determinado tributo, se comprende, como bien precisa Berliri, que sta ea solamente una de las diversas clases de relaciones jurdicas, aunque la ms importante, reguladas por las normas tributarias, y que, por otra parte, dicha relacin obligacional se inserta, a su vez, en una relacin juridica ms compleja: la relacin jurdica tributaria. Bien entendido que la complejidad de esta ltima depende del mayor o menor nmero de obligaciones y derechos accesorios que acompaan a la obligacin principal, u obligaci6n tributaria stricto sensu, y que dicha complejidad vara segn la naturaleza de cada tributo. Puede afirmarse, en consecuencia, que la presencia de una obligaci6n tributaria actual o potencial, es necesaria para que exista una relaci6n jurdica, toda vez que esa obligacin constituye el ncleo central de esta relacin't.a A esta concepcin se afilian Berllri, Pugliese," Oarreterc,e Blumenstein," Gluliani Fonrouge 7 y Villegas,8 entre otros. GJANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, n. 28. SINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, vol. n, p. 204. 3 BERLIRf, Antonio, Principios, vol. n, p. 122. " PUOLlESE, Mario, Derecho Financiero, p. 40, 42 Y 43. (1; CARRETERO, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 401-402. 6 BLUMENSTEIN, Ernest, Sistema de Derecho Tributario, p. 297. '1' GIULIANl FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, vol. I, p. 371. 8 VILLEGAS, Hctor B., Curso de Finanzas, etc.
1
.2
454
3.2. Tesis que sostiene el carcter plural y simple de las relaciones jurdicas tributarias
Por el contrario, jarach, en Argentina, sostiene el carcter plural y simple. de las diversas relaciones tributarias. Escribe el distinguido tributarista argentino que "este defecto de anlisis, que consiste en considerar todos los _ aspectos reunidos y ver cmo un conjunto y una relacin compleja la que se establece entre Estado y ciudadano dentro del conjunto del Derecho Tributario, provoca la consecuencia de que se vea
una supremaca del Estado sobre los particulares, por la razn de que en materia
de derecho formal o administrativo existe la posibilidad de que el Estado dicte verdaderas rdenes, no fundadas en una ley -cada una de ellas y con tm hecho legal que les d origen-c-, sino, y justamente dentro de un amplio campo de discrecionalidad que la ley administrativa concede a la autoridad del Estado ... "En materia de derecho tributario sustantivo... el acreedor no puede cobrar o no el impuesto que nace de la ley j nicamente debe adaptar su voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho-deber, en el sentido de que lo que es un derecho creditorio es tambin su obligacin de hacerlo valer en favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relacin de carcter administrativo, existe la posibilidad de que la Administracin ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad... Me basta este ejemplo para indicar que existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como la de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administracin, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudacin fiscal. Mezclar todo esto en una nica relacin jurdica de carcter complejo, significa ignorar la caracterstica fundamental del estudio cientfico, que consiste, ante todo, en un anlisis con que se adquiere el conocimiento de las instituciones, y luego en la sntesis que capta y abraza la naturaleza del conjunto", y luego afirma que lo anterior "me lleva a la conclusin de que no se puede admitir Que Ia relacin jurdica tributaria sea compleja: es una simple relaci6n obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas y que ni siquiera existe una identidad de sujetos en la relacin sustantiva y las dems, porque la relacin que tiene como objeto la prestacin del tributo tiene siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crdito fiscal. .. y por el otro, los contribuyentes o responsables que estn obligados al pago de esa prestacin. Pero los que deben soportar verificaciones, inspecciones, que estn obligados a informar o llevar determinados libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones ... sin ser contribuyentes"." Tambin sostiene el carcter plural y simple de estas relaciones Ezio Vannoni.w Nosotros tambin creemos que existe una pluralidad de relaciones jurdicas tributarias y fiscales, independientes unas de otras, cuyos elementos subjetivos pueden coincidir o ser diferentes, cuyos contenidos son distintos y cuyos presupuestos tambin son diferentes.
4. LAs
RELACIONES TRIBUTARIAS Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Como simple remisin a lo que tratamos en otras partes de este libro, debemas asentar' aqu que es una exigencia constitucional derivada del Art. 31, fraccin IV, que la ley, tanto en sentido formal como material, debe definir
9
10
]AAACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, 2' VANONI, Eaio, Elementi di diriuo tributario, en Opere
ed., pp. 160-163. Giuridiche, Olur, Mi-
1ano, 1962, L I1, pp. 219-225.
LA RELACIN TRIBUTARIA PRlNCIPAL
455
en forma exhaustiva los supuestos y los elementos de las obligaciones tributarias

sustantivas,
5. LAs
RELACIONES TRIBUTARIAS COMO OBLIGACIONES
lt
EX _LEGE"
Las relaciones tributarias sustantivas tienen el carcter de obligaciones exlege, en cuanto que para su nacimiento resulta necesaria la conjuncin del presupuesto abstractamente definido en la ley y el hecho fenomnico que encuadra dentro de dicha hiptesis o presupuesto. Tratndose de las relaciones de carcter formal, debe hacerse una distincin, pues existen algunas que tienen su origen directamente en la ley, como la de inscribirse en los registros de contribuyentes o la de presentar declaraciones, mientras que existen otras relaciones que requieren de un acto administrativo concreto para que nazcan en relacin con un determinado sujeto. Es el caso de proporcionar determinados informes o de soportar una visita domiciliaria o una inspeccin.
6.
ANALOGA ENTRE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES Y LAS RELACIONES DE DERECHO PRIvADO
La mayora de los autores sostienen la analoga entre las obligaciones tributarias sustantivas y las obligaciones de Derecho Privado.. Se trata de obligaciones de dar, con la misma estructura de vnculo jurdico entre dos sujetos que tiene las relaciones jurdicas de Derecho Privado. Lo anterior es cierto para la relacin tributaria sustantiva principal, pero no para las dems obligaciones tributarias sustantivas. Creemos que la analogia puede encontrarse entre la relacin tributaria sustantiva, la de. reembolso, la de intereses -moratorios y an las de garanta. Pero no con la de gastos de ejecucin, toda vez que sta tiene un carcter procedimental. Por otra parte, las relaciones tributarias o fiscales de carcter formal, de hacer, de no hacer o de tolerar> ms bien se parecen, por su estructura, sujetos y forma, a las relaciones jurdicas de Derecho Administrativo, pues se establecen entre particulares y la Administracin Fiscal y tienen carcter de Derecho . Pblico.
7. LA RELACIN 7.1. Concepto
JURDICA TRIBUTARIA SUSTANTIVA PRINCIPAL
La relacin tributaria sustantiva principal es aquella que existe entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo principal, por deuda propia o el sujeto pasivo por deuda ajena, que tiene como contenido el pago de la prestacin en dinero o en especie en que consiste el tributo.
456
7.2. Carcter ex-lege
Tiene este carcter porque nace de la conjuncin del hecho generador con el presupuesto o hiptesis establecidos por la ley.
7.3. Relacin de derecho y no de poder
La relacin que se establece es una relaci6n de derecho, en la que el Estado
y el contribuyente se encuentran bsicamente en una posicin de igualdad, uno como acreedor y otro como deudor, ambos sujetos al ordenamiento jurdico.
Algunos autores alemanes sostienen que es una relacin de poder entre un
poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder. La doctrina es errnea, no 0010 por suponer que el Estado indefectiblemente tiene que colocarse en una
situacin de supremaca respecto a los particulares, sino, fundamentalmente,
porque pugna con la estructura del Estado de Derecho que supone que no 8610 los particulares, sino tambin el Estado, estn sometidos a la Constitucin y a las dems leyes.
7.4. Contenido
El contenido de la obligacin tributaria sustantiva principal es, generalmente, el pago de una cantidad de dinero. En casos excepcionales puede tener
como contenido la entrega en propiedad de otros bienes, como es el caso del derecho a la produccin de oro, que en Mxico debe pagarse en oro.
7.5. Carcter principal y central
Es una relacin principal, y no accesoria, porque en su existencia no depende de la existencia de otra u otras obligaciones sustantivas o formales. Es, en cierta forma, una relacin central, alrededor de la cual pueden producirse otras obligaciones, a veces principales y a veces accesorias, de carcter sustantivo o de carcter formal, las cuales se encuentran, si no lgicamente, s teleo-
lgicamente subordinadas a la relacin tributaria cuyo contenido es el pago del tributo, lo cual, por si mismo, la hace preeminente respecto a las dems relaciones.
7.6. Es una relacin personal, obligatoria, y no real
La relacin tributaria es una relacin entre dos personas, el ente pblico acreedor por una parte y el contribuyente, causante o sujeto pasivo en dicha relacin, por la' otra. Es una relacin personal, pues existe entre dos personas, y no una relacin real, que se produce entre una persona, el ente pblico acreedor y una cosa, por ejemplo, unas mercancas que se van a importar o exportar,
o un terreno respecto del cual debe pagarse el impuesto predial.
Sin embargo, en relacin con algunos tributos, como los aduaneros y los territoriales, se ha sostenido por algunos autores que constituyen derechos o cargas reales, y respecto a otros tributos, que stos parecen recaer sobre las cosas
y no sobre las personas.
LA RELACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL
457
En efecto, existen algunos tributos que dan lugar- a esos pensamientos errneos, porque el legislador no ha tenido el cuidado de definir quin es el sujeto que est obligado al pago del impuesto, sino que precisa nicamente el presupuesto de hecho, o la materia imponible, y utiliza 'una terminologa equvoca que da lugar a confusiones. En la legislatura hacendaria municipal de Nuevo Len se establecla que "sobre sacrificio de ganado y aves en los municipios. . . .se pagarn las siguientes cuotas " y que "las rifas o loteras pagarn el 12% sobre el valor total de los premios " sin definir quin era la persona sujeto que debera hacer dichos pagos. La afirmacin de que algunos tributos crean una relacin real y no personal, deriva, asimismo, de que existen impuestos que, adems de crear la relacin tributaria, de naturaleza personal, cuyo contenido es el pago del impuesto, generan, adicionalmente, un derecho real de garanta sobre los bienes gravados. Tal sucede con el impuesto predial, en que el inmueble queda "afecto" al pago del impuesto, aunque el predio sea enajenado por el propietario; o on el impuesto de importacin, en el que las mercancas quedan "afectas" con un gravamen real al pago del impuesto. El error consiste en no distinguir la propia relacin tributaria que es de naturaleza personal, con las relaciones accesorias de garanta, que pueen ser de naturaleza real.
8.
LA RELACIN TRIBUTARIA SUSTANTIVA DE REEMBOLSO
8.1. Concepto
La relacin tributaria sustantiva de reembolso tiene como sujeto activo a un administrado y como sujeto pasivo a la Administracin Fiscal y tiene como contenido la devolucin de una cantidad de dinero indebida o ilegalmente percibida por el Fisco y pagada por el administrado.
8.2. Naturaleza
Existen dos tesis respecto a la naturaleza tributaria '0 no tributaria de esta relacin jurdica. Jarach sostiene que es una relacin igual y contraria, paralela, pero opuesta a la relacin tributaria principal. Tiene su origen, dice el autor argentino, en el principio constitucional de que el contribuyente slo debe pagar en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, y si alguien ha pagado como presupuesto de la obligacin, establece o por un hecho que no est previsto como presupuesto de la obligacin surge para el Estado la obligacin de devolverlo y surge para el que ha pagado el derecho de crdito para repetir lo indebido." Berliri, en Italia, y Ferreiro Lapatza, en Espaa, sostienen la tesis contraria. Para Berliri., la obligacin de devolucin no se diferencia en nada de las dems
11 ]ARACH,
Dino, Curso Superior, 2' OO., p. 164.
458
obligaciones pasivas del Estado." Para Ferreiro Lapalza la obligacin descansa sobre el principio de enriquecimiento sin Causa y de repetici6n del pago de lo indebido."
Nosotros creemos que se trata de una autntica obligacin tributaria.
8.3. Caracteres
Tiene naturaleza sustantiva y no es meramente una accin, o sea, un insti-
tuto de Derecho Procesal. Se trata de una autntica obligacin, con sus dos sujetos, un acreedor y un deudor, y su objeto, que es la restitucin por la Administracin Fiscal de! tributo indebidamente pagado. Puede ser de carcter tributario, lo que sucede cuando lo pagado indebida. mente fue un tributo, o de carcter fiscal, cuando la prestacin pagada indebidamente no fue tributo, v, gr., una multa.
Se trata de una relacin jurdica principal, en cuanto
Su
existencia no de-
pende de la otra relacin jurdica. Es una obligacin ex-lege, pero no puede exigirse sin que medie un acto
administrativo que reconozca
Su
existencia.
8.4. Presupuestos
Los presupuestos de la relacin tributaria de' reembolso son: a) El pago de una suma de dinero sin que exista e! presupuesto legal o el hecho imponible. Alguien paga una cantidad porque considera que existe en la ley un determinado tributo, y tal cosa es falsa. b) El pago de una suma de dinero sin que exista el hecho generador aun cuando exista el presupuesto legal. Por ejemplo, alguien paga un impuesto de compraventa sin haber celebrado ese contrato. c) El pago de una suma de dinero sin que exista la atribucin subjetiva del hecho generador. Por ejemplo, e! vendedor paga el impuesto del timbre no obstante que e! sujeto pasivo de dicho impuesto es el comprador. d) El pago de una suma de dinero en cantidad mayor a la contenida en el mandato legal.
8.5. Nacimiento del derecho a la devoluci6n
El Art. 22 del CFF 1981 dispone que si el pago de lo indebido se hubiere efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, e! derecho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente. Lo anteriormente dispuesto no es aplicable a la determinacin de diferencias por errores aritmticos, las que dan lugar a la devolucin siempre que no haya prescrito la obligacin. As, pues, cuando la determinacin de la obligacin tributaria corresponde a la autoridad es necesario que se revoque o se nulifique el acto administrativo de determinacin para que nazca la obligacin de la autoridad fiscal para restituir lo recibido ilegalmente.
12 BERLlRl, A., Prin,ipios~ 13 FERRElRO LAPATZA,
J. J., Curso
vol. 11, pp. 102-104.

d~
Derecho Financiero, pp, 397-398.
LA RELACIN TRIBUTARIA DE REEMBOLSO
459
En cambio, y a falta de disposicin en el CFF, cuando la determinacin corresponde al sujeto pasivo, y siendo la obligacin de restituci6n o de reembolso una obligacin ex-lege, creemos que su nacimiento resulta del concurso de la hiptesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago indebido.
8.6. Sujeto activo de esta relacin
El CFF tambin regula quin es el sujeto activo de la relacin de reembolso distinguiendo varias hiptesis: Dispone (Art. 22) que la devolucin puede hacerse de oficio o a peticin del interesado. Estimamos que por interesado debe entenderse el que hizo el pago. Establece tambin que los retenedores pueden solicitar la devolucin siempre que sta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribucin se calcule por ejercicios, nicamente se puede solicitar la devolucin del saldo a favor de quien present la declaracin de su ejercido, salvo que se trate del cumplimiento de resoluci6n o 'sentencia firme de autoridad competente, en cuyo caso puede solicitarse la devolucin independiente de la presentacin de la declaracin. Por ltimo, la regla general es que el derecho a la devolucin de lo pagado indebidamente corresponde a aquellas personas que hubieren hecho los pagos respectivos.
8.7. Contenido, base y tasa
El contenido de la relacin tributaria de reembolso es doble; por una parte, la Administracin Fiscal debe devolver el principal, o sea, la cantidad ndebidamente recibida. La base es la cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada. Pero, adems el Arl. 22 del CFF dispone que cuando se solicite la devolucin, sta deber efectuarse dentro del plazo de tres meses siguientes. a la fecha en que present la solicitud ante la autoridad competente con todos los datos, informes y documentos que seala la forma oficial 'respectiva. El fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artculo 17-A del CFF, desde la fecha en que se venci el plazo para efectuar la devolucin y aquella en que sta se efecte. Cuando la declaracin se presente antes del trmino del plazo, la actualizacin se har a partir de esa fecha. Si la devolucin no se hubiere hecho en el plazo de tres meses, las autoridades fiscales pagarn interses que se calcularn conforme a una tasa que se aplicar sobre la devolucin actualizada y que ser igual a la prevista para los recargos en los ,trminos del artculo 21 del citado Cdigo. El Regl. OFF establece que el pago de intereses a que se refiere el artculo 20 del CFF debe efectuarse conjuntamente con la devolucin de la cantidad de que se trate sin que para ello sea necesario que el contribuyente lo solicite; los intereses se computarn para cada mes o fraccin que transcurra a partir del da siguiente a aquel en que venci el plazo para efectuar la devolucin y hasta que la misma se efecte o se pongan las cantidades a disposicin del interesado.
<UiO
A la inversa, si la devolucin se hubiera efectuado y no procediera, se causan recargos sobre las cantidades devueltas indebidamente y los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales a partir de la fecha de la devolucin. A ese efecto, el CFF (Art. 22) dispone que la orden de devolucin y su cumplimiento no constituyen ni implican resolucin favorable al contribuyente, por lo que puede ser revocada unilateralmente por la autoridad fiscal sin necesidad de promover juicio de nulidad. Si no interpuso medio legal de defensa, el derecho al pago de los intereses se computa desde que se vence el plazo de cuatro meses hasta la fecha en que se efecte la devolucin o se pongan las cantidades a disposicin del interesado. Si se hizo el pago como consecuencia de un acto de autoridad, pero se interpone medio de defensa legal, los intereses se computan desde el da en que se efectu el pago. En este caso, el contribuyente puede compensar las cantidades a su favor incluyendo los intereses, contra cualquier impuesto, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor.
En ningn caso los intereses a cargo del fisco federal excedern de los que se
causen en cinco aos. Cuando se solicite la devolucin, sta debe efectuarse dentro del plazo de
3 meses siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que seale la forma oficial respectiva. El fisco federal tiene la obligacin de pagar la devolucin que procede actualizada conforme lo dispone el arto 17-A del CFF desde el mes en que se present la declaracin hasta el mes en que la devolucin se efecte. Si la devolucin no se efecta dentro del plazo de 3 meses, las autoridades fiscales deben pagar intereses que Se calculan a partir del dia siguiente al del vencimiento de dicho plazo, conforme a una tasa que se aplica sobre la devolucin actualizada y que, debe ser igual a la prevista para los recargos. (CFF Art. 21).
JI.K Dp.uo/uci6n de oficio
La devolucin puede ser solicitada por el interesado o decretada de oficio por la autoridad fiscal y cubierta, mediante cheque o certificado expedido a nombre del interesado, el cual se podr utilizar para pagar cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba
enterar en su carcter de retenedor.
8.9. Extincin La obligacin del Estado de devolver las cantidades indebidamente recibidas se extingue normalmente por pago, pero tambin por compensacin (CFF, Art. 29) y por prescripcin. El pago de los intereses deber efectuarse conjuntamente con la devolucin de la cantidad de que se trate sin que para ello sea necesario que el causante lo solicite. La devolucin puede hacerse de oficio o a peticin del interesado mediante cheque o certificado expedido a nombre del contribuyente, los que se pueden utilizar para cubrir cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor.
LA RELACIN TRIBUTARIA DE RECARGOS
%1
poR. MORA
9. LA
RELACIN TRIBUTARlA DE RECARGOS
9.1. Concepto
Se llama relacin tributaria de recargos por mora aquella que tiene como
presup~~to. e! reta:d~ en el cumplim!ento de la obligacin de pago de una prestacin fiscal principal, y su contenido es el pago de intereses.
9.2. Naturaleza y caracteres

Esta relacin jurdica puede ser tributaria, si el retardo en el cumplimiento
es de un tributo, o puede ser fiscal si el retardo en el cumplimiento es de una prestacin fiscal no tributaria. Es una relacin accesoria porque su existencia depende de la de una obligacin fiscal o tributaria principal. As se desprende del Art, 32 del CFF 1967 que dispone que la prescripcin crdito principal extingue simultneamente los
recargos.
Es una obligacin ex-lege, porque su nacimiento surge de la conjuncin de la hiptesis legal y del hecho concreto e individual del retardo en el pago de una
prestacin fiscal concreta.
Su carcter indemnizatorio qued fijado desde el anterior CFF y fue ratificado en el Art, 21 de! vigente CFF 1981, el cual dispone que deben cubrirse recargos "en concepto de indemnizacin al fisco federal por la falta de pago
oportuno".
En el anterior CFF originalmente fueron catalogados los recargos dentro de las sanciones y posteriormente fueron clasificados fuera de ellas, aunque siendo su tasa la del doble de los intereses que para las prorrogas disponen el Art. 21 del CFF y la Ley de Ingresos de la Federacin, difcilmente puede aceptarse doctrinariamente que tenga exclusivo carcter indemnizatorio, sino tambin punitivo, por su elevada tasa. . Los pagos que hagan los deudores de los crditos fiscales, cuando sean insuficientes para cubrirlos en su totalidad, se aplican primeramente a los gastos de ejecucin, secundariamente a los recargos y a las multas, en el mismo nivel, y por ltimo a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, productos o aprovechamientos distintos de los anteriores (CFF, Art. 20). Podemos decir que esta relacin es continuada o de tracto sucesivo, pues se inicia con el vencimiento del plazo para pagar e! adeudo principal y se prolonga, momento tras momento, hasta que se extingue por algn mtodo dicho adeudo, o bien se paga el recargo o transcurren 5 aos. El CFF (Art. 22) dispone que los recargos se causan por cada mes o fraccin que transcurra, a partir de la fecha de la exigibilidad, hasta que se efecte el pago. El Reglamento de la Ley de! Impuesto sobre la Renta (Art. 11) establece que deben computarse por cada mes natural o fraccin que transcurra, a partir del da siguiente a aqul en que venza el plazo para efectuar el pago de que se trata. La redaccin de este precepto no es suficientemente clara, pues e! mes natural es el de 30 das, y no precisamente el mes de calendario, aparte de los resultados inequitativos que podran regular de esta ltima interpretacin, pues una fraccin de mes puede ser de un solo da.
462
LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES
9.3. El presupuesto de hecho de esta relacin El presupuesto de la relacin jurdica de recargos es el no pago de los crditos fiscales o tributarios en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas (CFF 1981, Art. 21). Es decir, la mora en el cumplimiento de una obligacin tributaria o fiscal de carcter sustantivo. 9.4. Nacimiento La obligacin de pagar recargos nace, como obligacin ex-lege, por el hecho de que no se haya hecho el pago en forma oportuna, es decir, automticamente, al dia siguiente al en que venci el plaza para el cumplimiento de la deuda principal y como es de carcter continuado, o de tracto sucesivo, contina generndose, a medida que transcurre el tiempo, hasta que se efecte el pago de la deuda principal.
Dispone el Regl. cFF que no se causan recargos cuando el contribuyente al pagar contribuciones en fonna extempornea compense un saldo a su favor, hasta por el monto de dicho saldo, siempre que ste se haya originado con anterioridad a la fecha en que debi pagarse la contribucin de que se trate. Cuando el saldo a favor del contribuyente se hubiera originado con posterioridad a la fecha en que se caus la contribuci6n a pagar, slo se causarn recargos por el periodo comprendido entre la fecha en que debi6 pagarse la contribuci6n y la fecha en que se origin6 el saldo a compensar.
9.5. Bases y tasa. Limite del concepto
Tratndose de contribuciones, los recargos se calculan sobre el total del crdito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnizacin prescrita por la LGTOC para el caso de impago del cheque, los gastos de ejecucin y las multas por infraccin a disposiciones fiscales. Tratndose de aprovechamientos los recargos se calculan sobre el total del crdito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnizacin prevista en la LGTOC y los gastos de ejecucin. Las multas no fiscales no causan recargos. El cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado, da lugar al cobro del mismo ms la indemnizacin de un 20% que ordena la LGTOC. En este caso, los recargos empiezan a correr a partir del inicio del tercer mes siguiente al da en que debi hacerse el pago. Esos conceptos se exigen independientemente de los dems por medio del procedimiento de ejecucin. Los recargos se aplican cada mes sobre las contribuciones actualizadas y se calculan conforme a tasas que sern 50% mayores de las que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unin para cada uno de los periodos que a continuacin se indican, comprendidos entre el mes en que debi hacerse el pago a aquel en que el mismo se efecte: I. Hasta doce meses. JI. De ms de doce hasta veinticuatro meses. 1I1. De ms de veinticuatro hasta treinta y seis meses. IV. De ms de treinta y seis hasta cuarenta y ocho meses. V. De ms de cuarenta y ocho hasta sesenta meses. El Art. 21 del CFF establece que los recargos se causan hasta por 10 aos,
LA RELACIN TRlBUTAR1A DE INTERESES .
463
por todo el tiempo que dure la mora, por lo que viene a resultar una carga muy onerosa para el contribuyente que inconfonne con la pretensin de la
autoridad fiscal decide hacer uso de medios legales de defensa y le toca el infortunio de perder el pleito. Si el contribuyente paga. en forma espontnea el crdito fiscal O haya cometido la infraccin por caso fortuito O fuerza mayor, (vase CFF, Art. 73), se fija un lmite de causacin y pago de los recargos de los causados en un ao. En los casos de garanta de obligaciones fiscales a cargo de terceros, los recargos se causan sobre el monto de lo requerido y hasta el lmite de lo garantizado, cuando no se pague dentro del plazo legal. Cuando el pago hubiere sido menor al que corresponda, los recargos se deben computar sobre la diferencia. Los recargos se causan por cada mes o fraccin que transcurra a partr del da en que debi hacerse el pago y hasta
que el mismo se efecte;
El Regl. CFF dispone (Art. 10) que cuando el contribuyente deba pagar recargos, la tasa aplicable en un mismo periodo mensual o fraccin de ste, ser siempre la que est en vigor el primer da del mes o fraccin de que se trate independientemente de que dentro de dicho periodo la tasa de recargos o de
inters vare.
Dispone el Regl. CFF (Art. 9.) que no se causan recargos de conformidad con el Art. 21 del CFF cuando el contribuyente al pagar contribuciones en forma extempornea compense un saldo a su favor, hasta por el monto de dicho saldo, siempre que ste se haya originado con anterioridad a la fecha en que debi pagarse la contribucin de que se trate. Adems, cuando el saldo a favor del contribuyente se hubiera originado con posterioridad a la fecha en que se caus la contribucin a pagar, slo se causarn recargos por el periodo comprendido entre la fecha en que debi pagarse la contribucin y la fecha en que se origin el saldo a compensar.
9.6. Extincin Como relacin accesoria se extingue siempre que se extinga la relacin principal. Adems se extingue, independientemente de la principal, por pago. El Art. 24 del CFF contiene una regla de imputacin de pagos, estableciendo como orden para dicho propsito en primer lugar el de gastos de ejecucin, y en segundo lugar los recargos y las multas. Nos inclinamos a creer que al enunciarse primero los recargos que las multas, el pago debe imputarse primeramente a aqullos y una vez satisfechos ellos se aplican a las multas.
10. LA
RELACIN TRIBUTARIA DE INTERESES
10.1. Concepto Se llama relacin tributaria o fiscal de intereses aqulla que tiene como presupuesto un acto administrativo de prrroga o de autorizacin de pago de un adeudo diferido en parcialidades y como contenido el pago de intereses que devenguen por la espera en el cumplimiento de una obligacin tributaria o fiscal principal.
464
10.2. Naturaleza y caracteres
LAS RELACIO~ES TRIBUTARIAS y FISCALES
Esta relacin jurdica puede ser tributaria o fiscal dependiendo de que sea de tal naturaleza la obligacin principal que se prorroga o cuyo pago se autoriza en parcialidades. Es una relacin accesoria por su dependencia en su existencia de la obligacin principal. A diferencia de la relacin de recargos, la que estudiamos ahora requiere para su nacimiento un acto de la autoridad fiscal que autorice el diferimiento en el pago de su deuda principal. Su carcter indemnizatorio es bien claro toda vez que la tasa se fija anualmente en la Ley de Ingresos de la Federacin "tomando en cuenta e! tipo de inters que rija en el mercado". En el ao de 1988 fue fijado en el 5.50% por
ciento mensual. Tambin es continuada o de tracto sucesivo esta relacin, pues se inicia con
el vencimiento del aplazamiento concedido y se prolonga momento tras momento, hasta que se extingue por algn medio de los reconocidos por la ley.
10.3. El presupuesto tk la relaci6n
El presupuesto de esta relacin es un acto administrativo de la Autoridad Fiscal que a solicitud de! administrado concede una prrroga o un aplazamiento con causa de intereses para el cumplimiento de una obligacin sustantiva. El CFF distingue entre prrroga o diferimiento para el pago de crditos fiscales y autorizacin para que los mismos sean cumplidos en parcialidades. Rossy distingue entre aplazamiento y prrroga: "Aplazar es diferir o retardar la ejecucin de alguna cosa para un tiempo posterior; y refirindolo al cumplimiento de obligaciones es diferir su vencimiento a una fecha distinta y futura. Podemos distinguir el aplazamiento adjetivndolo en e! acto a realizar: para declarar, para pagar, para aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecido al aplazamiento, pero distinto, es la prrroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por tiempo determinado. Por el aplazamiento vemos que seala un nuevo plazo, periodo o vencimiento ms alejado de la fecha en que debiera cumplirse la obligacin; lo que no es obstculo para que el aplazamiento pueda consistir en una prrroga." " El acto administrativo de la concesin puede ser vinculado o discrecional. El Art. 18 del CFF 1981 dice: "En el caso de que se autorice el pago ... " y el Art. 66 expresa que "las autoridades fiscales... podrn autorizar el pago a plazo... " Hay, sin embargo, casos en que solicitada la prrroga y cumplidos los re" quisitos la autoridad debe concederla. Por ejemplo, los establecidos en la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados (Art. 52) Y en la LHDF (Art. 26). Por ltimo, tratndose de personas fsicas contribuyentes del ISR se da el caso de pago en parcialidades a discrecin del propio contribuyente, pues ste
14
Rossv, H., Instituciones, p. 453.
LA RELACIN TRIBUTARIA DE INTERESES
465
est facultado para enterar en el mes de abril, al presentar su declaracin, el total de su pago, o diferirlo en 6 parcialidades iguales, debiendo quedar cubierta, la primera de ellas, al presentar su declaracin.
IDA. Requisitos para la concesin
El Reglamento de la LTF (Art. 17) establece que para conceder prrrogas o aplazamientos debe comprobarse la condicin econmica de! deudor, la cual debe estar en forma desfavorable, y dispone los medios para dicha comprobacin. Adems, es requisito que se garantice el inters fiscal, es decir, el principal, los intereses y los posibles gastos de ejecucin. En caso de que la obligacin ya estuviere garantizada con fianza, se hace indispensable el otorgamiento de una nueva garanta o la conformidad expresa del fiador (Regl. LTF, Art. 18). Ciertas prrrogas o aplazamientos estn prohibidos por e! 'Reglamento LTF (Art.18): a) Crditos a favor del Gobierno Federal cuando su exigibilidad sea previa o simultnea a la realizacin de los actos jurdicos que les den origen; b) Crditos cuyas liquidaciones o fechas o plazos de pago deban hacerse legalmente dentro del ejercicio corriente o ejercicios posteriores, salvo los casos de multas, recargos, diferencias u omisin de impuestos, derechos o aprovechamientos en nuevos crditos originados por resoluciones que notifiquen los primitivos; e) Pagos provisionales o anticipos, salvo cuando e! deudor a su vez tenga crditos en trmite de cobro ya exigibles o insolutos por cantidades equivalentes a cargo del Gobierno Federal; d) Pagos que deban hacerse por medio de timbres o estampillas. e) Pagos de impuestos de importacin o de exportacin, salvo de diferencias determinadas posteriormente, y, f} Pagos de derechos.
10.5. Base y tasa
La base es la cuanta del adeudo que va a aplazarse. La tasa es la sealada anualmente por el Congreso de la Unin (ArL 6 de la Ley de Ingresos de la Federacin). Para el ao de 1964 es de 2% mensual.
10.6. Plazos y forma de pago
El plazo dentro del cual debe hacerse el pago no debe exceder de 36 meses. El pago puede hacerse en una sola exhibicin o en parcialidades.
10.7. Extincin de la relacin
La obligacin de pago de los intereses, que es la relacin jurdica que estudiamos y que resulta del acto administrativo de la prrroga o del aplazamiento,
466
se extingue con la extincin de la obligaci6n principal, en cuanto obligacin accesoria que es, y adems, por s misma, por pago o por prescripcin.
El CFF 1981 dispone que si el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aqul en que vence la parcialidad, el saldo ser exigible de inmediato y los recargos sobre el mismo se causarn en los trminos establecidos para los recargos en caso de mora. Pero adems, dispone el CFF (Art. 66) que cesar la autorizacin para pagar a plazos en forma diferida o en parcialidades, en los siguientes casos: 1. Desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el contribuyente d nueva garanta o ample la que resulte insuficiente. 11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial. 111. El contribuyente no pague alguna de las parcialidades con sus recargos, a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aqul en que venza la parcialidad.
10.8. Terminologia. Recargos o intereses
Tanto el CFF como la LTF y su Reglamento hablan de recargos como la indemnizaci6n que paga el deudor que recibe la concesi6n de la prrroga o del aplazamiento, con lo que viene a utilizarse el mismo vocablo para estos intereses y para los que se producen ex-lege por la simple mora del deudor en el pago de una deuda. Creemos conveniente usar diferentes vocablos para los dos tipos de indemnizaciones, por razn de que son jurdicamente distinguibles por varios aspectos,
pero sobre todo por la diversidad de presupuestos, en los recargos: la simple mora o retardo en el cumplimiento de la obligaci6n, y en los intereses por pr6rroga o aplazamiento el acto administrativo que los autoriza.
11.
LAS RELACIONES TRIBUTARlAS OE OARANTA
11.1. Conceptos y naturaleza

Las relaciones tributarias o fiscales de garantia son aquellas en virtud de las cuales un sujeto pasivo se obliga para con el sujeto activo de una relaci6n tributaria o fiscal principal a garantizar su cumplimiento. Pueden ser relaciones tributarias o fiscales, pues al ser accesorias de relaciones principales de dichas naturalezas, adquieren stas por su vinculaci6n con la principal. Adems existen otras relaciones jurdicas que garantizan obligaciones fiscales y tributarias que tienen el carcter de obligaciones civiles o mercantiles. Se trata de las fianzas que otorgan las personas fsicas y las que constituyen las compaas autorizadas por la SHCP.
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS DE GARANTA
467
11.2. Clases de garantas tributarias Existen en materia tributaria y fiscal garantas personales que consisten en que una persona fsica o moral se obliga personalmente al cumplimiento de la obligacin tributaria o fiscal, con todos sus bienes presentes y futuros, pero con ninguno de ellos en 10 particular, dentro de los trminos de prescripcin. La nica garanta tributaria o fiscal de tipo personal es la obligacin solidarla asumida voluntaria y unilateralmente, a que se refiere el Art. 141, fraccin IV del CFF 1981. Como antes dijimos, la fianza tiene el carcter de obligacin civil o mercantil. Pero adems la ley fiscal reconoce la 'existencia de garantas reales, que consisten en que ciertos bienes, propiedad del deudor fiscal o de terceros, se gravan con cargas reales, y por tanto, persecutorias, para que con el producto de su venta se cumpla con la obligacin garantizada Las garantas reales que reconoce el Arlo 141 del CFF son: el depsito de dinero en la institucin de crdito que legalmente corresponda, la prenda, la hipoteca y el embargo en la va administrativa. 11.3. Sujetos pasivos de las relaciones tributarias de garanta
Desde luego son sujetos pasivos de una relacin tributaria de garanta, puesto que se produce un vinculo jurdico entre ellas y el ente pblico acreedor, aquellas personas que en forma voluntaria asumen solidariamente la deuda del sujeto pasivo principal (CFF, Arlo 141-IV). Pero lo son tambin porque as lo dispone la fraccin IX del Art. 26 del CFF, lelos terceros que para garantizar obligaciones fiscales de otros, constituyan depsito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garanta". En Derecho Civil, las personas que constituyen sobre bienes propios gravmenes prendarios o hipotecarios, o que constituyen depsito en garanta, para asegurar el cumplimiento de una obligacin ajena, no adquieren responsabilidad personal consistiendo la garanta en el derecho de hacer vender los bienes gravados para aplicar el producto de su venta al pago de la deuda. Sin embargo, el OFF ha convertido en sujetos pasivos por deuda ajena, con responsabilidad personal, aunque limitada por el valor de los bienes dados en garanta, y ejercitable la responsabilidad nicamente sobre esos bienes, a quienes no siendo sujetos pasivos de la relacin tributaria han constituido prenda o hipoteca sobre sus bienes propios, o con ello han hecho un dep6sito de dinero.
11.4. Lmite de responsabilidad de los garantes
Quienes manifiestan su voluntad de asumir una responsabilidad solidaria (articulos 26-VIII y 141-IV del CFF), responden de la deuda fiscal o tributeria que garantizan con todos sus bienes embargables y alineables presentes y futuros.
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En cambio, como arriba dijimos, quienes para garantizar obligaciones fis-cales de otros constituyan depsitos, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, responden personalmente, con su propio patrimonio, -pero con los bienes que han gravado y hasta por el valor de ellos [Arts, 26-VIII, CFF). En la doctrina existen opiniones que niegan el carcter de sujetos pasivos de los garantes. Por ejemplo, Berliri sostiene que quien no deba nada al acreedor o quien debe entregar en virtud de una obligacin diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, aunque debemos recordar el concepto de obligacin tributaria que tiene este autor." En cambio, en el Derecho Positivo Mexicano no hay duda del carcter de sujetos pasivos por deuda ajena de estos garantes, dados los trminos del Art, 14 del CFF, con excepcin de los fiadores, que adquieren una simple obligacin civil o mercantil.
12. LAs
RELACIONES TRIBUTARIAS DE RESACA
DE REGRESO
12.1. Concepto y naturaleza

La relacin tributaria de resaca o de regreso es la que se establece entre el sujeto pasivo por deuda ajena que pag la deuda tributaria y el sujeto pasivo principal de dicha deuda y que tiene como contenido la devolucin de la cantidad pagada al ente acreedor. Respecto a su naturaleza tributaria existe mucha divisin en la doctrina. Berliri afirma que "se trata de dos obligaciones distintas (la tributaria y la de regreso) por su naturaleza jurdica --<le Derecho pblico la primera de Derecho privado la segunda-, por 105 sujetos --el sujeto activo y el sujeto pasivo del impuesto, en la primera, el sujeto pasivo y un tercero en la segunda-, por el hecho jurdico del que nacen --el presupuesto de hecho respecto a la primera, el pago, o segn los casos, el deber de pagar el tributo, con relacin a la segunda-, por las garantas que les asisten, por la regulacin jurdica que la ley les atribuye, etc." Ferreiro Lapatza afirma: "ni qu decir tiene que el derecho de crdito del responsable frente al contribuyente o sustituto se rige, en general, por las correspondientes normas del Derecho privado"." Villegas escribe que "para que el resarcimiento fuera 'tributario', una par cela del poder pblico deberla ser transferida al acreedor del resarcimiento, lo cual no ocurre en la realidad" y que "la relacin jurdica del resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su sujeto activo no es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin constituye su objeto no es un tributo. Al no ser tributo la prestacin. .. dicha relacin jurdica est regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria... disponga lo contrario... (teniendo ello como conse115
16 BERLIRI,
17
Antonio, Principios, vol. JIJ' p. 212. Antonio, Principios, vol. 11, pp. 224-225.. FERRBIRD LAPATZAJ J. J., Curso, p. 450.
BERLIRI,
LAs RELACIONES TRIBUTARIAS DE REGRESO
469
cuencia): 1) si los obligados al resarcimiento son varios, no rigen las reglas de solidaridad tributaria, 2) la prescripcin de la accin se rige por el derecho civil, 3) en caso de mora, los intereses moratorios son los de la ley civil, 4) no goza de las mismas garantas que el fisco, 5) quien no cumple con la obligacin no comete una infraccin tributaria"." Nosotros consideramos que estas relaciones s deben ser consideradas como tributarias, porque como antes expusimos, hacemos depender la naturaleza tributaria, de una relacin jurdica, no de los sujetos, uno de los cuales, el sujeto activo sea el Estado, ni tampoco de que tengan como contenido el pago al ente pblico acreedor de la prestacin tributaria, sino de que estn establecidas por la ley tributaria, aun cuando no estando reguladas por dicha ley, se rijan por disposiciones supletorias de Derecho Comn, como est previsto en el Art. 3' de nuestro CFF. En tal situacin, debemos considerar en el Derecho Mexicano, que en algunas ocasiones, en que la legislacin tributaria establece dicho derecho de regreso, nos encontraremos con una relacin juridica tributaria, y cuando no est establecida por dicha legislacin, porque ha habido una omisin o un silencio total al respecto, las relaciones sern de Derecho comn.
12.2. Clases de relaciones tributarias de regreso o de resaca
Tiene la naturaleza de relacin tributaria de regreso la que se establece entre el sujeto pasivo principal y el codeudor o el sujeto pasivo por deuda ajena, que paga al ente pblico acreedor el total o parte de la deuda tributaria. Existen varias clases, que las vamos a exponer en seguida:
12.2.1. Solidaridad sustantiva
Establecan los CFF 1938 y 1967 (Art. 14, I y III) que eran solidariamente responsables con el sujeto pasivo principal "quienes en los trminos de las leyes estn obligados al pago de una misma prestacin fiscal" (por ejemplo los compradores del mismo bien inmueble respecto alISAl), asi como "los copropietarios, los coposeedores o los participantes en derecho mancomunados, respecto de los crditos fiscales derivados del bien o derecho en comn y hasta por el monto del valor de ste y por el excedente de los crditos fiscales cada uno quedar obligado en proporcin que le corresponde en el bien o derecho mancomunado". Inexplicable e injustificadamente los preceptos citados desaparecieron en el CFF 1981. A todos esos casos, que en la doctrina jurdica tributaria se les conoce como solidaridad sustantiva, cuando uno de los codeudores, sujeto pasivo de la obligacin tributaria, hace el pago al ente pblico acreedor, haciendo un pago que es en parte de una deuda propia y en parte de una deuda ajena, por virtud de que el Art. 14 del CFF 1967 los consideraba que responden "solidariamente", entendindose entre s y frente al ente pblico acreedor, tiene un derecho de
18 VILLEOASj
Hctor B.) Curso de Finanzas.. " p. 235.
470
regreso que est fundado en la ley tributaria, aun cuando no est regulado por ella, sino por el Art. 1999 del CCDF, aplicado supletoriamente con base en el Art. 3. del CFF, por lo que las relaciones que se establecen entre el codeudor que paga y los dems codeudores solidarios tienen carcter de relaciones juridieas tributarias.
12.2.2. Responsabilidad sustituta por retenci6n o recaudacin

{>
Tiene naturaleza tributaria la relacin que se establece entre el sujeto pa
sivo principal a quien se debe retener o recaudar un tributo y el sujeto pasivo

sustituto, retenedor o recaudador, que debe efectuar' esa retencin o recaudacin.
Su naturaleza tributaria resulta de que el CFF (Art. 26-1) establece que son responsables solidariamente las personas a quienes se imponga la obligacin
de retener o de recaudar crditos fiscales a cargo de "terceros". El derecho de regreso, y a veces la obligaci6n de retener o recaudar, se
ejercita generalmente antes del pago al ente pblico acreedor. El retenedor antes de pagar su deuda privada al sujeto pasivo principal le retiene el importe adeudado, con lo que queda satisfecha. De manera parecida sucede cuando el
sujeto pasivo por deuda ajena, recaudador, en forma simultnea al cobro de su
propio crdito recauda el crdito tributario de su deudor. Cuando sucede lo anterior podemos decir que el regreso .se efecta normal y pacificamente. En cambio surge un problema cuando el sustituto no retuvo antes de pagar a su deudor o cuando el recaudador no cobre al tiempo que cobra al sujeto pasivo su crdito y se ve ante la necesidad de enterar el importe del tributo al ente
pblico acreedor, quien no quiere saber, ni le interesa, si se efectu la retenci6n
o la recaudaci6n. Como existe la solidaridad, establecida por el Art. 26, frac. 1 del CFF, creemos que con ese fundamento y con apoyo adems en el Art. 1999 del CCDF el retenedor que no retuvo y el recaudador que no cobr tiene derecho a exigir en forma civil el regreso o la resaca de la cantidad que pag de la deuda del sujeto pasivo principal a quien no se retuvo o no se recaud.
12.2.3. Responsabilidad solidaria
El CFF 1981 establece casos de responsabilidad que en la doctrina se conocen como de responsabilidad solidaria, o simplemente de responsabilidad, como son los de los liquidadores y sndicos, los representantes de personas no residentes en el pais, los que ejercen la patria potestad y la tutela, y los de las personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta de contribuyentes (CFF, Art. 26, JI, V Y VI). Pero, adems en esos casos previstos en el Art. 26 del CFF pueden sealarse los siguientes: la LISAI (Art. 6.). Los notarios, jueces y dems fedatarios pblicos deben calcular el ISAI bajo su responsabilidad y lo deben enterar en la oficina autorizada. El enajenante responde solidariamente del ISAI que deba pagar el adquirente. De acuerdo con la Ley Aduanera 1981 (Art. 41) son responsables solidarios de los impuestos al comercio exterior: 1. Los mandatarios, por los actos que
LAS RELACIONES TRIBUTARlAS DE REGRESO
471
personalmente realicen conforme al mandato; II. Los agentes aduanales, por los que se originen con motivo de las importaciones en cuyo despacho aduanero intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados; III. Los propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancas que transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les impongan las leyes a que se refiere el Art. 1Q o sus reglamentos; IV. Los remitentes de mercancas de la zona libre al resto del pas, por los impuestos que se deban pagar por este motivo; y, V. Los que enajenen las' mercancas materia de importacin o exportacin, en los casos de subrogacin establecidos por esta ley, por los causados por las citadas mercancas. La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tk Vehlculos hace solidariamente responsables a quienes reciban en consignacin o en comisin para su enajenacin vehculos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera y a los funcionarios de las oficinas de trnsito que autoricen altas o cambios de placas sin haberse cerciorado que se haya pagado el impuesto (Art. 30 ) . En esos casos, el sujeto pasivo por deuda ajena, con responsabilidad solidaria, puede verse compelido por la Administracin Fiscal a pagar la deuda del sujeto pasivo principal. Como el CFF y las otras leyes tributarias establecen que los que pagan son responsables solidariamente tienen una obligacin tributaria de regreso los sujetos pasivos principales, la cual est regulada por el CCDF siendo aplicables adems del Art. 1999, el Art, 2000 del referido CCDF, toda vez que en el caso de la responsabilidad solidaria la deuda es totalmente del sujeto pasivo principal, por lo que el regreso es por el total de la deuda.
12.2.4. Responsabilidad objetiua

Dispone el CFF (Art. 26, frac. IV) que los propietarios de negociaciones comerciales, agrcolas, ganaderas o pesqueras, son responsables solidariamente respecto de las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieren causado en relacin con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. A esta responsabilidad se le concede en la doctrina como responsabilidad objetiva. Adems del CFF otras leyes tributarias establecen casos especficos de responsabilidad objetiva. Puede citarse la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tEe Vehiculos que establece responsabilidad a cargo de quienes reciban vehculos en consignacin o comisin para su enajenacin, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera o a quienes por cualquier ttulo adquieran la propiedad, tenencia o uso de vehculo, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera, aun cuando se trate de personas que no estn obligadas al pago del impuesto. Es evidente que quien tiene responsabilidad objetiva es un sujeto pasivo por deuda ajena, que si paga las prestaciones fiscales que qued adeudando un propietario anterior de la negociacin, del crdito o de la concesin, est pagando una deuda ajena y lo est haciendo porque la ley tributaria le impone esa responsabilidad. Por tanto, tiene un derecho de regreso o de resaca por el total de esas pres-
472
LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES
taciones fiscales que no son suyas, pero que tiene obligacin de pagar, en contra
del sujeto pasivo principal que caus dichas prestaciones. La relacin que se
establece entre ambos sujetos es indudablemente una relacin tributaria, aun cuando, como en los casos anteriores, por slo estar establecida y no regulada
por la ley tributaria, debemos acudir a los Arts, 1999 Y 2000 del CCDF para encontrar su reglamentacin analgica.
12.3. Sujetos activos y pasivos de esta relaci6n
Los sujetos pasivos de esta relacin tributaria, es decir, quienes deben efectuar el reembolso del impuesto pagado por otro, son los sujetos pasivos principales, que puede ser un deudor nico respecto a los sujetos pasivos por deuda
ajena, o el sujeto pasivo principal codeudor solidario respecto a su codeudor que pag. Por ltimo, el tercero obligado legalmente a la repercusin.
Los sujetos activos de esta relacin, es decir, quienes tienen derecho al regreso o reembolso, son los sujetos pasivos con solidaridad sustantiva que pagaron,
con responsabilidad solidaria o con responsabilidad objetiva que pagaron, el

sujeto pasivo sustituto que va a retener o recaudar o que no retuvo o no recau-
d, pero que pag y quenecesita recuperar lo pagado, as como el sujeto pasivo principal que por obligacin legal debe repercutir el impuesto.
12.4. Presupuesto de hecho de esta relaci6n
Los presupuestos de hecho de la relacin jurdica tributaria de reembolso o de regreso son el pago total o el pago parcial de una deuda tributaria que es totalmente o parcialmente ajena, en los trminos anteriormente explicados.
12.5. Clases de regreso
En la doctrina se exponen diversas clases de regresos.

12.5.1. Regreso horizontal
Carretero explica que la solidaridad horizontal, y por tanto el regreso horizontal, se produce entre personas que ocupan la misma posicin en la relaci6n fiscal por igual concepto: varios codeudores por deuda ajena, varios sujetos con responsabilidad solidaria, etc.
12.5.2. Regreso vertical
El mismo tratadista espaol expone que el regreso vertical se da entre quienes no son deudores por el mismo concepto, por ejemplo, entre el retenedor y el retenido, entre el sujeto pasivo principal y los responsables por solidaridad u objetivamente."
19 CAllRBTBRO,
A., Derecho Financiero, pp, 4-35436.
LAS RELACIONES TRIBUTARlAS DE REGRESO
473
12.5.3. Regreso externo o de Derecho Financiero Cuando el regreso se regula en la ley tributaria. 12.5.4. Regreso interno o de Derecho Civil Cuando el regreso se regula en la ley civi1.' 12.6. Fundamentos juraicos para el derecho de regreso Ya hemos visto que otorgando la calidad de responsables solidarios a los sujetos pasivos por deuda ajena, con responsabilidad solidaria, sustituta u objetiva, as como a los codeudores de una misma deuda tributaria, la base de la relacin jurdica se encuentra en la legislacin tributaria, aun cuando la regu lacin de la misma se halla en las disposiciones relativas a las obligaciones solidarias contenidas en los Arts. 1999 y 2000 de! CCDF. Sin embargo, algunos tratadistas extranjeros ofrecen como fundamento para el derecho de regreso, cuando la ley tributaria sea omisa, las instituciones civiles de pago de 10 indebido y de enriquecimiento sin causa, e inclusive los principios generales del derecho tributario. As, por ejemplo, Berliri escribe que "aqul que est obligado a pagar el tributo por un hecho distinto al que generalmente hace surgir la obligacin tributaria (en sentido amplio) experimenta una disminucin de renta en beneficio de quien tendra que haber soportado la carga tributaria en base a los principios jurdicos que regulan el impuesto, mientras que, correlativamente, este ltimo se enriquece indebidamente a costa del primero. De donde se desprende que si el legislador quiere mantener inalterado el equilibrio econmico que se establecera en base a les principios generales de dicho tributo, debe conceder al primero (es decir, a quien ha pagado) una accin de regreso contra e! segundo, es decir, contra quien debera haber sido obligado a pagar"." Villegas dice que "10 mejor sera que esa nonna legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley nada diga, ello no implica la negacin del derecho a resarcirse, por. parte de quien pag una deuda tributaria total o parcialmente ajena" .22 Alessi y Stamati escriben que "obviamente, haciendo el responsable del impuesto pagado una deuda que no es suya sino de otro sujeto (del sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria)', l debe tener el derecho de regreso hacia este ltimo por e! monto total del tributo; esto con base a los principios generales y por tanto tambin ah donde falta una expresa disposicin que prevea el regreso".2.8
20 21 2S CARRETERO, A., Derecho Financiero, BERLIRI, Antonio, Principios, vol. 11, ALESSl
pp, 435~436.
2.2 VILLEOAS)
pp. 224-225. Hctor B., Curso de Finanzas, etc., p. 235. & STAMATI, lnstituzioni, p. 76.
474
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y PISCALES
Carretero expone que el regreso lino siempre es de Derecho Financiero, sino
que su naturaleza puede ser civil, fundada en el enriquecimiento sin causa del contribuyente" .201 Nuestro CCDF (Art. 1882) establece que e! que sin causa se enriquece en detrimento del otro est obligado a indemnizarlo de su empobrecimiento en la medida que l se ha enriquecido. Es evidente que cuando el sujeto pasivo principal no reembolsa el tributo pagado por el sujeto pasivo por deuda ajena que
pag6, o por su codeudor, se est enriquecimiendo sin causa, por lo que esta insti-
tucin puede utilizarse como un segundo fundamento jurdico para el derecho de regreso cuando no est establecido por la legislacin tributaria.
12.7. Diferencias entre la relacin tributaria sustantiva principal y la de regreso o resaca
Algunos autores (Berliri, por ejemplo) consideran a la relacin tributaria sustantiva como. de Derecho Pblico mientras que a la de regreso como de
Derecho Privado, esto es, no tributaria. Nosotros creemos, con hase en el De-
recho Positivo Mexicano, que ambas son relaciones tributarias y por tanto son de Derecho Pblico, aun cuando se establezcan entre particulares, lo que no es extrao en el Derecho Mexicano.
En la relacin sustantiva principal, el sujeto activo es el ente pblico acree-
dor y el sujeto pasivo es un particular. En cambio, en la relacin de reembolso ambos sujetos son particulares. Los presupuestos son distintos, toda vez que en la relacin tributaria principal el fundamento o presupuesto es e! llamado hecho imponible, mientras que la relacin de regreso tiene como presupuesto e! pago hecho de una deuda ajena. Las garantas y privilegios que las leyes tributarias establecen a favor de la Administracin fiscal evidentemente no existen para el sujeto activo de la relacin de reembolso.
Algunos autores sealan que los intereses moratorias de la relacin de reembolso son los civiles y no los tributarios. Consideramos nosotros, por el contrario, que siendo el responsable solidario un sujeto de la relacin tributaria' y siendo la deuda pagada por ste una deuda tributaria, despus de pagada continan causndose los recargos a la tasa que para ellos se establece por la ley. Por ltimo, mientras que el impago de la deuda tributaria frente al ente
pblico acreedor tiene carcter adems de una infraccin tributaria sancionada
penalmente, el impago de la deuda tributaria por el sujeto pasivo principal en perjuicio de! sujeto pasivo por deuda ajena que pag no tiene ese carcter penal. Algunos autores tambin sealan que la prescripcin del derecho de regreso est regida por e! Derecho Civil y no por el Tributario. Siendo una relacin tributaria el derecho de regreso tiene el mismo plazo de prescripcin. Slo
2.. CARRETERO)
Adolfo, Derecho, pp. 435-436.
LAS RELACIONES FISCALES DE GASTOS DE EJECUCIN
475
cuando no tiene carcter de relaci6n tributaria se regira por el Derecho Comn.

12.8. Regreso fuera de la relaci6n tributaria. La repercusin o traslacJn
Existe otra forma de regreso, el cual se produce fuera de los sujetos de las relaciones tributarias. Hasta ahora hemos estudiado casos de regreso que se producen entre sujetos pasivos, por deuda propia o por deuda ajena, pero sujetos de relaciones tributarias. En cambio, puede suceder que las normas tributarias otorguen el derecho y a veces la obligacin al sujeto pasivo principal de la deuda tributaria para que, cumplida la obligacin tributaria, exija esa suma de dinero en que se concreta la .prestacin objeto de la obligacin, a otras personas ajenas a la relacin tributaria, pero determinadas por la ley. Esta es una relacin jurdica distinta y fuera del mbito de las relaciones juridicas tributarias, y desde luego, de la relacin tributaria sustantiva principal."
13. LA.
RELACIN FISCAL DE GASTOS DE EJECUCIN
La relacin fiscal de gastos de ejecucin es la que se establece entre el ente pblico acreedor y los sujetos pasivos por deuda ajena o por deuda propia y los garantes y que tiene como contenido el reembolso a la Administracin Fiscal de todos los gastos realizados por sta al desarrollar el procedimiento de ejecucin para el cobro de una prestacin fiscal. Su naturaleza es fiscal, por consistir'en un ingreso pblico, pero no de naturaleza tributaria, puesto que se trata de reembolsar gastos realizados en el procedimiento de ejecucin, y no en el pago del tributo ni de sus accesorios.
13.2. Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos de esta relacin son los sujetos pasivos de la relacin tributaria sustantiva principal, o los sujetos pasivos por deuda ajena (responsables solidarios, sustitutos o con responsabilidad objetiva) o los que han constituido garantas reales o personales.
13.3. Consistencia y prelacin de los gastos de ejecucin
Los honorarios de los ejecutores, depositarios y peritos, en proporcin de un 2% del crdito fiscal por cada una de las diligencias que a continuacin se indican: 1. Por el requerimiento de pago, con el que se inicia el procedimiento de ejecucin, de acuerdo con el primer prrafo del Art. 151 del CFF;
2~
VILLEGAS J
Curso.
476
n. Por la diligencia de embargo, incluyendo el sealado en la fraccin n del Art. 41 del CFF; y Hl. Por la de remate, enajenacin fuera de 'remate o adjudicacin al fisco federal. Cuando en los casos de las fracciones anteriores, el 2% del crdito sea inferior a una vez el salario mnimo general diario de la zona econ6mica correspondiente al DF, se cobra esa cantidad en vez del 2% del crdito. En ningn caso los gastos de ejecucin, por cada una de las diligencias a que se refiere el Art. ISO del CFF, excluyendo las erogaciones extraordinarias, podrn exceder de la cantidad equivalente a un salario mnimo general de la zona econmica correspondiente al DF, elevado al ao. Asimismo, se pagarn por concepto de gastos de ejecucin, los extraordinarios en que se incurra con motivo del procedimiento administrativo de ejecucin, incluyendo los que en su caso deriven de los embargos sealados en los articulas 41, fraccin n y 141, fraccin V del CFF que nicamente
comprendern los de transporte de los bienes embargados, de avalos, de im-
presin y publicacin de convocatorias y edictos, de inscripciones o cancelaciones en el Registro Pblico que corresponda, los erogados por la obtencin del certificado de liberacin de gravmenes, los honorarios de los depositarios y de los peritos, asi como los honorarios de las personas que contraten los
interventores) salvo cuando dichos depositarios renuncien expresamente al cobro
de tales honorarios.
13.4. Nacimiento
Los crditos fiscales por conceptos de gastos de ejecucin van naciendo a cargo del deudor fiscal a medida que se van realizando por la Administracin Fiscal.
13.5. Determinacin
Los gastos de ejecucin se determinan por la autoridad ejecutora.
13.6. Pago
El Art. ISO del CFF dispone que los gastos de ejecucin deben pagarse junto con los dems crditos fiscales salvo que se interponga el recurso de oposicin al procedimiento adrnlnistrativo de ejecucin.
13.7. Extinci6n
La deuda tributaria por concepto de gastos de ejecucin se extingue por medio del pago de los mismos. El CFF 1967 dispona expresamente que la prescripcin del crdito fiscal principal extingua simultneamente por su carcter accesorio los gastos de ejecucin, los recargos, intereses. El CFF 1981 no
LA RELACIN TRmUTARIA DE TRASLACIN JURDICA
477
reitera la disposici6n, pero el resultado es el mismo por aplicaci6n de principios generales (Aeeesio cedit principali).
13.8. Destino
Dispone el Art. 150 del CFF que los ingresos recaudados por concepto de gastos de ejecuci6n deben destinarse a 1as autoridades fiscales federales para el establecimiento de fondos de productividad y para financiar los programas de formaci6n de funcionarios fiscales, salvo que por ley estn destinados a otros fines.
14. LA
RELACI6N TRIBUTARIA DE TRASLACI.6N JURDICA DE LA DEUDA TRmUTARIA
14.1. La traslacin como mero proceso econmico
A. Nocin: el sujeto econmico; clases

La Ciencia de las Finanzas ha explicado el fenmeno de que no es siempre la persona obligada al pago del impuesto quien en definitiva soporta la carga del tributo, ya que en algunas ocasiones le es posible obtener de otras el reembolso de la suma pagada. A este fen6meno se le conoce como traslaci6n del impuesto, o regreso en sentido lato. En algunas ocasiones, este proceso econmico se desarrolla en forma totalmente al margen del derecho, por el mecanismo de la formaci6n de los precios y de los servicios actuando libremente. El sujeto pasivo del impuesto aade o agrega a sus costos el importe del impuesto que se ve en la obligacin de pagar, y si ese sujeto pasivo es un productor, la mercanca producida pasa al comprador llevando consigo el importe del impuesto, de tal manera que quien econmicamente lo .paga es el comprador. Si ese comprador es un distribuidor o mayorista, a su costo de adquisici6n, en el que va comprendido el impuesto pagado por el productor, le agrega o aade el impuesto de venta que l tiene que pagar, con lo que pasa incrementando ese precio y por consecuencia el tributo, al comerciante al menudeo, quien a su vez pasa o traslada el impuesto al consumidor, agregndose el impuesto que l tiene que pagar por la venta que realiza a los otros impuestos que ya fueron trasladados por el productor y el mayorista al consumidor, quien viene a resultar el verdadero pagador de todos los impuestos, y por consecuencia, convirtindose en el llamado "sujeto econmico" del impuesto. En algunos casos, la traslacin es manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada por concepto de impuesto, con separaci6n del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiera. En otras ocasiones, la traslaci6n es oculta, cuando el importe del impuesto se engloba en el precio. Giannin dice que "el ordenamiento jurdico se desinteresa de ordinario de este proceso econmico, en el sentido de que no juzga necesario dictar ninguna
478
disposicin para regularlo, bien sea autorizndolo, bien imponindolo, bien
prohibindolo. Esto no quiere decir que el legislador tributario lo ignore, hasta el punto de que algunos impuestos... se establecen sobre la base de que ese proceso de traslacin ha de producirse; pero se trata de un presupuesto que entra en la esfera de los motivos de poltica tributaria que determina la formaci6n de la ley y que permanece extrao al contenido de la misma, por lo que el hecho de que la traslaci6n pueda o no producirse, en concreto de un modo total o parcial no influye en modo alguno en la aplicaci6n de aqulla.'....'
14.2. Regreso stricto sensu. Traslaci6n como fen6meno juridico
A. Noci6n
Por el contrario, en otras ocasiones, y tambin por motivos de poltica tributaria, el legislador ha decidido intervenir con normas adecuadas a fin de
facilitar o de obstaculizar la traslacin, bien prohibindola, bien autorizndola o a veces aun ordenndola. B. Clases a) Prohibici6n de la traslacin A veces el legislador decide impedir la traslaci6n, prohibiendo que el impuesto se ponga a cargo de una persona distinta del sujeto pasivo. Otro sistema para prohibir la traslaci6n es el de privar la validez para efectos fiscales el acuerdo entre las partes que pudiera intentar la traslacin.
Por ejemplo la derogada Ley del Impuesto sobre la Renta 1954 (Art. 61 derogado) dispona que el sujeto del impuesto sobre productos o rendimientos de capital es quien perciba el ingreso gravable "y ningn acuerdo o convenio en contrario surtir efectos fiscales".
En otras ocasiones se establece una sancin para el caso de que se viole la prohibici6n.
El OFF 1967 (Art. 27) dispona que no procede la devolucin de cantidades pagadas indebidamente cuando el crdito fiscal haya sido recaudado por tercero, o repercutido o trasladado por el causante que hizo el entero correspondiente. Sin embargo, si la repercusin se realiz6 en forma expresa, mediante la indicacin en el documento respectivo del monto del' crdito fiscal cargado, el tercero que hubiere sufrido Ja repercusin tiene el derecho a la devolucin.
b) Autcnizacin de la traslaciJn
En este caso, el legislador confiere a quien ha pagado el impuesto el derecho de reembolso a la persona con la que ha entrado en relaci6n o como
25-1 GIANNINI,
A. D., Instituciones, n. 46.
LA RELACIN TRIBUTARIA DE TRASLACIN JURDICA
479
consecuencia del hecho imponible; sin embargo, el legislador no obliga al sujeto pasivo del impuesto a consumar la traslaci6n. c) Orden de traslacin Por ltimo, y es el caso que acontece con menor frecuencia, el legislador puede ordenar al sujeto pasivo que efecte la traslacin y hasta sancionarlo para el caso de que no lo haga. La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. 19 ) dispone que el contribuyente trasladar el impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios. La Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, la cual grava las primeras enajenaciones en territorio nacional, o en su caso, la importacin de aguas envasadas y refrescos, en envase cerrado; de jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expenden utilizando envases abiertos, o concentrados, polvos, jarabes o extractos de sabores destinados al consumidor final, que al diluirse permitan obtener refrescos; de cerveza; de vinos de mesa y sidra; de tabacos labrados; de gasolina; y la prestacin de seguros individuales en operaciones de vida, de servicios telefnicos, etc., dispone que los contribuyentes de dicho impuesto deben expedir los documentos que comprueben el valor de la contraprestacin pactada repercutiendo en los mismos, expresamente y por separado, el impuesto establecido por la ley, as como que cuando se trate de prestacin de servicios o de enajenacin de bienes que, normalmente, sean destinados al consumidor final, en el recibo se pacte se podr incluir el monto de este impuesto Arts, 1, 2 y 19), salvo que se trate de operaciones hechas con el pblico en general.
14.3. Concepto
Traslacin jurdica es el derecho que tiene un sujeto pasivo que ha pagado la deuda tributaria de exigir el pago de esa suma a otras personas, ajenas a la relacin jurdica tributaria, sustantiva principal pero en virtud de un mandato de la ley. Es una relacin jurdica que se establece entre el sujeto pasivo y un tercero, incidido o repercutido, y cuyo contenido es total o una parte de la deuda tributaria que pag el primero.
14.4. Carcter de derecho y obligacin

Para el sujeto pasivo la traslacin jurdica es un derecho que le otorga la ley. Para el incidido o trasladado es una obligacin que le impone la ley.
14.5. Naturaleza de la relacin

La relacin tiene carcter de tributaria porque la establece y en ocasiones la regula la ley tributaria. Es una obligacin ex-lege.
480
Huelga repetir que la relaci6n jurdica se establece entre dos sujetos de derecho privado. Entre el particular, incidido o trasladado y la Administraci6n Fiscal no se establece ninguna relaci6n jurldica. 14.6. El presupuesto El presupuesto de la relaci6n tributaria de traslacin jurdica es el hecho que la ley ha establecido como generador de la obligacin tributaria para el sujeto pasivo del impuesto. Al generarse la deuda tributaria para el sujeto pasivo, y al pagar dicha deuda, se genera por virtud del mismo presupuesto, el derecho del sujeto pasivo de repercutir el tributo y el deber del tercero, incidido o trasladado, de pagarlo al sujeto pasivo. Generalmente el hecho imponible es un contrato celebrado entre el sujeto pasivo del tributo y el tercero incidido. Por ejemplo, un contrato de compraventa en que el sujeto pasivo es el vendedor, como sucede en el IV A, y en que el tercero es el comprador. En el impuesto sobre la prestacin de servicios telenicos, el hecho generador del impuesto es la prestaci6n del servicio, por la empresa al usuario. El sujeto pasivo es la empresa, pero sta tiene la obligaci6n de trasladar el impuesto al cobrar mensualmente el recibo del servicio LIEPS (Arts. 1, 2 Y 19). 14.7. Nacimiento y extincin de la relaci6n La relaci6n tributaria de traslaci6n nace en el momento en que se produce
el hecho generador. establecido por la ley. Se extingue normalmente por el
pago hecho por el tercero incidido al sujeto pasivo del importe del impuesto pagado por ste. Desde luego, puede extinguirse en cualquier otra forma de extinci6n de las obligaciones tributarias. 14.8. Distinci6n de figuras afines 14.8.1. La traslaci6n como simple fen6meno econ6mico Los sujetos pasivos de los impuestos, al margen totalmente de las normas
jurdicas tributarias, mediante los mecanismos de fonnaci6n de los precios) aa>
diendo o agregando a sus costos el importe del impuesto, pueden trasladarlo a los compradores o usuarios de. servicios. En algunos casos la traslaci6n es oculta, pero tambn puede ser manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada como impuesto, con separaci6n del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto
se refiere. En la traslacin, como mero proceso econmico no se produce una relacin
jurdica entre el sujeto pasivo del impuesto y el incidido. 14.8.2. La sustituci6n En la sustituci6n, el sustituto es un sujeto pasivo del impuesto: al igual que el sustitutido, aqul por deuda ajena y ste por deuda propia. Entre ambos se pro-
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS PORMALES
<ffi1
ducen relaciones jurdicas con el sujeto activo, ente pblico acreedor. En cambio, en la traslacin no se produce ninguna relacin jurldica entre el ente pblico acreedor y el trasladado.
14.8.3. La responsabilidad solidaria
Existe la misma diferencia que en el caso de la sustitucin.

14.8.4. La transmisi6n de la deuda
En la transmisin de la deuda, un sujeto pasivo es eliminado por otro sujeto ,pasivo que lo sucede, como, en el caso de la fusin. Entre el ente pblico acreedor
y el sucesor existe la misma relacin jurdica que exista entre aqul y el sucedido. En cambio, en la traslacin no existe relacin jurdica entre el ente
acreedor y el incidido.
14.8.5. La representaci6n
El representante paga la deuda del representado. En cambio, en la traslacin, el sujeto pasivo paga una deuda propia de l.
15. LAs RELACIONES JURDICAS TRIBUTARlAS DE CARCTER FORMAL
15.1. Las obligaciones de hacer
Las obligaciones de hacer consisten en la realizacin de actos o acciones de carcter positivo,

Una clasificacin de las obligaciones de hacer, propuesta por Vanoni, es la que toma en cuenta la naturaleza tipica del hacer requerido y por tanto el contenido tpico de la accin prescrita, y clasifica las diversas obligaciones segn la funcin que estn llamadas a desempear en relacin al hecho que est en el centro del fenmeno tributario, es decir, el pago de una suma de dinero al ente pblico acreedor. Vanoni " distingue las siguientes: Acciones de los sujetos ordenadas a fin de asistir a la actividad determinadora de las autoridades tributarias, presentar declaraciones, presentar actas y
documentos, dar informes, etc.
Acciones establecidas para facilitar la actividad administrativa de control y de represin de infracciones; denuncias, avisos, prescripcin de formas particulares para ciertos actos, etc. Acciones tendientes a favorecer la realizacin de algunos mtodos de cobr{) del tributo; presentacin al registro, apertura de cuentas corrientes, etc.
15.2. Obligaciones de no hacer () prohibicicmes
Dice Vanoni que "la obligacin de no hacer se presenta en nuestro campo

28 VANONI,
Ezio, Opere Giuridiche, vol. 11, p. 225.
482
como consecuencia de una prohibicin establecida por la ley para realizar una accin que en ausencia de la norma tributaria prohibitiva sera lcita y en algunos casos an debida"." y Berliri escribe que "cuando el legislador considera que es til asegurar un determinado comportamiento negativo del contribuyente puede proceder, mejor' que mediante la creacin de una obligacin ex-lege negativa mediante el establecimiento de una prohibicin, de la cual como es sabido, surge un lmite a la libertad'del particular y no una obligacin. Vinindose a apreciar el aspecto ms caracterstico de la diferencia entre ambos institutos en el momento de su violacin: si el sujeto pasivo de una obligacin negativa hace aquello que est prohibido, el acreedor dispone de una accin por daos; si'e sbdito viola uno de los lmites a la libertad establecido por la ley, el Estado, o quien acte en su lugar, puede imponerle una sancin. Ahora bien, en el campo tributario casi siempre se est ante lmites a la libertad, pues el legislador amenaza con sanciones (de carcter civil o penal) para el caso de que se acte en desacuerdo con la norma, y slo en el caso excepcional de obligaciones asumidas libremente y de carcter meramente accesorio (por ejemplo, en el campo de los depsitos aduaneros, de los almacenes de garanta, de los depsitos francos, etc.) puede hablarse propiamente de obligaciones negativas"." 15.3. Obligaciones de soportar o de tolerar Dice Vanoni que "la prestacin que constituye el objeto de las obligaciones de soportar consiste en la tolerancia de la actividad de la Administracin financiera que invade la esfera de autonoma reconocida al sujeto por las normas de otras leyes distintas de las tributarias y contra las cuales el obligado tendra, en su caso, el derecho de oponerse. "En la teora general de las obligaciones se ha dudado si las obligaciones de soportar se puedan distinguir conceptualmente de las obligaciones de no hacer. Tambin el no reaccionar es un no hacer: el deudor, en la obligacin de soportar, debe omitir cualquier oposicin O impedimento contra la accin del acreedor, as como en la obligacin de no hacer debe omitir una actividad suya o no ejercitar un derecho suyo en inters del acreedor. Se prefiere hablar as de una obligacin negativa en sentido lato, comprendiendo en esta categora todas las obligaciones que importan una omisin, consista la omisin en la fecha de ejercicio de un derecho (obligacin de no hacer) o en el no ejercicio de una accin en sentido procesal (obligacin de soportar). "A esta construccin se ha opuesto que los derechos del acreedor son diversos en la obligacin de no hacer y en la obligacin de soportar: en el primer caso el acreedor tiene la pretencin de que el deudor omita su acto o no ejercite su derecho; en el segundo, tiene el derecho de invadir la esfera jurdica, del deudor. "Como que estas discusiones tienen escasa importancia en esta sede. Habamos utilizado la clasificacin corriente de las obligaciones segn su contenido nica21 28 VANONI, BERLIRI,
Ezio, op. cit., p. 262. Antonio, Principios, vol. 1I, p. 33.
SUJETOS DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
483
mente con el fin de dar cierto orden a nuestra exposicin. Para este fin, es suficiente que sea posible distinguir en base a algn elemento las obligaciones de no hacer y las de soportar. En el derecho tributario las dos categoras de obligaciones se diferencian entre s y se pueden construir como 'dos rdenes distintos de vnculos si no fuese sobre otra base al diverso modo con el cual ellas actan las funciones que les son propias en relacin con el tributo'. Las obligaciones de no hacer alcanzan el propsito prctico para el cual estn formuladas en la compleja disciplina del tributo, cuando el sujeto omite el acto prohibido; por el contrario, para que la funcin prctica de la obligacin de soportar se realice, es necesaria una actividad positiva de la administracin pblica", enfrente de la cual se ejercita el 'soportar' del sujeto. "Las obligaciones de soportar tienen, pues, como correspectivo una facultad de la administracin financiera de operar en la esfera de libertad de los sujetos a fin de asegurar el cumplimiento de los preceptos de la ley financiera." 29 Las ms comunes son las de tolerar visitas, auditores e inspectores de libros, documentos, almacenes, bodegas, fbricas, etc.
15.4. Autonomia respecto a la obligacin tributaria sustantiva principal

Por lo general, las relaciones de carcter formal existen en funcin instru- . mental de tutelar el cumplimiento de la obligacin tributaria principal de pago del tributo. Por esta razn, generalmente existen aun cuando exista esa obligacin. Sin embargo, es posible que existan relaciones tributarias formales a cargo de un determinado sujeto, aun cuando no llegue a existir la relacin tributaria sustantiva principal, lo que demuestra la autonoma o la independencia de ambos tipos de relaciones y su distincin jurdica. Por ejemplo, los sujetos exentos del pago del impuesto sobre la renta deben presentar una declaracin anual y los sujetos causantes del impuesto sobre las actividades empresariales, cuando no tengan un ingreso gravable no tendrn la obligacin de pagar el tributo, pero, sin embargo, debern cumplir con todas las dems obligaciones de carcter formal (de hacer, de no hacer y de tolerar) de igual manera que si tienen obligacin de pagar tributo porque tuvieron un ingreso gravable. En la doctrina, Jarach, Berliri y Ferreiro, estn de acuerdo con la autonoma de las obligaciones tributarias formales. En cambio, Pugliese los considera como meros deberes de carcter administrativo y de polica y no como verdaderas obligaciones tributarias.
15.5. Sujetos pasivos Los sujetos pasivos normales de las obligaciones tributarias formales son los sujetos pasivos principales o por deuda ajena de la obligacin tributaria sustantiva principal.
29 VANONI, EziOJ
op. cis.,
vol.
II, pp. 227-278.
Las leyes tributarias, con el propsito de tutelar el efectivo cobro de los impuestos, establecen deberes de hacer, de no hacer y de tolerar a cargo de terceros, es decir, de personas que no tienen ni pueden tener el carcter de sujetos pasivos de la obligaci6n principal.
15.6. Nacimiento de las obligaciones tributarias formales
Los presupuestos de hecho de los deberes formales son distintos de los presupuestos o hechos imponibles de las obligaciones tributarias sustantivas principal o por deuda ajena. En primer lugar, pueden ser distintas en cuanto a los sujetos. Como hemos visto, los deberes formales pueden recaer sobre los sujetos deudores del tributo, por deuda propia o ajena, pero tambin sobre personas que son terceros, en cuanto que no pueden tener nunca el carcter de deudores del tributo. En segundo lugar, en cuanto al momento del nacimiento de las obligaciones, pues los deberes formales pueden nacer antes, simultneamente o con posterioridad al nacimiento de la obligaci6n tributaria principal. Por ejemplo, la simple apertura de un establecimiento produce la obligacin al empresario de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, aun cuando la obligaci6n de pagar el tributo nacer cuando se produzca el hecho generador del tributo, por ejemplo, la obtenci6n del ingreso gravable para el impuesto sobre la renta; 10 mismo sucede con la de tener libros autorizados, que debe cumplirse con la aper tura del establecimiento. La auditora de libros y documentos puede producirse despus de que el comerciante haya clausurado su establecimiento.
15.7. Diversidad de fuentes de los deberes formales
Las obligaciones formales, tanto para los sujetos pasivos de las obligaciones sustantivas, como para los terceros, no derivan siempre de la ley en forma directa, sino que en algunas ocasiones tienen su fuente en actos jurdicos administrativos de la Autoridad Fiscal, en virtud de facultades, a veces vinculadas y en ocasiones discrecionales, que les confieren las leyes, que se conocen con los nombres de acuerdos, 6rdenes, provedos, etc. Por esa raz6n, las relaciones de carcter formal pueden entraar relaciones de poder para la autoridad, y de sumisin para el obligado, diferentes a las relaciones sustantivas, que son relaciones de crdito, en que la Autoridad Fiscal tiene carcter de acreedor y el contribuyente el carcter de deudor. Pugliese escribe que se ha observado que en las obligaciones ex-lege de derecho pblico, en algunos casos nacen directamente de la ley, "pero las autoridades administrativas las imponen en los casos concretos mediante actos administrativos que pueden clasificarse en la categoria de 6rdenes, mediante las cuales la prestacin se transforma de eventual en actual. Se ha dicho tambin que las 6rdenes pueden ser de dos especies: se puede tratar de actos requeridos para hacer nacer la obligaci6n de ejecutar la prestaci6n, la cual, sin embargo, tiene SU fuente directa e integral en la ley; o bien la orden puede ser fuente
BIBLIOGRAFA
485
de la obligacin cuando la ley no vincula directamente, sino concede a la autoridad administrativa el poder en condiciones dadas, de vincular al ciudadano't.s" Pugliese considera que en ambos casos la orden de la autoridad administrativa tiene funcin y eficacia declarativa y no constitutiva.
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CAPTUW
VII
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRIBUTARIA

1.
INTRODUCCIN
Siendo la obligacin tributaria el contenido de una relacin jurdica obligatoria, supone, como es natural, la existencia de dos sujetos: un acreedor y un deudor. Sin embargo, Berliri acepta que este principio sufre, o al menos parece sufrir, en relacin con la obligacin tributaria, dos excepciones importantes en la legislacin tributaria italiana. Una de ellas se produce cuando el mismo ente es sujeto activo y pasivo de
la relacin tributaria. Dice el distinguido tributarista italiano que "la posibilidad de que tal situacin llegue a darse tratndose de tributos locales ha sido muy discutida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, debido, precisamente, a la necesidad de que frente al acreedor se encuentra el deudor; sin embargo, en materia de impuestos estatales, no cabe duda alguna debido a la
existencia de numerosos preceptos legales que expresamente prevn que el Estado sea deudor de un impuesto"/ y que "si bien es cierto que el fin de los im-
puestos es el de procurar un ingreso al Estado, no puede desconoceres que la aplicacin de los tributos determina relevantes fen6menos econmicos por efecto de su traslacin hacia adelante o hacia atrs, y, por tanto, la imposicin de las empresas estatales puede encontrar su justificacin precisamente en la necesidad, o por lo menos en la oportunidad, de no situarlas en una posicin de privilegio frente a las empresas privadas. En definitiva, por tanto, creemos que salvo que exista una expresa disposicin legal en contrario para un determinado impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos establecidos por l mismo... frente a las numerosas normas legales que admiten de manera expresa la inimponibilidad del Estado". Vicente-Arche, por su parte, opina que "no puede admitirse que la Administracin del Estado sea, simultneamente, acreedora y deudora del impuesto estatal. Faltara, evidentemente, uno de los dos sujetos para que pudiera existir la relacin obligatoria. Dicho en otros trminos, no parece que a la luz del Derecho pblico espaol pueda admitirse la posibilidad de relaciones interorgrucas en la Administracin del Estado que presuponga una personalidad jurdica propia de cada uno de los rganos".'
1 BERLIRI, 2
A., Principios, vol. I1, ns. 20 y 46.

Domingo, Notas a Berlri, Principios, p. 229.
VICENTE~ARCHE,
487
488
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRmUTARIA
La segunda excepcin, para Berliri, tiene carcter de dudosa, y se presenta en el caso de los llamados "entes de hecho" o "unidades econmicas", en virtud de que el autor italiano afirma que uno puede sostenerse, sin incurrir en contradiccin, que un ente carente de personalidad jurdica pueda ser sujeto pasivo de una obligacin tributaria",
1.1. Pluralidad tk categorias de obligados" sus correspondientes criterios de atribucWn
El hecho imponible se atribuye a distintas categoras de obligados, cuyas obligaciones son de distinta naturaleza y se distinguen entre ellos diversos criterios de atribucin, que es lo que vamos a estudiar en los siguientes prrafos. La distincin ms importante es la que agrupa a los sujetos obligados en sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por adeudo ajeno, siendo objeto, esta ltima categora, de ulteriores distinciones.
1.2. Posible uariacin tk criterios de atribucin en diferentes sistemas legales
El legislador puede utilizar los diversos sistemas de atribucin de diferentes maneras, de tal suerte que en un sistema legislativo pueden resultar pertenecientes a una categora quienes corresponden a otra distinta en otro sistema legislativo. Sin embargo, por lo general, y dadas las exigencias de la tcnica fiscal, se produce una sorprendente similitud de soluciones.
1.3. Pluralidad de relaciones tributarias en uirtud tk diuersos presupuestos con diferentes sujetos
En este sentido, nos apartamos de la opinin de Jarach, quien sostiene la posibilidad de que una misma relacin jurdica puede tener varios sujetos pasivos, todos por un mismo hecho que da origen a una misma relacin.a
1.4. Distincin entre deudores " responsables. Categorlas de stos
Dice Jaracb que "existe la posibilidad de que un determinado hecho imponible en el aspecto pasivo se atribuya no a una sola persona, sino a varias. La atribucin puede hacerse en virtud de dos o ms criterios. Puede ser que todos verifiquen el hecho imponible por la misma vinculacin inmediata y directa, que para ellos este hecho se realice como propio, que ellos sean los que verifican la circunstancia de hecho que la ley ha tornado como presupuesto legal de la obligacin. Puede ser, en cambio, que no estn en un pie de, igualdad entre ellos, ni se encuentren todos en la misma situacin con los supuestos legales y, sin embargo, las leyes les atribuyan determinadas obligaciones por el mismo hecho.
3 JARACH,
D., Curso, p. 201.
DISTINCIN ENTRE DEUDORES Y RESPONSABLES
489
"He aqui dos figuras completamente distintas de sujetos: aquellos que realizan en si propios -un jurista holands, el profesor Sinninh Damst, ha dicho 'por naturaleza'- el hecho imponible, que sern sujetos pasivos por deuda propia y tanto puede ser una sola persona como ms de una, cuando el hecho sea atribuible a todos indiferenciadamente, como ocurre con el caso del impuesto inmobiliario que grava la propiedad y a todos los condminos; y aquellos otros que son sujetos no porque verifiquen el hecho imponible, sino porque la ley, por la vinculacin los liga con este hecho, les atribuye la obligacin o la responsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que est en sus manos y que pertenece a Jos contribuyentes. "EI distingo principal, que debe hacerse, es el de sujetos pasivos por deuda propia y sujetos pasivos por deuda ajena. "Deuda ajena significa que la vinculacin o el 'debitum' -la vinculacin personal con el Estado -es propia de otra persona, que es la .que tiene, por naturaleza la titularidad de este hecho imponible y le incumbe una responsabilidad, o, adoptando la terminologa del derecho civil y del derecho romano, la 'obligatio', la responsabilidad de responder con su patrimonio, pero no por la vinculacin originaria con el Estado: todos aqullos que la ley llama a responsabilizarse por el pago de la obligacin, sin que ellos mismos verifiquen el hecho imponible, como el caso de los agentes de retencin, o como una serie de otros casos." Berliri sostiene que "slo puede ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria aqul que debe entregar el objeto de la obligacin, con la consecuencia de que quien no debe 'nada al acreedor (por ejemplo, el que nicamente est obligado a reembolsar al deudor) o quien debe entregar en virtud de una obligacin diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligacin tributaria. De donde se desprende que sujeto pasivo de la obligacin tributaria y deudor del impuesto son trminos necesariamente equivalentes"." Sin embargo, Berliri no llega a percibir la distincin entre el sujeto pasivo por adeudo propio y l sujeto pasivo por adeudo ajeno, probablemente debido a que los casos que la legislacin tributaria italiana que ha estudiado no lo facilitan. En el Derecho Mexicano, por el contrario, puede hacerse dicha distincin, con la consecuencia de localizar los dos tipos de sujetos pasivos tributarios. En efecto, nadie duda que el trabajador que percibe un salario es sujeto pasivo del impuesto a los ingresos del trabajo dependiente, de acuerdo con la LISR (Arts. 78 y 82) y que lo es por adeudo propio, esto es, porque l es quien percibe la renta y, por consecuencia, quien tiene la capacidad contributiva que el legislador quiere gravar, y que tambin es sujeto pasivo, aunque por adeudo ajeno, el patrn de dicho trabajador que paga el salario, y a quien el legislador impone la obligacin de retener y de entregar a la Oficina de Hacienda el importe de lo retenido, con la circunstancia de que debe hacer dicha entrga aun en el caso de que, por cualquier causa, no llegare a realizar la retencin (LISR, Art. 83) .
JARACH,
BERLIRI l
D., Curso, pp. 194--195. A., Principios, vol. 11, n. 27.
490
La distincin entre sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por adeudo ajeno ha encontrado acogida tanto en la doctrina fiscal mexicana." Como en la legislacin (vase, por ejemplo, CFF, Arts. 6 Y 26). El CFF reconoce la distincin entre el sujeto pasivo principal o por adeudo propio, a quien llama simplemente "contribuyente" y a la categora general de sujeto pasivo por adeudo ajeno, al que engloba con la expresin "responsable
solidario". El CFF 1938 distinguia entre responsabilidad sustituta, responsabilidad solidaria y responsabilidad objetiva, tratndose de los sujetos por adeudo ajeno (Arts. 27, 28 Y 29). Las notas del anteproyecto del CFF 1967 (Art. 13) indican que "para los fines de derecho positivo se considera que basta establecer obligacin solidaria y reunir en este 'precepto los diversos casos que el texto actual clasifica como de responsabilidad sustitutiva y objetiva". Azuara explic que el nuevo CFF "elimina las diversas clases de responsabilidades que existan por considerar que la sustitutiva, la objetiva y la solidaria son en realidad una sola, puesto que por lo que a la sustantiva toca, al no desaparecer la obligacin del deudor
principal, se estaba en presencia de una responsabilidad solidaria, mismo fen-
meno que operaba en la responsabilidad objetiva, ya que no era el bien en s

el que responda de los crditos fiscales, sino el nuevo propietario de l"." En nuestra opinin, los redactores del anteproyecto, luego convertido en el
CFF 1967, cometieron un error al pretender ignorar las tres categoras de deuda ajena, pues la estructura misma y los fundamentos de atribucin son los que exigen tales distinciones. Es superficial la afirmacin, y por tanto carente de anlisis, de que las tres categoras de responsabilidades, en realidad son una
sola, pues, evidentemente que al ser las tres deudas tributarias ajenas, es decir,
atribuidas a quienes no son sujetos pasivos principales, ese elemento las uniforma; pero al mismo tiempo existen otros elementos diferenciadores, que posterior.
mente vamos a analizar; y que no permiten que lgica y tcnicamente se las confunda en una sola categora. Por otro lado, y dado el carcter supletorio del CFF respecto a las leyes reguladoras de los impuestos en particular, dichas
categoras subsisten, no slo doctrinaria, sino tambin legalmente, mientras subsistan en dichas leyes. Por ltimo, la eliminacin no es ms que aparente,
pues las diferentes categoras saltan a la vista dentro de los diversos supuestos del Art. 26 del CFF 1967, como posteriormente lo vamos a comprobar. La situacin subsiste en el CFF 1981. Por tanto, en el curso de este capitulo conservaremos para fines de exposicin la distincin entre las categorias de sujetos por adeudo propio y por adeudo ajeno que tradicionalmente ha reconocido la doctrina extranjera, la mexicana y la legislacin de nuestro pas.
Vase por ejemplo, FLORES ZAVALA, E., Finanzas Pblicos 1 ns. 8594-. AZUARA, Enrique, Comentarios sobre las Reformas al C6digo Fiscal de la Federaci&n l Revista de la Escuela de Contabilidad, Economa y Administracin, vol. XIX, Nm. 74, abril, 1967, ITESM, Monterrey, Mxico.
6 7
DISTINCIN ENTRE DEUDORES Y RESPONSABLES
491
1.5. Sujetos pasivos: personas fsi.cas~ personas jurdicas
:v
unidades econmicas
Nunca ha habido dificultad en aceptar que pueden ser sujetos pasivos de las obligaciones tributarias tanto las personas fsicas como las personas jurdicas o morales. El CFF 1981 lo proclama en el Art, 19, entre otros. En cambio, se han producido largusimas discusiones cuando se trata de definir si las unidades econmicas, o entes colectivos no dotados de personalidad jurdica por otras ramas del Derecho, fundamentalmente por el Derecho privado, pueden ser sujetos pasivos de relacin tributaria y hasta qu punto puede llegar esa atribucin de sujeto de derecho. El CFF 1938 reconoci la existencia de las unidades econmicas sin personalidad jurdica como sujetos de relaciones tributarias. Lo mismo sucedi con el Art, 13 del CFF 1967 el cual dispuso que "tambin es sujeto pasivo cualquier agrupacin que constituya una unidad econmica diversa de la de sus miembros; para la aplicacin de las leyes fiscales se asimilan estas agrupaciones a las personas morales". Sin embargo, en la reforma de diciembre de 1980 del CFF se derog el segundo prrafo del Art. 13, desapareciendo por tanto como sujetos pasivos tributarios las unidades econmicas. En la Exposicin de Motivos de dicha ley reformatoria no se ofrece ninguna explicacin. La institucin que comentamos no es extraa en el Derecho- Tributario extranjero. As por ejemplo, se contienen normas acerca de estos entes colectivos en la Ordenanza Tributaria Alemana (1976 (Art. 11); en la Ley General Tributaria Espaola, Art. 33; en el Cdigo Tributario Peruano, Art. 4; en el Cdigo Tributario Nacional de Brasil, Art. 126; en la Ley Argentina Nacional 11,683, adems de algunas leyes provisionales; y en el Modelo de CTAL. As que no es desusada la institucin,"
1.6. El Estado, sujeto pasivo del impuesto

Ha habido indudablemente repugnancia a admitir que el Estado pueda llegar a ser deudor del impuesto. A primera vista es inconcebible, por considerar que se producirla una confusin al tener las dos calidades de acreedor y deudor, en la misma relacin tributaria. Sin embargo, debe considerarse que los Estados Federales -haciendo a un lado por el momento otros problemas constitucionales-, las entidades federales y la Federacin pueden ser indistintamente sujetos activos o pasivos de una relacin tributaria. Berliri, despus de una amplia discusin del tema, llega a la conclusin de que "salvo que exista una disposicin legal en contrario, para un determinarlo impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos establecidos por l mismo".'
B
GIULlANI FONROUGE l
B GIULlANI FONROUGE,
C. M' l Derecho Financiero, 24 ed., n. 203. C. M'J Derecho Financiero, 24 ed., n. 203.
492
El CFF 1981 reconoce expresamente como contribuyente a la Federacin cuando dispone que sta "queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes lo sealen expresamente". La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. S.) dispone que la Federacin, los Municipios y los Estados debern, en su caso pagar el impuesto al valor agregado y trasladarlo, por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de Derecho pblico. Por ltimo, la Ley Aduanera 1981 dispone que la Federacin, el D. F., los Estados, Municipios, entidades de la administraci6n pblica paraestatal, instituciones de beneficencia privada y sociedades cooperativas debern pagar los impuestos al comercio exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estn exentos de ellos (Art. S6).
1.7. Eficacia de los pactos privados de desplazamiento del sujeto pasivo
Por ltimo, se plantea el problema de la eficacia de los pactos particulares por los que se pretende sustituir el sujeto pasivo designado por la ley, por otra persona que resulta obligada con el Fisco. En s mismos, esos pactos no son ilcitos ni tampoco nulos ni anulables, "por cuanto nada impide que en las relaciones econmicas entre partes, stas convengan entre s la asuncin de obligaciones respecto del pago del impuesto. La conclusin no puede ser otra que la siguiente: que la sustitucin de sujetos por acuerdos privados no es oponible al fisco como acreedor, quien conserva la facultad de exigir el pago del sujeto indicado por la ley, con prescindencia de Jos contratos particulares y que el titular del beneficio sujeto al impuesto que impone a su contratante la obligacin de hacerse cargo del impuesto mismo, reciba en realidad un beneficio adicional consiste en la liberacin y transferencia del gravamen a la otra parte".10 En Ja LISR de 1964, en materia de impuesto a Jos productos de capital, se dispona enfticamente que "son sujetos del impuesto sobre productos o rendimientos del capital, sin que ningn acuerdo o convenio en contrario surta efectos fiscales, quienes perciban ingresos de los indicados en el artculo anterior" (Art. 6'). (Las cursivas son nuestras.) Lo que confirma la doctrina de Jarach y la hace aplicable a nuestro Derecho.
2. EL SUJETO
PASrvO PRINCIPAL (CAUSANTE o CONTRlBUYENTE)
El sujeto pasivo principal, por adeudo propio, llamado tambin "causante" y "contribuyente" en muchas de nuestras leyes tributarias, "es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley resultan atribuibles a dichos sujetos por ser el que los realiza".l1 El CFF 1967 defina como "sujeto pasivo de un crdito fiscal" a "la persona fsica o moral, mexicana o extranjera, que de acuerdo con las leyes est obligada al pago de una prestacin determinada al fisco federal" (Art. 13).
10 11 JARACH, JARACH,
D., op, cit., 2' ed., p. 240. D Curso Superior, zt ed., p. 194.
CRITFRIas DE ATRlBUCIN DE LOS
SUJETOS PAS1VaS
493
El CFF 1981 denomina "contribuyente" al sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria, pero no lo define.
2.1. Los criterios de atribucin para los diferentes tipos de tributos
En la primera edicin de su obra, Jarach sostuvo "que el sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los dems sujetos slo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados para mayor garanta del crdito fiscal, sin que ellos posean capacidad contributiva. Sin embargo, opino ahora -contina Jarach- que este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora 10 pensara En efecto, en la detenninacin del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisin discrecional del legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo, si el hecho imponible consiste en la venta de un determinado bien, el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al comprador o a ambos solidariamente". Iguales dudas se presentan a Jarach con motivo del fenmeno de la traslacin del impuesto, en que el legislador puede elegir al fabricante, el vendedor o al comprador como sujeto pasivo del impuesto." Flores Zavala designa al sujeto pasivo por adeudo propio, o contribuyente, con el nombre de "sujeto pasivo con responsabilidad directa", inspirndose, indudablemente, en Pugliese, y dice que "la responsabilidad directa la tiene la persona cuya situacin coincide con la que la ley 'seala como hecho generador del crdito fiscal; es decir, la persona que produce o que es propietaria o poseedora de la cosa gravada o realiza el acto gravado, etc." y agrega "es decir, que esa responsabilidad es el verdadero deudor del crdito fiscal"." En cambio, consideramos que siguen siendo vlidos los criterios de Jarach relativos a los derechos y a las contribuciones de mejora; en los derechos es sujeto pasivo principal o causante quien usa del servicio y en las contribuciones especiales quien se beneficia de la obra o quien provoca el gasto.
2.2.. Indicacin expresa del sujeto pasivo principal; impuestos subjetivos.

Ausencia de tal indicacin; impuestos objetivos
Afirma Jarach que "en el derecho positivo de muchos pases, para algunos tributos el contribuyente est indicado en primer trmino y el hecho imponible ocupa un lugar digamos secundario: esos tributos se llaman subjetivos. En otros, que se llaman objetivos, el contribuyente no s6lo no es indicado en primer trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada. En stos no 5610 hay que buscar el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente. En otras palabras, el contribuyente de los tributos objetivos est indicado en la ley y la tarea del intrprete consiste solamente en distinguir el contribuyente de los sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin del hecho imponible
12 JAMeR, D., op. cit., 2" ed., pp. 196a198.
18 FLORES ZAVALA J
B.J Finanzas, ne. 86 y 87.
494
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRIBUTARIA
que se hallan expresados en la ley; en el caso de los tributos objetivos, el contribuyente se descubre solamente mediante el criterio de atribucin y ste tampoco est indicado expresamente en la ley, sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible. La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con consecuencia para la prctica interpretativa, antes que una diferencia dogrntica't."
2.3. Dependencia del criterio de atribucin respecto a la naturaleza econ6mica del hecho imponible
Siendo el hecho imponible un hecho de naturaleza econmica, el criterio de atribucin, que no es sino un aspecto del mismo hecho imponible, participar de esa naturaleza econmica, y en los criterios de atribucin que necesariamente
impliquen relaciones jurdicas ser relevante, como dice Jarach, la relacin

econmica que forma el contenido de la relacin jurdica, no sta en cuanto tal.
As, cuando el hecho imponible es la propiedad o la posesin de un bien

inmueble, el criterio de atribucin debe ser el propietario cuando ste se encuentre determinado y cuando no lo est ser el poseedor, que es quien disfruta econmicamente de los beneficios de la propiedad. El hecho de que el derecho positivo as lo determine. no significa sino el reconocimiento de la validez de
este criterio, pero sera el mismo resultado al que se tendra que llegar de faltar disposiciones legales al respecto. "Y si la atribucin del hecho imponible a un sujeto depende de un negocio jurdico privado -dice Jarach-, es la intencin prctica de las partes, no la intencin jurdica, la que determina el critero de atribucin. Si una preponderancia de la intencin jurdica. puede producir como resultado la atribucin
del hecho imponble a un sujeto diferente de aqul al cual sin esa intencin jurdica hubiera sido atribuido por virtud de la sola finalidad prctica, la intencin jurdica es inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que la finalidad prctica, sola, segn los efectos que el derecho objetivo le reconoce, hubiera ndicedo."> Por esa razn, la atribucin de la deuda principal no requiere, a diferencia de los otros tipos de atribucin de responsabilidad, de una definicin expresa del legislador, porque como dce Jarach, "para el sujeto pasivo por deuda propia,
aun en el silencio de la ley, resulta directamente consecuencia del hecho impo-
nible que aquel que lo verifica sea sujeto pasivo por deuda propia, porque es el
que tiene con el Estado la relacin jurdica tributaria que nace de este hecho".16
2.4. La solidaridad de sujetos pasivos por adeudo propio respecto a un mismo hecho imponible
La doctrina de la solidaridad sustantiva haba sido aceptada por el CFF 1967, pues en su Art. 24 dispona que "cuando dos o ms personas estn obli14
15
JARAeR, JARACH, JARACH,
16
D., El Hecho Imponible, pp. 132-133. D., El Hecho Imponible, p. 136. D., Curso, vol. J, p. 197.
LOS SUJETOS PASIVOS POR SOLIDARIDAD
495
gadas, conforme al artculo 29 J al pago de una misma prestacin fiscal, su res-
ponsabilidad ser solidaria", y el Art. 25 deca que "en los casos de copropiedad
y comunidad de bienes y, en general, en todos los casos en que se posea en
comn un bien determinado, las obligaciones fiscales derivadas de la posesi6n sern solidarias entre los copropietarios o coposeedores, salvo los casos expresamente exceptuados en la ley". Es obvio que la solidaridad sustantiva, aunque por algunos de sus efectos puede confundirse con la responsabilidad solidaria, no lo puede por su fundamento y por tanto debe distinguirse. Sin embargo, en ese error cay el CFF 1967, pues en su Art. 14 dice que "son responsables solidariamente: "1. Quienes en los trminos de las leyes estn obligados al pago de la misma prestaci6n fiscal", pues haca referencia a la identidad en el hecho generador; en su inciso III a "los copropietarios, los coposeedores o los participantes en derechos mancomunados, respecto de los crditos derivados del bien derecbo en comn y hasta el monto del valor de ste. Por el excedente de los crditos fiscales cada uno quedar obligado en la proporcin que le corresponda en el bien o derecho mancomunado". Lo que debe precisarse es que no puede involucrarse dentro del mismo supuesto a la pluralidad de sujetos pasivos por adeudo propio y la pluralidad de sujetos pasivos, uno o varios por adeudo propio con uno o varios por adeudo ajeno, pues si bien frente a la Administracin fiscal todos ellos son deudores por el total de la prestacin, los problemas de repeticin de lo pagado son distintos. El CFF 1981 ignora totalmente la figura de la solidaridad sustantiva, lo que no significa que no exista, pues es evidente que quienes en los trminos de una disposicin legal estn obligados al pago de la misma prestacin fiscal o quienes sean copropietarios, o coposeedores son deudores solidarios de las obligaciones tributarias que deriven de esa situacin. De cualquier manera, hubiera sido mejor que la solidaridad sustantiva hubiere recibido reconocimiento legislativo del nuevo CFF.
2.4.1. Nocin y fundamento

Cuando hay pluralidad de sujetos pasivos principales, dice Jarach, "bay una obligacin por un supuesto legal. Por lo tanto, hay una nica relacin de deuda, y esta deuda nica por un solo hecho es por naturaleza ----<le acuerdo a antiguos principios de derecho romano -una deuda solidaria ... Cuando se trata de varios sujetos pasivos por deuda propia no hace falta que la solidaridad est expresamente indicada en la ley, porque es una solidaridad que nace de la naturaleza de la obligacin por un mismo ttulo. Por ejemplo, si dos o tres personas o ms condminos se hallan en la situacin por la cual nace la obligacin del impuesto inmobiliario; son solidarios por naturaleza, sin necesidad de que la ley establezca esta obligacin solidaria. No es por aplicacin de un principio de derecbo comercial, o por analoga con otro principio de derecbo privado que la solidaridad se presume; tampoco es por razones convencionales.
496
Es por naturaleza, por identidad de la deuda, que existe la solidaridad entre

los deudores. Los antiguos jurisconsultos romanos decan precisamente, que el supuesto de la solidaridad era la existencia del 'dem debitum', es decir, de una misma deuda",17 Giannini coincide con el anterior fundamento de esta solclaridad, cuando explica que "es necesario advertir, sin embargo, que ei fundamento que justifica la solidaridad de la obligacin tributaria consiste en que se trate de un impuesto que est ligado a un objeto nico, considerado como tal,
expresa o implcitamente, por el legislador tributario; slo en este caso puede decirse en efecto, que sea nico el presupuesto de la obligacin y nica la duda".18
2.4.2. Efectos; lado material y formal de la solidaridad sustantiva
Debe distinguirse el aspecto material del meramente formal de la solidaridad. En el aspecto material, la solidaridad sustantiva significa que cada deudor tiene la obligacin del pago integro de la prestacin fiscal, y por tanto, que el
acreedor puede, a su eleccin, dirigirse a cualquiera de los deudores para exigir su pago, ntegra o parcialmente, simultneamente o de manera sucesiva, as
como el pago realizado por uno de los deudores libera a todos los dems frente al acreedor comn. Por lo que se refiere a la solidaridad en el aspecto formal, dice Giannini que "son ante todo, anlogas a las que se han indicado para el derecho material, habida cuenta del diverso campo de aplicacin. Cada uno de los obligados debe cumplir, por tanto, los deberes formales impuestos por la ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse, a su eleccin, contra cualquiera de ellos. El cumplimiento por parte de uno no libera a los otros, a menos que. se trate de prestaciones (por ejemplo, suministrar determinados datos), respecto a las cuales la persona de uno o de algunos de los obligados ofrezca un inters singular para la administracin financiera. Por lo que se refiere, finalmente, a las consecuencias derivadas del incumplimiento, es claro que recaen sobre todos ellos que han vulnerado el precepto financiero; pero conviene distinguir al respecto las sanciones de carcter administrativo de las de carcter penal: la solidaridad de la obligacin tributaria despliega todos sus efectos en relacin con las primeras, en tanto que subsisten para las segundas los principios del Derecho Penal, de la responsabilidad y de la individualidad de la pena".lo
2.4.3. Relaciones entre los coobligados
El mismo autor seala que un punto por dems incierto en el tema de la solidaridad sustantiva es el que se refiere a la comunicabilidad de los efectos de los actos realizados por uno de los coobligados -o en relacin a l- a todos los dems, e indica que la jurisprudencia italiana ha afirmado reiteradas veces la mxima segn la cual cada uno de los deudores solidarios representa a los
17 lB 19
D., Curso, vol. 1, p. 201. A. D., Instituciones, n. 42. GIANNINI, A. D.) Instituciones, n. 42.
JARACH, GIANNINI,
EL SUJETO PASIVO POR ADEUDO AJENO
497
otros frente al ente pblico acreedor, deduciendo de ah que los actos de cualquier especie realizados por este ltimo respecto a uno de aquellos o los acuerdos concluidos con el mismo desenvuelven su eficacia respecto a todos los otros
deudores. En e! Derecho Mexicano, el CCDF, aplicable supletoriamente, dispone que e! deudor solidario es responsable para con sus coobligados si no hace valer las excepciones que son comunes a todos (Art. 1966); que si la prestacin se hubiere hecho imposible por culpa de cualquiera de ellos, todos respondern ante el acreedor, teniendo derecho los no culpables de dirigir su accin contra el culpable o negligente (Art. 1997), siendo indivisible la obligacin; si muere uno de los deudores solidarios dejando varios herederos, cada uno de ellos tendr responsabilidad solidaria, pero los coherederos sern considerados como un solo deudor solidario con relacin a los otros deudores (Artculo 1998); la interrupcin en favor de uno de los acreedores o en contra de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los dems (Art. 20(1); y por analoga, el deudor solidario slo queda obligado a la transaccin, cuando consiente en ella (Art. 2952). Por aplicacin del Art. 1999 de! CCDF el deudor solidario que paga por entero la deuda tiene derecho de exigir de los otros codeudores la parte que en ella les corresponda, y salvo convenio en contrario, los deudores solidarios estn obligados entre si por partes iguales; si la parte que incumbe a un deudor solidario no puede obtenerse de l, el dficit debe ser repartido entre los dems deudores solidarios, aun entre aquellos a quienes el acreedor hubiere liberado de la solidaridad. En la medida que un deudor solidario satisface la deuda, se subroga en los derechos del acreedor. Esta subrogacin no implica, por otra parte, que el deudor solidario que paga puede alegar en su favor los privilegios que le corresponden al Fisco, en su carcter de autoridad, al exigir el pago de sus codeudores.
3. LA
FIGURA DEL SUJETO PASIVO POR ADEUDO AJENO
3.1. Nocin
Adems del sujeto pasivo principal -llamado a veces sujeto pasivo, a secas, como lo hace. Giannini-, legislaciones positivas de muchos pases atribuyen a otras personas la obligacin de realizar la prestacin fiscal sin que esas personas realicen el hecho imponible, Estas personas pertenecen a varias categoras, pero se agrupan dentro de la ms general de sujetos pasivos por adeudo ajeno. Eugenio Arriaga Mays explica la "responsabilidad tributaria por adeudo propio" y la "responsabilidad solidaria por deuda ajena" en una monografa publicada en la RTFF y afirma "que no podran identificarse una con otra".' Justifica la concentracin de responsabilidades por deuda ajena en la "solidaria", que hizo el CFF 1967 (y que repite el CFF 1981) "considerando que podan ser tiles desde el punto de vista doctrinario para explicar las razones por las cuales un tercero podra resultar responsable de crditos fiscales, por considerar
20 ARRIAGA MAVS J
Eugenio) RTFF,
59
Nmero Extraordinario, pp. 77-80.
498
innecesarias dichas clasificaciones, pues al derecho positivo le era suficiente reunir en una sola forma de responsabilidad los casos que antiguamente regulaban por separado". Por tanto, los presupuestos de la responsabilidad "por deuda ajena" son para Arriaga Mays, los siguientes: a) Carcter legal; b) La existencia de un hecho generador del crdito fiscal atribuible al sujeto pasivo principal; c) Incumplimiento de una obligacin tributaria por parte del sujeto directo (lo cual es exacto en lo relativo a la responsabilidad solidaria y a la objetiva, pero no a la sustituta, en que no hay tal incumplimiento); d) La existencia de circunstancias distintas al hecho generador, de tal suerte que "cuando el tercero no ha cumplido con esta clase de obligaciones formales y de auxilio para la Administracin pblico, la ley la hace extensiva esta responsabilidad" (lo cual tambin es parcialmente cierto, en tratndose de la responsabilidad solidaria, pero no de la objetiva ni de la sustituta, que tienen otros presupuestos); e) De carcter complementario; f) Presupone siempre la omisin o falta de pago de la obligacin tributarla (lo cual tambin es parcialmente cierto, tratndose de las responsabilidades objetiva y solidaria, pero no de la sustituta); g) Necesita un acto administrativo debidamente fundado y motivado; h) Debidamente notificado; i) Dando una eleccin de cobro a la administracin, y j) Suponiendo una subrogacin.
3.2. La indispensable voluntad del legislador para la creacin de la obligacitJn por deuda ajena
A difer~ncia de lo que sucede con el sujeto pasivo principal, por adeudo propio, que puede ser determinado sin necesidad de norma alguna expresa por parte de la. ley, porque su calidad se deduce de la naturaleza misma del hecho imponible y porque respecto de l se da la capacidad contributiva que es el fundamento del tributo, los sujetos pasivos pot deuda ajena son tales nicamente porque la ley tributaria expresamente los determina. Si la ley tributaria nada dijere al respecto, no podra desprenderse de una simple interpretacin que esas personas tengan la obligacin de pagar el impuesto. Por tanto, no puede haber sujetos pasivos por deuda ajena que la ley no los haya establecido expresamente.
3.3. La naturaleza sustantiva y no procesal, de este tipo de relaci6n

Respecto a esta categora de deudores por adeudo ajeno debe afirmarse que la relacin que entre ellos y el sujeto activo se produce es una relacin de naturaleza sustantiva, pues como dice Giannini, "es necesario advertir que el responsable es tambin un verdadero y propio deudor"."
3.4. La causa de la ampliacin de la esfera subjetiva de los obligados tributarios

Mientras que para el sujeto pasivo principal el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente "es necesariamente un criterio econmico,
21 GlANNINl,
A. D., Instituciones, nota 37.
EL SUJETO PASIVO CON RESPONSABILIDAD SUSTITUTA
499
para los otros obligados el criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza", como afirma Jarach.22 Las causas que han movido al legislador para. crear esas deudas ajenas son diferentes para cada categora de ellas, y las vamos a estudiar en relacin con cada una de ellas.
4. EL
SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SUSTITUCIN
4.1. Nocin y terminologa
El CFF 1938 (Art. 27) dispona que "sern sujetos del crdito fiscal, en sustitucin del deudor primitivo, todas las personas que hagan a otras cualquier pago en efectivo o en especie, que sea objeto directo de un impuesto personal". Sin embargo, las leyes tributarias de la poca no consagraron la figura autntica de la sustitucin, la cual elimina al sujeto pasivo principal y pone a otro en su lugar, el sustituto. Las leyes, en algunas ocasiones, sin eliminar al sujeto pasivo principal, agregaban un nuevo deudor, a quien lo hacan responsable de retenerle el tributo al sujeto principal (agentes de retencin) o bien de recaudar el tributo del sujeto principal (agentes de recaudacn), para luego entregar lo retenido o recaudado al sujeto activo (oficina recaudadora). Flores Zavala, con cierta reticencia, acept la terminologa de responsabilidad sustituta, a una responsabilidad que no eliminaba o sustitua al sujeto pasivo principal, admitiendo dudas respecto a su correccin, "porque no se realiza en ellos una sustitucin del responsable directo por el llamado sustituto, sino que habr siempre una coexistencia de las dos responsabilidades, la directa y la sustituta, de manera que el nombre no corresponde a la situacin real".23 Joaqun B. Ortega los llam a esos responsables "agentes de retencin", "agentes de recaudacin".24 Jarach, siguiendo la terminologa de la ley argentina de 11,863 tambin los llama "agentes de retencin" y dice que "ellos tambin, como los dems responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retencin, de no haber ingresado los importes retenidos... La naturaleza jurdica del agente de retencin no es, pues, la de un mandatario del fisco, sino la de un obligado, por lo tanto, no es un sujeto activo, sino un sujeto pasivo de la obligacin tributaria". 25 Giannini ofrece un concepto de la sustitucin, en sentido literal, es decir, suponiendo la eliminacin del sujeto pasivo principal por el sustituto. Lo mismo sucede con Berliri, quien afirma que "existe sustitucin tributaria siempre que, en virtud de una disposicin excepcional... la realizacin del presupuesto
22
2-S
24 25
D. J El Hecho Imponbe, p. 139. E., Fnonzos, n. 88. Citado por MARGIN MANAUTOU, E., Introduccin, p. 280. JARACH, D., Curso, 2' ed., pp. 204-205.
JARACH, FLORES ZAVALA J
500
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRIBUTAAL\
que, al tenor de dichos principios generales debera hacer surgir la obligacin tributaria. . . a cargo de una persona, la hace surgir a cargo de un tercero que
se encuentra con aquel hecho o COn su autor en una relacin determinada; y

correlativamente, aqul que segn los principios generales debera haber sido el nico sujeto pasivo del tributo, o queda sin ms exento, o slo resulta obligarla en lnea subordinada al tercero",26 Villegas escribe que "el legislador instituye al 'sustituto tributario' cuando resuelve reemplazar ah initio al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria principal. Surge all un solo oinculum juris entre el sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustituto'." 21
En la legislacin anterior a 1980 no hemos encontrado ejemplos de la sustitucin absoluta. Sin embargo, nos inclinamos a considerar que la LISR 1980 y su reforma 1981 establece dos casos de este tipo de sustitucin. En el caso de la asociacin en participacin, dispone la LISR 1981 (Art. 8) que el asociante ser quien cumpla por s y por cuenta de los asociados las obligaciones sealadas en la ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. Slo en el caso de que el asociante no cumpla con sus obligaciones, los asociados
respondern por el incumplimiento. Lo mismo sucede cuando se constituye un fideicomiso con fines de activi-
dades empresariales, pues entonces la ley (Art. 9) dispone que la fiduciaria

"cumplir por .cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones sealadas en esta ley, incluso la de efectuar pagos provisionales". Sin embargo, "los fideicomisarios, o en su caso, el fideicomitente, respondern por el cumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria".
En ambos casos, la fiduciaria y el asociante sustituyen en todas sus obliga.

ciones a los fideicomisarios y al asociado, de tal manera, que, como debe suceder normalmente, el asociante y la fiduciaria cumplen con sus obligaciones, los asociados y los fideicomisarios quedan sustituidos totalmente frente al Fisco, En cambio, s se han producido ejemplos de sustitucin relativa o parcial,
los que encontramos en los casos de responsabilidad por retencin y por recaudacin, y que se han utilizado por la comodidad que supone gravar a una sola persona (el sustituto retenedor o recaudador) en lugar de hacerlo con tantas
como son los perceptores de ingresos o los pagadores de sumas de dinero por concepto de ciertos servicios pblicos gravados en el momento de su consumo, as como por la conveniencia de recaudar un tributo en la fuente antes de que las rentas se dispersen; otra razn es la ventaja de gravar a una persona que al
poder resarcirse a costa de un tercero (el patrn que paga. el sueldo al trabajador) tiene menor inters en evadir el impuesto. El tributarista uruguayo Shaw hace interesantes consideraciones acerca de la diferencia entre el sujeto pasivo sustituto y los agentes de retencin o recaudacin. Afirma que la obligacin de los agentes de retencin slo se concibe, en principio, en ocasin de la percepcin de dinero por parte de los retenidos.
26
2'1'
BERLIRI,
VILLEGAS,
A'J Principios, vol. IIJ n, 28. Hctor B., Curso, n. 7, cap. IX.
EL SUJETO PASIVO CON RESPONSABILIDAD SUSTITUTA
SOl
El agente de retencin es alguien que, precisamente porque realiza o intermedia en un pago al contribuyente, es designado por la ley como tal, de forma de facilitar la recaudacin mediante la retencin de una parte de lo pagado para su versin directa al Fisco. Si el agente, debiera abonar al Fisco el tributo, escribe Shaw, antes de que el pago al contribuyente se efectuara -pago que incluso podria llegar a no hacerse efectivo-e- no integrar una categora jurdica de los agentes de retencin, sino que sera un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en calidad de sustituto o de mero solidario. Su obligacin y su derecho no consistiran en "retener" o '<descontar" una porcin de dinero para luego verterla al Fisco, sino, por el contrario, en adelantar el pago del tributo teniendo luego el derecho de repeticin contra el contribuyente." El CFF 1981 en su tendencia de simplificar subsumiendo en la responsabilidad solidaria los tres tipos de responsabilidad por deuda ajena, dispone que "son responsables solidarios con los contribuyentes" los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes hasta por el monto de dichas contribuciones, dentro de las cuales se incluyen los recargos (Art. 26-1). Adems dispone en el Art. 6 que "en el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga el pago de la contraprestacin relativa, el retenedor est obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber retenido" y que "cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harn la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo los provee de los fondos necesarios para efectuar la retencin en moneda nacional". La SCJN ha resuelto que los deberes de retencin corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer ms expedita su recaudacin, "facultad implcita en la fraccin IV del Art. 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relacin juridica simple, en la que el gobernado tenga slo la obligacin de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a terceros" .29 Ahora bien, el hecho de que se haya pretendido eliminar la responsabilidad sustituta (es decir, la que existe a cargo de los agentes de retencin o de recaudacin) y asimilarla en el CFF a la responsabilidad solidaria, no significa que en realidad se haya logrado ese resultado, pues la responsabilidad por retencin y recaudacin tiene un fundamento tcnico y legal distinto per completo, de tal suerte que subsiste como figura jurdica autnoma de deuda ajena fiscal o tributaria.
28 SHAW, Jos Luis, Las contribuciones de seguridad social en el Uruguay, en Revista Tributaria, T. 111, n. 12, 1976, Montevideo. 29 SJF, VII poca, vol. 6, 14 parte, pp. 44-145, AR 3100/51, Maderera del Norte, S. de R. L.
502
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACiN TRIBUTARIA
4.2. Criterio de la atribucin de responsabilidad
4.2.\. Doctrina de Giannini

Giannini expresa que "varias son las razones que pueden inducir al legislador a adoptar dicho procedimiento. La situacin de hecho que con ms frecuencia da origen al mismo es aqulla en que el bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente a disposicin de una persona distinta del sujeto pasivo, por lo que se estima oportuno obligar a la primera al pago del impuesto en sustitucin de la segunda; tal es el caso de los estipendios por un industrial o por un profesional a sus empleados. A esta consideracin se aade la ventaja que deriva para la administracin financiera de la posibilidad de cumplir los actos liquidatorios y de recauda. cin del tributo frente a una sola persona, en vez de hacerlo frente a una pluralidad
de contribuyentes" .30
4.2.2. Doctrina de Pugliese

Pugliese justifica la sustitucin de la siguiente manera: "Los caracteres pblicos del derecho tributario se manifiestan aqu con mayor energa y conducen a una divisin total entre la persona del deudor real y la del obligado al pago, procedimiento que encuentra una doble justificacin: por una parte la obediencia al principio financiero que exige, hasta donde sea posible, que la imposicin se haga en la fuente de la renta, por otra parte, la posibilidad de .garantizar mejor al Estado el cobro del tributo, hacindolo al mismo tiempo ms rpido y econmico. Para llegar a esos fines, el legislador no se limit a ordenar la solidaridad legal entre el deudor originario y otro sujeto pasivo correspondiente, sino procedi a sustituir efectivamente un sujeto pasivo directamente responsable de la ejecucin de la obligacin, a un tercero que nada debe personalmente al Estado. Para negar a esta sustitucin, la ley tributaria considera algunas relaciones jurdicas, las cuales, por la ley comn, no podran justificar el traslado de la obligacin fiscal de uno o de otro sujeto pasivo. Estamos en presencia, pues, de un fenmeno jurdico propio y particular del derecho tributario, de naturaleza absolutamente pblica. No hay representacin, mandato; participacin de tercero en un hecho o acto creador de la relacin obligatoria (como pasa en el caso del notario que redacta una escritura pblica), ni se manifiesta una responsabilidad personal del tercero por violacin de la ley fiscal.(eorno pasa en el caso de un magistrado que juzgue un contrato no registrado), ni existe ~na relacin objetiva entre el tercero y un objeto sometido a privilegio o garanta fiscal (como en el caso del tercero que sea poseedor de un inmueble)." Sl
4.2.3. Doctrina de Rossy

Por lo que se refiere a la recaudacin o cobranza indirecta, Rossy afirma que "consiste esencialmente en que la norma legal impone a un particular o corporacin la obligacin de liquidar y recaudar un determinado impuesto e ingresarlo en la masa del erario "pblico" y que "el que la Hacienda prefiera entenderse con el acreedor de la contraprestacin, sea por suministro o servicio, se funda en razones de conveniencia por la facilidad de la cobranza y la mayor solvencia que ofrecen Jos ntermedianos, cuyo nmero siempre es sensiblemente ms reducido que el de contribu,yentes de hecho".B2
30 Si
S2
A. D., Instituciones, n. 45. M., Instituciones de Derecho Financiero, pp. 89~90. Rossv, H., Instituciones de Derecho Financiero, pp, 278-279.
GIANNINr, PUGLlESE,
vss POR LAS QUE OPERA LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA
503
4.3. Relevancia de le obligaci6n del sujeto pasivo-principal
El hecho de que el legislador atrihuya a otra persona distinta al deudor principal, "en sustitucin" de l, la obligacin de pagar el impuesto, con recursos que pertenecen al deudor principal, no significa que deje de tener relevancia,
frente a la autoridad fiscal, el sujeto pasivo principal, la cual se produce no tan slo en cuanto que el sustituto tiene el derecho, y la obligacin, de retener o de recaudar del deudor principal el tributo que corresponde al sujeto activo a quien debe entregarlo, sino en cuanto a que el sujeto activo se reserva el derecho de hacer valer el crdito tributario contra el sujeto pasivo principal cuando el sustituto, por cualquier causa, no haya hecho la entrega del tributo. El CFF 1938 dispona (Art. 27) que "si el deudor sustituto no cumple su prestacin fiscal, el deudor primitivo queda solidariamente obligado a ella". El CFF 1981 dispone que son "responsables soldarios Con los contribuyentes los retenedores y recaudadores", por 10 que quedan en el mismo plano los deudores sustitutos con los deudores principales.
4.4. Carcter legal de la atribucion.
Como ya lo indicamos arriba, de manera general, en el caso de la responsabilidad sustituta, la atribucin de responsabilidad no puede resultar ms que de la expresa voluntad del legislador.
4.5. Vas por las que opera 4.5.1. La retenci6n indirecta
La va o procedimiento por la que generalmente opera la sustitucin es por

la retencin indirecta.
La retencin indirecta es la que tiene lugar cuando el sustituto, obligado por la ley a efectuar la retencin y a enterar al sujeto activo el importe de lo retenido, descuenta el crdito tributario a su acreedor al pagarle, al abonarle en cuenta o al reconocerle su derecho de crdito. En este caso, al sustituto se le llama "retenedor". El sustituto retenedor conserva en depsito la suma retenida y adems de cumplir con otras obligaciones formales, tales como presentar declaraciones, la entrega al sujeto activo. El ejemplo tpico del sujeto pasivo por sustitucin, que opera por la va de retencin, lo ofrece la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo que respecta a los ingresos de las personas fsicas por los ingresos en efectivo o en especie que perciban como remuneracin del trabajo personal subordinado. Tales personas perceptoras de los ingresos gravados son los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, verdaderos contribuyentes.
El pago del impuesto se hace mediante el sistema de retencin en la fuente, que debe practicar mensualmente el patrn a sus empleados correspondientes; deduciendo del salario, sueldo, etc., a pagar la cantidad por concepto de impuesto, la cual debe ser enterada en la oficina receptora correspondiente al domicilio del retenedor
504
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRIBUTARlA
a ms tardar el da 15 del mes inmediato posterior al en que el causante hubiere percibido el ingreso. El patrn, deudor sustituto del impuesto, tiene adems obligaciones de carcter formal, entre otras, la de presentar por cada sujeto pasivo principal que le preste servicios, una declaracin anual de los ingresos totales e impuesto que corresponda por el ingreso anual del contribuyente (Art. 55). Segn el reglamento de la LISR, todas las personas que retengan alguna canciclad, debern presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retencin, ante la oficina a cuya jurisdiccin corresponda su domicilio, una declaracin del monto de las cantidades retenidas, expresando el concepto de la retencin y harn el pago del impuesto en el momento de presentar la declaracin.
4.5:2. La cobranza indirecta

El otro procedimiento o va que utiliza la sustitucin es el llamado de la cobranza, o recaudacin indirecta. Este sistema consiste en que el legislador le impone a! sustituto la obligacin de cobrar el tributo a su deudor, al mismo tiempo que le cobra su crdito particular. En la retencin indirecta el sustituto acta sobre su acreedor (el patrn, deudor del salario le retiene a su acreedor, el empleado, tomndolo de su propia deuda, el tributo que debe el sujeto pasivo principal), mientras que en la recaudacin o cobranza indirecta el sustituto acta sobre su deudor (la empresa que presta el servicio de luz elctrica, acreedora, le exige a su deudor, el usuario del servicio, que juntamente con su crdito le pague el crdito fiscal). El fenmeno de la recaudacin indirecta por va de sustitucin es, sin embargo, menos genera! que el de la retencin.
La derogada Ley del Impuesto sobre Consumo de Energa Elctrica (XI-31-38) estableca un impuesto sobre el consumo de energa elctrica; son sujetos pasivos principales del impuesto (causantes) todos los adquirentes de energa con excepcin de los que contraten el servicio de alumbrado. domstico o comercial a cuota fija, las empresas distribuidoras que adquieren la energa elctrica para su reventa y las empresas mineras. La tasa del impuesto era el 15% del importe de las facturas o recibos por consumo de energa elctrica que expidan las empresas vendedoras. El impuesto se paga por los causantes al hacerse el entero del importe de la factura o recibo por consumo de energa elctrica. Las empresas vendedoras de la energa deben cobrar el impuesto que causen los consumidores, cuyo importe recaudado deben enterar al Fisco Federal. En el impuesto sobre diversiones y espectculos pblicos que establece la Ley de Hacienda del Estado de Nuevo Len, los sujetos pasivos del impuesto son las personas que asistan a las diversiones, espectculos pblicos o lugares de recreo. La cuota del impuesto es el 15 % computado sobre el valor del boleto. La recaudacin del impuesto la hacen las personas o empresas que organicen la diversin o espectculo pblico (sujetos pasivos) por datos indispensables para. certificar el impuesto recaudado junto con el importe de la recaudacin.
4.6. Distincin de la traslaci6n
La sustitucin debe distinguirse de la traslacin o repercusion, en virtud de que en la traslacin aun cuando tenga el carcter de obligatoria, como sucede en algunos casos, el nico sujeto pasivo es el sujeto pasivo principal mientras que el incidido nunca llega a tener ningunas relaciones jurdicas con el sujeto
EL SUJETO PAS.IVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD
505
activo, mantenindose en el plano de un mero "sujeto econmico del impuesto", como con terminologia bastante defectuosa ha dado en llamarse a este tipo de personas afectadas indirectamente por el impuesto.
4.7. Relaciones entre el sustituto y el deudor principal

Nos remitimos a lo explicado en el Capitulo VI, prrafo 12 de esta parte..
5. EL
SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD
5.1. Doctrina al respecto. O pinilm del autor

La doctrina conoce a este sujeto pasivo por adeudo ajeno con el nombre de "responsable", simplemente.v o de responsable por solidaridad.
5.1.1. Doctrina de Giannini

Dice Giannini que "adems del sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria declara muchas veces obligada al pago del tributo, e incluso al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa, que puede denominarse 'responsable del impuesto'. Los motivos que inducen al legislador a extender la obligaci6n tributaria a personas que, por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relacin prestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto, son de carcter meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer ms fcil y ms segura la recaudacin del tributo. Nuestra legislacin ofrece numerosos ejemplos de ello. As) conforme al Art. 80 de la Ley de Registro, quedan obligados a solicitar el registro de los documentos y a proveer al pago del impuesto los notarios) por los documentos celebrados con su intervenci6n y por las escrituras privadas que ellos autentiquen) los secretarios, por los actos que emanen de la autoridad judicial) etc., al registro de los documentos de ltima voluntad y al pago del -impuesto correspondiente quedan obligados) solidariamente, con los herederos y legatarios, los tutores, curadores) administradores de la herencia, y ejecutores testamentarios (Arts. 84- Y 93, n. 69 , de la Ley del Registro y Art. 55 de la Ley tributaria sobre sucesiones); al pago de los impuestos aduaneros quedan obligados) adems del importador o del exportador de la mercanca, los porteadores y los agentes de aduanas. En todos los casos la ley extiende la obligaci6n impositiva a las personas que no son sujetos pasivos del tributo) por ser extraas a las ,situaci6n de hecho que constituye al presupuesto del mismo) tal como dicha situacin aparece configurada y delimitada por las distintas leyes 'tributarias. As, por ejemplo) el impuesto de registro est destinado, conforme a su estructura jurdica orgnica, a gravar a las personas entre las que se produce un cambio de bienes o servicios, y no al. notario que redacta el documento en que se refleja el acto de que se trate j el impuesto aduanero grava el hecho de la importacin (o de la exportaci6n) de una mercanca) por lo que recae sobre las personas en cuyo inters la mercanca atraviesa la frontera y no sobre el expedidor o porteador, que se limitan a prestar sus servicios al importador; por tanto) el notario, el expedidor y el porteador no son sujetos pasivos del impuesto; sino personas extraas, que la ley declara res-ponsables de un impuesto debido por otros. Esta distinci6n ofrece importancia, sobre todo porque para determinar el presupuesto del tributo en sus elementos materiales y personales, as como las eventuales razones de exencin, es necesario tener en
SS GlANNINI,
506
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRlBUTARIA
cuenta nicamente a la persona del sujeto pasivo y no a la del responsable. La responsabiJidad impositiva tiene por objeto fundamentalmente el pago del tributo, y accesoriamente, tambin (aunque no siempre), el cumplimiento de los deberes formales; por tanto, no forman parte de esta categora las personas que, siendo extraas al presupuesto tributario, s610 tienen a su cargo deberes formales. La mencionada responsabilidad impositiva deriva al igual que la obligacin principal, directamente de la ley, y surge cuando se produce su particular presupuesto de hecho (por ejemplo, la redaccin del documento por parte del notario), que tiene por base la existencia del presupuesto de la obligacin principal. Por tanto, la obligacin del responsable de impuesto aparece, por lo que a su contenido se refiere, como obligacin accesoria; pero como el obligado principal y el responsable quedan solidariamente obligados al pago del tributo, son de aplicacin todos los principios a que nos hemos referido al tratar del tema de la solidaridad; en particular, la administracin financiera no est obligada a dirigirse en va principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino que es libre para hacer valer su pretensi6n contra uno u otro, o contra ambos al mismo tiempo, y por otra parte, la liquidacin del impuesto llevada a cabo frente a uno de ellos produce todos sus efectos tambin respecto a otro".34
Es importante hacer notar que Giannini no incluye dentro del sujeto pasivo responsable por solidaridad a quienes nicamente se imponen deberes de carcter formal, sino slo a quienes atribuye el derecho positivo la obligacin de hacer el pago de la prestacin fiscal principal; respecto a la accesoriedad de la obligacin del responsable la entendemos en el sentido de que generalmente el sujeto activo demanda el cumplimiento de la obligacin al sujeto pasivo principal y no al responsable, y slo en falta de aqul procede en contra del responsable.
5.1.2. Doctrina de Jarach

Sostiene Jarach que anloga a la categora de los sujetos pasivos por sustitucin "ea la de otros sujetos, cuya responsabilidad, sin embargo, no es sustitutiva, sino conjunta, es decir, solidaria. Aqu tambin el criterio de atribucin resulta expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma del hecho imponible. El criterio de atribucin est constituido, en general, por la violacin de una obligacin o ms bien consiste en una carga, que incumbe a determinadas personas que estn en relacin con los actos que dan lugar al nacimiento de la. relacin tributaria, por razn de su profesin o de su oficio. As, por ejemplo, la responsabilidad de los notarios o de los procuradores para el pago de los tributos relativos a los actos otorgados o concluidos por ellos. As la responsabilidad de los despachan tes aduaneros por los derechos relacionados a las mercaderas que ellos despachan, en la generalidad de los derechos positivos. Tienen la misma responsabilidad de carcter solidario, aunque por un criterio de atribucin diferente, los sujetos que por voluntad de la ley, adems de una responsabilidad directa por una deuda propia, responden tambin por una deuda ajena de origen idntico: es el caso de los coherederos que responden solidariamente por los impuestos de los otros coherederos, aunque se trate de impuesto con distintos, pero idnticos presupuestos de hecho, en el derecho talianov.ee
Es acertada la doctrina de jarach al sealar que el criterio de atribucin de la responsabilidad solidaria lo constituye, generalmente el incumplimiento de cargas que incumben a determinadas personas.
34 GlANNINI,
85
JARACH,
A. D., Instituciones. n. 14. D., El Hecho Imponible, pp. 144-145.
EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD
507
5.1.3. Doctrina de Pugliese

Para Pugliese "tambin los sujetos pasivos que pertenecen a esta categora responden por una deuda tributaria ajena, en base a un vnculo global que los hace responsables solidariamente con el deudor efectivo del tributo. Trtase, pues, de solidaridad derivada de la ley. Otra vez estamos frente a una situacin jurdica caracterstica del derecho tributario ... Fines prcticos de garanta y particularmente disciplinarios y represivos inspiraron al legislador para establecer este amplio y rgido sistema de solidaridad legal, de manera que en muchos casos, se podra hablar de una responsabilidad verdadera a ttulo represivo... la ley del registro ha creado una obligacin absoluta a los abogados y a los magistrados de proveer solidariamente al pago del tributo en lugar del deudor. pero la obligacin nace slo cuando ellos violen la ley tributaria que prohbe el uso de actos no registrados. Esto significa que todos ellos se hacen sujetos pasivos de la obligacin slo condicionalmente, lo que subraya ms frecuentemente el carcter represivo de la responsabilidad solidaria sancionada por la ley. Las leyes tributarias ofrecen otros ejemplos de responsabilidad solidaria de los terceros para cumplir la obligacin tributaria. Entre los ms importantes recordaremos la responsabilidad solidaria del agente aduanal con el destinatario por el pago de los impuestos arancelarios, y la responsabilidad de los representantes, gerentes y funcionarios de las sociedades extranjeras por el pago del impuesto subrogatorio sobre el capital de estas sociedades. En estos casos tambin entre el deudor y el responsable existe Una relacin particular que permite a este ltimo garantizarse previamente contra el peligro de responder del pago del tributov.ee
La doctrina de Pugliese tiene el mrito de sealar el titulo represivo y el carcter condicional de la atribuci6n de responsabilidad solidaria.
5.1.4. Doctrina de Flores Zauala
Flores Zavala sostiene "que cuando se habla de responsabilidad solidaria. el trmino <solidaridad' tiene significado completamente distinto del que tiene en el Derecho Privado. Lo caracterstico de esta responsabilidad es: "1 9 Que la ley la establece cuando un tercero falta al cumplimiento de alguna de sus obligaciones. "2 9 Que no habr derecho de repeticin porque no lo establece la ley." Adems indica que "la regla general de esta responsabilidad la establece la ley para los casos a quienes se impuso ciertas obligaciones secundarias con las que no
cumplieron't.s"
5.1.5. Doctrina de Berliri

Berliri sostiene que si el responsable est obligado en va subsidiaria, ste es el sujeto pasivo de la obligacin subsidiaria, es decir, de una obligacin distinta de la tributaria, aunque tenga el. mismo objeto y dependa de ella; que si el denominado responsable est obligado solidariamente con el contribuyente, entonces es un verdadero sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pero dado que resulta obligado frente al acreedor de la misma forma que el contribuyente, no es posible, desde el punto de vista jurdico, establecer ninguna distincin entre ellos. Como sujetos pasivos de la obligacin tributaria, el denominado responsable y el contribuyente estn en idntica posicin; esto es, la posicin del deudor. Slo en la relacin jurdica impositiva, con ocasin de la accin de regreso, podr distinguirse entre aquel que paga una deuda propia (el contribuyente) y que por tanto, no puede resarcirse de los dems codeudores solidarios .y aqul que paga una deuda ajena (el denominado responsable) y que, consiguientemente, tiene accin de regreso frente a los dems. En el estu~io del presupuesto, la figura del responsable presenta, al igual que la del sustituto, una rmporS6
81
PUOLIESE.
FLORES ZAVALA,
M., Instituciones, pp. 93-94. E., Finanzas, n. 90.
508
tanda particular en cuanto: el presupuesto de cuya realizacin nace la obligacin es distinto, pero dependiente, del presupuesto que hace surgir la obligacin tributaria a cargo del contribuyente't.s"
5.1.6. Criterio del autor
La responsabilidad solidaria consiste en atribuir a una persona distinta del sujeto pasivo principal la obligacin de pagar la prestacin fiscal cuando ste no lo haya hecho, por razn de que el responsable es el represen~te legal o voluntario del sujeto pasivo o porque por razn de un cargo pblico o de las relaciones con el hecho imponible no exige al sujeto pasivo la comprobacin del pago de la prestacin fiscal. En ocasiones la responsabilidad solidaria se extiende accesoriamente al cumplimiento de deberes formales.
5.2. Criterios de atribucin de responsabilidad solidaria en la legislacin mexicana
5.2.1. La falta de pago de la prestacin fiscal que cometen los represen

tan tes o personas que administren o vigilen bienes u operaciones del sujeto pasivo
principal.
El CFF 1981 hace responsables solidarios con los contribuyentes a los representantes sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones (Art. 26-V) Y a quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de sus representados (Art. 26-VI).
5.2.2. La falta de cumplimiento de deberes que incumben a determinadas personas que por razn de su profesin o cargo pblico o por sus nexos con el
hecho generador deben abstenerse de realizar ciertos actos o hacer pagos al sujeto pasivo principal, o cumplir con ciertas verificaciones, revisiones, etc.
En la legislacin hacendaria federal podemos ofrecer los siguientes casos de responsabilidad solidaria de acuerdo con ese criterio de atribuci6n. . } La Ley Ad~~ra 1981 (Art. 1') dispone Que "estn obligados al cumplimiento de las (disposiciones de la ley) quienes introducen mercancas al territorio naci:0nal y las extraen del mismo, ya sean sus propietarios o poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualquier persona que tenga intervencin en la intn:ducci6n, extraccin, custodia, almacenaje y manejo, o en los hechos o actc;s mencionados en el prrafo anterior". Salvo los propietarios, que son sujetos paSIVOS por deuda propia, las dems personas enunciadas en el precepto citado son sujetos pasivos por deuda ajena, de la categora de responsables solidarios. La Ley Aduanera {Art. 41) dispone que son responsables solidarios del pago de impuestos al comercio exterior: l. Los mandatarios, por los actos que personalmente realicen conforme al mandato. 11. Los agentes aduanales, por los que se originen COn motivo de las importaciones o exportaciones en cuyo despacho aduanero intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados ; "III. Los propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancas que transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les imponen las leyes a que se refiere el artculo 1~ y 8US reglamentos; IV, Los remitentes de mercancias de la zona libre al resto del
88 BERLIRIJ
A., Princpos, vol. 11, n, 31.
EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD
509
pas, por los impuestos que deban pagar con ese motivo, y V. Los que enajenen las mercancas materia de importacin, en los casos de subrogacin establecidos por esta ley, por los causados por las citadas mercancas. b) La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos establece que los funcionarios de las oficinas de trnsito que autoricen altas o cambios de placas sin haberse cerciorado de que se haya pagado el impuesto, son solidariamente responsables del pago del mismo (Art. 3'1, frac. IJI). e] En materia de ISR la ley (Art. 7.6) dispone que los copropietarios de bienes o de negociaciones son solidariamente responsables con el representante comn por el pago del tributo. d) La LISAI (Art. 69 ) establece que los notarios, jueces, corredores y dems fedatarios pblicos calcularn el impuesto bajo su responsabilidad, de suerte que si lo calculan y pagan errneamente, deben responder del total o de la diferencia no pagada. el El CFF 1981 atribuye responsabilidad solidaria en su artculo 26 en las siguientes situaciones o casos: n. A las personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos. IJI. A los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo. de la sociedad en liquidacin o en quiebra, as como de aquellas que se causaron. durante su gestin. No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando la sociedad en liquidacin garantice respecto de dichas contribuciones el inters fiscal en los trminos del arto 11 de este Cdigo (CFF) y siempre que cumpla con las obligaciones de presentar avisos y de proporcionar informes, a que se refiere este Cdigo y su Reglamento. Dentro del mismo prrafo, se efectu una adici6n que viene a establecer otra atribucin de responsabilidad solidaria en los siguientes trminos La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la direccin general, la gerencia general, o la administracin nica de las sociedades mercantiles, sern responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestin, as como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la sociedad que dirigen, cuando dicha sociedad incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripcin en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del Reglamento de este Cdigo, siempre que dicho cambio 10 efecte despus de que se le hubiere notificado un crdito fiscal y antes de que ste se haya cubierto o hubiere quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o destruya. V. Los representantes, o sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de persona no residente en el pas, con cuya intervencin estas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. IX. Los legatarios y los donatarios a ttulos particular, respecto de las obligaciones fiscales que se hubieren causado en relacin con los bienes legados o donados, hasta por el monto de stos. X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relacin con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenan tal calidad, en la parte del inters social que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la 'fraccin III de este artculo, 'sin que la responsabilidad exceda de la participacin que tena en el capital social de la sociedad durante el mismo periodo o en la fecha de que se trate.
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XI. Las sociedades que. debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o de partes sociales a sus socios o accionistas inscriban a personas fsicas que no comprueben haber retenido y enterado, en caso de que as proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de dichas acciones o partes sociales o, en su caso, haber percibido copia del dictamen respectivo. Xli. Las sociedades escindidas por la contribucin es causada en relacin con la transmisin de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, as como por las contribuciones causadas por la sociedad escindente con anterioridad a la escisin limitando la responsabilidad al capital de las sociedades escindidas al momento de la escisin, XIII. Tambin establece el CFF la responsabilidad solidaria a las empresas residentes en el pas o a las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el pas por el impuesto que se cause por otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de dichos contribuyentes. XIV. Igualmente dispone el CFF que tienen responsabilidad solidaria las personas que reciban servicios temporales personales subordinados o independientes de residentes en el extranjero por el impuesto que se cause. La expedicin del arto 26-A del CFF crea a cargo de las personas fsicas de t rgimen general de actividades empresariales (Ttulo IV, Cap. VI, Secc. I LI5R) la responsabilidad solidaria por las contribuciones que se hubieran causado en relacin con sus actividades empresariales por un monto que no exceda del valor de los activos afectos a dicha actividad y siempre que cumplan con todas las obligaciones a que se refieren los Arts, 112, 112A Y 112-B de dicho ordenamiento. Tambin tiene responsabilidad solidaria las personas a quienes siendo residentes en el extranjero les prestan servicios personales subordinados o independientes cuando estos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado (Art. 26, XIV).
El CFF dispone que la responsabilidad solidaria comprende tanto el principal como los accesorios, con excepcin de las multas.
Analizando la Ley de Hacienda de Veracruz, en materia de impuesto sobre la produccin de caa de azcar, la SCJN encontr que el sujeto pasivo principal es el productor agrcola y que el comprador al ser constituido como sujeto pasivo responsable no tiene inters jurdico para combatir el impuesto que no es a su cargo; su responsabilidad se produce cuando el comprador, "pese a que debe exigir que est cubierto el impuesto por el productor, omite este requisito que lo lleva aJ cumplimiento de la obliga.ci6n que no era a su cargo" y siguiendo la doctrina de Pugliese sostiene que "es propiamente como una sancin que le atribuye responsabilidad" en la forma secundaria y bajo las condiciones que se dejan sealedas.ee
5.3. Carcter legal de la atribucin Como ya lo hemos expresado para todos los casos de responsabilidad por deuda ajena, para que la responsabilidad solidaria pueda existir es necesario que est expresamente prevista por la ley. Como dice Jarach, "si la ley nada dijera al respecto, no se podria desprender de la simple interpretacin que los que administren bienes ajenos son sujetos pasivos responsables de los impuestos de los administrados. Slo una disposicin expresa de la ley puede atribuir esta responsabilidad"." 5.4. Relaciones entre el responsable y el sujeto pasivo por deuda propia En cuanto que el responsable paga una deuda que no le es propia, y que la
S9 S]F, VIi llpoca, voL XXVII, i- parte, p. 25, AR 2085/63, Ingenio Santa Isabel, S. A., 23-IV-7I. 40 JARACH, D' J Curso, vol. I, p. 197.
EL SUJETO PASIVO POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA
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ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaeza'Fdel impuesto, es forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones del derecho privado, aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso o de repeticin el primero en contra del ltimo. Por esta razn no podemos compartir la opini6n de Flores Zavala en el sentido de que "no habr derecho de repeticin si paga el responsable solidario porque no lo establece la ley"." Giannini sostiene que en el caso de la responsabilidad solidaria "son de aplicacin todos los principios a que nos hemos referido al tratar el tema de la solidaridad"," por lo 'que lo anteriormente expuesto para la solidaridad sustantiva, en materia de derecho de regreso, es tambin aplicable al pago del responsable de impuesto. 6.
EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE OBJETIVAMENTE
6.1. Concepto en la doctrina Una tercera categora de los sujetos pasivos por deuda ajena es la representada por los que tienen lo que se ha llamado "responsabilidad objetiva". Como lo hemos hecho con las anteriores, vamos a exponer las principales doctrinas en torno de esta responsabilidad. 6.1.1. La doctrina de Pugliese
Pugliese expone que a esta categora pertenecen los sujetos pasivos que deben pagar una deuda ajena en virtud de un vnculo de carcter objetivo. En el derecho tributario se manifiesta con frecuencia el fenmeno de que la propiedad o tambin la simple posesin de un inmueble o de una empresa hacen que el propietario o el poseedor sean responsables hacia el fisco del pago del tributo que pes sobre el valor, la renta del fundo, de la casa, de la empresa, en un periodo pasado, tributo que habra debido ser pagado personalmente por quien fue propietario o poseedor en ese periodo. Se da el calificativo de objetiva a esta responsabilidad porque pesa sobre cualquier persona que se encuentre en la relacin de hecho prevista por la ley con el inmueble o la empresa. El propietario o el poseedor pueden ser responsables hacia el Estado por el pago de la obligacin tributaria no realizado por los propietarios o poseedores anteriores, sin que con ello se modifique la figura jurdica de esta obligacin, que es muy propia del derecho tributario, la cual obligacin es y subsiste como de naturaleza personal, aun si est protegida por fuertes garantas reales, como son las garantas reales que recaen sobre los bienes. La garanta real es s610 un accesorio de la obligacin. La atribucin de responsabilidad que pesa sobre estos sujetos se deriva de una relaci6n personal inmediata o mediata entre el responsable y el sujeto pasivo principal (como es el caso de la sustitucin) o bien de la personal participacin del responsable en un acto o en un hecho jurdico dados (responsabilidad solidaria), sino de una relacin objetiva entre el sujeto pasivo y la cosa que constituye el objeto del privilegio, de manera que el pago de la deuda ms que el cumplimiento de una obligacin es slo para evitar el ejercicio del privilegio que ejercitado por el sujeto activo lo privara de la cosa. Cuando cesa la relacin entre el sujeto y el objeto del privilegio, cesa tambin la responsabilidad por el pago del tributo.e! La doctrina de Pugliese tiene aciertos, tales como sealar claramente que nos encontramos frente a un sujeto pasivo de la relacin tributaria por la relacin objetiva en que se encuentra con un determinado bien (inmueble, mueble o empresa) y en precisar que no debe confundirse esa relacin, que es personal, con la garanta real que pueda existir a favor del Fisco, sea afeccin o privilegio. Sin embargo, es
4l FLORES ZAvALA, E., Finanzas, n. 90.
42 GlANNINI,
u PUGLlESE, M., Instituciones, n. 19.
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errnea al suponer que inexorablemente se presenta esa garanta como accesoria, as como en que no, encontramos frente a una carga de manera tal que el abandono
de la cosa o la sustitucin del responsable elimina la obligacin.
6.1.2. La doctrina de Jarach

En su obra, El Hecho Imponible, explica Jarach que tambin es un criterio de atribucin el que deriva de una garanta real sobre el objeto material del hecho imponible. Por efecto de esta garanta todos los sujetos en cuya disposicin se encuentra el objeto mismo sufrirn las consecuencia de la garanta real. debiendo pagar el tributo si quieren evitar la ejecucin sobre el mismo objeto. Se trata ms bien que de una responsabilidad objetiva. como la llama Pugliese, y otros escritores, de una
carga. Ya hemos dicho Que esta garanta real no cambia nada la naturaleza personal de, la relacin jurdica tributaria. El sujeto Que es responsable por su relacin con el objeto de la garanta es objetivamente responsable, es decir, no es obligado sino sometido a una carga, no es y no puede ser considerado como deudor, ni a [ortiori, como contribuyente. La deuda, es decir, la obligacin personal por ttulo propio, pertenece al sujeto que era propietario en el ao fiscal al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al consumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es introducida en el libre trfico. no Quien se halla en otro tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo objeto. Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son objetivamente responsables del impuesto, por efecto de una carga".u A nuestro modo de ver, jarach confunde la responsabilidad objetiva con la garanta real, propia del Derecho tributario, llamada afeccin o afectacin. Es evidente que la afectaci6n, como un gravamen real anlogo a la hipoteca o a la prenda, no constituye en deudor al propietario del bien hipotecado, pignorado o afectado, y por tanto, l mismo tiene la carga, y no la obligacin, de pagar el adeudo que grava su propiedad. En cambio, la responsabilidad objetiva constituye al propietario y al poseedor de determinados bienes en deudor de los tributos no pagados por los anteriores propietarios o poseedores, de tal manera que el sujeto pasivo con responsabilidad objetiva tiene una verdadera obligaci6n y no una simple carga en el pago del adeudo tributario.
6.1.3. La doctrina de Giannini

Giannini no estudia entre los sujetos pasivos por adeudo ajeno a los que tienen responsabilidad objetiva y al exponer el tema relativo a los privilegios se refiere a la afeccin o afectacin, como a un instituto especial del Derecho Trbutaric.s!
6.1.4. La doctrina de Flores Zavala

Sostiene el tratadista mexicano Flores Zavala que "la responsabilidad objetiva se deriva de la tenencia de bienes que estn afectos a un crdito fiscal, porque dieron lugar a su existencia o sirvieron para el desarrollo de la actividad que motiv la causaci6n del impuesto" .46 Agrega que "el hecho de que ciertos bienes estn garantizando un crdito fiscal, significa que el Fisco puede hacer efectivo su crdito sobre esos bienes, cualquiera. que sea la persona que los tenga en su poder y esto explica que el dueo de ellos resulte deudor del crdito fiscal; pero tal carcter lo tendr mientras sea propietario de los bienes afectos al crdito, porque en cuanto pierda la propiedad desaparecer para l la responsabilidad. Esto no sucede, por ejemplo, en el caso de la responsa. bilidad solidaria, porque sta existe hasta el momento en que se extingue el crdtcv.er
44 45 46
4'l
JARACH, D., El Hecho Imponible, GIANNINI, A. D., Instuciones, n. FLORES ZAVALA, FLORES ZAvALA,
p. 145. 52. E' J Finanzas, n. 91.
E., Ed.
EL SUJETO PASIVO POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA
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Flores Zavala considera que el sujeto de la responsabilidad objetiva es un verdadero sujeto pasivo, si bien la obligacin de dicho sujeto desaparece con el .abandonc de los bienes o con su enajenacin o prdida de la posesin. Sin embargo, vincula inexorablemente la responsabilidad objetiva con la afeccin.
6.1.5. Opinin del autor En vista de la legislacin positiva mexicana, que en seguida expondremos, tenemos el criterio de que debe hacerse una clara separacin. entre la responsabilidad objetiva y la afeccin. En efecto, la responsabilidad objetiva hace a una persona, que no .es el sujeto pasivo principal de una relacin tributaria, verdadero deudor del tributo, es decir, que esa persona tiene una verdadera obligacin de pagar el tributo y no una mera carga para evitar que el acreedor fiscal lo despoje de los bienes cuya propiedad o posesin constituyen el elemento objetivo que atribuye la responsabilidad. En cambio, en la afeccin, que es una garanta real que establecen tambin algunas otras disposiciones legislativas en nuestro pais, el propietario o poseedor de los bienes gravados, sobre los que recae la garantia real, no tiene verdadera obligacin hacia el Fisco de pagar un tributo adeudado por los anteriores propietarios o poseedores, y por tanto, esa carga se elimina con el abandono de dichos bienes o con la transmisin de los mismos a otra persona, que adquiere los bienes con ese gravamen real, al igual que si se encontraran hipotecados o pignorados para garanta de una deuda de derecho privado. El elemento para que surja esta atribucin de responsabilidad, en nuestro Derecho, es la posesin o la propiedad de bienes inmuebles o muebles, y universalidades de bienes, como es el caso de las empresas o negociaciones, que constituyeron el elemento objetivo del hecho generador atribuible en el pasado a otra persona que tuvo o que tiene el carcter de sujeto pasivo principal, por lo que se explica el derecho de regreso del responsable objetivo contra aqul. En algunos casos, la ley limita el importe de la responsabilidad al valor de los bienes adquiridos, pero no determina que sean los mismos bienes sobre los que restrictivamente deba ejercitarse la accin fiscal de cobro. Por otra parte, existen casos en que se atribuye la responsabilidad objetiva sin que la ley establezca el gravamen real de afeccin. Sin embargo, puede resultar que coexistan la responsabilidad objetiva y la afeccin, como tambin puede suceder que exista afeccin sin responsabilidad objetiva. 6.2. Criterio die atribuci6n Resulta de lo anterior que el derecho positivo puede atribuir a una persona la responsabilidad de una deuda fiscal que corresponde al sujeto pasivo principal, en virtud de haber adquirido la propiedad o la posesin de ciertos bienes que representan el elemento material del hecho generador. 6.3. Carcter legal de la atribucin Como en los dems casos ya analizados de deuda tributaria ajena, la llamada responsabilidad objetiva slo existe cuando la ley la establece de manera expresa. Conviene distinguir con todo cuidado entre aquellas disposiciones legales que establecen una responsabilidad objetiva, es decir, que atribuyen a una persona la calidad de suieto pasivo de una deuda tributaria par una relacin
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objetiva con el elemento material de un hecho imponible que se atribuye a otra persona como sujeto pasivo principal, y aquellas otras disposiciones que simplemente crean sobre ciertos bienes un gravamen real, de tipo persecutorio, anlogo a la prenda o a la hipoteca de derecho privado, y que en algunos pases se ha llamado hipoteca fiscal. Podemos citar en nuestra legislaci6n positiva federa! los siguientes casos de responsabilidad objetiva:
La Ley de Hacienda del Distrito Federal (1982), con el nombre de responsabilidad solidaria, pero con el presupuesto que hemos sealado a la responsabilidad objetiva, dispone lo siguiente: Art. 4'9_Tendrn responsabilidad solidaria en el pago de contribuciones relacionadas con inmuebles los adquirentes de los mismos, cuando Jos enajenantes no hayan pagado dichas contribuciones o lo hayan hecho en cantidad menor a lo sealado en esta ley, sin que la responsabilidad exceda del valor del inmueble. La Ley Aduanera (1982) en su artculo 37 dispone que "en los casos de subrogacin autorizadas por esta ley, el adquirente de las mercancas asume las obligaciones derivadas de la importacin o exportacin establecidas en las leyes y el enajenante tendr el carcter de responsable solidario. La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos establece que son solidariamente responsables del impuesto quienes" por cualquier ttulo a~quieran la propiedad, tenencia o uso de vehculos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera (Art. 39 , frac. 1). El CFF 1981 (Art. 26-IV) dispone la responsabilidad "solidaria" a cargo de los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas en la negociacin, cuando perteneca a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma, as como la de los legatarios y donatarios a ttulo particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relaci6n con los bienes legados o donados, hasta por el monto de dichos bienes (Art. 26-VII) . A este respecto la SCJN ha sostenido la siguiente tesis: "Los adquirentes de una negociacin tienen responsabilidad objetiva para con el fisco federal solamente por las prestaciones fiscales que hayan quedado insolutas, y si por insoluta ha de entenderse la prestacin, que determinada conforme a derecho, no ha sido pagada, es indiscutible que cuando tales multas, precisamente por no haber estado determinadas antes del traspaso, puesto que fueron impuestas con posterioridad a este ltimo, no tenga el carcter de insolutas, por lo mismo, el nuevo adquirente no tiene respecto de las mismas, responsabilidad objetiva alguna." 48 Asimismo, sostuvo la 8CJN que "no pueden reconocerse como vlidos, los crditos sobre las actividades de una negociacin constituida con los bienes cedidos de otra, en virtud de que la responsabilidad objetiva fiscal determinada por la adquisicin s610 opera por los crditos propios de la negociacin adquirida, anteriores a la daci6n concertada en el caso, en tanto que los posteriores por la misma negociacin, son ya a cargo de los adquirentes por la: responsabilidad directa y subjetiva't.w
6.4. Relaciones entre responsable y sujeto pasivo principal

Puesto que el sujeto pasivo con responsabilidad objetiva paga una deuda ajena, tiene derecho de regreso en contra del sujeto pasivo principal, es decir, de la persona que realiz6 el hecho imponible y por consecuencia en cuya contra se gener el crdito tributario. Las mismas consideraciones y fundamentos
48
8JF, VI poca, vol. CXV, 3 parte, p. 60, RF 543/64, Banco Nacional de Cr-
dito Agrcola, S. A., 16-1-1967. SJF, VI poca, vol. CXXVII, 3' parte, p. 26, RF 120/65, Kraft, S. A., 1-18-1968.
LA SUCESIN TRIBUTARlA
515
expuestos para los dems casos de responsabilidad por deuda ajena son aplicabies a la responsabilidad objetiva.
7. LA
SUCESIN EN LA DEUDA TRffiUTARIA
7.1. Nocin Expone Giannini que "la transmisin de la deuda. impositiva, de una per~ sona a otra, aun siendo admisible en principio, debe coordinarse con las normas particulares del Derecho tributario. Pero es necesario, ante todo, distinguir el fenmeno de la sucesin en la deuda impositiva del fenmeno de extincin de una deuda seguida del nacimiento de otra nueva a cargo de una persona diversa. De sucesin en la deuda impositiva slo puede hablarse con exactitud cuando una persona se coloca en lugar de otra respecto a las obligaciones inherentes a una determinada relacin impositiva que subsiste; presupone, por tanto, la existencia de una deuda que ya ha surgido, aunque no se haya liquidado todava, pero que an no se ha extinguido/" La aplicacin de este concepto es simple y clara en el caso de una deuda impositiva nica. Por lo que respecta a los impuestos peridicos, como cada periodo impositivo da vida a una relacin obligatoria distinta, slo puede hablarse con exactitud de sucesin en la deuda cuando nos referimos a las prestaciones relativas a un periodo. Por otra parle, la desaparicin del sujeto durante el periodo impositivo determina tambin, por lo general, la extincin del dbito, de donde se desprende que slo puede formar propiamente el objeto de una sucesin en la deuda las fracciones de la cuota impositiva que se refieran a la parte del periodo en que exista el sujeto .anterior. Como, adems, todos los elementos constitutivos de la obligacin impositiva -incluso, por tanto, los sujetos de la misma, aparecen inderogablemente establecidos por la ley, no es posible, a diferencia de lo que acontece en el Derecho comn, que la sucesin en la deuda pueda producirse en virtud de la propia ley o como consecuencia de un negocio jurdico celebrado con ese fin, toda vez que este ltimo procedimiento queda excluido en el Derecho tributario, que no reconoce eficacia alguna frente al ente pblico acreedor, al acuerdo en virtud del cual el deudor de un impuesto transfiere su deuda a otra persona, sin perjuicio de la validez y eficacia de tal acuerdo en las relaciones entre las partes, salvo que la finalidad perseguida consista en evadirse del tributo".1I1
7.2. Sucesin a ttulo universal La sucesin a ttulo universal tiene lugar, en las personas fsicas, por herencia o por donacin universal y en las personas morales por fusin. En todos esos casos, la universalidad del patrimonio del heredero, del donante y de la persona moral que desaparece por la fusin, se transmite a los sucesores, quienes reciben el patrimonio a ttulo universal.
50
quierdo, 19-IV-1968.
111 GlANNINI,
S]F, VI poca, vol. CXXX, 34 parte, p. 15, RF 330/65, Francisco Medina IzA. D., Instituciones, n. 43.
516
7.2.1. La herencia o donacin universal El OFF 1938 dispona que "se considerarn deudores, con responsabilidad directa y por adeudo propio, a los herederos, respecto a los crdtos fiscales a cargo del autor de la sucesin: La responsabilidad fiscal se dividir entre ellos en proporcin a sus cuotas hereditarias, con excepcin del impuesto sobre transmisin sucesoria, que podr cobrarse solidariamente a cada uno de ellos, incluyendo a los legatarios, aunque respetando siempre el beneficio del inventario" . (Art. 22). En caso de donacin de bienes, dispona el OFF 1938 (Art. 23), que si el objeto de la donacin era la universalidad del patrimonio, regira lo dispuesto para la herencia. El hecho de que esos preceptos hayan desaparecido de los OFF 1967 Y 1981 no cambia la situacin. En efecto, los herederos y los donatarios (en la donacin universal) suceden al autor de la herencia y al donante, y por esa razn son sujetos pasivos por adeudo propio de la deuda tributaria de sus causantes. La deuda tributaria del de cujus o del donante no se extingue por la muerte o por la donacin, sino que la reciben los herederos o donatarios. Entre ellos la responsabilidad fiscal se divide en proporcin a sus cuotas hereditarias o a las porciones que les hayan correspondido en la donacin.
Jarach explica que "hay que equiparar al contribuyente, deudor principal, por ttulos propios, el sucesor a ttulo universal, como el heredero o la sociedad que absorbe a otra sociedad comercialv.w "Los sujetos pasivos por .deuda propia pueden dividirse tambin en diferentes categoras: pueden serlo porque ellos mismo directamente hayan verificado el hecho imponible, y pueden serlo por deuda propia, en virtud de principios de derecho civil sobre sucesin en el patrimonio del causante, por lo cual un individuo se sucede en los derechos y obligaciones. El heredero y el legatario, segn el Cdigo Civil, son sujetos pasivos por deuda propia desde el punto de vista del derecho tributario, porque suceden directamente en las obligaciones tributarlas y estn en la misma posicin jurdica en que se hallaban los causantes," 53 Flores Zavala coincide en la misma oplnin.w "Si en un juicio sucesorio est pendiente la adjudicacin de los bienes a los herederos, no se puede considerar que el expendio de bebidas alcohlicas que forma parte de la masa hereditaria haya cambiado propietario de manera que amerite una nueva inscripcin o registro, en los trminos del Art. 7'0 del. Reglamento de la Ley de la materia, toda vez que la sucesin no es una persona distinta de la del de cujus, sino que, por una ficcin jurdica, viene a ser una prolongacin de la personalidad del autor de la sucesin. Considerando: ... por otra parte, no existe ningn elemento probatorio en autos que acredite que Ja sucesin del citado ... se haya terminado y se haya adjudicado los bienes de la sucesin a sus correspondientes herederos, de tal manera que hasta la fecha no ha existido ningn cambio de propietario.t. . y tomando en consideracin que la sucesin no es una persona distinta de la del de cujus, sino que por una ficcin jurdica se entiende que la sucesin es una prolongacin de la personalidad del autor de la misma." 55 "Aunque no es obligatorio para una sucesin extinguida antes del establecimiento
lit
sa
li"
JARACH, JARACH,
FLORES
D., El Hecho Imponible, p. 140. D., Curso, vol. 1, p. 197. ZAVALA., E., Finanzas, n. 87.
'P.
se RTFF. ao XXXI. n. 361.
280. Juicio 542/67, mano 17 de 1967.
LA SUCESIN TRIBUTARIA
517
del RFe el empadronamiento en el mismo, los herederos reconocidos en ella deben estimarse. respecto de los crditos fiscales a cargo del autor, como causantes con responsabilidad directa y por adeudo propio, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 22 del CFF 19381 por lo cual deben consignar su nmero de empadronamiento personal en el RFC en las promociones que hagan antes las Autoridades Fiscales, tanto ms si promueven en su propio nombre y en el de sus coheredero~.u 56
7.2.2. La fusin de entes En el Derecho Mercantil existe un caso especial de la disolucin de sociedades representado por la fusin, "mediante la cual una sociedad se extingue por la transmisin total de su patrimonio a otra sociedad preexistente, o que se constituye con las aportaciones de los patrimonios de dos o ms sociedades que en ella se fusionan. En el primer caso, se habla de incorporacin en sta de aqulla; en el segundo, de fusin pura de varias sociedades, que se extinguen para crear una nueva" .51 La Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la sociedad incorporante, o la de nueva creacin, adquiere a ttulo universal el patrimonio de la que se extingue por fusin, pues se hace cargo de sus derechos y obligaciones (Art. 224-, infine). Jarach 58 y en el Derecho Mexicano, Flores Zavala.w estn de acuerdo en que la fusin de sociedades mercantiles constituye otra hiptesis de sucesin tributaria, por lo que la sociedad que se cree por la fusin, o la sociedad que subsista de la fusin, al adquirir la universalidad del patrimonio de las sociedades que desaparecen, se convierten en sujetos pasivos principales, por adeudo propio, de las deudas tributarias que tenan las sociedades extinguidas por la fusin. Aunque el CCDF no contempla la hiptesis de la fusin de sociedades civiles o de asociaciones civiles, estimamos que por ser un negocio lcito tambin puede celebrarse entre dichos tipos de sociedades y que el resultado, desde el punto de vista civil y del tributario, ser idntico al de las sociedades mercantiles. 7.3. La sucesin a titulo particular Se acostumbra llamar sucesin a ttulo particular algunos casos que se encuentran previstos por la legislacin positiva en virtud de los cuales una persona se encuentra llamada a pagar los impuestos que correspondieron a su antecesor. Dichos adquirentes de empresas, por operaciones llamadas vulgarmente "traspasos", no son sujetos pasivos por deuda propia, en cuanto sucesores a ttulo particular de la universalidad de hecho y de derecho que representa la empresa o negociacin agrcola, ganadera, pesquera, industrial o comercial traspasada. En la transmisin de la obligaci6n tributaria al adquirente de una negociacin o empresa industrial, comercial, agrcola, etc., no Se produce una extinci6n
56
51
58 59
RTFF, ao XXXI, n. 361 p. 79, Juicio 4762/66, enero 6 de 1967. MANTILLA MeLINA, R., Derecho Mercantil Mexicano. n. 638. JARACH, D., El Hecho Imponible. n. 10. FLORES ZAVALA. E., Finanzas. n. 87.
1
518
de la obligacin del enajenante o cedente por lo que viene a aadirse al deudor originario, con vnculos de solidaridad como antes lo hemos' estudiado, un nuevo deudor por deuda ajena, cuya deuda se genera objetivamente por la posesin o la propiedad de los bienes que integraron la empresa, y con limitacin por reducirse objetivamente dicha responsabilidad, al importe o valor de los bienes que integran la negociacin. Por otra parte, en virtud de producirse una transmisin de la obligacin tributaria, la cual permanece idntica, el adquirente o cesionario podr oponer a la pretensin de la Administracin fiscal todas las excepciones que hubiere podido oponer el enajenante, y slo stas, sin que se produzca por tanto una confusin entre las obligaciones adquiridas por sucesin y las dems responsabilidades que por otro concepto pueda tener el adquirente. La transmisin de la negociacin produce la responsabilidad objetiva del adquirente (CFF, Art. 26-IV).
8. Los
SUJETOS EXENTOS
8.1. Exenciones objetivas

Ya hemos estudiado anteriormente las exenciones objetivas, por ]0 que evitamos repeticin en este lugar.
8.2. Las exenciones subjetivas
8.2.1. Nacin
Para jarach, exenciones subjetivas son "aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultaran contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de diferente ndole, como de fomento, de favorecimiento, etc., quedan exentos de impuestos't.s? Segn Giannini, "el concepto de exencin subjetiva, en sentido propio, se da tan slo en los casos en que la ley, mediante una disposicin de derecho singular, declara no obligada al pago del impuesto a una persona o a una categora de personas que, conforme. a las disposiciones ms generales de la propia ley, quedaran comprendidas entre los sujetos pasivos, y no en los casos en que, por el modo de estar descrito y circunscrito en la ley el presupuesto del tributo, aquella persona o aquel grupo de personas no resultan incluidos entre los sujetos pasivos del impuesto. As, por ejemplo, los entes colectivos no quedan sometidos al impuesto complementario sobre la renta, no ya por efecto de una exencin, sino porque el expresado impuesto, dada su estructura orgnica, se aplica tan solo a las personas fsicas".61 Vicente-Archa propone una precisin terminolgica, dice: "Ser conveniente una aclaracin sobre el empleo . . . de fas trminos 'exencin' y 'no sujeci6n'. El trmino 'exenci6n' (referido a las exenciones subjetivas), como es sabido, significa que una determinada obligacin tributaria, perfecta en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declara. cin expresa de la ley, pues de no ser as, dicha obligacin surgira. 'No sujeci6n',
6()
}ARACH,
61
GIANNINI,
D., Curso, vol. 1, n. 46. A. D., Instituciones, n. 41.
LOS SUJETOS EXENTOS
519
en cambio, significa que la obligacin tributaria no nace porque no concurren algn o aJgunos de los elementos necesarios para que as sea; por ejemplo, una sociedad annima no puede estar sujeta al impuesto al ingreso global de las personas fsicas, Por tanto 'el legislador debera utilizar la expresin 'n<> sujecin' en los casos en que, por coincidir acreedor y deudor, falta uno de los sujetos de la obligacin tributaria'," 62 La' SCJN distingui en una ejecutoria entre sujeto pasivo principal (causante) , sujeto no gravado (no causante) y sujeto exento .. en los siguientes
trminos:
"Causante" es la persona fsica o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligado al pago de la prestacin determinada a favor del Fisco; esa. obligacin deriva de que se encuentre dentro de la hiptesis o situacin sealada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crdito. UNo causante" lgica. mente es la persona fsica o moral cuya situacin no coincide con 'la que la ley seala como fuente de. un crdito o prestacin fiscal. "Sujeto exento" es la persona fsica o moral que legal o normalmente tiene la calidad de causante, pero que no est obligado a enterar el crdito tributario, por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicias.w
8.2.2. Justificacin
Las exenciones subjetivas, en sentido propio, encuentran su justificacin en elementos de naturaleza poltica, econmica o social, que son externos a los individuos declarados exentos. "Las exenciones no representan, por tanto, un privilegio y, como tales no contradicen el principio de la igualdad tributaria", segn afirma Giannini.
La Suprema Corte de Justicia ha expresado que "se considera que hay exenci6n de impuesto, cuando se releva total o parcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicable al resto de los causantes. en igualdad de circunstancias, o se condonan en forma privativa los impuestos ya causados", Tal exenci6n es contraria a la prohibicin consagrada en el artculo 28 Constitucional. Tambin ha interpretado la Suprema Corte de 1usticia que "la prohibici6n que contiene el artculo 28 Constitucional, no puede referirse ms que a los casos en que se trata de favorecer intereses de determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no cuando, por razones de inters social o econ6mico, se excepta de pagar impuestos a toda una categora de personas por medio de leyes. que tienen un carcter general.ee
8.3. Las exenciones subjetivas en nuestra legislacin

La Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles (Art. ~) establece que no se pagar este impuesto en los siguientes casos: 1. En las adquisiciones por las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, instituciones pblicas de enseanza y establecimientos de enseanza propiedad de particulares con autorizacin o reconocimiento
62 VICENTE-ARcHE, D., Notas a Berliri, op. ait., vol. J, p. 302. es 81F, V Epoca, Tomo CI, p. 1285, Y VI Epoca, vol. CXXXoVIII, 24 parte, p. 25, RF 218/62, Seguros de Mxico Bancomer, S. A., 27-XI-67 .. SJF, V Epoca, Tomo XVI, p. 451:
520
de validez oficial de estudios en los trminos de la Ley Federal de Educacin, por los bienes destinados exclusivamente a sus fines educativa. 11. En las adquisiciones que se realicen al constituir o disolver la sociedad conyugal, as como en el acto en que se cambien las capitulaciones matrimoniales. No queda incluida en esta fraccin la transmisin hereditaria de la parte correspondiente
a cada cnyuge en la sociedad conyugal. DI. En las adquisiciones por los Estados, el D. F., Y los municipios. en caso
de reciprocidad. . IV. En las adquisiciones por los partidos y asociaciones polticas para su propio uso.
La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos establece las siguientes exenciones subjetivas: A los inmigrantes o inmigrados. rentistas. A los miembros del cuerpo diplomtico o consular extranjeros acreditados ante nuestro pas, por los vehculos que estn a su servicio (Art. fr. III y IV). La Ley del Impuesto sobre la Renta, -en cuanto grava a las personas fsicas, concede exenciones (Art. 77) a los ejidatarios y comuneros por la produccin agropecuaria y pesquera y los que perciban los miembros de asociaciones, cooperativas, sociedades, uniones o mutualidades y otros organismos semejantes, en los trminos de la Ley Federal de Reforma Agraria, de la Ley General de Crdito Rural y dems ordenamientos aplicables en materia de crdito rural y agrcola, as como respecto a los donativos entre cnyuges o entre ascendientes y descendientes en lnea recta, cualquiera que sea su monto (Fraccs. XVIII y XXIV). La LHDF 1983 (Art. 38) establece un impuesto a cargo de las personas que organicen loteras, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concurso de toda clase. Pero dispone (Art. 39) que no pagarn el referido impuesto la Federacin, el DDF, los Estados, los Municipios, la Lotera Nacional, los Pronsticos Deportivos y los partidos polticos nacionales. La Ley de la Reforma Agraria concede exenciones generales a los ejidatarios y ncleos de poblacin ejidal y comunal. Respecto a las exenciones subjetivas, la SCJN ha sostenido que "estn permitidas constitucionalmente, siempre y cuando se establezcan en relaci6n con la situacin objetiva de determinada clase de personas, y no de determinado o determinados sujetos considerados individualmente; es decir; cuando la exencin tiene la caracterstica de ser de ndole abstracta e impersonal" :05 Adems, en relacin con las facultades de la autoridad administrativa, cuando las exenciones las establece la ley sin margen de discrecionalidad para ello, el 1ero TeMA, ler. C. ha sostenido: "Exenciones, Solicitud de, RetToactividad.-Si un precepto legal seala como fecha en torno a la cual gira la vigencia de una exencin aquella en que se presenta la solicitud relativa, y si la exencin queda determinada por la ley cuando se satisfacen los requisitos que seala, sin dejarla a la discrecin de la autoridad fiscal, es claro que al presentarse la solicitud, la situacin abstracta o de simple expectativa de derecho, se ha concretado en favor del solicitante, y ha entrado a su patrimonio como un derecho, aunque ste est sujeto a aprobacin, que en su caso ser obligatoria para la autoridad. Y, en estas condiciones, negar la exencin con base en una reforma legal posterior a la fecha de presentacin de la solicitud, constituye una aplicacin retroactiva del nuevo texto, en perjuicio del solicitante, 10 que resulta contrario al Art. 14 Constitucional." 66
65 Informe del Presidente a la SCJN, 197, 1'4 parte, p. 277, AR Inmobiliaria Rodrguez de Veracruz, S. A., 21-XI-73. En trminos muy parecidos v. SJF, VII poca, vol. XII, 14 parte. pp. 4445. 66 SJF, 'VII Epoca, vol. 52, 6 parte, p. 27, AR 2947/71, Manuel Daz Canales, 31-IV-73.
LA INMUNIDAD FISCAL
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8.4. E-l problema de la constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos
La constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos, tales como las que se conceden por decisin administrativa a las industrias nuevas o necesarias, fue estudiada en otro lugar, por lo que nos remitimos a l.
8.5. Aplicacin estricta del principio de legali<fud y de interpretacin estricta de las exenciones
Lo que antes expusimos para las exenciones objetivas, en lo que se refiere a la aplicacin estricta del principio de legalidad y de interpretacin estricta de las exenciones, tiene el mismo valor para las exenciones subjetivas, por lo que nos abstenemos de repetir lo que ya ha quedado expuesto. As 10 establece expresamente el Art. 5' del CFF 19B1."
8.6. El problema de la inmunidad fiscal de los entes del Estado 8.6.1. Planteamiento del problema El CFF 1967 dispenia que estaban "exentos" de impuestos, salvo lo que las leyes especiales determinaren, los Estados, el D. F. Y los municipios, a menos que su actividad no correspondiera a sus funciones de derecho pblico, en caso de reciprocidad (Art. 16, I). El CFF 193B extenda la exencin a los derechos, para todos los casos y adems la haca extensible a los organismos pblicos, con personalidad jurdica, dependientes de las entidades mencionadas o de la Federacin, en lo relativo a ISR y sobre herencias y legados. El CFF 1981 mantiene la situacin para la Federacin, ya que dispone que sta queda obligarla a pagar contribuciones "nicamente" cuando las leyes (obviamente las de la propia Federacin) lo sealen expresaroente. No repite la disposicin del anterior CFF para los Estados, el D. F., y los municipios, per lo que queda insoluto el problema de si deben pagar tributos federales dichas entidades. Respecto a los estados extranjeros, en caso de reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos y aclara expresamente que dicha exen-: cin no se aplica a las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados.
El Instituto Mexicano del Seguro Social no forma parte del Poder Ejecutivo, por ser organismo descentralizado con personalidad jurdica propia y por tanto no goza de la inmunidad acordada por las leyes al Gobierno Federal. Igual solucin resulta para los dems organismos descentralizados. La LHDF 1983 (Art. 55) dispone que la Federacin, el DF, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquiera otra persona, aun cuando de conformidad con otras leyes o decretos no estn obligados a pagar contribuciones o se hallen exentos de las mismas, debern pagar los derechos establecidos en este ttulo, con las excepciones que en el mismo se sealan. Idntica disposicin se contiene en la L~'Y Federa! de Derechs (Art. 29 ) .
Las disposiciones legales que acabamos de citar, las cuales tienen analogas en otras disposiciones legales de los Estados de la Federacin y que Sy han pre61
SJF, VII Epoca, vol. 7, 3' parte, AD 1262/69, IMSS, 2:;"IV-73.
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sentado tambin en algunos otros pases, dan lugar al estudio de la llamada "inmunidad de las entidades pblicas y de sus dependencias", que puede comprender un punto de vista dogmtico-jurdico, que consiste en determinar si existe una inmunidad fiscal de esas entidades y cul es su fundamento y otro punto de vista o aspecto tcnico-legislativo para determinar si constituyen verdaderas exenciones o ms bien la enunciacin de una doctrina general de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los hechos imponibles a las entidades pblicas, por la misma naturaleza de aqullos.
8.6.2. Distincin entre las dos posiciones que puede asumir el Estado
Flores Zavala, cuando estudia este problema." expresa que es necesario considerar las tesis que existen en la doctrina respecto a la personalidad del Estado y concluye, con esa base, que "la legislacin y la jurisprudencia mexicana aceptan la tesis de la doble personalidad del Estado", para lo cual se apoya en la ejecutoria pronunciada por la SCJN con motivo de la Revisin +77!1++ de 7-11-+5, que transcribe en su parte conducente.
Sin embargo, posteriormente la SCJN, en el amparo en revisin 1863/60, resuelto el 21-1I-62, siendo ponente el profesor constitucionalista Ministro Felipe Tena Ramirez, resolvi lo siguiente: "El Estado puede asumir dos posiciones: una, en que se advierte su ndole de entidad soberana; otra, segn la cual obra de modo anlogo a como lo hacen los particulares. Esta distincin est reconocida por la Suprema Corte de justicia en su jurisprudencia (tesis nmero 540, pgina 867, del Apndice publicado en 1955). Se ha negado a afirmar que el Estado tiene dos distintas personalidades, una de derecho pblico, cuando acta como entidad soberana y usa de su imperio y otra, de derecho privado, cuando obra como los particulares. La terminologa adolece de imprecisin: el Estado es siempre entidad pblica; no tiene dos personalidades, sino s610 una, que es de derecho pblico en todos los casos. Aun as, la distincin es real, puesto que hay dos aspectos diversos dentro de la personalidad nica del Estado. Con la mayor frecuencia, el Estado presenta un aspecto segn el cual obra en ejercicio de su soberana o de su poder de mando, y usa plenamente de su facultad de imperio, es decir, acta unilateralmente, como superior a los particulares, quienes, por ello, le estn subordinados; pero en otras ocasiones, sin dejar de ser persona de derecho pblico, trata con los particulares sobre bases de igualdad, en virtud de un concierto espontneo, y no impuesto, sin hacer uso la autoridad de sus atributos de mando; en suma, de una manera muy anloga a como obran entre s los particulares. En el primer caso, sus actos son de autoridad, y contra ellos procede el juicio de garantas; en el segundo supuesto, no son actos de autoridad para los efectos del amparo, y contra ellos no cabe el juicio constitucional." 69
8.6.3. Fundamento dogmtico de la inmunidad
Jarach ha hecho una crtica aplicable al sistema que establece nuestra legislacin para determinar la inmunidad de los entes pblicos.
"La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus dependencias respecto a los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto de hecho
68 FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 56 SJF, VI poca, vol. LVI, 3' parte, pp. 63-64.
LA INMUNIDAD FISCAL
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de todo impuesto tiene naturaleza econorruca, consiste en una actividad o situacin econmica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarlas a los gastos pblicos. Pero esos conceptos bsicos del hecho imponible no tendran sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado, o a las entidades pblicas o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades econmicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una capacidad de contribucin a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas. "La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades pblicas y de las dependencias con o sin personera jurdica propia, constituye un dogma jurdico tributario, en relacin a la misma naturaleza del hecho imponible, que, por su causa, no es, sin contradiccin lgica, atribuible a esa clase de sujetos. Slo puede admitirse excepcionalmente la imposicin de ellos, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurdico y econmico. En este sentido y con esta reserva se puede aceptar la afirmacin dominante en la doctrina y en la. jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposicin de las empresas industriales o comerciales del Estado." 70 El mismo jarach, en otro lugar, afirmar que <len los Estados Unidos se ha afirmado que el Estado Federal no puede gravar las instrumentalidades ---este trmino es la traduccin literal del ingls- de un Estado miembro de la Federaci6n o viceversal que el Estado miembro no puede gravar las instrurnentalidades del Estado Federal, porque gravarlas significara destruirlas y trabar el ejercicio d esas actividades que el Estado ha querido crear". 71 Dicha doctrina se basa en el aforismo del famoso justice-Marshall, quien refirindose al poder fiscal expres: "the power to tax is the power to destroy" en el fallo McCulloch vs. Maryland, que es uno de los que han tenido ms trascendencia en la doctrina constitucional de los Estados Unidos de Amrica.
8.6.4. El problema desde el punto de vista de la tcnica legislativa
La redaccin original del Art. 16 del CFF 1967 reconoca que los Estados, los municipios y el D. F. gozaban de inmunidad fiscal pero slo cuando su actividad correspondiera a sus funciones de Derecho Pblico. Ello suceda cuando el Estado obraba "en ejercicio de su soberana o de su poder de mando y usa plenamente su facultad de imperio, es decir, acta unilateralmente, coma superior a los particulares, quienes, por ello, le estn subordinados". 72 Posteriormente se reform el Art. 16 de CFF para establecer que "la Federacin, los Estados, el D. F. Y los Municipios no causarn impuestos federales, salvo cuando las leyes establezcan ]0 contrario". Por lo que se refiere a los Estados extranjeros, dispone el CFF 1967 que estn exentos de impuestos, en caso de reciprocidad, pero que no quedan comprendidas en esta exencin las entidades de financiamiento pertenecientes a dichos Estados extranjeros, domiciliados fuera de la Repblica.
10 JARACH,
71
JARACH,
r2
D., El Hecho Imponible. pp. 153-155. D., Curso, vol. J, p. 207 . V. RTFF, Ns.' 20-24, p. 3092, citado por FLORES
ZAVALA,
E., op. cit., n. 55.
524
. Ahora el CFF 1981 dispone que la Federacin queda obligada a pagar contribuciones "nicamente" cuando las leyes lo sealen expresamente y que los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad no estn obligados a pagar impuestos. Las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados no quedan comprendidas en dicha inmunidad. Por su parte; la LIVA (Art. 3') establece que la Federacin, el D. F., los Estados y los Municipios tendrn la obligacin de pagar e! impuesto nicamente por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de derecho pblico, El CFF 1981 no establece inmunidad para los Estados, e! D. F. Y los Municipios, ni para los organismos descentralizados y empresas de participacin estatal dependientes de entidades o de la propia Federacin.
8.6.5. Fundamento dogmtico de la inmunidad
Aun con las restricciones que hemos visto que existen para las entidades pblicas en el derecho positivo mexicano, la irununidad fiscal existe, sin ninguna duda, en lo que se refiere a los impuestos. En este aspecto, la fundamentacin de! principio de inmunidad fiscal se encuentra en que "repugna al mismo concepto de impuesto -fundado en el criterio poltico de la capacidad contributiva- gravar a las entidades pblicas <ue son instrumentos del propio gobierno. Dicho en sntesis: la riqueza de las entidades pblicas no representa capacidad contributiva, porque sta significa aptitud para contribuir a los gastos pblicos y no se puede admitir, por contradiccin evidente, que el patrimonio del Estado tenga aptitud para contribuir a formar el patrimonio del Estado"."
8.6.6. El principio de la inmunidad fiscal y los derechos
El CFF 1938 conceda inmunidad fiscal para impuestos y derechos. El CFF 1967 la concedi en algunos casos nicamente para los impuestos. El CFF 1981 (Art. l) establece la inmunidad para la Federaci6n respecto a las "contribuciones", que comprenden tanto impuestos, como derechos, salvo que las leyes establezcan expresamente la obligacin de pagarlos. La inmunidad para los Estados extranjeros la seala el CFF 1981 (Art. 1) nicamente para los impuestos. En lo que respecta al D. F. a las entidades federativas y. los municipios el CFF es omiso. Lo mismo respecto a los organismos descentralizados y empresas paraestatales, La Ley Federal de Derechos 1981 dispone que "la Federacin, e! D. F., los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aun cuando de conformidad con otras leyes o decretos no estn obligados a pagar contribuciones o estn exentos de ellas, debern pagar los derechos que establece esta ley, con las excepciones que en la misma se sealen" (Art, 2.). Jarach sostiene la opinin de que la inmunidad fiscal carece de fundamento dogmtico en lo relativo a los derechos o tasas.
13 JARACH,
D., Curso S1lperior, vol. X, p. 208.
CALIDAD DEL SUJETO PASrvO
525
"En lo que atae a las tasas, la contestaci6n debe ser evidentemente negativa, la doctrina de la inmunidad se funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos, sobre su causa juridica, la capacidad contributiva. Ahora bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la causa jurdica, que no es la capacidad contributiva, sino la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el fundamento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo de ser ente soberano} ella debera aplicarse tambin a la tasa. Sin embargo, dada la causa jurdica de este tribu tal no hay contradiccin lgica ni incompatibilidad en la atribucin del presupuesto de hecho a un sujeto pasivo que sea ente soberano; segn el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece como atribuible a ellos, porque la naturaleza del presupuesto no se opone a esa atribucin. Entonces, si la ley expresamente no exime al Estado de la tasa, no hay razn jurdico-dogmtica que exija la exencin, y las normas positi vas de exencin son excepciones y no enunciacin de un principio general." 74
8.6.7. El principio de la inmunidad fiscal y las contribuciones especiales No hem~s encontrado en la LHDF reconocimiento o declaracin de inmunidad en el caso de las contribuciones de mejora. La LH de Sonora (Art. 543) si declara una "exencin" de la obligacin de pagar las "contribuciones para obras pblicas" a favor del Gobierno Federal, de los Estados, de los municipios y de las institucionesde derecho pblico que no tengan por objeto la explotacin de actividades mercantiles o industriales. En cuanto a la justificacin dogmtica de esta inmunidad, Jarach expresa lo siguiente:
"Ms complicado es el problema de la contribucin. Es sta una forma de tributo intermedia. La contribucin} en efecto, es parecida al impuesto} porque el presupuesto de hecho, que indica' una ventaja particular que deriva indirectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un gasto pblico, es tambin de naturaleza econmica y demuestra una especial capacidad contributiva (razn por la cual se le titula tambin impuesto especial o 'special assessment") y es parecida a la tasa porque hay una relacin entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo. En el derecho positivo, cuando la vinculacin entre servicio y presupuesto de hecho del tributo es ms estrecha, la contribuci6n se acerca ms al impuesto. En el primer caso parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de sus dependencias, en el segundo s. Sin embargo, puesto que las analogas no son siempre rigurosas ni dan certidumbre absoluta, es decisivo en anlisis del derecho positivo y la intencin manifiesta del legislador de acordar inmunidad o no." 75
Nosotros estamos en contra de dicha inmunidad. El principio de beneficio que inspira a la contribucin de mejora exige que la paguen cualesquier entes que lo reciban. 9.
CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES PARA LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
9.1. Derivan de la naturaleza del hecho imponible Existen ciertas circunstancias o cualidades del sujeto pasivo que tienen releH ]ARACH,
75
]ARACH l
D., El Hecho Imponible, pp. 155-156. D.} El Hecho Imponible, p. 156.
526
vancia para la obligacin tributaria. Dichas circunstancias derivan de la naturaleza del hecho imponible.
9.2. Anlisis de algunas de las circunstancias o cualidades personales

que tienen relevancia para la obligacin tributaria
9.2.1. El Sexo
Dice Flores Zavala que "el sexo de las personas influye en la relacin tributaria en dos formas, o bien para que una persona pueda tener la calidad de sujeto pasivo de determinado impuesto, o bien para obtener ciertos desgra-
varnientos" .
Como ejemplo del primer caso, se puede ofrecer el impuesto sobre los varones clibes que estuvo en vigor en el Estado de Tamaulipas durante algn tiempo, hace bastantes aos. Se cita tambin el caso, producido en Italia, en que exista el impuesto militar que 5610 se cobraba a los varones que no prestaban el servicio militar. Como ejemplo del segundo caso, encontramos que el impuesto federal sobre herencias y legados (segn la Ley del ao de 1959) concede exenciones a la cnyuge o a la concubina cuando el nico bien heredado sea un inmueble con valor no superior de $ 150,000.00 y la porcin heredada no exceda de $ 30,000.00, Y no rinda productos j o una reduccin en el monto impuesto a favor de. la cnyuge o la concubina cuando la porcin heredada no exceda de $ 60,000.00.
9.2.2. La edad
La edad tiene influencia, por ser uno de los factores determinantes de la capacidad tributaria para el cumplimiento de obligaciones de carcter formal y para poder intervenir en los procedimientos administrativos. Tiene tambin relevancia, en cuanto que ciertos impuestos requieren que el sujeto tenga determinada edad para que pueda ser sujeto pasivo o porque Se conceden determinados desgravamientos por razn de la edad.
La Ley Federal del Impuesto de Herencias y Legados (Art. 89 ) concede reducciones en el monto del impuesto a los herederos o legatarios mayores de 60 aos o menores de edad, estableciendo diversas cuotas segn sean menores de 21, de 14 o de 7 aos. Igual reduccin se encontraba consagrada en la Ley del Impuesto Federal de Donaciones (Art. 89 ) .
9.2.3. El estado civil

Tambin el estado civil influye en las relaciones tributarias, ya sea por el carcter de soltero o de casado (o por las relaciones de concubinato) o bien por el grado de parentesco.
La Ley del Impuesto sobre Herencia y Legados toma en cuenta la circunstancia de que el heredero o legatario sea cnyuge o concubina del autor de la herencia para conceder exenciones o reducciones en el pago del impuesto correspondiente (Art. 69 y 89 ) . Tambin concede una reduccin en el monto del impuesto a cargo del heredero o legatario por cada hijo legitimo o natural, menor de 21 aos, que tenga aqul.
CALIDADES DEL SUJETO FASIVO
527
9.2.4. La nacionalidad
La nacionalidad puede ser considerada por tributos que gravan exclusiva-
mente a extranjeros. Por ejemplo, los derechos por migracin. No debe confundirse la nacionalidad como elementos configurativo del hecho imponible, con la nacionalidad como memento de vinculacin del mismo hecho imponible, con el sujeto activo.
9.2.5. La ocupacin La ocupacin, arte, oficio o profesi6n del sujeto pasivo tienen influencia en el hecho imponible, y por consecuencia, en la relacin tributaria.
La LI5R. en su parte relativa al impuesto sobre las sociedades mercantiles, grava
a los comerciantes, a los industriales, a los que se dediquen a la agricultura, a la ganadera y a la pesca, y en el impuesto a los productos del trabajo grava a los asa-
lariados ya los profesionales (Arts. 10, 78 Y 84).
9.2.6. Personalidad moral y fsica

Ciertos impuestos pueden recaer nicamente sobre personas morales.
Por ejemplo, en la LI5R de 1980, en el Ttulo II se gravan las rentas de las sociedades mercantiles y los organismos descentralizados dedicados a actividades eme presariales y en el Titulo IV se gravan las rentas de las personas fsicas, derivadas de actividades empresariales, de su capital o de su trabajo.
Por el contrario, algunos otros pueden recaer nicamente sobre hechos imponibles de los que es autor una persona fsica.
El impuesto sobre la renta que grava los salarios de las personas fsicas.
9.2.7. La religin
En nuestro pas, la religin es totalmente indiferente para la configuracin de los hechos imponibles, en la poca actual.
9.3. Diferenciacin de las circunstancias que sinven de momento de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto
Es necesario establecer la diferencia entre las dscunstancias personales que pueden ser importantes para el hecho imponible y las que sirven de momento de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto. Puede an suceder que la misma circunstancia personal juegue al mismo tiempo los dos papeles, lo que aumenta la posibilidad de confusin. La nacionalidad, por ejemplo, adems de ser una cualidad personal del contribuyente que es tomada en cuenta para la configuracin del hecho imponible en los derechos de migracin, puede servir tambin para vincular el hecho imponible con el sujeto activo, porque indica la conexin del hecho imponible con un determinado sujeto activo. Lo mismo sucede con el domicilio y con la
528
fos siguientes.
10. Los
residencia. De estos momentos de vinculacin nos vamos a ocupar en los prra-
CRITERIOS DE VINCULACIN DEL HECHO IMPONffiLE
CON EL SUJETO ACTIVO
10.1. Introduccin
As como del hecho mponible resulta una conexion con el sujeto pasivo de la relacin tributaria, en virtud de los diversos criterios de atribucin establecidos por el legislador, segn ya hemos estudiado, tambin surge del mismo hecho imponible una conexin o vinculacin' con un determinado sujeto activo de la misma relacin tributaria. A los diversos momentos de vinculacin que se establecen entre el sujeto activo y el hecho generador, vamos a dedicar los siguientes prrafos.
En uso de su potestad de imperio y soberana, el Estado puede adoptar diversos criterios de vinculacin que dan nacimiento a la obligacin tributaria por parte de los sujetos pasivos; entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el criterio de la fuente de riqueza o del ingreso. Es incuestionable que en el caso en que la fuente de riqueza o del ingreso est situada dentro del territorio nacional, el Estado Mexicano, en uso de su soberana tributaria, tiene derecho a recabar los tributos legtimamente creados, sin que ello pueda conceptuarse como violatorio del Art. 31, fraccin IV, de la Conetitucln.re
10.2. El estudio del sujeto activo 10.2.1. Remisi6n
Ya hemos estudiado previamente, en otro captulo, la identidad y la organizacin del sujeto activo de la relacin tributaria. Simplemente debemos insistir aqu en que debe hacerse la distincin entre el titular de la soberara tributaria, que en nuestro Derecho es el Poder Legislativo, y el titular del crdito fiscal, que en nuestro sistema jurdico es el Poder Ejecutivo, a travs de la Administracin Fiscal.
10.2.2. Coincidencia entre la entidad titular del poder fiscal y la entidad sujeto activo de la relacin tributaria
Por lo comn, es la misma entidad poltico-jurdica la que resulta ser smultneamente la titular del poder fiscal y titular del crdito fisca!, nacido del hecho mponible, aunque correspondan uno y otro a distintas divisiones dentro de la misma entidad. Por ejemplo, dentro del Gobierno Federal Mexicano, el titular del poder fiscal es el Poder Legislativo.
10.2.3. Atribucin de la calidad de sujeto actioo a una entidad y a otra la titularidad del poder tributario
Sin embargo, en otras ocasiones, el poder fiscal puede radicar en una entidad
" Informe de la Presidencia a la SCJN, 1971, p. 292, AR 8140/61, Societ Anonyme des Manufactures des Glaces y Fertilizantes Monc1ova, S. A., 19-1-71.
LOS CRITERIOS DE VINCULACIN
529
y la titularidad del crdito fiscal en otra entidad distinta. Tal cosa sucede, por ejemplo, en la hacienda municipal, pues el titular del poder fiscal municipal es la Legislatura del Estado mientras que el sujeto activo de los crditos fiscales municipales es el Municipio donde se realiza o produce sus efectos el hecho generador. Tambin puede suceder que el derecho positivo atribuya el crdito fiscal que nace de la ley dictada por el titular del poder fiscal a una entidad descentralizada que tiene, por tanto, personalidad jurdica propio, como ocurre, en Mxico, con las llamadas "cuotas" que deben pagarse por los patrones y los trabajadores a! Instituto Mexicano del Seguro Social. 10.2.4. La soberanla es
Ull
precedente de la imposicion. que est tuera
de la relacin tributaria
De 10 que antes ha quedado dicho resulta claramente que, en contraposicin a lo que errneamente afirman algunos escritores, la soberana es un precedente de la imposicin, que se encuentra fuera de la relacin tributaria, y que no existe una relacin abstracta formada por la soberana fisca! de un lado. y el deber fiscal del otro lado.
10.2.5. Los momentos de vinculacin son un elemento de la relacin tributaria
Los momentos de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo,

titular de la pretensin al tributo, son elementos de la misma relacin tributaria, que se enlaza en sus dos extremos con el sujeto pasivo y con el sujeto
activo, con aqul para atribuir una obligacin o responsabilidad y con el ltimo para atribuirle un derecho o un crdito de naturaleza fiscal. 10.2.6. Maneras en que puede establecerse el TUiXO o vinculacin del hecho generador con el sujeto activo El nexo o vinculacin del hecho generador con el sujeto activo de la relacin tributaria puede establecerse de dos maneras. En los impuestos objetivos o reales, que son aqullos en los que el sujeto pasivo no est determinado en la ley de manera expresa y en que no se toman en cuenta las cualidades personales, la vinculacin entre el sujeto activo y el sujeto pasivo es solamente indirecta. Como dice Jarach, "los momentos de vinculacin unen el hecho imponible al sujeto activo; de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, de la entre ste y el sujeto activo"." En cambio, en los impuestos subjetivos, por el contrario, prevalece en la vinculacin con el sujeto un criterio de carcter personal, o sea, algn criterio vinculado con la persona del sujeto pasivo. En palabras de Jarach: "La vinculacin se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho imponible de
17 JARACH,
D., El Hecho Imponible, p.. 160.
530
un lado, y sujeto activo del otro. En cuanto el tributo subjetivo sea tambin personal, 0, para mejor decir, prevalentemente personal, el momento de vinculacin aparecer principalmente como puente de unin entre sujeto pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer que los momentos de vinculacin constituyen una relacin abstracta entre los sujetos. Sin embargo, tambin en estos casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto, precisamente por la naturaleza del
hecho imponible tienen particular relieve las caractersticas personales del sujeto pasivo." 78
10.2.7. Criterios de vinculacin
A) Criterios de vinculacin El legislador, al establecer los momentos de vinculacin, goza de una gran libertad apenas limitada por razones de tcnica o de control.
]arach refuta la afinnaci6n de que "siendo la actividad' impositiva una manifestacin de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la expresi6n del vnculo entre los tributos y la soberana territorial". Afirma, "esto no es exacto, en el derecho tributario material no hay limitacin alguna a la imposicin: los' criterios de vinculacin con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la nica limitacin es de ndole prctica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles solamente aqullos que de cierta manera sean controlables por la administracin y sean susceptibles de conducir al resultado que la ley tributaria se propone. Dentro de estos lmites el' legislador puede elegir cualquier criterio de vinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le parezca ms oportuno't.tv
Esta doctrina ha sido consagrada por la SCJN en ejecutoria en que se afirma:

"En uso de su potestad de imperio y soberana, el Estado puede adoptar diversos criterios de vinculacin que dan nacimiento a la obligacin tributaria por parte de los sujetos pasivos j entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el criterio de fuente de riqueza o del ingreso." 80
Por otra parte, nada obsta par", que el legislador utilice ms de un momento de vinculacin, como puede ser el domicilio, la nacionalidad o la situacin de la materia imponible, producindose por tanto una mezcla de momentos de vinculacin subjetivos y objetivos. Los elementos de vinculacin propios de los impuestos personales son la nacionalidad, el domicilio y la residencia del sujeto pasivo. Los elementos de vinculacin propios de los impuestos reales u objetivos son la situacin de la materia imponible, la fuente de que el ingreso procede, el lugar en que se efecta el hecho.generador y el lugar en que el hecho generador produce sus efectos.
D., El Hecho Imponible, p. 160. D., El Hecho Imponible, p. 161. 80 Infonne SCJN, Presidencia, pp, 290-291, AR 8140/60, Soclet Anonyrne des Manufactures de Glaces et Produits Chimiques de Saint Gobain Chuny et Ciry y Fertilizantes de Monclova, S. A. Ponente: Miniatro Burguete F.
'18 JARACH, '19 JARACH,
LOS CRITERIOS DE VINCULACIN
531
B) a)
Ejemplos de momentos de uinculacin en el derecho positiuo mexicano La nacionalidad
El CFF 1938 dispona que la calidad de sujeto del crdito fiscal podra recaer sobre los mexicanos o sobre los extranjeros. Lo mismo haca la LISR de 1963. El CFF 1981 Y la LISR 1980 no lo disponen expresamente, pero claramente contemplan tanto a uno como a otro en cuanto sujetos de impuestos. b) El domicilio y la residencia La LISR considera sujetos de dicho impuesto a; l. Las personas residentes en Mxico respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan. 11. Las residentes en el extranjero, que tengan un establecimiento pennanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. IIl. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento (Arl. 1.). c) La situacin del objeto material del hecho imponible La Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Seruicios grava la primera enajenacin en territorio nacional de ciertas mercancas (Art. 1.) y para los efectos de la misma considera que la enajenacin se efecta en territorio nacional, si en l se encuentra el bien al efectuar el envo al adquirente y cuando, no habiendo envo, se realiza en el pas la entrega material del bien por el enajenante (Art. 9.). La LIVA grava la enajenacin de bienes y las. prestaciones de servicios independientes que se realizen en territorio nacional (Art. 1.). Se entiende que la enajenacin se efecta en territorio nacional, si en l se encuentra el bien al efectuarse el envo al adquirente y cuando, no habiendo envo, en el pas se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenacin de bienes sujetos a matrcula registro mexicano, se considera realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentre materialmente fuera de dicho territorio. Tratndose de bienes intangibles, se considera que la enajena. cin se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residen en el mismo. En forma muy parecida se prev la prestacin de servicios en territorio nacional (LIVA, Arts, 10 Y 16). Las legislaciones de los Estados disponen que el impuesto predial o territorial se causa por los inmuebles ubicados en el territorio del Estado, aun cuando sus propietarios no sean residentes de l.
d)
La fuente de riqueza o del ingreso
La LISR 1980 considera sujetos de dicho impuesto a los residentes en el extranjero respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas
532
en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el extranjero respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo, estos ingresos no sean atribuibles a dichos establec-
mientos (Art. 1'). Adems, en el Titulo V, Arts. del 144 al 162, define muy
detallada y precisamente ciertas fuentes de riqueza, tales como: sueldos, honorarios, concesi6n del uso o goce temporal de inmuebles, enajenacin del inmuebles, enajenacin de acciones o partes sociales, dividendos, intereses, arrendamiento financiero, regalas, servicios profesionales o tcnicos, explotacin de pelculas, patentes, planos y frmulas, construccin, instalacin, mantenimiento, montaje e inspeccin, obtencin de permisos y espectculos pblicos. La Ley del Impuesto Federal sobre Herencias y Legados considera objeto de
ese impuesto a los bienes muebles que procedan de una fuente de riqueza
situada en el territorio nacional, aun cuando dichos muebles se encuentren en el extranjero y sean heredados por personas domiciliadas tambin en el
~').
extranjero (Art.
e) Lugar en que se produce o produce sus efectos el hecho generador
La LIVA (Art, 1') dispone que estn obligados al pago del VA las pero
sonas fsicas, las morales y las unidades econmicas que, en territorio nacional
realicen los actos o actividades: 1. Enajenacin de bienes; 11. Prestacin de servicios independientes; 111. Otorgamiento del uso goce temporal de bienes; IV. Importacin de bienes o servicios.
11. LA
CAPACIDAD DEL SUJETO pASIVO DE LA. RELACIN TRIBUTARIA
11.1. Generalidades
Aun cuando la capacidad jurdica es una institucin del Derecho comn, "el derecho tributario no recibe ntegramente el concepto en cuestin, y no le
da la misma importancia que le es atribuida por el derecho privado; lo adapta a sus propias exigencias, manteniendo el concepto general de "capacidad jurdica, pero modificando en parte sus supuestos", segn autorizadamente expone Pugliese" Para estudiar el problema de la capacidad es necesario hacer una distincin de su aplicacin en el derecho tributario material y en el derecho tributario formal.
11.2. La capacidad en el derecho tributario sustantivo
Jarach sostiene que "la capacidad de ser contribuyente, o sea la capacidad juridica tributaria no se identifica con la capacidad del derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones econmicas que constituyen los hechos imponibles.
81 PuOLIESE,
M., Instituciones, p. 61.
LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO
533
"Se suele afirmar que la diferencia entre capacidad de derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los sujetos que son jurdicam-ente capaces para el derecho privado lo son tambin para el derecho tributario, pero que hay sujetos que no poseen capacidad de derecho privado y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el derecho tributario. Esto es cierto; sin embargo, no excluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad juridica de un sujeto, el hecho imponible que prima facie debera serie atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto la capacidad jurdica del primero, por ser el segundo el sujeto al cual econmica y efectivamente correspende la capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza econmica del hecho de atribucin y de la autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho privado en lo que se refiere precisamente a la atribucin; tenemos que volver a hablar sobre el argumento, demostrando que la capacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del hecho imponible: es tributariamente capaz el sujeto al cual, por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser atribuido. "Precisamente la naturaleza econmica del hecho imponible explica por qu es suficiente la capacidad de ser sujeto de la situacin econmica que representa capacidad contributiva. No es necesario que el sujeto posea la personera jurdica. En las leyes tributarias positivas de muchos pases se consideran como contribuyentes, por ejemplo, las sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comercial, estas sociedades no constituyan personas jurdicas. Adems y por razones tericas anlogas, se puede desatender la personera de una sociedad comercial para atribuir el hecho imponible al accionista, en cuanto la sociedad comercial no sea efectivamente una entidad con vida econmica propia, sino una creacin ficticia sin otra funcin que la de distraer la atribucin del hecho imponible al verdadero contribuyente; o cuanto, a pesar de no ser constituida por motivo de evasin fiscal, objetivamente el hecho imponible aparezca ms bien atribuible al accionista que a la sociedad, segn la naturaleza econmica del hecho imponible." 82 Pugliese, parecidamente, expresa que "el derecho tributario, pues,' considera normalmente la autonoma objetiva de la relacin patrimonial dada, ms bien que la capacidad subjetiva del titular .de la relacin, per lo que concierne al nacimiento de la obligacin de derecho sustancial. Esto parece perfectamente lgico si consideramos que la obligacin tributaria presupone la existencia de una capacidad contributiva en el sujeto pasivo, y que esta capacidad puede subsistir absoluta e independientemente de la existencia de la capacidad jurdica. De modo que para adquirir calidad del sujeto pasivo a los fines del derecho sustancial basta la capacidad natural, o en otras palabras, la titularidad de hecho de relaciones econmicas que el legislador haya considerado que producen una capacidad contributiva. As se explica fcilmente por qu el derecho tributario considera como sujeto pasivo autnomo tambin un patrimonio que sea dado por testamento a los hijos an no nacidos de una persona viva,' lo que constituye indudablemente una entidad econmica distinta de la repre82 JARACH,
D., El Hecho Imponible, pp. 147-148.
534
sentada por el patrimonio de los curadores que fueron nombrados para los hijos no natos, o bien de los herederos sustituibles en la hiptesis de que el nacimiento no tenga lugar".83 Giannini afirma que la extensin de la capacidad jurdica, en cuanto se refiere a las unidades econmicas, "tiene su razn de ser su justificacin en el propsito de ensanchar el mbito de aplicacin del tributo o de facilitar o acelerar su liquidacin mediante la atribucin de personalidad jurdica a determinadas situaciones de hecho, cuyo sustrato econmico se reputa que es til someter al tributo como objeto nico y distinto de los dems objetos impositivos" .84 En Mxico, Flores Zavala ha opinado que "en el Derecho Tributario la situacin es la siguiente: para que exista la calidad de sujeto pasivo, y, por lo mismo, la obligacin principal correspondiente, en principio, basta la capasidad de derechos, porque la obligacin tributaria no se deriva de la voluntad de los individuos, sino del imperativo de la ley, y }Xlf lo mismo carece de importancia que.el sujeto tenga o no capacidad de obrar"." Durante los aos 1967-1980 del CFF 1967 pudo considerarse que tal doctrina fue acogida, toda vez que dicho CFF (Art. 13) reconoca como sujetos pasivos de obligaciones tributarias no slo a las personas fsicas y morales, sino tambin a cualquier agrupacin que constituyera una unidad econmica diversa de la de sus miembros, la cual se asimilaba a la persona moral. De esa manera se acept la doctrina tributaria de la capacidad autnoma, pues dichas unidades econmicas no tienen personalidad jurdica de acuerdo con el Derecho privado, y por tanto, no pueden tener capacidad. Las reformas de 1980 al CFF y la LISR y el nuevo CFF 1981 no reconocen a las unidades econmicas como sujetos pasivos de relaciones tributarias.
11.3. Capacidad en el derecho tributario formal y administrativo
Diferente es la situacin en lo que respecta al cumplimiento de las obligaciones tributarias de carcter formal y a los actos puramente administrativos del derecho tributario. Ah no slo resulta necesaria la capacidad de goce, sino que resulta imperativa la capacidad de ejercicio. Es decir, para la realizacin o cumplimiento de dichas obligaciones formales o para el desarrollo de los procedimientos administrativos se requiere la capacidad del derecho civil. Cuando el sujeto en quien recae el cumplimiento de esas obligaciones no tenga la capacidad de ejercicio, y por tanto no pueda cumplirlas por s misma y directamente, ser el representante legal a quien corresponda cumplirlas. (El CFF 1938, Art. 28, impona responsabilidad solidaria, tanto en lo que respecta al pago de la prestacin tributaria, como en cuanto al cumplimiento de Jos derechos (anuales, a "los representantes legalesy mandatarios".)
M., Instituciones, p. 61. A. D., Instituciones, n. 36. Un amplsimo tratamiento puede verse en SINZ DE Bu J ANDA, F., "La Capacidad Jurdica Tributaria en los entes colectivos no dotados de personalidad", en Hacienda y Derecho, vol. V, cap. V. 8~ FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 62.
88 840 PUOLIESE,
GIANNINI,
LA REPRESENTACIN DEL SUJETO PASIVO
535
Quines son tales representantes legales lo establece el Derecho Comn, no el
Derecho Tributario (CFF, Art. 97). Valga simplemente aqu expresar que en
lo que se refiere a las personas fsicas absolutamente incapaces, es decir, los me-
nores de edad y los mayores de edad legalmente declarados en estado de interdiccin, la representacin legal la tienen quienes ejercen sobre ellos la patria potestad o la tutela, respecto a los quebrados, la representacin legal correspondiente al sndico de la quiebra; en cuanto a las personas jurdicas les corresponde a quienes de acuerdo con su naturaleza y especie tengan la calidad de administradores, segn sus respectivas leyes y escrituras constitutivas; en cambio, nada establece el Derecho comn respecto a las unidades econmicas por lo que estimamos que, salvando tal ficcin legal, las obligaciones tributarias deben ser cumplidas por todos los miembros que integren las respectivas unidades econmicas, asimilndose la situacin a las copropiedades a que se refiere
el artculo 13 del CFF, respecto a las cuales dicho precepto establece la solidaridad sustantiva entre los sujetos pasivos.
12. LA
REPRESENTACIN DEL SUJETO PASIVO
12.1. Generalidades
Comenta Giannini que "los principios fundamentales del Derecho Privado

sobre representacin rigen tambin en Derecho Tributario, pero' con profundas modificaciones, inspiradas en la ms eficaz tutela de los intereses del Fisco". Cabe estudiar separadamente, como en el Derecho privado, la representacin
legal y-la representacin voluntaria, lo que haremos en los siguientes apartados. Expresamente prohibe el nuevo CFF (Art. 97) la gestin de negocios para
los trmites administrativos.
12.2. Representacin legal
El determinar quines son los representantes legales corresponde fundamentalmente al Derecho privado; as, son representantes legales de los incapacitados, menores de edad e interdictos, quienes ejercen la patria potestad o la tutela; son
representantes de las personas morales las perspnas que tienen la: administracin de las mismas, de acuerdo con las leyes respectivas y sus actas constitutivas; son
representantes de los quebrados los sndicos nombrados por el juez de la quiebra; son representantes legales de las unidades econmicas quienes las integran, por aplicacin del Art. 13 del CFF. En lo que respecta a los actos del Derecho Tributario formal, el CFF 1981 dispone que la representacin de las personas fsicas o morales ante las autoridades fiscales se har mediante escritura pblica o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificada las firmas del otorgante y testigo ante las autoridades fiscales o ante notario pblico (Art. 19). Asimsmo, dispone que los partcu1ares o sus representantes pueden autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones; stas pueden ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propsitos (Art. 19).
536
En materia aduanera, la LA (Art, 26) dispone que "la legitimacin para

actuar en el trmite de despacho ante las autoridades aduaneras se acreditar en los casos, formas, requisitos y limitaciones que dtennine el Reglamento".
El CFF (Art, 26) hace responsables solidarios a quienes ejerzan la patria potestad y la tutela, por las contribuciones a cargo de sus representados y a los
representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones.
Adems dispone que estos representantes estn obligados a formular y presentar a nombre de sus representados, las declaraciones, avisos y dems docu-
mentos que sealen las disposiciones fiscales (Art. 31).

12.3. Representacin. uoluntaria
A)
Admisibilidad general
La representacin voluntaria es admisible tanto en el Derecho Tributario material como en el formal. En cuanto al primero, existen hechos imponibles
que, como los que consisten en negocios jurdicos, pueden ser realizados por el
sujeto pasivo directamente o bien por un representante del mismo. En cuanto al Derecho Tributario formal, los diversos actos en que se desarrolla la relacin tributaria formal, pueden ser realizados por representantes voluntarios del sujeto pasivo.
B) Forma
La representacin voluntaria puede acreditarse mediante escritura pblica o
mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario pblico (Art. 19). C) La representacin en materia aduanera En materia aduanera la representacin le corresponde primordialmente al agente aduanal, que es "la persona fsica autorizada por la SHCP, mediante
una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancas".
En esas condiciones, debe cumplir el encargo que se le hubiere conferido, por

lo que no puede transferirlo ni endosar documentos que estn en su favor o a su nombre, sin la autorizacin expresa y por escrito de quien 10 otorg; declarar,
bajo protesta de decir verdad, el nombre y domicilio .del destinatario O del remitente de las mercancas, as como el RFC de aqullos y el propio; y rendir a sus clientes las cuentas de gastos respectivos y entregarles los comprobantes de pago y dems documentos correspondientes en un plazo de 30 das naturales posteriores a la terminacin de su mandato (LA, Arts. 143 Y 145).
D)
La represeraocion para efectos del SR
La LISR (Art. 160) reglamenta la intervencin de representantes de extranjeros no residentes en el pas para las rentas que resulten de ciertas fuentes . de riqueza existentes en el pas.
EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA
537
En primer lugar, cuando se trata de fuentes de riqueza consistentes en la enajenacin de bienes inmuebles (Art. 150), en la enajenacin de acciones o partes sociales (Art. 151) y en servicios de construccin, instalacin, mantenimiento o montaje de inmuebles, o por actividades de construccin relacionadas con ello. El extranjero que tenga estos representantes puede optar entre aplicar el rgimen general del ISR a dichas rentas o bien en aplicar tasas del 30%, del 20% o del 30% como impuesto definitivo. Los referidos representantes deben satisfacer los siguientes requisitos: I. Que sea residente en el pas y conserve en el mismo, a disposicin de la SHCP, durante 5 aos contados a partir de la fecha en que realice el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, la documentacin comprobatoria relacionada con dicho pago. n. Que garantice el inters fiscal en los trminos que al efecto seale la SHCP mediante disposiciones de carcter general. El representante debe dar aviso de su designacin a las autoridades fiscales junto con la primera declaracin de su representado. El Art. 2 de la LIVA prev la existencia de representantes de extranjeros residentes en el extranjero a travs de los cuales stos realizan en el pas actividades empresariales. Esos representantes pueden ser agentes independientes, si son contribuyentes del ISR como trabajadores independientes (Ttulo In, Cap. H) o no serlo, siempre que tengan y ejerzan poderes para celebrar contratos a nombre del residente en el extranjero, tendientes a la realizacin de dichas actividades.
E) Efectos
Los efectos de la representacin voluntaria son idnticos, por regla general, a los del Derecho Civil, por lo que los efectos de los actos que realizan se producen en el patrimonio del representado.
13. EL
DOMICILIO, LA RESIDENCIA Y EL ESTABLECIMIENTO FISCALES
13.1. Importancia
Para el Derecho Tributario, el domicilio de los sujetos pasivos de la relacin tributaria tiene importancia por razn de' que sirve para que la autoridad fiscal pueda controlar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo, as como para determinar por conducto de qu autoridad pueden establecerse relaciones de carcter formal. Para el contribuyente tiene tambin importancia por cuanto que es a travs de las autoridades administrativas fiscales de su domicilio por cuyo conducto puede, en la normalidad de los casos, cumplir sus obligaciones. Por otra parte, para establecer, el domicilio fiscal a veces es conveniente tener en cuenta el establecimiento de los sujetos pasivos, por lo que es necesano tener una definicin legal acerca de ste.
538
Por ltimo, la "residencia tiene tambin funcin para establecer el dorni-
cilio, por lo que es necesaria su definicin legal.

13.2. Autonomia del domicilio fiscal
El domicilio responde, en la legislacin tributaria, a propsitos y necesidades distintas a las del Derecho comn. Por esa razn, en la generalidad de los sistemas juridicos se hace una distincin entre la institucin civil del domicilio, apta para los fines que persigue esa rama del Derecho, y la institucin fiscal del domicilio, la cual debe ser apropiada para los fines del Derecho tributario. Tambin resulta conveniente fijar definiciones respecto a establecimiento y a residencia, que sean tiles para determinar el domicilio fiscal, y cuyas nociones pueden ser distintas a las del Derecho comn. En el Derecho Mexicano tanto la institucin de la residencia como la del domicilio fiscal han recibido un tratamiento en el CFF 1981 (Arts. 9' y 10).
13.3. La residencia fiscal de las personas [sicas
Se consideran residentes en territorio nacional las siguientes personas fsicas:

a) Las que hayan establecido su casa habitacin en Mxico, salvo que permanezcan fuera de l, en el ao de calendario, por ms de 183 das naturales, consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro pas. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carcter de sus funciones pennanezcan en el extranjero por un plazo mayor al sealado en el inciso a) anterior. Tratndose de' personas fsicas. la residencia en el extranjero Se acredita ante la autoridad fiscal mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes.
13.4-. El domicilio fiscal de las personas flsicas
Tratndose de personas fsicas se considera domicilio fiscal: a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b) Cuando no realicen actividades sealadas en el inciso anterior, y presten servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija para el desempeo de sus actividades. c) En Jos dems casos el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades.
13.5. La residencia de las personas morales
Se consideran residentes en territorio nacional a las personas morales que

hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio. Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento, en el caso de varios establcimientos, el local en donde se encuentre la administracin principal del negocio en el pas; y en su defecto el que designen.
EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA
539
13.6. El domicilio de las personas morales Se considera domicilio fiscal de las personas morales: a) Cuando sean residentes en el pas, el local en donde se encuentre la administracin principal del negocio. b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administracin principal del negocio en el pas; o en su defecto el que designen. 13.7. Cambia de domicilio El cambio de domicilio, excepcin hecha de los causantes del impuesto sobre la renta al ingreso sobre los productos del trabajo de las personas que lo presten en condiciones de dependencia (trabajadores y empleados), genera la obligacin de dar aviso de dicho cambio. La SHCP ha establecido al respecto las siguientes normas, en su Oficiocircular 318-R.F.C.-20 (DO, IV-17-1964): El aviso de cambio de domicilio se da en relacin con el establecimiento en que ocurra, en la inteligencia de que debe tenerse por tal .cambio el que se efecte en cualquiera de los casos siguientes:
a) Por trasladar materialmente el establecimiento a otro sitio de una misma localidad, o a localidad distinta; b) Por trasladar materialmente el establecimiento, dentro de un mismo edificio, del lugar anotado en el Registro a otro sealado con nmero o letras diferentes; e) Por modificacin que ordene autoridad competente, del nombre de la localidad, o de la denominacin de las calles, avenidas, calzadas o plazas, o de la numeracin de las casas; o sea, cuando sin "haber trasladado materia del establecimiento, la identificacin que ste ocupe haya sido variada por dicha modificacin, y d) Por cambiarse los nmeros o letras del local interior del edificio en que se encuentre el establecimiento, de modo que sin haber traslado material de ste, su localizacin se identifique con nmeros o letras distintas a los anotados en el Registro. Tambin se da aviso al ocurrir alguno de los casos siguientes: a) El cambio del domicilio particular del causante, solamente cuando en alguna solicitud de inscripcin haya sealado como el lugar donde cumple sus obligaciones fiscales j b) El cambio del despacho exclusivo del causante, cuando, como en el caso del inciso anterior, all ha radicado el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y e) El cierre definitivo del despacho exclusivo del causante y las obligaciones fiscales las sigue cumpliendo en su domicilio particular o en su establecimiento nico y matriz.
13.8. Forma de sealar el domicilio
Como el domicilio fiscal se ha establecido para ejercer el mejor control sobre los contribuyentes habituales de tributos federales y para poder localizarlos en la forma ms fcil posible, el sealamiento del domicilio debe hacerse indicando el nmero de la casa o edificio, tanto el exterior a la calle como
540
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELA<;IN TRIBUTARlA
el interior que corresponda al despacho o departamento, el nombre de la calle,
avenida o calzada, la congregacin o delegacin del municipio en que se encuentre el lugar del establecimiento o residencia y la ciudad o municipalidad.
14.
EL REGISTRO FEDERAL DE CoNTRlBUYENTES
El CFF (Art. 27) ha instituido e! Registro Federal de Contribuyentes (RFC), el cual es una institucin fundamental para la identificacin de los contribuyentes; para el conocimiento de las modificaciones en las- circunstancias ms trascendentales de los propios causantes y para que la autoridad pueda cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los mismos. En el DO 29-II-84 se public el vigente Reglamento.
14.1. Sujetos a inscripcin
Dispone el Art, 27 del CFF que deben inscribirse en el RFC las persnas
morales, y las personas fsicas que- deban presentar declaraciones peridicas
relativas a impuestos federales, as como dar los avisos que establezca el Reglamento de! CFF. La reforma 1986 al CFF articulo 27 dispone que las personas que hagan los pagos a quc se refiere e! Cap. I de! Titulo IV de la LISR (predominantemente los patrones conforme a la Ley del Trabajo) deben solicitar la inscripcin de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos y para tal efecto stos deben proporcionarles los datos necesarios. De tal suerte se libera a los asalariados de esa obligacin, la cual es ahora en exclusiva a cargo del patrn. Los fedatarios pblicos deben exigir a los otorgantes de las escrituras pblicas en que se haga constar actas constitutivas, de fusin o de liquidacin, de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que han presentado solicitud de inscripcin, o de la persona moral de que se trate, debiendo asentar en. su protocolo la fecha de su presentacin; en caso contrario, e! fedatario debe informar de dicha omisin a la SHCP dentro del mes siguiente a la autorizacin de la escritura. Los residentes en el extranjero, tengan o no representantes en el territorio nacional, deben inscribirse. Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declaracin o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendr ~r no presentada la declaracin o aviso por la contribucin omitida.
14.2. Datos que deben manifestarse
A) Nombre de las personas fsicas

El nombre de los varones se forma con el nombre de pila, el apellido paterno y e! apellido materno. Las mujeres, 'aunque estn casadas, se inscriben con su nombre de solteras, que se forma como e! del hombre. Se considera que
EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES
541
cambia el nombre cuando as se haga constar en el Registro Civil (CFF, Art. 27 y Regl. CFF, Art. 14). .
E) Razn social o denominacin de las personas morales
Se adquiere en el documento constitutivo. Se considera que hay cambio de aqullas, cuando dicho cambio haya ocurrido en los trminos de las disposciones legales aplicables (Regl., Art. 19).
C) Domicilio fiscal
Se considera que hay cambio de domicilio fiscal cuando el contribuyente o retenedor lo establezca en lugar distinto a! que se tiene manifestado o cuando deba considerarse un nuevo domicilio en los trminos del CFF. Asimismo se considera cambio de domicilio cuando se modifica la nomenclatura o numeracin oficial. Este aviso deber hacerse dentro del mes siguiente al da en que se tenga lugar la situacin jurdica o de hecho que corresponda,
D) Aviso de alta de obligaciones fiscales
Este aviso se presenta cuando est obligado a presentar declaraciones peridicas sin que antes se tuviera esta obligacin. No es necesario su presentacin cuando esta situacin coincida con la solicitud de inscripcin en el RFC.
E)
Aviso de aumento de obligaciones fiscales
Este aumento ocurre cuando: a) Se est obligado a presentar declaraciones peridicas distintas de las que se venan presentando. b) Se opte por pagar el ISR conforme a bases especiales de tributacin.
F)
Aviso de disminucin de obligaciones fiscales
Este aviso se da cuando se deje de estar obligado a presentar alguna de las declaraciones peridicas que se venan presentando.
,.
G) Aviso de baja de obligaciones fiscales
Este aviso se da cuando se deje de estar obligado a presentar todas las declaraciones peridicas que se venan presentando. No es necesario dar este avis cuando se tengan que presentar los avisos de liquidacin o sucesin o el de cancelacin en el RFC. . H) Aviso de liquidacin de una sociedad Cuando sta proceda como consecuencia de haberse cumplido cualquiera de las causas de disolucin: El aviso debe darse dentro del mes siguiente al da en que se realice la situacin jurdica o de hecho que determine la disolucin.
542
ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACiN TRIBUTARIA
1) Aviso de apertura de sucesin
En caso de que una persona obligada a presentar declaraciones peridicas fallezca.
J)
Aviso de cancelacin del RFC
El Regl. OFF en su Art. 21 establece las reglas que del"." observarse para
los contribuyentes del ISR, casos de fusin de sociedades, otras personas morales,
y el representante legal de la sucesin.

K)
Aviso de cambio de actividad preponderante
Se considera actividad preponderante (la que se toma del catlogo de actividades que lleva la SROP) aquella por la que la totalidad de ingresos obtenidos en el ltimo ejercicio de 12 meses sea superior a los que obtenga el contribuyente por cada una de sus otras actividades en el mismo periodo. Tratndose de personas fsicas nicamente consideran los ingresos por actividade 1 empresariales y por servicios personales (Regl. OFF, Arts. 42, 43).
14.3. Plazos para presentar la solicitud de inscripcin
La solicitud de inscripcin deber presentarse dentro del mes siguiente al da en que se efecten las situaciones que a continuacin se detallan: 1. Las personas morales residentes en Mxico, a partir de que se firme su acta constitutiva. n. Las personas fsicas, as como las morales residentes en el extranjero, desde que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que den lugar a la presentacin de declaraciones peridicas. In. Las personas que efecten los pagos a que se refiere el Cap. 1, TItulo IV de la LISR (servicios personales subordinados) deben presentar por los contribuyentes a quienes hagan dichos pagos, computndose el plazo a partir del da en que stos inicien la presentacin de servicios. De no hacerlo los propios contribuyentes deben presentar la solicitud.
14.4. Autoridades ante quienes presenten solicitud y avisos
La solicitud debe presentarse ante la autoridad recaudadora correspondiente al domicilio social del contribuyente. El Regl. CFF (Art. 16) establece las reglas para cuando se tengan que presentar declaraciones peridicas ante autoridades de la Federacin y de las entidades federativas, as como para el caso en que la Federacin, las entidades federativas y los municipios as como los organismos descentralizados que no realicen actividades preponderantemente empresariales tengan que inscribir a sus empleados y trabajadores.
LA EXTINCIN DEL SUJETO PASIVO
543
14.5. Clave en el RFC La SHCP debe asignar la clave que corresponda a cada persona inscrita, quien debe citarla en todo documento que presente ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales cuando en este ltimo caso se trate de asuntos en que la SHCP sea parte. Las personas inscritas deben conservar en su domicilio fiscal la documentacin comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecenel CFF Y su Reglamento (CFF, Art. 27). 14.6. Conservacin de documentacin Las personas inscritas deben conservar en su domicilio la documentacin comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecen el CFF y su Reglamento. Tratndose de establecimiento para la realizacin de actividades empresariales, o de locales que se utilizan como base fija para el desempeo de servicios personales independientes, los contribuyentes deben conservar en ellos, copias de los avisos que por los mismos establecimientos locales hayan presentado conforme al CFF, debiendo exhibirlos a las autoridades fiscales cuando stas se lo soliciten. 15. Registro Nacional de Importadores y Exportadores La LA (Arts, 42-44) ha creado el Registro Nacional de Importadores y Exportadores en el cual deben inscribirse los contribuyentes que habitualmente importen o. exporten mercancas. A cada persona inscrita se le asigna la clave que corresponda, quien est obligada a citarla en todo documento relacionado con las importaciones y exportaciones as como en las gestiones que realicen ante la SHCP.
16.
EXTINCIN DEL SUJETO PASIVO
La muerte de la persona fsica, sujeto pasivo de la relacin tributaria, no extingue las obligaciones sustantivas que adquiri en vida, porque ellas pasan por transmisin hereditaria a sus sucesores. Despus de la muerte del sujeto pasivo, el cumplimiento de las obligaciones formales corresponder al albacea de su sucesin. En cambio, en el Derecho Tributario Represivo se sostiene que las multas deben extinguirse con la muerte del infractor, puesto que la finalidad punitoria de la multa ya no puede lograrse. Tratndose de personas morales, y en el particular caso de las sociedades mercantiles, su extincin se produce slo hasta el momento en que se inscribe ese evento en el Registro Pblico de Comercio.
El ler. TeMA l er. C. ha resuelto que "del contenido de los Arts. 2, 229, 240, 242, 243, 244 Y 246 de la LGSM, 20 y 21 del CFF y 2980 del CC se desprende que cuando una sociedad es disuelta y entra en liquidacin, el fisco, como acreedor, tiene el derecho de cobrar los crditos que tenga en la forma que legalmente proceda, y a oponerse a los acuerdos que se tomen para distribuir los bienes de la sociedad en liquidacin, dentro de los 5 das siguientes a la ltima publicacin que al respecto se haga en el Peridico Oficial del domicilio de la sociedad. Pero transcurrido'ese trmino, liquidada Ia sociedad y cancelada su inscripcin, dicha sociedad dej de existir como persona moral y, por ende, como posible sujeto de crditos fiscales, suponiendo, claro est, que no siga subsistiendo de Cacto como agrupacin econmica
544
diversa de sus miembros, y en consecuencia, una vez cancelada la inscripci6n de una
sociedad al haberse concluido su liquidacin, ya no pueden fincarse ni formularse a su cargo crditos fiscales, ni serIe notificado, ni requerirla para su pago" .86 "Si una persona ha fallecido, los procedimientos administrativos en su contra deben suspenderse o interrumpirse, en trminos de los Arts. 365, 369 y relativo del
CFPC, aplicado aupletoriamente, ya que obviamente puede decirse que el respeto a la garanta de audiencia consagrada en el Art. 14- Constitucional, para no dejar en estado de indefensi6n a la sucesin del deudor es un valor constitucional mucho
ms alto que el cobrar deudas fiscales a presuntos deudores fallecidos con anterioridad a la notificacin del adeudo y sin dar intervencin adecuada al representante legal de la sucesin, sin lo cual 10 actuado por quien no sea albacea no puede afectar los derechos legales de la sucesin." AD 861-80, IlIII-84, lerTCMAlerC. 8JF, VII poca, vol. 145.150, 6' parte, p. 121,.Mayo Tbles. Col. Tomo VII, tesis 7056, p. 524.
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86 8JlF, VII poca, vol. XXVIII, 6 parte, p. 63, ler. Tribunal Colegiado del ler. Circuito en Materia Administrativa, RF 605/70 (335/64); Madera y Productos Tropi-
cales, S. R. L., 2().IV71.
CAPTuw VIII
NACIMIENTO Y DETERMINACI'ON DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1.
IN11l.0DUCClN
Para ubicamos en el tema de la determinacin de la obligacin tributaria, sanos permitido recordar aqu, en forma somera, algunos conceptos bsicos que tienen una ntima conexin con el tema principal que vamos a desarrollar en los siguientes prrafos. Las obligaciones en general, pueden tener tres fuentes:
\. La ley, por s misma, sin conexin con ningn hecho juridico: a las obligaciones que nacen en esta forma, se les da e! nombre de obligaciones meramente legales. 2. La ley, unida a la realizacin de un hecho generador previsto por ella, y distinto de la voluntad de obligarse: a estas obligaciones se les llama obligaciones legales u obligaciones ex-lege. 3. La voluntad de un sujeto, dirigida a producir a su cargo el nacimiento de una obligacin, esto es, a convertirse en obligado, y reconocida por la ley como tal fuente de obligacin: a estas obligaciones se les denomina obligaciones uoluntarias.'
Por 10 que se refiere a las obligaciones meramente legales, puede sostenerse que no existen en e! Derecho Tributario, pues si bien Berlri ha propuesto dos casos en la legislacin italiana, las crticas que ha recibido nos convencen de que no son ejemplos afortunados. En otros pases (Alemania, Francia, Espaa, Argentina, etc.) los tratadistas estn acordes en la inexistencia de este tipo de obligaciones en materia tributaria. Las obligaciones voluntaras o contractuales tampoco existen en el Derecho Tributario, en virtud del principio de legalidad, que es bsico en todo Estado de Derecho, del que resulta la indisponibilidad del poder y de la potestad tributarios por parte de la Administracin financiera. Los ejemplos que algunos autores ofrecen son fruto de un anliss ligero o bien SOn casos de violacin de! citado principio de legalidad tributaria. Como dice Blumenstein: "El funda,
1 SINZ DE BUANDA, F., Notas de Derecho Financiero, Madrid, 1967,.pp. 221 y SS., as como el mismo autor de RDFHP, os. 58 y 59, artculo titulado "El Nacimiento de la Obligacin Tributaria, y Hacienda y Derecho, vol. IV, 1 parte.
545
546
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRIBUTARlA
mento juridico del crdito impositivo est, en todo caso, constituido por la ley tributaria. Slo ella puede autorizar al ente pblico a recaudar un impuesto y ella misma regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la extensi6n del crdito correspondiente. La naturaleza pblica de la relaci6n impositiva excluye la posibilidad de que sta aparezca fundada en bases contractuales. Esta afirmaci6n es vlida incluso para el supuesto de que la fijacin del impuesto se produzca por medio de concierto. Tambin en este ltimo caso el crdito de impuesto nicamente puede nacer gracias a la ley. Lo mismo sucede respecto a la responsabilidad solidaria antes mencionada. El crdito impositivo reposa, por tanto, sin excepcin, sobre una obligatio ex-lege" 2 Hense!, siguiendo la orientaci6n de la legislaci6n alemana tributaria, de 1919, sostuvo que la obligacin tributaria es una obligacin ex-lege, cuyo nacimiento requiere dos elementos: uno, la existencia de una norma legal, que disponga un presupuesto abstracto, general, hipottico, que puede producirse en la vida real para que se cree una obligacin tributaria a cargo de los particulares; dos, la realizacin, en la vida real, de ese hecho jurdico contemplado JXlr la ley. Blumenstein, en Alemania, acoge la doctrina de Hense!. En Italia la adoptan, entre otros: Giannini, Tesoro, Pugliese, Vanoni, Cocivera y Alessi. En Argentina, Giuliani Fonrouge y Jarach; en Brasil, Gomes de Sousa, Ataliba y Araujo Falcao; en Ecuador, Riofrio. Esta doctrina fue adoptada, certeramente, por los redactores del CFF de 1938, pues en su artculo 31 dispona que "el crdito fiscal nace en el momento en que se realizan las situaciones jurdicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligacin tributaria para con el fisco federal". El Pleno del Tribunal Fiscal sostuvo, consecuentemente, que la obligacin tributaria "nace, de acuerdo con el Art. 31 de! Cdigo Fiscal de la Federacin, desde el momento en que se realizan las situaciones jurdicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligacin tributaria para con el Fisco Federal; siendo incuestionable que el precepto aludido reproduce la tesis sostenida por Mario Pugliese en su Derecho Financiero"?
2. EL
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
2.1. Causaci6n o devengo del tributo
En Mxico, con el nombre de causaci6n, y en Espaa y Sud-Amrica con e! nombre de devengo, nos referimos al momento exacto en que se considera completado, perfeccionado o consumado e! hecho generador de! tributo. Por consecuencia al momento exacto en que, por haberse consumado el hecho generador en todos sus aspectos, se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. "La distinci6n entre momento de devengo y de exigibilidad es altamente importante, dice Garca Mullin, porque, marca dos etapas distintas en la gnesis
2 BLUMENSTEIN,
E., Sistema de Diritto delle Imposte, Giuffr, 1953, pp. 2
10.
a RTFF, Tesis t937-1948, .pp. 249-250.
SISTEMA DEL DERECHO MEXICANO
547
y actuacin del crdito tributario, que pueden estar sometidos a principios diferentes. En efecto, el devengo, como instante de consumacin'del hecho generador, dice directamente relacin con ste (en verdad, marca el instante en que ste se completa, en sus elementos materiales y temporales), y por ende, su regulacin pertenece al Legislador, nico con potestad para el establecimiento de tributos, en virtud del principio de legalidad." "En cambio, la determinacin del instante en que la obligacin se toma exigible, al no tener tanta vinculacin con su existencia misma, y refirindose nicamente al momento en que el pago deber ser vertido, en arcas fiscales, es susceptible de un manejo ms flexible y, por ende, se acepta pacficamente que la fijacin del plazo para el mismo pueda ser cometida al Poder Ejecutivo sin mengua del principio de legalidad, an encarado ste en su concepcin ms estricta y ortodoxa." 4
2.2. El sistema dcl Derecho Mexicano 2.2.1. Generalidades En Mxico, la Ley de Ingresos de la Federacin reiter, hasta 1980, durante aos, una disposicin (Art. 3') en que el Legislativo faculta al Ejecutivo, por conducto de la SHCP, para que dicte las medidas relacionadas con Ja administracin, control, forma de pago y procedimiento sealados en las leyes tributarias, teniendo el cuidado de establecer que ello se puede hacer sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la cuota, la tasa, la tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, y con el propsito de facilitar el cwnplimiento de las obligaciones de los causantes. Poi tanto, puede admitirse que la SHCP pueda variar las disposiciones legaJes relativas a la exigibilidad del tributo, siempre y cuando ello no perjudique a los contribuyentes. El momento en que se produce la causacin o devengo de la obligacin tributaria, varia cuando se trata de tributos en que los hechos imponibles consisten en situaciones jurdicas o de hecho, simples o condicionadas. 2.2.2. Situaciones jurdicas
Cuando se trata de situaciones jurdicas, el hecho generador se considera ocurrido desde el momento en que estn constituidas definitivamente de conformidad con el derecho aplicable. El modelo CTAL dispone, adems, que Ja existencia de la obligacin tributaria "no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos". Lo que tiene sentido, porque de otra manera podra argumentarse que las situaciones juridicas slo estn definitivamente constituidas cuando son vlidas, y en consecuencia los supuestos de invalidez implicarian impedimento de nacimiento de la obligacin tributaria. Desafortunadamente, el CFF no contiene ninguna norma a este respecto.
.. CARcA MULLlN, Roque, El devengo en el Cdigo Tributario, en Revista Tributaria, T. Ir, n. 5, Montevideo, 1975.
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NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
2.2.3. Actos condicionados

La condicionalidad puede producirse nicamente cuando se trata de situaciones jurdicas. En tratndose de situaciones, que el legislador trata como situaciones de hecho (o sea, con prescindencia de la fonna jurdica, atendiendo slo a la realidad), la existencia de condiciones ser normalmente irrelevante. Como dice Garca Mullin, "la situacin existir (yen tal caso, producir sus efectos normales}, o no existir y en funcin de ello se generar o no el gravamen" .4-1 Cuando la condicin es suspensiva, se considera generalmente que la causacin o devengo se opera hasta que ella se cumpla, pero, cuando sta nace, lo hace de modo incondicionado. Si la condicin es resolutoria, el. devengo se produce al celebrarse el acto; o ms bien, cuando el acto est constituido de conformidad con el derecho aplicable, y al nacer, la obligacin tributaria tambin nace incondicionalmente. El ulterior acaecimiento de la condicin afecta a la obligacin privada (contractual de Derecho Civil o Mercantil) pero no a la obligacin tributaria.
2.2.4. Situaciones de hecho

Cuando la hiptesis de incidencia contempla situaciones de hecho, el hecho generador se considera ocurrido en el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden. Garda Mullin comenta que "tan pronto se den las circunstancias materiales necesarias para tales efectos, debe considerarse configurada, desde el punto de vista tributario, la situacin'l."?
2.2.5. Hechos peridicos y permanentes

Cuando el hecho es peridico o permanente, que es aqul para cuya configuracin se requiere el transcurso de un periodo de tiempo, el hecho debe considerarse ocurrido a la finalizacin del mismo, si se trata de un hecho peridico, y cuando sea de carcter permanente, el legislador deber definir la fecha en que se causa. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho de ser propietario de un inmueble es permanente, el legislador prescribe que se devengue cada dos meses. Tratndose de negocios juridicos, como hechos generadores, deben considerarse como hechos instantneos. Garca Mullin estudia los hechos peridicos y permanentes desde el punto de vista de las opciones que el legislador puede adoptar, para establecer el momento en que se considera causado o devengado el tributo. Seguimos a dicho autor en las siguientes lneas:
4-1 CARcA MULUN Roque, El devengo en el C6digo Tributario, en Revista Tributaria, T. II, n. 5, Montevideo, 1975. 4-2 GARcfA MULUN Roque, op. cit.
j j
EL SISTEMA MEXICANO
549
a) El legislador puede adoptar la ficcin de que el hecho, aunque duradero, como su duracin es corta, ser considerado como instantneo para facilitar la aplicacin del impuesto. b) La ficcin de considerar instantneo un hecho duradero puede resultar tambin, de exclusivas razones tcnicas, cuando ante un fenmeno duradero, el legislador, para facilitar su aplicacin subordinada en definitiva la equidad a la simplicidad y dispone atender pura y exclusivamente a un instante determinado. Tal es el caso en el impuesto al patrimonio, en que se elige una deterrninada fecha para determinar la cuanta del mismo. e) Otra posibilidad es que el legislador atienda al elemento tiempo y lo respete tal como se produce en la realidad. Por ejemplo, el impuesto sobre ganancias de capital, que se genera en el momento en que la ganancia se realiza, independientemente del periodo temporal impuesto por el legislador. d) Por ltimo, puede tambin el legislador "recurrir al arbitrio de fraccionar ese tiempo duracin en periodos (meses, aos, etc.). As por ejemplo, la renta se fracciona en periodos de un ao, el impuesto predial se fracciona en periodos bimestrales, etc. En estos casos, el periodo forma parte del hecho generador mismo, y est incorporado, a l, en el sentido de que ese fluir tiene una necesaria sede temporal que el legislador ha fraccionado en etapas o periodos. En los hechos peridicos o complexivos el tributo se causa al final de cada periodo, aunque puede haber comunicaciones entre diversos periodos, como sucede en el ISR a cargo de las sociedades mercantiles que permite al acreditamiento de las prdidas de ejercicios anteriores. En los hechos permanentes la lgica indica que devengo o causacin debe producirse al final del periodo elegido por el legislador, aunque bien puede suceder que decida situarlo al inicio del periodo, como sucede en el impuesto sobre uso o tenencia de vehculos. Adems, se presenta una segunda gama de opciones: Suponiendo que el legislador decida ubicar la causacin al comienzo del periodo, y tomando en cuenta que durante el periodo pueden ocurrir modificaciones, el legislador puede adoptar actitudes: a) Ser indiferente a tales cambios, los cuales, por ende-no traern ninguna consecuencia tributaria; b) reconocer plenamente esos cambios, aceptando que ellos provoquen modificaciones "prorrata tempere"; obligando a liquidar y cobrando o devolviendo lo pertinente; e) considerar relevantes las modificaciones que aumentarn la dimensin del hecho generador. El CFF (Art. 17) dispone que "la obligacinfiscal nace cuando se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales". Flores Zavala, en nuestra doctrina, dice: UNo es, pues, necesaria la resolucin de autoridad alguna para que se genere el crdito, ste nace automticamente al realizarse la hiptesis legal; la resolucin que en muchos casos dicta la autoridad fiscal es slo declarativa de la existencia del crdito." 5 Podemos, pues, afirmar que el proceso genrico de la obligaci6n tributaria ----<oomo dira Sinz de Bujanda- en el derecho mexicano se explica de la siguiente manera: La norma legal establece un presupuesto de hecho (que refirindonos al de la relacin tributaria sustantiva principal se ha llamado
5 FLORES ZAVALA,
B., Finanzas, n. 35.
550
"hecho imponible") y dispone que cuantas veces ese hecho hipottico se produzca en la realidad se genera a cargo del sujeto o sujetos que la propia norma seala la obligacin de pagar un determinado tributo o de cumplir un determinado deber fonna!.
2.2.6. Los impuestos
Creemos que el sistema no presenta problemas en lo que se refiere a los
crditos fiscales que tienen la natusaleza de impuestos. stos nacen en el momento DsmO en que se realiza el hecho juridico previsto por la ley como su presupuesto, que en el caso de los impuestos es siempre un acto de un particular. Veamos los que existen para los derechos y para las contribuciones especiales.
2.2.7. Los derechos
En cuanto a los derechos, puede presentarse la duda si la obligacin tributaria nace en el momento en que se solicita o en el que se recibe el servicio
administrativo. La Ley Federal de Derechos es totalmente omisa respecto al momento en que nace la obligacin tributaria tratndose de derechos. En cambio dispone que "el pago de los derechos que establece esta ley deber hacerse por el contribuyente previamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en que expresamente se seale que sea posterior o cuando se trate de servicios que sean
de utilizacin obligatoria". El TFF .(1' Sala) estableci que "para que se causen los derechos basta con la prestacin de tales servicios".' Cuando el servicio no es obligatorio y el particular no lo ha demandado, no se genera el derecho. El TFF, 4 Sala, resolvi que "si los artculos importados por su propia.naturaleza no estn sujetos a inspeccin sanitaria, la circunstancia de que sta se practique no da derecho alguno al Fisco".'
En nuestra opinin, los derechos se causan o nacen en el momento en que efectivamente se presta el servicio administrativo, que viene a ser la situaci6n
que el Cdigo Fiscal o la Ley de Hacienda sealan como hecho generador del crdito fiscal. En los casos en que la ley o la costumbre exigen que se haga el pago con prelacin a la prestacin del servicio, tal entrega debe considerarse
como una garanta que el Fisco exige a su favor, de tal manera que, si posterior.
mente no negase a producirse la prestacin del servicio habra lugar a la repeticin del pago hecho, por falta de causa jurdica generadora de la prestacin fiscal. Puede decirse, que cuando el Fisco exige el pago anticipado del
servicio, acta como muchos empresarios privados, para no correr el riesgo de incurrir en un costo que no va a ser retribuido por el interesado.
6 RTF, ao 1946, p. 156. Petrleos Mexicanos vs. Of. de Hda. de Tampico, Exp. 4511/4l. RTFF, ao 1955, p. 166. Juicio de nulidad 4709/49.
LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
551
2.2.8. Las contribuciones especiales
La LHDF (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora, tomo regla general, "se causarn al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o etapas". Tratndose de obras de beneficio local consistentes en agua potable y alcantarillado las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la licencia o autorizacin para fraccionar, construir o modificar el destino del inmueble segn sea el caso. La se JN teniendo a la vista el Art. 307 de la LHDF 19f1 Y la Ley de Planificacin de Nuevo Len .defini que el tributo nace en el momento en que la ley o decreto relativo a la obra entra en vigor ''y que la existencia de la contribuci6n se determina, no por la realizaci6n material de la obra, sino por las disposiciones de la ley que manda que se lleven a efecto".' Concluirnos, pues, que en las contribuciones de mejora la causa generadora del crdito fiscal, radica en la resoluci6n de la autoridad competente que ordena la realizacin de la obra, si as se dispone, y que en otros casos (como en la LHDF. 1982) cuando se ponen en servicio.
La LHDF 1982 dispone que los sujetos pasivos de la contribuci6n de mejora de beneficio local por obras pblicas deben pagar la contribuci6n en un monto que debe ser equivalente a una parte del valor de la obra conforme con los siguientes porcientos: 1. El 50% en el caso de avenidas y calles de circulacin intensa de vehiculos o personas. II. 75% cuando se trate de avenidas y calles de zonas residenciales de menor circulacin de vehculos o personas. III. El 85% en el caso de calles, que son utilizadas preponderantemente por quienes utilicen o habiten los predios. La parte del valor de las obras de beneficio local que corresponda como contribuciones de mejoras debe determinarse para cada contribuyente conforme al nmero de metros que comprende el frente del inmueble. Por otra parte, las personas fsicas y las morales que participen de un beneficio zonal por obras pblicas deben pagar la contribuci6n en un monto que ser equivalente al 33% del valor de la obra, el que se determinar (sistema de derrama) entre el total de los inmuebles que corresponda a la zona de beneficio, en proporcin al valor catastral que tenga cada uno de ellos, incluyendo en su caso el valor catastral de cada una de las unidades que comprenda el inmueble (Arts. 48 y 49). Por ltimo, las personas que se beneficien por una obra de beneficio' mixto deben pagar la contribuci6n de mejoras en un monto que ser equivalente al 50% del valor de la obra, el que se dividir por partes iguales entre los inmuebles que tengan beneficio zonal y local. La parte que corresponde a cada inmueble se debe calcular aplicando las disposiciones para las obras de beneficio zonal y local, segn sea el caso. Cuando por las caractersticas de la obra no se beneficien a Jos.predios colindantes, nicamente se cobrar el beneficio zonal sobre el 25% del total de la obra. La LHDF (Art. 51) dispone que el valor de la obra pblica comprender los gastos que directamente la afecten, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos por el financiamiento de la misma. No deben considerarse los gastos indirectos erogados por -el DDF con motivo de la administracin, supervisi6n o inspecci6n de la bra. e S]F, VII poca, vol. XXXI, AR 4326/70, Consuelo Seplveda de Madrigal, 6NIl-71.
552
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRIBUTARIA
Al valor que se obtenga conforme al prrafo anterior, se le disminuirn las aportaciones que efecten voluntariamente los particulares o entidades pblicas y las
recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la enajenacin de la obra. La documentacin relativa al valor de la obra deber estar a disposicin de las
personas obligadas a pagar la contribucin.
La LHDF 1982 (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora use causarn
al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o etapas". Tratndose de obras de beneficio local consistentes en agua potable y alcantariliado, las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la licencia o autorizacin para fraccionar, construir o modificar el destino del inmueble, segn sea el caso. Deben pagarse previamente a la conexin a la red de agua potable o de drenaje. La LHDF 1982 dispone que el Departamento del DF mediante disposiciones de carcter general podr reducir total o parcialmente el pago de las contribuciones de mejora, cuando el beneficio de las mismas sea para la generalidad de la poblacin y no exista un beneficio significativo para un sector reducido de la poblacin, as como cuando los beneficiarios de las obras pblicas sean personas de escasos recursos econmicos y se trate de servicios indispensables. Asimismo ordena reducciones en tratndose de obras de beneficio local de agua potable o alcantarillado en nuevos fraccionamientos.
2.2.9. Las exenciones

La SCJN ha resuelto que cuando la ley faculta a la autoridad administrativa para conceder o negar la franquicia, a su arbitrio y segn las circunstancias de cada caso, el goce de la exencin slo se inicia desde la fecha de la correspondiente declaratoria; en cambio, cuando la ley misma seala las hip6tesis en que los particulares deben gozar de la exencin, y slo faculta a la autoridad para comprobar que el caso que se le plantea se halla comprendido dentro de la situacin legal, el beneficio existe por obra directa de la ley misma, y la declaratoria respectiva retrotrae sus efectos al momento en que se inici la vigencia de la ley, o en que el particular se situ en las hiptesis previstas por la propia ley.'
2.3. La doctrina y la legislacin extranjeras

La doctrina y la legislaci6n extranjeras varan entre dos grandes sistemas: uno, el ms antiguo, que va en decadencia generalizada, es aquel que sostiene que el crdito' fiscal nace en el momento en que la autoridad administrativa determina la cantidad que debe pagar el contribuyente otorgando de tal suerte eficacia constitutiva al referido acto administrativo de determinacin. El otro, que tiene preponderancia en Amrica y que va ganando adeptos doctrinarios y encontrando consagracin en la mayora de las legislaciones, es el que considera (como en el caso de Mxico) que es el hecho generador el que hace nacer el crdito fiscal, sin necesidad de ninguna determinacin de autoridad administrativa, la cual, si bien puede ocurrir en algunos tributos, tiene simplemente una eficacia declarativa, pero nunca constitutiva del crdito fiscal.
e BIJ, 1958, .p. 54-5. AR 441/1957, Aireo Mexicana, S. A., 8-VII-58.
TERMINOLOGA
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Alemania
La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 (Art. 38) dispone que "los crditos derivados de la obligaci6n tributaria nacen cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestacin".
Italia
En Italia falta una disposicin legal general como las que existen en Alemania y en Mxico. Una parte de la doctrina italiana (Giannini, Tesoro, Plugiese ) , adopta la tesis de que el crdito fiscal nace en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho (fatti-specie) del .tributo. Giannini encuentra la e~licaci6n en la naturaleza misma de la- obligacin tributaria y le parece una natural consecuencia que la obligacin tributaria deba surgir en el preciso momento en que concurren los dos factores que la determinan, a saber: la norma legal y la realizacin del presupuesto, de igual, modo que la obligacin de resarcir el dao causado a otros por actos ilicitos nace en el momento preciso en que el dao se ha producido. Esto no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, aplazando el nacimiento de la obligacin a. un momento; pero es cIaro que una regla semejante, por estar en contraposicin con 'la que 'constituye la natural consecuencia de la obligacin legal, habra de estar expresamente sancionada o deducirse, al menos, con toda seguridad del conjunto de normas que regulan la obligacin tributaria. En cambio D' Alessio, en su Curso di Diritto Finanziario se muestra partidario de la tesis de que el crdito fiscal nace con el acto administrativo de imposicin.
Francia
En Francia, Gastn Jeze, Laffariere y Waline se inclinan por la tesis de que el acto administrativo de imposicin es el hecho generador del crdito fiscal. Trotabas.w en cambio, se declara porque el crdito fiscal nace con el hecho imponible; Mehl 11 queda dudoso, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta. Falta en Francia una disposicin de carcter general que d solucin al problema.
3. LA
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
Terminologa
En Italia, tanto la legislacin como los tratadistas, han acuado la palabra "accertamento" para referirse a la actividad de la autoridad administrativa o de los sujetos pasivos de los tributos encaminada a "la fijacin de los elementos inciertos de la obligacin"." Jos Silva, traductor de las Istituzione di Diritto Finanziario, de Mario Pugliese, utiliza el vocablo italiano, sin traducirlo, a todo 10 largo de la obra Jorge I. Aguilar, en la versin taquigrfica de sus conferencias en el curso de Derecho Fiscal, utiliza tambin el vocablo italiano accertomento. En Espaa y en Argentina, algunos autores como Jarach, Giuliani Fonrouge, Sinz de Bujanda, utilizan indistintamente los vocablos determinacin y liquidacin. A veces tambin la palabra "aplicacin".
Louis, Science et Technique Fiscales, Delloz, 1960. Lucien, Science et Technique Fiscales, vol. 1, p. 6l. 12 Expresin de VANO NI, contenido en GAZZERO, L, La Dchiarasioni Tributaria ntill Accertamento e nel Contensioso, Giuffr, 1969, p. 9.
10 TROTABAS,
MEHL, 11
554
El CFF 1967 utiliz las palabras "determinacin" y "liquidacin" de manera indistinta. Sin embargo, en algunas disposiciones pareca que la palabra "determinacin" la usaba para referirse a la identificacin de la existencia del hecho generador y reservaba la expresin "liquidacin" para la actividad de cuantificacin del crdito fiscal (Arts. 83 Y 88). El CFF 1981 establece que "las contribuciones se determinan al constatar la realizacin de las situaciones mencionadas y los dems elementos de aqullas, para fijar su monto". El precepto (Art. 6 9 ) es confuso porque parece que la fijacin del monto queda fuera de la actividad de determinacin y no establece expresamente la actividad de liquidacin, como fijatoria del monto o de la cuantia de la obligacin tributaria. Sin embargo, 'del mismo precepto, parece desprenderse que la liquidacin queda incluida en la determinacin, cuando dispone que "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las obligaciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario" y que "si las autoridades fiscales deben hacer la determinacin, los contribuyentes les proporcionarn la informacin necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de su causacin", Entre los tratadistas mexicanos, Flores Zavala utiliza indistintamente los vocablos "determinacin" y "liquidacin". Margin Manautou usa ms frecuentemente la palabra "determinacin". Como no creemos que el legislador haya optado por dar un significado especifico a cada una de esas expresiones, y aun cuando podra haber ms precisin en aplicar el vocablo "determinar" a la actividad consistente en la identificacin del nacimiento del hecho generador y en utilizar la palabra "liquidar" para fijar en una cantidad cierta la suma debida por el causante, utilizaremos en forma sinnima ambas expresiones.
4.
FUNCIN DE lA DETERMINACIN
Giannini expone que "no est lgicamente excluido que la ley imponga un tributo en una suma preestablecida, a personas individualmente determinadas; pero no puede tratarse sino de casos espordicos, absolutamente excepcionales. "En los actuales ordenamientos tributarios, la ley, en cuanto relaciona la deuda tributaria con la realizacin de una situacin de hecho, de la cual establece sus elementos constitutivos, no puede enunciar sino en abstracto los presupuestos del tributo y los criterios para su liquidacin. Para determinar aqu, en concreto, la existencia y el monto del dbito tributario, es necesario en cada caso investigar si los referidos presupuestos se han realizado y cumplir cualquier otra indagacin o valorizacin que la ley misma prev y disciplina. Esta investigacin puede ser simple o compleja, requerir laboriosas indagaciones de hecho o tcnicas (para determinar, por ejemplo, la renta neta de un negocio industrial o la renta presunta de un edificio no alquilado) o indagaciones jurdicas, delicadas (asi para descubrir bajo la forma aparente la naturaleza intrnseca y los efectos de un acto sujeto a registro); cuando se da una situacin de hecho no controvertida y una base imponible fcilmente mensurable
CONCEPTO DE LA DETERMINACIN
555
puede agotarse en una simple operacin mental, pero que siempre constituye un momento insuprimible en el desarrollo de la relacin tributaria." 13 Berliri explica que "salvo excepciones sumamente raras, la norma que disciplina un impuesto puede esquematizarse de la siguiente manera: Cuando se realiza esta hiptesis, quien se encuentra en esta situacin, debe pagar a ttulo de impuesto X o, si se trata de un impuesto gradual, proporcional o progresivo, la suma derivada de la aplicacin de esta alcuota a este parmetro. "De aqu la obvia necesidad, para poder establecer lo que 'licio debe pagar a ttulo de impuesto, de determinar: a) Si en relacin con l se ha realizado un presupuesto de hecho; b) Cules son el parmetro y la alcuota de cuya combinacin resulta la suma que debe pagar; e) Cul es la entidad concreta del parmetro y consiguientemente el impuesto a pagar." 106
5.
CoNCEPTO DE LA DETERMINACIN
El 3TCMAlerC ha dicho: Doctrinalmente ha sido definida la figura de la determinacin, como el acto u operacin posterior al sealamiento en la ley, de las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin del tributo. Es decir, el acto o conjunto de actos mediante los cuales la disposicin de la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fcticos previstos. El concepto de determinacn en el cual se apoya el CFF 1967 tambin se hace consistir en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso concreto, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin. Dicha determinacin tiene varios momentos: se inicia con la investigacin sobre si la persona correspondiente tiene la calidad de sujeto del tributo y termina con la liquidacin que constituye la etapa final en la que se precisa la suma cierta a pagar. Es por esto que la liquidacin se traduce en la cuenta que resume el acto de detenninacin y por medio del cual se exterioriza. Tomando en cuenta los conceptos ano teriores, se ha admitido que la determinacin tiene carcter declarativo, cumpliendo adems la funcin de reconocimiento formal de una obligacin preexistente; por ello es que se ha considerado que en la repetida determinacin se fija la medida de lo imponible y se establece el monto o quantum de la deuda; y cuando el acto o conjunto de actos que constituyen la determinacin los lleva a cabo la autoridad, sta puede valerse de ciertos elementos de juicio para efectuar el acto o conjunto de actos que le corresponden, pudiendo recurrir incluso, como sucede en nuestro sistema jurdico, a la llamada visita domiciliaria.w?
18 GIANNINI,
A. D., 1 Concetti Fondamentali del Diruo Tributario, Utet, 1956,
pginas 271-272.
14 BERLIRI, A., Corso Istituzionale de Diriuo Tributario, Giuffr, 1965, volumen 1, pginas 191-192. 1...1 InConne SCjN 1983, TeMA, 34 parte, p. 92.
556
Para Gazzerro la determinacin es "la actividad de la administracin financiera dirigida a la constatacin de la existencia del hecho imponible", y "el procedimiento de recoleccin, verificacin y control de los elementos, datos y circunstancias de hecho que pueden constituir material til para la motivada determinacin del hecho generador y la sucesiva valoracin razonada y responsable de tales elementos") as como tambin "el caso administrativo que concretiza la constatacin" ,15 Vanoni dice que es "la fijacin de los elementos inciertos de la obligacin't.t" Giuliani Fonrouge define la determinacin como "el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la

obligacin" .11
Jarach afirma que "la detenninaci6n tributaria es un acto juridico de la

administraci6n en el cual est manifiesta
Su
pretensin, contra determinadas
personas, en carcter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la

obligacin tributaria sustantiva" .18 Para nosotros, la determinacin es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administracin que constata esa realizacin, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo
en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alcuota ordenada por la ley. De la anterior definici6n podr advertirse que para nosotros la determinaci6n puede ser tanto un acto jurdico del sujeto pasivo (por adeudo propio o
por deuda ajena), como un acto administrativo emanado de la autoridad tributaria. La determinacin es considerada como un paso ineludible de la obligacin
tributaria por algunos tratadistas, sobre todo por aqullos que admiten que su
autor puede ser el sujeto pasivo. As, por ejemplo, para Giuliani Fonrouge y
para Gazzerro. Su necesidad es aceptada tambin por Berliri (aunque niega

la autodeterminacin), pero quien explica que existen dos tipos de impuestos: "aqullos en que entre la realizacin del presupuesto de hecho y la extincin
de la obligacin tributaria no se interpone ningn acto diverso del pago y aquellos en los cuales, por el contrario, la obligacin tributaria no puede extinguirse si antes no es determinada su consistencia concreta por la administracin
financiera" .19 En el mismo sentido, Giannini, quien explica: "La liquidacin del impuesto, en sentido amplio, consiste, precisamente, en el acto en la serie de actos nece-
15
16
GAZZERRO,
op. ct., pp. 3-4.

GAZZERRO,
Citado por
JARACH,
11
18
GIULlANI FONROUGE, BERLIRI, ~.,
op, ct., p. 9, nota. C. M., Derecho Financiero, 2' ed., Depalrna, Bs. As., 1970.
19
D., Curso Superior de Derecho Tributario, Bs. As.) p. 402. Curso, vol. 1, p. 193.
TESIS DEL EFECTO DECLARATIVO
557
sarios para la comprobacin y la valoracin de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible), con la consiguiente aplicacin del tipo de gravamen y la concreta determinacin cuantitativa de la deuda del contribuyente. Siendo esta la razn de ser y la funcin de la liquidacin, es claro que constituye una fase ineludible en el desenvolvimiento de la relacin impositiva, cuya lgica necesidad deriva de la simple consideracin de que, conteniendo la norrna tributaria un mandato abstracto e hipottico (mandato que se expresa en estos trminos: si se realiza un hecho determinado, taJes personas quedarn obligadas a pagar una cierta suma), no resulta posible afirmar que alguien debe al Estado o a otro ente pblico una suma determinada si no es cumpliendo las operaciones arriba indicadas. De aqu se desprende que la liquidacin es necesaria y que se produce en cualquier especie de impuesto, por ser consustancial con el carcter mismo de la obligacin tributaria, como obligacin ex-lege"," Nosotros creemos que todo hecho generador requiere la determinacin, No slo tratndose de impuestos con parmetros complejos y alcuotas progresivas, sino an de los ms simples, como podra ser el impuesto de capitacin (en que cada persona por el solo hecho de su existencia deba pagar eJ adeudo tributario), o en el de los tributos llamados fijos. En todos los hechos generadores es necesario que alguien, sea el sujeto pasivo o sea la Administracin, constaten la realizacin del hecho generador, atribuyan o reconozcan la atribucin en relacin con un determinado sujeto y cuantifiquen la deuda tributaria para que pueda hacerse el pago.
6.
NATVRALEZA
J URDlCA
y EFECTOS DEL ACTO DE DETERMINACIN
En el Derecho Tributario Italiano (con trascendencia al de otros pases, como Espaa), se ha producido desde hace tiempo, sin que hasta la fecha haya concluido definitivamente, un vivo debate, respecto a la conexin que pueda existir entre el nacimiento de la obligacin tributaria, por una parte, y Jos efectos del acto administrativo de liquidacin, por la otra. Debemos aclarar que para aquellos tributos cuya determinacin pueda hacerse sin la intervencin de la Administracin Fiscal, sea que se reconozca a tal acto con el carcter de determinacin o que se le niegue esa naturaleza, pacficamente se ha reconocido que el nacimiento del crdito fiscal se produce en el momento en que se realiza el hecho generador previsto por la norma legal. En cambio, para aquellos impuestos para los que Ja ley exige que, previamente a su pago, la Administracin Tributaria los determine o. liquide, se ha venido discutiendo si el acto administrativo de liquidacin tiene efecto constitutivo, si tiene efecto declarativo, o bien si produce tanto efectos constitutivo como declarativo.
20
Instituciones de Derecho Financiero, Madrid, 1957, n, 53.
558
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRIBUTARIA
6.1. La tesis del efecto declarativo

El principal expositor de la teora que atribuye efecto declarativo a la determinacin es A. D. Giannini, quien ensea que la obligacin tributaria, como natural consecuencia de ser una obligacin es-lege, nace en el preciso momento en que concurren los dos factores: la norma legal, por una parte, y la realizacin del presupuesto, por la otra parte, aun cuando ello no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, cual es la de aplazar el nacimiento de la obligacin al momento en que es determinada posteriormente por la autoridad administrativa, cuya deter-
minacin, obviamente, tiene un efecto meramente declarativo.
6.2. La tesis del efecto constitutivo

Por otro lado, Allorio, quien es el ms radical exponente de la tesis contraria, sostiene que el nacimiento de la obligacin tributaria ocurre nicamente en el momento en que la Administracin Tributaria produce el acto administrativo, al que da el nombre de "acto de imposicin", el cual, por tanto, tiene un efecto constitutivo sobre la obligacin, apoyndose para ello en la disposicin de una ley italiana que previene que antes de la produccin de ese acto administrativo, el contribuyente, aunque lo desee, no puede hacer el pago del tributo. A esta doctrina se adhiere, en Espaa, Miguel Fnech. Berliri, por su parte, sostiene una posicin menos radical, pues expone que antes de la determinacin (accertamento), la Administracin no tiene un derecho en contra del sujeto pasivo, sino un mero derecho potestativo (a diferencia de Allorio, que sostiene que en ese momento s610 existe un inters}. Afirma Berliri que el acertamento produce como efecto constitutivo el nacimiento de la obligacin tributaria.
6.3. La tesis de que el acto de determinaci6n produce efectos declarativos y constitutivos
Realmente, aunque el mismo Giannini se enlista entre Jos sostenedores de la tesis que reconoce efecto declarativo a la determinacin, sostiene que adems produce otros efectos, que tienen carcter constitutivo. Dice Giannini que, tornando en cuenta la necesidad y la forma jurdica en que se realiza el acto administrativo de determinacin, deben obtenerse los siguientes corolarios: Ita) Puesto que la liquidacin es un elemento indispensable para determinar si un crdito impositivo ha surgido y cul es su importe, es evidente que el ente pblico se encuentra en la imposibilidad de realizarlo y que el sujeto obligado no tiene posibilidad de satisfacer su deuda antes de que se haya practicado la liquidacin, sta constituye, por tanto, una condicin para la exigibilidad del crdito; condicin necesaria, pero no siempre suficiente, ya que requiere, adems) que la deuda est vencida, pudiendo ocurrir que el vencimiento se produzca en un momento posterior a la liquidacin, "b) Finalmente, puesto que el derecho objetivo confa al ente pblico acreedor la determinacin de su crdito mediante un acto administrativo, que, al igual que cualquier otro acto de la misma naturaleza, goza de una presuncin de legitimidad .y es sin ms ejecutivo, se desprende que el ltimo efecto de la
EL SISTEMA MEXICANO
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liquidacin consiste en determinar, con eficacia obligatoria, la existencia del crdito y su cuanta." 21 Otro tributarista italiano, Alessi, ha sostenido tambin que "la obligacin existe desde el momento de la realizacin del presupuesto] pero no es an eficaz hasta que sobreviene la llamada liquidacint'.v Muy claro en su exposicin es el tributarista espaol Sinz de Bujanda, quien al hacer la crtica de las doctrinas de Berliri y de Allorio afirma que "no existe razn alguna ~e orden lgico ni legal- para que el nacimiento del vinculo y la posibilidad de su disolucin hayan de producirse en el mismo instante. Por el contrario, son mltiples los argumentos para sostener que, tanto en el terreno de los principios como de las exigencias prcticas, ambos fenmenos deban, en ciertos supuestos] quedar separados en el tiempo. En el campo de las relaciones jurdico-pblicas, y, concretamente, en el de las obligaciones en Jas que un ente pblico es acreedor de una determinada prestacin pecu naria, que es debida por otro ente pblico o por un particular, y que deriva de un titulo de Derecho pblico, puede tambin acontecer que la norma positiva site en momento distintos el nacimiento de la obligacin (v. gr.: al realizarse el presupuesto de hechos previstos en la nonna) y el cumplimiento de la prestacin ( v, gr.: en pocas o periodos en los que los rganos administrativos estn en condiciones de exigir tales prestaciones, y de hacer efectivos Jos ingresos correspondientes). Bastar considerar que esa separacin puede venir justificada por razones jurdicas, econmicas de pura organizacin administrativa". Para Sinz de Bujanda, el hecho de que el acto liquidatorio sea constitutivo de efectos juridicos distintos, entre ellos el de la exigibilidad de la deuda, de la constitucin en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripcin o de cualesquier otros que el legislador quiera asignar al acto administrativo de liquidacin, pudiendo un acto ser mixto, como el mismo Berliri lo conoce, es decir, a la vez declarativo de una obligacin preexistente y constitutivo de otras obligaciones. Parece completamente razonable que "las obligaciones surgidas ex-leg e no sean exigibles desde luego -es decir, desde que nacen por la realizacin del presupuesto de hecho previsto en la norma-i-, si la propia ley que la establece decreta que la exigibilidad sea un efecto juridico derivado de un ulterior acto administrativo de liquidacin o determinacin del dbito tributario", lo que supone que desde el punto de vista del momento del cumplimiento de la obligacin tributaria, "pueden y deben distinguirse dos hiptesis claramente diferenciadas, a saber: l' Que la obligacin sea exigible desde el instante en que nace, esto es, desde el momento en que se produzca el presupuesto de hecho, y 2' Que la obligacin, ya surgida, no sea exigible hasta que se produzca el acto liquidatorio. Esta ltima posibilidad no es slo terica, sino que encuentra su respaldo constante en los ordenamientos positivos, que con manifiesta reiteracin sitan en momentos distintos el nacimiento de la deuda tributaria y su exigibilidad" ."
le
21 22
GIANNINI, A. D.] Instituciones, n. 54-. TESAURO es otro sostenedor de ALLESI, R.] y STAMATTI, G.J 1stituzioni di DiriUo Tributario, Utel]" p.
esta teora.
87.
23
SINZ DE BUJANDA,
F.] Notas, pp. 239, 264, 266
267 y El Hecho Imponible, en
RDFHP, na. 58 y 59.
560
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN fRIBUTARlA
La doctrina anterior tiene aplicacin en el Derecho positivo mexicano ya que el Art. 6 del CFF 1981, siguiendo la tradicin de los dos cdigos anteriores, distingue entre nacimierito y exigibilidad de los crditos fiscales. El CFF dispone que "las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran" que "dichas contribuciones se determinan conforme a las disposiciones vigentes en- el momento de su causacin, pero les sern aplicables las normas sobre procediniento que se expidan con posterioridad" y que "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario" en el entendido de que si es "a las autoridades fiscales a quienes deben hacer la determinacin] los contribuyentes les proporcionarn la informacin necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de su causacin". Las contribuciones deben pagarse y son exigibles en la fecha o dentro del plazo sealado en las leyes respectivas. A falta de disposicin expresa el pago debe hacerse mediante declaracin que se debe presentar ante las oficinas autorizadas, dentro delplazo que a continuacin se indica: I. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en ley, a ms tardar el dia 20 del mes de calendario inmediato posterior a la terminacin del periodo. I!. En l caso de retencin o recaudacin de contribuciones, los retenedores o recaudadores las deben entregar a ms tardar el da 15 del mes de calendario inmediato posterior al de la retencin o recaudacin. II!. En cualquier otro caso, dentro de los 15 das siguientes al momento de su causacin, Ahora bien, de no pagarse dentro de esos plazos, las obligaciones fiscales se vuelven exigibles mediante el procedimiento administrativo de ejecucin. (CFF, Art. 145). De lo anterior resulta evidente que nuestro CFF distingue entre nacimiento y ejecucin de los crditos fiscales y que tratndose de obligaciones tributarias que requieran determinacin por la autoridad administrativa las hizo inexigibles antes de la liquidacin, a plazo de su pago hasta 15 dias despus de que se haya hecho la notificacin, por lo que se produce el fenmeno observado por Berliri y por Allorio de que no pueden ser pagadas antes de la liquidacin, aun en el supuesto de que el propio deudor quisiere hacerlo, ya que est sujeta a una condicin y a un plazo, esto es, a que la autoridad haga la determinacin (condicin) y a que una vez notificada transcurra el plazo de 15 das de la fecha en que haya surtido sus efectos. Por otra parte, tratndose de obligaciones tributarias que deben ser determinadas o liquidadas por los deudores tributarios, y suponiendo desde luego que los deudores cuentan con un plazo de veinte das para realizar la determinacin, no es sino hasta el transcurso de dicho plazo cuando los crditos fiscales previamente liquidados devienen exigibles por la autoridad tributaria.
El TFF distingui6 lo anterior con mucha claridad desde casi su fundacin, pues en 1937 una resolucin en que se afirmaba que la relacin tributaria "tiene di. versas etapas que la doctrina y la legislacin distinguen con claridad, etapas que van
CLASES DE DETERMINACIN
561
del nacimiento del crdito fiscal a su determinacin precisa en cantidad lquida y, finalmente, a su exigibilidad, siendo claramente antijurdico confundir el nacimiento, la determinacin en cantidad lquida, o sea el accertamento segn la expresin de la doctrina italiana, y la exigibilidad",24. y en la sentencia del 13 de enero de 1941, el Pleno del Tribunal sostuvo que en virtud de lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Fiscal y la adopcin en la doctrina de Mario Pugliese, "procede considerar las consecuencias que la doctrina admite como efecto de la determinacin del momento caracterstico en que nace la obligacin concreta del contribuyente de pagar ese tributo, surge por una orden de carcter administrativo; pero esa orden tiene nicamente la funcin de declarar la pretensin de la administracin financiera y de obligar al contribuyente a ejecutarla, ya que no es constitutiva ni de la obligacin del sujeto pasivo, ni de la pretensin correctiva del Estado, pues stos ya nacieron anterior y directamente por la existencia de las condicicnes necesarias y suficientes para el nacimiento de la obligacin tributaria't.t"
7.
CLASES .DE DETERMINACIN
En nuestro Derecho, as como en la mayor parte de los sistemas jurdicos tributarios extranjeros, pueden sealarse varias clases de detenninaci6n o liquidacn, segn dos criterios: uno, segn el sujeto que la realice, y otro, segn la base conforme a la cual se efecte.
7.1. Determinacin segn el sujeto que la realice
Segn este criterio, podemos distinguir las siguientes clases de determinacin: a) La determinacin hecha por el sujeto pasivo principal o por deuda ajena, segn "lo determina la ley, cumpliendo un mandato de sta, sin la intervencin de la autoridad administrativa. A esta forma de determinacin la llaman los tratadistas "determinacin por el sujeto pasivo", "autodeterminacin' (criticada por algunos, pero usada tambin por el TFF en algunas ocasiones) y "autoimposicin" . b) La determinacin que realiza la autoridad administrativa tributaria, generalmente con la colaboracin del sujeto pasivo principal o por deuda ajena, pero tambin por s solo, sin tal colaboracin. sta es considerada en Europa : (cuando menos hasta fecha reciente), como el sistema "normal" de determinacin. Parte de la doctrina llama determinacin "de oficio" a la ejecutada por la Administracin sin la colaboracin del sujeto pasivo. e) La determinacin de la base imponible, o an de la cuota tributaria, mediante un acuerdo o convenio celebrado entre la Autoridad tributaria administradora del tributo y el sujeto pasivo principal. Se le conoce con el nombre de "concordato" o "concordato tributario".
7.2. Determinacin segn la base conforme a la cual se realice
Otra clasificaci6n, realizada con arreglo a un criterio distinto, esto es, segn la base con arreglo a la cual se efecte, es la que distingue entre determinacin
24l RTFF, n. 12, p. 5985, resolucin de XI-1l-194-1 del Pleno. es RTFF, Tesis 1937-1948, pp. 249-250.
562
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
"con base cierta", cletenninacin "con base presunta", determinacin "con base estimativa" o "estimada". La determinacin con base cierta es la que se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por la Administracin tributaria, con completo conocimiento y comprobacin del hecho generador, en cuanto a sus caractersticas y elementos, y adems en cuanto a su magnitud econmica. Como dice Giuliani Fonrouge, se conoce "con certeza el hecho y valores imponibles".26 A este mtodo de determinacin de la base lo llama la SCJN mtodo "de comprobacin directa" y dice el alto Tribunal que en l "se investiga directamente, la aptitud tributaria del causante".27 La determinacin con "base presunta" o "base estimativa" existe cuando, sea la Administracin tributaria (caso el ms frecuente) o sea el propio sujeto
pasivo principal (corno es el caso de los contribuyentes menores del ISR sobre actividades empresariales), la base imponible se determina con ayuda de presunciones establecidas por la ley. . Asi, por ejemplo, en el ISR de los contribuyentes menores por actividades empresariales la base imponible se determina aplicando a los ingresos brutos del contribuyente un coeficiente de utilidad segn el giro o actividad econmica del causante, establecido por la LISR en su Art. 62, que puede ser del 3%, 10%, 15'%, 20%, 30%, etc. De esa suerte, estos contribuyentes tienen una base imponible que la ley presume iuris el de- iure, Otro caso de base presunta es la que resulta de la aplicacin del Art. 75 de la LISR, segn la cual, cuando la SHCP compruebe a una persona fsica que ha realizado erogaciones mayores que las declaradas y sta no pueda comprobar que no procedan de ingresos gravables, esa diferencia constituye un ingreso gravable que se agrega al declarado por el contribuyente. Este mtodo ha sido llamado por algunos autores, y tambin por la SCJN con el nombre de "indiciario" y en palabras de sta, en l "se investiga por los medios o signos externos del sujeto del impuesto para as, presuntivamente, determinar su citada capacidad (contributiva)". 28 Por ltimo, la determinacin "con base estimada" o "estimativa" resulta cuando la Administracin financiera, ante la imposibilidad de determinar una
"base cierta" y no habiendo libase presunta" establecida por la ley, mediante
los hechos que pueda comprobar, la informacin de terceros, los libros de contabilidad del contribuyente, la documentacin que obre en su poder y "los medios de investigacin econmica" llegue al resultado de que el hecho generador tiene una determinada dimensin econmica. Es el procedimiento sealado por el Art. 61 de la LISR para las sociedades mercantiles. La SCJN ha establecido que en todos los casos, "la averiguacin y fijacin de la carga del contribuyente debe hacerse en trminos de legalidad por estar proscrito, desde luego, en el rgimen de derecho actual, cualquier acto aro
bitrario" .29
C. M'J op. ct., n. 239. Informe a la SCJN, 19, pp. 67-69. 28 Informe del Presidente de la SC]N, pp. 67-69. as Informe del Presidente de la SCJN, pp. 67-69.
27
DETERMINACIN POR EL SUJETO PASIVO
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7.3. Moneda en que debe hacerse la determinacin
Dispone el Art. 20 del CFF que las contribuciones y sus accesorios se causan y deben pagarse en moneda nacional y que deber considerarse inclusive las fracciones en pesos. En los casos en que las leyes fiscales as lo establezcan a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios, debe aplicarse el ndice nacional de precios al consumidor, el cual debe ser calculado por el Banco de Mxico y publicarse en el DOF dentro de los primeros diez das de cada mes. Para determinar las contribuciones y sus accesorios debe considerarse el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisicin, se estar al tipo de cambio promedio para la enajenacin con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crdito en la ciudad de Mxico, o en su caso, al tipo de cambio establecido por el Banco de Mxico, cuando se trate de actos o actividades que deban realizarse con las instituciones de crdito sujetos a un tipo de cambio diferente al anterior, correspondientes al da en que se causen las contribuciones. El tipo de cambio promedio para enajenacin a que se refiere este prrafo ser el que mensualmente publique la SHCP durante la primera semana del mes inmediato siguiente al que corresponda para cada uno de los das de dicho mes calendario. Para. los das en que las instituciones de crdito no hubieren realizado operaciones debe tomarse en cuenta el tipo de cambio correspondiente al da inmediato anterior en que s los hubiese realizado. Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a stos, pagados en moneda extranjera, debe considerarse el tipo de cambio que corresponda conforme a lo sealado en el prrafo anterior, referido a la fecha en que se caus el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague. Para determinar las contribuciones deben considerarse inclusive las fracciones de peso; no obstante lo anterior para efectuar el pago debe estarse a lo dispuesto en la Ley Monetaria. Sin embargo, los pagos que deban efectuarse en el extranjero se pueden realizar en la moneda del pas de que se trate.
8. LA
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA POR EL SUJETO PASIVO
En consonancia con el sistema de los impuestos ms importantes en nuestro pas (por lo pronto, simplemente anotamos los impuestos a la renta y sobre valor agregado) el Cdigo Fiscal de la Federacin, en su articulo 69 erige como regla general a este sistema de determinacin cuando dispone que "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las obligacions a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario". Ello constituye el reconocimiento de que el Derecho Tributario tiende a ser, cada vez en mayor medida, un Derecho de las Obligaciones Tributarias.
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En la determinacin de la obligacin tributaria por el sujeto pasivo, ste reconoce la existencia de un hecho generador que a l se le atribuye, mediante la aplicacin del parmetro correspondiente cuantifica en una suma de dinero el importe de su adeudo, lo comunica a la administracin tributaria por medio de una declaracin y paga en la caja recaudadora dicha cantidad de dinero. Normalmente, si la actividad liquidatoria fue cumplida con exactitud por el sujeto pasivo, el nacimiento, la determinacin y la extincin de Ia obligacin tributaria se cumplirn como una actividad exclusiva del sujeto pasivo, sin interferencia alguna del sujeto activo. De no haber procedido con apego a la ley, la autoridad administrativa al revisar la declaracin, y al encontrar inadecuacin entre el1a y las normas legales aplicables podr producir un acto rectificatoro, es decir, un acto de determinacin por parte de la autoridad tributaria. Sin embargo, existen algunos autores que niegan el carcter de determinacin a dicha actividad liquidatoria del deudor tributario. jarach, por ejemplo, sostiene que la naturaleza misma de la determinacin resulta "que es una actividad propia de la autoridad administrativa encargada de la tarea de establecer la obligacin tributaria" y que "excluimos de la figura de la. determinacin lo que algunos autores han denominado 'autodeterminacin' y otros 'determinacin por el sujeto pasivo'. En el aspecto positivo significa, adems, que la determinacin slo compete a la administracin ... con o sin la colaboracin de los contribuyentes o respcnsables't.t" Por su parte, Berliri, despus de sealar la "obvia necesidad de la determinacin", agrega que es fcil observar que tal determinacin cuando es realizada exclusivamente por el contribuyente uno tiene ninguna relevancia jurdica", ya que es una mera "operacin mental" que puede haber sido realizada o no, correcta o incorrectamente, por el contribuyente, y pone el ejemplo del causante del impuesto del timbre, que sin conocer el impuesto que debe pagar simplemente adhiere y cancela los timbres que estima conveniente, de tal suerte que si por casualidad adhiri timbres suficientes no se producir ninguna consecuencia, ya que "la nica cosa que cuenta es el pago del tributo"." Nosotros creemos que debe rechazarse dicha doctrina, en primer lugar, porque la sustancia y los pasos de la determinacin son los mismos, ya sea cuando la cumple el sujeto pasivo o la realiza la administracin y ambas conducen al mismo resultado. En segundo lugar, porque no puede sostenerse que se trate de una mera operacin mental sin consecuencias o efectos jurdicos, pues si bien es cierto que no puede haber actos jurdicos en los que no haya intervenido la mente, los resultados de esa operacin mental, si no son los previstos u ordenados por la ley, producirn efectos jurdicos adversos para su autor, como recargos, sanciones, etc. Adems es obvio que si la determinacin es el cumplimiento de un deber establecido por la ley a cargo del sujeto pasivo, apegndose a instrucciones precisas y detalladas (recurdese el caso del impuesto al ingreso
80 JARACH, D., op. cit., p. 410. 81 BERLmr, A. op. cit., p. 192. GIANNINI, A. D., Conceui, p. 291.
En el mismo sentido de operaci6n mental, entre otros,
DETERMINACIN POR EL SUJETO pASIVO
565
global de las empresas para los causantes mayores), y de que adems expresa la pretensin de que sea reconocida en sus elementos por la autoridad destinataria, tiene forzosamente que reconocrsele un carcter jurdico. La determinacin efectuada por el sujeto pasivo puede ser cambiada por el propio sujeto pasivo, mediante la presentacin de una declaracin complernentaria, espontneamente o por invitacin de la autoridad fiscal, as como de la revisin y eventual modificacin por el propio sujeto pasivo, espontneamente o por invitacin de la autoridad, o bien por la autoridad fiscal. En la legislacin mexicana federal encontramos que ha sido establecido el sistema de autodeterminacin en los siguientes impuestos:
DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL
Ley del Impuesto sobre la Renta (31-XII-80).
Impuesto a las Personas Fsicas. Impuesto a las Personas Morales. Ingresos por salarios y en general prestacin de servicios subordinados. Ingresos por honorarios y en general por la prestacin de un servicio personal independiente. Ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes. Ingresos por enajenacin de bienes. Ingresos por adquisicin de bienes. Ingresos por actividades empresariales. Ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por sociedades mercantiles. Ingresos por intereses.
Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios.
Aguas envasadas y refrescos; jarabes o concentrados; cerveza; vinos de mesa, sidra, y rompopea ; tabacos labrados; gasolina, seguros individuales en riesgo de vida servicio telefnico.
Ley Aduanera. Ley del Impuesto sobre Uso y Tenencia de Vehculos. Ley del Impuesto sobre Automviles Nuevos. Ley del Impuesto sobre Adquisiciones de Azcar, Cacao y otros Bienes. Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles. Ley del Impuesto sobre Erogaciones por Remuneracin al Trabajo Personal prestado bajo la direccin y dependencia de un Tercero.
DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO SUSTANTIVO O POR EL RESPONSABLE

Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ingresos por salarios y en general por la prestacin de un trabajo personal subordinado (empleador). Ingresos por enajenacin de bienes (notario, etc.).
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NACIMIENTO Y DETERMINACiN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Ingresos por dividendos (sociedad). Ingresos por intereses (banco, etc.).
Ley Aduanerl2
Ley del Impuesto sobre Hilados, Tejidos y Acabados. Ley del Impuesto sobre Adquisici6n de Azcar, Cacao y Otros Bienes.
9.
LA DECLARACIN. CONCEPTO y NATURALEZA JUROICA
En el procedimiento de la determinacin por el sujeto pasivo tiene una particular relevancia la declaracin, por lo que en seguida vamos a ocuparnos de ella. Berliri escribe que puesto que puede resultar sumamente dificil a la Administracin tributaria conocer la realizacin de los hechos generadores que en forma mltiple pueden producirse sin su consentimiento, (les lgico que la ley imponga, sea al deudor del tributo, y en algunas circuntancias a terceros, ms o menos relacionados con aqul, la obligacin de informar a la Administracin de la realizacin del presupuesto de hecho, de la entidad de la base imponible, as como de todos los otros elementos necesarios o simplemente tiles para la aplicacin del tributo, y de comunicarle todos aquellos hechos y circunstancias que puedan consentirle un ms eficaz desarrollo de su funcin determnadora";" Para Vanoni, la declaracin es "la comunicacin realizada por el sujeto a quien obliga la ley, a la administracin tributaria, de haberse realizado el presupuesto y los elementos idneos para fijar en concreto la prestacin debida't." Segn Jarach, "es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligacin, sin eficacia definitoria de la obligacin sustancial't." Gazzerro la define como "el acto por el cual el contribuyente debe cumplir la obligacin de determinar las rentas sujetas a impuesto mediante los datos y los elementos relativos a los hechos y a la situacin que constituyen el presupuesto de la obligacin tributaria". S5 Nosotros intentaremos definir la declaracin una vez que hayamos despejado el problema de su naturaleza jurdica, pues, como veremos en un momento, es distinta la declaracin que presenta el sujeto que autodetermina el crdito fiscal de la declaracin que la que se presenta para que la autoridad tributaria haga esa determinacin. Podemos sentar como conclusin admitida por todos los autores, que la declaracin es un acto debido, esto es, un acto que se realiza en cumplimiento de un mandato de la ley, como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federacin.
En la resolucin plenaria del 13 de noviembre de 1968) revisin 52/69/1906/67, se dice: "En tanto estuvo en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1954
S2
33 34 35
BERLlRI, A., op. cit., p. 203. Citado por GAZZERRO, op. cit., p. 39.. JARACH, D., Curso) 24 ed., p. 402. GAZZERRO, op, cit., p. 30.
CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA DECLARACiN
567
hasta el Decreto de 28 de diciembre de 1961, las declaraciones de los causantes de este impuesto sujetas al estudio de las autoridades hacendarias y a la calificacin de las mismas, calificacin que significaba que la declaracin de los causantes era simplemente un acto debido a la colaboracin de los mismos con las Autoridades Hacendaras, que no solamente quedaban sujetas al control de las mismas, sino que era necesaria la resolucin respectiva para que el impuesto quedara determinado y liquidado por las propias autoridades, pues eran stas a quienes corresponda en los trminos del artculo 77 del Cdigo Fiscal de la Federacin dicha determinacin, formulacin de las bases para la liquidacin del impuesto, su fijacin en cantidad lquida, o bien a los organismos fiscales autnomos a que se aluda en el artculo 79 del mismo Cdigo... Este sistema que fue sustituido por Decreto de 28 de diciembre de 1961, que modific entre otros, el artculo 203 de la ley en el sentido de que a partir de esta fecha, la declaracin presentada por el causante constituira el cumplimiento, por parte de l, de la obligacin de pagar el impuesto sobre la renta, siendo al causante a quien, en principio, le corresponda la determinacin y liquidacin del "impuesto a su cargo; de tal suerte que la declaracin deba ser objeto simplemente de revisin por parte de la autoridad, lo que significa que ya la autoridad no tena el deber de examinar todas y cada una de las declaraciones presentadas por el contribuyente y dictar una resolucin o calificacin que analizara exhaustivamente los diferentes datos consignados en aquella declaracin para determinar en su totalidad el crdito fiscal a cargo del contribuyente, sino que las mismas autoridades solamente estaban facultadas para revisar esas declaraciones, y en caso de encontrar omisin del impuesto requerir el pago de la omisin y, en su caso, de las sanciones procedentes, 10 que pona a la autoridad en aptitud de que no tuviere que estudiar ya ntegramente la situacin del contribuyente, sino de ir formulando liquidaciones a medida que, por nuevos datos obtenidos por ella y que influyeran en la determinacin de la verdadera base del tributo, aparecieran diferencias de los impuestos omitidos.t' ev
Algunos tributaristas han querido ver en el contenido de la declaraci6n una confesin extrajudicial, en cuanto que los datos o informacin que proporciona el declarante pueden ser usados en su contra por la Autoridad administrativa. Sin embargo, entre la declaracin y la confesi6n extrajudicial pueden sealarse las siguientes diferencias:
a) La confesin es un acto voluntario que requiere el animus confidenti; la declaracin, en cambio, es un acto obligatorio; b) La confesin es por principio general "contra se" j la declaracin, por el contrario, es un acto "pro se", en cuanto que el declarante afirma la veracidad de ella y pretende que sea reconocida y aceptada por la autoridad destinataria; e) La confesin opera en el mbito del proceso (civil); en ella no es concebible el error de derecho; la declaraci6n, en cambio opera en el mbito "administrativo y admite tanto el error de hecho como el error de derecho y las consecuencias rectificacionea; d) La confesi6n tiene el carcter y la funcin de prueba, la declaracin tiene, por el contrario, un carcter obligacionario y s610 puede convertirse en prueba en un momento o etapa posterior del procedimiento, esto es, cuando se tramite el proceso contencioso administrativo; e) El objeto de la confesin es un hecho que el confesante declara haberse o no realizado, segn determinada modalidad, mientras que el objeto de la declaracin son apreciaciones, esto es, valuaciones sobre elementos objetivos;.81 f) La funci6n de la confesin es constituir una prueba legal plena, mientras que el de la declaraci6n es comunicar a la Administraci6n tributaria que una obliga36
8!
RTFF, ns. 382-384, 1968, pp. 157-158. BERLIIU, A., op. eit., p. 195.
568
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRlBUTARIA
ci6n fiscal ha nacido y poner en movimiento la actividad administrativa que puede
conducir a la determinacin de esta obligacin j y g) En el procedimiento tributario, dominado por el principio inquisitivo, tanto
la confesin como la declaracin valen como simples elementos de juicio, liberalmente apreciables por la autoridad, de donde la contraposicin entre declaracin y confesin
deviene, en gran parte, irrelevante (BerJiri).
As lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federacin, pues en forma expresa sostuvo que la declaraci6n "no constituye una confesin, sino un documento sujeto a revisin y control de las autoridades hacendaras que stas deben verificar en su exactitud" .88 Tambin existen discrepancias entre los tributaristas extranjeros, en cuanto a si el contenido de la declaracin es de ciencia, o de voluntad, o de ambas. Gazzerro sostiene que la declaracin "no puede considerarse como una simple comunicacin de datos a la Administraci6n tributaria o una declaracin de ciencia porque en ella el declarante pone un bien preciso requerimiento a la autoridad, requerimiento limitador del poder-deber de imperio de sta, al menos mientras no se encuentren elementos inatendibles al contribuyente, cumplimiento la obligacin legalmente establecida, delimitando as los limites de accin del destinatario ... no se limita a comunicar ni admitir datos, ... poniendo en acto la manifiesta voluntad de que el destinatario no puede divergir, sin prueba en contrario, de los elementos deducidos y probados" ... por lo que constituye un requerimiento tendiente a constituir una determinacin. Agrega Gazzerro que "es una declaracin de voluntad, no de ciencia, que quiere que los elementos inciertos de la obligacin tributaria sean determinados con los criterios y en la medida indicados en la declaracin, contiene un vnculo para la Administracin que deriva de la voluntad de la ley, la que tomar el juicio expresado en la declaracin como base de la determinacin, salvo prueba de lo contrario" .39 Esta pretensin y sus consecuencias fueron admitidas por el Tribunal Fiscal de la Federacin cuando resolvi6 que "nicamente pueden emitir (las autoridades determinadoras) rescluciones (calificaciones) que se aparten de los datos declarados, cuando los causantes no comprueben los contenidos en sus declaraciones o stas no se ajusten a los requisitos establecidos por la ley, ya que la base primera que fija para determinar el monto del impuesto est constituida por la propia declaracin del causante" :oJo Efectivamente, toda declaracin contiene cuando menos el reconocimiento de la produccin del hecho generador y la expresi6n de los datos necesarios para cuantificar la deuda tributaria que se pretende sean aceptados por la autoridad. Otras declaraciones van ms all, puesto que contienen tambin la determinacin en cantidad lquida de esa deuda; todas, adems, implican la voluntad de pagar la prestacin. Por tanto, la declaracin no tiene un contenido meramente informativo, sino la pretensin de que la Autoridad destinataria acepte como verdadero los datos de la declaracin, y en algunos casos la misma liqui88
39
RTFF, n. 13, p. 330. op. ct. pp. eo RTFF, n. 8, p. 3630.

GAZZERRO,
4{),
41, 43, 51-53.
NATURALEZA DE LA DECLARACIN
569
daci6n de la deuda tributaria. En esas condiciones, es obvio que la declaracin tiene no slo un contenido de ciencia, que nadie puede poner en duda, sino que tambin es una declaracin de voluntad.. Al afirmar lo anterior discrepamos de la mayora de los autores y rectificamos la opinin expresada en edicin anterior en relacin con la naturaleza de la declaracin tributaria. Por otra parte, cuando corresponde al sujeto pasivo la determinacin de la deuda tributaria, es evidente que el acto jurdico de la detenninaci6n se contiene en la declaracin y por medio de ella se comunica a la Autoridad tributaria, con la antes mencionada pretensin de que sea reconocida o aceptada por la Autoridad. Dicha pretensin tiene un efecto vinculativo para la Autoridad tributaria, pues sta, como destinataria, no puede divergir, sin prueba en contrario, de los elementos deducidos y probados en la declaracin y los libros y documentos que la apoyan. En la declaracin con determinacin, como dice Gazzerro, "la actividad de la Administracin est inicialmente enderezada al control de la atendibilidad y completez de los datos de la denuncia, para acogerlos si son exactos, para rectificarlos singular y especficamente en la hiptesis de la determinacin analtica o para desatenderlos totalmente y proceder aliunde a la determinacin de los valores imponibles donde sea el caso de la determinacin sinttica (o de oficio)" .41 El mencionado autor llega a afirmar que mientras que por lo que se refiere a la relacin sustantiva, el contribuyente tiene la calidad de sujeto pasivo, en la relacin procedimental de la declaracin, se invierte la posicin del deudor, para asumir la calidad de actor. La declaracin es el punto de partida, el inicio de las relaciones jurdicas que se crean entre el sujeto pasivo y la Administracin. En esto concuerdan, entre otros, Gazzerro e Ingrosso.v La jurisprudencia del TFF sostiene que "la declaracin del contribuyente, hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera, aun cuando est sujeta al control de la administracin", 10 que robustece lo afirmado en los prrafos anteriores;'.'! as como que para destruir esa presuncin de Autoridad determinadora "est obligada a comprobar que para modificar ha contado con elementos racionales de conviccin";" Cuando las declaraciones se ajustan a la contabilidad del causante y ella se ha llevado correctamente, el Tribunal ha sostenido que la autoridad necesita destruir cuando menos con signos externos o con apreciacin de datos objetivos que demuestren, siquiera presuncionalmente, la inexactitud de los ingresos
gravados." Como consecuencia de lo anterior, podemos definir la declaracin como el acto jurdico del sujeto pasivo de la relacin tributaria cuyo contenido es la comunicaci6n de la produccion de un hecho generador de un crdito tributarlo
41 42 GAZZERRO, GAZZERRO,
"
u
4~
INGROSSO, afirmando la misma tesis. RTFF, ns. 3().312, pp. 32-63. Resolucin Pleno VIII-22-1962. RTFF. n. 7, p. 2809, 1937. RTFF, n. 8, p. 3304.
op, cit., p. II. op. cit., p. 24, quien adems cita a
570
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
mediante los datos " elementos relevantes para su determinaci6n, " en algunos casos" adems, de la determinacin misma de dicho crdito tributario, con la pretensin, en todo caso, de que la Autoridad tributaria reconozca como vlida dicha liquidaein.
10.
CARACTERES DE LA DECLARACiN
La declaracin es el punto de partida, la llave para el inicio de las relaciones jurdicas que se crean entre el sujeto pasivo y la Administracin. En esto concuerdan todos los tratadistas.
10.1. Finalidad de su presentacin

La declaracin se presenta a la autoridad tributaria con alguna de las siguientes finalidades: a) Para que la autoridad practique la liquidacin, en los tributos que requieren determinacin administrativa. En este casal la autoridad liquidadora debe verificar la exactitud de la denuncia en cuanto a la produccin del hecho generador, as como los datos de valoracin proporcionados en la declaraci6n, y con base en ellos, si los encuentra correctos, procede a la determinacin de la misma. Si Jos datos son insuficientes o no le parecen correctos, debe la autoridad liquidadora requerir mayor informacin al declarante o a terceros o investigar los hechos directamente, y b) Cuando se trate de declaraciones en que se contenga una autodeterminacin, puede darse "una alternativa. Una posibilidad, la ms frecuente en la legislacin extranjera, y todava vigente en Mxico para algunos tributos, es que la autoridad administrativa deba proceder a la verificacin del contenido de la declaracin. En relacin con la legislacin italiana, por ejemplo Gazzerro explica que la Autoridad tributaria debe realizar el control de la declaracin, el cual "consiste en examinar si la declaracin es verdadera, como 10 afirma el contribuyente. Donde la declaracin resultare insincera, donde los datos reportados no resultaren ciertos como el contribuyente lo ha afirmado y requerido formalmente que sean reconocidos, se procede a la rectificacin", con lo que se produce, frente a la autodeterminacin del causante una determinacin por parte de la administracin.:" Ahora bien, en la rectificacin, se toma como punto de partida y base la declaracin presentada, y la actividad administrativa se orienta prevalentemente al control de los elementos contenidos en la denuncia. En el caso que contemplamos, al procedimiento de determinacin, con su necesaria consecuencia de admisin o rectificacin se le ha llamado, en "el Derecho Tributario Mexicano: "calificacin" y fue el sistema que estuvo en vigor en materia de. impuestos a la renta desde el ao de 1925 hasta el ao de 1962.
8 GAZZERRa,
op. cit., p. 36.
CARACTERES DE LA DECLARACIN
571
La otra posibilidad, menos frecuente, consiste en no imponer a la autoridad administrativa la obligacin de revisar la declaracin, sino simplemente otorgarle un derecho potestativo, para que si lo considera conveniente, dentro de un periodo que la ley seale, revise la declaracin, con la consecuencia de que pueda aprobarla, modificarla o rectificarla o de plano rechazarla para proceder a la determinacin "estimativa", como se le llama en el Derecho mexicano, o inductiva o sinttica, como se le denomina en el Derecho Italiano, o de "oficio" en otros sistemas tributarios. A partir de 1962, el legislador estableci este sistema para los impuestos a la renta. La irreversibilidad, como norma general, de las declaraciones del impuesto sobre ingresos mercantiles, qued establecida desde su implantacin, en 1947, por varios aos. La actividad revisora de la administracin es una actividad parcialmente externa "porque, como cualquier acreedor ---dice Jarach-, tambin la autoridad administrativa puede verificar internamente, a travs de un proceso de examen de las declaraciones juradas, de los documentos en su poder, la forma en que fue satisfecha tal como la ley lo prescribe". "Esta actividad no necesita manifestarse en actos administrativos dirigidos a los ciudadanos; simplemente, puede ser una actividad interna de los organismos o de las oficinas del acreedor para verificar el pago, exactamente como una empresa de carcter comercial, cuando emite una factura y recibe el pago, procede a comprobar si ste corresponde a 10 facturado, si ha sido satisfecho exactamente el importe, despus de lo cual esta actividad no necesita manifestarse como ningn acto dirigido a la persona del deudor. Lo mismo puede ocurrir con la autoridad administrativa, con la sola diferencia de la mayor complejidad de las tareas y de la divisin de las mismas entre diferentes oficinas, como . . . , sin necesidad de que esa fiscalizacin d luego lugar a un acto formal administrativo de determinacin de las obligaciones fiscales"."
10.2. A quin corresponde presentarla
La obligacin de presentar la declaracin incumbe normalmente al sujeto pasivo (como, por ejemplo, en el ISR o en el IVA); pero en los casos en que hay deudores por adeudo ajeno puede recaer sobre el responsable (como es el caso de las instituciones fiduciarias que debe presentar declaraciones para los pagos provisionales tres veces al ao) CFF, Art. 9, o de los representantes en el pas de contribuyentes extranjeros a quienes el CFF 1981 (Art. 31) impone obligacin de presentar las declaraciones y avisos que dispongan las leyes, o exclusivamente sobre el responsable (como es el caso de los notarios pblicos quienes deben presentar la "nota del timbre" relativa a las escrituras que protocolicen); en tanto que en los casos de sustitucin corresponde solamente al sustituto (retenedor) y no al sujeto pasivo, debido a que ste ocupa un segundo lugar en toda la relacin tributaria (como es el caso del empleador en el impuesto a los productos del trabajo subordinado. LISR, Art. 80, V).
41 JAllt\CH,
D., Curso, 1 ed., vol. 1, p. 304.
572
NACIMIENTO Y DETERl\UNACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Tambin previene el CFF que los contribuyentes que tengan obligacin de presentar declaraciones peridicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, las seguirn presentando aun cuando no haya pago a efectuar, en tanto no presenten los avisos que correspondan para efectos del RFC. La obligacin de presentar declaraciones, cuando se trate de causantes eventuales, debe hacerse cuando se ha producido el hecho generador y existe un crdito fiscal a pagar; cuando se trate de causantes habituales, generalmente las leyes imponen el deber de hacer la presentacin aun cuando no haya prestacin que pagar, y en algunos casos an los causantes exentos deben presentar declaraciones, aunque no haya pago alguno que hacer. Cuando haya varios coobligados, el cumplimiento de la presentacin por uno de ellos libera a los dems (como es el caso de uno de los coherederos). Las declaraciones deben ser firmadas por el causante mismo o por su representante legal, cuando la ley exige la forma escrita.
10.3. Formalidades
La declaracin puede ser formal e informal; segn la ley prescriba o no la forma en que debe hacerse. El CFF establece (Art. 31) que deben de utilizarse las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el nmero de ejemplares e informar y adjuntar los documentos, que dichas formas requieran. Tambin dispone el CFF que en los casos en que las formas para la presentacin de declaraciones o avisos no hubiere sido aprobadas por la SHCP, los obligados a presentarlas las debern formular en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave en el RFC, as como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que pretendan cumplir; en caso de que se trate de la obligacin de pago, se deber sealar adems el monto del mismo.
10.4. Recepcin de la declaracin
Las oficinas a que se refiere el prrafo anterior recibirn las declaraciones. avisos, solicitudes y dems documentos tal y como se exhiban, sin hacer observaciones ni objeciones y devolvern copia sellada a quien los presente. nicamente se podr rechazar la presentacin cuando no contengan el nombre del
contribuyente, su clave de registro federal de contribuyentes, su domicilio fiscal, no se indique la autoridad recaudadora de la contribucin a la que se refiere la declaracin, aviso, solicitud o documento de que se trate correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, o cuando no aparezcan debidamente firmados, no se acompaen los anexos o tratndose de declaraciones, stas contengan errores aritmticos. En este ltimo caso, las oficinas podrn cobrar, las contri. buciones que resulten de corregir los errores aritmticos y sus accesorios.
10.5. Plazo de presentacwn
Por lo que se refiere a los plazos dentro de los cuales debe ser presentada la declaracin, las disposiciones de las leyes tributarias son muy variadas. En tri-
573
butos peridicos, generalmente son mensuales (como en el impuesto sobre el valor agregado) o anuales (como en el impuesto sobre la renta). El CFF (Articulo 31) establece en forma supletoria el de 15 das siguientes a la realizacin de! hecho de que se trate.
10.6. Lugar de presentacin
Las declaraciones deben de ser presentadas en las oficinas que al efecto autorice la SHCP. Desde luego pueden presentarse en la Oficina Federal de Hacienda que corresponda a la circunscripcin del contribuyente. A veces las leyes tributarias autorizan su presentacin acompaada del pago en instituciones bancarias. En los impuestos estatales se presentan en las oficinas principales de la Tesorera o en las recaudaciones locales de rentas. Los impuestos municipales o del DF se declaran en la Tesorera respectiva o en sus delegaciones (CFF, Art. 31). Previene el CFF que en los casos que seale el Reglamento del mismo se podrn enviar por medio de servicio postal en pieza certificada, caso en el cual se tendr como fecha de presentacin la del da en que hagan la entrega a las oficinas de correos.
10.7. Secreto
Con carcter general, dispone el OFF (Arl. 69) que el personal oficial que intervenga en los diversos trmites relativos a la aplicacin de las disposiciones tributarias est obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los causantes o por los terceros con ellos relacionados. Asimismo, el CFF establece que dicha reserva no comprende los casos en que deben suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administracin y defensa de los intereses fiscales, a las autoridades judiciales en proceso de orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias. Por muchos aos se reconoci el derecho de rectificar o modificar las declaraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de la original. En 1990 se reform el arto 32 del CFF, para establecer que las declaraciones que presenten las contribuyentes sern definitivos y que se podrn modificar por el propio contribuyente hasta en dos ocasiones, siempre que no se hayan iniciado el ejercicio de facultades de comprobacin. Slo en tres casos no opera esa limitacin: 1. Cuando slo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. n. Cuando slo disminuyan sus deducciones o prdidas o reduzcan las cantidades acredita bIes o compensadas por los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta. In. Cuando e! contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en su caso, la declaracin original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.
574
NACIMIENTO Y DETERMINACI6N DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
La anterior disposicin no limita las facultades de comprobacin de las auto-
ridades fiscales.
La modificacin de las declaraciones se efecta mediante la presentacin de declaraciones complementarias que modifiquen los datos de la original. Tambin se presenta declaracin complementaria si al controvertirse una resolucin administrativa en forma parcial se consiente parcialmente el crdito
y los recargos correspondiente (Art. 144).

10.8. Rectificaciones a la declaracin. Declaracin complementaria
En principio, el declarante puede rectificar, por medio de una declaracin posterior, o en alguna otra forma, las afirmaciones o datos contenidos en la declaracin, si fueron fruto de un error o deliberadamente fueron inexactas. Algunas leyes, como las de los impuestos a la renta )' al valor agregado ]0 reglamentan expresamente. Por muchos aos se reconoci el derecho de rectificar o modificar las declaraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de la original. En 1990 se reform el Art. 32 del CFF, para establecer que las de~ c1araciones que presenten los contribuyentes sern definitivas y que slo se podrn modificar por el propio contribuyente. hasta en dos ocasiones, siempre que' no se hayan iniciado en el ejercicio facultades de comprobacin. Slo en dos Casos no opera esa limitacin. l. Cuando slo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o' actividades. 11. Cuando slo disminuyan sus deducciones o prdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas por los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.
lII. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en sus casos, la declaracin original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. La anterior disposicin no limita las facultades de comprobacin de las
autoridades fiscales.
La modificacin de las declaraciones se efecta mediante la presentacin de declaraciones complementarias que modifiquen Jos datos de la original. Tambin se presenta declaracin complementaria si al controvertirse una resolucin administrativa en forma parcial se consciente parcialmente (':1 crdito
y los recargos correspondiente (Art. 144).

Iniciado el ejercicio de facultades de comprobacin, nicamente se po-
dr presentar declaraci6n complementaria en ciertas formas especiales (llamadas formas de correcci6n de la situacin fiscal a que aluden los Arts. 58 Y 76 del CFF), segn proceda, debindose pagar las multas que previenen el OFF (Art. 76). Si en la declaracin complementaria se determina que el pago efectuado
fue menor al que corresponda, los recargos se computan sobre la diferencia, en los trminos del Art, 21 del CFF, a partir .de la fecha en que se debi
hacer el pago.
575
La presentacin de una declaracin complementaria hace que el plazo em-piece a computarse a partir del da siguiente a aqul en que se present la complementaria, pero nicamente por lo que hace a los conceptos modificados en relacin a la ltima declaracin de esta misma contribucin en el ejercicio (CFF, Art. 67). Ordena el CFF, Art. 32, que debe presentarse declaracin complementaria y pagarse la multa en el caso previsto en el Art. 144, 2' prrafo del CFF, esto es, cuando en el medio de defensa se impugnen nicamente algunos de los crditos determinados en el acto administrativo cuya ejecucin fue suspendida.
10.9. Revisin de la declaracin:

Las facul tades que tiene la SHCP para revisar las declaraeones, y en su caso, para formular liquidaciones o determinaciones adicionales, deben ejercitarse en un plazo de cinco aos contados a partir de la fecha en que se present la declaracin. La revisin es un procedimiento interno de la Administracin. Si hecha la revisin la Administracin no encuentra motivos para rechazarla y hacer ella, por su parte, una nueva determinacin, que es la "liquidacin adicional" a que se refiere la ley, no se produce ningn acto. jurdico administrativo. En cambio, si encuentra motivos para producir una "liquidacin adicional", que no es tal, sino una verdadera propia "liquidacin" o "determinacin" hecha por el sujeto activo de la relacin tributaria sustantiva, nos encontramos frente a un caso de determinacin por la autoridad, o por el sujeto activo, y frente a un acto administrativo de determinacin, cuya naturaleza y caractersticas estudiaremos posteriormente en la parte de esta obra dedicada al Derecho Tributario Administrativo, puesto que se trata de un acto de la administracin tributaria. Lo que acabamos de relatar respecto a los impuestos a las rentas de las sociedades y de las personas fsicas es aplicable a otros de los impuestos que hemos clasificado como impuestos de autodeterminacin. Si realmente son tales es porque presentadas las declaraciones por los sujetos pasivos de la relacin tributaria, la Administracin Fiscal no est obligada a revisar la declaracin, que es a lo que se llama "calificacin", ni mucho menos a realizar un verdadero y propio acto de determinacin o de liquidacin del impuesto. Como la revisin de la declaracin es un procedimiento administrativo, que puede concluir con una rectificacin a la declaracin del contribuyente, la cual es una determinacin administrativa, haremos un estudio ms amplio en la parte cuarta, captulo cuarto, al cual nos remitimos. 10.10. Rectificacin de solicitudes o de avisos Cuando las solicitudes o los avisos, que estn obligados a presentar .l~s contribuyentes en una fecha determinada se hayan hecho con errores, omisiones o empleando de manera equivocada las fo,?,.as oficiales .aprobad"",. por la SH?P, los contribuyentes tienen derecho a rectificarlos mediante solicitudes o aVISOS
576
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRlBUTARIA
complementarios, los cuales deben formularse llenando la totalidad de la forma oficial, inclusive con los datos que no se modifican, sealando adems que se trata de una solicitud o de un aviso complementario del original e indicando la fecha y oficina en que se hubieren presentado. (RegI. CFF, artculo 79 ) .
11. LA
EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
La diferencia que existe entre nacimiento y exigibilidad de 1" obligacin

tributaria debe precisarse con claridad. El nacimiento consiste en la aparicin o la creacin de un vnculo entre el acreedor (administracin tributaria, por lo general) y el deudor. La exigibilidad, por el contrario, consiste en que el ente
pblico -titular del crdito tributario-, est legalmente facultado para compeler al deudor del tributo al pago de la prestacin.
11.1. Hechos instantneos
En los hechos instantneos (sea porque ontolgicamente son tales, sea porque el legislador as los asume), el legislador es libre para hacer coincidir la exigibilidad de la obligacin con las causaciones de la misma, ta! como suceda en la derogada Ley del Impuesto de! Timbre, para el contrato de arrendamiento, o para la expedicin de recibos. Pero tambin puede dar un plazo para el cumplimiento de la obligacin, o incluso puede establecer -y sta es la hiptesis que puede prestarse a mayores confusiones-- "periodos", pero en cuanto a la exigibilidad y no a la causaci6n. As, por ejemplo, en el Impuesto por e! Uso o Tenencia de Vehculos, en que el hecho imponible es la propiedad o posesin de un vehculo, el impuesto se causa por ser propietario o poseedor del vehculo en los primeros dos meses de cada ao calendario, o en el mes en que inicie la propiedad o posesin de un vehculo nuevo.
11.2. Hechos peri6dicos o permanentes

En los hechos peridicos y en los permanentes, el legislador al ejercitar las diversas opciones que le puedan asistir, establecer el momento de exigibilidad, pudiendo coincidir con el inicio del periodo, como ocurre en el impuesto sobre uso y tenencia de automviles, o fracciones en el periodo, como acontece con el impuesto predia!, o bien al concluir e! periodo, lo que casi no ocurre en la prctica.
11.3. Exigibilidad del crdito y de la obligaci6n fiscal
Debe entenderse que el pago del crdito es exigible coactivamente por la autoridad fisca! cuando ha transcurrido el plazo que la Ley da para hacerlo y no se ha hecho.
EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN TRlB URARIA
577
El Art. 6~ del CFF dispone en qu momento deben hacerse los pagos, transcurridos los cuales se hace exigible el pago. La regla general es que el pago se haga en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas. A falta de disposicin expresa el pago debe hacerse mediante declaracin que se presente ante las oficinas autorizadas, dentro de los plazos que a continuacin se indica: 1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, los retenedores y los recaudadores las deben enterar a ms tardar el da 11 del mes de calendario inmediato, posterior al de la terminacin del periodo de la retencin o de la recaudacin, respectivamente. n. En cualquier otro caso dentro de los 5 das siguientes al momento de la causacin. BIBLIOGRAFIA
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j
CAPTULO
IX
GARANTAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1.
GENERALIDADES
La necesidad de asegurar la efectiva recaudacin de los tributos, a fin de no entorpecer la actividad del Estado, ha hecho que los diversos sistemas jurldicos se preocupen por rodear el crdito del Estado de garantas para asegurar su adecuado cumplimiento. .Ella se realiza atribuyendo al crdito del Estado una posicin preeminente con relacin a los de los dems acreedores y cuyo conjunto de medidas tendientes a ese fin se les llama privilegios. El crdito fiscal es, por tanto, normalmente un crdito privilegiado, lo que significa que en caso de que el deudor no haya cubierto espontneamente la deuda, el ente pblico acreedor tiene, frente a los dems acreedores, un derecho preferente para ser pagado antes que otros acreedores. El privilegio no confiere al acreedor ningn derecho especial sobre los bienes que constituyen su objeto, sino que, como dice Giannini,! "consiste en una simple cualidad del crdito, cuya eficacia se manifiesta tan slo en el momento en que se trata de repartir el precio obtenido mediante la venta forzosa de los bienes del deudor y, en consecuencia, tiene como necesario presupuesto que los propios bienes no hayan salido, antes del embargo, del patrimonio de aqul", o como dice Giuliani Fonrouge, "es la prelacin otorgada al Estado en concurrencia con otras categoras de acreedores, sobre los bienes del deudor".' Adems de los privilegios generales y especiales, el legislador ha creado una garanta legal que es la afectacin. A travs de las sustituciones y responsabilidades por solidaridad se refuerza el crdito fiscal. Por ltimo son de aplicacin tambin otras formas de garantas convencionales, tales como la fianza, la prenda, el depsito, la hipoteca, el pago bajo protesta y el secuestro convencional. En los siguientes prrafos vamos a estudiar las diversas garantas que existen en materia tributaria.
1 2
GJANNJNI,
GIULJANI FONROUGE,
A. D., Instituciones, n. 52. BERLlRI, A., Principios, n. 78. C., M., Derecho Financiero, vol. J, n. 294.
579
580 2.
GARANTAs DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
BASES LEGALES DEL PRIVILEGIO EN EL DERECHO MExICANO
Los privilegios fiscales tienen su apoyo, en el Derecho Mexicano, en normas de Derecho Financiero, contenidas en el C6digo Fiscal de la Federacin. Existen adems normas de Derecho privado, contenidas en el Cdigo Cipil del Distrito Federal, que se aplican supletoriamente,
2.\. Cdigo Fiscal de la Federacin

El CFF regula la preferencia del Fisco Federal tanto en lo que respecta a
los acreedores particulares de sus deudores como tambin en lo que se refiere
a la preferencia de los crditos del Fisco Federal respecto a los Fiscos locales. A) Para regular las preferencias con respecto a los acreedores particulares, el CFF 1981 (Art, 149) las siguientes reglas: 1. El Fisco Federal tiene preferencia para recibir el pago de crditos provenientes de ingresos que la Federacin debi percibir, con excepcin de adeudos garantizados con prenda e hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el ltimo ao o de indemnizacin a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo.' n. Para que sea aplicable la excepcin a que se refiere el prrafo anterior, ser requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta sus efectos la notificacin del crdito fiscal las garantas se encuentren debidamente inscritas en el Registro Pblico que corresponda, y respecto de los adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades competentes antes de que se hubiera notificado el adeudo el crdito fiscal correspondiente. Hl. La vigencia y exigibilidad del crdito cuya preferencia invoque deber comprobarse en forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo. Tambin dispone el CFF que en ningn caso el Fisco Federal entrar en los juicios universales. Cuando Se inicie el juicio de quiebra, de suspensin de pagos o de concurso, el juez que conozca del asunto deber dar aviso a las autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles los crditos fiscales a su favor a travs del procedimiento administrativo de ejecucin. B) Para regular las preferencias con los fiscos locales, el CFF 1981 (Art, 147) dispone que para resolver las controversias que surjan entre ellos para recibir el pago de los crditos fiscales, los competentes son los tribunales judiciales federales, tomando en cuenta las garantas constituidas y conforme a las si. guientes reglas: l. La preferencia corresponder al fisco que tenga a su favor crditos por impuestos sobre la propiedad raz, tratndose de los frutos de bienes inmuebles o del producto de la venta de stos; n. En los dems casos, la preferencia corresponde al fisco que tenga el carcter de primer embargante.
a DB LA CUEVA, M., Derecho Mexicano del Trabajo, cap. ~IX, n. 3.
EL pRIVILEGIO
581
2.2. El Cdigo Ciu del Distrito Federal
El artculo 2,980 del CCDF establece que preferentemente se pagarn los

adeudos fiscales provenientes de impuestos, con el valor de los bienes que
los hayan causado; y el articulo 2,995 clasifica entre los crditos de segunda
clase los del erario que no estn comprendidos en el artculo 2,980.
2.3. Ley de Quiebras y Suspensin de Pagos

Esta ley no reconoce expresamente ningn privilegio fiscal, aun cuando ordena reconocer los concedidos por el Cdigo de Comercio y algunas leyes especiales.
2.4. Ley de Navegacin y Comercio Martimo
Otro privilegio especial lo establece esta ley, cuyo Art. 116, fraccin H,
concede tal categora a los crditos a favor del Fisco Federal (se presume que
del Federal por el origen y materia de la disposicin) relativos al buque o a su navegacin y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios y cede su prelacin a favor de los crditos derivados de relaciones laborales.
3.
NATURALEZA DEL PRIVILEGIO
La existencia de disposiciones relativas a los privilegios fiscales en el Cdigo Civil del Distrito Federal vigente, as como en los anteriores, hace surgir la
duda sobre la naturaleza pblica o privada de los privilegios fiscales. Sin embargo, debe reconocerse que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los tributos es inherente al derecho de crear y de aplicar los tributos, por lo que su naturaleza es de derecho pblico. Adems, debe tenerse en cuenta que el privilegio fiscal es un atributo propio de la naturaleza del crdito fiscal. Por otra parte, como dice Giuliani Fonrouge, "el privilegio del fisco difiere, en cuanto a su fundamento, de los privilegios civiles; stos regulan conflictos entre intereses privados, en tanto que en el derecho tributario, el conflicto se plantea entre uno o varios intereses privados y el inters pblico";' Siguiendo al mismo autor, podemos decir que el privilegio del Estado por los tributos rene las siguientes caractersticas: a) Tiene su fundamento en la naturaleza pblica y especial de la obligacin que tutela, diferente en esencia de las obligaciones de derecho privado y situada en un plano distinto a stas; b) Guarda una ntima conexin con el poder impositivo y, por tanto, constituye una institucin de derecho pblico.
C.
M.,
Derecho Financiero,
D.
295.
582
c) El Cdigo Civil y las leyes mercantiles regulan relaciones de orden privado de manera que sus normas en materia de privilegios fiscales slo tienen carcter supletorio y rigen en cuanto no se opongan o desvirten disposiciones de derecho pblico, contenidas en las leyes tributarias.
4.
CLASES DE PRIVILEGIO
La doctrina reconoce la clasificacin de privilegios generales y especiales, segn que recaigan sobre todos los bienes del deudor o solamente sobre una clase o categora de ellos o sobre algn bien en particular. Asimismo, se distingue entre. los privilegios que recaen sobre los bienes muebles o inmuebles sin distincin, o sobre los muebles nicamente, o sobre los inmuebles solamente.
5.
PRIvILEGIOS GENERALES
5.1. Preferencias en .relacin con acreedores particulares Para regular las preferencias con respecto a los acreedores particulares, el Cdigo Fiscal establece (Arl. 149), las reglas que expusimos en el prrafo 2, A) a) de este captulo.
5.2. Preferencias en relacin con otros acreedores pblicos El CcnF establece las reglas de preferencia que relatamos en el apartado 2, A) anterior. El cambio ms mportante introducido por el CFF 1967 en esta materia, respecto del anterior, fue el someter estas controversias a los tribunales judiciales federales, que son competentes a la luz de los Arts. 104 y 105 de la Constitucin. Este precepto del CFF (Arl. 149) es aplicable nicamente a los crditos comprendidos en el CFF.'
6.
I'tuvn.EGIOS ESPECIALES
6.1. Concepto
Son privilegios especiales aquellos que recaen sobre determinada categora de bienes o sobre bienes especficamente determinados,
6.2. Distincin entre privilegio especial y afeccin
No hay que confundir dos instituciones distintas: el privilegio especial y la afeccin, COmo lo previene Giannini.' El privilegio especial se diferencia del
G
DE
LA CUEVA, M.~
Derecho Mexicano del Trabajo, cap. XIXX, n. 3.
e GIANNINI, A. D., Instituciones, D. 52, B.
EL PRIVILEGIO
583
privilegio general en que recae o puede ejercerse nicamente sobre un bien determinado, a diferencia del general que recae sobre todos los bienes del deudor. A su vez, se diferencia de la afeccin (a la que Giannini confunde con el nombre de privilegio "real"}, en que la afeccin, entre otras cosas, entraa un derecho de persecucin. El privilegio especial, a diferencia de la afeccin, no surte efectos ms que corno una preferencia frente a los dems acreedores en caso de concurso civil, de liquidacin judicial o de quiebra; no es objetivo en cuanto que no puede recaer sobre bienes ajenos al deudor tributario; no es real, en cuanto que no persigue a los bienes sobre los que recae cuando hayao salido del patrimonio del deudor e ingresen al de un tercero de buena fe; en suma, la afeccin es un derecho o garanta real, creada por la ley para garantizar ciertos crditos tributarios, mientras que el privilegio es un mero derecho de preferencia frente a otros acreedores en caso de concurso o quiebra. Lnea ms adelante nos ocuparemos de la afeccin.
6.3. Los priuilegios especiales en nuestra legislaci6n
Los privilegios especiales casi no existen en la legislacin tributaria mexicana, por la razn de que el legislador ha preferido utilizar el sistema de la afeccin, la cual, como tiene la naturaleza de un gravamen real persecutorio, cumple las funciones del privilegio especial y adems es un sustituto legal de la hispoteca y de la prenda con mayores ventajas. Sin embargo, podemos considerar como constitutiva de un privilegio especial la norma contenida en iel artculo 2,980 del CcnF que establece que "preferentemente se pagarn los adeudos fiscales provenientes de impuestos, con el valor de los bienes que los hayan causado".
Otro privilegio especial lo establece la Ley de Navegcu:i&n y Comercio Martimo cuyo Art. 116, fraccin 11 concede tal categora a los crditos a favor del Fisco (se presume que del Federal por el origen de la disposicin, tambin federal) relativos al buque o a su navegacin y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios y cede su prelacin a favor de los crditos derivados de relaciones laborales. El Regl. CFF (Art. 60) dispone que la garanta del inters fiscal relativo a crditos fiscales a que se refieren los Arts. 49 y 141 del CFF deben otorgarse a favor de la Tesorera de la Federacin, del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente crditos fiscales, as como de las tesoreras o de las dependencias de las entidades federativas que realicen esas (unciones aunque tengan otra denominacin, segn corresponda. ' Cuando la garanta se otorgue mediante fianza se har a favor de la Tesorera de la Federacin o del citado organismo descentralizado (IMSS) segn sea el caso. Las garantas subsistirn hasta que proceda su cancelacin en los trminos del CFF y su Reglamento. Las gastos que se originen con motivo de la garanta sern siempre por cuenta del interesado.
7.
OPORTUNIDAD DE HACER VALER EL PRIVILEGIO
Por definicin, el privilegio supone concurso entre diversas categorias de acreedores, de tal manera que los privilegios, tanto generales como especial"",
584
juegan su mejor papel en los juicios concursales: concurso civil, quiebra y en la liquidacin voluntaria o forzosa. Sin embargo, y sin necesidad de que el deudor se encuentre en insolvencia, puede haber necesidad de que el Fisco defienda sus derechos en caso de que la persecucin de acreedores individuales pretenda hacer efectivos sus crditos sobre bienes en que recae un privilegio especial. En esa situacin, el Estado puede hacer valer su privilegio.
8. LAs
GARANTAS EN GENERAL
El Art, 141 del CFF 1981, contiene la lista de las garantas que pueden constituirse en favor de los crditos fiscales. Deben otorgarse a favor de la Tesorera de la Federacin o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente crditos fiscales, as como de las tesoreras o dependencias de las entidades federativas que realicen estas funciones. Las garantas subsisten hasta que proceda su cancelacin en los trminos del CFF y su Reglamento (Arts. 60-71). Los gastos que se originen con motivo de la garanta son por cuenta del interesado. Para garantizar el inters fiscal sobre un mismo crdito, podrn combinarse las diferentes formas de garanta que establece el Art. 141 del CFF, as como sustituirse entre s, caso en el cual, antes de cancelarse la garanta original deber constituirse la 'sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garanta constituida puede garantizar uno o varios crditos fiscales y deber ampliarse dentro del mes siguiente a aquel en que concluya el Art. 141 del CFF, "por el importe de los. recargos correspondientes a los 12 meses siguientes, o cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garanta. Es un principio consagrado adems por el C6digo Civil que "el deudor responde del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepcin de aquellos que, conforme a la ley, son inalienables o no embargables" (Artculo 2,694). El Cdigo Fiscal (Art. 156), excepta de embargo a los siguientes bienes:
1. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares. 11. Los muebles de us indispensable del deudor y de sus familiares) no siendo de lujo; a juicio del ejecutor. 111. Los libros, instrumentos, tiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesin arte u oficio a que se dedique el deudor. IV. La maquinaria, enseres Y semovientes propios para las actividades las negociaciones industriales, comerciales o agrcolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del ejecutor, pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin a la que estn destinados. V. Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio activo deban usar, confonne a las leyes. VI. Los granos, mientras stos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. VII. El derecho de usufructo, pero no los frutos de ste. VIII. Los derechos de uso y habitacin.
LAS GARANTAS PERSONALES
.585
IX. El patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad. X. Sueldos y salarios. XI. Las pensiones alimenticias. XII. Los ejidos de los pueblos.
En vista de lo anterior puede decirse que el patrimonio responsabilzante del deudor fiscal est representado por todos sus bienes, con excepcin de aquellos que son inalienables o inembargables. Adems, por lo general, el deudor respende de sus obligaciones con todos sus bienes, pero con ninguno de ellos en particular, salvo los casos excepcionales de que se hayan constituido gravmenes reales como la hipoteca, la prenda o la afectacin. Dado el inters general de que sean pagados los crditos fiscales, a fin de que el Estado pueda realizar normalmente sus funciones, el legislador propende a reforzar la obligacin del deudor, bien sujetando las cosas propiedad del deudor y aun de terceros a la accin directa del Fisco acreedor, bien haciendo que otra u otras personas respondan de la deuda con su propio patrimonio. De esa manera surgen las garantas reales y las garantias personales. En los prrafos siguientes vamos a analizar someramente tales tipos de garantas.
9. LAs
GARANTAS PERSONALES
9.\. Nociones generales

El refuerzo de la obligacin mediante garantas personales consiste en agregar al deudor principal uno o varios deudores para que conjuntamente el patrimonio de todos venga a responder de la obligacin del adeudo principal.
9.2. Ca.ractersticas
9.2.\. Naturaleza Por la naturaleza del refuerzo las garantas personales pueden clasificarse en solidarias y subsidiarias. En las garantas solidarias, el garante responde frente al acreedor en el mismo plano que el deudor, de tal suerte que puede ser demandado conjuntamente o separadamente con el deudor y sin que el acreedor tenga que agotar primeramente el patrimonio del deudor para poder hacer efectivo el saldo del crdito contra el garantizador. Son de este tipo las garantas que representan los sujetos pasivos solidarios per solidaridad sustantiva, los llamados responsables por solidaridad (CFF, Art. 26) y muchos de los fiadores voluntarios. En cambio, cuando la garanta es subsidiaria, el garantizador responde frente al acreedor nicamente en la medida en que no haya podido satisfacer su crdito con los bienes del deudor principal. Este tipo de garanta subsidiaria casi es desconocida en el derecho tributario mexicano.
586,
La Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados de 1938 (derogada) dispona que eran causantes del impuesto los fabricantes por los productos que elaboran en el pas y los importadores por los productores extranjeros que introdujeran y agregaba que los comerciantes y expendedores eran "subsidiariamente" responsable del impuesto {Art. 2).
La Ley de Impuestos a las Industrias de Azcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcoh6licas (derogada)', en su Art. 3D, estableca tambin una responsabilidad subsidiaria a cargo de cada, uno de los socios de la Unin Nacional de Productores de Azcar, S. A., por el impuesto no pagado por la Unin y correspondiente al alcohol que cada uno de dichos socios hubiere aportado a "la Unin.
9,2,2, Por su origen

Las garantas personales pueden tener su origen en la ley o en un convenio de los interesados. Tienen su origen en la ley las garantas que representan los sujetos pasivos principales vinculados por la solidaridad sustantiva en virtud de haber realizado conjuntamente el mismo hecho imponible, los sujetos pasivos por adeudo ajeno con responsabilidad sustituta (Art, 26, I del CFF) con responsabilidad solidaria (Arl. 26, III, IV, V, VI Y VIII del CFF). En todos ellos, el origen de su responsabilidad y por tanto de la garanta personal que representan se encuentra en la ley, Berliri sostiene que el fiador y el garante no son sujetos pasivos de la misma obligacin tributaria, sino de una obligacin distinta, de carcter accesorio en relacin con la principal. 7 En cambio, las personas que voluntariamente, por va contractual, se obligan a responder de la deuda del deudor principal, tienen una responsabilidad con origen en el contrato de fianza que han celebrado (Art, 26, VIII del CFF),
9.2.3, El nacimiento de la responsabilidad
Para el garantizador personal de una deuda tributaria, el nacimiento de su responsabilidad puede ser anterior, simultneo o posterior al nacimiento de la deuda principal. Las garantias personales de origen legal nacen en forma simultnea al nacimiento de la deuda principal. El sujeto pasivo con responsabilidad sustituta o responsable por solidaridad adquiere su obligacin de responder por el deudor principal de la deuda tributaria en el .momento en que se genera la deuda tributaria, no antes, ni tampoco despus. En casos excepcionales, la ley puede exigir que antes de que nazca la deuda principal, se constituya una garanta del cumplimiento de la obligacin tributaria.
Podemos citar algunos casos de nuestra legislacin. La Ley de Impuestos a las Industrias de Azcar, Alcohol y Aguardiente (Art. 52, fraccin VIII), obligaba a los productores de alcohol o de aguardientes a otorgar, previamente a la iniciacin de la. elaboracin, una garanta computada en fonna de porcentaje del impuesto que se
7 BERLlRl,
A' Principios, II, nota, n. 210.

j
LA FIANZA
587
causa de acuerdo con el permiso de e1aboraci6n que se solicite. La derogada Ley del Impuesto sobre Loteras, Rifas, Sorteos y juegos Permitidos (Art. 20), estableca, entre otras cosas, que los empresarios de loteras, rifas, sorteos y juegos permitidos estaban obligados a otorgar una garanta suficiente para asegurar los intereses fiscales.
En cambio, las garantas personales de fianza se otorgan con posterioridad al nacimiento del crdito fiscal, aun cuando sea de manera presunta tal nacimiento, cuando se presenta entre el Fisco y el contribuyente una controversia y el otorgamiento de la garanta es condicin para que suspenda el procedimiento de ejecucin mientras la controversia se resuelva.
9.3. La fianza como. ga.ranta fiscal de carcter personal
Elarticulo 141 del CFF establece que en materia fiscal son admisibles para asegurar los intereses del erario las fianzas de compaa autorizada, la que no gozar de los beneficios de orden y excusin y la obligacin solidaria asumida por tercero, persona fsica o moral que acredite su idoneidad y solvencia. Vamos
a estudiar cada una de ellas a la luz del Cdigo y del Reglamento.

9.3.1. Fianza de compaa autorizada
Cuando la garanta consiste en fianza de una compama autorizada por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para celebrar contratos de fianza, es necesario cumplir con los siguientes requisitos para que sea calificada y aceptada la garanta. La pliza en que se haga constar la fianza deber quedar en poder y guarda de la autoridad recaudadora de la Federacin o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente crditos fiscales (IMSS). Las autoridades recaudadoras de las entidades federativas concentrarn las
plizas ante la autoridad recaudadora de la Federacin ms cercana. (Regl. CFF, Art. 63). En el caso de que llegue a ser exigible la obligacin afianzada y se hubiere
presentado directamente ante la autoridad recaudadora la fianza de compaa autorizada, sta, independientemente de iniciar el procedimiento de ejecucin
establecido en el CFF en contra del deudor principal, debe requerir de pago a la fiadora en los trminos establecidos en el Reglamento del Art. 95 de la Ley de Instituciones de Fianzas. Si se trata de fianza presentada ante algn organismo subalterno, ste debe comunicarlo a la Tesorera para que haga sus gestiones de cobro, independientemente de que la oficina subalterna promueva la ejecucin en contra del deudor principal. Cuando sea procedente la cancelacin de la fianza, la Tesorera o el orga nismo subalterno que la hubiere aceptado, debe comunicarlo a la autoridad que requiri el otorgamiento de la garanta y deben enviar copia del oficio respectivo a la institucin fiadora y al fiador, debendo hacer la anotacin de baja en el registro correspondiente.
588
GARANTAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
9.3.2. Fianza u' obligacin solidaria de persona fsica o moral
El GFF (Art. 141) cambi de redaccin de tal suerte que mientras en el GFF 1938 se hablaba de fianza de persona fsica o moral, en el nuevo ordenamiento se habla de obligacin solidaria asumida por tercero que compruebe su
idoneidad y solvencia. En las notas del anteproyecto del GFF 1967 se comentaba que mientras que en la fanza la obligacin del fiador es civil o mercantil y
constituye un vnculo distinto a la obligacin tributaria, la asuncin de solidaridad implica que se agrega un' nuevo deudor al mismo vnculo. No creemos que se logre lo anterior, pues la asuncin de solidaridad no puede ser ms que el resultado de un .contrato de fianza. Para que un tercero asuma la obligacin de garantizar el inters fiscal deber estar en alguna de las situaciones siguientes:
I. Tratndose de personas morales, el inters fiscal sea menor al '10% del capital social excluyendo supervit por 'revaluacin capitalizada y en las dos ltimas ejerclones de doce meses no haya tenido prdida para efectos del ISR o que an tenindola sta no exceda de un 5% del capital social. n. El inters fiscal sea menor al 5% de los ingresos declarados en el ltimo ejercicio, sin incluir el 75% de los ingresos declarados como actividades empresariales. El tercero deber manifestar su aceptacin mediante escrito firmado ante Notario Pblico o ante la oficina recaudadora que tenga encomendado el cobro del crdito fiscal, requirindose en este ltimo caso la presencia de dos testigos. Para formalizar el otorgamiento de la garanta, el jefe de la oficina recaudadora deber levantar un acta de la que entregar copia a los interesdos y har, en su caso, las anotaciones, correspondientes en el Registro Pblico respectivo cuando el obligado solidario acredite su idoneidad y solvencia con bienes inmuebles.
10. LAs
GARANTAS REALES

Las garantas reales consisten en la afectacin legal o voluntaria de bienes
muebles o inmuebles para que su valor se aplique a! pago de la deuda garantizada en caso de que el deudor falte al cumplimiento de sus obligaciones. El legislador ha concedido ciertas garantas reales mediante la afectacin de determinados bienes al cumplimiento de las obligaciones que se aseguran, cualquiera que sea su propietario actual o futuro y con una preferencia absoluta frente
a los terceros. Estas garantas se llaman afecciones o afectaciones. Adems, existen otras garantas que tienen su origen en la voluntad de los obligados. Vamos a estudiar las garantas reales en los prrafos subsecuentes. 10.2. Depsito de dinero
Una forma de garanta rea!, establecida por el Art. 141, fraccin 1 del GFF, es el depsito de dinero en la institucin nacional de crdito autorizada legalmente. Esta forma de garantia debe aceptarse por el importe del crdito y
LAS GARANTAS REALES
589
todos sus accesorios legales causados o el monto de la obligacin que debe garantizarse.
El depsito' de dinero genera intereses calculados conforme a las tasas que para este caso seale la SHCP, debiendo permanecer la cantidad original en depsito mientras subsista la obligacin de garantizar, pudiendo retirarse los intereses que se generen (Regl. CFF, Art. 61).
10.3. Prenda
La prenda es una garanta. real sobre bienes muebles, admisible en materia fiscal segn el articulo 141, fracci6n U, del CFF. La prenda se constituye sobre los siguientes bienes:
Bienes muebles por el 75% de su valor siempre que estn libres de gravmenes hasta por ese por ciento. La SHCP podr autorizar a instituciones y a corredores pblicos para valuar o mantener en depsito determinados bienes. Deber inscribine la prenda en el registro que corresponda. cuando los bienes en que recaiga estn sujetos a esa formalidad. No son admisibles como, garanta los bienes que se encuentren en el dominio fiscal o en el de acreedores. Los de procedencia extranjera s6lo deben admitirse cuando se compruebe su legal estancia en el pas. Esta garanta puede otorgarse entregando contratos de administracin celebrados con casas de bolsa que amparen la inversin en Certlicadcs : de la Tesorera de la Federacin (cetes) o bonos del Gobierno Federal para el pago defa indemnizacin bancaria (bonos bancarios) siempre que se designe como beneficiario" nico a la autoridad a favor de la cual se otorgue la garanta. En estos supuestos se aceptar como garanta el 100% del valor nominal de los certificados o bonos debiendo reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el inters fiscal, pudindose retirar los rendimientos. La prenda puede ser constituida por el propio deudor o responsable del crdito fiscal o por una persona que sea un tercero propietario de los muebles pignorados. En este ltimo caso dispone el Regl. CFF en su Art. 63 que el tercero debe cumplir con los requisitos que se sealan para la prenda y al mismo tiempo para que un tercero asuma solidariamente la obligacin fiscal, quedando obligado personalmente.
10.4. Hipoteca
La hipoleca es otra garanta real, que recae sobre bienes inmuebles, admisible para efectos fiscales de acuerdo con el Arl 141 del CFF vigente. La hipoteca sobre bienes inmuebles (Regl. CFF, Art. 62U) debe ser por el 750/0 de! valor de avalo o catastral. Para estos efectos se deber acompaar a la solicitud respectiva e! certificado del registro pblico de la propiedad en el que no aparezca algn gravamen o afectaci6n urbanstica o agraria, que hubiere sido expedido cuando ms con tres meses de anticipaci6n. En el supuesto de que el inmueble reporte gravmenes, la. suma del monto total de stos y e! inters fiscal a garantizar no podr exceder del 750/0 del valor. En la hipoteca, el otorgamiento de la garanta se har en escritura pblica que deber inscribirse en el registro pblico de la propiedad y contener los datos relacionados con el crdito fiscal. El otorganle podr garantizar con la misma hipoteca los recargos futuros o ampliar la garanta cada ao en los trminos del Art. 69 del Regl. CFF.
590
GARANTAS DE LA OBLIGACIN TRmUTARIA
La hipoteca puede ser constituida por el propio deudor o responsable del
crdito fiscal o por. una persona que sea un tercero propietario del inmueble. En este ltimo caso dispone e! Regl. CFF, en su Art. 65 que e! tercero debe
cumplir con los requisitos que se sealan para la hipoteca y al mismo tiempo para que un tercero asuma solidariamente la obligacin fiscal, quedando obligado
personalmente.
10.5. Embargo convencional en la va administrativa de negociaciones o de bienes races
Esta es otra forma de garanta real admisible para efectos fiscales segn e!
Art. 141 del CFF. El secuestro. es una institucin procesal mediante la cual
se sujetan bienes de la responsabilidad de una deuda vencida y no satisfecha,

garantizndola incluso cuando se transmita la propiedad de los bienes em-
bargados. El embargo se constituye mediante el acto procesal del ejecutor dependiente del organismo de la Tesorera. De acuerdo con e! Reglamento de! CFF, debe cumplir con los siguientes requisitos:
El embargo en la va administrativa se debe sujetar a las siguientes reglas: I. Se practicar a solicitud del contribuyente, quien deber acompaar los documentos que seale la forma oficial correspondiente. II. El contribuyente sealar 'los bienes en que deba trabarse, debiendo ser suficientes para garantizar el inters fiscal, siempre que en su caso se cumplan los requisitos y por cientos que establece el Art. 62 del Regl. CFF (o sean los que se exigen para la prenda y para la hipoteca). Tampoco son susceptibles de embargo los referidos en el Art. 156, fraccin 11, inciso a) (es decir, bienes que ya reporten cualquier gravamen o embargo anterior). III. Tratndose de personas fsicas el depositario de los bienes ser el propietario y en el caso de personas morales el representante legal. Cuando a juicio del jefe de la autoridad recaudadora exista peligro de que el depositario se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice maniobras tendientes a evadir el cumplimiento de sus obligaciones, podr removerlo del cargo; en este supuesto los bienes se depositarn en algn almacn general de depsito y si no hubiera almacn en la localidad con la persona que designe el jefe de la oficina. IV. Deber inscribirse en el registro pblico que corresponda el embargo de los bienes que estn sujetos a esta formalidad. V. Deber cubrirse, con anticipacin a la prctica de la diligencia de embargo en la va administrativa, los gastos de ejecucin sealados en la fraccin 11 del Art. 150 del CFF. El pago as efectuado tendr el carcter de definitivo y en ningn caso proceder su devolucin una vez practicada la diligencia.
10.6. Afeccin de bienes
La afeccin o afectacin de bienes tiene de ventaja sobre el privilegio especial por ser un gravamen real persecutorio sobre los bienes muebles o inmue.. bies sobre los que recae, aun en el caso de que pasen en propiedad a terceros. Explica Rossy que la afectacin consiste "en sujetar el bien (sobre el que recae) a la obligacin tributaria de tal modo que aunque cambie de manos despus de liquidada y vencida, siga garantizndola con todo su valor; y en
LA AFECCIN
591
algn impuesto incluso cuando el bien sea de un tercero al tiempo de devengarse el tributo. ' Se caracteriza esta afeccin por ser legal ya que sin el mandato expreso de la ley no tiene vida jurdica; por ser tcita, en cuanto no precisa de inscripcin en ningn documento pblico para su existencia; por ser limitada, en cuanto que slo garantiza determinado impuesto y no otros impuestos crditos y dems derechos; por ser objetiva,- en cuanto recae sobre el objeto prescindiendo de quien sea su propietario; por ser perpetua, en cuanto garantiza la deuda tributaria mientras subsista el objeto; privilegiada, por engendrar una preferencia a favor del crdito tributario garantizado frente a todos; y por ser real en cuanto co'ufiere al titular del crdito tributario la accin directa sobre el bien afectado, con prioridad, para su embargo y venta sobre los dems bienes del deudor tributario. "Cuando el poseedor del bien sujeto a afeccin en garanta de un tributo es el propio deudor tributario, la garanta se realiza antes que los dems bienes que posea. Si el propietario es un tercero, antes de irse contra los bienes del deudor hay que ejecutar la garantia constituida por el bien sujeto a la afeccin. "En todo caso, el tercero perjudicado por la afeccin nunca pasa a ocupar el puesto del deudor; nunca es un sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria a la que es ajeno, su situacin, salvando la distancia, viene a ser la del propietario de finca hipotecada a favor del tercero por deuda ajena. "La afeccin del bien . . . se produce en cuanto rene las circunstancias que le califican para ser gravado en el impuesto al que la ha dotado de esa garanta real, y cesa cuando por destruccin o desaparicin del bien, deja de ser materialmente imposihle capturarlo en el estado integral que tenia mientras pudo ser considerado como tal bien mueble. "Para proceder contra el bien afectado hay que valerse del embargo a fin de convertir en expresa la que es una garanta tcita." 8 La afeccin debe distinguirse de la responsabilidad objetiva en que sta es una relacin jurdica tributaria y la afeccin no lo es; en que los bienes transmitidos por el sujeto pasivo por deuda propia al sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva no estn gravados por una garantla real, y por tanto el acreedor tributario puede exigir al responsable embargando cualesquier bienes de su propiedad y no necesariamente los que adquiri el responsable; y en que la medida de la responsabilidad es valor de los bienes transmitidos, aunque el crdito se ejerza sobre otros bienes. La SCJN al analizar el Art. 2' de la Ley del Impuesto sobre Vehiculos Propulsados por Motores Tipo Diesel, sostuvo en torno a esta garanta que "la afectaci6n de un bien al pago de un impuesto s6lq significa que se constituye una garanta real para su pago, sobre un bien determinado, a fin de que pueda hacerse efectivo el impuesto aunque el vehculo se enajene o se embargue para responder de otras deudas del causante, o bien ste sea o se vuelva insolvente. Tal garantia no se contrapone al artculo 94 del derogado Cdigo Fiscal, ni al 114 del vigente, reproduccin de aqul, porque en caso de secuestro adminis Rossv, Hip6lito, .p.cit.,pp. 421 Y 442.
592
GARANTAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARL-\
trativo el ejecutor debe respetar al deudor el derecho de sealar bienes en el

orden previsto en dicho precepto, y slo en caso de que no haga el sealamiento,
de que ste sea insuficiente o de que no tenga bienes embargables, se trabar el secuestro, sobre dicho camin, aunque haya pasado a ser propiedad o posesin de otra persona". En la misma ejecutoria el Alto Tribunal declar que la afectacin de bienes no constituye una confiscacin, prohibida por el Art. 22 Constitucional.' (Las cursivas son nuestras.) Por su parte, el TFF ha resuelto:
USi el Art, 6" del Cdigo Aduanero establece que las mercancas respondan directa 'Y preferentemente por el importe de los derechos e impustoe aduaneros que se causen por su importacin, y s el fisco, facultado para retener las mercancas, perseguirlas o secuestrarlaa con el fin de cubrir el crdito fiscal, tiene en su poder el vehculo objeto del impuesto de importacin, no existe fundamento" para que se requiera de
pago a la compaa afianzadora puesto que el autom6vil responde preferentemente por dichos impuestos." 10 (Las cursivas son nuestras.)
Aprovechamos para citar los ms importantes casos de afeccin de bienes en la legislacin fiscal federal de nuestro pas.
Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados. Art. ~. Son sujetos del impuesto los herederos y legatarios por los bienes que reciban como herencia o legado. Tratndose de sucesiones en que slo figuren legatarios. cada bien responder de la parte del impuesto que le corresponda a cada legatario. En las sucesiones en que figuren s610 herederos, en tanto se hace la liquidacin definitiva del impuesto y la divisi6n y particin de bienes. el caudal hereditario quedar afecto preferentemente ti su pago. Si figuran legatarios y herederos, cada bien legado responder de la parte del impuesto que_ respectivamente corresponda a cada legatario y la masa comn de bienes heredados responder del impuesto que corresponda pagar a los herederos. Art. 61. El fISCO tiene acci6n real sobre los bienes hereditarios para el cobro del impuesto a que esta ley se refiere. Esta accin se ejercitar por la Oficina Federal de Hacienda encargada de la recaudacin del impuesto y no se perjudicar por actos de autoridades o de particulares, aun cuando los bienes hereditarios hayan pasado a /fTopedad o posesi6n de terceros. Se excepta el caso en que la Secretara de Hacienda haya autorizado expresamente que alguno de los bienes de la sucesin salga de la masa de la herencia, siempre que se hubiere cumplido con los requisitos que para este efecto fije la autorizacin que se dicte. Ley del Impuesto sobre Compraventa de Anhdrido Carbnico. Art. 18. Las mquinas empleadas en la producci6n o envasamiento del producto mencionado en el Art. 111 de esta ley, y los dems bienes dedicados a su elaboracin quedarn afectos preferentemente al pago de los adeudos que los causantes contraigan con el fisco federal por concepto de impuestos, recargos y multas correspondientes aun cuando sean de terceras personas o pasen a propiedad o posesi6n de otra que no sea causante. La Ley Aduanera (Art. 45) dispone que las mercancas estn afectas directa y preferentemente al cumplimiento de las obligaciones y crditos fiscales generados por su entrada o salida del territorio nacional.
En los casos previstos por esta ley, las autoridades fiscales las retendrn o procedern a perseguirlas o secuestrarlas, a menos que se compruebe que han sido satisfechas dichas obligaciones o crdites. Informe a la SCJN, 1967, Presidencia, pp. 21Cl-211, A. en R. 6968/65, Ernesto Garcla Elizondo y coags. 10 RTFF, ao XXXI, n. 361, p. 197. Juicio 1913/65. Febrero 23 de 1967.
BIBLIOGRAFA
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Los medios de transporte quedan afectos al pago de'los impuestos causados por la entrada o salida del territorio nacional, de las mercancas que transporten, si sus propietarios, empresarios o conductores no den cumplimiento a las disposiciones mencionadas en el Art. l' de esta ley.
10.7. Embarga precautorio

Dispone el Art. 145 del CFF que se puede practicar embargo precautorio para asegurar el inters fiscal, antes de la fecha en que el crdito fiscal est determinado o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. Si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, el contribuyente no estar obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantar el embargo. El embargo queda sin efecto si la autoridad no emite, dentro del plazo de un ao contado desde la fecha en que fue practicado, resolucin en la que determine crditos fiscales. Si dentro del plazo sealado la autoridad lo determina, el embargo de precautorio se convertir en definitivo y se proceder a proseguir procedimiento administrativo de ejecucin, conforme a las disposiciones del CFF debiendo dejar constancia de la resolucin y de la notificacin de la misma en el expediente de ejecucin. Si el particular garantiza el inters fiscal se levantar el embargo. Son aplicables al embargo precautorio las disposiciones establecidas para el embargo y para la intervencin en el procedimiento administrativo. El embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crdito fiscal sea exigible se convertir en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crdito fiscal y se aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin.
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CAPTuLO
LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1.
MODOS DE EXTINCIN
Aun cuando existen diversos modos de extinguir la obligacin tributaria, el. ms comn y adems el normal es el cumplimiento o pago, tal como ocurre en las obligaciones de derecho privado. El cumplimiento reviste diferentes caracteres en las obligaciones de dar (relaciones' tributarias sustantivas) y en las obligaciones de hacer o de no hacer (relaciones tributarias formales), como lo veremos despus. Los otros modos de extincin, en los casos en que son aplicables en matena tributaria, presentan caractersticas propias, como por ejemplo: la compensacin, la confusin, la renuncia del acreedor (condonacin), la desaparicin o prdida de la cosa sin culpa del deudor, la consignacin, la adjudicacin de bienes mediante subasta, y la prescripcin.
2. EL PAGO
2.1. Generalidades
El pago es el modo de extincin por excelencia y el que satisface plenamente los fines y propsitos de la relacin tributaria, porque satisface la pretensin creditoria del sujeto activo. Podemos decir que, en lo general, son vlidos los principios esenciales de la institucin en el derecho privado, para la materia tributaria, en cuanto no aparezcan explicita o implicitamente derogados por las disposiciones particulares del Derecho Tributario (CFF 1981, Art. g.). Para el CCDF, "pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida", en tratndose de las obligaciones de dar y "la prestacin del servicio que se hubiere prometido", para las obligaciones de hacer (Art. 2062). Lo anterior presupone la existencia de un crdito por una suma lquida y exigible, es decir, la obligacin tributaria debe estar cuantitativamente determinada, Las ms de las veces la determinacin le corresponde al propio deudor tributario; en otras ocasiones, es la autoridad fiscal la que debe hacer tal determinacin en uno ti otro caso, la determinacin es un requisito indispensable para la exigibilidad del crdito, y ste, a su vez, es un prerrequisito para la realizacin del pago.
595
596
En el derecho privado se han suscitado muchos debates sobre la naturaleza jurdica del pago. Algunos sostienen que es un acto jurdico (unilateral o bilateral; contractual o no contractual); para otros constituye un hecho jurdico, y para algunos ms es un acto debido, Nosotros concordamos con Giuliani Fonrouge en que "constituye un acto o negocio jurdico desprovisto de carcter contractual y que en materia fiscal es unilateral, por responder a obligaciones
de derecho pblico que surgen exclusivamente de la ley y no del acuerdo de

voluntades" .1
2.2. Sujetos hbiles de jJago

Debemos distinguir entre los sujetos pasivos de la relacin tributaria segn
que ellos tengan la obligacin de pagar o segn que 10 puedan hacer, no obstante
no estar obligados a ello. Veamos la distincin.
2.2.\. Sujetos pasivos que deben jJagar A) Deudores directos Por regla general el pago debe ser hecho por aquellas personas a quienes la ley les impone la obligacin de efectuarlo. Lo normal, en tal caso, es que el pago sea hecho por el sujeto pasivo principal por adeudo propio.
B) Deudores por solidaridad sustantiva
En la misma situacin de deudores directos se encuentran los sujetos solidarios por solidaridad sustantiva, que son a los que se refera el artculo 14,
frac. I del CFF 1967, al referirse a "quienes en los trminos de las leyes estn obligados al pago de al misma prestacin .fiscal" y la fraccin IU del mismo
precepto que consideraba solidariamente responsables a lilas copropietarios, los eoposeedores y Jos participantes en derechos mancomunados, respecto de los er-
ditos fiscales derivados del bien o derecho en comn y hasta el monto del
valor de ste".
C) Sucesores
Tambin tienen el carcter de deudores principales, por adeudo propio, los

sucesores a ttulo universal. Tal es el caso de los herederos, respecto a los crditos fiscales a cargo del autor de la sucesin, cuya responsabilidad se divida entre ellos -en proporcin a las cuotas hereditarias, segn el Art. 22 del CFF 1938; se encuentran en la misma situacin los donatarios a ttulo universal, es
decir, los que reciben la totalidad del patrimonio del donante.

D) Sujetos pasiuos por adeudo ajeno
Tienen tambin obligacin de hacer el pago, los sujetos pasivos de la obligacin tributaria por adeudo ajeno. Quedan comprendidos dentro de est
1 GIULtANI FONROUOB,
C. M., Derecho Financiero, vol. I, n, 237.
SUJETOS HBILES DE PAGO
597
categora, segn lo hemos estudiado antes, los sujetos pasivos por responsabilidad sustituta, ya sea que tengan el carcter de retenedores en la fuente o que tengan el carcter de recaudadores. En estos casos, el sujeto pasivo principal queda relegado a una situacin secundaria, ignorndolo de hecho la administracin fiscal excepto para el caso de que el deudor sustituto no haya hecho el
pago de las cantidades sobre las que versa su respensabilidad, independientemente de que las haya retenido o recaudado, o no lo haya hecho. Tambin tienen el carcter de sujetos pasivos por adeudo ajeno los llamados responsables con responsabilidad solidaria, respecto a los que existe la siguiente diferencia en relacin con los sujetos pasivos por sustitucin. Mientras que a estos ltimos la ley les impone la obligacin de efectuar el pago de una manera primaria, en el caso de los sujetos pasivos por' responsabilidad solidaria" la obligacin de pago les resulta exigible subsidiariamente, es decir, en el evento de que los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, no hayan hecho el
pago de la prestacin fiscal. Los sujetos pasivos Con responsabilidad objetiva tambin tienen la obligacin de hacer el pago de las prestaciones fiscales que se hayan causado con motivo de los bienes que adquirieron, puesto que tienen una obligacin de carcter personal que adquirieron por virtud de la adquisicin de la propiedad o de la posesin de los bienes j en cambio, quienes han adquirido bienes gravados con la garanta de afeccin, no tienen la obligacin, pero s la "carga" de efectuarlo si no quieren verse privados precisamente de los bienes sobre los que recae el gravamen. Por ltimo, quienes hayan asumido una obligacin de garanta personal de la deuda tributaria (fiadores tributarios) tienen tambin la obligacin de efectuar el pago por cuenta de los deudores principales, "en cuyo favor otorgaron la garanta. Recordamos lo anteriormente expuesto, respecto al derecho de repeticin o de regreso que corresponde a los sujetos pasivos por adeudo ajeno contra el sujeto pasivo por adeudo propio, que es sobre quien la ley tributaria quiere que recaiga, en definitiva; la carga del tributo, o sobre quien, en caso de existir varios obligados, haya asumido la obligacin de pagar el impuesto por virtud de sus relaciones de derecho privado con los dems coobligados.
2.2.2. Sujetos'que pueden pagar

Ciertas normas legales permiten que algunas personas, que no son obligados tributarios, si lo desean, por convenir a sus intereses, puedan pagar la deuda tributaria liberando, sin sustituirlo, al obligado a cumplir la prestacin
fiscal. Tal es el caso de los acreedores hipotecarios del deudor o los dems acreedores concurrentes con el Fisco, sea por embargo, prenda o hipoteca. Es tambin el caso de Jos propietarios o poseedores de bienes sobre los que recae la afeccin. El CCDF dispone que el pago puede ser hecho per el mismo deudor, por sus representantes o por cualquier otra persona que tenga inters jurdico en el cumplimiento de la obligacin (Art. 2065), en cuyo caso se verifica por minis-
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terio de ley la subrogacin, y es evidente que los acreedores hipotecarios o prendarios del deudor, o los embargantes que deseen deshacer el privilegio del Fisco, tienen inters jurdico en realizar el pago, no obstante que no tienen ninguna obligacin tributaria al respecto. En relacin al pago hecho por un tercero interesado, el TFF sostuvo:
El pago de la parte proporcional del impuesto sobre la renta que por separado cubre el asociado con motivo de las utilidades obtenidas en un contrato de asociacin en participacin, es vlido, por lo que debe ser admitido por la autoridad para acumularlo al impuesto que por ese mismo concepto se haya pagado al asociante, pues aun cuando ste es el nico responsable ante la autoridad fiscal, el Cdigo Fiscal prev la posibilidad de que el pago se haga por un tercero para cubrir la obligacin tributaria del sujeto pasivo,s En el juicio 557/67, promovido por Fbrica de Jabn La Luz, S. A., se aleg que el pago hecho por el asociado en una asociacin en participacin deba ser tomado en cuenta para reducir el adeudo del asociante, por lo que la SRC? deba cobrar nicamente la diferencia. La 79 Sala del TFF sostuvo que no podlan desconocerse los pagos efectuados por los componentes de la asociacin en participacin. El Pleno confirm la resolucin de la Sala y afirm, "adems, en el caso, el asociado forma parte de la asociacin sin ser responsable frente al fisco y cuando liquida el impuesto que deriva de la asociacin, en realidad lo que est. pagando es el impuesto que la asociaci6n en participacin. Todava ms, an suponiendo que sea un tercero; el pago hecho por un tercero es vlido en el derecho civil, segn lo sealan los artculos 2065, 2066, 2067 Y 2068 del Cdigo Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicables por supletoriedad en el derecho fiscal, por lo que no se puede desconocer que ese pago se ha hecho por la obligacin y a cargo del asocian te" .3
Tienen la categora de sujetos que pueden pagar, aquellos que han convenido con los sujetos pasivos pagar por su cuenta la prestacin fiscal que corresponde a aqullos. El Fisco no reconoce eficacia a dichos pactos privados en su contra, que la obligacin tributaria no puede ser trasladada sin su consentimiento. Pero el pacto produce efectos inter partes. Mientras se cumplan las obligaciones tributarias, al Fisco, por lo general, no le interesa quin hace efectivamente el pago, como puede verse de la siguiente resolucin de la SCJN:
Si bien es cierto que las leyes fiscales, locales y federal, imponen los impuestos al que percibe la utilidad con motivo de los rditos, ello no quiere decir que ineludiblemente el pago deba hacerlo el causante y que exista impedimento legal para que en su nombre 10 haga un tercero. Al Estado le interesa que se cubra la carga fiscal y no que lo haga forzosamente el ausente, quedando libre la voluntad de los contratantes para hacer estipulaciones al respecto, ya que no existe disposicin legal que
lo prohiba.' El CCDF determina que la subrogacin se verifica por ministerio de la ley y sin necesidad de declaracin alguna de los interesados: 1. Cuando el que es acreedor paga a otro acreedor preferente; 11. Cuando el que paga tiene inters jurdico en el cumplimiento de la obligacin; lII. Cuando un heredero paga
RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 1967, p. 209. Resolucin 15 noviembre 1967. Juicio 557/67 . a RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, vol. .J, pp. 209-214. 4 SJFJ VII poca, vol. XXVIII, 4' parte, p. 81, AD 4346/70, MigueJ Arellano Hemndez, 12-IV71.
su JETOS
HBtLES DE COBRO
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con sus bienes propios alguna deuda de la herencia; IV. Cuando el que adquiere un inmueble paga a un acreedor que tiene sobre l un crdito hipotecario anterior a la adquisicin (Art. 2058). Tambin dispone el Cdigo Civil que el pago puede hacerse tambin por un tercero no interesado en el cumplimiento de la obligacin que obre con el consentimiento expreso o presunto del deudor (Art. 2066). Dentro de esa categora de terceros extraos que realizan el pago pueden considerarse aquellos que por virtud de una convencin extratributaria hayan asumido la obligacin de hacer el pago, como por ejemplo, el deudor de un prstamo que se obliga con el acreedor a pagar el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa que la relacin jurdica tributaria es de derecho pblico y se establece entre los sujetos que la ley determina, sin que est permitido al deudor cambiar o sustituir las peISonas, ni el objeto o contenido de la obligacin. Significa, adems, que los acuerdos o convenios entre particulares carecen de trascendencia para el fisco y que no pueden ser opuestos a sus pretensiones tributarias, )0 que Jos hace inoperantes frente a) fisco, pero en cambio son vlidos en cuanto a las relaciones privadas entre las personas que realizan el convenio. Establece tambin el Cdigo Civil que el pago puede hacerse por un tercero ignorndolo el deudor (Art. 2076 Y aun contra la voluntad del deudor (Art. 2086). En el primer caso, el que hizo el pago slo tendr derecho a reclamar al deudor la cantidad que hubiere pagado al acreedor, si ste consinti en recibir menos suma de la debida y en el segundo caso quien hizo el pago solamente tiene derecho a cobrar al deudor aquello en que le hubiere sido til el pago. La LHDF 1941 (Art. 16, in fine) dispone "que los crditos fiscales del departamento del Distrito Federal pueden ser pagados por cualquier persona, y que s~ quien paga no fuere el deudor, podr solicitar que se anote esa circunstancia en el recibo correspondiente", s dndose naturaleza tributaria a las reglas generales del derecho civil.
2.2.3. Sujetos hbiles de cobro

El Cdigo Civil (Art. 2073) establece que el pago debe hacerse al mismo acreedor o a su representante legtimo. En materia federal, la LSTF encomienda a la Tesorera de la Federacin los servicios de recaudacin, que consisten e~ la recepcin, custodia y concentracin de fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno Federal. Dichos servicios los realiz.. directamente o a travs de sus auxiliares. (Vase parte segunda, prr, 9) (LSTF, Art. 15).
Los organismos subalternos son las aduanas martimas y fronterizas, las oficinas . federales de Hacienda y Ias dependencias de la Secretara y Departamentos de Estado, a las que, permanente o accidentalmente se les encomienda alguna de dichas funciones (Art. 4). Tienen el carcter de organismos auxiliares de Ja Tesorera de la Federacin, en Jos casos en que las Jeyes u otras disposiciones les encomienden el desempeo de algunas de las funciones de stas, las tesoreras de los Poderes federales,
6 En ese sentido GIULIANI FONROUOEj C. M., Derecho ~inanciero, n. 241, en contra Rcssv, H., Instituciones, n. 49?
600
legislativo y judicial, las dependencias de los gobiernos de los Estados y Municipios y del Distrito Federal; los organismos descentralizados; las sociedades de participacin estatal y los particulares legalmente autorizados.
La Ley de Ingresos de la Federacin 1993 (ArL 12) dispone que la recaudacin de todos los conceptos previstos en el Art. 10 de la ley. aun cuando se destinen a fines especficos, debe hacerse en la Tesorera de la Federacin, en las oficinas exactoras de la SHCP. en las oficinas recaudadoras de las entidades federativas y municipales coordinadas, en el Banco de Mxico, cuando as lo estableecan las leyes, o en las instituciones de crdito autorizadas al efecto. Como excepcin a lo anteriormente previsto. las cantidades correspondientes a los abonos retenidos a trabajadores por patrones para el INFONAVIT pueden ser recaudados por las oficinas del propio Instituto y las instituciones de crdito que autorice la SHCP.
En virtud de los Convenios de Colaboracin Administrativa entre la Federacin y los Estados, importantes impuestos federales, como el IVA, se pagan en las oficinas de las Tesoreras Estatales y sus dependencias. En materia estatal, los organismos hbiles de cobro son las Tesoreras de los Estados, las cuales se encuentran en las capitales de los mismos y las oficinas recaudadoras que tienen la Tesorera en cada Municipio. En los Municipios, los organismos hbiles de cobro son las tesoreras municipales. Reglamento y disposiciones administrativas autorizan el pago de impuesto (IVA, ISR, en bancos e instituciones de crdito). En materia de contribuciones de mejoras, general y normalmente los cobros se hacen por organismos descentralizados y a veces por comits de vecinos; si la recaudacin no puede hacerse voluntariamente, las oficinas fiscales oficiales proceden a requerir el pago forzoso. La SHCP ha venido celebrando convenios de coordinacin con el D. F. Y con las entidades federativas para la administracin, liquidacin y recaudacin de varios impuestos federales) entre ellos el ISR, el IVA, el Impuesto sobre Uso y Tenencia de Automviles) de tal suerte que las Tesoreras de las entidades mencionadas y sus rganos subalternos son sujetos hbiles de cobro de impuestos federales coordinados.
2.3. Objeto del pago
El objeto del pago es la realizacin de la prestacin en que consiste la obligacin tributaria. En las obligaciones tributarias sustantivas el objeto es la entrega de una cantidad de dinero o de otros bienes en especie. En cambio, en las obligaciones tributarias formales, el objeto es la realizacin de un hecho positivo, o de un hecho negativo, que puede ser una simple abstencin o una tolerancia. El objeto del pago est sujeto a los siguientes principios: A) Principio de identidad, por virtud del cual ha de cumplirse la prestacin que es objeto de la obligacin tributaria y no otra. Si la deuda fiscal es de dinero, el deudor no podr liberarse entregando otra clase de bienes. B) Principio de integridad, por virtud del cual la deuda no se considera pagado sino hasta que la prestacin ha quedado totalmente satisfecha. Mientras la deuda no est totalmente pagada Se sigue generando la obligacin accesoria del pago de intereses moratorios (recargos) por las cantidades insolutas, y la deuda Se considera incumplida para efectos del procedimiento coactivo de cobro.
REQUISITOS DE PAGO
601
C) Principio de indivisibilidad, por virtud del cual el pago no podr hacerse parcialmente sino en virtud de convenio expreso o de disposicin de la ley. (Art, 2078 del CCDF). El derecho comn dispone que cuando la deuda tiene una parte lquida y otra ilquida, podr exigir al acreedor y hacer el deudor el pago de la primera sin esperar a que se liquide la segunda (CCDF, Art. 2078).
2.4. Requisitos del pago 2.4.1. Requisito de lugar
Los pagos deben hacerse en la oficina recaudadora del lugar que la ley determine; tal es la regla general. Cuando no haya disposicin legal expresa
y se trate de causantes o deudores obligados o inscribirse en el Registro Fe-
deral de Contribuyentes, el pago debe hacerse en la oficina recaudadora que tenga jurisdiccin sobre el domicilio de aqullos y si se trata de deudores no obligados a inscribirse, los pagos deben hacerse en la oficina recaudadora autorizada en que originalmente se radique el crdito por la autoridad que lo haya determinado y sea factible el cobro, aun cuando el domicilio del deudor no se encuentre en la demarcacin (Regl. LTF, Art, 7). Sin embargo, algunas leyes de impuestos especiales sealan lugares y agentes de cobro distintos de los oficiales. Los impuestos aduanales deben satisfacerse, lgicamente, en Aduana que corresponda al lugar de entrada o salida de la mercanca. Los derechos de migracin se pagan en las oficinas consulares del pas situadas en el extranjero. En la retencin indirecta al lugar de pago es el domicilio del retenedor, para el acto de la retencin, y el de la oficina federal de Hacienda que tenga jurisdiccin sobre el retenedor para la entrega de las cantidades retenidas. En los casos de cobranza indirecta, o recuperados por repercutidores, el lugar del pago es aqul en que deba cumplirse la obligacin principal, civil o mercantil, de la que el impuesto viene a ser accesorio y para el cobrador o recaudador la oficina fiscal que tenga jurisdiccin sobre su domicilio, segn las reglas generales antes expuestas. En los impuestos que se recaudan mediante el uso y cancelacin de sellos o marbetes, el pago no se entiende realizado cuando se adquieren en las oficinas fiscales los timbres y marbetes, sino cuando adquieren y cancelan en el documento u objeto materia del impuesto, por lo que el lugar de pago es indiferente.
2.4.2. Requisito de tiempo
A)
Generalidades
Principio de realidad y actualizacion del valor de la moneda

Con objeto de que el Fisco reciba una cantidad de dinero que equivalga a la que debi pagarse, cuando hay plazos o mora en el pago de la obligacin,
602
LA EXTINCiN DE LA OBLICACIN TRIBUTARIA
e-l legislador ha aprobado los siguientes preceptos que tienen el propsito de actualizar el valor de la moneda: ART. 1i-A.-EI monto de las contribuciones o de las devoluciones a cargo del Fisco Federal se actualizar por el transcurso del tiempo y con motivo de les cambios de precios- en el pas, para lo cual se aplicar el factor de actua-
lizacin a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes ms reciente del periodo entre el citado ndice correspondiente al mes ms antiguo del periodo. Las contribuciones no se actualizarn por fracciones del mes. Los valores de bienes y operaciones se actualizarn de acuerdo con lo dispuesto en este artculo,
cuando las leyes fiscales as lo establezcan. Las disposiciones sealarn en cada caso el periodo de que se trate. Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurdica que tenan antes de la actualizacin. Dado el carcter legal de la obligacin tributaria, su cumplimiento debe efectuarse en e! tiempo indicado por la ley, que es, en principio, e! de la realizacin del hecho generador, ya se trate de impuestos permanentes o instantneos. El CFF (Arl. 6') dispone que las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas. A falta de disposicin expresa e! pago debe hacerse mediante declaracin que se presentar ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuacin se indica. 1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas (recaudadores) las deben enterar a ms tardar e! da 11 de! mes de calendario inmediato posterior al de terminacin del periodo de retencin, o de la recaudacin, respectivamente. En cualquier otro caso, dentro de los 5 das siguientes al momento de su causacin. En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestacin relativa, el retenedor est obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber retenido. Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harn entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlos provee de los fondos necesarios para efectuar la retencin en moneda nacional.
n.
B) Pagos anticipados
En los impuestos con hecho imponible de carcter permanente, razones de orden financiero han conducido al legislador a establecer la obligacin de hacer pagos anticipados, o dicho de otra manera, anticipos a cuenta del pago del impuesto cuya base es el ingreso percibido durante un determinado periodo de imposicin, que generalmente es de un ao. Tal cosa ocurre, por ejemplo, en materia de impuesto sobre la renta:
De acuerdo con dicha ley, el impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles debe quedar totalmente cubierto a ms tardar dentro de los tres meses siguientes
PAGO DE LOS DERECHOS
603
a la fecha en que termine ~ .ejercicio del causante. Sin embargo, el contribuyente debe efectuar tres pagos provisionales a cuenta durante los 15 primeros das de los meses 5'?, 99 y 12 de su ejercicio de acuerdo con las bases sealadas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Art. 12).
C)
Exigibilidad del pago
Nos remitimos al Cap. VIII, apartado 11.

D) C6mputo de plazos En los plazos fijados en das no se cuentan los sbados, los domingos, ni el l? de enero; el 5 de febrero; el 21 de marzo; el l? de mayo; el 16 de septiembre; el 12 de octubre; el l~ Y 20 de noviembre; el l? de diciembre cada seis aos,
cuando corresponda a la transmisin del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de diciembre. Tampoco se contarn en dichos plazos, Jos das en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentacin de declaraciones y pago de contribuciones, exclusivamente, en cuyos casos esos das se consideran hbiles. No son vacaciones generales las que se otorgan en forma escalonada. En los plazos establecidos por periodos y aquellos en que se seale una feeba determinada para su extincin se computan todos los das. Cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que sean de calendario, se entiende que en el primer caso el plazo concluye el mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el trmino vencer el mismo dia del siguiente ao de calendario a aquel en que se inici. En los plazos que se fijen por mes o por ao cuando no exista el mismo da en el mes de calendario correspondiente, el trmino ser el primer da hbil del siguiente mes de calendario. No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, si el ltimo da del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que vaya a hacerse" el trmite permanecen cerradas durante el horario normal de labores o se trata de un da inhbil, se prorrogar el plazo hasta el siguiente da hbil. Lo dispuesto en dicho precepto es aplicable inclusive cuando se autorice a las instituciones para recibir declaraciones. Tambin se prorrogar el plazo hasta el siguiente da hbil, cuando sea viernes el ltimo da del plaio en que se deba presentar la declaracin respectiva, ante las instituciones de crdito autorizadas. Las autoridades fiscales tienen poder para habilitar los dias inhbiles. Esta circunstancia deber comunicarse a los particulares y no alterar el clculo de plazos. (CFF art. 12).
2.4.3. Requisitos de [orma
A) Moneda nacional o extranjera
En la Repblica, los pagos se hacen en moneda nacional. Dispone el CFF ('Art. 20) que los pagos que deben efectuarse en el extranjero se podrn realizar en la moneda del pas de que se trate.
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Para pagar las contribuciones y sus accesorios se considerar el tipo de cambio que fije la SHCP mediante acuerdos que entrarn en vigor el da de su publicacin en el DOF. Las contribuciones y sus accesorios se causan y se pagan en moneda nacional (CFF, Art. 20). Los pagos que puedan efectuarse en el extranjero se podrn realizar en la moneda del pas de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considera el tipo de cambio a que se haya adquirido moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisicin se estar al tipo de cambio promedio para la enajenacin con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crdito en la ciudad de Mxico, o en su caso, al tipo de cambio establecido por el Banco de Mxico cuando se trat de actos o actividades que deban realizarse con las instituciones de crdito sujetos a un tipo de cambio diferente al anterior, correspondiente al dia en que se causen las contribuciones. El tipo de cambio promedio a que se refiere este prrafo ser el que mensualmente publique la SHCP durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aqul al que
corresponda, para cada uno de los das de dicho mes de calendario. Para los
das en que las instituciones de crdito no hubieren realizado operaciones, se debe tomar el tipo de cambio correspondiente al da inmediato anterior en que
s las hubiere realizado.

Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditarniento de impuestos o de cantidades equivalentes a. stos, pagados en moneda extranjera, se considerar el tipo de cambio que corresponda conforme a lo sealado en el prrafo anterior, referido a la fecha en que se caus el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague. o Para determinar las contribuciones al comercio exterior, as corno para
pagar aqullas que deban efectuarse en el extranjero se debe considerar al tipo de cambio que fije la SHCP mediante disposiciones de carcter general.
Para determinar las contribuciones se considerarn, inclusive, las fracciones
del peso; no obstante lo anterior para efectuar el pago se estar a lo dispuesto en la Ley Monetaria. Por ltimo, la SHCP puede ordenar, por medio de disposiciones de carcter
general, cuando las contribuciones se pagan mediante declaracin, con objeto
de facilitar el cumplimiento de la obligacin correspondiente, que la informacin se proporcione en declaracin distinta de aquella con la cual se efecte el pago.
B) Especies
El derecho a la produccin de oro se paga en especie, entregando oro a
las oficinas recaudadoras, segn la Ley Federal de Derechos; la Ley de Ingresos de la Federacin de 1965 dispuso que el derecho a la produccin de
cobre se pagara en especie.
C) Pago de los derechos
La LFD (Art. 3') dispone que el pago de los derechos deber hacerse por el contribuyente prevamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en
MEDIOS DE PAGO
605
que expresamente se seale que sea posterior o cuando se trate de servicios 'que sean de utilizacin obligatoria. Cuando no se compruebe que el pago de derechos se ha efectuado previamente a la prestacin del servicio y se trate de derechos que deban pagarse por anticipado, el servicio no se proporcionar. Cuando el pago de derechos deba efectuarse con posterioridad a la prestacin del servicio, por tratarse de servicios continuos o porque as se establezca, ste dejar de prestarse si no se efecta dicho pago. Cuando se establezca que los derechos se pagarn por mensualidades o anualidades se entender que dichos pagos son previos a la prestacin del servicio correspondiente, excepto en los casos en que por la naturaleza del servicio el pago no pueda efectuarse con anterioridad a la prestacin del servicio. Las mensualidades y anualidades corresponden al pago de derechos por la prestacin de servicios proporcionados durante el mes de calendario o durante el ao de calendario, despectivamente. Tratndose de mensualidades, el contribuyente efectuar el entero del derecho a ms tardar el dia 5 o el siguiente da hbil, si aqul no lo fuere, del mes en que se preste el servicio y deber presentar el comprobante de pago a la dependencia, correspondiente a ms tardar el da 15 de ese mes o el siguiente da hbil, si aqul no lo fuere. Si el servicio, cuyas cuotas se paguen por mensualidades, se solicita despus de los primeros 5 das del mes de que se trate, el entero del derecho deber efectuarse dentro de los 5 das siguientes a la presentacin de la solicitud y el comprobante de pago se entregar a la dependencia correspondiente dentro de los 5 das siguientes a aqul en que se hizo el entero. Las subsecuentes mensualidades se deben pagar conforme al prrafo anterior. Tratndose de anualidades, el contribuyente debe efectuar el entero del derecho en el mes de diciembre del ao anterior a aqul a que corresponda el pago y deber presentar el comprobante del entero a la dependencia que preste el servicio a ms tardar el dia 15 o el siguiente da hbil, si aqul no lo fuere, del mes de enero siguiente, Si el servicio cuyas cuotas se paguen por anualidades se solicita despus de los primeros 15 das del mes de enero de que se trate, el entero del derecho deber efectuarse dentro de los 15 das siF'ientes a la presentacin de la solicitud y el comprobante de pago se efectuar a la dependencia correspondiente dentro de los lO das siguientes a aqul en que se hizo el entero. Las subsecuentes anualidades se pagarn conforme al prrafo anterior. En el supuesto de que el contribuyente no haga la presentacin de los comprobantes de pago en los plazos citados la dependencia prestadora del servicio dejar de proporcionarlo. Cuando el derecho por la prestacin del servicio deba pagarse por anualidades o mensualidades y el servicio se comience a proporcionar despus de iniciado el periodo de que se trate, el pago correspondiente a dicho mes o ao se calcular dividiendo el importe de la mensualidad o anualidad entre 30 o entre 12 segn corresponda, el cociente as obtenido se multiplicar por el nmero de das o meses en los que se prestar el servicio y el resultado as obtenido ser la cuota a pagar PI" dichos periodos,
606
D) Pago de derechos en dios u horas inhbiles o en lugares no acostumbrados
La LFD (Art. 4') dispone que se pagar el doble de la cuota que corresponda cuando el servicio se realice en das u horas inhbiles o cuando dichos servicios se proporcionen dentro de los lugares donde normalmente se presentan al pblico en general, pero dentro de la misma poblacin. Se pagar el triple de las cuotas que correspondan conforme a la LFD cuando la solicitud de los servicios se realicen en das u horas inhbiles y fuera del lugar donde normalmente se proporcione al pblico en general, pero dentro de
la misma poblacin. Se deben pagar las cuotas conforme al prrafo anterior, ms los viticos que mediante disposiciones de carcter general emitan la Secretara correspondiente cuando el servicio se proporcione fuera de la poblacin donde se encuentre
el lugar en que normalmente se preste al pblico en general. Se consideran das y horas hbiles slo aquellos en que se encuentran abiertas al pblico en general durante el horario normal las oficinas donde se proporcione el servicio.
E)
Cheques certificados y sin certificar
Los cheques certificados se admiten como medios de pago (CFF, Art. 20). El RegI. CFF (Art. 8') establece que el pago de impuestos as como otras
contribuciones en que el pago se efecte mediante declaracin peridica, inclu-
yendo sus accesorios, pueden ser pagados con cheques personales del contribuyente
sin certificar cuando sean expedidos por el mismo. Los notarios pblicos que confanne a las disposiciones fiscales se encuentren obligados a determinar y enterar contribuciones a cargo de terceros, pueden
hacer el pago mediante cheques sin certificar de las cuentas personales de los
contribuyentes siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:
Debe expedirse a favor de la Tesoreria de la Federacin; tratndose de

contribuciones que administren las entidades federativas, a favor de su Teso-
rera u rgano equivalente y, en el caso de aportaciones de seguridad social recaudadas por un organismo descentralizado (IMSS, ISSSTE) a favor del propio organismo, anotado en el cheque el registro del contribuyente en dicho organismo. El cheque debe librarse a cargo de instituciones de crdito que se encuentren dentro de la poblacin donde est establecida la autoridad recaudadora de que se trate. La SHCP mediante disposiciones de carcter general puede autorizar que el cheque se expida a cargo de instituciones de crdito que se encuentren en poblaciones distintas a aqullas donde est establecida la autoridad recaudadora. La falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crdito fiscal, por parte de la institucin a cuyo cargo se haya librado, da derecho a la SHCP a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnizacin del 20% del valor del cheque (CFF, Art. 21). Esta indemnizacin y el valor del cheque se cobran mediante los procedimientos establecidos en el CFF, inclusive el procedimiento de ejecucin, al igual que los dems crditos fiscales.
COMPROBACIN DEL PAGO
607
F)
Timbres y marbetes
Los pagos pueden hacerse con timbres o marbetes cuando lo dispongan las leyes especiales. Se pagan con timbres, entre otros, los siguientes impuestos: produccin de alcohol y aguardiente; ventas de primera mano de alcohol, y envasamiento de bebidas alcohlicas. G) Bonos de la Tesorera El Reglamento de la LTF prev que el pago de los crditos fiscales pueda hacerse con Bonos de la Tesorera de la Federacin o con bonos o cupones de la Deuda Pblica y dispone que no se aceptarn en pago de crditos fiscales titulos de crdito diferentes a los cheques, bonos y cupones (antes mencionados), con excepcin de los pagars que expidan los organismos descentralizados con autorizacin por acuerdo del Secretario de HCP o, en su caso, por el Subsecretario o algn otro funcionario que los sustituya en sus funciones (Art. 8).
En relacin con los pagos que se hacen con ttulos, como son los bonos de la Tesorera y los certificados de la Tesorera, a que nos referimos en el prrafo siguiente, Berliri se plantea el problema de si se trata de un verdadero pago, o de una dacin en pago, como opina Tesoro. Berliri opina que no se puede hablar de dacin en pago porque sta requiere, segn el Cdigo Civil, el consentimiento del acreedor, y el sujeto pasivo tiene derecho a entregar los ttulos sin contar con el asentimiento del recaudador, o contra su voluntad j tampoco puede hablarse de compensacin, como algunos otros autores han sugerido, porque "sta se producira en cuanto el contribuyente entrara en posesin de las cdulas y de la deuda sin necesidad de tener que entregrselas al recaudador", y es unnimemente admitido que la deuda no se extingue en tanto no se entreguen los ttulos a-Ja oficina recaudadora. Por lo anterior, concluye Berliri que nos encontramos frente a una obligacin cum facultate soutionis, en la que el contribuyente tiene la facultad de extinguir su deuda monetaria mediante la entrega de determinados ttulos.e
H) Certiiicados de Tesoreria
El Regl. LTI se refiere a unos certificados nominativos que se expiden a solicitud de parte interesada para utilizarlos en el pago de impuestos. Estos certificados no tienen aplicacin prctica. Los certificados de tesorera conocidos como CETES, que son ttulos de crdito seriales y al portador que expide la Tesorera de la Federacin como consecuencia de depsitos de dinero con inters s pueden utilizarse como medios de pago.
1) Certificados de devolucin de imp~estos (cedis)
Los certificados que expide la Tesorera de la Federaci6n para devolver ciertos impuestos federales, con motivo de la exportacin de mercancas sirven precisamente para aplicarlos en pago de impuestos.
6 BERLlRI,
A., Principios, n. 64..
608
LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
J) Certificados de promoei6n fiscal (eeprofis)

Los certificados de promocin fiscal, que son los documentos con los cuales se expresan los estmulos fiscales que por diversos motivos otorga a la industria el Gobierno Federal tambin son medios de pago de tributos. Como lo veremos ms adelante es ms prctico usarlos como crdito de impuestos al presentar una declaracin.
Los certificados de promocin fiscal (CEPROFIS) son documentos que" se expiden por la SHCP para hacer efectivos los estmulos fiscales que acuerda el Ejecutivo Federal. El documento debe sealar: I. El nombre del titular y nmero del mismo en el Registro Federal de Contribuyentes. II. El motivo sealado en el acuerdo que ordene su expedicin; II.I. El importe acreditable ; IV. El monto beneficiado de la inversin o el nmero de empleos; V. La duracin del derecho consignado en el certificado. En l se consignan los dems datos que se requieran y se har constar la fecha, el concepto del impuesto por el que se aplica y el importe de los acreditamientos que se vayan realizando, as como el registro de la oficina recaudadora y el saldo pendiente de acredijar. El derecho consignado en el certificado tiene una vigencia de 5 aos contados a partir de la fecha de su expedicin.
2.5. Comprobacin de pago

El CFF (Art. 6') dispone que quien haga pago de los crditos fiscales deber obtener de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma valorada expedidos y controlados exclusivamente por la SHCP o la documentacin que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresin original de la mquina registradora. Las percepciones por venta de estainpillas o formas oficiales valoradas no requieren de la expedicin de comprobantes. . En los casos en que las leyes establecen el uso de timbres o marbetes como forma de pago del impuesto, la comprobacin de dicho pago se hace Con los timbres adheridos y cancelados en los documentos o facturas oficiales o los marbetes adheridos a los productos materia del impuesto. En los impuestos en que se usa el sistema de retencin en la fuente, ejemplo, quienes hagan pagos por concepto de trabajo dependiente -patrones- deben proporcionar a las personas que les hubieren prestado servicios, en las formas aprobadas por la SHCP, constancias de remuneraciones cubiertas y de retenciones efectuadas en el ao calendario de que se trate, cuando dejen de prestarles servicios, cuando no les efecten el clculo del impuesto y cuando as lo soliciten (Art. 83, JII, LISR) el sujeto pasivo del impuesto tiene indudablemente derecho a pedir el retener la expedicin de dichas constancias. En los impuestos que se recaudan por medio delsistema de cobranza indirecta (v, gr., el impesto al consumo de energia elctrica), la empresa recaudadora (compaia de luz) en el mismo recibo que acredita el pago del consumo hace constar el pago del deudor directo (consumidor) al recaudador. Berliri opina que mientras que en el Derecho Civil el recibo sirve nicamente para que el deudor pueda oponerse a la pretensin del acreedor de ser satisfecho nuevamente, ICen el Derecho Tributario el recibo tiene, junto con lo anterior,
EFECTOS DEL PAGO
609
otras dos funciones quiz tan importantes como aqulla: 1) La de permitir al acreedor (el sujeto activo) que controle la extincin de la obligacin; la falta de recibo en poder del deudor crea una presuncin (a veces iuris et de iure) de que la obligacin no ha sido cumplida, legitimando la reclamacin del tributo y de las sanciones a que hubiera lugar sin necesidad de ms averiguaciones; 2) la de facultar a los rganos inspectores el control de la regularidad del servicio de recaudacin"."
2.6. Imputaci6n de pagos
Se llama imputacin de pagos a la designacin de la deuda a que deba aplicarse el pago que se realiza, cuando el deudor tiene varias obligaciones en favor de un mismo acreedor. Como dice Rossy: "la imputacin de pagos no es una modalidad del pago mismo ni una derivacin de la relacin jurdica de la que el pago imputado sea consecuencia, Es una facultad aislablc que presupone la existencia de dos ms relaciones jurdicas en las que sean, sujeto pasivo, un mismo deudor, y sujeto activo, un mismo acreedor. Pero no basta la existencia de dos o ms relaciones jurdicas para que nazca la facultad de mputar pagos: han de ser homogneas, lquidas, exigibles, por estar en periodo de vencimiento, o ya vencidas, y que sean pagaderas en el mismo lugar y al mismo sujeto hbil del cobro; y tratndose de deudas ejecutadas (a cuyo pago se atiende con el producto de bienes realizados) que estn acumuladas en el mismo proceso o expediente","
Giuliani Fonrouge dice que "cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay problema, pero las dificultades aparecen si el importe o importes entregados no cubren ntegramente la obligacin pendiente. El pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio deudor, o por responsables y aun por terceros extraos a la relacin jurdico-tributaria; adems, puede referirse a un solo periodo fiscal o varios periodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos, lo cual suele ocasionar problemas de Imputacinv.v
La norma general es que quien va a hacer el pago informe a la autoridad u oficina receptora del gravamen las deudas a que deben imputarse los pagos, por aplicacin del artculo 2,092 del CCDF, que dispone que "el que tuviere contra si varias deudas en favor de un solo acreedor, podr declarar, al tiempo de hacer el pago, a cul de ellas quiere que ste se aplique". Ahora bien, cuando el que va a hacer el pago (sea el contribuyente o un tercero) no especifica a qu deuda desea que se impute el pago, pero hay varios crditos fiscales o uno solo pero constituido por diversos conceptos, el CFF (Art. 20) dispone que los pagos que se hagan se apliquen a los ms antiguos siempre que se trate de una misma contribucin, y antes del adeudo principal, a los accesorios, en el siguiente orden: I. Gastos de ejecucin. n. Recargos. In. Multas. IV. La indemnizacin de un 20% que la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito establece para los casos de devolucin de cheques.
7
ti
BERLIRl J
A., Principios, JI, n. 65.
RoSSY , H. , Instituciones, pp. 500-501. 9 GIULIANI FONRAUGE, C. M.J Derecho Financiero,
n. 260.
610
LA EXTINCIN DE LA OBUGACIN TRIBUTARIA
Sin embargo, cuando el contribuyente interponga algn medio de defensa legal Impugnando algunos de los conceptos antes sealados, el orden sealado ,en el mismo no ser aplicable respecto del concepto Impugnado y garantizado.
2.7. Mora en el pago 2,7,1. Prestacin de dar de la obligacin tributaria principal

En principio, la falta de pago de los tributos, en tiempo y forma adecuados,
puede constituir una infraccin punible, segn despus estudiaremos, pero adems reviste el aspecto de lesin primordial que se causa al Estado por la falta
de pago oportuno de la obligaci6n.

2.7.2. Los recargos o intereses moratorias fiscales
Nos remitimos al Captulo VI, prrafo 9.
2,7.3. Obligaciones de hacer, de no hacer o de tolerar

La falta de cumplimiento oportuno (o falta absoluta de cumplimiento) de las obligaciones de hacer (ejemplo: deber de presentar declaraciones), de no hacer (por ejemplo, deber de abstenerse de guardar en un almacn de alcoholes, productos que no hayan pagado el Impuesto), o de tolerar (deber de no resistirse a una visita de inspeccin), da lugar a la comisin de infracciones fiscales que estudiaremos en un lugar ms adelante.
2.8. Pago por consignacin Es swnamente raro el pago por consignaci6n en materia tributaria. El CCDF -aplicable a falta de disposiciones expresa en las leyes tributarias- establece que si el acreedor rehusase sin justa causa recibir la prestaci6n debida, o dar el documento justificativo de pago, podr el deudor liberarse de la obligaci6n haciendo consignaci6n de la cosa (Art, 2098). Tal hiptesis es aplicable en materia tributaria, aunque ello sea poco probable.
En cambio, otras hiptesis del pago en consignacin en materia civil resultan inimaginables en derecho tributario, por ejemplo: la que el acreedor sea persona incierta o incapaz de recibirlo (Art. 2099). Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos decir que en los tributos de pago espontneo, en los cuajes el deudor puede hacer entrega de la prestacin fiscal con recaudadores no oficiales (tales como los bancos para algunos tributos), difcilmente presentan problemas en la prctica; sin embargo, podra la administracin fiscal negar constancias o comprobantes del pago efectuado o rehusar la autorizacin para la realizacin de determinados actos (por ejemplo la inscripcin en un registro pblico), y en ese caso no quedara ms remedio que una accin judicial que, en su esencia, importara una consignacin; perseguir que se declare extinguida la obligacin, con todas sus consecuencias jurdicas. En cambio, cuando el pago no puede tener lugar sin que Ia administracin otorgue el documento (boleta) que permita el ingreso de los fondos, puede resultar necesario un juicio de consignacin. Ello podra ocurrir en varios asos; en el impuesto sucesorio, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar
EL PAGO BAJO PROTESTA
611
la liquidacin, o exigiera trmites innecesarios y el deudor no desease incurrir en recargos; en el impuesto predial, si por motivos falsos (por ejemplo, realizaci6n de mejoras urbanas u otras causas) se negare la entrega de los comprobantes de pago; en los impuestos aduaneros, si la Aduana rehusara la aceptacin del pago y la consiguiente entrega de las mercancas aduciendo un cambio de aranceles u otra razn que el deudor juzgue inadecuada. En tales casos, opina el autor citado.w el depsito judicial puede resultar indispensable para la liberacin del deudor.
2.9. Efectos del pago
El efecto del pago es la extincin de la obligacin tributaria y, por consecuencia, la liberacin del deudor. Para que se produzca tal efecto liberatorio, es necesario que el pago rena las siguientes condiciones: a) Quc el pago haya sido recibido por el Estado lisa y llanamente, sin reservas de ninguna naturaleza.
En algunas ocasiones el Fisco recibe el pago con carcter de "provisional", como sucede con frecuencia en el pago del impuesto predial, cuando el inmueble materia del impuesto est sujeto a una revaluacin o recatastracin, en el recibo se hace constar tal provisionalidad y la sujecin del mismo al cobro de diferencias.
Giuliani Fonrouge discute el problema de si el recibo del impuesto impide la aplicacin ulterior de una multa por infraccin a normas tributarias. Sobre la base de que las multas son sanciones de ndole fiscal cuya naturaleza jurdica y finalidades, en su concepto, no permiten su asimilacin al impuesto, aunque tengan un origen comn, estima que en principio no hay impedimento para que se apliquen con independencia del gravamen; sin embargo, cuando se trate dc una multa quc guarde estrecha vinculacin con el momento del pago del gravamen. b) La segunda condicin es que debe haber mediado buena fe de parte del contribuyente. Giuliani Fonrouge opina que si el contribuyente "ha ocultado o sustrado al conocimiento del fisco, ya por malicia (dolo) o por simple negligencia . (culpa), elementos que debi comunicarle y que podan influir en la determinacin tributaria, entonces cesan los efectos liberatorios del pago y se pierde el amparo constitucional: sera el caso de un contribuyente que omiti denunciar su domicilio fuera del pas, que hacia procedente el recargo por ausentismo; o quc no declar las accesiones o mejoras a los fines del impuesto inmobiliario" .11
Giuliani Fonrouge critica la doctrina que sostiene que aun cuando mediante error en el cobro, l no podra ser indicado por el Estado para exigir un nuevo pago, por no ser funcin ni obligacin de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir a aqul por el descuido o ineficacia en la percepcin de la renta j tal lo considera aceptable como principio general, pero sostiene que si el error es advertible a simple vista y no pudo pesar inadvertido para el contribuyente, la aplicacin sin restricciones de tal doctrina conducira a amparar el abuso y la mala e, en detrimento de la buena fe recproca que debe presidir las relaciones entre el Estado y los particulares.
10
GIULIANI FONROUGE J GIULIANI FONROUGE,
11
C. M' J Derecho Financiero, n. 264. C. M., Derecho Financiero, n. 266.
612
2.10. El pago bajo protesta
El pago bajo protesta consiste en la entrega a la autoridad fiscal de la suma reclamada como crdito fiscal, con la reserva de que no es un pago liso y llano, sino con la inconformidad del que lo hace, quien tiene la intencin de usar medios de defensa legal en contra del cobro que le hace la autoridad. En el CFF 1938 (Art. 12, frac. 1) el pago bajo protesta se consideraba como una forma de garanta del inters fiscal. El CFF 1967 lo elimin como forma de garanta del inters fiscal, aunque continu regulndolo como requisito para poder intentar medios de defensa (Art. 25). El CFF 1981 lo ignora como forma de garanta y lo elimina como requisito para intentar medios de defensa legal. El TFF ha sostenido que "el hecho de que un particular pague en forma lisa y llana un crdito no entraa un consentimiento con el crdito ni con la resolucin que le dio origen, no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta" y el Pleno estim que el pago liso y llano no extingue la accin del contribuyente para impugnar la resolucin administrativa, "pues el simple pago no constituye una conformidad e,'"tpresa con la resolucin, ni an tcita, porque del pago no puede inferirse en forma indefectible el consentimiento de la resolucin, consentimiento que en forma implcita se deduce, por razones de seguridad para la administracin financiera, por dejar transcurrir el plazo que la ley concede para presentar inconformidades o demandas"."
PAGO LISO Y LLANO. No lMPLlCA CONSENTIMIENTO DE LA RESOLUCIN.-El hecho de que en fonna lisa y llana se pague un crdito, no entraa consentimiento con el mismo ni con la resolucin que le sirvi de base, no obstante que el pago no se efecte "baje protesta" en virtud de que no existe disposicin jurdica que prevea que la omisin de esta formalidad implique consentimiento del particular con el crdito, as como con la resolucin, siempre y cuando dentro del trmino legal se promueve el juicio de nulidad en contra de la resolucin determinante del crdito. RTFF, 24 Epoca, Ao IV, Nms. 16 Y 17, Apndice Extraordinario. Enero-mayo de 1981.
Pero la SCJN ha sustentado la tesis jurisprudencial nm. 84 que expresa: Pago bajo protesta. En materia de Amparo es indispensable seguir el formulismo sacramental del "pago bajo protesta" para que no se considere consentida
" RTFF, ao XXXII, ns. 394-396, 1969, pp. 91-107. La SC}N ha dicho que "la protesta es una declaracin que se hace de manera espontnea para proteger de un dao que le puede sobrevenir al que la hace; sta da a conocer que no tiene la intencin de cumplir con los dispositivos legales de que se trata y el nico objeto de hacer el pago en esa forma, es el de impedir que se considere hecho liso y llano, porque de ser as, se entender consentida la ley y operara la causal de improcedencia del juicio de amparo que previene el Art. 73, fraccin XI de la ley de la material>. SJF, VII poca, AR 90/53, Glafiro E. Montemayor, l parte, p. 85. dem: SJF, VII poca, vol. XXVI, 1 parte, p. 55, AR 9712/49, Industrias Qumicas de Mxico, s. A., 251171. Sostiene la misma opinin, respecto a que el pago liso y llano no implica consentimiento, Salvador Villaseor Arai, en El Acto Consentido en el Juicio ante el Tribunal Fiscal, jus, pp. 97-102. Ver tambin FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., El Impuesto sobre la Renta, pp. 9-16.
LA COMPENSACIN
613
la Ley Tributaria y no opere la causal de improcedencia que prev el Art. 73, frac. XI de la "Ley de Amparo". (Tesis Jurisprudencial 84, Apndice al SJF 1977, Pleno, p. 193.) Y adems ha dicho que "ello es as, porque 'la materia que ha de resolverse versa sobre el juicio de amparo, materia federal, y es slo a travs de esta legislacin que puede determinarse vlidamente si se consinti6 o no en las disposiciones combatidas'," (SJF, VII Epoca, vol. 53, l' parte, p. 35.)
2.11. Sistema de recaudaci6n
El ingreso o recaudacin de los crditos fiscales se realiza por medio de dos sistemas fundamentales: el de la recaudacin por la propia administraci6n fiscal y el de la recaudaci6n por medio de terceros.
A) Reeaudaci6n por la propia administracin fiscal

Puede decirse que el sistema predominante es el que consiste en que la propia administracin lleve a cabo por s misma la recaudacin o ingreso de las prestaciones fiscales. La Tesoreria de la Federacin realiza sus labores de recaudacin directamente, y a travs de sus propias oficinas y dependencias (LSTF, Arts. 2 y 5) Y adems a travs de sus auxiliares, los cuales son: a) Las Tesorerias de los Poderes Federales Legislativo y Judicial; b) Las dependencias de los Oobiernos de los Estados y Municipios y del Distrito Federal (sobre todo cuando existen impuestos coordinados cuya administracin y. recaudacin se encomienda a los Estados por virtud de los convenios de coordinacin y de colaboracin administrativa); los organismos descentralizados; las sociedades de participacin estatal, y e) Los particulares legalmente autorizados, bancos, etc.
B) La reeaudaei6n por terceros
Es precisamente la recaudaci6n que se hace por los llamados organismos auxiliares la que puede calificarse de recaudacin por terceros. Dentro de estos terceros pueden sealarse a las Tesoreras de las entidades federativas gue han celebrado convenios de colaboracin con la SHCP para la administraci6n y la recaudacin de impuestos federales (renta al ISR, menores, IVA). La LTF (Art. 4~, IV) faculta a la SHCP para autorizar la recaudaci6n de ingresos por conducto de instituciones de crdito y por las oficinas recaudadoras de las entidades federativas coordinadas. Todos estos casos tienen la naturaleza de recaudacin en sentido propio. En la actualidd ha desaparecido el antiguo sistema de "arrendamiento de impuestos", que estuvo en prctica en siglos pasados tanto en Europa como' en Amrica. La Ley de Hacienda del Distrito Federal 1941 expresamente preceptuaba en su articulo l' que "queda estrictamente prohibido rematar O arrendar los citados ingresos" del Distrito Federal.
614
Expone Giannini u que "cuando el Estado confa a otro la recaudacin de los
impuestos, la correspondiente relacin puede ser de arrendamiento o de recaudacin en sentido estricto. La relacin es de arrendamiento cuando la persona encargada de la
recaudacin se obliga a entregar al Estado una suma fija, determinada previamente sobre la base del rendimiento presunto del tributo y no susceptible, por tanto, de variaciones, cualquiera que sea posteriormente el importe efectivo de la recaudacin. En los actuales ordenamientos tributarios este sistema tiene, por razones bien obvias, aplicaciones limitadsimas; un ejemplo del mismo lo constituye la recaudacin de los impuestos de consumo que los pequeos municipios (con poblacin no superior a 10,000 habitantes) pueden conceder en arriendo mediante la percepcin de un canon fijo (Art. 76, T. U. de 15 de septiembre de 1931, n. 1,175). Por el contrario, en la relacin de recaudacin en sentido propio (rapporto di essatoria) el recaudador, aun estando obligado a desembolsar en los plazos previstos una cifra previamente determinada, tal como resulta de la lista cobratoria, tiene derecho al reembolso posterior de las cuotas que demuestre que no ha podido recaudar. Este procedimiento recaudatorio rige en Italia en una gran parte de los tributos, a saber: en los impuestos directos del Erario (con exclusin del impuesto sobre las rentas de las manos muertas), en los recargos municipales y provinciales y en los otros tributos debidos a los municipios y a las provincias, as como en algunos tributos debidos a entes especiales". Tal relacin recaudatoria la concepta Giannini como derivada de un contrato de derecho pblico.
3. LA
COMPENSACIN
3.1. Conceptos y generalidades
Castn u define la compensacin como "el modo de extinguir, en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra". El CODF (Art. 2185) precepta q~e "tiene lugar la compensacin cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores recprocamente y por su propio derecho". En el derecho privado, la compensacin es un medio normal de extincin de las obligaciones. En materia tributaria, los sistemas jurdicos se dividen en aquellos que niegan la posibilidad de la compensacin de los crditos fiscales y los que reconocen la eficacia de la institucin en una forma restringida. Giuliani Fonrouge opina que "es principio universalmente admitido que, salvo excepciones, no son compensables entre s los crditos y deudas provenientes de contribuciones pblicas" y que "la naturaleza especial del crdito fiscal, su pertenencia al derecho pblico y el carcter de deber cvico inherente a la obligacin de su pago, son circunstancias que no hacen factible la compensacin como modo ordinario de extincin, aun cuando en ciertos pases se admite un derecho limitado del Estado a invocarla a su favor"." El mismo autor consigna como excepcin la del derecho alemn, "cuyo ordenamiento fiscal autoriza la compensacin de los crditos fiscales del Reich con los derechos indiscutidos o liquidados con sentencia definitiva en su contra".
13
H 15
GIANNINI, A. D., Instituciones, n. 73. CASTN TOBEAS, Jos, Derecho Comn y Foral, 6 GIULlANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, D.
ed., Madrid, Tomo II, p. 560.
277.
REQUISITOS DE LA COMPENSACIN
615
Los argumentos de Tesoro para restringir o prohibir la compensacin de los crditos fiscales son los siguientes: a) la necesidad de recaudar rpidamente los tributos; b) la distinta naturaleza del crdito del Estado y de los crditos de los particulares, y c) que no son ejecutables los crditos contra el Estado. En Mxico, el CFF regula de manera general (Art. 23) la compensacin de los crditos fiscales y en otras leyes se hace manifiesta la tendencia a extender y facilitar la operacin de esta institucin extinguidora de los crditos fiscales. Los crditos tributarios del contribuyente contra el Estado pueden derivar de pagos indebidos o excesivos.
3.2. Los sujetos 3.2.1. Sujetos de derecho pbli<:o
El CFF 1981 regula en parte la compensacin entre sujetos de derecho pblico y autoriza para compensar deudas entre la Federacin y los Estados, Distrito Federal y Municipios, organismos descentralizados o empresas de participacin estatal mayoritarias, excepto sociedades nacionales de crdito, por la otra. Tratndose la compensacin con Estados y Municipios se requiere previo acuerdo de stos. El mecanismo de esta compensacin est regulado ampliamente por la LSTF.
3.2.2. Sujetos de derecho privado y Estado
El CFF establece, adems, que procede la compensacin cuando se trate de obligaciones fiscales de personas de derecho privado y de crditos de ellas contra el Fisco Federal, siempre que se satisfagan los requisitos que para la compensacin seala el derecho comn y los que establece el propio CFF.
3.3. Presupuestos
Los presupuestos que deben darse para que proceda la compensacin se derivan del principio de que la compensacin debe procurar a las partes el equivalente de un pago, y son las siguientes: 1. Reciprocidad y propio derecho. Es necesario que los acreedores y los deudores lo sean por propio derecho y obligacin propia. El CCDF (Art. 2185), as lo establece. El CFNL expresamente exige la reciprocidad y el propio derecho (Art. 46). Estimo, sin embargo, que el sujeto pasivo sustituto puede oponer la compensacin que corresponda al deudor principal con el cual se encuentra vinculado por disposicin legal; II. Principalidad de las obligaciones. Los crditos compensables deben ser principales y no accesorios o dependientes; III. Fungibilidad. En principio los crditos fiscales compensables deben ser de dinero: no creemos que cuando la prestacin a cargo del deudor fiscal sea en
616
especie (como en los tributos de minera), pueda compensarse, por el inters que tiene el Estado en recibir precisamente los bienes en especie; IV. Liquidez. Los crditos fiscales deben ser lquidos, La doctrina considera como deuda liquida aqulla cuya cuanta est perfectamente determinada o que pueda determinarse sin ms que una sencilla operacin aritmtica (ROSsy),10 el CCDF aplicable en materia fiscal, requiere para que haya lugar a la cornpensaci6n que las deudas sean igualmente liquidas y exigibles y llama deuda liquida a aqulla cuya cuantia se halla determinada o pueda determinarse dentro del plazo de nueve das (Art. 2189). El CFNL es ms explcito y dispone que se llama crdito lquido aquel cuya cuanta se encuentre determinada (Art. 49). El CFF dispone que cuando el crdito y la deuda no provenga de la aplicaci6n de la misma ley tributaria la deuda del fisco s610 se considerar lquida y exigible si previamente ha sido reconocida por la autoridad que corresponda (Art. 29); V. Exigibilidad y firmeza. Los crditos compensables deben ser exigibles. El CDFF llama exigible las deudas cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho (Art. 2190) y el CFNL se expresa en los mismo trminos. Deben ser adems firmes, es decir, no estar sujetos a controversia, para que puedan ser exigibles; VI. Libre disposici6n de los crditos. No pueden compensarse los crditos cuando uno o ambos estn sujetos a embargo a cualquier otra institucin que restrinja su libre disposicin, y VII. Procedencia. El CFF exige que ambos crditos deriven de una misma contribucin. Para dicho efecto, se entiende como una misma contribucin cuando se trate del mismo impuesto, derecho o aportacin de seguridad social (Art. 23). El CFNL requiere que se haya originado por la aplicaci6n de un mismo impuesto (Art. +8).
3.4. Requisitos
El CFF 1938 dispona que cuando se reunan los presupuestos de la compensaci6n, la SHCP la podria hacer de oficio, sin que mediara gesti6n del interesado. En la prctica, sin embargo, no se advertan las compensaciones de ofcio. El propio CFF y algunas leyes tributarias, como la LISR autorizaban a los interesados para solicitarla. El CFF 1981 dispone como requisito que el sujeto pasivo deba pagar mediante declaraci6n para que pueda hacer l mismo la compensacin.
La SS ha sostenido que la compensacin fiscal slo puede hacerse valer por el sujeto pasivo directamente y por su propio derecho sin que sea correcto que un tercero retenedor incumple con su obligacin como tal, argumentando que el contribuyente directo tena saldos a su favor (RTFF"I1 poca, N9 70, p. 734).
Adems, es necesario que no se trate de cantidades cuya devolucin se haya solicitado o que haya prescrito la obligaci6n para devolverla.
16
Rossv, H, Instituciones, p. 509.
LA COMPENSACIN
617
3.5. Efectos
Dispone el CCDF (Art. 2186) que el efecto de la compensacin es extinguir por ministerio de ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor, y que si las deudas no fueren de igual cantidad, hecha la compensacin queda expedita la accin por el resto de la deuda (Art. 2191). Por aplicacin del Art, 2196 del CCDF son aplicables las reglas de la imputacin de pagos, ya estudiadas, para el caso de que existan varias deudas sujetas a compensacin.
3.6. Procedimiento 3.6.1. Compensacin hecha por el contribuyente o retenedor
El CFF 1981 dispone (Art. 23) que los contribuyentes y los retenedores obligados a pagar mediante declaracin pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, pero para ello es requisito indispensable que ambas deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastar que efecten la compensacin en la declaracin respectiva. Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribucin por la cual estn obligados a efectuar pagos, slo se podrn compensar previa - autorizacin expresa de las autoridades fiscales encargadas de la administracin de la contribucin contra la cual se pretenda efectuar la compensacin. El Regl. CFF (Art. 13) dispone que la compensacin de cantidades a favor del contribuyente practicada por este mismo que derivan de una misma contribucin se haga parcialmente, podr continuar aplicando el saldo a su favor en pagos futuros. Para compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad social se debe obtener la previa autorizacin de la SHCP.
3.6.2. Compensacin hecha por la autoridad fiscal
La compensacin se hace en la declaracin respectiva que presente el contribuyente. Cuando se trata de crditos que deriven de una distinta contribucin, la compensacin debe ser hecha por la autoridad fiscal. La reforma XIIS5 al Art. 23 del OFF establece que las autoridades fiscales pueden, de oficio, compensar las cantidades que los contribuyentes estn obligados a pagar por adeudos propios o por retencin a terceros, cuando stos sean objeto de una sentencia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra
618
causa, contra las cantidades que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver al mismo contribuyente, en los trminos de lo dispuesto para la de-
volucin de impuestos, aun cuando la devolucin ya hubiere sido solicitada.

En este caso se notificar personalmente al contribuyente la resolucin que efecte la compensacin. Se entiende que es una misma contribucin, si se trata del mismo impuesto, aportacin de seguridad social, contribucin de me-
joras o derecho.
3.6.3. Consecuencias de la compensacin indebidamente efectuada
Dispone el CFF (Art. 23) que si la compensacin se hubiere efectuado y no procediera, se causan recargos en los trminos del Art. 21 del CFF sobre las cantidades compensadas indebidamente, y a partir de la fecha de la compensacin.
3.6.4. Compensacin de contribuciones contra estimules fiscales
Autoriza el CFF 1981 (Art. 25) que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin peridica pueden acreditar el importe de los estimulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estn obligados a pagar,
siempre que presenten aviso ante las autoridades fiscales competentes en materia de estmulos fiscales y, en su caso, cumplan con los dems requisitos formales que establezcan en las disposiciones que otorguen los estmulos, inclu-
sive el de presentar certificados de promocin fiscal o de devolucin de impuestos. En los dems casos del cumplimiento de los otros requisitos que establezcan los decretos en que se otorguen los estmulos. Los contribuyentes pueden acreditar el importe de los estmulos a que tengan derecho, a ms tardar en un plazo de cinco aos contados a partir del ltimo da en que venza el plazo para presentar la declaracin del ejercicio
en que naci el derecho a obtener el estmulo; si el contribuyente no tiene
obligacin de presentar declaracin del ejercicio, el plazo cuenta a partir del da siguiente a aqul en que nazca el derecho a obtener el estimulo. En Jos casos en que las disposiciones que otorguen el estmulo establezcan la obligacin de cumplir con requisitos formales adicionales, al aviso a que se refiere el primer prrafo del Art, 25 del CFF, se entiende que nace el derecho para obtener el estmulo a partir del da en que se obtenga la autorizacin
o el documento respectivo.
3.6.5. Consecuencia de acreditar estmulos fiscales indebidamente
Cuando los contribuyentes acreditan cantidades por concepto de estmulos

fiscales a los que no tuvieren derecho, se causan recargos en los trminos del Art, 21 del CFF sobre las cantidades indebidamente acreditadas y a partir de la
fecha del acreditamiento.
LA CONDONACIN DE MULTAS
619
4.
LA CONDONACiN
4.1. Concepto y generalidades

El CFF instituye la condonacin y reduccin de crditos fiscales como medio de extincin de los mismos. Tal institucin equivale a la remisin de la deuda (tambin llamada condonacin) que establece el Cdigo Civil cuando dispone que "cualquiera puede renunciar a su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohbe" (Art. 2209). Debe distinguirse entre la condonacin de tributos y la condonacin de multas, pues el rgimen a que est sujeto cada uno de esos crditos es distinto. La condonacin de tributos slo puede hacerse a ttulo general y nunca par ticular, porque implicara un tratamiento desigual para los contribuyentes y el ejercicio caprichoso del poder por parte de los administradores del impuesto. En cambio, la condonacin de multas puede hacerse tanto en forma general, como en forma individual.
4.2. Condonacin de tributos

Berliri escribe que "a nadie puede extraar que la condonacin de la deuda impositiva sea una de las causas de extincin que no encuentra carta de naturaleza tratndose de la Hacienda, ya que sta no puede renunciar a los impuestos que le son debidos". Comenta el tributarista italiano que la prohibicin legal que comenta deriva de la falta de un poder discrecional en la Administracin a los rganos del Estado, cuando no cumplen funciones legislativas, no tienen ms misin que la de ejercitar los derechos del Estado y los de los entes a que pertenecen, no pudiendo, por consiguiente, privarles mediante una renuncia de los derechos que les corresponden, de donde se desprende que la inadmisibilidad de la renuncia, corno causa de extincin de la obligacin tributaria, deriva, precisamente, de la falta de poder de los rganos que deberan efectuarla. Cuando el Estado considera conveniente renunciar a sus propios crditos tributarios, tal renuncia viene recogida por una ley." El CFF (Art. 39) establece que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carcter general, puede condonar o eximir, total o parcialmente, el pag'"' de contribuciones y sus accesorios, cuando se haya afectado o se trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del pas, una rama de actividad, la produccin o venta de productos, o la realizacin de una actividad, as como en los casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias. Las disposiciones que al efecto se dicten, deben determinar las exenciones que se conocedan, el impone o proporcin de los beneficios, es decir, los erditos que se condonen y los recargos que se eliminen, los sujetos que deban gozar de las franquicias, la regin o las ramas de actividades favorecidas, as
11
Rossv, H. J Instituciones, p. 513.
620
como los requisitos que deban satisfacerse y el periodo de vigencia de los beneficios.
El 20 de septiembre de 1954 el Presidente de la Repblica expidi un decreto con fundamento en el artculo 50 del CFF 1938 considerando que el desbordamiento del Ro Bravo caus graves daos a los habitantes de la zona comprendida entre la desembocadura del Rio Peros y la cola de la Presa Falcn, inundando entre otras poblaciones las de Villa Acua, jimnez, Piedras Negras y Nuevo Laredo, lo que hizo necesaria la intervencin del Ejecutivo Federal para adoptar una serie de medidas tendientes a aliviar la situacin aflictiva de los habitantes de la regin afectada y que entre esas medidas era pertinente la condonacin parcial o reduccin de diversos gravmenes fiscales federales. La franquicia fue concedida a los causantes del impuesto sobre la renta en las Cdulas 1, 11 Y 111, sujetos al sistema de clasificacin y los del impuesto federal sobre ingresos mercantiles que en el ao de 1954tuvieren ingresos que no excedieron de 10,000 pesos mensuals. A los causantes del impuesto sobre la renta se les relev y se les concedi una reduccin de cincuenta por ciento de los impuestos correspondientes a ese ao. Los causantes del impuesto sobre ingresos mercantiles recibieron una reduccin de dicho impuesto equivalente a los daos que hubieren sufrido, pero sin que tal reduccin excediere del cincuenta por ciento del impuesto que debieran cumplir; la solicitud y las pruebas debieron exhibirlas ante la Oficina Federal de Hacienda que les correspondiera. El 6 de diciembre de 1955, el Presidente de la Repblica expidi un decreto similar para aliviar la situacin de los residentes en las poblaciones de Tampico, Ciudad Madero, Altamira, Gonzlez y Aldama, del, Estado de Tamaulipas j Pnuco, El Higo, Platn Snchez, Temporal y Villa Cuauhtmcc, del Estado de Veracruz; Valles y Tamuin, del Estado de San Luis Potos, y Ohetumal, en el Territorio de Quintana Roo, que hubieren sufrido daos a causa de los ciclones que recientemente haban azotado a esas regiones.
4.3. Condonacin. de multas
Los CFF 1938 y 1967 distinguan entre condonacin total o forzosa y condonacin parcial o graciosa de multas. La primera se produca si se demostraba a la autoridad que no se cometi la infraccin o que la persona multada no era responsable. La segunda, que era discrecional para la autoridad, se produca cuando las circunstancias del caso justificaban la reduccin parcial. La primera era forzosa, la segunda discrecional y graciosa. El CFF 1981 no hace esos distingos. Dispone que la SHCP tiene facultades para condonar multas por infraccin a las leyes fiscales, y que para ello puede apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad para imponer la sancin.
5. LA
CANCELACIN
El CFF 1938, dentro del captulo destinado a regular la extincin de los crditos fiscales, contena una seccin denominada "cancelacin por incobrabilidad
o incosteabilidad del cobro". Consecuentemente, el Cdigo Fiscal 1967 en su Art, 150 establece expresamente que "la cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas, por
LA DACIN EN PAGO
621
incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del sujeto pasivo o de los responsables solidarios no libera a unos y otros de su pago. El CFF 1981, en su reforma de 31-XII-1982 dispone que la cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios no libera de su pago. Esto es, niega que la cancelacin sea una forma de extincin de los crditos fiscales.
Ley de Depuracin y Liquidacin de Cuentas de la Hacienda Pblica Federal
El 28 de noviembre de 1950 se promulg la Ley para la Depuracin y Liquidacin de Cuentas de la Hacienda Pblica Federal, la cual orden proceder a la depuracin y liquidacin de los crditos a favor del Gobierno Federal que figuraban registrados o debieron registrarse en la contabilidad de la Hacienda Pblica Federal, provenientes de operaciones llevadas a cabo del 1'9 de enero de 1941 al 31 de diciembre de 1948. De acuerdo con el artculo 29 de dicha ley se dispuso la cancelacin de los crditos a favor del Gobierno Federal provenientes de impuestos, derechos, productos y aprovechamientos originados de acuerdo con las leyes fiscales u otras disposiciones de ndole distinta.
Se dispone, adems, que para la cancelacin, la Tesorera necesita en cada caso resolucin escrita debidamente fundada.
6.
REMATE y ADJ UDICACIN FISCAL DE BIENES
6.1. Nocin
Cuando el crdito fiscal no es pagado voluntariamente por el deudor, la Administracin Fiscal debe iniciar en contra del deudor el procedimiento de ejecucin establecido en el CFF, dentro del cual pueden secuestrarse o embargarse bienes del deudor o de responsables, procedimiento que, en algunos casos puede concluir en la adjudicacin. Rossy distingue entre adjudicacin en pago y adjudicacin para pago. La adjudicacin en pago la define el autor citado como el "acto en virtud del cual el titular del rgano jurisdiccional entrega en dominio una cosa o un derecho perteneciente al deudor y diferente de lo debido, al acreedor, quien consiente en recibirlo como pago de su crdito". La adjudicacin para pago es "el acto de virtud del cual, el titular del rgano jurisdiccional entrega al acreedor una cosa o un derecho perteneciente al deudor y diferente de lo debido, que el acreedor consiente en recibirlo, para, con el producto de su posterior enajenacin, hacerse pago de su crdito hasta donde lo cubra lo obtenido en la venta, liquidando entonces con el deudor la diferencia en ms o menos contenida en la enajenacin del bien o derecho adjudicado't."
18 R055Y,
H' J Instituciones, p. 512.
622
LA EXnNCrN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
6.2. Remisi6n
Nos remitiremos a la Parte Cuarta, Capitulo VII para la explicacin de esta

institucin.
7. LA
DACIN EN PAGO
7.1. Noci6n
La dacin en pago es "el acto en virtud del cual el deudor, voluntariamente, realiza, a ttulo de pago, una prestacin diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitucin de sta" (Catn) y la dacin para pago es el "acto por ercual el deudor, voluntariamente, transmite una cosa o un derecho distintos del objeto de la prestacin al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitucin de ste, con el fin de -enajenada o realizada- hacerse pago de su crdito";"
7.2. Su aplicaei6n en el derecho tributario
El derecho tributario mexicano utiliza la clacin en pago en forma excepcional. Se encuentra regulada en los Arts. 25 a 29 de la Ley del Servicio de la Tesorera de la Federacin. A fin de ascgurar la recaudacin de toda clase de crditos a favor del Gobierno Federal, excepcionalmente la SHCP, por conducto de la Tescrera de la Federacin o de los auxiliares legalmente facultados para ello podr aceptar la dacin en pago del producto de la venta de bienes cuando sea la nica forma que tenga el deudor para cumplir con la obligacin a su cargo y stos sean de fcil realizacin o venta, o resulten aprovechables en los servicios pblicos federales, a juicio de la propia Tesorera o de los auxiliares.
La dacin en pago se recibe al valor pericial de los bienes y los convenios, su caso, las actas administrativas se formalizan con la participacin del deudor y de la Tesoreria anotndose en el Registro Pblico de la Propiedad, en caso de inmuebles. Aceptada la dacin en pago se debe suspender temporalmente el cobro del crdito respectivo. Una vez formalizada la dacin en pago se tendr por pagado el crdito efectundose su baja en los registros contables y administrao
en
tivos correspondientes.
En tratndose de dacin para pago, dispone la LSTF que los bienes reci-
bidos para pago quedan en custodia de la Tesorera o de sus auxiliares, en tanto se logra su venta. Los bienes pueden enajenarse fuera de remate siempre que el precio no sea en cantidad menor a la del valor en que fueron recibidos, con adicin de los gastos de administracin y venta generados.
19
LA PRESCRIPCIN
623
8. LA
CONFUSIN
El CCDF (Arts. 2206 y 2207) dispone que la obligacin se extingue por confusin cuando las calidades de acreedor y deudor se renen en una misma persona. La obligacin renace si la confusin cesa. La confusin que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario slo produce sus efectos en la parte proporcional de SU crdito o deuda. Giuliani Fonrouge expresa que "se ha dicho "que esta situaci6n es inconcebible en las obligaciones fiscales", citando como autores de tal opini6n a Tesoro y a Pugliese. Jaracb afirma que "la confusin en las obligaciones tributarias es una circunstancia rara, pero no mposible't." Giannini tambin la considera factible.t" Dice Giuliani Fonrouge que uno son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a ttulo universal, sino tambin en razn de que puede ser sucesor a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes, no hay duda acerca de la reunin de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo, el Estado puede adquirir bienes por legado, donacin, expropiacin o simplemente por compra, y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplic el tributo, y donde la confusin se produce al ocurrir la transmisin del dominio".22
9.
IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR
En el Derecho privado, una de las formas de extincin de las obligaciones, es la imposibilidad de cumplir cuando no haya culpa del deudor, incluyndose la prdida de la cosa debida (Arts. 2017,2018, 2019 y dems relativos del CCDF). Berliri, Pugliese y/Tesoro opinan que la imposibilidad de cumplir como medio de extincin de las obligaciones tributarias no puede tener aplicacin alguna. Giuliani Fonrouge sostiene que "es posible su admisin, por lo menos en ciertas situaciones"" y tratndose de tributos pagaderos en especie.
Escribe GiuIiani Fonrouge que "en el rgimen de la U.R.S.S. existen contribuciones pagaderas en productos agrcolas y no redimibles en dinero, por tratarse de una cuesti6n esencial y vinculada con la organizaci6n econmlca; y en la Argentina tambin se aplican tributos en especie, instituidos con fines de regulaci6n econ6mica, como la contribuci6n en vino para evitar la baja de los precios, y aunque sean cosas fungibles, su desaparici6n por causas naturales (sequa, granizo, etc.) determina la extincin de la obligaci6n. No se trata de "una obligaci6n en dinero, que puede pagarse
20 JARACH, '22
18
2:1 GIANNINI,
D., Curso, vol. J, p. 231. A. O., lrutitutiones, n. 72. GIULIANI FONROUOE, C. M., Derecho Finantiero, n. 278.
C. M., Derecho Financiero, n. 280.
GIULIANl FONROUGE,
624
LA EXTINCrN DE LA OBLlGACrN TRIBUTARIA
en especie y que por cierto no desaparecera por la prdida de la cosa fungible ---que podra ser reemplazada por otra-c-, sino de una obligacin que inexcusablemente debe satisfacerse con la cosa misma. Repugnara al principio de justicia, que quien deba entregar una parte de su cosecha, por ejemplo, y sobre la prdida de ella por razones climticas, deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado j aparte de 10 nequitativo de la situacin importara desnaturalizar la obligacin cuyo objeto, era, repetimos, no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el mercado, sino cierta y determinadas cosas no reemplazables por otras, por las razones expuestas. Por cierto que el caso es excepcional, pero permite decir que en determinadas situaciones, la obligacin tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su cumplimiento sin culpa del deudcrv.s-
10. BAJA
La baja es una forma de extincin de las obligaciones de carcter formal, cuyo contenido, segn hemos visto, consiste en un hacer, un no hacer o un tolerar. La baja elimina, para efectos futuros, a un causante de un padrn o registro fiscal, por dejar de darse en l, en sus actividades o en sus bienes las circunstancias previstas por la norma legal para someterlo a un determinado impuesto cuyos periodos impositivos se suceden sin interrupcin." La disminucin de operaciones, el traspaso de la negociacin, la cesacin de operaciones y la clausura definitiva, constituyen bajas, es decir, eliminacin del causante en el Registro de Causantes y por consecuencia, la extincin de una serie de obligaciones tributarias formales que deben cumplirse mientras el causante contina registrado, El Reglamento del Registro Federal de Contribuyentes, en su articulo 9 dispone que las personas fsicas, morales o unidades econmicas inscritas en el RFC deben dar aviso a la Oficina Federal de Hacienda correspondiente, dentro de los quince das hbiles siguientes a la fecha en que se realice la siguiente situacin: se deja a estar obligado a presentar todas las declaraciones peridicas que se venan presentando. La baja, como medio de extincin de obligaciones tributarias no afecta a las obligaciones de dar, sino solamente a las obligaciones formales de hacer, de no hacer o de tolerar. Su efecto extintivo es de futuro, en cuanto que la persona que ha sido dada de baja en el Registro Fiscal deja de quedar sometida al cumplimiento de los deberes formales que las leyes establecen para cada impuesto y las que han sido establecidas de manera general.
11. LA
PRESCRIPCIN
Nuestro Derecho, al igual que muchos sistemas tributarios extranjeros, admite que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripcin. sta opera tanto
24 23 GIULIANI FONROUOE, C. ROSSYJ H., Instituciones,
M'J Derecho Financiero, n. 280. p. 525.
LA PRESCRIPCIN
625
en favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias rnediante el transcurso de un plazo de 5 aos, como opera tambin a favor del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de ms o indebidamente por conceptos tributarios.
Giuliani Fonrouge ha escrito que "debe establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facuItad de la administracin para determinar la obligacin fiscal o exigir declaraciones juradas. a cuyo respecto no puede hablarse de prescripcin sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es susceptible de extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en el derecho cicllv.ae
En Mxico, como lo ha expresado la SCJN, "el articulo 55 del Cdigo Fiscal derogado [1938], dispona que la prescripcin de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad lquida las prestaciones tributarias y la prescripcin de los crditos mismos, era excepcin que poda oponerse como extintiva de la accin fiscal. Como puede observarse, en dicha disposicin se contemplaba tanto la prescripcin, como otra institucin, propiamente de carcter procesal, o sea la extincin de las facultades de las autoridades fiscales, instituciones jurdicas distintas, ya que se deca que prescriban tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en cantidad liquida las prestaciones tributarias, como los crditos mismos. Incluso se utilizaba tenninologa procesal, al disponer que la prescripcin era una "excepcin" que poda oponerse como extintiva de la accin fiscal. Sin embargo, en el Cdigo Fiscal vigente [1967] el legislador dio un tratamiento a la prescripcin Como medio legal para la extincin de las obligaciones ante el Fisco Federal y los crditos a favor de ste, y 10 que constituye una caducidad, a saber, la extincin de facultades para actual de las autoridades fiscales. "Efectivamente, el articulo 32 del CFF 11967] contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extincin de los crditos fiscales; es decir, prev el derecho de los partculares para que, por prescripcin, en el trmino de 5 aos, se extingan sus obligaciones ante el Fisco Federal y los crditos a favor de ste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos. Esta conclusin se corrobora por la circunstancia de que el articulo 32 pertenece al Ttulo Segundo del ordenamiento legal citado que se intitula 'Disposiciones Sustantivas' y a su Captulo II 'Del nacimiento y extincin de los crditos fiscales' . "Por su parte, el articulo 88 del ordenamiento legal sujeto a estudio, establece que las facultades de la Secretaria de Hacienda para determinar la existencia de obligaciones fiscales, sealar las bases de su liquidacin o fijarlas en cantidad lquida, para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, asi como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el trmino de cinco aos, no sujeto a interrupcin ni suspensin. Este numeral tambin contempla un modo de extincin, pero referido nicamente a las facultades de las autoridades para
26 GlULIANI FONROUOE,
C. M'J Derecho Financiero, n. 281.
626
actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crdito, la extincin de este ltimo se rige por las reglas relativas a la prescripcin ... En resumen, el actual Cdigo Fiscal distingue entre la extincin de los crditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo y la prdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existen de crditos fiscales. La primera est prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carcter procesal." 21 Hugo B. Margin, en su trabajo presentado con motivo de su ingreso a la Academia de Derecho Fiscal, sostiene que "la prescripcin es una institucin absolutamente distinta de la caducidad" y que sta "tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares, sealan un trmino fijo para la terminacin de un derecho, de tal modo que transcurrido este ltimo no puede ya ser ejercitado"." En las Notas de Anteproyecto del CFF 1967 se afirma que "se separa la prescripcin como institucin de derecho sustantivo, de otra de carcter pro~ cesal que es la extincin de las facultades de las autoridades fiscales. La prdida de facultades -se dice- no debe confundirse con la prescripcin, ya que sta supone la existencia de un crdito que se extinga y las facultades de la autoridad para actuar no suponen necesariamente. la existencia de crdito. La prdida de facultades por falta de su ejercicio dentro de un plazo correspondiente ms bien al concepto procesal de caducidad". Por consecuencia, en el CFF operan ambas instituciones, perfectamente diferenciadas, la prescripcin y la caducidad.
11.2. Reglas generales sobre la prescripcin fiscal 11.2.1. Fundamento
El fundamento de la prescripcin fiscal es el mismo que el del derecho privado, o sea, la necesidad de dar estabilidad legal a las situaciones cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo ha dicho el Tribunal Fiscal de la Federacin, "la prescripcin se ha establecido con objeto de que tanto los intereses del Fisco, como los de los particulares, no estn indefinidamente sin poderse determinar con precisin, hecho que hara que DO pudieran fijarse las condiciones econmicas ni del Erario, ni de los negocios de los particulares". 20
27 Resolucin dictada por la SCJN en el amparo directo 3761/69, promovido por Garabet Masmanian Arutun, el 12 de junio de 1970, siendo ponente el Mtro. Carlos del Ro Rodrguez, publicada en RIF, n. 56, pp- 133~134 Y en Infonne del Presidente a la SCJN, ao 1970, 3' parte, 24 Sala, pp. 113-117. Sostienen las mismas tesis en amparos. directos 3443/69, Celia del Valle y Talavera, 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle, publicados en el mismo Infonne. 28 Trabajo presentado por Hugo D. Margin con motivo de su ingreso a la Academia de Derecho Fiscal en la sesin celebrada el 9 de junio de 1971 en Mxico, D. F., SHCP, Mxico, 1971. 29 RTFF, os. 89 y 90, p. 129.
LA PRESCRIPCiN
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11.2.2. Carcter sustantivo de las normas que la regulan En virtud del principio de legalidad, que ya hemos estudiado, todos los elementos de la prescripcin: plazos, requisitos, etc., deben estar establecidos por la ley emanada del Congreso y no por reglamentos o circulares. El TFF ha establecido que "el reglamento no puede incluir disposiciones que son exclusivamente de orden legal; de modo que aun en el supuesto caso de que en l se hubiera establecido la prescripcin alega la actora, esta disposicin habra sido absolutamente ilegal"."? 11.2.3. Forma en que corre Para que empiece a correr la prescripcin es necesario que el crdito fiscal haya sido debidamente notificado. La Sala Superior ha sostenido la siguiente tesis:
NOTIFICACIONES.-A efecto de computar la prescripcin o la caducidad, no es suficiente que se mencione en una resolucin un oficio anterior que determine un crdito fiscal, pues la autoridad debe acreditar fehacientemente la fecha en que se le notific el oficio para el efecto de computar el ejercicio de las facultades de la autoridad y decidir si fueron ejercitadas en tiempo (Revisin 100(06) 230/79/14456/78. Elevadores Otis, 20-11-80). La Sala consider que "de otra forma no existe certidumbre en cuanto a la fecha en que debe surtir efectos tal resolucin".
Los trminos de la prescripcin corren de da a da y no por aos, segn lo ha interpretado el Tribunal Fiscal de la Federacin." Segn el Art. 146 del CFF la prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el crdito pudo ser legalmente exigido. Se ha discutido si para que pueda empezar a correr la prescripcin en favor de los particulares es necesario que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la existencia de su derecho. Desde luego el problema se presenta en el caso de que la obligacin tributaria deba ser determinada por los sujetos pasivos. jarach " comenta el Art. 63 del Cdigo Fiscal de Buenos Aires, el cual dispone que "los trminos de la prescripcin establecidos en el artculo anterior no corrern mientras los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Direccin por algn acto o hecho que los exterioricen en la Provincia". Jarach sostiene que tal precepto es una "aplicacin particular de un principio ms general, o sea, de que no puede prescribir la accin del Fisco cuando ste no haya tenido modo de conocer la existencia de un derecho, y por tanto, para hacerlo valer. Es ste el mismo principio que est a la base de la imprescriptibilidad de las acciones a favor de los menores y que los jurisconsultos romanos enunciaban en estos trminos: "contra non valentem agere non currit praescripto", que quiere decir que la prescripcin no corre contra aqul que no puede accionar". Estimarnos que tal principio no fue acogido por el CFF. En efecto, cuando la determinacin corresponde a los
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RTFF, Tomo n, p. 5445. RTFF, Tomo V, p. 58. JARACU, D., Curso, vol. 1, p. 238.
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LA EXnNCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
sujetos pasivos, son stos quienes deben- presentar la declaracin y hacer simul-
tneamente el pago de la contribucin. Ahora bien, segn e! CFF 1981 (Articulo 69 ) las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas. A falta de disposicin expresa, el pago deber hacerse mediante declaracin que debe presentarse ante las oficinas autorizadas, dentro de los siguientes plazos: 1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley, y en los casos de retencin de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas y las enterarn a ms tardar e! da 7 del mes de calendario inmediato posterior al de terminacin del periodo, de la retencin o de la recaudacin respectivamente JI. En cualquier otro caso dentro de los cinco das siguientes al momento de la causacin. En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestacin relativa, el retenedor estar obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber recibido. Otro problema es el del efecto que produce una nueva disposicin legal que aumenta o disminuye el plazo que ya est corriendo. El Tribunal Fiscal de la Federacin fall que "siguiendo la jurisprudencia establecida ... en e! sentido de que cuando dos leyes sealen distintos plazos para cumplirse la prescripcin se debe aplicar el criterio establecido en el artculo 69 de! Cdigo Civil".33 El Cdigo Civil establece que "las disposiciones de este Cdigo se aplicarn a los plazos que estn corriendo para prescribir, pero el tiempo transcurrido se computar aumentndolo o disminuyndolo en la misma proporcin en que se haya aumentado o disminuido el nuevo trmino fijado por la ley". Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resuelto que cuando una nueva ley disminuye el plazo de prescripcin sealado en la ley anterior se aplica la nueva ley, sin que por ello se viole el principio de la irretroactividad.
Prescripcin en materia [iscal. Retroactividad de la Ley. El artculo 14 de la Constitucin de la Repblica previene que a ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, de manera que conforme a ese precepto constitucional es lcita cualquiera aplicacin retroactiva de la ley, si esto no se traduce en perjuicio de persona determinada. Ahora bien, al fijar el legislador en el artculo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la reforma que sufri, el trmino de diez aos para la prescripcin, lo hizo teniendo en cuenta motivos de inters social, pero el propio legislador, con posterioridad reform esa disposicin legal, estableciendo que los crditos fiscales prescriben en cinco aos, por estimar que el inters social as lo exige. Las consideraciones anteriores llevan a la conclusin de que el artculo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado, es aplicable aun para los casos en que Jos crditos fiscales tuvieron nacimiento cuando dicho articulo no sufra esa
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Prescripcin en materia fiscal. Retroactividad. Si bien es cierto que como regla general, las leyes se dictan para actos futuros y que por 10 mismo no son aplicables a los que estuvieron sometidos a leyes anteriores, si la nueva ley modifica favorablemente la condicin civil de las personas o las favorece en sus derechos patrimoniales, es de aplicarse sta a los actos que se realizaron bajo el imperio de la ley anterior.w
aa RTFF, Tomo XV, p. 1136. 8' S]FJ V poca, Tomo LXXI, p. 1170. " SJF, V poca, Tomo LXXXI, p. 5113.
LA PRESCRIPCIN
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11.2.4. Carcter personal
El CFF 1938 estableca de manera expresa (Art. 56) que la prescripcin es personal para los sujetos del crditos fiscal. Los Cdigos 1967 y 1981 no repiten la disposicin; sin embargo, estimamos que subsiste la situacin.
11.2.5. Efectos
Se ha discutido en la doctrina sobre si la prescripcin extingue nicamente la accin para hacer efectiva la obligacin y no la obligacin misma. Jarach considera que debe tratarse como un problema de derecho privado y que la prescripcin extingue la accin pero no la obligacin, la cual queda como una obligacin natural, de manera que si se paga voluntariamente por el deudor no se produce un caso de pago de lo indebido." Lo mismo sostiene Rossy.31 Sin embargo, el CFF 1981 (Art. l#i) es muy claro, pues dispone que "el crdito fiscal se extingue por prescripcin en el trmino de cinco aos". El CFF 1967 (Art. 32) disponia adems que la prescripcin del crdito principal extingue simultneamente los recargos, los gastos de ejecucin y, en su caso, los intereses. Tal disposicin no se repite en el CFF 1981. Sin embargo, por aplicacin del principio general de derecho de que lo accesorio sigue la suerte de 10 principal, consideramos que se produce el mismo resultado durante la vigencia del CFF 1981. La prescripcin puede hacerse valer como accin a travs de la instancia de prescripcin (CFF, Art. l#i in fine) y tambin corno excepcin, a travs del recurso de oposicin al procedimiento ejecutivo.
La doctrina que antes expusimos del TFF ha sido confirmada ampliamente por la SCJN. En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, el Alto Tribunal, siendo ponente el Mtro. Carlos del Ro Rodrguez, expuso: "Haciendo una interpretacin sistemtica de las diversas disposiciones del Cdigo Fiscal de la Federacin, se sigue que una vez ejercidas sus facultades por las autoridades cuyo resultado haya sido oportunamente identificado, pueden operar las causas de extincin de los crditos fiscales, entre ellas la prescripcin, la cual ser reconocida o declarada por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, siempre a petici6n de los interesados. Sin embargo, como la prescripcin en el Cdigo Fiscal ya no se considera una excepcin, el particular no necesita esperar la accin de cobro para hacerla valer como extintiva de la obligacin fiscal, como lo estableca el Cdigo Fiscal anterior, sino que transcurrido el trmino respectivo, los interesados pueden solicitar que se declare en va de accin que ha prescrito algn crdito, si trata de realizar su cobro, pues en esos casos 5610 podrn ejercitarse los recursos que establece el propio C6digo Fiscal vigente o las dems leyes fiscales, segn lo ordena el artculo 168 del ordenamiento bajo estudio." 88 El recurso utilizable, es el recurso de revocacin, establecido en el Art. 117 del C6digo Fiscal, porque es el procedente contra las resoluciones administrativas en que se determinan crditos fiscales.
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JARACH, D., Curso, vol. 1, p. 235. Rossv, H., Instituciones, p. 341.
ea Ver nota 32 anterior para identificacin de sta y otros ejecutorias de la SCJN.
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Adems conviene tener presente la siguiente ejecutoria de la SC]N: Prescripcin Fiscal como accin, Puede hacerse valer en juicio fiscal sin que previamente se haya . alegado ante la Secretara de Hacienda.-Presentada demanda de nulidad en que se hace valer prescripcin del crdito fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federacin y seguido el juicio relativo estando vigente el anterior Cdigo Fiscal que daba un tratamiento diverso a la competencia del propio Tribunal para conocer de las cuestiones de prescripcin en materia fiscal, por 10 que podra dudarse de que la Sala responsable tenga competencia para resolver sobre la prescripcin alegada en la demanda, se considera: a) que. de acuerdo con lo mandado por el artculo 14 de la Constitucin Federal, la retroactividad de las leyes slo es inconstitucional cuando sus normas causan perjuicio a los particulares j b) que las normas que regulan la competencia por funcin o materia, se apoderan de las relaciones jurdicas procesales en el estado en que se encuentran, rigiendo inmediatamente por ser de orden pblico; e) que de acuerdo con lo mandado en el artculo 59 que le antecede, los procedimientos administrativos, los juicios de nulidad y, por ende, los relativos a competencia, se rigen por lo mandado en el nuevo estatuto legal. De 10 anterior resulta que la Sala Fiscal est facultada para resolver sobre la prescripcin que se le plante, siendo violatorio de la garanta de legalidad omitir su estudio en el allo.se
11.3. La prescripcin del crdito fiscal y de sus accesorios a favor del contribuyente
El plazo de prescripcin del crdito fiscal a favor de los particulares y en contra del Fisco es de cinco aos. El crdito fiscal puede consistir en contribuciones y sus accesorios, a saber: recargos, sanciones, gastos de ejecucin, indemnizacin por impago del cheque, intereses por prrroga, as como aprovechamientos.
11.4. Interrupcin da la prescripcin
Dispone el CFF 1981 (Arl. 146) que el trmino para que se consume la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor, o por el reconocimiento expreso o tcito de ste respecto a la existencia del crdito. Tambin dispone que se considera gesti6n de cobro cualquier actuacin de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecucin, siempre que se haga del conocimiento del deudor. Es abundante la materia que se puede recoger de las ejecutorias de la SCJN }' del TFF en relacin con la interrupcin. La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripcin debe ser tan preciso y limitado que s610 puede entenderse que con l se pretende determinar el crdito, hacindolo saber aSL al interesado por medio de notificacin y en que, por tanto, "siendo el requerimiento de pago una orden indeterminada, vaga y genrica, en cuanto a la finalidad que con l pueda perseguir la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripcin". (Las cursivas
89 Amparo directo 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle y otros. 24 de agosto de 1970. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho lvarez. SJF, VII poca. Vol. XX. Tercera parte, pgina 64.
LA PRESCRIPCIN
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son nuestras.) Y en la misma ejecutoria, en materia de sanciones, la Corte dijo que "del contenido del dispositivo legal antes dicho (CFF, Art. 61.1) se deduce que el mismo presupuesto la existencia o el conocimiento de la infraccin y su imputacin al interesado, pues precisamente las actuaciones de la autoridad de que se habla en el dispositivo en comentario, tienen por objeto como probar el hecho o hechos que constituyen la infraccin que es imputada al interesado"." El mismo criterio ha sostenido el TFF cuando expres que "no es suficiente para que interrumpa la prescripcin contra el Fisco, que la autoridad encargada de administrar el impuesto ejercite actos que tiendan a precisar el crdito fiscal, a determinar la responsabilidad o a exigir el pago de los adeudos lquidos, sino que es indispensable, adems, que el deudor tenga conocimiento de esos actos, de los cuales debe haber constancia en el expediente relativo"." Asimismo, el TFF, al decidir si una visita practicada como un acto ordinario por el Instituto Mexicano del Seguro Social en la que casualmente se descubri que haba ocurrido un accidente en una empresa con cuyo motivo deba constituirse un capital constitutivo, no era un acto interruptorio de la prescripcin, expres que cuando el CFF habla de los actos interruptorios de la prescripcin Use refiere concretamente a los actos que se practican con conocimiento del deudor para determinar el crdito fiscal o para 'proceder al cobro del mismo" hacindose "eco del criterio que ha sustentado en otras ocasiones la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en relacin con esas visitas que de manera general practicaba la Direccin del Impuesto sobre la Renta para determinar la situacin de un causante, criterio en el que sostuvo que eso no interrumpe de manera alguna el plazo de prescripcin para la determinacin del crdito y para el cobro"." El mismo criterio ha utilizado el TFF cuando ha sostenido que una notificacin mal hecha no interrumpe la prescripcin," que el cobro hecho en un domicilio distinto al real del deudor no interrumpe la prescripcin," que tampoco es interruptorio el requerimiento de pago en que no se cumplan las formalidades legales:
"El procedimiento econ6mico-coactivo es nulo cuando no se ha notificado previamente el adeudo o el requerimiento de pago, jfe hace sin los requisitos legales y, en consecuencia, no interrumpe la prescripcin. La notificaci6n al deudor o el requerimiento de pago, en materia fiscal, tiene las mismas caractersticas que la interpelaci6n judicial a que se refiere el Cdigo Civil, segn el cual no se interrumpe la prescripcin cuando es desestimada la denuncia del aceeedor.v se
eo Esta ejecutoria viene citada tanto en el Informe a la SCJN, 1967, 2- Sala, RF/537/65, Agropecuaria Industrial, S. A., con precedente en RF/87/52, Agricola y Fuerza. Elctrica, 23 marzo 1955, pp. 111.112, como tambin SJF, VI :tpoca, vol. CXV, 3' parte, p. 84. " RTFF, Tomo 11, p. 153. RTFF, ao XXXIV, ns, 379.399, 1970, pp. 109110. RTFF, ns. 93 y 94, p. 171. RTFF, Tomo VI, p. 1883. 45 RTFF, Tomo IX, p. 11.
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Tampoco interrumpe la prescripcin un embargo 46 ni las gestiones que haga la autoridad para investigar el domicilio del deudor," ni las gestiones para conocer bienes del deudor," ni la promocin de un recurso de inconformidad: el TFF adujo que "uno de los fundamentos de la prescripcin es la negligencia del acreedor y consiguientemente si la resolucin de la autoridad es recurrida y el recurso tiene efectos suspensivos, no puede el Fisco continuar el proced. miento econmico-coactivo de ejecucin y no corre el plazo para la prescripcin" ;49 Sin embargo, la SCJN ha establecido un criterio contrario en la siguiente ejecutoria:
"Fisco. Prescripcin ante el.-Aun cuando es un principio admitido comnmente en materia de prescripcin, el que sta no puede correr cuando no es cobrable el adeudo, la interposicin de recursos contra un cobro fiscal no suspende el trmino de la prescripcin contra el Fisco, ya que el mismo est en aptitud de violentar la resolucin que debe recaer en el negocio, sin que pueda admitirse que la morosidad de la autoridad pueda ser motivo bastante para perjudicar al causante, entreteniendo indefinidamente la resolucin de la controversia, sin que pueda realizarse la prescripcin negativa tesis que corrobora con lo dispuesto en el artculo 67 de la Ley del Impuesto sobre Alcoholes de 1953; que estableci que la prescripcin debe contarse desde la fecha en que se interpone el recurso de revisin ante el Jurado de Infracciones Fiscales." 50 Por su parte la SS del TFF ha sostenido que si no se ha consumado la prescripcin de sta, se interrumpe con el reconocimiento expresa tcito de la existencia del crdito. Por consecuencia la interrupcin del trmino prescriptora por reconocimiento expreso o tcito slo puede ocurrir cuando se presentan ellos antes de que se haya consumado dicho trmino j consumada la prescripcin el reconocimiento posterior del adeudo no destruye ese hecho. RTFF, 24 poca, Nm. 65, V-S5, p. 934. La SS del TFF ha sostenido que la ejecucin forzosa tendiente al cobro de un crdito fiscal no suspende el trmino de la prescripcin, porque la autoridad hacendaria no tiene impedimento alguno para efectuar el cobro, incluso mediante el remate de los bienes embargados. RTFF, 2Q poca, N'9 55, VII-84, p. 1227. As mismo ha expresado que la prescripcin constituye, adems de una garanta de seguridad jurdica para el particular, una sancin para la autoridad que pudiendo exigir el importe de un crdito a travs del procedimiento de ejecucin previsto en el CFF. Por otra parte "si por alguna razn legal la autoridad se ve impedida para exigir el crdito, es decir para realizar el procedimiento de ejecucin, esto suspende el trmino de cinco aos de la prescripcin" j por lo que mientras se mantenga la suspensin el trmino de la prescripcin no transcurrir. RTFF, 2 poca, N9 62, I1-85, p. 618.
11.5. Suspensin de la prescripcin
La suspensin produce e! efecto de "paralizar la cuenta de! tiempo desde que se produce e! acto suspensivo, para continuarla cuando se levanta el estado de suspensin; de modo que el plazo se compone de dos sumandos, el del
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RTFF, Tomo IV, p. 485.
RTFF, Tomo XI, p. 5305. 48 RTFF, Tomo XV, p. 1324. .. RTFF, DS. 2~36, p. 58. SJF, V l!.poca, vol. LVI, p. 1488.
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LA PRESCRIPCIN Y LA CADUCIDAD
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tiempo corrido antes de la suspensin y el que haya de correr cuando se levante la suspensin" .SI
La SCjN ha resuelto que quien alega en su favor la prescripcin no est obligado a demostrar que el trmino relativo no se suspendi, en virtud de que se est en pre,sencia de un hecho negativo que no es susceptible de comprobacin, sin que la presuncin de validez de que habla el Art. 89 del CFF pueda tener el alcance de exigir a la parte actora que pruebe un hecho negativo.e>
El CFF 1981 nada dispone respecto a la suspensin de la prescripcin. Sin embargo, se infiere que existe por dos motivos: 19 Porque en tratndose de la caducidad establece que no existe suspensin, mientras que no lo hace en el caso de la prescripcin. 2' Porque resulta de la aplicacin supletoria del derecho comn, reclamada por el Art. 5' del propio CFF. Por tanto, consideramos que la prescripcin se suspende en los mismos trminos y condiciones que la prescripcin civil segn lo dispone el CCDF. 11.6. Prescripcin en favor del Fisco El CFF 1981 (Art. 22 in fine) dispone que en el plazo de cinco aos (es decir, en igualdad de condiciones que para los particulares) se extingue, por prescripcin, la obligacin del fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente. El plazo se inicia a partir de la fecha en que se hizo el pago, pero si se hizo en cumplimiento de acto de autoridad] se inicia a partir de cuando dicho acto quede insubsistente, y se interrumpe en la misma forma que prescribe el Art. 146 para la prescripcin a favor del Fisco. 11.7. Renuncia de la Prescripcin La renuncia de la prescripcin no aparece siquiera mencionada en el CFF. Por esa razn, a la luz del CFF 1938, el TFF lleg a sostener que "la renuncia a la prescripcin en materia fiscal no existe ni doctrinalmente ni por texto legal expreso" .59 Sin embargo, la SCJN ha sostenido ms recientemente lo contrario. Segn el Alto Tribunal, "la institucin de la prescripcin est admitida en el Cdigo Fiscal en trminos generales, tanto en favor del Fisco cuanto en favor de los particulares. De esta suerte, es admisible llenar los vacos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Cdigo Civil) siempre que, como ocurre en la especie, tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Es verdad que el Cdigo de la materia no menciona la renuncia de la prescripcin] y precisamente por ello resulta supletoriamente aplicable el Cdigo Civil. La renuncia a la prescripcin no es contraria a la naturaleza propia del derecho impositivo"."
51 S2 53 54
Rossv, H., Instituciones, p. 56!. Informe del Presidente a la SCjN, p. 55, RF 193/961/A, RTFF, Tomo V, p. 4-8 Y ns. 133~144, p. 4-3.
Informe a la SCJN, 1966, 2'" Sala, pp.
95~96,
1O~VIII-61.
Bodegas de Depsito, S. A.
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LA EXTINCIN DE LA OBLIGACrN TRIBUTARIA
El TCMA del ler. Circo ha sostenido que como la materia de la renuncia de la prescripcin no se encuentra regulada en el CFF y adems el contenido de los Arts. 1141 Y 1142 del CCDF no es contrario a la naturaleza del derecho tributario, son de aplicacin supletoria COn base en el Art. 11 del CFF. El tribunal afirma quc "por otra parte, respecto al contenido de los Arts. 6 y 7 del Cdigo Civil debe estimarse que es factible la renuncia de derechos privados
que no afecten directamente al inters pblico, cuando la renuncia no perjudique a terceros, y adems, la claridad y previsin que debe tener la renuncia no consiste necesariamente en que el quejoso comunique a la Secretara de Hacienda o a la dependencia correspondiente que renuncia al derecho a la prescripcin ganada, pues entonces se estara frente a una renuncia expresa y tratndose de la renuncia tcita, basta para que sta opere que no exista duda de que la conducta realizada importa que se renuncia a la prescripcin ganada, como sucede al solicitar el quejoso una rebaja en el monto de los impuestos que se le estaban cobrando, 'pues ello implica que renunci tcitamente a la prescripcin que haba operado a su favor". 55
La renuncia puede ser no slo expresa, sino tcita. La SC]N ha establecido

que "para que se admita que una persona ha renunciado tcitamente a la pres cripcin, se requiere que haya realizado hechos que, de modo evidente e indiscutible, pugnen absolutamente con la decisin de hacer valer la prescripcin. Es inexacto que, contra 10 que dice el Juez de Distrito, el haber remitido la documentacin que se le solicitaba resulte incompatible con la voluntad de alegar la prescripcin.ne Puglicse admite slo la renuncia a la prescripcin ganada."
11.8. Prescripcin
j'
caducidad
La prescripcin dc las obligaciones y de los crditos a favor del fisco federal 'i la facultad de ste para determinar la existencia de obligaciones y fijarlas en cantidad lquida, Son instituciones diversas pero no incompatibles por lo que a partir del momento en que el crdito nace por la situacin del causante frente al fisco surge simultneamente el derecho de ste a formular liquidaciones y la obligacin del causante de pagar ese crdito y corren paralelos los trminos de la caducidad de ese derecho y la prescripcin de esa obligacin, aunque el trmino de tal prescripcin es susceptible de ser interrumpido. SJF, VII poca, Vols. 103-108, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 300; Inf. Pdte. 1977, 3' parte, tesis 18, p. 38; Mayo Act. Adm. VI, tesis 6073, p. 1139. Sera ilgico pensar que el trmino para la prescripcin de un crdito no empieza a correr sino hasta que el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradira radicalmente los objetivos de la prescripcin, que son el dar seguridad jurdica a las relaciones entre el fisco y los obligados, de manera que la amenaza del cobro no se cierna indefinidamente sobre stos.
se Informe a la SCJN, 1970, Seco Tribunales Colegiados, pp. 38-39, R. D. D-A 851/69. J. Guadalupe Monroy. " Informe a la SCJN, 2' Sala, pp. 96-97, AR 2969/ .. , Bodegas de Depsito, S. A. 57 PUOLIESE. M., ob. cit . pp. 269-270.
CRDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN LA EXTRANJERO
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12. EL
CRDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRA N JERO
CONTRA EL IMPUESTO PAGADO EN :M1xICO
12.1. Planteamiento del problema Cuando una persona que debe pagar impuesto al Fisco mexicano, tiene ingresos provenientes del extranjero, puede encontrarse en la situacin de tener que pagar doblemente impuesto, al pas extranjero donde se produjo el ingreso y a Mxico por tener nacionalidad mexicana, domicilio, residencia o establecimiento en Mxico. Uno de los sistemas para evitar la doble tributacin es la utilizacin del sistema de crdito de impuestos (tax credit) tambin llamada "compensacin fiscal", la cual, segn McKinley, tiene una doble funcin: a) eliminar la doble imposicin, y b) permitir que se elija entre la realizacin de actividades comerciales o inversiones en el pas del causante o en el extranjero, sin preocuparse de consideraciones de carcter impositivo, estableciendo, por tanto, una especie de
neutralidad fiscal."
12.2. Concepto y terminologla En ingls se ha llamado el sistema que estamos estudiando con el nombre de "tax credit" que traducido al castellano equivale a "crdito al impuesto", o
como la LISR de 1980 lo llama, 'acreditamiento del impuesto". En Mxico, en la monografa de McKinley se le llama "compensacin fiscal". No estamos de acuerdo con diebo nombre porque la institucin de la compensacin, tal como existe en nuestro pas desde hace siglos, implica la existeneia de crditos recprocos que se extinguen hasta el monto del menor. Indudablemente aqu se trata de otra institucin jurdica. El acreditamiento al impuesto es un derecho otorgado a un causante para compensar, en forma directa, el impuesto pagado en el extranjero con lo cubierto en su propio pas. Consecuentemente, el causante que goza de ese derecho puede reducir el impuesto de su pas que grava su ingreso del extranjero, deduciendo directamente de dicho impuesto, lo pagado en el extranjero que se aplique sobre la base del mismo ingreso. 59 Mxico ha adoptado un sistema unilateral de acreditamiento del impuesto extranjero sobre la renta o contra el impuesto mexicano sobre la renta, ya que en el Art. 6' de la LISR dispone que. "los residentes en Mxico, podrn acreditar contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuentes ubicadas en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de esta ley". Y ms adelante dispone que "el impuesto acreditable en ningn caso exceder del
lI8 McKINLEY, Bric, La Compensacin Fiscal, Mxico, 1970, pp. 7-8. McKINLEY, Eric, La Compensacin Fiscal, Mxico, 1970, pp. 78.
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636
impuesto que proporcionalmente correspondera pagar a esos mgresos respecto del total del impuesto que deba pagar en Mxico quien los obtenga por sus
ingresos acumulados".
En los Estados Unidos de Amrica el contribuyente del ISR tiene la opcin "para deducir o para reclamar crdito por el ingreso extranjero", como lo expresan McCarthy, Mann y Gregory. Dichos autores afirman que "para ser elegible para crdito, el impuesto extranjero debe ser impuesto sobre la renta, o sobre las utilidades o debe ser impuesto 'en lugar de' tal impuesto a las rentas o a las utilidades". El crdito del impuesto extranjero est permitido por la Seccin 164 y el crdito del impuesto extranjero contra el norteamericano en la Ineome Tax Law norteamericana. As pues, en los Estados Unidos se puede utilizar el impuesto como deduccin o como crdito, mientras que en Mxico se puede utilizar nicamente como crdito." Del anlisis del Art. 69 de la LISR resulta que el sistema mexicano tiene los siguientes elementos:
12.3. Sistema mexicano 12.3.1. Quines pueden utilizar el acreditamieto.
El derecho al acreditamiento se concede a "los residentes en Mxico". Para calificar como residente a un mexicano o a un extranjero debe acudirse al concepto fiscal de "residencia", el cual sealamos en el Cap. VII, Nm. 14, de este libro.
12.3.2. Impuestos extranjeros susceptibles de acreditamiento

El nico impuesto susceptible de acreditarse es el impuesto sobre la renta extranjero al impuesto sobre la renta mexicano. Respecto al impuesto extranjero se debe atender a su naturaleza y no a su nombre. Dicha naturaleza debe adoptarse por analoga al sistema mexicano. Por tanto debe usarse un criterio amplio. La LISR dice que debe tratarse "de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de esta ley". Por otra parte, el residente en Mxico tiene derecho a acumular los varios impuestos sobre la renta que haya pagado en diversos pases extranjeros. No existe limitacin a este respecto. Tampoco existe limitacin en cuanto a la cantidad de impuesto acreditable, excepto que no puede exceder al impuesto mexicano, toda vez que la LISR dispone que se acredite "contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponde pagar". Si el impuesto extranjero es mayor que el mexicano el acreditamiento no puede producir prdida fiscal. Otra limitacin es que el impuesto acreditable "en ningn caso exceder del impuesto que proporcionalmente correspondera a ese ingreso respecto del total
60 MCCARTHY, MANN
& GREGORY, The Federal lncometax, Prentice Hall, 1971,
nmeros 3-83 y 3-92.
NOVACIN FISCAL
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del impuesto que deba pagar en Mxico quien lo obtenga por sus ingresos acumulados". Es decir, que a igualdad de ingresos acumulados, de fuente extranjera y de fuente mexicana, la cantidad que resulte de aplicar la tarifa mexicana al total ingreso acumulado es el lmite del acreditamicnto, por lo que si la cantidad de los impuestos pagados al extranjero por las rentas de esas fuentes es mayor que la cantidad que acumuladamente debe pagarse al Fisco mexicano, se podr acreditar el impuesto hasta la cantidad que debera pagarse al Fisco mexicano.
12.3.3. poca del acreditamiento

Con toda razn explica McKinley que a falta de disposicin expresa en la LISR el derecho de acreditar "debe ejercitarse con respecto a impuestos extranjeros efectivamente pagados durante un mismo ejercicio fiscal, contra el impuesto mexicano causado en el mismo ejercicio, en el momento en que se presente la declaracin anual correspondiente't."
12.3.4. Comprobacin del pago del impuesto extranjero

El contribuyente mexicano del ISR que acredite un impuesto sobre la renta extranjero contra el ISR deba pagar a Mxico, debe tener a la mano los documentos comprobatorios de pago del impuesto extranjero y de que el crdito corresponde efectivamente a un impuesto sobre la renta. No se necesita solicitar previamente autorizacin a la SHCP. Las formas de declaracin del ISR no prevn en ellas el crdito de impuesto extranjero.
13.
NOVAC'N FISCAL
El CFF no incluye entre las instituciones que producen la extincin de las obligaciones tributarias a la novacin, y algunos autores niegan su existencia en esta rama del Derecho Financiero. Sin embargo, el TFF ha reconocido la existencia y operatividad de esta institucin en el Derecho Tributario. En efecto, la Subsecretara de Ingresos expidi el acuerdo 102-2190 de 26 de agosto de 1965 concediendo participaciones a los empleado, de las Oficinas de Hacienda con la finalidad de lograr la pronta y expedita efectividad de los crditos a cargo de causantes morosos, no localizados o insolventes, si se celebraban convenios con dichos causantes para el pago de sus crditos. El TFF sostuvo, al enunciar el crdito a cargo de Enrique Tostado Rbago, con quien se celebr convenio, que a partir de su fecha "deja de ser rezago dicho crdito si se atiende a que desde ese momento exigible en el futuro y aunque lo fue en el pasado, deriva en la actualidad de la celebracin de un acto consensual entre el Fisco Federal y el causante, es decir, a virtud del convenio se producen en el mbito jurdico, una novacin de las
61 McKINLEV,
op. cit.,
p. 99.
638
LA EXTINCiN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
obligaciones a cargo del causante y la exigencia en el cumplimiento de las mismas queda sujeta a condiciones totalmente diversas a las que reuna dicho crdito cuando tuvo las caractersticas de rezago ... la realizacin de un acto convencional entre el causante y el Fisco determina un cambio de la naturaleza jurdica de lo que fue rezago, o sea la conversin de una obligacin fiscal vencida, correspondiente a ejercicios anteriores, en una distinta obligacin, tambin fiscal, pero de exigencia futura"." En Espaa, Ferreiro Lapatza ha comentado que "por tratarse de un negocio jurdico dispositivo, no parece que, en general, la novacin pueda ser admitida como modo de extincin de las obligaciones tributarias", lo que tam-
bin se desprende directamente "del principio segn el cual la Administracin

no puede disponer de las cuotas de las que es acreedora". Concluye sealando el
silencio de la Ley Tributaria."

14.
DESTRUCCIN DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN
La Ley Aduanera dispone que si las mercancas en depsito ante la aduana se destruyen por accidente, la obligacin fiscal se extinguir salvo que los interesados destinen los restos a algn rgimen aduanero. La obligacin fiscal ya naci, pero, an no es exigible su cumplimiento; por lo tanto si se destruye la mercanca obviamente no se dar el supuesto de
exigibilidad y por lo mismo no debe cumplirse la obligacin de que se trata. Es posible que queden residuos utilizables, que es factible destinar a algn rgimen aduanero quedando el interesado sujeto a la obligacin fiscal que los mismos pueden generar.
15. CAso
La
FORTUITO O FUERZA MAYOR
seJN
ha considerado que como el tributo implica una obligacin a
cargo de los particulares, el caso fortuito o de fuerza mayor liberan al causante del cumplimiento de la obligacin tributaria, de acuerdo con el principio ge-
neral de derecho que establece que a lo imposible nadie est obligado. SHF, V poca, Tomo CXXV, p. 245.
62 Fue ponente el Magr. Eduardo Hemndez ElguzabaJ. RTFF, ao XXI, n meros 362-372, pp, 171-179, Tomo n. juicio 1181167, Resol. VI, 26-27. 68 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Art. "La Extincin de la Obligacin Tributaria", en RDFHP, n. 77, 1968, p. 1075.
4
NOVACIN FISCAL
639
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CAPTuLO
XI
ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1.
NOCIONES GENERALES
Los plazos establecidos por las leyes tributarias para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, tanto la sustantiva como las de carcter formal, pueden sufrir alteraciones consistentes en la anticipacin, el aplazamiento, la prrroga, la interrupcin y la suspensin del periodo o plazo y la moratoria.
2. LA
ANTICIPACIN
La obligacin tributaria s610 es exigible cuando vence el plazo a que est sometida. Antes de ese vencimiento el tiempo pertenece al deudor, quien puede cumplir en cualquier momento dentro del plazo. En el Derecho Tributario rige el princi pio de que el deudor no puede anticipar el pago ni el acreedor exigrselo, salvo que una norma legal autorice lo
contrario. En las escasas disposiciones legales que se refieren a esta materia
se encuentran dos clases: aquellas que exigen una solicitud del deudor y aquellas que ofrecen al deudor la anticipaci6n aparejndola con beneficios econmicos.
La Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados precepta en su artculo 14 que cuando en un testamento se designen como legatarios de bienes individual mente determinados, a padres, hijos o cnyuge, el impuesto puede pagarse por testador al otorgarse el testamento respectivo, o con posterioridad a l, en cualquier momento. Si el testador revocare el testamento, con posterioridad a la fecha en que haya cubierto el impuesto, no habr derecho a que se devuelva el impuesto causado.
3.
ApLZAMIENTO y PRRROGA

Dice Rossy <]ue "aplazar es diferir o retardar la ejecucin de alguna cosa para un tiempo posterior; y refirindolo al cumplimiento de obligaciones, es diferir su vencimiento a fecha distinta y futura. Podemos distinguir el aplazamiento adjetivndolo en el acto a realizar: para declarar, para pagar, para
641
ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO
aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecida al aplazamiento, pero distinta, es la prrroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por tiempo determinado, Por el aplazamiento vemos que seala un nuevo plazo, periodo o vencimiento ms alejado de la fecha en que debiera cumplirse una obligacin; lo que no es obstculo a que el aplazamiento pueda consistir en una prrroga. En la prrroga resalta ms la idea de empalmar el vencimiento de un plazo con el comienzo del nuevo plazo o periodo concedido para cumplir la obligacin; esto, aunque toda prrroga consiste en un aplazamiento del vencimiento del periodo para cumplir. Estas sutilezas son de utilidad considerarlas ... Presupuesto esencial para que entre en juego la prrroga o el aplazamiento es que exista una obligacin de hacer o de dar no vencida, pero exigible, sea o no firme","
3.2. Aplazamiento y pago fraccionado
Berliri previene contra la confusin entre pago fraccionado y aplazamiento. El pago fraccionado se refiere a la modalidad de la prestacin y, por tanto, determina los distintos vencimientos en los que debe realizarse la misma; el aplazamiento presupone un vencimiento de la prestacin que se sustituye por uno O ms vencimientos aplazados, siendo notoria la diferencia en caso de incumplimiento. Del mismo modo debe distinguirse entre el fraccionamiento en cuotas de una sola deuda (ejemplo antes propuesto), de la repeticin, que eventualmente puede producirse a intervalos regulares, de deudas iguales, pero distintas, como sucede en el pago del impuesto sobre ingresos mercantiles, que de hacerse cada mes sobre la base .de los ingresos percibidos por el comerciante en el mes anterior. En el fraccionamiento se est "ante una nica obligacin, cuya prestacin debe cumplirse en un tiempo ms dilatado mediante el pago de varias cuotas, que juntas constituyen la prestacin ntegra", mientras que, en la segunda hiptesis, "hay tantas obligaciones distintas cuanto sean los aos (o los meses) que el contribuyente ha posedo el inmueble", por ejemplo, en el caso del impuesto predial.>?
3.3. Prrroga del plazo para aportar datos y documentos
Con alguna frecuencia las autoridades administrativas conceden prrrogas generales para el cumplimiento de obligaciones de hacer, tales como la presentacin de avisos, manifestaciones, declaraciones, etc., extendiendo el plazo que la ley establece. Tales prrrogas se publican en el D. O. y algunas veces en peridicos privados. Es menos frecuente, pero posible, el caso en que la autoridad conceda prrrogas particulares para el cumplimiento de obligaciones de hacer, solicitadas individualmente por los causantes.
1

BERLIRI,
1-1
A., Principies, vol. II, n. 36. Ver tambin
FERNNDEZ
CUEVAS,
J.
M.,
op. ct., p. 16.
PRRROGAS O APLAZAMIENTOS
643
3.4. Prrrogas o aplazamientos del plazo para el pago en el Cdigo Fiscal de la Federacin 3.4.1. Nociones generales
Aplazar el pago, en palabras de Rossy, consiste en diferirlo a fecha distinta y futura. El aplazamiento puede ser simple, fraccionario y escalonado. Es simpie el aplazamiento cuando se limita a trasladar el plazo o vencimiento a periodo distinto de tiempo, sin alterar la cuanta del pago; fraccionado, cuando a ms de diferirse se divide la cantidad a pagar en dos o ms porciones; y escalonado cuando tratndose de varias deudas o cuotas de un mismo vencmiento, se escalona el pago de una o ms cuotas en diferentes fechas.
3.4.2. Carcter obligatorio o discrecional de la prrroga Salvo casos excepcionales, el aplazamiento se concede a peticin o solicitud del deudor. La concesin del aplazamiento puede ser resultado de un derecho que da al deudor la ley, de tal manera que la autoridad se encuentra obligada a concederlo, o puede ser, por el contrario, una concesin graciosa, si queda a la discrecin de la autoridad administrativa su otorgamiento.
Ejemplo de aplazamiento obligatorio, pero que tiene que ser concedido por laSecretara de Hacienda, es el previsto en el artculo 52 de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados. De acuerdo con ese prcepto, la Secretara "otorgar" a los interesados en las sucesiones cuyo activo no exceda de $ 500,000.00 Y cuando se trate de parientes en primer grado, un plazo que no exceda de un ao, para que cubran el impuesto en abonos, cuando as lo soliciten por escrito. Debe orse el parecer del representante del fisco federal y para concederla debe asegurarse previamente el inters fiscal y pagarse recargos sobre cantidades insolutas a razn del 9% anual. La facultad que el CFF, Art. 66, otorga a la SHCP para autorizar el pago a plazos ya sea diferido o en parcialidades tiene el carcter de discrecional en tanto que puede o no ejercitarla, pero deben fundarse y motivarse debidamente su determinacin. Es necesario que se demuestre que las condiciones econmicas del sujeto pasivo justifican la autorizacin. Informe Presidente, SCJN, 1986, 3' parte, p. 153.
3.4.3. Requisitos que establece el CFF
El CFF 1981 (Art. 66) dispone de manera general que las autoridades fiscales, a peticin de Jos contribuyentes, pueden autorizar el pago a plazos, ya sea diferido (es decir en una sola exhibicin), o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios. El Regl. CFF (Art. 59) dispone que la solicitud debe presentarse ante la autoridad administradora, acompaando a dicha solicitud, cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, .un informe acerca del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se solicita. En tanto se resuelve su solicitud el contribuyente deber pagar mensualmente parcialidades a doceavas partes, considerando los recargos inclusive con-
644
forme a la tasa prevista en el Art. 21 del CFF. Lo anterior no es aplicable a las contribuciones que deban pagarse en el ao de calendario en curso, ni a los que se debieron haberse pagado en los ltimos 6 meses del ao de calendario inmediato anterior. Adems, prescribe los siguientes requisitos: J. El plazo no debe exceder de 36 meses. JI. Durante el plazo que se conceda se causan recargos sobre el saldo insoluto a' la tasa que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unin, tomando en consideracin el Costo Porcentual Promedio de Captacin de Recursos del Sistema Bancario, proporcionado por el Banco de Mxico,
La SS del TFF ha resuelto que los intereses que se causan cuando se autoriza a pagar un crdito en parcialidades, no son deducibles, en virtud de que la ley no les reconoce ese carcter sino el de recargos, aunque la tasa sea diferente a la especificada para la mora de la obligacin tributaria. RTFF, 24 poca, N9 66, VI-1985, p. 979.
III. Al autorizar el pago a plazo debe exigirse se garantice el inters fiscal, a excepcin de los casos en los que autoridades dispensen el otorgamiento de la garanta en razn de que el contribuyente, en los trminos del Reglamento del CFF, tenga, en relacin con el crdito, plena solvencia o su capacidad econmica sea suficiente (Art. H2-U).
3.4.4. Revocacin del aplazamiento

Dispone el CFF (Art. 66) que cesa la autorizacin para pagar a plazo en forma diferida o en parcialidades, cuando: 1. Desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el contribuyente d nueva garanta o ample la que resulte insuficiente. U. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial. IU. El contribuyente no pague alguna de las parcialidades, con sus recargos, a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aqul en que vence la parcialidad. La cesacin de la autorizacin, a mi modo de ver no opera automticamente, sino que necesita de un acto administrativo de revocacin.
3.4.5. Naturaleza del aplazamiento

Se trata de un acto unilateral de la Administracin Fiscal, a solicitud del deudor. No creemos que tenga la naturaleza de un contrato de derecho pblico.
4.
SUSPENSIN E INTERRUPCIN DE PLAZOS

Rossy distingue entre la suspensin y la interrupcin de plazos. "Interrumpir (dice Rossy, en su primera acepcin castellana), es estorbar o impedir la continuacin de una cosa. Suspender, en la segunda de sus varias
MORATORIAS FISCALES
64-5
acepciones, es detener o diferir por algn tiempo una accion u obra. Si la interrupcin impide la continuacin del plazo, desde que se produce el acto interruptivo, no puede continuarse la cuenta del tiempo que haba empezado a correr. Habr que empezar a contar de nuevo previa determinacin del momento o acto en que deba recomenzar la cuenta. Por el acto de interrupcin queda anulada la parte del plazo transcurrido. Es lo que el dicho vulgar dice del modo ms rotundo y expresivo: borrn y cuenta nueva. Si la suspensin detiene por algn tiempo el curso del plazo, al cesar los efectos del acto suspensivo hay que continuar la cuenta del tiempo, que qued detenida -pero no anulada- al producirse el acto suspensivo. La parte del plazo transcurrido anteriormente se empalma con el tiempo que sigue al levantamiento del estado de suspensin hasta completar el total del plazo; de modo que si llamamos 'a' a la parte del plazo corrido, 'b' a la que habr de transcurrir desde que se levanta la suspensin, y 'e' a la duracin total del plazo, tendremos que a + b = c." 2 El mismo Rossy advierte que en las disposiciones legislativas se incurre con mucha frecuencia en un incorrecto empleo de dichos trminos, por lo que detrs de las palabras hay que buscar la intencin del legislador para referirse a una autntica suspensin o a una verdadera interrupci6n.
4.2. Casos de aplicacin
El Reglamento del OFF (Art. 4-) establece que los inscritos en el RFC deben dar diversos avisos, entre otros, de suspensin temporal de actividades. Tal aviso de suspensin de operaciones suspende el cumplimiento de todas las obligaciones de carcter formal y si corresponde a una verdadera suspensin, es evidente que tambin suspende la cobranza de cualquier impuesto que pudiere surgir durante el periodo en que el causante se encuentre en tal suspensin. Por otra parte, el causante contra quien se ha enderezado un procedimiento de ejecucin tiene derecho a solicitar, de acuerdo con el articulo 144 del Cdigo Fiscal) que se suspenda dicho procedimiento, y por consecuencia el cobro del adeudo fiscal que se le reclama, mediante el aseguramiento del inters fiscal en las formas que el propio Cdigo establece. No hemos encontrado casos de interrupcin de plazos que no sean los de la prescripcin, y que son estudiados en otra parte, a la que nos remitimos.
5.
MORATORIAS FISCALES
5.1. Concepto y generalidades
El incumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias, tanto sustantivas como formales, puede deberse a actos que no dependen de la voluntad de los obligados) tales como revoluciones, ciclones, inundaciones, etc., las cuales son
2
Rossv, H.) Instituciones, p. 461.
646
causas de incumplimiento general para los contribuyentes de una determinada regin. Para evitar la injusticia de castigar el incumplimiento involuntario y generalizado de las obligaciones tributarias, se cuenta con una institucin comn a! Derecho Privado y al Pblico, que es la moratoria. La moratoria ha sido definida por Rossy de la siguiente manera: HEs una institucin jurdica que consiste en una concesin de la ley, a ttulo de gracia o equidad, por la que se suspenden, amplian, conceden o rehabilitan plazos para el cumplimiento de las obligaciones o el ejercicio de derechos." a El CFF (Art. 39.1) dispone que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carcter general, puede condonar o eximir, total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcia. lidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del pas, una rama de actividad, la produccin O venta de productos, o la realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias. La resolucin que dicte el Ejecutivo Federal debe sealar las contribuciones a que se refiera, as como el monto o proporcin de los beneficios, plazos que se concedan y los requisitos que deban cumplirse por los beneficiados.
Un ejemplo de ley moratoria fiscal lo constituye la Ley para la Depuracin y Liquidacin de Cuentas de la Hacienda Pblica Federal (DOF, 28-XII-SO). Otro caso fue el Acuerdo del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico 101-577 de fecha 1lXI-1973, por el cual se pretendi combatir la evasin fiscal, realizando para el efecto una doble poltica, consistente en intensificar las visitas domiciliarias y otorgar facilidades a los causantes que quieran regularizarse. La exposicin de motivos del decreto que reform el Art. 30 del CFF 1967 expresa que se pretende facultar al Ejecutivo Federal para auxiliar a los sectores econmicos de alguna regin, o a las ramas de las distintas actividades, cuando as se requiera por haberse afectado en virtud de fenmenos naturales, por alteracin de los mercados internos o exteriores o por cualquier otra causa, auxilios que es procedente tambin otorgar para impedir dichas afectaciones. Las medidas de referencia se justifican plenamente en virtud de que el deterioro de las condiciones de las fuentes econmicas sobre las que recae la tributacin es notorio que se refleja tambin desfavorablemente en los ingresos del Fisco Federal. Al promoverse la reforma de este precepto se tuvo muy en cuenta las adversas condiciones en que suelen desarrollarse las actividades agrcolas y se considera preciso que el Gobierno cuente con los instrumentos indispensables para acudir pronta y eficazmente en ayuda de dicho conjunto de intereses de tan extraordinaria importancia social y econ6mica del pas. En esa virtud, el Ejecutivo Federal debe estar dotado de facultades no slo para condonar o eximir total o parcialmente los crditos fiscales, sino que se considera necesario que est autorizado para aplazar el pago de crditos con reduccin o eliminacin de recargos, pues en ocasiones, esta sola medida puede" ser suficiente, porque superado un periodo o situaci6n crtica, es posible que los contribuyentes se encuentren en aptitud de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales, aunque en tal caso es justificado hacer exencin parcial o total del pago de recargos. Las disposiciones deben tener carcter de generalidad, y contener especificacin del importe o alcance de los beneficios, sujetos aptos para beneficiarse, regin o ramas de actividad favorecidas, duracin de las franquicias y requisitos que deban satisfacerse.
3
CLASIFICACiN DE LAS MORATORIAS
647
5.2. Fuentes
Las moratorias tienen su fuente inmediata o mediata en la ley. Lo primero ocurre cuando directamente el Poder Legislativo expide el decreto de moratoria. Es mediata, cuando la ley establece las facultades generales para que el Poder Ejecutivo la decrete. En el Derecho Tributario Mexicano de este siglo puede mencionarse como moratoria legislativo la ley que autoriza que se celebren convenios con causantes que tengan adeudos pendientes por impuestos federales, promulgada el 29 de diciembre de 1947 y publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre del mismo ao y como moratorias decretadas por el Ejecutivo las contenidas en los decretos expedidos por el Presidente de la Repblica en octubre de 1954 y diciembre de 1955 con motivo de graves daos provocados por inundaciones en distintas regiones del pas. Tales moratorias fueron expedidas con apoyo en el artculo 50 del GFF 1938 que autorizaba la condonacin total o parcial de crditos fiscales, cualquiera que sea su naturaleza, por causas de fuerza mayor o de calamidades pblicas que afecten la situacin econmica de alguna entidad o regin de la Repblica. En octubre 29 de 1953, el Presidente de la Repblica expidi un Decreto, con fundamento en la fraccin 89 de la Constitucin Federal para que los causantes del Impuesto sobre la Renta, Cdula V, presentaran sus declaraciones y pagaran el impuesto respectivo aduciendo ser un hecho notorio que tales causantes {en su mayora profesionales) se haban abstenido de presentar declaraciones y de pagar el impuesto respectivo, por lo que procedera hacer efectivos los impuestos e imponer las sanciones respectivas previstas en el GFF. Expresaba el Ejecutivo que actuaba dentro de la norma que se haba impuesto para fincar las relaciones entre el Fisco federal y los contribuyentes sobre bases de equidad, y buena fe y legalidad recprocas, por lo que consideraba pertinente remover todos Jos obstculos originados en el pasado que pudieran oponerse a tal propsito.
5.3. Clasifi<:acin de las moratorias
Adems de la distincin entre moratorias civiles o mercantiles, por un lado, y moratorias fiscales, por el otro, nos interesa la clasificacin de las moratorias fiscales. Rossy clasifica las moratorias fiscales de la siguiente manera: a) Por los motivos: las moratorias pueden ser por razones polticas, por causa de situaciones anormales y meramente fiscales. Las moratorias de tipo meramente poltico las decretan los gobiernos que se exaltan despus de una revolucin militar o social para fomentar el regocijo del pueblo. Las moratorias por causas de anormalidades producidas por situaciones catastrficas, tales como huracanes, terremotos, incendios, procuran aliviar la dificil situacin financiera de los habitantes de la regin donde se produjo la catstrofe.
648
ALTERACIONES DE LOS pLAZOS DE CUMPLIMmNTO
Por ltimo, las moratorias meramente fiscales se dirigen a atraer a la tributaci6n a personas en situaci6n de abstenci6n tributaria y a dar facilidades a los que ya son causantes para que regularicen sus asuntos con el fisco y puedan cumplir en 10 adelante con sus obligaciones fiscales. b) Por su contenido: las moratorias pueden ser puras o simples y mixtas o
compuestas : Las moratorias puras o simples son aquellas que se limitan a extender los
plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Las moratorias compuestas o mixtas son las que, junto con la moratoria propiamente dicha, conceden perdones de multas, intereses moratorias y aun de crditos fiscales principales, es decir producen condonaciones de impuestos, derechos y otros crditos fiscales. 5.4. Moratorias por causas de anormalidad 5.4.1. Concepto En palabras de Rossy "son las que se dan por el acaecimiento de un hecho o serie de hechos ajenos a la voluntad de los que resultan beneficiados por la moratoria, que produzcan o hayan producido un siniestro o calamidad de carcter general que altere gravemente el estado de las actividades econmicas cuyos rendimientos sirven de sustento a la exaccin; o bien que alteren el orden social en forma que no sea posible cumplir normalmente las obligaciones tributarias't.' 5.4.2. Caractersticas Pueden sealarse las siguientes:
ti) Son posteriores al suceso que Jas motiva o menos frecuentemente son contemporneas a aqul. As, por ejemplo, las moratorias decretadas en octubre de 1954 y en diciembre de 1955 fueron inmediatamente posteriores a las inundaciones producidas por el desbordamiento del Ro Bravo del Norte y a los ciclones que azotaron las regiones de Tampico y de Quintana Roo. Las moratorias por causa de guerra siguen de cerca a la apertura de las hostilidades, como sucedi en las moratorias decretadas por Francia y por Austria ~l ao de 1914 con motivo de la primera Guerra 'Mundial. b') El perjuicio que tratan de atenuar es de carcter general y se conceden para una pluralidad de sujetos indeterminados. Las moratorias catastrficas decretadas en 1954 y 1955 en Mxico se otorgaron para los causantes del ISR en las Cdulas 1, II y 111 sujetos al rgimen de clasificacin y a los causantes del ISIM con ingresos no superiores a $ 10,000.00 mensuales, que hubieren sufrido daos por los ciclones y por las inundaciones en las regiones determinadas en los respectivos decretos. La individualizacin de los beneficiarios se lograba a travs de la exigencia de la presentacin de una solicitud para gozar las franquicias de la moratoria. e') No se exigen garantas especiales para asegurar el cumplimiento de las obligaciones sujetas a la moratoria. d') Generalmente son mixtas, es decir, van acompaadas de condonaciones de impuestos, recargos y multas, a fin de contribuir verdaderamente a ayudar a los perjudicados. Las moratorias catastrficas de 1954 y de 1955 relevaban a los causantes
4
MORATORIAS FISCALES
649
del ISR de hacer los pagos provisionales que prescriba la ley y adems les concedan una reduccin del 50% del 'ISR correspondiente al ao en que se decretaron las moratorias, as como una reduccin del ISIM equivalente a los daos que hubieren sufrido y pudieren comprobar, pero sin que tal reduccin excediera del 50% del impuesto que debieran cubrir en el ao. e') Se determina un plazo para que los beneficiarios puedan acogerse a la moratoria: en las que hemos venido comentando se les otorgaron plazos de treinta das, contados a partir de la fecha de los respectivos decretos para que presentaren sus solicitudes de reduccin de impuestos y los comprobantes respectivos de los daos sufridos. 1') Se determina el plazo de duracin de la moratoria: en las que hemos venido comentando se sealaba el propio ao de la catstrofe por lo que se refera a los pagos provisionales del impuesto sobre la renta y se dejaba abierta la puerta para que los beneficios de reduccin de impuestos se extendieran por el tiempo que resultare necesario para que fueran gozando de las reducciones a travs de ir deduciendo el importe de ella en sus declaraciones de pago del 1SIM y sobre ISR. Las oficinas federales de Hacienda quedaban encargadas de determinar el monto de la reduccin de acuerdo con la comprobacin de los daos sufridos.
5.4.3. Objeto
El objeto de esta moratoria es otorgar a los causantes un beneficio no solamente de espera} sino tambin aliviarlos econmicamente mediante la reduccin de los gravmenes.
5.5. Moratorias de carcter fiscal 5.5.1. Concepto
Estas moratorias son usadas para atraer a la tributacin a quienes se han mantenido en el clandestinaje y para dar facilidades a los causantes que no hayan querido o no hayan podido cumplir con todos los requisitos de carcter formal y aun que hayan ocultado ingresos ti operaciones gravabJes para que puedan celebrar convenios mediante los cuales queden regularizadas y finiquitadas sus cuentas con el Fisco. Para ello} la moratoria va generalmente acompaada de condonaciones de recargos y de multas. Se han criticado las moratorias fiscales porque implican una injusticia para los contribuyentes escrupulosos y cumplidos y se perdonan muchas faltas de los contribuyentes incumplidos y aun de los clandestinos. Sin embargo, el inters del Estado por atraerse a esos contribuyentes se sobrepone para conceder la moratoria.
5.. 5.2. Presupuestos y caractesisticas
De manera muy general, los presupuestos de la moratoria fiscal son das: El incumplimiento por el beneficiario de sus obligaciones de dar o de hacer; y el desconocimiento por parte del Fisco respecto a las tributarias que debe aplicar por el incumplimiento del beneficiario. La moratoria concedida en la ley de diciembre de 1947 expresaba que la finalidad era celebrar acuerdos
650
o convenios para regularizar la situacin fiscal de los causantes que en tal poca tuvieron adeudos pendientes por concepto de impuestos federales interiores o derechos de la misma clase, omitidos total o parcialmente hasta la fecha expresada, siempre que el crdito fiscal respectivo no hubiere sido notificado en la fecha de la publicacin del decreto.
5.5.3. Requisitos
Los requisitos de la moratoria son aquellos actos que debe realizar el beneficiario al tiempo de acogerse a la moratoria para quedar incluido en ella.
A)
De forma
En la ley moratoria de 1947 se determinaba que los causantes que desearen
acogerse a la franquicia deberan presentar una solicitud en la que expresaren:

.
ji.
ii. w.
v.
vi.
vii.
Su nombre y razn social; Domicilio, poblacin y Estado; Concepto y origen del adeudo de que se tratare; La fecha de la operacin, declaracin, acto o documento de que el adeudo derivare; En el caso del impuesto sobre la renta, el total de ingresos y utilidades declaradas y el porcentaje que la utilidad representare sobre tales ingresos; La cantidad que propusieren como base para la celebracin del convenio o el porcentaje respectivo, en su caso, y Los impuestos principales y conexos, multas y responsabilidades cuya liquidaci6n pretendan, as como los dems datos y explicaciones que estimaren necesarios.
Las solicitudes deberan ser presentadas antes del 31 de marzo de 1948. En el decreto moratorio de 1953 a favor de los causantes de Cdula V del ISR, Se les exigia presentar sus declaraciones anteriormente omitidas.
B) De lugar
Las solicitudes de convenio que deberan presentar los causantes de la moratoria de 1947 las haran ante la SHCP, la cual determinara. las oficinas que se encargarn de la tramitacin. Las declaraciones de los causantes de Cdula V, a los que se refera el Decreto de 1953 se presentaran ante las Oficinas de Hacienda de su domicilio y a dichas Oficinas se dieron instrucciones para que dieran a los causantes toda clase de facilidades e informacin que solicitaren.
e) De tiempo
Por su propia naturaleza, la moratoria es una institucin que afecta al tiempo, en cuanto suspende, ampla, o concede plazos para cumplir obligaciones o para ejercitar derechos. Una de sus caractersticas es su improrrogabilidad. Por eso la moratoria general del ao de 1947 fijaba un plazo para presentar solicitudes, que era hasta el 31 de marzo de 1948, los convenios deberan ser concluidos antes del 31 de julio de 1948 y se sealaba un plazo de 15 das para
BIBLIOGRAFA
651
que los causantes pagaren las cantidades convenidas, contados a partir de la notificacin. A los causantes de Cdula V, a quienes se refera el Decreto moratorio de 1953, se les daba un plazo de dos meses para presentar las declaraciones y para pagar el impuesto omitido.
5.5.4. Efectos
Los efectos de la moratoria son los beneficios o franquicias por ella concedidos. La moratoria general de 1947 estableca que los convenios y sus bases una vez celebrados se tendran como firmes; y por tanto no daran lugar como regla general, a cobros o reclamaciones por diferencias anteriores en los impuestos, derechos, recargos o multas materia del convenio, salvo por errores aritmticos en las cuentas, que motivaran la rectificacin correspondiente, o por errores graves comprobados, cometidos al formular las bases del convenio, con respecto a los hechos que dieron origen al impuesto o derecho, en cuyo solo caso se podra demandar la nulidad del convenio. La Secretara podra rescindir el convenio, sin necesidad de juicio, en el caso de que no cumplieran o pagaran oportunamente las cantidades o parcialidades que correspondieran. En la moratoria de 1953 para los causantes de Cdula V se les daba un plazo de dos meses para la presentacin de las declaraciones y el pago del impuesto y se les lberaba dc sancones por su presentacin extempornea y se les condonaban los recargos por falta de pago oportuno; al mismo tiempo se adverta a aquellos que no se acogieran a la franquicia, que concluido el periodo de la moratoria a calificar estimativamente a los causantes omisos, en la forma que disponan las leyes, a hacer efectivos los impuestos y recargos respectivos y a imponer las sanciones que correspondieran conforme al Cdigo Fiscal.
BIBLIOGRAFIA
BERLIRJ, A., Principios, vol. II, p. 543. FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., El impuesto sobre la renta al ICE, pp. 1&.21. Rossv, H'J Instituciones, parte 4", caps. XIII y XIV.
PARTE CUARTA
EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRA11VO
CAPTULO
LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

1.
AUTONOMA DEL DERECHO TRlBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL
En la parte primera de este libro (Cap. II, n, 2), afirmamos que el Derecho Tributario se divide en Sustantivo o Material y Administrativo o Formal, Vamos a ocuparnos en esta parte de este ltimo. La existencia del Derecho Tributario Administrativo resulta de que para que el Estado logre la satisfaccin del inters en percibir los tributos, no es suficiente que el Poder Legislativo dicte las leyes que crean los hechos imponibles y que en la vida real se produzcan hechos generadores que produzcan obligaciones a cargo de determinados sujetos, sino que debe desarrollarse una actividad por parte de la Administracin para que esos hechos generadores no queden sin declararse o sin descubrirse, para que los elementos necesarios para que se haga la determinacin del crdito fiscal sean verazmente obtenidos o declarados y para controlar que efectivamente ingresen a las cajas pblicas los crditos que se han creado a favor del Estado. Existe, pues, una actividad administrativa que se desarrolla en el campo de la tributacin y que est dirigida a la satisfaccin de la pretensin tributaria, pues la Administracin no puede ni debe simplemente esperar que todos los ciudadanos cumplan espontnea, puntual e ntegramente con sus obJigaciones tributarias. "En consecuencia, el Estado debe proveer con la actividad admnistrativa en el campo de la imposicin, a fin de que se cumpla efectivamente cuanto el derecho le atribuye. Resulta as un campo jurdico situado al lado del derecho tributario de las obligaciones que lo llamamos con el nombre de derecho tributario administrativo." 1 uEI derecho formal del impuesto, dice Blumenstein, se ocupa del procedimiento de actuacin del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios a la determinacin, a la tutela jurdica y al cobro del impuesto." 2 Esta actividad administrativa tributaria, que se extiende a que no se sustraigan los deudores al cumplimiento de las posibles pretensiones tributarias, alcanza no slo a aquellas personas quienes se sabe que ya tienen el carcter de" deudores tributarios, sino que va ms all, y tiene tambin como funcin
1 2 HENSEL, BLUMENSTEIN,
A., Driuo Tributario, n. 19, I. B., Sistema del Drtto delle Imposte, n. 21, l.
655
656
FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
investigar quines pueden ser los presuntos deudores, o sea descubrir a aquellas personas que han realizado hechos generadores tributarios, pero que no los han declarado, o que habindolos declarado, no han expuesto a la administracin fiscal los datos necesarios para realizar la determinacin de sus adeudos tributarios o habindolo hecho, es necesario verificar el cumplimiento de sus obligaciones, Ahora bien, mientras que las relaciones tributarias sustantivas tienen carcter singular y transitorio, y quedan extinguidas en el momento del pago de la prestacin tributaria, las relaciones tributarias administrativas o formales, por el contrario, tienen una relacin de duracin y se prolongan en el tiempo. Recurdese la obligacin de llevar libros, la obligacin de informacin que tienen a su cargo muchos sujetos pasivos de relaciones tributarias formales, respecto a quienes, en algunos casos, puede no llegar nunca a surgir el crdito fiscal a su cargo. Un sujeto pasivo del impuesto a la renta de las sociedades mercantiles tiene la obligacin de empadronarse, de llevar una contabilidad ms o menos complicada, de presentar declaraciones cuatrimestrales, de soportar visitas y auditoras, y sin embargo, puede que no llegue a tener la obligacin de hacer pero alguno si no le resulta de su actividad al concluir el ejercicio fiscal un ingreso gravable. Pero tambin, el derecho formal tributario hace surgir obligaciones autnomas respecto a terceros, es decir, personas distintas del sujeto pasivo principal o de los sujetos pasivos por adeudo ajeno, quienes nunca tendrn la obligacin de pagar el tributo. Es claro que esas obligaciones, como dice Hensel, estn teleolgicamente subordinadas a la relacin tributaria sustantiva singular, y se exteriorizan a travs de los deberes de informacin, de suministrar informes y en general de auxiliar a la administracin fiscal, para que sta pueda controlar el cumplimiento de la obligacin de pago a cargo de aquellos sujetos pasivos. Entre la relacin tributaria material o sustantiva y la relacin tributaria fonnal o administrativa, existen distinciones tanto en cuanto al contenido como en cuanto a los sujetos. Por lo que respecta al contenido, debe notarse que el de la obligacin tributaria sustantiva es siempre el pago de una cantidad de dinero o de otros bienes, que el deudor debe entregar al sujeto activo; en cambio, las relaciones tributarias administrativas tienen como contenido prestaciones de hacer, de no hacer o de tolerar. Por lo que se refiere a los sujetos, mientras que en la relacin tributaria sustantiva lo son siempre el deudor principal, o quienes tienen responsabilidad por adeudo ajeno (sustitucin, solidaridad y. objetividad), en la relacin tributaria administrativa el sujeto pasivo lo puede ser cualquiera de dichos sujetos acabados de mencionar, pero adems, otras personas que nunca tendrn el deber de pagar el tributo; pero que resultan obligadas al cumplimiento de dichas obligaciones en virtud de una colaboracin que de ellos se requiere para tutelar el adecuado cumplimiento de la obligacin tributaria sustantiva. Por otro lado, mientras que las obligaciones sustantivas nacen siempre, directamente de la ley, las obligaciones tributarias formales pueden nacer no slo
ELEMENTOS PERSONALES
657
de la ley directamente, sino que, como sucede con bastante frecuencia, de actos administrativos que, naturalmente, deben estar basados en la ley, pero que encuentran en sta slo una fuente indirecta y mediata. De ah que nos adhiramos a la escuela de Hensel, en Alemania, de Blumenstein, en Suiza, y de Dino jarach, en Argentina, quienes sostienen la existencia de un derecho tributario administrativo como un derecho autnomo frente al derecho tributario material o sustantivo, que posee derechos y obligaciones autnomas y que por tanto se presenta como un sistema jurdico propio, cerrado en s mismo."
2. Los
ELEMENTOS PERSONALES EN EL DERECHO TRIBUTARlO ADMINISTRATIVO
Los elementos personales en el Derecho Tributario Administrativo son la Administracin (llamada generalmente con el nombre de Fisco), por una parte, y los deudores del impuesto, por adeudo propio o ajeno, y otras personas determinadas por la ley, conocidas con e) nombre de terceros, por la otra parte.
2.1. La autoridad
Es la autoridad administrativa quien desarrolla el procedimiento encaminado a lograr en ltima instancia, a travs de pasos, el pago del tributo. Aun cuando posteriormente analizaremos con mayor detenimiento esta actividad o procedimiento administrativo tributario, podemos adelantar aqu que en los procedimientos de determinacin de oficio o estimativa, a la autoridad administrativa le corresponde la actuacin de todo el procedimiento requiriendo o no la cooperacin del sujeto pasivo. En la determinacin a cargo del sujeto pasivo, a la autoridad le corresponde la actividad controladora de revisin de la veracidad e integridad de la determinacin y pago por el sujeto pasivo. La actividad administradora est regida por el principio de oficiosidad y, por tanto, le corresponde a la autoridad la responsabilidad del impulso del procedimiento, a travs de todos sus pasos, hasta la debida recaudacin del impuesto, sin que, por consecuencia, tenga que esperar que el sujeto pasivo tome la iniciativa. Adems, la autoridad fiscal desarrolla una serie de actividades de vigilancia, previa y a posteriori, y de sancin respecto a las infracciones que descubre. Las obligaciones de la autoridad administrativa tributaria, en forma general, puede decirse que son la direccin del procedimiento en conformidad estricta con la ley y la toma de las resoluciones y acuerdos que discrecionalmente juzgue necesarios para proteger el pago de los crditos fiscales y el cumplimiento de las dems obligaciones formales establecidas para tutelar aqul.
S HENSEL,
A.,
op. cit., 19, n.
658
Las autoridades administrativas en materia tributaria pueden clasificarse en los siguientes grupos:
2.1.1. Autoridad" de determinacin
Entre stas se encuentran Subsecretarios de Ingresos y nica, la Direccin General Regionales en el D. F., Y en
el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, los de Inspeccin Fiscal, la Direccin General Tcde Recaudacin, las Administraciones Fiscales las diferentes regiones de la Repblica, la Direc-
cin General de Aduanas, con sus Aduanas, la Direccin General del Registro
Federal de Vehculos con sus Delegaciones.

2.1.2. Autoridades administradoras
Para los efectos del Regl. CFF (Art. 29 ) son autoridades administradoras, las autoridades fiscales de la SHCP, de las entidades federativas coordinadas y de los organismos descentralizados, competentes para conceder la autorizacin de que se trate. Lo son, por tanto, todas las que tienen facultades administradoras generales y particulares.
2.1.3. A utoridades de vigilancia
Lo son las Direcciones Generales de Auditora Fiscal, de Vigilancia de Fondos y Valores y del Registro Federal de Vehculos, con sus Delegaciones Regionales.
2.1.4. Autoridades recaudadoras
De acuerdo con el Regl, CFF lo son las oficinas de aduanas y federales de hacienda, y las autoridades fiscales de las entidades federativas coordinadas y de los organismos descentralizados, competentes para recaudar la contribucin federal de que se trate, y para llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecuci6n.
2.1.5. Autoridades de represin
Son las autoridades encargadas de imponer sanciones, cuando descubran

una infraccin. Prcticamente todas las autoridades administradoras tienen
facultades de imponer sanciones, adems de la Procuradura Fiscal de la Federacin y sus rganos subalternos,
2.2. Los administrados
En el otro lado de la relaci6n tributaria administrativa se encuentran los

administrados, respecto a los cuales podemos encontrar diversas categoras: Los sujetos pasivos por adeudo propio, o principales, y los sujetos pasivos por adeudo ajeno, con responsabilidad sustituta, solidaria y objetiva, y adems
LAS AUTORIDADES Y LOS ADMINISTRADOS
659
los terceros, que son aquellos que no teniendo la obligaci6n del pago del crdito fiscal, sin embargo, tienen deberes positivos o negativos de cooperacin can la autoridad fiscal. 2.2.1. Gestin personal Generalmente el cumplimiento de las obligaciones formales se hace personalmente por el obligado. Sin embargo, a diferencia de lo que sucede en el caso de la relacin tributaria sustantiva, para la cual, como vimos anteriormente, no se requiere que el sujeto pasivo tenga capacidad jurdica, en tratndose de las relaciones tributarias administrativas, se requiere que el obligado tenga capacidad de obrar o bien que acte a travs de representantes. 2.2.2. Representacin El CFF (Art. 19) dispone que la representaci6n de las personas fsicas y morales ante las autoridades fiscales debe hacerse mediante escritura pblica o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o ante notario. Los particulares o sus representantes podrn autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones. La persona as autorizada puede ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propsitos, Adems dispone que quien promueva a nombre de otro debe acreditar que la representacin le fue otorgada a ms tardar en la fecha en que se presenta la promocin. El CFF 1981 confirma la prohibici6n de la gestin de negocios en los trmites administrativos que estableci el CFF 1967. El Informe de la Comisi6n Redactora del CFE 1967 explica esa prohibici6n expresando que esta figura del derecho comn ha dado origen en la prctica administrativa fiscal a la intervencin de gestores que, por no tener una verdadera representacin} no obligan con sus actos a los particulares y no siempre garantizan ni a stos ni a la autoridad, un honesto y eficaz manejo de los negocios" :' La tesis del Pleno del TFF al respecto es la siguiente: En el procedimiento administrativo las instancias y recursos no pueden desecharse de plano por no haberse acreditado la personalidad, si la autoridad est facultada para requerir al compareciente con el fin de exigirle que demuestre la representaci6n alegada."
.. RIF) n. 43) p. 53; sin embargo, un Tribunal Colegiado ha considerado que debe admitirse la gestin oficiosa en un recurso administrativo no regulado por el Cdigo Fiscal con motivo de una multa impuesta con base en Ley sobre Atribuciones al Ejecutivo en Materia Econmica. V Informe del Presidente a SCJN, 1973, 4' parte) ler. TeMA del ler. Circo AR 650/72) Laboratorios Wander de Mxico) S. A. 16-11-73. Tesis relacionadas: Informe de 1958) 2' Sala. pp. 89-93; Informe de 1971) 3' parte. seco Tbales.
Col., p. 79. e RTFF, ns. 385-387, p. 71, RR 218/67/2921/68; el :o TeMA, 1er. Circuito sostuvo que "si el acto omite acreditar su personalidad en la fase oficiosa del procedimiento,
660
Adems, el l er. TeMA del ler. Circuito ha dictado las dos siguientes resoluciones en torno a la personalidad del promovente de gestiones administrativas,
que son muy importantes:
ApODERAOOS JURDICOS GENERALES.
No
SE REQUIERE QUE TENGAN
TTULOS
DE
artculo 26 de la Ley de Profesiones establece que slo en el caso de otorgamiento de un poder especial, que constituye un mandato para asunto judicial o contencioso administrativo determinado, se requiere que el apoderado tenga ttulo profesional registrado de licenciado en Derecho, pero este requisito no es aplicable cuando los apoderados son generales para pleitos y cobranzas, y adems, con facultades de administracin. RTFF. 2' poca, Ao IV, Nms. 16 y 17, Apndice Extraordinario Enero-Mayo de 1981. Personalidad en 105 Procedimientos Administrativos.-8i se hace una gestin ante una autoridad administrativa que ya ha tenido por reconocida la personalidad del promovente, por estar registrada ante ella, y si adems a dicha gestin no recay un requerimiento para que el promavente aclarase o acreditase su personalidad, ni se dio ningn fundamento legal para desechar su gestin de plano, por falta de personalidad es claro que, al actuar en esta forma, la autoridad actu inconstitucionalmente, sin fundamento legal, negando el derecho del promovente y de quien representa, a ser odos, con lo que claramente se violan los Arts. 14 y 16 constitucionales. AR RA357/72, Jess San Martn Oirones, 22VIII~72.5-1 Gestin de Negocios. Personalidad.-5i una persona promueve un recurso administrativo o un juicio, a nombre de otra, sin acreditar su personalidad, est actuando como gestor de negocios ... si bien la autoridad o tribunal ante quien se haga la gestin no estn obligados a tramitar en esas condiciones un recurso o juicio cuya vinculacin puede ser ineficaz respecto del representado, la consecuencia de esto es que se debe requerir el gestor para que acredite su personalidad. Pero si ste lo hace, aunque sea con un mandato posterior, pero que implique ratificacin de lo actuado por l, hecha por el dueo del negocio, esta ratificacin convalida lo actuado por el gestor y tiene efecto retroactivo al da en que la gestin principi, pues esto es lo que se desprende de los Arts. 1906, 2583 y 2584 Y dems relativos del ordenamiento
ABOGADO PARA PROMOVER IUJelO DE NULIDAD POR sus REPREsENTADOs.-El
citado (CCDF) .s-a
Establece tambin el CFF que los interesados pueden autorizar por escrito, en cada caso, a persona que en su nombre reciba notificaciones, ofrezca y rinda pruebas. El mencionado Informe aclara que ello significa que no es necesario ocurrir "al formulismo de un mandato" y que "se extiende la facultad de tal autorizacin esc~ita incluso para la interposicin de recursos dentro del procedimiento administrativo; pero ni esta facultad ni las relativas al ofrecimiento y rendicin de pruebas y presentacin de alegatos estn implicitas en la autorizacin para recibir notificaciones; lo cual tiene como consecuencia el que los interesados deberan sealar expresamente en sus escritos ante las autoridades fiscales, para cul o cules de dichas actuaciones autorizan a un tercero o patrono",
la autoridad debe requerir al promovente para que complete su demanda, y no desecharla
de plano". SJF, VII poca, vol. XXXV, 6' parte, p. 55, RF 1871/71. Ca. Industrial
Azucarera, S. A., 22-XI-71. 5-1 5JF, VII poca, vol. 44, 74 parte, p. 77.
5-2
SJF, VII poca, vol. 55, 6' parte, p. 46, AR 321/73. Gas Tecal, S. A., 28-VII-73.
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
661
S. LAs
OBLIGACIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
3.1. Generalidades
Hensel explica que en el pago del crdito fiscal se encuentra el punto final de todo el derecho tributario administrativo, el cual se integra de tres grandes grupos de obligaciones administrativas." En primer lugar, se encuentran las obligaciones a cargo de aquellos sujetos que han realizado un hecho generador. "Tenernos frente a nosotros el ncleo de obligaciones tributarias de derecho administrativo que consisten en las varias relaciones entre autoridad y obligado que vienen a ser creadas por el procedimiento tributario, comprendiendo el procedimiento contencioso, la ejecucin forzosa y en su caso, el procedimiento de restitucin." 1 Otro segundo grupo de obligaciones tributarias son las que existen a cargo de futuros o presuntos deudores del crdito fiscal. A stos les impone la ley una relacin permanente, que se inicia con la obligacin de empadronamiento o de registro y se prolonga en el tiempo a travs de las obligaciones de llevar libros de contabilidad, de presentar declaraciones, de rendir informes, de tolerar visitas domiciliarias y auditoras y otras, aun antes y a pesar de que no llegue a surgir la obligacin de pagar un adeudo tributario. El tercer grupo de obligaciones est atribuido a los terceros, a quienes se imponen obligaciones de rendir infonnes, de vigilancia, de pericia y de otras clases, como prestaciones cvicas que tienen su fundamento en deberes concretos de cooperacin y no como consecuencia de un deber general que no existe sino para el' caso concreto y con motivo de requerimiento de la autoridad fiscal. Lo contrario sera incompatible con un rgimen de derecho.
3.2. Naturaleza jur.dioa
Debe advertirse que algunas de estas obligaciones, especialmente las que tienen carcter permanente, tienen el carcter de relaciones de poder, ya que el administrado se encuentra en una situacin de subordinacin respecto a la autoridad. Sin embargo, la actuacin de las autoridades debe ceirse estrictamente a las limitaciones que la Constitucin y las leyes le sealan, para que no produzca la ilicitud en la misma y procede por tanto la impugnacin.
En muchos casos estas obligaciones estn contenidas en las leyes en fonna de facultades que se dan a las autoridades fiscales para la realizacin de determinados actos administrativos concretos que pueden producir y mediante los cuales crean las obligaciones concretas para los sujetos pasivos de dichas obligaciones. As por ejemplo, el Art. 42 del CFF 1981 establece que la SHCP a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales, estn facultadas para revisar las declaraciones, para requerirlos para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestacin a las preguntas que se les formulen, a reconocer
6
1
HENSEL,
A., Dittto,
n.
22.
HENSEL, A.,
Diritto, n. 22.
662
firmas, documentos, bienes o mercancas, a practicar visitas a los contribuyentes, responsables solidarios a terceros relacionados con ellos, revisar dictmenes de contadores pblicos, recabar informes, etc" etc. En otros casos, sin embargo, las leyes tributarias especiales consignan en forma expresa las obligaciones administrativas, de hacer, de no hacer o de tolerar, de los sujetos pasivos, y de los terceros.
4.
CLASIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
4.1. Segn su contenido

Dice Hensel que "el ordenamiento jurdico tributario quiere, mediante deberes y prohibiciones, obligar el comportamiento econmico del obligado tributario de modo tal que la imposicin puede ser cumplida sobre la base de criterios econmicos".8
4.1.1. Contabilidad
El CFF (Art. 28) establece unas reglas generales que deben cumplir aquellas personas que de acuerdo con las disposiciones reguladoras de cada tributo estn obligadas a llevar contabilidad: Se entiende que la contabilidad se integra por los sistemas y registros contables, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, por las mquinas registradoras de comprobacin fiscal y sus registros, as como por la documentacin comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales. l. Deben llevar Jos sistemas y registros contables que seala el Reglamento del CFF, los que deban reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. Il. Los asientos en la contabilidad deben ser analticos y deben efectuarse dentro de los 2 meses siguientes a la fecha. en que se realicen las actividades respectivas. . IIl. Deben llevar la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad puede llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que seala el reglamento del CFF. En ese domicilio deben conservarla. IV. Cuando las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobacin, mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, la persona en cuestin debe continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezcan el reglamento del CFF. V. Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que oblguen otras leyes. En los casos en que las dems disposiciones del CFF hagan referencia a la contabilidad, debe entenderse que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fraccin I del Art. 28, por los registros, cuentas
8 HENSEL,
A., op. et., n. 22, IIJ.
LA CONTABILIDAD Y LA FACTURACiN
663
especrales, libros y registros sociales, antes sealados, as como por la documen-
tacin comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales. VI. La contabilidad y documentacin debe conservarse durante 5 aos contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron presentarse las declaraciones con ellas relacionadas. Tratndose de documentacin correspon diente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de 5 aos comienza a computarse a partir del da en que se presente la declaracin del ltimo ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. La documentacin correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promo-vido algn recurso o juicio deben conservarse durante un plazo de 5 aos computados a partir de la fecha en que quede firme la resolucin que les ponga fin (Art. 30). VII. Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador pblico autorizado en los trminos del Art. 52 del CFF tienen autorizacin para microfilmar la parte de su contabilidad que seale el Reglamento del CFF y los microfilme tendrn el mismo valor que los originales, siempre que se cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio Reglamento; tratndose de personas morales, el presidente del consejo de administracin o en su defecto la persona fsica que dirija ser directamente responsable del cumplimiento (Art. 30). Tanto el CFF en sus articulo 28, 29 Y 30 como su Reglamento en sus artculos 26 a 41 se ocupan de la obligacin que tienen los contribuyentes de llevar contabilidad. 4.1.2. Documentacin de personas no obligadas a llevar contabilidad Las personas que no estn obligadas a llevar contabilidad deben conservar en su domicilio, a disposicin de las autoridades, toda la documentacin relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. El plazo de conservacin es igual que para la contabilidad de las personas que deben llevarla (CFF, Art. 39). La documentacin y la contabilidad deben conservarse durante el plazo de diez aos en el que caducan las facultades de las autoridades fiscales (Art, 67) contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas. Tratndose de documentacin correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comienza a computarse a partir del da en que se presente la declaracin del ltimo ejercicio en que se hayan producdo dichos efectos. Cuando se trate de l documentacin correspondiente a aquellos conceptos respecto de Jos cuales se hubiere promovido recurso o juicio, el plazo para conservarla se computa a partir de la fecha en que quede firme la resolucin que les ponga fin.
4.1.3. Facturacin:y comprobantes de ventas
tan
La obligacin de expedir los documentos que acreditan las ventas que efecr los sujetos del Impuesto a la Renta de las personas morales o del
664-
Impuesto sobre la Renta por Actividades Empresariales que sean personas
sicas la de expedir facturas y la de conservar copias de las mismas a disposicin de la SHCP (LISR, Art. 4211). La obligacin de expedir facturas o notas de remisin, o facturas globales diarias, o facturas comerciales que deben expedir los contribuyentes del IVA (Arts. 4, 27, 31, 45). Los contribuyentes del Impuesto Especial sobre Produccin y Seroicios (Artculo 10, 11) tienen la obligacin de expedir documentos (facturas) que como prueben el valor de la contraprestacin pactada, repercutido, en forma expresa y por separado, el impuesto establecido en dicha ley. Debemos tener en cuenta, por ltimo, que .el cumplimiento de estas obligaciones por los causantes de los referidos impuestos no es importante nicamente
en cuanto que de esa manera pueden evitarse sanciones por las respectivas faltas, sino tambin en cuanto que, como veremos despus, los libros, registros y controles como medios para la determinacin de los impuestos, representan una garanta para que las determinaciones hechas o propuestas por los contribuyentes sean, tomadas en cuenta por las autoridades revisoras o detenninadoras
y para evitar que la autoridad fiscal haga uso del procedimiento de determinacin de oficio, por pruebas indiciarias, cuando no se haya cumplido con
dichas obligaciones.
4.1.4. Prctica del balance
La obligacin de practicar balance a la fecha en que para el efecto elijan

los causantes del ISR sobre las actividades empresariales. personas morales
y personas fsicas, Ia de practicar un inventario de existencias (LISR, Arl. 42, 111) y de no dar efectos fiscales a las revaluaciones de activo fijo o de capital, por los referidos causantes.
4.2. Obligaciones de vigilancia
Las obligaciones de vigilancia tributaria, que se traducen en la tolerancia de ciertas medidas de control y de colaboracin en su ejecucin. Desde luego, entre ellas puede citarse la obligacin de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, que corresponde a los sujetos pasivos que deban presentar declaraciones peridicas. . Adems de esta obligacin general, algunas leyes tributarias especiales establecen la obligacin del empadronamiento en registros especiales.
Tales obligaciones se extienden, no nicamente a la inscripcin del sujeto pasivo, sino a las fbricas, plantas de envasamiento, almacenes, bodegas, dep-
sitos, con detalle en muchas ocasiones de la capacidad de produccin de las plantas, de las inversiones, edificaciones, maquinaria, equipo y, en general,
los bienes que integren la empresa, as como el traslado de las plantas, bodegas, almacenes y otros establecimientos: La vigilancia puede ser de carcter extraordinario, corno ocurra COIl lo
dispuesto con la inspeccin permanente que autorizaba la LISIM (Art. 62) 'en los casos de levantamiento de la orden de clausura, por todo el tiempo que dure el juicio fiscal de nulidad, cuya inspeccin del establecimiento deba estar
DECLARACIONES Y AVISOS
665
a cargo de contadores designados y removidos libremente por la SHCP, y sus sueldos o remuneraciones pagados por el contribuyente.
4.3. Deber de presentar declaraciones, avisos y de expedir constancias
Uno de los deberes formales relacionados con los procedimientos preparatorios, de control y de fiscalizacin que desarrolla la Administracin Fiscal respecto a los contribuyentes, aun respecto de aqullos que todava no lo son, o de aquellos que probablemente no lo lleguen a ser, en cuanto que no lleguen a tener la obligacin de pagar una cantidad de dinero al Fisco, es la de presentar declaraciones, manifestaciones o avisos y la de expedir constancias, segn lo dispongan las leyes reguladoras de cada contribucin.
4.3.1. Uso de formas oficiales
Dispone el CFF 1981 (Art, 31) que las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, as como de expedir constancias o documentos, lo deben de hacer en las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el nmero de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que, dichas formas requieran. En los casos en. que las formas para la presentacin de las declaraciones o avisos y la expedicin de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales, no hubieran sido aprobadas por la SHCP, los obligados a presentarlas las deben fonnuIar en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave de RFC, as como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que pretendan cumplir; en caso de que se trate de la obligacin de pago se debe sealar adems el monto del mismo.
4.3.2. Continuidad de la obligacin
Los contribuyentes que tengan obligacin de presentar declaraciones penodicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, las deben seguir presentando aun cuando no haya pago a efectuar, en tanto no se presenten los avsos que corresponden, es decir, de baja o suspensin, para efectos del RFC.
4.3.3. Obligacin de representantes de no residentes en el pais
Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, estn obligados a formar y presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y dems documentos que sealan las disposiciones fiscales.
4.3.4. Lugar y forma de presentacin
El Art. 39 del Regl, CFF establece que cuando las disposiciones fiscales sealen la obligacin de presentar avisos ante las autoridades fiscales, salvo que
666
dichas disposiciones sealen una regla diferente, stos debern presentarse ante la autoridad recaudadora que corresponda. Los avisos deben presentarse conjuntamente con la declaracin del ejercicio
del ISR, a menos que las disposiciones respectivas establezcan un plazo distinto para hacerla o cuando no exista obligacin de presentar esa declaracin, en cuyo caso, la presentacin debe efectuarse dentro de los 15 das siguientes a aqul en que se realice la situacin jurdica o de hecho que lo motive. Tratndose de avisos relacionados con aportaciones de seguridad social, si en las disposiciones respectivas no se establece un plazo para presentarlos, la pre-
sentacin deber efectuarse dentro de los 15 das siguientes a aqul en que se

realice la situacin jurdica o de hecho que lo motive. Los contribuyentes quedan relevados de la obligacin de presentar avisos cuando as se seale expresamente al aprobar la forma oficial de la declaracin, que incluya la informacin requerida por el aviso de que se trate.
4.3.5. Forma de recepci6n

Las oficinas deben de recibir las declaraciones, avisos, solicitudes y dems documentos tal y como se exhiben, sin hacer observaciones ni objeciones y
.deben devolver una copia sellada a quien se las presente. nicamente se puede
rechazar la presentacin, cuando aparezcan incompletas, no se acompaen los anexos o tratndose de declaraciones, stas contengan errores aritmticos o la
cantidad a pagar no corresponda con la sealada en la declaracin.

4.3.6. Plazo de presentaci6n
Cuando las disposiciones fiscales no sealen plazo para la presentacin de declaraciones o avisos, se debe tener por establecido el de 15 das siguientes a la realizacin del hecho de que se trate.
4.3.7. Facultades de la autoridad fiscal en caso de no presentaci6n de declaraciones y de avisos
Dispone el CFF (Art. 41) que cuando las personas obligadas a presentar
declaraciones, avisos y dems documentos a que se refiere el Art. 31, no lo
hagan dentro de los plazos sealados en las disposiciones fiscales, la SHCP debe
proceder a exigir la presentacin del documento respectivo ante las oficinas
correspondientes. Para ello, la SHCP cuenta con tres medidas, las cuales a su
eleccin puede usar simultnea o sucesivamente.
1. Determinacin provisional y cobro

Cuando la omisin sea de una declaracin de la que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la propia SHCP podr hacer efectiva al contribuyente, con carcter provisional, una cantidad igual a la contribucin que a ste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaracin omitida.
OBLIGACIONES DE TERCEROS
667
Si el contribuyente o responsable solidario presenta la declaracin omitida antes de que se le haga efectiva la cantidad resultante conforme a lo previsto en el prrafo anterior, queda liberado de hacer el pago determinado provi-
sionalmente. Si la declaracin se presenta despus de haberse efectuado el pago provisional determinado por la autoridad, ste se debe disminuir del importe que se tenga que pagar con la declaracin que se presente.
n.
Embargo precautorio
Puede la autoridad embargar precautoriamente los bienes o la negociacin, cuando el contribuyente haya omitido presentar las declaraciones en los ltimos tres ejercicios o cuando no atienda tres requerimientos de la misma autoridad en los trminos de la fraccin In del Art. 41 del CFF por una misma omisin.
El embargo queda sin efecto cuando el contribuyente presente las declaraciones omitidas dos meses despus de practicado si las declaraciones no son presentadas y las autoridades no inicien el ejercicio de sus facultades de comprobacin.
Hf. Multa
Puede tambin la autoridad imponer la multa que corresponda en los trminos del propio CFF y requerir la presentacin del documento omitido en un plazo de seis das. Si no se atiende el requerimiento se impondr multa por cada requerimiento no atendido. La autoridad en ningn caso formular ms de tres requerimientos por una misma omisin. Adems, agotados los actos de imposicin de multas sin el resultado apetecido, se deben poner los hechos en conocimiento de la autoridad competente para que se proceda por desobediencia a un mandato legtimo de autoridad competente.
4.4. Obligaciones de terceros
Las obligaciones a cargo de terceros, que generalmente comprenden la deproporcionar informes y datos estadsticos que requiera la ley o que les soliciten las autoridades. As, por ejemplo, la Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas impona a los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhdrido carbnico, as COmo a la Unin Nacional de Productores de Azcar, S. A. de C. V., y los expendedores de sta, la obligacin de presentar a la SHCP trimestralmente un informe global de las operaciones que hayan celebrado con los contribuyentes de dicho impuesto, en el que determinen: l.-Nombre, razn o denominacin social de los causantes del impuesto, a quienes hayan hecho ventas de los mencionados artculos; II.-Los artculos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos motivo de las operaciones, segn el caso, y III.-Los dems datos consignados' en las formas que apruebe la SHCP para la presentacin de esas manifestaciones. En otras ocasiones, Jos terceros estn sujetos a la sumisin de actos de control, vigilancia e
668
por -las autoridades fiscales' para verificar el cumplimiento de las obligaciones de dichos terceros o para la investigacin indirecta de las actividades de los causantes con quienes hayan tenido o se presume que tengan (Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Alcohol, Aguardiente, y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas, Arts, 59, 60, 61, 62 y 65).
inspeccin que sean ordenados
4.5. Obligacin de proporcionar informes personales
El Art, 27 del CFF establece la obligacin para las personas Iisicas y morales que tengan la obligacin de presentar declaraciones peridicas de solicitar su inscripcin en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar la informacin relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situa-
cin fiscal mediante los avisos que se establecen en el Reglamento del CFF. Tambin dispone que la solicitud y los avisos que se presenten en forma extempornea surtirn sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados.
4.5. Obligacin de proporcionar informes personales
El CFF contiene importantes disposiciones (Art. 3D-A) relativas a la obligacin de proporcionar informes respecto a datos que obren en la contabilidad y documentacin del contribuyente que se refiere a terceros con los que contrata. Los contribuyentes que nicamente realizan operaciones con el pblico en general (el que necesariamente conserva su anonimato cuando paga la operacin en la caja) slo tienen la obligacin de proporcionar informacin respecto a sus proveedores y relacionndola con su contabilidad. Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual o mecanizado o cuando su equipo de cmputo no pueda procesar dispositivos en los trminos sealados por la SHCP, la informacin deber proporcionarse en las formas que al efecto apruebe dicha dependencia. En trminos generales los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte de ella utilizando registros electrnicos, cuando as se soliciten, en los medios procesables que utilicen, la informacin sobre sus clientes y proveedores deben proporcionarlo. Las personas que presten los servicios pblicos que mediante reglas de carcter general determine la SHCP estn obligadas a proporcionar a dicha dependencia la informacin antes referida relacionndola con la clave que la propia SHCP determine en dichas reglas. Para ese efecto los prestadoresde servicios solicitarn de sus usuarios los datos que requieran para formar la clave; consecuentemente los usuarios debern informar a los prestadores del servicio los datos que se requieran para estos efectos. Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social debern proporcionar a las autoridades fiscales la informacin sobre sus contribuyentes, identificndolos con la clave del RFC que les corresponda,
CAPTULO
11
EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

1.
PROCEDIMIENTO y PROCESO. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Gran parte de la actividad administrativa tributaria se realiza a travs de actos que constituyen procedimientos administrativos. Aqu, debemos recordar, que nos encontramos frente a una materia que es administrativa por naturaleza y tributaria por calificacin. Es decir, en el procedimiento tributario nos encontramos con que forma parte, y guarda ntima conexin, con el resto de los procedimientos administrativos. Entre los proeesalistas mexicanos, Nava Negrete afirma que el procedimiento administrativo "es el medio o va legal de realizacin de actos que en forma directa o indirecta concurren en la produccin definitiva de los actos administrativos en la esfera de la Administracin"." En ponencia del Magistrado Mariano Azuela Gitfn, la SS del TFF defini el concepto de leyes de procedimiento en la siguiente forma: "Las normas de procedimiento son aquellas disposiciones jurdicas que garantizan o hacen efectivo el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones que corresponden a las partes dentro de las diversas relaciones jurdicas que pueden existir entre ellas, y que son establecidas en las normas sustantivas. As, pues) las TIOnTIas de procedimiento constituyen reglas de actuacin, que determinan el acto o serie de operaciones y trmites que deben seguirse para obtener la defensa de un derecho o el cumplimiento de una obligacin. Son preceptos de carcter instrumental, directamente vinculados con la potencia coercitiva del Derecho, que tienen por objeto garantizar la eficacia de las normas sustantivas. Son, en fin, las normas que sealan no qu es lo justo, sino como debe pedirse e impartirse la justicia" (RTFF, 2' poca, Nm. 27, III-82, p. 273). No todo procedimiento es un proceso, pero todo proceso es un procedimiento. Procedimiento, segn dicen varios autores, es "rito, cauce, conducto integrado por actos que se ordenan a una finalidad", que puede ser jurisdiccional o no. En cambio, proceso implica siempre litigio, composicin. Nava Negrete, siguiendo las doctrinas de J. Gonzlez Prez, de N. AlcalZamora y Castillo, de J. Castillo Larraaga y Rafael de Pina, sostiene que la separacin entre procedimiento y proceso suele "hacerse "connotando al proceso
1 NAVA NEGRETE,
A., Derecho Procesal Administrativo, p. 78.
669
670
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
teleolgicamente y al procedimiento formalmente. De ste se dice que es la serie o sucesin de actos regulados por el Derecho; una coordinacin de actos
en marcha, relacionados o ligados entre si por la unidad del efecto jurdico final, que puede ser el de un proceso y el de una base o fragmento suyo; expresa la forma exterior del proceso, y la manera como la ley regula las actividades procesales, la forma, el ritmo a que stas deban sujetarse. De aqul se afirma ser un concepto teleolgico, el complejo de actividades de aquellos sujetos -rgano jurisdiccional o partes- encaminado al examen y actuacin, en su caso, de las pretensiones que una parte esgrime frente a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva del litigio"." En el Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas celebrado en Varsovia en 1936, se propusieron los siguientes rasgos fundamentales para todo procedimiento administrativo:
a) Principio de la audiencia de las partes;
~)
Enumeracin de los medios de prueba que deben ser utilizados por la

Administracin o por las partes en el procedimiento; Determinacin del plazo en el cual debe obrar la Administracin;
e) d) Precisin de los actos para los que la autoridad debe tomar la opinin de otras autoridades consejos; e) Necesidad de una motivacin por lo menos sumaria de todos los actos administrativos que afecten a un particular, y f) Condiciones en las cuales la decisin debe ser notificada a los particulares.
A las anteriores reglas generales, Carrillo Flores ha propuesto se agreguen las siguientes: La declaratoria de que todo quebrantamiento a las normas que fijen garantias de procedimiento para el particular debe provocar la nulidad de la decisin administrativa y la responsabilidad de quien la infrinja.' Para Prez de Ayala los procedimientos administrativos tributarios deben cumplir con los siguientes requisitos:
a) Existe una pluralidad de actos; b) Cada uno de esos actos que se combinan en el procedimiento conservan ntegra su ir.dividualidad ; e) La conexin entre los diversos actos radica en la unidad de efectos jurdicos; d) Todos los actos que integran el procedimiento estn vinculados entre s de tal modo que cada uno supone el anterior y presupone el posterior y el ltimo exige o requiere la serie entera; e) El procedimiento administrativo (en cuanto concepto puramente foro mal), es una sucesin de actos y de tiempos, en un especial modo de sucesin, un orden o forma de proceder;
A., op, ot., p. 70. A., Derecho, p. 78j SERRA R, A., Tomo I, n. 285.
2 NAVA NEGRETE,
.3
NAVA NEGRETE,
FRAGA,
Cabina, Derecho Administrativo, n. 221;
FASES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA
671
f) Es el cauce formal para la realizacin de las funciones administrativas, y g) Culmina en el acto administrativo, negocio jurdico unilateral y definitivo. Sin embargo, no est simplemente integrado por actos administrativos de trmite o no definitivos, sino que a lo largo del mismo se producen una serie de actos que, teniendo dentro de la consideracin unitaria del procedimiento una eficacia instrumental y subordinada al acto final, presentan a ciertos efectos, tambin en cuanto constituyen o declaran derechos y obligaciones del contrbuyente y son susceptibles de reclamacin en va administrativa, el carcter de actos administrativos definitivos,"
Para Hensel el procedimiento tributario debe conducir a la ejecucin de la pretensin surgida por virtud de la ley a travs de la realizacin del hecho generador. El procedimiento tributario debe considerarse como el ncleo del derecho tributario administrativo en cuanto en forma general tiene la tarea de cuidar que el Estado obtenga las prestaciones a que tiene derecho. El procedimiento tributario, sin embargo --dice Rensel-, tiene que ver nicamente con los casos singulares, concretos, de crditos fiscales, con el cumplimiento de cada prestacin tributaria concreta e individual. La caracterstica de esta relacin, anloga a una relacin procesal, est determinada, contina el autor alemn, "por un lado por el inters de la autoridad tributaria de llegar al conocimiento de los casos de impuestos que deben ser despachados por ella y de examinarlos individualmente, de determinar y de cobrar conforme a la ley la suma debida, y por otro lado el inters del deudor del tributo de estar defendido contra el arbitrio de la autoridad tributaria y de poder tutelar sus derechos garantizados por la ley, como de poseer los medios para inducir a la autoridad tributaria a la restriccin de la suma eventualmente pagada de ms". 5
2.
FASES INTEGRANTES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA FISCAL
La Subsecretara de Ingresos de la SHCP ha considerado que la actividad de la administracin tributaria puede dividirse en las siguientes fases, cuyo orden responde a exigencias de exposicin ms que a un orden de importancia:
2.1. Fase de planeacin

Es la fase en que prevn las actividades cuya realizacin se juzga necesaria, ideando los mtodos para llevarlas a cabo y sealando los medios indispensables que faciliten la toma de decisiones con la finalidad de lograr los objetivos fijados a la Subsecretara de Ingresos. Asimismo, se elaboran reglamentos, anteproyectos de ley y circulares que contengan la interpretacin correcta de los ordenamientos fiscales.
:1
PREZ DE AVALA, HENSEL, A., Diritto
J. L.) Derecho,
Cap. XX. Tributario, n. 25, I.
672
2.1.1. Funcin de estudio, planeacin y eualuaci6n

Consiste en fonnuJar estudios, anlisis y diagnsticos, planes y programas generales necesarios para alcanzar los objetivos de la Subsecretara de Ingresos, as como en la comparacin de los resultados obtenidos, con los que fueron previstos en los programas implantados.
2.1.2. Funcin de decisin

Es la seleccin que llevan a cabo las autoridades entre dos o ms soluciones posibles a fin de conseguir resultados congruentes mediante las polticas establecidas.
2.1.3. Elaboracin de reglamentos y anteproyectos de ley

Por ella, las autoridades realizan los estudios necesarios para proponer las reformas a las leyes, y reglamentar e interpretar las ya existentes.
2.2. Fase de ejectu:in

Comprende la instrumentacin de los planes y programas a travs de las distintas unidades de trabajo. entre las que se definen. distribuyen y coordinan las tareas de la administracin tributaria.
2.2.1. Identificaci6n y registro de causantes

Tiene como funcin realizar y con trotar tos trmites precisos, a efecto de inscribir en los padrones de causantes a las personas fsicas y morales que sean sujetas de algn impuesto, expidindoles las cdulas correspondientes.
2.2.2. Recaudaci6n
Estriba en llevar a cabo el cobro de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, as como el de los otros crditos fiscales, y, en su caso, hacer efectivos aquellos crditos no cubiertos en su oportunidad o en la forma y cantidad debidas.
2.2.3. Administracin de los impuestos y otros ingresos corrientes

Implica la interpretacin y aplicacin de las leyes y polticas fiscales, de acuerdo con las modalidades correspondientes a cada uno de los impuestos e ingresos corrientes. y cuyo control est a cargo de la Subsecretara de Ingresos.
2.2.4. Fiscalizacin
Revisa las declaraciones de impuestos y practica inspecciones, para verificar el estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales, tanto de tos causantes como de los terceros relacionados con aqullos.
2.2.5. Contencioso administrativo

Abarca el trmite y resolucin de todos los litigios surgidos en el desarrollo de la administracin fiscal y que no pudieron resolverse en el seno de la misma.
CLASES DE PROCEDIMIENTOS
673
2.3. Fases auxiliares

Soporta y respalda administrativa y tcnicamente el proceso de la administracin fiscal,
2.3.1. Informtica
Se ocupa del tratamiento racional de los datos, a base principalmente, de sistemas mecanizados, con el fin de proporcionar la informacin requerida, por los diferentes niveles de la Subsecretara de Ingresos, para un mejor desempeo de los trabajos operativos y de la toma de decisiones.
2.3.2. Orientacin" servicios al contribuyenie

Trata de mantener y fomentar las buenas relaciones entre la Secretara y los causantes, proporcionndoles la informacin que requieran, as como la orientacin, educacin y asesora en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y la defensa de sus intereses.
2.3.3. Administracin interna

Lleva a efecto la planeacin, organizacin, integracin, direccin y control de los recursos humanos, presupuestales, materiales y de informacin de las propias dependencias e implanta sistemas y procedimientos de trabajo interno con vistas a incrementar la productividad y desahogar los rezagos.
2.3.4. Consultoria juridica

Procura asesora en materia jurdica a todas las dependencias de la Secretara."
3.
CLASES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS
3.1. Clasificacin de H ensel Para Hensel el procedimiento tributario est dividido en varios grados o fases de los cuales cada uno tiene objetivos determinados por alcanzar y, por tanto, est correlacionado con diversos derechos y deberes para los interesados en el procedimiento. Previene Hensel que una "severa" divisin de los diversos grados del procedimiento no existe y, sobre todo, que no existe del mismo modo para los diversos tipos de tributos. El procedimiento tributario, por tanto, tiene las siguientes fases: a) Medidas adoptadas por la autoridad para llegar al c""ocimiento o descubrimiento de cada hecho generador que se haya producido; b) Procedimiento de instruccin para determinar las bases correspondientes a los hechos generadores que' se hayan producido; e) Procedimientos de determinacin; y de notificacin; por el primero la autoridad administrativa determina los crditos fiscales que le correspondan
6 Bases para la regionalizacin de la Adminitraci6n Fiscal Federal, SHCP, 1973, pginas 67.70.
67+
o bien revisa las declaraciones en que los causantes hayan determinado sus obligaciones tributarias. Hensel aclara que esa actividad es de un carcter administrativo interno; la notificacin tiene carcter de exteriorizacin, pero ambos son actos unilaterales; d) Procedimientos de cobro o recaudacin. Comprende el cobro por pago voluntario y la ejecucin forzosa, o sea la ejecucin coactiva de la pretensin tribu taria ; e} Procedimientos de reclamacin, establecidos para procurar al deudor una defensa jurdica contra los actos administrativos ilegales de la autoridad tributaria, y f) Procedimiento de restitucin para que los particulares que hayan efectuado pagos indebidos puedan recuperarlos de la administracin.'
3.2. Clasificacin de Blumenstein
Refirindose al procedimiento ordinario, Blumenstein distingue cuatro fases: a) El llamado procedimiento preparatorio, que tiene por finalidad determinar las bases de hecho para la actuacin de la determinacin. A sta sigue la declaracin tributaria; b) Otra fase es el procedimiento de pericia, en el cual se examinan las declaraciones tanto en cuanto a su completez y exactitud formal como en cuanto a su exactitud material; c) En seguida surge el procedimiento de fijacin de la determinacin. En ste se fija la existencia y amplitud del crdito de impuesto. En l se distingue el procedimiento de instruccin, que est enderezado a organizar, completar y verificar el materia! de hecho de-la detenninaci6n y que concluye con el acto de determinacin, y d) Existe tambin el procedimiento de la reclamacin o de recurso, para conocer de las inconfonnidades del contribuyente."
3.3. Clasificacin de Naua Negrete
Nava Negrete hace una clasificacin del procedimiento administrativo en general. Dice que "optamos por dividir el procedimiento administrativo en procedimiento de produccin y procedimiento de impugnacin de los actos administrativos. Comprendiendo en el primero todos los procedimientos que no son de impugnacin"."
3.4. Clasificacin de Serra Rojas
Serra Rojas hace la siguiente clasificacin: a) El procedimiento de tramitacin O conjunto de actos que conducen a! acto definitivo;
1 HENSEL, NAVA
a
ti
BLUMENSTEIN,
A., Driuo, n. 25, I. E., Sistema de Dritto delle Imposte, n. 29, I. NEGRETE, A., Derecho, p. 78.
ACTOS DE TRMITE Y RESOLUCIONES DEFINITIVAS
675
b) El procedimiento de ejecucin o serie de actos que tienden al cumplimiento de los propsitos contenidos en el acto; e) El procedimiento sancionador, mediante el cual la administracin castiga las violaciones legales, y d) El procedimiento revisor, cuando la administracin revisa los actos de oficio o mediante los recursos adrninistrativos.t? 3.5. Clasificaci6n del autor
Nosotros utilizaremos una clasificacin propia para el derecho tributario y tomando en cuenta nuestro sistema, que es el siguiente: a) Procedimientos preparatorios y de control previo que se refieren a todos los actos realizados por la Administracin para establecer los mtodos y medidas para llegar a conocer la produccin de los hechos generadores de crditos fiscales y la existencia y actividad de los sujetos pasivos pctenciales o actuales de crditos tributarios y para controlarlos adecuadamente; b) Procedimiento de determinacin, por virtud del cual la Administracin indaga la produccin de hechos generadores que le han sido o no declarados, revisa las declaraciones con objeto de saber si los hechos generadores han sido propiamente denunciados y si la determinacin hecha por el sujeto pasivo est de acuerdo con la ley o bien rectifica la determinacin, o hace la determinacin cuando la ley as se lo encarga; c) Procedimientos de reembolso y de extincin de crditos [itcales; d) Procedimientos coercitivos que utiliza la Administracin para hacer cumplir sus detenninaciones; e) Procedimiento de ejecucin forzosa, y f) Procedimientos de impugnaci6n que la ley establece para la proteccin de los derechos de los contribuyentes.
4.
Un procedimiento supone, como lo hemos visto, una secuela o sucesin de actos de trmite que culminan con una resolucin definitiva. A su vez una resolucin definitiva' puede distinguirse en dos situaciones, aqulla en que no ha causado estado y en que es firme. Como el juicio ante el TFF (Art. 22, 1, de su Ley Orgnica) tiene competencia para conocer de juicios promovidos contra resoluciones definitivas, resulta til considerar la doctrina establecida por el TFF respecto a actos de trmite, resoluciones definitivas, que han causado estado y que han quedado firmes.
El TFF estudi el tema en relacin con la expedicin de una orden de au.ditora y su confirmacin por el Consejo Tcnico del IMSS y sostuvo que constituye un acto de trmite contra el cual no procede el juicio de anulacin ante el TIF.
10 SERRA ROJAS,
A., Derecho Administrativo, 4 ed., Tomo J, pp. 262-283.
676
En efecto, con la expresin resolucin definitiva, como dice Fernando Garrido Falla, en su Rgimen de Impugnacin de los Actos Administrativos se hace referencia a todo acto administrativo que pone fin a un expediente, o sea, que resuelve completamente (aunque a salvo los recursos) sobre la cuestin en -l planteada; frente a la resolucin de trmite, que normalmente es un acto de impulsin procedimental, y no prejuzga, por consiguiente, la resolucin final del asunto en que la Administracin entiende". La anterior transcripcin pone de manifiesto que la resolucin definitiva es aqulla que se opone a resolucin de trmite. El autor citado, para referirse a lo que nuestro Cdigo Fiscal denomina definitivas, cuando no admiten recursos administrativos, emplea el trmino de causar estado la resoluci6n respectiva, causando estado que pueden serlo tanto las resoluciones de trmite como las definitivas, razn por la cual puede darse el caso de una resolucin definitiva que no cause estado porque contra ella proceda algn recurso administrativo, el que de no agotarse hace que la resolucin quedare firme, aunque no hubiere causado estado, razn por la cual el mismo autor expresa que una resolucin causa estado cuando no es susceptible de recurso, administrativo; es firme cuando, aun siendo susceptible de recurso, ste no ha sido utilizado en tiempo y forma." 11
5.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATVO
La Leyes la fuente principal del Derecho Tributario Administrativo, como vamos a ver con mayor amplitud al explicar el requisito de la garanta de fundamentacin. Las normas legales de Derecho Tributario Administrativo se encuentran, en una proporcin muy considerable, en el CFF, al cual dedica el TItulo lII, intitulado precisamente "Procedimiento Administrativo". Sin embargo, por las exigencias que presentan los diversos impuestos y otros tributos, cuya aplicacin puede resultar extraordinariamente complicada, se encuentran muchas normas de Derecho Tributario Administrativo en las leyes reguladoras de cada tributo en particular. Adems, en esta clase de procedimientos, como ha dicho la SCJN, "el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles debe estimarse supletoriamente aplicable (salvo disposicin expresa de la ley respectiva) a todos los procedimientos administrativos. que se tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en derecho sustantivo, es el Cdigo Civil el que contiene los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdiccin, es el Cdigo respectivo el que seala las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas, salvo disposicin expresa en contrario"." Tambin ha sostenido la SCJN que las autoridades "no tienen ms facultades que las que la ley les otorga, pues, si as no fuera, fcil sera suponer implcitas todas las necesarias para sostener actos que tendran que ser arbitrarios, por carecer de fundamento legal"." Que 1I10s actos de las autoridades administrativas que no estn autorizados por ley alguna, importan una violacin de
11 12
Juicio 2907/67, Resolucin 20-VII-1967. Ao XXXI, ns. 362-372, pp. 274-283.
S]F, VI poca, vol. CXVII, 31) parte, p. 87, AR 7538/63, Vidriera Mxico, S. A. Tambin RTF, n poca, n. 45, IX-S3, p. 133. 13 SJF, V poca, T. XII, Caraveo, Guadalupe, p. 514.
PRINCIPIOS DE FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN
677
garantas".14 Que "las autoridades administrativas no tienen ms facultades que las que expresamente les conceden las leyes, y cuando dictan alguna determinacin que no est debidamente fundada y motivada por alguna ley, debe estimarse que es violatoria de las garantas consignadas en el Art. 16 Constitucional"." Tambin ha considerado que "las autoridades administrativas, por una parte, slo pueden lo que la Ley les permite, y por otra parte, la sola existencia de una ley que no ha sido debidamente aplicada y citada en el acto administrativo que se reclame, no le da a ste el carcter de constitucional, por 10 que si no se seala expresamente como fundamento del acto, ste es inconstitucional, aunque la autoridad respectiva alegue que por tratarse del cumplimiento de leyes de orden pblico, la simple omisin de una cita legal de una disposicin .administrativa, que tiene su apoyo en preceptos legales permanentes, no pueden ser causa para que se perjudique el inters pblico"." Que las autoridades administrativas "deben expresar las disposiciones legales en que se apoyan sus actos, y si no lo hacen contra la ejecucin de los mismos, es procedente conceder la suspensin". Tambin el reglamento, con las limitaciones que expusimos en la primera parte de esta obra, puede considerar fuente de Derecho Tributario Administrativo.
6.
PRINCIPIOS DE FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN
Siendo el procedimiento administrativo tributario una serie de actos admnistrativos, algunos de carcter material y otros de carcter jurdico, en cuanto a estos ltimos, resulta aplicable el principio o garanta de legalidad que para todos los actos de autoridad, administrativa o judicial, requiere la Constitucin Federal. Por tanto, el estudio de este principio de legalidad seria aplicable tanto al procedimiento administrativo como a los actos administrativos que lo integren. Tenemos que partir de la base de que la Constitucin, en su artculo 16, dispone que "nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento". Dentro de la construccin jurisprudencial que ha hecho la SCJN, destacan aquellas resoluciones que se refieren a las facultades de las autoridades administrativas. En tesis nm. 47 de la jurisprudencia comn al Pleno y a las Salas se ha establecido que "las autoridades slo pueden hacer lo que la ley les permite";" En poca reciente, la SCJN ha establecido en varias ejecutorias que "la motivacin exigida por el Art. 16 constitucional consiste en el razonamiento contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, segn el cual quien lo emiti lleg a la conclusin de que el acto concreto al cual se dirige
5]F, V poca, T. XXIII, Indart, Tiburbio, p. 97. S]F, V poca, T. XXIX, Olivares, Amado, p. 669. 16 S]F, V poca, Tomo LXXI. Ca. del Ferrocarril Sudpaclfico de Mxico, S. A., pgina 5812. 17 Apndice al S]F, ao 1965, Parte VI, p. 106.
14
15
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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARlO
se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales. Es decir, motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formul la autoridad para establecer la adecuacin del caso concreto a la hiptesis legal" /8 y que "para cumplir lo preceptuado por el articulo 16 de la Constitucin Federal, que exige que en todo acto de autoridad se funde y motive la causa legal del procedimiento, deben satisfacerse dos clases de requisitos, unos de forma y otros de fondo. El elemento formal queda surtido cuando en el acuerdo, orden o resoluci6n se citan las disposiciones legales que se consideran aplicables al caso y se expresan los motivos que procedieron a su emsin.1.9 Para .integrar el segundo elemento, es necesar.io que los motivos invocados, sean bastantes para prouocar el acto de autoridad'I" (Las cursivas son nuestras.) En otra ejecutoria, el Alto Tribunal ha sostenido que "de acuerdo con el articulo 16 Constitucional, todo acto de autoridad debe estar adecuado y suficientemente motivado y fundado, entendindose por lo primero que ha de expresarse con precisin el precepto legal aplicable en el caso y, por lo segundo, que tambin deben sealarse con precisin las circunstancias especiales o razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la eficiencia del acto". 21 En tesis que ya alcanz la categora de jurisprudencia, la SCJN ha sostenido que "para que la autoridad cumpla la garanta de legalidad que establece el Art. 16 de la Constitucin Federal en cuanto a la suficiente fundamentaci6n y motivaci6n de sus determinaciones en ellas debe citar el precepto legal que le sirve de apoyo y expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusi6n
de que el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos de la norma que invoca'~.22 (Las cursivas son nuestras.) La fundamentacin y la motivacin son dos figuras jurdicas distintas, para
efectos de validez de todo acto de autoridad. Son nicas e indivisibles, por lo que en un momento dado no puede aceptarse que carezca de fundamentaci6n
BIJ, 1963, 2' Sala, p. 417, AR 4862/1959, Pfizer de Mxico, S. A., 2-X-63. SJF, V poca, T. XVIII, Peran, Pablo y coags., p. 1230. 20 S]F, VI poca, vol. CXXVII, 3' parte, p. 21, AR 9746/66, Cenara Torres Medina. 21 5]F, VI poca, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 48, AR 8280, Augusto Vallejo Olivo. En el mismo sentido, 5JF, VII poca, vol. XIV, 3'1 parte, p. 38, AR 3717/69, Elas Chain, 2l>-II70. En contra: BI], 1958, p. 664, AR 3208/58, Gustavo Polo, 22-X-58; "Fundamentacin de una resolucin reclamada. Aunque una resolucin reclamada no invoque ningn precepto legal, puede estar fundada, ya que la expresin 'funde' empleada por el Art. 16 Constitucional no implica que en dicha resolucin se tenga que invocar algn dispositivo legal para que se considere debidamente acatada la disposicin contenida en el precepto fundamental; pues basta que las manifestaciones que al respecto aduzca la responsable en su resolucin, impliquen las razones que le obligaron a efectuar el acto, razones que, aunque no se apoyen en algn precepto legal, establezcan el fundament racional, jurdico y l6gico de su determinacin." Fue ponente el Mtro. Felipe Tena Ramrez. 22 5JF, VII Epoca, vol. XXX, 3' parte, p. 57, AR 8280/67, Augusto Vallejo Olivo, VI Epoca, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 49; AR 9598/67, Osear Leonel Velasco, VI poca, vol. CXXllI, 34 parte, p. 63; AR 7228/67, Comisariado Ejidal del Poblado de San Lorenzo Tezonco, Iztapalapa, D. F., VI poca, vol. CXXXIlI, 3~ parte, p. 63; AR 3717/69, Ellas Chan, VII poca, vol. XIV, 3' parte, p. 37; AR 4115/68, Emeterio Rodrguez; VII Epoca, vol. 28, 3' parte, p. 111.
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PRINCIPIO DE AUDIENCIA
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o motivacin para que se encuentre el acto legalmente emitido, ya que la falta de uno de esos requisitos excluye la presencia del otro. En consecuencia, si no est fundada y motivada una resolucin administrativa por no sealarse en ella los preceptos y supuestos que encuadren. en la norma especial aplicable, es correcto sealar, en trminos genricos, que dicha resolucin no est ajustada a derecho y por lo tanto procede se declare su nulidad. Esto es asi ya que lo contrario llevarla a considerar un acto de autoridad, aun cuando carezca de uno de. esos elementos, por el hecho de llenar slo uno de esos requisitos, lo que va en contra en lo preceptuado por el articulo 16 Constitucional, en el que claramente se indica que deben reunirse los dos requisitos y no slo uno de ellos, ya que ese y no otro es el trmino copulativo "y", pues de otra manera se pudo utilizar el disyuntivo "o", lo que significara que bastara con uno de los elementos en cuestin para hacer vlidos en cuanto al formalismo, los actos de la autoridad. RTFF, 2' poca, Ao VIII, N0 81, IX-86, T. 28. Lo anterior es aplicable a los actos administrativos, pero no para los actos legislativos expedidos por el Congreso de la Unin, pues respecto a stos se satisfacen cuando acta dentro de los lmites de las atribuciones que la constitucin correspondiente le confiere (fundamentacin) y cuando las leyes que emiten se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurdicamente reguladas (motivacin) ; sin que esto implique que todas y cada una de dichas exposiciones que integran este ordenamiento deban ser necesariamente de una motivacin especifica (221-1) SJF, 7' poca, Pleno, Vol. 139-144, l' parte, p. 1-3, con 3 Presidentes, Mayo Act. Adm. VII, p. 59, tesis 979. El TFF ha sostenido que de conformidad con lo dispuesto por el articulo 16 Constitucional, todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado y motivado, es decir, que en el mismo se sealen los preceptos legales especficamente aplicables al caso y se expresen las circunstancias de hecho que tuvo en cuenta la autoridad y que al encuadrar en los supuestos normativos de los preceptos sealados, dan como resultado la adecuacin entre las circunstancias del caso concreto y la fundamentacin legal, cumplindose as el requisito de la debida fundamentacin y motivacin. Ahora bien, aun cuando la fundamentacin y motivacin son dos figuras juridicas distintas para efectos de validez de todo acto de autoridad, no son nicas e indivisibles, por lo que en un momento dado no puede aceptarse que carezca de fundamentacin o de motivacin para que se encuentre legalmente emitido, ya que la falta de uno de esos requisitos excluye la presencia del otro. En consecuencia, si no est fundada y motivada una resolucin administrativa yor no sealarse en ella los preceptos y supuestos que encuadran en la norma especial aplicable, es correcto sealar, en trminos genricos, que dicha resolucin no est ajustada a derecho y por lo tanto procede se declare su nulidad. Esto es aS, ya que lo contrario llevara a considerar vlido un acto de autoridad, aun cuando carezca de uno de esos elementos, por el hecho de llenar slo uno de esos requisitos, lo que va en contra de lo preceptuado por el articulo en comento, en el que claramente se indica que deben reunirse los dos requisitos y no slo uno de ellos, ya que ese y no otro es el trmino copulativo u y", pues de otra manera se pudo utilizar el disyuntivo "o", lo que significara que bastara con uno de los elementos en cuestin p3.1a
68U
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRmUTARIO
ser vlidos, en cuanto a las formalidades, los actos de la autoridad. (62) RTFF, 2' Epoca, N' 87, tesis 62. Por su parte, la SS del TFF ha sostenido que el objetivo del Art. 16 Constitucional, al establecer la garanta de fundamentacin y motivacin, es la de "tutelar los derechos de los particulares, sujetando la actuacin de las autoridades a un rgimen de derecho e impidiendo que los particulares caigan en estado de indefensin, por tanto, la multicitada obligacin debe ser vista en razn de los objetivos que persigue y no como un mero formulismo que obstaculice el desempeo de las autoridades en el cumplimiento de sus funciones de orden pblico y social ... la falta de motivacin slo puede ser aquello que impida o dificulte la defensa del causante y no la omisin de una situacin que conoce perfectamente y que se sigue lgicamente de los diversos elementos de la resolucin" (RTFF, 2' poca, nm. 27, III.1982, p. 258.) Tambin ha sostenido la SS del TFF que "el deber constitucional de que todo acto de autoridad est debidamente fundado y motivado significa que debe citarse con precisin el precepto legal aplicable y que deben narrarse las circunstancias especiales en la hiptesis legal; pero esta narracin tiene que ser minuciosa y detallada tan slo en el grado indispensable para que pueda apreciarse que efectivamente se produjeron los supuestos normativos, y as el particular afectado est en posibilidad de defenderse. Por lo tanto, al juzgar si un acto o resolucin est debidamente fundado y motivado, deben tomarse en cuenta estos criterios, satisfechos los cuales, no tiene por qu exigirse el detalle excesivo en la narracin de los hechos de parte de las autoridades" (RTFF, 2' Epoca, nm. 72, 1II-82, pg. 279). El TFF ha sostenido que la autoridad al emitir el acto de molestia debe sealar el numeral de la ley en que fundamente su actuacin y precisar las fracciones de tal numeral, pues de lo contrario implicara dejar al gobernado en notorio estado de indefensin pues se le obligara a fin de concertar su defensa a combatir globalmente los preceptos en que funda la autoridad el acto de molestia analizando cada una de sus fracciones, menguando con ello su capacidad de defensa. RTFF, 2' poca, Nm. 67, VII.1985, p. 56.
7.
PRlNCIPIO DE AUDIENCIA
Del artculo 14 Constitucional surge la garanta de audiencia, la cual no obstante haber sido formulada en trminos aplicables a los procesos jurisdiccionales, la jurisprudencia de la SCJN la ha ido extendiendo a los procedimientos administrativos. Tiene su antecedente en el "due process of law" de la Constitucin norteamericana, pero carece nuestra garanta de audiencia del alcance de aqulla. La SCJN ha establecido que no es necesaria la forma de un procedimiento judicial para acatar el artculo 14 Constitucional. "La idea de la Constitucin es que en todo procedimiento que sigan las autoridades y que lleguen a privar de sus derechos a un particular, se tenga antes de la privacin la posibilidad de ser odo y la posibilidad de presentar defensas adecuadas"," y que "la conno23
S]F, V Epoca, Tomo LXXI, p. 4156.
PRINCIPIO DE AUDIENCIA
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tacin de ser odo y vencido no puede referirse sino a la existencia en la ley de un procedimiento especial, en el que se d audiencia al interesado y oportunidad de rendir sus pruebas." y en recientes ejecutorias, que han constituido jurisprudencia, la SCJN ha dicho: "Los artculos 14 y 16 de la Constitucin General de la Repblica, imponen a todas las autoridades del pas la obligacin de or en defensa a los posibles afectados con tales determinaciones, as como la de que stas, al pronunciarlas, se encuentren debidamente fundadas y motivadas." 25 Muchas de las anteriores ejecutorias han sido dictadas en materia administrativa, pero no tributaria administrativa. Por tanto, se plantea el problema de cmo puede cumplirse con la garanta de audiencia. Como lo hemos explicado en la segunda parte, en tratndose de procedimientos relacionados con impuestos, debe establecerse en las leyes tributarias la posibilidad de que el sujeto pasivo, despus de dictada la resolucin administrativa pero antes de tener que pagar el impuesto, pueda examinar la determinacin hecha por la autoridad tributaria, con objeto de alegar y probar contra los hechos que no sean correctos. Desde luego, cuando la determinacin queda a cargo de los sujetos pasivos no existe acto de autoridad que requiera garanta de audiencia. En materia de derechos, como el sujeto pasivo solicita el servicio administrativo, tiene previa. mente la oportunidad de conocer los elementos de la obligacin tributaria y de valorarlos. Cuando se trata de contribuciones de mejora, como los derechos de cooperacin que existan en la Ley de Hacienda del D. F., en que las cuotas estaban determinadas en la ley no se corre peligro de violar la garanta de audiencia. En cambio, cuando se trata de los llamados "impuestos para obras de planificacin" o de "impuestos de plusvala", que implican que e] costo de la obra se derrame entre los propietarios afectados, es necesario que en la ley se establezca el procedimiento para que ellos puedan cerciorarse del costo de la obra y de la frmula para distribuirla, con objeto de que puedan hacer observaciones y alegatos y presentar las pruebas que consideren necesarias para defender sus intereses. El TFF exigi el cumplimiento de la garantia de audiencia en relacin con la determinacin de Jos gastos de administracin incluidos en los crditos por capitales constitutivos de acuerdo con la Lcy del Seguro Social. Dijo el Pleno del TFF que el IMSS "no slo debe dar a conocer a los particulares los elementos necesarios para la detenninaein de los capitales constitutivos a que se refiere el artculo 48 de la ley de la materia {anterior] sino que tambin debe sealar el sistema que utiliza para calcular los gastos administrativos insertos en aquel crdito, as como el origen y destino de los mismos, de ]0 contrario se deja en estado de indefensin a los patrones afectados".
SJF, V poca, Tomo LB, p. 2251. S]F, VI poca, vol. XV, 3' parte, p. 33, AR 7225/57, Benjamn Mero Villa; vol. XIX, 3' parte, p. 47, AR 5501/58, Laboratorios Doctomexi, S. A.; vol. XXII, 3' parte, p. 9, RF 5723/58, Laboratorios Liomont, S. A., vol. XXXII, p. 35; AR 2988/59, Mead Johnson de Mxico, S. A.j vol. XXXIII, 3' parte, p. 21, AR 2125/59; Antonio Carda Miche1.
24 25
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La SCJN no ha sido constante en su criterio respecto a que la audiencia debe concederse al administrado previamente al acto de determinacin tratndose de contribuciones fiscales y parafiscales, como se demuestra el esfuerzo que ha hecho para justificar el Art. 48 de la Ley del Seguro Social, el cual establece que el IMSS puede, procediendo sin el concurso del patrn obligado, determinar la cuanta del capital constitutivo cuando se produce el caso previsto por la ley. El ler. TCMA Ier, C., con buen sentido jurdico estableci que "cuando el crdito es determinado en su monto por la autoridad exactora, y no por el Poder Legislativo, sin audiencia previa del afectado, ello resulta violatorio de la garanta de audiencia que otorga el Art. 14 Constitucional. Y esa garanta no queda salvaguardada por el hecho de que se den al causante, a posteriori, recursos y medios de defensa, pues ya cuando se le oiga habrn quedado determinados los elementos del crdito, y en todo caso se le obligar a litigar contra el peso de posibles sanciones y recargos, lo cual no es respetar la garanta de audiencia, pues de entenderse as, bastara ]a sola existencia del juicio de amparo para que esa garanta no fuese violada".26 En cambio, la de la proteccin que la Constitucin da al afectado y en favor de la Administracin, resolvi que "el Art. 48 de la Ley del Seguro Social interpretado en relacin con el Art. 133 y el Reglamento de este ltimo precepto, otorga la oportunidad al patrn de impugnar la resolucin que determina el deber de pagar el capital constitutivo; y es hasta que se agote el recurso de inconformidad que establece la legislacin del Seguro Social, cuando se puede proceder a la privacin definitiva de los bienes que integran el capital constitutivo; es decir, una vez que se respete la garanta de audiencia. El estado de privacin en contra del cual protege el Art. 14 Constitucional debe ser en forma definitiva"." Sin embargo, existen tesis en contrario, que sostienen que en materia fiscal, la audiencia debe ser previa a la resolucin administrativa, para que se cumpla con la garanta constitucional. As! lo ha establecido claramente la SCJN tratndose de clausuras de establecimientos." El ler. TCMA" en tratndose -de determinacin de crditos fiscales en que sostiene que no es suficiente que iniciado el procedimiento de ejecucin se oiga al afectado en un recurso de revisin y que la garanta constitucional no puede considerarse salvaguardada por el hecho de que se den al causante, a posteriori, recursos y medios de defensa, pues cuando se le oiga ya habrn quedado determinados los elementos del crdito, y en todo caso se le obligar a litigar contra el peso de posibles recargos y sanciones. 80
1970, Tribunales Colegiados, pp. 5-26. AD l er. Tbal. Col. en Adm. del ler. Circuito. 27 SJF, VII :e.poca, 14 parte, p. 40, AR 5976/69, Anderson Clayton & Oo. S. A., 11~I72. Otras cuatro ejecutorias citadas en Boletn de Informaci6n Jurdica del IMSS, n. 1, p. 44. aa BI], 1959, p. 264, AR 262/1959, Florina Borges Vda. de L6pez, 15N59. 29 5JF, VII :epoca, vol. XX, 14 parte, p. 27, AR RA1273, Carlos G6mez Campos,
26
Informe del Presidente SClN,
DA.I/70, General McFaden, S. A.,
30-I~70,
16III.71; S]F, VII poca, vol. XXX, 6' parte, p. 30, AR RA.151/70, Petrleos Mexi
canos, 2-VI-7L 30 RTFF, ao XXXI, ns. 362.372, vol. 11, p. 365, juicio 3507/67.
FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDlMlENTO
683
8. LAs
FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO
Tambin exige el Art. 14 que todo acto de privacin de derechos cumpla con "las formalidades esenciales del procedimiento". La SCJN ha establecido la jurisprudencia 213 de la Segunda Sala que dice como sigue: "Procedimiento Administ,ratiuo. Si en l no se llenan las formalidades esenciales exigidas por la ley que s aplica, con ello se violan las garantas individuales del interesado y procede concederle la proteccin federal, para el efecto de que se subsanen las deficiencias del procedimientov" Para definir qu se entiende por las formalidades esenciales del procedimiento, tanto Fraga como Nava Negrete citan una lecci6n de Narciso Bassols, quien expresaba que "el procedimiento, juicio dentro del sentido de la garanta del artculo 14 Constitucional, rene en su desarrollo las formas esenciales del procedimiento si las leyes que lo organicen cumplen con los siguientes requisitos fundamentales: l' que el afectado tenga conocimiento de la iniciacin del procedimiento, del contenido de la cuestin que va a debatirse y de las consecuencias
que se producirn en caso de prosperar la accin intentada y que se le d oportunidad de presentar sus defensas; 29 que se organice un sistema de comprobacin en forma tal que quien sostenga una cosa la demuestre y quien sostenga la contraria pueda tambin comprobar su veracidad; 39 que cuando se agote la tramitacin, se d oportunidad a los interesados para 'presentar alegaciones, y 49, por ltimo, que el procedimiento concluya con una resolucin que decida sobre las cuestiones debatidas y que, al mismo tiempo, fije Ja forma de cumplirse"." Lo anterior coincide con las bases del Congreso de Varsovia que citamos en el prrafo 1 de este Capitulo.
En palabras de la SCJN las formalidades esenciales de todo procedimiento se contienen en cuatro "etapas procesales": una etapa primaria, en la cual se entere al afectado sobre la materia que ver el propio procedimiento, que se traduce siempre en un acto de notificacin, que tiene por finalidad que conozca
la existencia del procedimiento mismo y dejarlo en aptitudes de preparar su

defensa; una segunda, que es la relativa a la dilacin probatoria, en que pueda aportar los medios' convictivos que estime pertinentes; la subsecuente es la relativa a Jos alegatos en que se d oportunidad de exponer las razones y consideraciones legales correspondientes y, por ltimo, debe dictarse resolucin que decida sobre el asunto." La omisin o incumplimiento de las formalidades que legalmente deba revestir el procedimiento administrativo o la resolucin que lo concluya son causas
de anulacin del procedimiento, segn el CFF, Art. 238.
Si
Apndice al SJF del ao 1965, Parte III, 2' Sala, p. 256.

FRAGA,
G' l Derecho Administrativo, n. 224. ea Informe de 19781 Primera Parte, p. 316. AR 849/78. Osear Femndez Garza. 14-XI-78. U. de 18 votos.
82
684
9.
OFICIOSIDAD
El procedimiento administrativo tributario es esencialmente oficioso. El inters que procura es fundamentalmente el inters pblico, esto es, el de la necesidad de obtener los ingresos o recursos para satisfacer los gastos pblicos. Por tanto, nadie espera que lo impulse sino la propia Administracin, la cual tiene la responsabilidad de lograr el objetivo que se propone, que como antes se dijo, es el de hacer ingresar recursos a las cajas del Estado o proveer de otros modos indirectos a la tutela de ese inters. Es interesante hacer notar que en el Cdigo Fiscal 1938 precisamente se calificaba con el trmino "oficioso" al procedimiento administrativo tributario. Hensel afirma que el procedimiento tributario "es un procedimiento oficioso", no un proceso de partes. "La autoridad no puede solamente considerar lo que el obligado le aporta; la autoridad no puede suponer como inexistente lo que el obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar, lo que el obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar, lo que es ms exactamente posible, el estado de cosas relevante para el hecho imponible, tanto a cargo como a favor del obligado. Por tanto, la autoridad es responsable por la conduccin del procedimiento y asimismo por el rgimen probatorio, Tiene el derecho y el deber de reclamar al obligado la colaboracin, en tanto en cuanto la ley lo permita y el fin de procedimiento lo requiera. Los deberes de prueba (aparentes) que se pueden infringir de la ley se presentan por ello como deberes de colaboracin en el procedimiento tributario. l l 3 " Gordillo afirma que "si el procedimiento puede ser iniciado de oficio o a peticin de parte, la impulsin de ste corresponde en todos los casos a la Administracin. Ello es as porque en la actuacin de los rganos administrativos no debe satisfacerse simplemente un inters individual, sino tambin un inters colectivo y el propio inters administrativo: de all que la inaccin del administrado no pueda determinar en ningn caso la paralizacin del procedimiento"."
10.
RESOLUCIONES FleTAS EXPRESA y NEGATIVA
Todo procedimiento administrativo tributario tiene que concluir con una resolucin expresa, que pueda ser total o parcialmente negativa o positiva, o que puede ser tcitamente negativa. La Sala Superior del TFF ha resuelto que "las instancias de los particulares debern ser resueltas por la autoridad en forma fundada y motivada, refirindose a cada una de sus pretensiones, por tal motivo si en una resolucin la autoridad por una parte niega una de las peticiones que se le formulan sin fundar ni motivar su negativa, al no hacer referencia al precepto en que se apoya la solicitante
34 HENSEL,
A., op. cii., nm. 26, J, pp. 241-242.

Agustn A., Procedimientos y Recursos Administrativos, p. 28.
:J GORDILLO,
RESOLUCIONES FleTAS EXPRESA y
NEGATIVA
685
y por la otra, no resuelve las dems peticiones que se le plantean, deber dec1ararse la nulidad de la resolucin para el efecto de que se emita otra debidamente fundada y motivada en donde se resuelva en forma integral y conforme a derecho las peticiones solicitadas, sin que esto quiera decir que se est obligando a la autoridad a emitir una resolucin favorable al particular. (Rev. Exp. I()O(06)./79/0986/78, Volkswagen de Mxico, S. A., 16-1-80.) La resolucin debe ser dictada dentro de un trmino, pero si ese trmino no existe en la ley, o si la autoridad no resuelve, frente al silencio de la Administracin se pueden adoptar cuatro posibles soluciones, segn lo explica Carrillo Flores.
1l} A peticin del particular, vencido el plazo para la decisin del negocio, ste pasa de la autoridad que debi resolverlo a otra; 21). De oficio una segunda autoridad se avoque al conocimiento del asunto que no se hubiese concluido en el trmino inicialmente fijado; 3' Que expirado el plazo, por una ficcin legal se entienda que la autoridad ha decidido afirmativamente, y 4J.l Similar a la anterior se entiende decidido en forma negativa, de manera que puede el particular intentar los recursos administrativos o jurisdiccionales que preceda." Los CFF de 1938, de 1967 (Art. 92) y de 1981 (Art. 37) han acogido la cuarta solucin. El dispositivo citado del CFF 1981 dispone que las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de cuatro meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin al interesado, ste puede considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte. A su vez, existen tres sistemas desde el punto de vista doctrinario para que se configure la negativa [icta: en palabras del TFF son los siguientes: "a) En el primero se requiere que el particular acuda ante la autoridad en dos ocasiones en solicitud de respuesta, reiterando su peticin, y a partir de la ltima promocin se empieza a contar el trmino de dicha negativa; b) En el segundo, el plazo empieza a computarse despus de que el expediente ha quedado integrado, y e) Y por ltimo, el tercer sistema se puede enunciar en el sentido de que si no se da respuesta dentro del trmino que fija la ley, sin tomar en cuenta la tramitacin que debe seguirse, debe tenerse por resuelto en sentido negativo por el simple transcurso del trmino. Este ltimo mtodo es el que adopta el Cdigo Fiscal vigente, con la aclaracin de que no lo es para ningn perjuicio a la autoridad, toda vez que sta tiene la posibilidad de pronunciar su resolucin"." Sin embargo, unas semanas antes el TFF haba resuelto que la negativa ficta no se configura si la autoridad acta dentro del plazo de 90 das, lo que significa que el tercer sistema mencionado en la ejecutoria anteriormente citada tiene que
36 CARRILLO FLORES, A., La Defensa [urdica, DEZ y CUEVAS, M., Impuesto sobre la Renta ... ,
J.
pp. 103-104j vase tambin pp. 47-52.
FERNN-
at RTFF, ns. 385-387, 1968, p. 115; Resolucin del Pleno, 21-Il-68, R/R 179/67/ 2095/67.
686
tomar en cuenta si el plazo se ha interrumpido o no por actuaciones de la autoridad. Si la autoridad no acta en lo absoluto; el simple transcurso de los 90 das es suficiente para que opere la negativa ficta, En cambio, si acta, aunque no resuelva, pero esas actuaciones son necesarias para la resolucin del recurso, por ejemplo, se estn recibiendo pruebas ofrecidas, el plazo de 90 das se interrumpe y se empieza a volver a contar a partir de la ltima actuacin.
"Si bien entre la fecha de presentacin del recurso de inconformidad y la en que se record al Delegado Estatal cumplir con una inspeccin ocular ofrecida por la actora, puede legalmente configurarse la negativa Iicta, es de hacerse notar que a partir del recordatorio se han sucedido diversas actuaciones. Todas ellas debidamente notificadas al particular y que han tenido por objeto desahogar pruebas ofrecidas por el mismo) excepcin hecha de una, que el Consejo Tcnico estim necesaria para mejor proveer, lo cual hizo de acuerdo con lo que dispone el Art. 15 del Reglamento del Art. 133 de la Ley del Seguro Social j y como entre la ltima actuan y la fecha de presentacin de la demanda no transcurrieron noventa das. no pudo conflgurarse la negativa fiera." ae (Las cursivas son nuestras.) El TFF ha resuelto que la institucin de la negativa ficta prevista en el Art. 92 del CFF 1967 se configura en aquellos recursos o instancias promovidas ante autoridades administrativas y no solamente fiscales) como textualmente se expresa en d citado precepto. Para ello se basa en que la hermenutica de las normas adjetivas debe integrarse con la hermenutica de las sustantivas y de que la competencia del TFF se ha ampliado de las cuestiones fiscales a la administrativa (RTFF, 2'" poca. N9 27) III-1982, p. 238). En otra .resolucin ha sostenido que la negativa fiera se configura en cualquier asunto que sea competencia del propio TFF, "llegando inclusive) a presentarse esta situacin cuando los organismos descentralizados encargados de otorgar pensiones civiles o militares no resuelven solicitudes de los beneficiarios dentro del lapso de 90 das" (Id. anterior. p. 244). Y ello porque el CFF 1967, "al hablar de negativa fleta se hace en el sentido de que la autoridad, llmese fiscal o administrativa) tenga un lmite para resolver las instancias planteadas y, en caso de no resolver en forma expresa dentro de los plazos indicados. abrir la jurisdiccin contenciosa" (Id . pg. 246). Tambin ha sostenido que "si la autoridad no notifica al causante. con anterioridad a la demanda, la resolucin expresa recada a su promocin) se configura la negativa ficta si al momento de presentarse la demanda ya haba transcurrido ms del trmino fijado por la ley respectiva pues aunque exista la resolucin expresa. al presentarse la demanda dicha resolucin no haba producido ningn efecto jurdico" o, pg. 246). Por otra parte. la negativa ficta no se configura si se emite y notifica la resoluci6n expresa con anterioridad a la presentacin de la demanda. aunque ello haya sucedido muy posteriormente a los 90 das que establece el CFF (Id. pg. 263). La SS del TFF tambin ha sustentado el criterio de que "la emisin de un acuerdo de trmite" dentro del procedimiento puede suspender el trmino para su configuracin dado que. por una parte, dicha hiptesis no est prevista en la ley y, por otra) porque un acuerdo de trmite no constituye la resoluci6n de dicha instancia". RTFF, 2 poca. N9 23, XI-SI) p. 623.
10.1. Derecho de peticin y negativa [icta Los tribunales federales han sealado las diferencias entre derecho de peticin y negativa fieta en la fonna siguiente:
ea RTFF, ao XXXII, 1968, ns. 373-375, p. 58. Resoluci6n 17-168. R/R 168/ 1646/67.
lRREVOCABILlDAD DE LAS RESOLUCIONES
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DERECHO DE PETICIN Y NEGATIVA FICTA,-No deben confundirse derecho de pe. ticin y negativa fiera, pues son dos instituciones diferentes, 'sobre todo para efectos del amparo. V" SJF. VII poca, Vol. 1-3-138. 6" parte. p. 239 y Mayo, Tbles. Col" Tomo VII, tesis 6993, p. 464. En primer lugar, porque la garanta constitucional no queda derogada por la creacin de medios de defensa que la hagan nugatoria ; en 29 lugar porque la negativa ficta es de uso opcional para el causante, quien puede esperar la respuesta o exigirla mediante el juicio de amparo; y en Ser. lugar porque el juez 'de amparo no debe prejuzgar sobre cul es el medio de defensa con que debe ser impugnada la respuesta ficta. En 4-9 lugar, porque no tiene como finalidad obligar a la autoridad omisa a resolver en fonna expresa en una segunda oportunidad. SJF, VII poca, vals. 145-150, 6' parte, p. 179; Informe 1981, tesis 27, p. 47, Y Mayo, Tbles. Adm. Tomo VII, Adm. tesis 7097, p. 556. La SS del TFF ha sostenido que la negativa ficta se configura tambin ante el silencio de las autoridades administrativas,' respecto de consultas, peticiones o instancias que les sean formuladas por interesados, siempre que la resolucin fiera a las mismas sea impugnable ante el TF:F. RTFF, 2' poca, N'O 68, VIII-1985, p. 136. El TFF ha resuelto que la institucin de la negativa ficta prevista en el Art. 92 del CFF 1967 se configura en aquellos recursos o instancias promovidas ante autoridades administrativas y no solamente fiscales, como textualmente se expresa en el citado precepto. Para ello se basa en que la hermenutica de las normas adjetivas debe integrarse con la hermenutica de las sustantivas y de que la competencia del TFF se ha ampliado de las cuestiones fiscales a la administrativa. (RTFF, 2' poca, N"9 27, 1II-1982, p. 238.) En otra resolucin ha sostenido que la negativa ficta se configura en cualquier asunto que sea competencia del propio TFF. "llegando, inclusive, a presentarse esta situacin cuando los organismos descentralizados encargados de otorgar pensiones civiles o militares no resuelvan solicitudes de los beneficiarios dentro del lapso de 90 das" (Id. anterior, p. 244). Y elfo porque el CFF 1967, "al hablar de negativa ficta se hace en el sentido de que la autoridad, llmese fiscal o administrativa. tenga un lmite para resolver las instancias planteadas y, en caso de no resolver en forma expresa dentro de los plazos indicados, abrir la jurisdiccin contenciosa" (Id., pg. 246). Tambin ha sostenido que "si la autoridad no notifica al causante, con anterioridad a la demanda, la resolucin expresa recada a su promocin, se configura la negativa fleta si al momento de presentarse la demanda ya haba transcurrido ms del trmino fijado por la ley respectiva pues aunque exista resolucin expresa, al presentarse la demanda dicha resolucin no haba producido ningn efecto jurdico" {Ld., pg. 246). Por otra parte, la negativa ficta no se configura si se emite y notifica la resolucin expresa con anterioridad a la presentacin de la demanda, aunque ello haya sucedido muy posteriormente a los 90 das que establece el CFF (Ld., pg. 263). L SS del TFF. tambin ha sustentado el criterio de que "la emisi6n de un acuerdo de trmite" dentro del procedimiento puede suspender el trmino para su configuracin dado que, por una parte. dicha hiptesis no est prevista en la ley y, por otra, porque un acuerdo de trmite no constituye la resolucin de dicha instancia". RTFF, 2' poca, N' 23, XI-SI, p. 623.
11.
IRREVOCABll.IDAD DE LAS RESOLUCIONES
El Art. 36 del CFF 1981 dispone que "Las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular 0010 podrn ser modificadas por el Tribunal Fiscal de la Federacin mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales" y que "Cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico modifique
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las resoluciones administrativas de carcter general, estas modificaciones no comprendern Jos efectos' producidos con anterioridad a la nueva resolucin", Los actos administrativos y los procedimientos de los que emanan tienen la caracterstica de que las autoridades de las que proceden no pueden revocarlos cuando la revocacin produzca un perjuicio a alguien que tenga inters jurdico en que se mantengan, En otras palabras, las resoluciones administrativas tienen el
carcter de estables. En la doctrina mexicana conviene tener presentes las tesis de Fraga y de Serra Rojas. El primero, despus de exponer que en la doctrina administrativa en general prevalecen dos tesis radicales, la de la revocabilidad y la de la
irrevocabilidad, encuentra que esta ltima tiene ms fundamentos, sobre todo si se toma en cuenta el inters que, se tiene en la seguridad de las relaciones
jurdicas, por lo que la inmutabilidad o fijeza es un concepto genrico vlido

para todos los actos jurdicos. Por otra parte, los actos administrativos deben
guardar conformidad con la ley (legitimidad) y con el inters pblico (oportunidad). Ahora bien, mientras que el acto legtimo no puede luego convertirse en
ilegitimo, con el tiempo se puede perder la conformidad con el inters pblico.

Por otra parte, en virtud del principio de que las autoridades administrativas
slo pueden actuar en virtud de facultades que la ley les atribuye, para que pueda haber revocacin hay necesidad primeramente de que la ley lo admita;
en segundo lugar que se trate de actos que por su naturaleza no sean irrevocables
(como los instantneos y los obligatorios o vinculados). Fraga considera que es

un crculo vicioso sostener que la revocacin tiene como lmite que no haya engendrado derechos adquiridos o derechos patrimoniales. Por ltimo, sostiene que el legislador debe otorgar la facultad de revocacin slo "cuando lo exige
el inters pblico procurando siempre hacer compatibles con ste el respeto de

las situaciones legtimas creadas al amparo de actos de la Administracin..39
Serra Rojas coincide, en lo fundamental con las tesis Fraga. <O

La SCIN ha sustentado las siguientes tesis: Resoluciones Administrativas, Revocacin pe las. La facultad que tienen las autoridades administrativas para reconsiderar sus resoluciones, revocndolas, no existe cuando deciden una controversia sobre aplicaci6n de las leyes que rigen en su ramal creando derechos en favor de tercero, o cuando las resoluciones crean derechos a favor de las partes interesadas, pues esos derechos no pueden ser desconocidos por una resolucin posterior, dictada en el mismo asunto. V poca, Tomo V, p. 649; Olivares Facundo j Tomo XV, p. 335, Menchaca, Jos O.; Tomo XVII, p. 925, Wong Fook Yee y Ca., Suc.: Tomo XVIII, p. 428, Ca. Palomas de Terrenos y Ganados, S. A.; Tomo XVIII, p. 1455, Tejada, Nicols. Resoluciones Administrativas, Efectos de las. Si la resoluci6n dictada debida o indebidamente no es recurrida en forma legal, no deja de causar estado, ya que fija determinadas circunstancias generadoras de derecho, que no pueden ser modificadas, sino siguiendo los procedimientos que la ley autoriza; y si no hay ningn precepto legal que faculte a la autoridad para modificar la resolucin y la modifica, es evidente que viola las garantas que consignan los Arts. 14 y 16 Constitucionales, en perjuicio de la parte interesada: V poca, Tomo XXVIII, p. 1708, Castillo Canales, Diego. Autoridades Administrativas, Revocacin de las Resoluciones de las. Las autori.09 ,FRAGA,
40 SERRA
G., op. ct., ns. 22-259. ROJAS, Derecho Administrativo, 34 ed., pp. 352-359, 4- ed., vol. 1, pgi-
nas 265-372.
PRESUNCiN DE LEGALIDAD
689
dades administrativas no pueden revocar sus resoluciones libremente, sino que estn sujetas a determinadas limitaciones entre las que cuenta, de manera principal, la de que, siguiendo el principio de que la autoridad administrativa s6lo puede realizar sus actos bajo un orden jurdico, la revocacin de los actos administrativos no puede efectuarse ms que cuando lo autoriza la regla general que rige el acto. SJF, V poca, Tomo LXXI, p. 2310, Carvajal de Baranda, Mara.
Recientemente, un Tribunal Colegiado, haciendo la distincin entre revocaciones dictadas en atencin al inters pblico y aqullas que lesionaban derechos de particulares, expres lo siguiente:
Cuando el acto de autoridad constituye una concesin o derecho relacionado con la prestacin de un servicio pblico, o con situaciones de derecho pblico, las autoridades administrativas a quienes la ley encarga la prestaci6n o vigilancia de esos servicios o situaciones, s pueden revocar sus determinaciones, en atencin al inters pblico porque deben velar en el orden administrativo. Pero cuando se trata de resoluciones que establecen un derecho que entra como derecho privado al patrimonio de un particular, en fOI1Th1. definitiva, y en principio, permanente, no pueden revocar por s y ante s sus determinaciones. SJF, iVII poca, vol. XXVIII, 6 parte, p. 58, ler. TCMA. ler. C. AR RA-489/70, Manuel Di." Arce, 19-IV-71.
La Sala Superior del TFF ha sostenido las siguientes tesis en materia de revocacin de las resoluciones fiscales:
Resolucin favorable a un particular, en tanto no se declare su nulidad, subsiste /a.----Confonne al Art. 94- del CFF subsistir la resolucin que favorece al particular, en tanto la' autoridad administrativa no demuestre que ese acuerdo ha sido nulificado por sentencia firme pronunciada por el TFF. Revisin 638/78. Juicio 9503/77, 4-VI-79. Resoluciones administrativas en materia fiscal favorables a los particulares, revocacin de. Incompetencia de la autoridad resolutoria.-La revocacin de los actos administrativos no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algn vicio en su constitucln, ser necesario promover juicio ante el TFF, para en su caso decretar la nulificacin que corresponda. Esto se observar tambin en aquellos casos en que la ilegalidad del acto favorable, se hace consistir en la incompetencia de quien lo dict, pues en los trminos del Art. 228, inciso a), es esa hiptesis una de las cuales puede dar lugar a declarar su nulidad. Rev. 385176. Juicio 6877175, 4-VI-79. Resoluciones administrativas [aoorobes a particulares, en materia fiscal. Revocacin de. Obligaciones de acudir al TribunaJ.-Si bien es cierto que los actos administrativos pueden ser revocados, esa revocaci6n no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algn vicio en su constitucin, ser necesario promover juicio ante el TFF para en su caso decretar la nulificaci6n que corresponda. Al efecto no basta para revocar una resolucin favorable que la autoridad lo haga en un procedimiento en el que d injerencia al interesado, pues por un lado es ella misma la que toma la decisin y por otro, el precepto aplicable establece expresamente que en estos casos debe ocurrirse al TFF. Rev. 1138178. Juicio 1876178. 5-VI-79. La adicin del art. 36-bis del CFF introduce un rgimen' especial de duracin a las resoluciones administrativas de carcter individual o' dirigidas a agrupaciones que otorguen una autorizacin o que, siendo favorables a particulares, determinan un rgimen fiscal o se refieran a deducciones. Dichas resoluciones surtirn sus efectos, en el ejercicio para el-cual se hubieren dictado fiscal del contri?uyente. ~n el que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiere sohc~tado la. resolucin y sta se otorgue dentro de los tres meses siguientes al cierre del mismo. Sin embargo dicha disposicin no es aplicable a las autorizaciones relativas a prrrogas para 'el pago en parcialidades, aceptaci6n de garantas del inters fiscal, la que obligan para la deduccin en inversiones y en activo fijo y las de inicio de consolidacin en el ISR.
690
12.
PRESUNCIN DE LEGALIDAD
El CFF 1981 (Art. 68), al igual que los anteriores, ha elevado a rango legal
la presuncin de legalidad de las resoluciones administrativas. Dice: "Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirn legales. Sin embargo, dichas autoridades debern probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmacin de otro hecho." La Comisin Redactora expresa: "que en esa disposicin se recoge el principio de presuncin de validez de las resoluciones administrativas reconocido por la doctrina y por nuestro derecho positivo; pero se estim que no se trata simplemente de una regla de valoracin de
pruebas en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como lo estableca el Cdigo anterior, sino que es aplicable y debe surtir efecto en la esfera de la administracin pblica, independientemente de toda contencin"." El TFF expres que esta presuncin "est fundada en las consideraciones de orden general de que las autoridades administrativas dictan ordinariamente sus resoluciones imparcialmente y despus de haber instruido un expediente en el que se allegan las pruebas necesarias. En consecuencia, tal presuncin slo existe cuando aparece que la autoridad ha emitido su resolucin teniendo indicios suficientes para fundarla"." y Pugliese afirma que el acto de determinacin, "Como cualquier otro acto administrativo, contiene en s una presuncin de legitimidad, que reposa particularmente sobre la circunstancia de que la administracin financiera, por su misma calidad de rgano del poder pblico, no puede normalmente emitir actos de 'acertamento' arbitrarios, basados sobre circunstancias de hecho no verdaderas. Esto, naturalmente, no puede impedir al sujeto pasivo de la obligacin tributaria, demostrar que su obligacin no subsiste, o que subsiste, en menor medida, que las circunstancias que han servido de base al acto de 'acertamento' son insubsistentes o inconsistentes j pero siempre los elementos aducidos para atacar la legitimidad del acto de determinacin no slo son llevados al proceso en el inters exclusivo del contribuyente, lo que es tambin obvio, pero no tiene un peso decisivo en un proceso de naturaleza publicstica, sino que son hechos propios del contribuyente, que pertenecen exclusivamente a su esfera de actividad patrimonial y son totalmente extraos a relaciones anteriores a la litis --contrae tuales o extracontractuales- intercurrentes entre las partes, como ocurre normalmente en el proceso civil, o que pertenecen a la esfera de actividad de la misma administracin, como ocurre normalmente en el proceso administrativo." fa
La SS del TFF ha sustentado la tesis de que toda vez que "los actos de las autoridades se presumen legales, por lo que la demandante pretende que se declare la nulidad de una resolucin, deber desvirtuar la presuncin (de legalidad). Para tal efecto se debern impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la resolucin y aportarse los elementos de prueba bastantes para acreditar su ilegalidad"
(RTFF, 2' Epoca,
24, XII-al, p. 766).
La SS del TFF ha sostenido la tesis de que "De conformidad con el Art. 89 del Cdigo Tributario Federal, corresponde a la autoridad probar los hechos que motiven sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente; sin embargo,
n RIF, o. 43, p. 50. RTFF, ao IV, ns. 37, 48, p. 80. 4S PUOLIESE, M., La Prueba, n. 31.
42
CARCTER EJECUTORIO DE LAS R.ESOLUCIONES
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este precepto no es aplicable cuando la autoridad, con base en da~s derivados del acta de auditora, llega a la conclusin de que el causante no cubri correctamente sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el propio contribuyente, pues en tal caso a ste corresponde desvirtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditora" (RTFF, 24 Epoca, N9 25, 1-82, p. 10). Asimismo ha sustentado la tesis de que si el contribuyente "pretende que se decIare la nulidad de una resolucin, deber desvirtuar la presunci6n a que se refieren (los Arts. 89 y 220 del CFF). Para tal electo, se debern impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la resolucin y aportarse los elementos de pruebas bastantes para acreditar su ilegalidad" (RTFF, 2' poca, N'9 24, XII-SI, p. 767). Tambin ha sostenido que "la negativa lisa y llana del particular debe desvirtuarse con elementos probatorios suficientes, pues no basta que se establezca en su contra un indicio, ya que de aceptarse sin causa justificada el valor del indicio se violara la regla sobre la prueba establecida en el CFPC por falta de objetividad" (RTFF, 2' poca, N' 23, XI-82, p. 603).
13.
CARCTER EJECUTORIO DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS
Explica Serra Rojas que "la accin pblica tiene a su cargo la satisfaccin de ineludibles necesidades colectivas y la vigilancia de la actividad privada. El inters general es el regulador' de los actos administrativos, el que inspira y determina la marcha del gobierno. Son actos que no deben ser aplazables o dilatados a pretexto de injerencias judiciales, sino actos del poder pblico regulados por el bien comn. La administracin pblica tiene el derecho de actuar unilateralmente, es decir, sin intervencin de los particulares, por medio de decisiones ejecutorias que producen efectos jurdicos que se traducen en obligaciones de los administrados"." Gordillo distingue entre "ejecutividad" que hace al acto "exigible" u "obligatorio" sealando con ello que debe cumplirse, y ejecutoriedad. "Diremos que es ejecutorio cuando la administracin tenga otorgados por el orden jurdico, expresamente o en forma razonablemente implcita, los medios para hacerlo cumplir ella misma por la coercin." 45 El acto de determinacin comparte este carcter ejecutorio y como 10 vamos a ver en un captulo posterior dedicado al procedimiento de ejecucin, constituye el ttulo ejecutivo que es la base de dicho procedimiento. El Tribunal Fiscal de la Federacin ha explicado esa caracterstica del acto de determinacin en la siguiente tesis: "Diversamente sucede cuando la administracin activa determina un crdito tributario o una multa, aprovechamiento, como sucede en el caso, pues entonces en el rgimen administrativo sus pretensiones, normalmente no se satisfacen por ella, al travs del proceso, por virtud de los privilegios conocidos con los nombres de decisin ejecutiva y de la accin. de oficio, segn los cuales la administracin pblica est dispensada de ejercitar, para satisfacer sus pretensiones, accin ante la jurisdiccin, por una parte, y por la otra, como consecuencia, son los administrados o contribuyentes quienes deben de acudir, en alguna ocasin, ante la propia administracin a hacer valer contra aqullos las suyas mediante recursos administrativos y, en todos los casos, ante la juris44 SERRA ROJAS,
GORDILLO,
A., Derecho Administrativo, vol. '1, p. 252. Agustn A., El Acto Administrativo, Bs. As., 24 ed., 1969, p. 131.
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diccin contencioso administrativa; rgimen administrativo que denota la situaci6n privilegiada de la administracin, que exorbita del derecho comn. Derivado de 1.0 anterior, la administracin activa no est obligada, como el particular, a ejercitar una accin ante los Tribunales para que se declare la existencia de un derecho a su favor; su pretensin, plasmada en un acto, tiene a su favor la presuncin de validez, reconocida por el artculo 89 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor, siendo el particular afectado el que debe acudir, como actor, a travs del proceso declarativo a hacer valer Jos derechos que le desconozca aquella administracin. Al propio tiempo, la misma administracin activa, tampoco tiene el deber de iniciar un proceso de ejecucin para que lo declarado en un acto o decisin, sea cumplido, el equivalente de la actio judicati de que se ha hablado, pues el carcter ejecutorio que acompaa al acto administrativo permite a aquella administracin emplear eficaces procedimientos administrativos de ejecucin, para vencer la resistencia del administrado, cuando no se allane a satisfacer la pretensin administrativa, procedimiento administrativo de ejecucin regulado por el propio Cdigo Fiscal en el captulo 49 del ttulo 3' del Cdigo Fiscal mencionado. De ah que, en tanto el proceso, en materia privada, tiene por funcin, primero determinar el derecho del particular y, despus, mediante la actio indicati, hacer que la contraparte cumpla con lo condenado en la sentencia, cuando no da cumplimiento espontneo a ella, el proceso administrativo, en general, y, en particular, el proceso iniciado en relacin con un crdito tributario o con una multa, tiene por funcin fiscalizar la autodefensa de la administracin que se ha manifestado al travs de aquellos privilegios administrativos, proceso que se inicie ante este Tribunal, por medio de Jos juicios a que se alude en los articulos 169 y siguientes del Cdigo Fiscal mencionado. En consecuencia, por el carcter ejecutorio de los actos administrativos, la administracin financiera, cuando el particular no da satisfaccin a sus pretensiones, inicia su procedimiento administrativo de ejecucin. El particular afectado, se defiende mediante la interposicin de recursos administrativos o de juicio ante este Tribunal; que por s mismo, no suspenden el procedimiento, ya que para ello habr necesidad de que el administrado lo solicite y garantice el crdito fiscal a que den origen, suspensin que subsistir hasta que este ltimo juicio concluya con sentencia que tenga a su favor la autoridad de cosa juzgada; momento a partir del cual la suspensin del procedimiento concluye." 46 (Las cursivas son nuestras.)
14.
COMPETENCIA
Los actos administrativos deben emanar de la autoridad a quien la ley otorgue competencia por razn de la materia y de los funcionarios que en ellos intervengan, as como del lugar. La incompetencia es motivo de anulacin del procedimiento de acuerdo con el inciso a) del Art. 238 del Cdigo Fiscal de la
.. RTFF, ns. 385-387, pp. 111-112, Juicio 5055-68, Pleno 18II-1969. Ponente: Magr. Humberto Trueba Rovira.
MEDIOS DE PRUEBA
693
Federacin. Para Fraga, la falta de competencia es una causa de inexistencia
y no de nulidad del acto administrativo."

La SS del TFF ha sostenido respecto a la fundamentacin de la competencia que haciendo una interpretacin conjunta y armnica de las garantas individuales de legalidad y seguridad jurdica que consagran los preceptos transcritos, en lo conducente, se advierte que Jos actos de molestia y privacin requieren, para ser legales, entre otros requisitos, e imprescindiblerncnte, que sean emitidos por autoridad componente y cumplindose las formalidades esenciales que les den eficacia jurdica, lo que significa que todo acto de autoridad necesariamente debe emitirse por quien para ello est legitimado, expresndose, como parte de las formalidades esenciales, el carcter con que la autoridad respectiva lo suscribe y el dispositivo, acuerdo o decreto que le otorgue tal legitimacin, pues de lo contrario se dejara al afectado en estado de indefensin, ya que al no conocer el apoyo que facuIte a la autoridad para emitir el acto, ni el carcter con que lo emita, es evidente que no se le otorga la oportunidad de examinar si la actuacin de sta se encuentra o no dentro del mbito competencia! respectivo, y si ste es o no conforme a la ley, para que, en su caso, est en aptitud de alegar, adems de la ilegalidad del acto, la del apoyo en que se funde la autoridad para emitirlo en el carcter con que lo haga, pues bien puede acontecer que su actuacin no se adece exactamente a la norma, acuerdo o decreto que invoque o que stos se hallen en contradiccin con la ley secundaria o con la ley fundamental (7). RTFF, 2Q. poca, Ao V, N'~ 43, julio de 1983, pp. 1005, 1006.
15.
MEDIOS DE PRUEBA
"Medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra manera, para convencer al Juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado, Es siempre, por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a obtener la finalidad especfica de la prueba procesal." 48
Podemos aceptar dicha definicin de medios de prueba, pero con el evidente

destino de la autoridad administrativa que es aqu quien los toma en cuenta
para hacer la determinacin. Claro est que tales medios de prueba podrn ser
utilizados posteriormente en los recursos administrativos y en el juicio de anu-
lacin en el Tribunal Fiscal.

La SCJN ha sostenido que "las manifestaciones y pruebas ofrecidas por los contribuyentes dentro de la fase oficiosa del procedimiento tributario administrativo deben ser tomadas en cuenta y acordadas, a efecto de no dejarlos en estado de indefensin". S]FF, VII poca, vol. 151-156, 3Q. parte, p. 151, 'Mayo Act. Adm. VII, p. 266, tesis 1274. A la luz del Art. 84, fraccin VIII del CFF 1967, la SCJN interpret6 que "en la fase oficiosa del procedimiento podan ofrecerse y deban admitirse todas las pruebas que el inconforme ofreciera en defensa de sus derechos e intereses, incluyendo la pericial y la testimonial". S]F, VII poca, vol. 133-138, 34 parte, p. 83, 24 Sala. Informe 1980, 24 parte, tesis 144, p. 114; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1276, p. 267. Tambin ha sostenido la SC]N que "la omisi6n de considerar las pruebas ofre-cidas por el causante en la fase oficiosa del procedimiento, se traduce en la inobservancia de una formalidad procesal que hace nugatoria la garanta de audiencia que consagra el Art. 14 Constitucional". SJF, VII poca, vol. 139.144, 34 parte, p. 212, Mayo Act. Adro. VII, tesis 1301, p. 286.
47 FRAGA,
ee
GUASP,
G.) Derecho Administrativo, os. 244 y 246. Jaime, Derecho Procesal Civil, Madrid, 1956, p. 365.
694
Por su parte la SS del TFF ha sostenido la siguiente tesis:

PROCESAL
(PRUEBAs).-Ofredmiento de Pruebas en el Procedimiento Adminis-
trativo. Medio para demostrarlo.-Si el actor alega que aport pruebas dentro del procedimiento administrativo y que stas no fueron valoradas y, la autoridad niega que se le .hayan exhibido tales pruebas, pretendiendo demostrar Su accin y excepcin, respectivamente, a travs de la copia del escrito de aportacin que qued6en poder de la actora y de copia certificada del origina! que se present ante la autoridad, debe resolverse atendiendo a la copia exhibida por la demandante, ya que en ella es donde la autoridad debe anotar si recibi o no los anexos que se indican. siendo el nico comprobante que. tiene el particular para acreditar la presentacin de promociones y sus anexos, por lo que si en la copia de la promocin presentada no consta ninguna observacin respecto a la no exhibicin de los anexos que se indican, deben tenerse corno presentados no obstante que en la copia exhibida por la autoridad se consigne lo contrario (47). RTFF, 2'" poca, Ao VII, Nm. 74, febrero de 1986, pp. 694 Y 695.
15.1. Declaracin
Respecto a las analogas y diferencias entre la declaracin y la confesin extrajudicial, la presuncin de veracidad a favor de la declaracin que ha sido reconocida por el TFF Y su valor probatorio, nos remitimos a lo ya expuesto en el Captulo VIII de la Parte Tercera de este libro.
15.2. Informes, cuestionarios, comparecencias y proporcin de documentos
El CFF (Art. +2, II Y VI) establece que las autoridades fiscales pueden solicitar de los sujetos pasivos por adeudo propio o por adeudo ajeno y de los terceros, datos informes relacionados con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Asimismo, pueden recabar de los funcionarios y empleados pblicos y de los fedatarios los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. La Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (Art. 19, IV Y V), establece la obligacin de los contribuyentes de marcar en las etiquetas, empaques o envases y sus accesorios, los datos que seale el Reglamento, as como aqullos que adquieran aguardiente regional la de informar a la SHCP los volmenes adquiridos, y el nombre, domicilio, clave del RFC del vendedor e importe de la operacin. Con alguna frecuencia solicitan tambin que se llenen cuestionarios o envan oficios solicitando que se les proporcionen determinados informes o que se les proporcionen copias de documentos. Debe estimarse que toda la informacin que proporcionen los propios sujetos pasivos, puede usarse en contra de Jos mismos, por analoga con la confesin. Cuando los informes o los documentos provienen de autoridades o de fe. datarios pblicos, los documentos tendrn el carcter de documentos pblicos y, por consecuencia, se debern aplicar las reglas de la valoracin de pruebas del CFPC relativas a dichos documentos. Cuando las autoridades fiscales citan, para que comparezcan anteellas, a los contribuyentes, y el resultado de dicha comparecencia se hace constar en un
DCUMENTOS PBLICOS Y PRIVADOS
69j
acta que se suscriba ante dos testigos y se firme por el compareciente, puede reconocrsele el valor de la prueba confesional, en cuanto tiene la firma del compareciente y adems el de prueba testimonial en cuanto que los testigos --cuapdo menos dos- dan fe de que el compareciente manifest lo que en el acta se hizo constar. En relacin con los informes provenientes de terceros se plantea el problema del secreto.
Por una parte, el CFF faculta a las autoridades administrativas para solicita~ de los terceros "datos o informes relacionados con el cumplimiento de disposiciones fiscales". Algunas leyes tributarias confirman y amplan estas facultades. Por ejemplo, la LISR 1964 estableca que para la revisin de las declaraciones, las autoridades tienen facultades para requerir a las personas que tengan o hayan tenido relaciones de negocios con los contribuyentes, para que exhiban los asientos de su contabilidad, la documentacin y la correspondencia que se refiera a las operaciones realizadas con aqullos (Art. 14, IV).
Estimo que en los casos en que la ley impone la obligacin a una persona de comunicar informes a la Administracin para fines de control tributario, no se configura ninguna violacin de secreto.
Por ejemplo, la derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas, para controlar a los productores y vendedores de estas aguas estableca que los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhdrido carbnico, as como la Uni6n Nacional de Productores de Azcar y los expendedores de sta deban presentar a la SHCP o a la OFH que les correspondiera, trimestralmente, informe en que se mencionaran las operaciones que haban hecho con cada causante del impuesto, mencionando los artculos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos, motivo de las operaciones, en su caso (Ley, Art. 9).
Tal cumplimiento de obligaciones legales no puede implicar violacin de secreto. El problema se plantea con aquellas informaciones o datos que la ley no especifica obligacin de proporcionar. En esos casos podrn configurarse los delitos previstos en el Cdigo Penal.
lj.3. Documentos pblicos y privados

En el procedimiento administrativo tributario se repite la distincin entre documentos pblicos y privados. De acuerdo con el artculo 129 del CFPC la calidad de documentos pblicos se demuestra por la existencia sobre los propios documentos de los sellos, firmas u otros signos exteriores, lo que permite al gobernado tener la certeza jurdica de conocer incuestionablemente qu autoridad emiti un determinado acto que le pare perjuicio y por tanto est en posibilidades de conocer con igual certeza jurdica, qu medio de defensa ante la jurisdiccin de qu autoridad pueda promoverlo para protegerle sus intereses, pues de otra manera se dejara en completo estado de indefensin. Informe del Presidente, 1984, 3' parte, p. 29. El documento pblico "hace fe de su contenido independientemente de la relacin que este contenido tiene con el inters de su autor" y hace fe de su
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autor, es decir, de su autenticidad y su fecha, como lo ha sealado Carnelutti/"
En cambio, el documento privado "hace fe de su contenido solamente cuando

va contra el inters de su autor, y el documento privado no hace fe, sino hasta que no pueda considerar como legalmente reconocido, ni de su autor ni de su fecha". En materia de documentos se observa en el procedimiento tributario el principio de la libre valoracin del material probatorio, salvo que se encuentre
la autoridad frente a documentos que por ley hagan prueba plena, como los documentos pblicos (CFPC, Art. 202) respecto de los hechos legalmente afirmados por la autoridad de que ellos procedan." En cambio los documentos
privados forman prueba de los hechos mencionados en ellos slo en cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, y los provenientes de un tercero slo prueban en favor de la parte que quiere beneficiarse con ellos y en contra de la otra parte, cuando sta no los objeta (CFPC, Art. 204). Existen documentos especficos para probar determinados hechos, de tal manera, que se niega valor probatorio a cualquier prueba diversa. Por ejemplo, respecto al pago de Impuestos Federales, la Ley de Ingresos de la Federacin (1974) dispona que "para que tenga validez el pago de las diversas prestaciones fiscales que establece esta Ley de Ingresos, el causante deber obtener en todos los casos de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma ualorada expedidos y controlados exclusivamente por la Secretara o la documentacin ql;le en las disposiciones respectivas se establezcan, en las que conste la inspeccin de la mquina registradora". En esa virtud, el pago de una obligacin fiscal no puede comprobarse de otra manera ni con otro medio de prueba. El pago del impuesto de envasamiento de bebidas alcohlicas se hace nicamente con marbetes y "se tendr omitido totalmente el pago del impuesto con las mismas consecuencias que si el envase no tuviere marbete} en todos los casos en que ste se adhiera en forma distinta a la que establezca el Reglamento" (Art. 35). Se ha considerado que las actuaciones administrativas tienen valor probatorio cuando tienen carcter de actos administrativos, Los actos meramente internos, como informes, cartas, memorndums, etc., no producen ningn valor probatorio. Por ejemplo, la SCJN considera. respecto de un acta de inspeccin que si es levantada con las fonnalidades ante dos testigos, tiene carcter de documento pblico, al faltarle los testigos "no puede tener ms alcance probatorio que la
V. PUOLlESE, La Prueba, p. 160. El Tribunal Colegiado ha resuelto que "si en la notificaci6n que se hace a los causantes se asientan afirmaciones, no pueden prevalecer contra el principio de prueba en contrario, que dichos causantes rindan, pues los documentos pblicos de la autoridad hacen fe en cuanto expresan la manera como se obtienen los datos que contienen. Y no bastara para que prevalecieran los datos asentados, el que en documentos o diligencias que no se dieron a conocer al causante, aparezca justificacin que debi6 darse al efectuar el cobro, y no posterior, al defender su legalidad en juicio, pues no es lcito dar en ese momento la fundamentaci6n y motivaci6n que el Art. 16 Constitucional exige para la resolucin misma, al efectuarse el cobro". SJF, 'VII poca, vol. XXXIV, 64 sec., Ier. TOMA,
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Ier, C. AR 1827/69, Inversiones Rentables, S. A., 13X71.
DOCUMENTOS PRIVADOS
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simple afirmacin de una carta en juicio, la de un documento privado, bien de un indicio". 51 Tambin sostuvo que un informe privado interno presentado por un ins-
pector o asesor del Seguro Social, en el que se pretendi fundar un cobro, "carece de toda validez probatoria en juicio, y si los tribunales lo aceptan, alentarian prcticas viciosas y daran valor legal a actos ilegales"." Los documentos privados tienen una gran importancia en el procedimiento tributario administrativo, porque, como dice Pugliese, en l 'la prueba debe suministrarse normalmente por el contribuyente, y ste no se encuentra en posibilidad de producir, en la mayora de los casos, ms que documentos privados". El legislador, pqr otra parte, "ha conferido un serio valor probatorio solamente a Jos que sean redactados y confeccionados con algunas garantas particulares y algunos controles ya previstos por la ley comn". 53
DOCUMENTOS PRIVADOE.-La SCJN ha establecido tesis jurisprudencial en el sentido de que "en caso de objecin de documentos que aparecen firmados por el propio objetante, corresponde a ste acreditar la causa que invoque como fundamento de su objecin, y si no lo hace as, dichos documentos merecen credibilidad plena. SJF, VII poca, vol. 151-156, 5' parte, p. 121; Informe 1981, 2' parte, tesis 61, p. 44, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1134, p. 165. Tambin ha sostenido la SCjN en tesis jurisprudencial que Jos documentos privados, provenientes de tercero, cuando no son ratificados por quienes los suscriben, deben equipararse a una prueba testimonial rendida sin los requisitos de ley, por lo que carecen de valor probatorio. SJF, VII poca, vol. 151-156, 5' parte, p. 121, Informe 1981, 2' parte, tesis 62, p. 44, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1135, p. 166. Tambin ha sostenido que el hecho de reconocer como autntica la firma contenida en un documento, implcitamente significa hacer lo propio con el texto del mismo, a menos que se demuestre. su alteracin o las causas o razones que se aduzcan para impugnar como no autntico dicho texto. SJF, VII poca, Jurisprudencia, 4' Sala, vol. 151-156, 5" parte, p. 122; Informe 1981, 2' parte, tesis 63, p. 45, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1136, p. 166. Las copias de un documento privado presumen la existencia de los originales (CFPC, Art. 207). RTFF, 2' poca, N'" 87, tesis 81, 1985. Las pruebas documentales redactadas en idioma extranjero deben exhibirse con su traduccin al castellano, RTFF, 2' poca, N' 71, XI-1985, p. 481.
En ese caso se encuentran los libros de contabilidad, de los que nos paremos ms adelante.
oCU
De conformidad con el Art. 217 del CFPC de aplicacin supletoria, el

valor de las copias fotostticas sin certificar queda al prudente arbitrio judicial. Por lo tanto, si no existe ningn indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos se llega a la conviccin de su autenticidad, s debe drseles
valor probatorio a las mismas. (Tesis de Jurisprudencia TFF N' 120 del TFF. RTFF, ao IV, N' 27, p. 229.)
La SS del TFF ha resuelto que dentro del procedimiento administrativo, fase oficiosa, cuando se presentan como pruebas copias fotostticas la autoridad no debe desecharlas por no haber exibido los originales en los trminos del artculo 136 del CFPC, puesto que en el artculo 207 del mismo ordenamiento tambin se dispone
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BIJ, n. 186, AR 3811/962, Feb. 1963, p. 71. Informe a la SCJN, 1971, Tribunales Colegiados, pp. 56-57. PUGLIESE, La Prueba, p. 176.
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que las copias hacen fe de la existencia de los originales y que se pone en duda la exactitud deber. ordenarse su cotejo con los originales de donde se tomaron. En tal virtud, la autoridad administrativa debi6 haber requerido la presentacin de los originales dado que, por otra parte, se trata de una actuacin en fase oficiosa del procedimiento administrativo, en la cual la autoridad no est obligada a conducirse con el formalismo, aunque temperado, de los procesos jurisdiccionales, sino siguiendo los principios que rigen dicho procedimiento, conforme a los cuales est facultada para actuar de oficio a fin de averiguar la verdad material para hacer una exacta aplicacin de la ley al caso concreto y emitir una resolucin que sea enteramente ajustada a las disposiciones legales que rigen el fondo del asunto (119). RTFF. 2<1 poca. Ao VII, Nm. 71, noviembre de 1985, p. 482. Tambin ha resuelto que las copias fotostticas sin certificar no tienen valor probatorio pleno si son objetadas por la autoridad. RTFF, N 48, XII-1983, p. 477. En jurisprudencia N9 122 la SS del TFF ha sostenido que el valor de las copias fotostticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal y que por tanto si no existe ningn indicio de su veracidad y si de las constancias que obran en actos se llega a la conviccin de su autenticidad, s deben drseles valor probatorio a las mismas. Y en jurisprudencia NO 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autoridad se adjuntan copias fotostticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al anexarse al referido informe se le est dando autenticidad, confirmando que coinciden con las que obran en el expediente respectivo. La tesis N 115 de jurisprudencia de la SS del TFF sostiene que las copias fotostticas anexas al informe de una autoridad hacen prueba plena. Tales copias forman parte del informe. En cambio, de acuerdo con la jurisprudencia 120 de la misma SS el valor de las copias fotostticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal, por lo que si no existe ningn indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos se llega a la conviccin de su autenticidad debe drseles valor probatorio a las mismas. y en jurisprudencia 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autoridad se adjuntan copias fotostticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al anexarse al referido informe se le est dando autenticidad, confirmando que coinciden con las que obran en el expediente respectivo.
15.4. Libros de contabilidad

Ya hemos visto que el Cdigo Fiscal y la gran mayora de las leyes tributarias exigen que se lleven los libros de contabilidad, que ordena el Cdigo de Comercio para los comerciantes, o algunos de ellos solamente, como los libros de ingresos y egresos, o bien. otros libros o registros que para el debido control de las obligaciones de los contribuyentes el legislador ha considerado conveniente obligar, a que se lleven. En relacin con el ISR, y los criterios que esta ley proporciona, son aplicables a otros impuestos; debe estimarse que la ley exige que se lleven dichos libros porque, como lo dijo el TFF hace mucho tiempo, "el control del impuesto sobre la renta establecido en la legislacin en vigor, se apoya en la contabilidad de los causantes, cuando sta refleja verdaderamente el movimiento del negocio del sujeto del impuesto, por lo que si es irregular no puede ya ser digno de crdito, independientemente del monto concreto de las operaciones registradas"," Adems sostuvo el TFF que "los libros de contabilidad no pueden servir de prueba respecto de las personas a las cuales se refieren,
" RTFF, n. 14, pp. 597, 1938.
CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA
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tenindose por demostrado por parte de estas ltimas la realizacin de las opera~ ciones all anotadas, atento lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, por lo que debe perfeccionarse dicha prueba con algn otro documento, o indicio que corrobore la realizacin de dichos actos, como pueden serlo recibos, caras o elementos anlogos"." La contabilidad a que se refieren las leyes fiscales est representada no por un solo libro, sino por el conjunto de los que enumera el Art. 33 del Cdigo de Comercio. 56 El TFF sostuvo que para justificar la sancin que se imponga como consecuencia de la falta de asiento oportuno en los libros de contabilidad, si el interesado niega la infraccin cometida, deber la oficina exactora comprobar por alguno o algunos de los medios que pone a su alcance el Art. 213 del CFF [1938] la existencia de las omisiones, bien entendido que no siempre el empleo de uno solo de los medios ah sealados, como puede serlo la prctica de una visita de inspeccin, es suficiente, ya que en determinados casos ser menester realizar otras visitas con los posibles contratantes del causante, o bien solicitarles la exhibicin de libros, documentos, correspondencia ti otros elementos que le permitan comprobar la situacin fiscal, y de no hacerlo, procede nulificar la sancin impuesta." Y "por lo que toca al valor probatorio de los libros de contabilidad, estima la Sala que el Art. 36 del Reglamento [de la LISR de 1941] .... para el efecto de que sean tomados en cuenta tales libros... no obligan a este Tribunal Fiscal para seguirlo como .regla ineludible en la valorizacin de las pruebas ofrecidas por las partes, en la parte contenciosa del procedimiento tributario, toda vez que las reglas a que debe acogerse se encuentran contenidas en el CFF, Art. 201y en el captulo correspondiente del CFPC supletoriamente aplicado".58 Para que los libros de contabilidad hagan prueba en favor de un causante del impuesto a la renta -de las personas morales y por consecuencia no se convierta en objeto de una determinacin estimativa, los libros deben reunir los siguientes requisitos: a) Los sistemas contables, previamente a su utilizacin deben ser autorizados por la SHCP; b) Si el causante es mayor, debe llevar todos los libros que ordena el Cdigo de Comercio, ms los que ordena la propia LISR, y el Reglamento; e) Los libros deben ser presentados cuando la autoridad fiscal los requiera; d) Los libros deben estar apoyados por la documentacin comprobatoria de los renglones de las declaraciones, la cual deben cumplir los requisitos fiscales y los sujetos deben adems proporcionar los informes que se les soliciten; e) No deben mostrar omisiones de ingresos que excedan del 3,% de los declarados; f) Deben registrarse todas las existencias que deben figurar en los invenRTFF, n. 18, p. 2930. RTFF, ns. 25-36, p. 109, 1939. " RTFF, Ao XII, ns. 133-144, p. 198, 1952. sa RTFF, Ao XIV, ns. 181-192, p. 198, 1952.
:;S
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PROCEDIMIENTO AOMINISTRATIVO TRIBUTARIO
tarios a los precios de costo, aun cuando se establece una tolerancia de un 3'% de los ingresos declarados; g) No deben tener alteraciones; h) No debe haber asientos, cuentas, cantidades o cualquier otro dato falso o inexacto. Los asientos deben ser especificados y correrse en 60 das; i) No debe haber omisiones en el -registro de facturas de compras, cuyo monto exceda del 3'0/0 del importe total de las efectuadas en el ejercicio, y j) No debe haber irregularidades que imposibiliten el conocimiento de las operaciones del causante (CFF, 28 y LISR, Art. 24-, IV). Asimismo, exige la LISR a los contribuyentes por el ingreso de las sociedades mercantiles dedicadas a actividades empresariales que las deducciones estn
debidamente registradas en contabilidad (Art. 24-, IV), as como conservar los libros registros y dems documentacin comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Art. 28 del CFF. Igual obligaci6n existe para las personas fisicas dedicadas a actividades empresariales (LISR, Art. 112).
Los asientos registrados en un libro de contabilidad debidamente autorizado, an cuando no haya obligacin de llevarlo, en los asientos registrados en el mismo deben tenerse por ciertos por ser efectuados por la propia actora y por tanto deben tomarse en consideracin para la determinacin del impuesto en contra de lo asentado en la declaracin correspondiente RFFC, 24 poca, N9 85, tesis 78, 1-1987.
Tiene mucha importancia la presuncin de veracidad que el Art. 52 del CFF 1981 concede a los hechos afirmados en los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relacin con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, as como las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictmenes, salvo prueba en contrario. Para que gocen de esa presuncin deben reunir los siguientes requisitos:
1. Que el contador pblico que dictamine est registrado ante las autoridades fiscales para tales efectos. Ese registro se obtiene nicamente por las per-
sonas de nacionalidad mexicana que tengan ttulo de contador pblico registrado en la Secretara de Educaci6n Pblica y que sean miembros de un colegio de
contadores reconocido por la misma Secretara.
11. Que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento del CFF y las normas de auditora que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador pblico, el trabajo que desempea y la informaci6n que rinda como resultado del mismo. 111. Que el contador pblico emita, conjuntamente con su dictamen, un
informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente, en la que con-
signe, bajo protesta de decir verdad, los datos que seale el Reglamento del CFF."
Adems, debe tenerse en cuenta que las opiniones o interpretaciones con-
tenidas en los dictmenes no obligan a las autoridades fiscales. Por tanto, la revisin de los dictmenes y dems documentos relativos a los mismos se podr
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Publicado en el DOF I 29-11-84, ahora en el CFF 1981, Arts. 45 a 58.
PERITAJES
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efectuar en forma previa o simultnea al ejercicio de las otras facultades de comprobacin respecto de los contribuyentes o responsables solidarios. La contabilidad tiene importancia como medio de prueba en el procedimiento administrativo y tambin en el proceso contencioso. Los libros de los comerciantes son documentos privados, pero se diferencian de los dems en que mientras que los documentos privados, en general, hacen prueba contra su autor, los libros de los comerciantes hacen prueba tambin a su favor, cuando son los libros legales y cuando son llevados regularmente.
Ello debido a que son libros obligatorios y a que la ley los reviste de una
serie de requisitos que si son cumplidos ntegramente, demuestran realmente la situacin financiera del que los neva. Nc sera lgico, por otra parte, que la
ley obligara a llevar dichos libros y a exhibirlos cuando los solicite la autoridad y por otra parte, sta no tuviere la obligacin de tomar en cuenta sus resultados y en caso de no aceptarlos, de motivar fundadamente los motivos de su rechazo." El CFF (Art. 45) establece los requisitos para examinar los libros registros Y documentos de los sujetos pasivos y los supuestos para que los visitadores puedan recogerlos.
15.5. Actas de visitas domiciliarias (Remisin)
Nos remitimos al Captulo III de esta parte, donde desarrollamos la reglamentacin relativa a visitas domiciliarias, un elemento de las cuales, de carcter primordial es el levantamiento del acta, para tratar en ese lugar el carcter de medio probatorio de dichas actas.
15.6. Peritajes
El peritaje ICes unnimemente considerado como medio de prueba en el proceso administrativo ordinario", dice Pugliese.v' Ya vimos que en materia
de valor probatorio de los libros de contabilidad, el TFF resolvi que "el libro de ingresos y egresos no es bastante como prueba si no se acompaa con la pericial, necesaria para interpretar, fijar el sentido y valorizar las partidas que en l se consignan".62 Se considera que el peritaje tiene estrechos puntos de contacto con la inspeccin, En materia de impuesto predial, en la LHDF 1941 se utilizaba tambin el peritaje para fijar los valores catastrales que servan de base para el pago de dicho impuesto (artculos 61-65). En materia aduanal se hace una amplsima utilizacin del peritaje dentro del procedmiento administrativo. Las divergencias de criterio sobre la clasificacin de las mercancas dan lugar a las llamadas controversias arancelarias.
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62
M., La Prueba. Nota de Alfonso Gonzlez Rodrguez, p. 182. Mario, La Prueba en el Proceso Tributario, p. 78. RTFF, n. 7, p. 2379.
PUGLIESE, PUOLIESE,
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En cierta forma deben conectarse con la pericia los requerimientos que haca la derogada Ley de Impuestas a las Industrias de Azcar, Alcohol y Aguardiente para que los productores de azcar y mieles incristalizables y los productores de alcohol y aguardiente, tuvieren instalados y en funcionamiento, laboratorios y aparatos para el control del proceso de elaboracin y contar con un qumico, con cdula expedida por la Direccin de Profesiones, y con autorizacin de la SHCP como perito qumico alcoholero, el que deba responsabilizarse de los datos que sobre la elaboracin deban proporcionar los productorfes (Arts. 48, VII; Y 42, XVII). En los derechos a la produccin minera se utilizan las oficinas de ensaye, que son laboratorios que establecen pericialmente el contenido de los minerales que se les presentan, y cuyos anlisis sirven de base para que se haga la determinacin de dichos impuestos. (Ley Federal de Derechos). En materia de impuestos sobre la renta nos encontramos con diversas aplicaciones de medidas periciales: las cantidades que como deducciones se apliquen a la creacin o incremento de la reserva para pensiones o jubilaciones debe calcularse conforme a la tcnica actuarial, lo que implica un estudio tcnico (Art. 21\, 1); la deduccin por rentas de bienes inmuebles no debe exceder del 12% bruto sobre el valor del avalo que se haga por una institucin de crdito autorizada (Art. 24, XIV); la determinacin de la cuota de agotamiento de mineral de 1M reservas explotables implica, indudablemente,. dictmenes periciales (Art, 35); la determinacin "estimativa" de los causantes mayores del impuesto al ingreso globa! de las empresas, puede usar como mtodo de determinacin el llamado de "investigacin econmica" que reviste caracteres periciales (Arl. 62); lo mismo se dice de las determinaciones "estimativas" a los causantes menores (Art. 116); la comprobacin de la discrepancia entre las erogaciones del contribuyente y los ingresos declarados (Art. 75); la base del impuesto a productos de capital en caso de adjudicacin o dacin en pago de capital e inters, requiere avalo pericial (Art. 134, 1); la base del impuesto de ganancias de capital por enajenacin de bienes inmuebles urbanos por parte de personM fisicas permite que los valores de adquisicin y de enajenacin sean fijados por peritos que son instituciones de crdito autorizadas (Art. 101, 1); la base del impuesto de utilidades distribuidas de sociedades cuando stas paguen antes de 1979 por avalo pericial hecho por institucin de crdito autorizada (Arl. 73, 1). En el impuesto sobre adquisicion de inmuebles, a opcin de la SHCP, el valor de los bienes inmuebles objeto de enajenaciones (venta, permuta, donacin), puede fijarse por avalo pericial hecho por institucin de crdito autorizada (Art. 4'). En el procedimiento contencioso se da gran mportancia al peritaje, puesto que el artculo 231 del CFF establece que, cuando se planteen cuestiones de orden tcnico, el tribunal, de oficio, acordar que se rinda la prueba pericial. Con mucha mayor razn debe ser considerada til en casos de recursos administrativos. En el proceso contencioso el valor probatorio de los dictmenes periciales es calificado por 1M Salas del Tribunal segn su prudente apreciacin (Art. 234, JI del CFF).
MEDIOS DE PRUEBA
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15.7. Testigos
No es frecuente que se utilicen testimonios como medios de prueba en el procedimiento administrativo tributario. Pueden ser utilizados, en las actividades de investigacin de las autoridades administrativas, para comprobar la reali-
zaci6n de un hecho generador de impuesto. 15.8. Hechos notorios En el procedimiento contencioso el CFF (Art. 237) admite que pueden ser invocados por el TFF, por 10 que tambin pueden admitirse en el procedimiento de determinacin como medios de prueba. La SCJN ha sostenido que "segn la doctrina, hecho notorio es aqul cuya existencia es conocida por todos o casi todos los miembros de un cierto crculo social, en el momento en que va a pronunciarse una decisi6n judicial; pero conocida de tal modo que no haya al respecto duda ni discusi6n alguna"."" El Pleno del TFF ha aceptado las opiniones del procesalista italiano Cala. madrei que dice que son hechos notorios aquellos cuyo conocimiento forma parte de la cultura normal propia de un determinado crculo social en el tiempo en que se produce la decisin, porque el hecho notorio encuentra en los trabajos de Calamandrei, una definicin que por su claridad y fijeza "nos sirve para menesteres de la vida procesal diaria j nos sirve para prescindir como jueces, en virtud de esa notoriedad, de la prueba de ciertos hechos". La notoriedad, para Calamandre, "es un concepto esencialmente relativo. No es absoluto". "El principio notoria non agent probationem significa que el juez puede, si quiere, establecer como verdaderos en su decisin los hechos que estima, acompaados de los antes descritos caracteres de su notoriedad. Si el hecho considerado como notorio no figura entre los conocimientos normales a que pertenece el juez, nada impide al juez informarse privadamente por todos los medios que considera oportunos de la notoriedad del hecho dentro del crculo social a que pertenece y establecer el hecho como verdadero." En la sentencia que estamos citando, el hecho notorio que se invoc era que todas aquellas personas que compran en los supermercados, se han percatado de que los comestibles previamente empaquetados, que se encuentran as en los armazones, no se pesan ante el comprador, en tanto que los comestibles no empaquetados s se llevan a la bscula antes de empaquetarlos y de entregarlos al comprador para que los agregue a su recolecci6n de mercancas y los pague en sus cajas."
El 3er TCMAlerC, ha definido que "el hecho notorio no est sujeto a' regla nonnativa alguna que regule su propia prueba; por tanto, su apreciacin queda sujeta al prudente arbitrio del juzgador, quien goza de plena autonoma para declarar su existencia o inexistencia, en su caso, sin ms limitacin que la sujecin a los lineamientos legales y a las reglas de la l6gica .. .' SJF, VII Epoca, vol. 82, 1 parte, p. 45, Mayo, Act. Adm., tesis 3304, p. 14-2.
68 Informe a la SCJN, 1966, 2' Sala, Reclamaci6n en la Revisin Fiscal 422/66, p. 72. .. RTFF, ao XXXI, ns. 373 a 375, p. 181, Resol. 11.21.1966, RF 167/67/2447/67.
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El TFF ha consignado que es un hecho notorio que la costumbre ha establecido que la semana laboral se inicie el da lunes y concluya el sbado de cada semana calendario. RTFF, 2' poca, Ao VIII, W' 82. El problema del hundimiento de la ciudad de Mxico, al exceso de poblacin. 8981/84, Fbrica de Jabn la Corona, 4-VI-B5, Informe Presidente 1985, P parte, p. 424. Ejemplo de hechos notorios es el de las semanas laborales por costumbre se inician el da lunes y concluyen el sbado de cada semana calendario. RTFF, 2' poca, N' 82, X-1986, p. 322.
15.9. Presunciones de derecho sustantivo o criterios presuntivos
En el Derecho Tributario sustantivo, cuando la determinacin la encarga la ley al sujeto pasivo del hecho imponible, o en el Derecho Tributario Administrativo, cuando la determinacin le corresponde al sujeto activo de la relacin tributaria, tienen una gran importancia las presunciones, trmino respecto al cual es necesario hacer algunas consideraciones. Cuando aqu hablamos de presunciones nos referimos a ciertos te criterioJ presuntivos dictados por normas de derecho material y elaborados por la ciencia de las finanzas para determinar con cierta aproximacin, segn los casos y' en armenia con las leyes econmicas, el objeto del tributo, la medida del mismo, la capacidad contributiva del sujeto pasivo", o como tambin en fonna muy abreviada, aunque no tan exacta, lo dice Pugliese, como "simples expedientes tcnico-financieros para la medicin de la capacidad contributiva del sujeto pasivo"." Ahora bien, es evidente que tales presunciones no son las presunciones que son verdaderamente tales, desde el punto de vista jurdico formal, es decir, las que cumplen una precisa funcin probatoria en el procedimiento contencioso.
15.9.], Las presunciones simples
Dentro del grupo que llamamos "presunciones" de derecho sustantivo o criterios presuntivos que se refieren a los elementos del hecho imponible y que la autoridad administrativa est facultada por la ley para utilizar en la determinacin de la obligacin tributaria, tenemos que desechar las llamadas tt presunciones simples" (que son aquellas que podra formarse libremente la autoridad administrativa al desarrollar el proceso de determinacin) precisamente porque en el campo del derecho tributario, en lo qu~ se refiere a la fonnaci6n o determinacin de esos elementos, no cabe lugar para la discrecin de la autoridad administrativa, la cual debe regirse por normas de carcter imperativo, por aplicacin del principio de legalidad, segn lo hemos advertido en parte anterior de este libro. La seJN lo resolvi en el caso de la Inmobiliaria Geme, S. A., en que se enjuici la constitucionalidad de una facultad que la LISR otorgaba a la SHCP para que discrecionalmente autorizara ciertos cargos a cuentas de resultados, los cuales evidentemente afectaban la base gravables del impuesto rentario, de tal manera que mediante el uso de esas facultades discrecionales por parte de la
65 PUGLIESE)
M.) La Prueba, p. 210.
PRESUNCIONES COMO MEDIOS DE PRUEBA
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SHCP Jos contribuyentes a quienes se autorizaban esas deducciones se encontraban en situacin ms favorable que otros contribuyentes, quienes no las solicitaran o no se les concedieran esas autorizaciones. Veamos:
La LISR de 1954 estableca que "salvo autorizacin expresa de la Secretaria de Hacienda, en ningn caso sern deducibles los cargos a cuentas de resultados", por diversos conceptos, entre los que se encontraba el contenido en la fraccin XIV, inciso d) del artculo 29, relativo a los intereses constructivos que autoriza el Art. 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles que se paguen a los accionistas de las Sociedades annimas los primeros tres aos. Con ese motivo, la SCJN resolvi6 que "las facultades discrecionales no son anticonstitucionales en s mismas, porque deben ejercerse conforme a las reglas y criterios determinados, y porque permiten ajustar una disposicin legal a las circunstancias y condiciones de cada caso, y en materia fiscal contribuyen a determinar el monto de los impuestos tomando en cuenta la capacidad contributiva de los causantes. "El 'Uso de tales facultades slo es legtimo cuando la autoridad que goza de ellas, se apoya en datos objetivos y razona sus determinaciones. En el presente negocio, la facultad de que se trata no est sujeta a criterio ni reglamentacin algunos para su ejercicio, pues ni la LISR ni su Reglamento fijan las bases o los 'requisitos' que debeu llenarse para obtener la citada autorizacin. Esto trae por consecuencia que la mencionada facultad rompe el sistema general de la ley reclamada, e introduce la posibilidad de que los causantes que obtengan autorizacin para ello, puedan hacer las deducciones prohibidas en los preceptos citados. mientras que los causantes que no la obtengan no puedan hacerlas... Por tanto, la mencionada facultad concedida por el precepto aludido a la Secretara de Hacienda trae como consecuencia la desigualdad de los causantes ante dicha disposicin legal, la cual pierde por ello su generalidad; y su vigencia quebranta los principios de equidad y proporcionalidad del impuesto que se trata, porque no se cubre ya con sujecin a los principios estable. cidos en el artculo 31 Constitucional, fraccin IV, sino conforme al arbitrio irrestricto de la mencionada Secretara." (Las cursivas son nuestras.} 66 Otro precedente muy importante que podramos citar, en apoyo de nuestra afirmacin de que las presunciones slo pueden estar establecidas por la ley, es el que representa la jurisprudencia nm. 3 de la Segunda Sala de la SCJN que se constituy en virtud de que las autoridades tributarias aplicaban una presunci6n que no estableca la Ley del Impuesto sobre Despepite de Algodn en Rama. Dicha ley dispona que la base del impuesto era el algodn realmente obtenido o despepitado. Las autoridads administrativas estuvieron aplicando un tratado internacional, por virtud del cual se presuma un rendimiento mnimo de, un 35% en la produccin. Por no estar apoyada en ley y adems en contra de un precepto legal, la SCJN ampar a los quejosos diciendo que es indebido que, con base en un tratado y sin disposicin legal que lo autorice, las autoridades fijen el 35% como rendimiento mnimo por producir, pues tal obra podra ser de base al legislador para normar su criterio, pero no como lnea de conducta de la autoridad ante los particulares, y por ello, la conducta de las responsables carece de fundamento. violando consecuentemente las garantas consignadas en los artculos 16 y 17 Constitucionales't.s"
15.9.2. Las presunciones legales
Por consecuencia, nos quedan nicamente las llamadas "presunciones legales", es decir, las establecidas por la ley tributaria y dentro de ellas distin66 Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, pp. 137-138, AR 5384/56, Inmobiliaria Cerne, S. A. 67 Apndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, Tesis 3, p. 334-.
706
'uriamos las presunciones absolutas" (iuris et de iure} y las presunciones legales "relativas" (iUTis tantum); se presentan en el procedimiento contencioso o en los recursos, as como en el procedimiento de detenninacin. En cuanto a las presunciones '(legales absolutas", en la doctrina procesalista se ha sostenido, entre otros por Carnelutti, que no representan medios de prueba pertenecientes al derecho formal, sino "hechos jurdicos materiales, a los cuales la ley coliga un efecto dado en consideracin a otro hecho que, segn la expe riencia, le acompaa".es Pugliese considera que, particularmente en el campo del derecho tributario, en materia de presunciones absolutas se debe tener siempre presente que se est en una zona gris, en la cual las lneas de demarcacin entre derecho formal y derecho material son muy inciertas. La presuncin legal absoluta es, efectivamente, un hecho jurdico material, pero constituye tambin a favor de una de las partes, una exoneracin de la obligacin de probar determinados hechos favorables a su propio asunto. En efecto, contina argumentando Pugliese, sin una norma taxativa de ley, de la presencia confirmada del hecho B, no derivara precisamente la exoneracin absoluta de la carga de probar la presencia del hecho A, que es el que interesa para los fines de prueba. Y si es verdad que, en sustancia, excluida la prueba en contrario, el hecho B cesa constituir la prueba de la existencia del hecho. A, para identificarse con este ltimo respecto a los efectos jurdicos de que es capaz, no es menor verdad que perdura huella del origen procesal de la presuncin absoluta, y que si el hecho B cumple la misma funcin jurdica en cuanto a los efectos materiales del hecho A, no cesa de ser solamente un representante si es lcita la expresin del hecho A". El fin prctico de las disposiciones legales que establecen presunciones absolutas es el exonerar al Fisco de la- prueba, en la fase del procedimiento de determinacin, de la existencia de determinados hechos generadores o determinados eJementos de los mismos. , Ahora bien, es cierto que las presunciones legales tienen utilidad no slo en el derecho material, sino tambin en el procedimiento administrativo y en el proceso contencioso. Veamos algunos casos de presunciones legales absolutas en el Derecho Tributario positivo:
Ley del Impuesto sobre la Renta.-Los crditos se presumen incobrables por el transcurso del plazo de prescripci6n y pueden deducirse en ese momento, aun cuando en realidad pueden ser cobrados despus de ese lapso (Art. 24) j se establecen determinados porcentajes de utilidad para los causantes menores y para los casos de determinacin estimativa, en el impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles, ahora bien, dichos porcentajes pueden estar totalmente alejados de la realidad o inclusive operar empresas a las que se les apliquen dichos porcentajes de utilidad sin haber obtenido ninguna (Art. 62); en- los casos de crditos que devenguen intereses, toda entrega del deudor al acreedor se aplica preferentemente a intereses vencidos, aun cuando el deudor est pagando capital; los perdones de adeudos que comprendan la totalidad o parte de los intereses vencidos no surten efectos fiscales salvo que el acreedor no se reserve derechos contra el deudor (Art. 134); ahora bien, esta dispo68
V.
PUGLIESE,
M., La Prueba, p. 216.
PRESUNCIONES COMO MEDIOS DE PRUEBA
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sici6n prevalece contra la realidad de que el acreedor verdaderamente haya perdonado los intereses a su deudor; en los casos de adjudicacin de bienes en pago de adeudos se considera por la ley que se perciben primero intereses, los cuales se consideran legalmente pagados y el impuesto devengado, aunque el valor de la adjudicacin sea inferior al total del capital e intereses devengados y todava se contemplan otras presunciones en el Art. 134, la base del impuesto a las rentas de inmuebles tiene una reduccin del 50% (por concepto de contribuciones locales, depreciacin, reparaciones y otros gastos), lo cual es una presuncin, en virtud de que pueden haberse hecho o no esas erogaciones y su importe puede ser mayor o inferior a dicho porcentaje (LISR, Art. 90). Ley del Impuesto de Herencias y Legados.-Se presume como parte del caudal hereditario todo bien, mueble o inmueble, cuyo usufructo, uso o derecho de habitacin haya pertenecido al autor de la herencia hasta la poca de su muerte y la nuda propiedad a uno o varios de sus presuntos herederos, o a los descendientes de stos, aunque haya sido expresamente excluidos del testamento o a sus legatarios, aun los constituidos por testamento posterior, a no ser que haya habido donacin (Art. 23). La SCjN consider6 inconstitucional por violacin el Art. 31, fraccin IV de la Constitucin la presuncin juris el de jure que estableca la LHDF (31-XII-59) que presuma que se perciban intereses a tasa del 6% anual en aquellos prstamos en que no se pactaban intereses o se pactaba que no se causaban intereses. Consider que se violaban los principios de equidad y de audiencia. Apndice del SJF 1917-1985, 14 parte, tesis 94, p. 782. La Interpretacin Constitucional, p. 172. As mismo se ha resuelto que la leyes inconstitucional por violaci6n al principio de proporcionalidad y equidad (Art. 31, frac. IV) cuando cambia la naturaleza del. contrato de arrendamiento, para trocarlo de civil en mercantil, en forma arbitraria y para determinar as un impuesto a actos mercantiles, ya que establece una presuncin [uris et de Jure de que todos los arrendamientos celebrados por el dueo de un inmueble destinado al hospedaje, han sido celebrados con nimo de especulacin comercial, o que se convierte en comerciante quien arrienda un inmueble para ese destino, 10 cual es una presuncin carente tic fundamento en la realidad. Mayo Te, V. Adm., p. 680.
Las presunciones legales relativas ayudan tambin a la administracin financiera en las actividades de determinacin tributaria, pues donde no se producen dichas presunciones, a la Administracin fiscal le corresponde la contestacin del hecho cuya existencia es legalmente necesaria para el nacimiento de la obligacin tributaria. Donde, por el contrario, existe una presuncin, lo que necesita probar la administracin es el hecho cuya existencia es legalmente necesaria para la aplicacin del criterio presuntivo. Algunas de las presunciones legales relativas que ofrece nuestro Derecho positivo son las siguientes: El CFF 1981 (Art. 59) dispone que para la comprobacin de los ingresos o del valor de los actos o actividades por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirn, salvo prueba en contrario: l. Que la informacin contenida en la contabilidad, documentacin comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por l, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otras personas, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos fue realizada por el contribuyente. II. Que la informacin contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente.
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IIl. Que los depsitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que est obligado a llevar, son ingresos por los que debe pagar contribuciones.
En relacin con el antecedente de este precepto, que es el Art. 83, VII, d) del CFF 1967, el TFF ha sostenido que CIen consecuencia, si la autoridad demuestra que la actora se coloc dentro de este supuesto, tiene en su favor la presuncin legal, sin que la misma pueda quedar desvirtuada con la simple negativa lisa y llana del causante, de que los ingresos registrados en su cuenta provienen de su negociaci6n, puesto que en los trminos del Art. 193 del CFPC aplicado supletoriamente corresponde al contribuyente la carga de la prueba en contra de su contenido". (RTFF, 2' poca, N~ 27, 11I-19"S2, p. 241.) Asimismo, que "si la propia compaa acepta que el gerente maneja ingresos de la empresa haciendo uso de su cuenta bancaria y no presenta documentacin comprobatoria de los ingresos de la empresa, deber considerarse que los depsitos hechos en su cuenta de cheques son ingresos gravables, con base en los cuales la autoridad podr determinar las diferencias de impuestos, toda vez que se presenta la presuncin establecida en el precepto legal mencionado. (RTFF, 2' poca, nm. 26, p. 126 Y p. 142.) En relacin con esta situacin, la SS del TFF ha sostenido que "basta que la autoridad demuestre que la citada documentacin fue localizada en la negociacin visitada para que recaiga sobre el particular la carga de la prueba para destruir esa presuncin en Jos trminos del Art. 81 del CFPC". (RTFF, 24 Epoca, nm. 26, pgina 139.)
IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los dep6sitos hechos en cuenta de cheques personales de los gerentes, administradores o terceros, cuando efecten pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y sta no los registre en su contabilidad. V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos del ltimo ejercicio que se revisa por los que se debern pagar contribuciones. Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y stas fueren determinadas por las autoridades fiscales, se presumir que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados, y que el importe de la enajenacin fue el que resulta de las operaciones que ordena la ley (Art. 60).
15.9.3. Presunciones en sentido propio
Consideramos que las presunciones verdaderas y propias no se dan en el procedimiento de detenninaci6n. Las conocidas presunciones de legalidad y veracidad (CFF, Art. 68) no operan en este procedimiento, sino precisamente surgen del mismo" para entrar .al procedimiento de los recursos y al proceso contencioso en que el procedimiento y el acto administrativo de determinaci6n estn protegidos por dicha presuncin,
15.9.4. Presuncin legal y ficcin
No deben confundirse la presunci6n legal con la ficci6n. En efecto, la presunci6n en el caso del artculo 41, fracci6n I del CFF, es la consecuencia que la
FORMAS EXTRNSECAS
709
ley deduce de un hecho conocido para llegar a un hecho desconocido pero que puede confrontarse con lo verdadero, por lo que se le ha llamado por algunos "verdad artificial"; en otras palabras la presuncin requiere que los hechos que se relacionan sean susceptibles de existir ya en el momento al que la presuncin se refiere. En cambio la ficcin puede, a menudo, equiparar los hechos uno existente y otro inexistente en el momento o situacin que la ficcin contempla. En otras palabras, como es sabido, las presunciones tratan sobre consecuencias deducidas de un hecho conocido para llegar a otro desconocido; en cambio, las ficciones versan sobre hechos y derecho, ya que el legislador al establecerlas, constituye una categora jurdica sobre un hecho inexistente. Prez de Ayala, Jos Luis, Las Ficciones en el Derecho Tributario, Madrid, 1970. RTFF, 2' poca, N. 72, XII-1985, pp. 568 y 569.
15.10. La inspeccin ocular
La inspeccin ocular es un medio de prueba que se utiliza con bastante frecuencia en materia de seguridad social. Al respecto el TFF ha resuelto que para el efecto de hacer posible legalmente el que las partes, sus representantes y abogados puedan concurrir a la diligencia y hacer las observaciones que estimen oportunas, en los trminos del artculo 162 del CFPC la autoridad deber notificar a los interesados, previa y oportunamente, el da y la hora en que se va a practicar la diligencia respectiva, ofrecida como prueba en el recurso, respetando as la garanta de audiencia. RTFF, 2' poca, N. 40, IV-1983, p. 708.
15.11. Valoracin de las pruebas
La SCJN ha considerado que "las pruebas ofrecidas per las partes dentro del
procedimiento fiscal deben examinarse ponnenorizadamente y valorarse jurdicamente en 10 individual para arribar a la conclusin de que su eficacia o
ineficacia con objeto de demostrar los hechos o finalidad que persiguen. Cuando las autoridades fiscales no proceden de esa manera, se incurre en violacin a las normas que regulan la prueba. SJF, VII poca, Vol. 127-132, 3" parte, p. 94; Mayo, Act. Adm., VII, tesis 1277, p. 268. Se ha resuelto que entender debidamente el trmino "valoracin de las pruebas" significa no slo su examen, sino el anlisis acusioso de las mismas, para constatar si stas son eficaces para la finalidad que persigue el acto. RTFF, 2" poca, N' 70, X-1985, p. 369. 16. FORMAS EXTRNSECAS
Los actos administrativos deben constar por escrito, toda vez que el Art. 16 Constitucional requiere esa forma para cualquier acto que implique molestias a cualquier persona.
Pero adems, el CFF 1981 en su Art. 38 dispone que los actos administrativos que se deban notificar debern tener por lo menos los siguientes requisitos: 1. Constar per escrito.
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11. Sealar la autoridad que lo emite. 111. Estar fundado y motivado y expresar la resolucin, objeto o propsito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, deben sealarse los datos
suficientes que permitan su identificacin.

Tambin establece que si se trata de resoluciones administrativas que determinen la "responsabilidad solidaria" debe sealarse, adems la causa legal de la responsabilidad. La omisin o incumplimiento de las formalidades que debe revestir la resolucin o procedimiento constituye una causa de anulacin en el juicio que se promueve ante el TFF (Art. 238, 11, CFF).
La 2" Sala de la SCjN, siendo ponente el Mtro. Carlos del Ro Rodrguez, ha sostenido que "conforme a los Arta. 14 y 16 de la Constitucin Federal, nadie puede ser molestado de sus propiedades y posesiones sin mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento. De aqu que, para que un cobro fiscal pueda considerarse un mandamiento de autoridad competente, debe constar en un documento pblico debidamente fundado que, en los trminos del Art. 129 del CFPC es el expedido por un funcionario pblico en el ejercicio de sus funciones, cuya calidad de tal "se demuestra por la existencia regular sobre los documentos, de los sellos, firmas y otros signos exteriores que en su caso prevengan las leyes". De ello se deduce que la firma que a dichos documentos estampe la autoridad, debe ser siempre autntica, ya que no es sino el signo grfico con el que, en general, se obligan las personas en todos los actos jurdicos en que se requiere la fonna escrita, de tal manera que carece de valor una copia facsimilar, sin la firma autntica del documento en que la autoridad impone un crdito a cargo del causante, por no constar en mandamiento debidamente fundado y monvadov.ee El TC del 99 C'J ha sostenido que "si bien es cierto que el Art. 16 Constitucional no establece expresamente que las autoridades firmen sus mandamientos autgrafamente, s se desprende del citado artculo, al exigir que existe un mandamiento que funde y motive la causa legal del procedimiento, que los mandamientos de autoridad ostenten la firma original. .. En este orden de ideas y trasladando los mencionados conceptos al campo del Derecho Constitucional, debe decirse que la firma consiste en asentar al pie de una resolucin a acto escrito de autoridad, el nombre y apellido de la persona que los expide, en la forma (legible o no), en que acostumbra hacerlo, con el propsito de dar autenticidad y firmeza a la resolucin, as como aceptar la responsabilidad que deriva de la emisin del mandamiento. Es por ello, que la firma de una resolucin, para que tenga validez a la luz de la Constitucin General de la Repblica, debe ser autgrafa, pues sta es la nica forma en que la persona que la asienta, adquiere una relacin directa entre lo expresado en el escrito y la finna que debe calzarlo; es decir, es la nica forma en que la autoridad emitente acepta el contenido de la resolucin con las consecuencias inherentes a ella y adems es la nica forma en que se proporciona seguridad al gobernado de que el firmante ha aceptado expresamente el contenido de la resolucin y es responsable de la misma".11) El Ier. TCMA ler. C. ha expresado que el articulo 16 Constitucional "se desprende que el mandamiento escrito debe estar fi.nnado por esa autoridad competente, porque desde el punto de vista legal es la firma lo que da autenticidad a los escritos .
69 70
Informe del Presidente, 1980, 34 parte, Salas, p. 97. Informe del Presidente, 1980, 44 parte, Tribunales Colegiados, pp. 255-257.
SIGILO
711
Es decir, un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra... Por otra parte. para notificar un crdito fiscal al presunto deudor del mismo, es menester que el notificador le d a conocer el mandamiento escrito. y por ende, firmado. de la autoridad que tuvo competencia para fincarle el crdito, pues sera incorrecto pensar que la firma del notificador pudiera suplir la firma de la autoridad competente de quien debi emanar el fincamiento del crdito ... " (SJF, VII poca, vol. 76, 54 parte, p. 38). Un TCMAlerC ha sostenido que del artculo 16 constitucional se desprende que el mandamiento escrito debe estar firmado por la autoridad competente. porque desde el punto de vista legal es la firma la carta de autenticidad a los escritos (o la huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra. (Mayo TC. V Adm., p. 674 Y 675). que para que un cobro fiscal pueda llamarse mandamiento escrito de autoridad competente. o sea legalmente facultada para fincar dicho crdito. debe constar precisamente en un oficio escrito por la autoridad competente. o sea, legalmente facultada para fincar dicho crdito. O sea que para notificar una resolucin que sin que un crdito es menester que el notificador d a conocer al afectado esa resolucin escrita, en forma autntica, ya con la firma original o ya mediante copia certificada del documento firmado. Y para proceder al cobro de un crdito en la va de ejecucin es menester que se acompae corno ttulo de la ejecucin la resolucin notificada y firmada que finque el crdito, o copia autntica de la misma y que no haya sido oportunamente pagada ni combatida en forma que suspenda el procedimiento ejecutivo. Mayo. Te, V Adm., p. 673.
17.
SIGILO
Afirma Nava Negrete, que actualmente el procedimiento administrativo "no es secreto, pero s limitado el acceso del administrado a l. cuya participacin se reduce en ocasiones a informar o colaborar, a acatar requisitos para obtener beneficios. etc." 71 Sin embargo, opinamos nosotros, que en el procedimiento tributario administrativo, y precisamente como una consecuencia de la garanta de audiencia, esta caracterstica debe excluirse, de tal manera que el contribuyente tenga pleno acceso y conocimiento de lo que se acte en el procedimiento, a fin de que no vaya a quedar indefenso. En relacin con este tema, el CFF ha establecido que "el personal oficial que intervenga en los diversos trmites relativos a la aplicaci6n de las disposiciones tributarias estar obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los causantes o por terceros con ellos relacionados. Dicha reserva no comprender los casos que sealen las leyes fiscales y aqullos en que deban suministrarse datos a los funciones encargados de la administracin y de la defensa de los intereses fiscales federales, a las autoridades judiciales en proceso del orden penal o a los tribunales como petentes que conozcan de pensiones alimenticias o en el supuesto previsto en el Art. 63 de este Cdigo" (Art. 69). Garda Mullin ha opinado, con vistas a la legislacin uruguaya, que "en principio, los datos que obtienen la administracin tributaria tienen carcter reser71 NAVA NEGRETE,
A. op. cit., p. 79.
712
vado. El fundamento del instituto radica... en el derecho del contribuyente a la reserva como un bien jurdico a serie protegido, tanto en consideraciones unitarias (la tendencia escatimar la informacin ser aun mayor si el contribuyente sabe que los datos pueden caer en manos de terceros, competidores, acreedores, etc.) ". Por su parte, Valds Costa y coautores sostienen que el Art. 47 del CTU parte de la base de que "en el derecho procesal comn, nadie puede ser obligado a producir pruebas en su contra, de que los particulares en general y comerciantes en particular, tienen derecho a la reserva de su situacin econmica frente a terceros, que pueden ser competidores" (Comentarios, p. 236).
18.
CMPUTO, DE TRMINOS
En el procedimiento administrativo, dice Nava Negrete, "el trmino rige y suele establecerse ms para el particular que para la Administracin. .. En general, la ley se concreta a enumerar los actos o las fases que comprende el procedimiento sin fijar el lapso en que habrn de verificarse. Cuando hay trminos, la imprecisin y la variedad anida en saber el monto a partir del cual corre o se cuenta el trmino"."
18.1. Das hbiles e inhbiles

Son das inhbiles, y por tanto no se cuentan en los plazos fijados en das, los sbados, los domingos, el l' de enero, el 5 de febrero, el 21 de marzo, el 1~ de mayo, el 5 de mayo, el l' de septiembre, el 16 de septiembre, el 12 de octubre, el 20 de noviembre, el 1Q de diciembre de cada seis aos, cuando corresponde a la transmisin del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de diciembre; asimismo, son das inhbiles aqullos en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales. No se consideran vacaciones generales las que se otorgan en forma escalonada (CFF, Art. 12). Tampoco se cuentan en dichos plazos, los das en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentacin de declaraciones, exclusivamente, en cuyos casos esos das se consideran hbiles. No son vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada. No obstante lo dispuesto en prrafos anteriores, si el ltimo da del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trmite permanencen cerradas durante el horario normal de labores o se trate de un da inhbil, se prorrogar el plazo hasta el siguiente da hbil. Lo dispuesto en el Art. 12 del CFF es aplicable, inclusive cuando se autorice a las instituciones de crdito para recibir declaraciones.
12 NAVA NEGRBTB,
A., op. cit.,
p. 81.
oAz HBILES E INHBILES
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18.2. Cmputo de plazos establecidos por periodos
En los plazos establecidos por periodos y aqullos en que se seale una fecha
determinada para su extincin se computarn todos los das. Cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que sean de calendario, se entender que en el primer caso el plazo concluye el mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el trmino vencer el mismo da del siguiente ao de calendario a aqul en que se inici. En los plazos que se fijen por mes o por ao cuando no exista el mismo da en el mes de calendario correspondiente, el trmino ser el primer
da hbil del siguiente mes de calendario.

18.3. Caso en que permanecen las oicinas cerradas el ltimo dio
No obstante las disposiciones citadas en los prrafos anteriores, si el ltimo da del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trmite permanecen cerradas durante el horario normal de labores, se prorrogar el plazo hasta el dia hbil siguiente.
18.4. Habilitacin de dias inhbiles
El CFF 1981 (Art. 13) ordena que las autoridades fiscales podrn habilitar
los das inhbiles, pero en esta circunstancia debern comunicarse a los particu-
lares y no alterar el cmputo de plazos.
19.
HORARIO PARA PRCTICA DE DILIGENCIAS
Dispone el CFF (Art. 13) que la prctica de diligencias debe efectuarse en das y horas hbiles. stas son las comprendidas entre las 7:30 y las 18:00 horas. Una diligencia de notificacin iniciada en horas hbiles podr concluirse en hora inhbil sin afectar su validez. Tratndose de la verificacin de bienes y de mercancas en transporte se consideran hbiles todos los das del ao y las 24 horas del da. Las autoridades fiscales, para la prctica de visitas domiciliarias, del procedimiento administrativo de ejecucin, de notificaciones y de embargos precautorios, tienen facultad para habilitar los das y horas hbiles, cuando la persona con quien se va a practicar la diligencia realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en das u horas inhbiles. Asimismo, el CFF (Art. 13) dispcne que se pueden continuar en das y horas inhbiles, cuando la continuacin tenga por objeto el aseguramiento de contabilidad o de bienes del particular. Por lo quc se refiere al lugar en donde las autoridades deban practicar sus diligencias, la regla general cs que ese lugar es el domicilio fiscal del contribuyente. Con objeto de evitar prcticas evasivas de los particulares la reforma de 1985 faculta a las autoridades fiscales para que se practiquen diligencias en el
714
lugar en que conforme al Art, 10 del CFF se considere como domicilio fiscal del contribuyente, el cual puede coincidir con su domicilio personal o familiar, en aquellos casos en que el contribuyente hubiere sealado como domicilio fiscal un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 10 del CFF.
20.
NOTIFICACIONES
La notificacin es el acto formal del rgano destinado a comunicar a los interesados, o a cualquier persona a quien se refiera, una resolucin administrativa o un escrito de un particular que una resolucin mande comunicar." En los procedimientos administrativos tributarios las notificaciones tienen gran importancia, pues por ellas y desde eUas se producen los efectos del acto que se comunica. En palabras de la SS del TFF la diligencia de notificacin es un acto jurl, dico formal y genrico por medio del cual se da a conocer el contenido de un acto o resolucin de autoridad a la parte interesada, ya sea directamente a sta o bien a su representante o a persona autorizada para este efecto, debindose practicar en el domicilio sealado para ese fin, si se trata de una notificacin personal, siendo la esencia de ese acto jurdico el que el interesado tenga noticia del acto o resolucin notificado. RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 65, Mayo de 1985, p. 896. El TFF ha hecho resaltar los requisitos legales y la exigencia de su exacto cumplimiento por la importancia de las consecuencias que producen, sino como un procedimiento de cuya realizacin depende que se llegue a la conviccin de que un particular tuvo conocimiento fehaciente de una resolucin que lo afectaba y que si dentro del trmino legal no utiliz la va de defensa procedente, la consinti. No darle importancia al acto de notificacin y a los requisitos que deben cumplirse es propiciar la indefensin de los particulares, completamente contraria al texto constitucional del artculo 16 constitucional. (95) RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 58, octubre de 1984, p. 298. Lpez Nieto, citando a Cmez Orbaneja y Hedce, reconociendo que existen varias especies de notificaciones, las define de la siguiente manera: al Citaci6n, que es la convocatoria (no necesariamente la orden) con sealamiento de sitio, da y hora que deba comparecer el interesado. Recibe tamo bin el nombre de orden de comparecencia; b) Emplazamiento, que es la convocatoria para comparecer dentro de un trmino (plazo), que se seala, y que se cuenta desde la propia notificacin, y c) El requerimiento es un acto formal de intimacin que se hace a alguna persona para que entregue, haga o deje de hacer alguna cosa. El fin de la notificacin, afirma Lpez Nieto, en sentido amplio, exige no s610 que se d ocasin al destinatario de conocer el contenido de la resolucin,
13 !..6PEZ NIETO y
MALLO, Francisco. El Procedimiento Administrativo3 p. 276.
NOTIFICACIONES
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sino a la vez; que quien la hace, mediante la correspondiente documentacin, forme la prueba de la notificacin hecha. 20.1. Clases de notificaciones
De acuerdo con el Art. 134 del. CFF las notificaciones de los actos administrativos se hacen: I. Personalmente por comparecencia del interesado a las oficinas de las autoridades fiscales (Art. 136). Esto sucede si las personas a quienes deba notificarse se presentan el da hbil siguiente al en que se haya dictado la resolucin. Estimamos que puede realizarse das despus del siguiente, si se presenta el interesado, pues no hay alguna razn para impedirlo. n. Personalmente per medio de notificador fuera de las oficinas fiscales (Arts. 136 Y 137). sta debe hacerse en el ltimo domicilio que el interesado haya sealado para efectos del RFC, salvo que hubiera designado otro para recibir notificaciones al iniciar alguna instancia o en el curso de un procedimiento administrativo, tratndose de las actuaciones relacionadas con el trmite o resolucin de los mismos. El TFF, extendiendo el texto del artculo 137 del CFF ha resuelto que las formalidades que deben observarse para que sean legales las notificaciones personales son las siguientes: cuando el notificador se presente en el domicilio del interesado y no se encuentre ste ni su representante legal se le dejar un citatorio para que lo espere a una hora fija del da hbil siguiente o para que acuda a notificarse dentro del plazo de seis das a las oficinas de la autoridad fiscal; si la persona citada o su representante legal no esperaren al notificador en la hora y da hbiles sealados se practicar la diligencia con quien se encuentre en el domicilio del interesado o en su defecto con un vecino, sin que tengan que observarse otras formalidades que no se encuentren previstas en el precepto citado."" La notificacin debe hacerse a la persona fsica o a su representante legal. En tratndose de personas morales a su representante legal y si se trata de sociedades en liquidacin, cuando se hubieren nombrado varios liquidadores, las notificaciones o diligencias que deban efectuarse con las mismas pueden practicarse vlidamente con cualquiera de ellos. Deben notificarse personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatoros, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Deben hacerse en das hbiles y a horas hbiles.
El TCMAlerC ha sustentado la siguiente tesis:
NOTIFICACIN A T~AVS DE PERSONA DISTINTA DEL INTERESADO. REQUISITOS QUE DEBEN CONSTAR EN EL ACTA QUE SE LEVANTE.-De acuerdo con lo dispuesto por el
artculo 137 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando se lleva a cabo la notificaci6n a travs de persona distinta del interesado, deben cumplirse los siguientes requisitos, mismos que deben hacerse constar necesariamente por el notificador en el acta que al
H
RTFF, 2' poca, NI' 88, IV-87.
716
efecto levante: a) que la persona a quien se deba notificar no estuvo presente en el domicilio correspondiente cuando se iba a notificar la determinacin relativa; b) que al no estar presente el notificado se le dej citatorio con alguna persona para que esperara al notificador a una hora fija del da siguiente, y e) que el interesado no atendi al citatorio que se le dej, y por ello la notificacin se realiz por conducto de diversa persona. Ahora bien, cuando como en el presente caso se trata de una persona moral a quien se le pretende hacer la notificacin, el notificadot debe requerir la presencia de su representante legal, y en caso de que ste no se encuentre, se le dejar citatorio dirigido a dicho representante legal para que lo espere al da siguiente. Por tanto, debe subrayarse que el artculo 137 del mencionado Cdigo Fiscal de la Federacin, exige que se cumplan con los requisitos apuntados, al indicar que las notificaciones personales se entendern con la persona que deba ser notificada y debe entenderse que en caso de que sea persona moral, el notificador dejar citatorio con cualquier persona que se encuentre en el domicilio, para que dicho representante legal espere a una hora fija del da siguiente debiendo tomar razn por escrito de la diligencia en que conste dicha notificacin. Por consiguiente, si al notificarse una resolucin habiendo dejado un citatorio previo se hace con quien se encuentre en el domicilio y no con el representante de la persona moral a la que se trata de notificar, debe asentarse que se requiri su presencia, y que se le dej cita torio y asimismo que no lo esper, pues de otra manera no se justificara haber obrado de ese modo al no existir la certificacin del propio notificador de que tuvo que practicar la notificacin con quien se encontraba en el lugar, por no haberlo esperado el representante de la persona moral. Informe del Presidente, S.C.J.N. 1986, 3~ parte, T. C. pp. 114
Y 115.
La SS del TFF ha sustentado la siguiente tesis que corresponde al caso en que el notificador se presenta en el domicilio sealado en el citatorio: CITATORIOS. CUANDO EL DOMICILIO SE ENCUENTRA CERRADO.-La SS del TFF ha resuelto que el citatorio previo a una notificacin debe dejarse con la persona que se encuentre en el domicilio, pero el CFF no prev el caso de que ste se encuentre cerrado. En tal caso debe aplicarse el CFPC que en tal situacin dispone: Art. 3.1 0.Las notificaciones personales se harn al interesado o a su representante, o procurador, en la casa designada, dejndole copia ntegra autorizada, de la resolucin que se notifica. Art. 312.-Si en la casa se negare al interesado o la persona con quien se entienda la notificacin a recibir sta, la har el notificador por medio de instructivo que fijar en la puerta de la misma y asentar la razn de tal circunstancia. En igual forma se proceder si no ocurriere al llamado del notificador.' RTFF, 2~ poca, N9 41, tesis 60. As mismo ha sostenido la siguiente tesis: NOTIFICACIONES. REQUISITOS QUE DEBEN REUXIR CONFORME AL CDICO FISCAL DE LA FEIlERAcrN VICEl"TE A PARTIR DEL J9 DE ENERO DE 1983.-Cuando una no tificacin fue practicada habiendo mediado previo citatorio, no se requiere que se haga constar que se dej citatorio y que ste no fue atendido por el interesado o su representante legal, y que por tal motivo se entendi la .diligencia con la persona que se encontr en el domicilio del causante, ya que tales requisitos eran obligatorios en el Cdigo Fiscal en vigor hasta el 31 de diciembre de 1982, mismos que ya no previene dicho cdigo en vigor hasta el 31 de diciembre de 1983, en su artculo 137, no siendo contrario este criterio al sustentado por la jurisprudencia de la Sala Superior, ya que sta se adecua a lo que para tales efectos prevena el anterior C6digo Tributario. RTFF, 3~ poca, Ao VIII, Nm. a9, Mayo de 1987, p. 955. La SS del TFF tiene establecida la jurisprudencia 94, en que se asienta que de conformidad con el artculo 98, fraccin 1 del CFF 1967 (ahora sera el Art. 134-1 del CFF 1981) cuando las notificaciones se hacen por correo certificado con acuse de recibo de acuerdo con lo previsto por los artculos 457 y 436 de las leyes generales de comunicacin la correspondencia registrada debe ser entregada a los destinatarios o a las personas autorizadas por stos y tratndose de una sociedad a su representante
NOTIFICACIONES
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legal. En tal virtud, para tener por legalmente hecha una notificacin a persona moral, es necesario que exista I~ certificacin correspondiente en el acuse de recibo. en la que se haga constar que la notificacin se entreg a su representante legal. NOTIFICACIONES A PERSONAS MORALES. POR CORREO CERTIFICADO.-Las remitidas por correo certificado a personas pblicas o privadas son correctas si se entregan en la respectiva oficina de correspondencia. La razn es que la existencia de tales departamentos en dichas personas morales. presupone la diversidad de funcionarios y personal en general de las mismas y la gran cantidad de correspondencia que reciben, as como presupone la autorizacin del personal empleado en ellas para recibir toda la correspondencia dirigida a la persona moral de que se trate y entregarla a quien segn sus funciones corresponda. SJF, Informe 1984, 29 T. C. 3' parte, p. 67. Respecto a la notificacin por correo certificado con acuse de recibo el TFF ha sostenido que es a la autoridad a quien corresponde la prueba de que la notificacin se hizo correctamente. RTFF, 2' poca, N9 63. III-1985, p. 708. La prueba de que la notificacin se produjo legalmente corresponde a la autoridad, y por tanto, no se demuestra que se produjo el acto notificable con la sola presentacin del recibo de depsito de una pieza postal, pues este documento slo prueba que se efectu un envo por correo mas no la remisin del acto en cuestin. RTFF, 2' poca, N' :;4, VI-84, p. 1095. NOTIFICACIONES POR conaeo.c-Respecto a las notificaciones por correo, el' CFF 1981 (Art. 134, 1 y Il) dispone escuetamente que se harn por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Se hacen por correo ordinario o por telegrama cuando se trate de actos distintos a los anteriormente sealados. El ler. TCMAlerC sostuvo en relacin con la correspondencia certificada (o registrada) que no es bice a lo manifestado por la empresa (que' no fue entregada la pieza postal al representante legal) ya que no es costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma personal, al representante legal de la empresa que va dirigida, pues es absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debera analizar la documentacin idnea que comprobara que quien recibe la pieza postal y finna la tarjeta de acuse de: recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto, basta que en las oficinas privadas como en las pblicas, la correspondencia sea entregada en la oficiala de partes o al empleado encargado de recibirla y ste firme la tarjeta de acuse de recibo para que se considere correcta la entrega de la correspondencia." 5JF, VII poca, vol. 139~144, 6(,1 parte, p. 106, Informe 1980, 34 parte, tesis 24, p. 64, Mayo, Thles. CoL, Tomo VII, Adm., tesis 7103, p. 561. No hay reglamentacin para las notificaciones por telegrama. Estimamos aplicable lo anterior. NOTIFICACIONES A LAS EMPRESAS. ENTREGA DE CORRESPONDENCIA REGISTRADA.Para considerar legalmente realizada una notificacin, no basta que la pieza postal correspondiente se entregue en el domicilio de determinada empresa. como lo previene el artculo 100 del CFF (1967) sino que es necesario que se cumpla con las exigencias previstas por el Art. 457 de la Ley de Vas Generales de Comunicacin para entrega de correspondencia registrada, en el sentido de que esa correspondencia debe ser entregada al destinatario o a la persona que se haya autorizado por escrito para tal efecto. SJF. VII Epoca, vol. 133138, 3'" parte, p. 117, Mayo, Act. Adm., VII, tesis 1270, p. 264.
III. Por correo certificado con acuse de recibo, tambin cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos (CFF, Arts. 134 y 138). El ler. TCMA ler. C. resolvi desde 1980 un caso, sosteniendo que "no es costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma per-
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sonal al representante legal de la empresa, a la que va dirigida, pues sera absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debera analizar la documentacin idnea que comprobara que quien recibe la pieza postal y firma la tarjeta de acuse de recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto, basta que en las oficinas privadas como en las pblicas la correspondencia es entregada en las oficialas de partes o al empleado encargado de recibirla y ste firme la tarjeta de acuse de recibo, para que se considere correcta la entrega de la correspondencia"." IV. Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trate de actos distintos a los que requieren notificacin personal o por correo certificado con acuse de recibo (CFF, Art. 134, JI). V. Por estrados, o por instructivo, nicamente en los casos que sealen las leyes fiscales y este Cdigo (CFF, Arts. 134, III Y 139). Esta forma de notificacin se hace fijando durante cinco das el documento que se pretenda notificar en un sitio abierto al pblico de las oficinas de la autoridad que efecte la notificacin. La autoridad debe dejar constancia de ello en el expediente respectivo. En estos casos se tiene como fecha de la notificacin la del sexto da siguiente a aqul en que se hubiera fijado el documento. Esta forma es innovacin del CFF 198!. VI. Por edictos. Esta forma se usa nicamente en el caso de que la persona a quien deba notificarse hubiere fallecido y no se conozca al representante de la sucesin, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que ste o el de su representante no se encuentren en territorio nacional. Se hacen mediante publicaciones durante tres das consecutivos en el DOF Y en uno de los peridicos de mayor circulacin en la Repblica y contendr un resumen de los actos que se notifican. En este caso se tiene por fecha de notificacin la de la ltima publicacin. Lerdo de Tejada comenta que "el peridico de mayor circulacin en la Repblica es La Prensa, y le sigue el Esto; pero este ltimo no puede ser utilizado en virtud de que es exclusivamente deportivo. A nuestro juicio, El Exclsior, El Universal, Novedades, El Sol y El Heraldo de Mxico tambin pueden ser utilizados a fin de que las notificaciones por edictos a que se refiere el Art. 102 del CF tenga plena validez jurdica"."
20.2. Lugar de las notificaciones. Trmite administrativo
La Sala Superior del TFF ha sustentado la tesis de que "las notificaciones durante el trmite administrativo debern efectuarse en el ltimo domicilio que al efecto hubiere sealado el particular durante el procedimiento en los tnninos del Art. 100 del CFF, en consecuencia si al inconforrnarse en contra de las actas de visita, en dicho escrito seal domicilio, la resolucin que detennin6 el crdito debi notificarse en este ltimo y slo a falta de sealamiento se deInforme 1980, 3' parte, Tribunales Colegiados, l er. TeMA ler. C" tesis 24, p. 64. LERDO DE TEJADA, Francisco, C6digo Fiscal de la Federaci6n comentado,.. ano tado, pgina 145.
15
"16
CARGA DE LA PRUEBA
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ber estar a las reglas del Art. 15 del propio CFF que seala las diferentes clases de domicilio de las personas fsicas y morales, pero esto nicamente, se insiste, en el caso de que el causante no seale lugar para or notificaciones" (RTFF, 2' poca, nm. 27, 11I-82, p. 275).
20.3. Otras formalidades
Al practicar las notificaciones debe proporcionarse al interesado copia del acto administrativo que se le notifique. Cuando la notificacin la hagan directamente las autoridades debe sealarse la fecha en que sta se efecte, recabando el nombre y la firma de la persona con quien se entienda la diligencia. Si sta se niega a una ti otra cosa se har constar en el acta de notificacin (CFF, Art. 135).
20.4. Fecha en que surten efectos las notificaciones
Las notificaciones surten sus efectos el da hbil siguiente a aqul en que fueron hechas. Sin embargo, en las notificaciones por estrados se tiene como fecha de notificacin la del 69 da siguiente a aqul en que se hubiere fijado el documento y en las notificaciones por edictos se tiene como fecha la de la ltima publicacin (Arts. 135, 139 Y 140).
Por su. parte, la SS del TFF ha sostenido que "de acuerdo con lo establecido por el Art. 320 del CFPC 1 de aplicacin supletoria en materia fiscal, cuando una persona mal notificada se ostente ante el Tribunal sabedora de la providencia, sta surtir sus efectos como si estuviere hecha con arreglo a la ley, lo que significa que la notificacin debe considerarse como correctamente practicada en la fecha en que se efectu y no en la que el notificado se ostent sabedor de la misma, pues en esta hiptesis tendra que establecerse que la notificacin se hizo contra la ley, con lo que se vulnerara el precepto citado, que expresamente dice lo contrario. De ah que cuando una persona mal notificada considera que debe nulificarse la notificacin, debe acudir a la autoridad competente para que haga esa declaracin, pues de lo contrario se estimar que lo consinti" (RTFF, 2' poca, nID. 27, III-1982, p. 245). El TFF ha sostenido que las notificaciones surten sus efectos si el particular declara conocer el contenido del acto administrativo que lo afecta y que la manifestacin que haya el contribuyente de que conoce el contenido de la mencionada resolucin surte efectos de notificacin en los trminos del Art. 135, del CFF. RTFF 1 2' Epoca, N<' 771 V-8G.
20.5. Gastos de ejecucin
El nuevo CFF dispone que si las notificaciones se refieren a requernmentos para el cumplimiento de obligaciones no satisfechas dentro de los plazos legales, se causan a cargo de quien incurri en el incumplimiento los honorarios que establece el Reglamento del CFF (Art. 137).
20.6. Carga de la prueba
Con base en el artculo 81 del CFPC supletorio en materia fiscal, si el contribuyente en su demanda de nulidad niega haber ~ido notificado lisa y llanamente la
720
PROCEDIM[ENTQ ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
carga de la prueba corresponde a la autoridad demandada pues es ella la que debe mostrar que esa notificacin se efectu legalmente. RTFF, 2' poca, N" 63, 111.85, pgina 708. Si el particular niega lisa y llanamente que la notificacin del oficio sancionador se realiz conforme a derecho corresponde a la autoridad demostrar la validez de tal notificacin. RTFF, 2' Epoca, N"1 78, VI-8G, p. 1165.
20.7. Funciones de las notificaciones
En cuanto a las funciones de la notificacin en materia tributaria administrativa, escribe Hensel 71 que pueden distinguirse tres: a) Puede hacer nacer la pretensin tributaria; en nuestro Derecho esta funcin ya ha sido superada, porque segn hemos visto, el crdito tributario nace de la conjuncin del presupuesto legal con la realizacin del hecho generador. b) Puede determinar el momento del vencimiento de la obligacin tributaria; esta funcin s pueden desarrollarla algunas notificaciones. e) Puede dar al obligado la oportunidad de conformarse con la resolucin notificada o bien de recurrirla en su defensa; esta funcin tambin la cumplen las "notificaciones en una manera general.
21.
FACULTADES REGLADAS, DISCRECIONALES Y ARBITRIO
En pginas anteriores dijimos que en el Derecho Tributario sustantivo no existe arbitrio ni facultades discrecionales. Producido el hecho generador del tributo la autoridad debe realizar toda la actividad que sea necesaria para lograr su cobro. En cambio, en el Derecho Tributario Administrativo puede otorgarse por el Legislador a las autoridades administrativas facultades discrecionales.
La SC]N ha hecho la distincin entre actividad discrecional y actividad reglada de la administracin en la siguiente tesis:
ACTIVIDAD DISCREClONAL y FERENClAS. SITUACiN ACTIVIDAD REGLADA DE LA ADMINISTRACiN. SUS
DI~
JURDICA DEL GOBERNADO FRENTE A ELLAs.-De acuerdo con
la doctrina y con los criterios de los tribunales, se est en presencia de un acto formado por elementos puramente reglados, cuando una vez realizado el supuesto previsto en la norma jurdica y satisfechos los requisitos que ella prev, la autoridad administrativa est obligada a actuar en el sentido predeterminado en la misma norma, sin posibilidad de eleccin. Esto significa que la norma no solamente fija ciertos elementos de validez del acto corno son la competencia de la autoridad, la forma que debe revestir la resolucin y la finalidad que debe perseguir, sino adems el otro elemento de validez del acto, que es su contenido. Un ejemplo podra ser lo dispuesto por el artculo 144 del Cdigo Fiscal de la Federacin que regula la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, dado que una vez realizado el supuesto de la norma, consistente en que el particular presente su solicitud acompaada de los documentos que acredite la garanta del inters fiscal, la autoridad administrativa goza de la libertad de elegir, entre varias posibilidades, la que le parezca ms conveniente al inters pblico. Dicho de otro modo, la norma establece
11 HENSEL,
A., Diritto,
n.
271.
SUSPENSIN DE LOS EFECTOS DE LA RESOLUCIN
721
nicamente los elementos de validez del acto relativo a la competencia, a la forma y a la finalidad, mas no as el contenido, pues ste deber \ ser determinado por la Administracin atendiendo a cuestiones de conveniencia. Tal es el caso de la autorizacin para pagar a plazo un crdito fiscal, pues una vez realizado el supuesto de la norma, consistente en que un contribuyente que rena los requisitos previstos en el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin presente una solicitud, la propia ley determina la autoridad competente para conocer de la solicitud, la forma que debe revestir la resolucin que le recaiga y la finalidad que debe perseguir, pero deja en libertad a la autoridad de elegir entre conceder la autorizacin o no concederla, segn lo estime conveniente o inconveniente para el inters pblico. En estas condiciones, tratndose de actos compuestos solamente por elementos reglados, el particular que se coloque en la hiptesis legal, cumpliendo con todas las exigencias de la norma, tendr derecho a que la autoridad se conduzca en el sentido dictado en la ley, ya que sta no tiene alternativa, por lo que si no sucede as, el afectado tendr accin para exigir su cumplimiento forzoso ante los tribunales quienes tienen facultades para examinar todos los elementos del acto, incluso su contenido. Pero no ocurre igual, cuando la autoridad goza de discrecionalidad pues entonces, aunque el particular se encuentre colocado en la hiptesis legal y cumpla con todas las exigencias de la norma, slo tendr derecho a que se resuelva su peticin pero no tendr derecho a que la administracin se conduzca en un sentido determinado, ya que sta puede legtimamente elegir entre varias posibilidades por razones de conveniencia. Informe del Presidente, SC]N, 1986, g~ parte, TC, p. 93, 94.
Sin embargo, no se deben confundir las facultades discrecionales con el uso del arbitrio que la ley concede a las autoridades en determinadas condiciones. Cuando el CFF o cualquiera otra ley seala ciertas penas, "el legislador da un lmite inferior y un lmite superior, la autoridad que deba aplicar la pena tendr que razonar adecuadamente ese arbitrio, respetando los hechos pertinentes, los lineamientos legales y las reglas de la lgica. Pero dada la infraccin, la autoridad estar. legalmente obligada a imponer la pena, y dadas las circunstancias atenuantes o agravantes del hecho, que deber apreciar adecuadamente, tendr que moverse dentro de los lmites mnimo y mximo de la pena aplicable."
22.
SUSPENSIN DE LOS EFECTOS DE LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA
Dada la caracterstica de ejecutividad de la resolucin administrativa, una vez transcurrido el plazo que fija la ley o el acto notificatorio para el cumplimiento de la resolucin por el particular afectado, si no se obtiene de modo voluntario ese cumplimiento, la autoridad administrativa har uso de los medios
" SJF, VII poca, vol. XXVII, 6' parte, p. 3', l er. TeMA Ier. C., AR DA-333/79, Ramn Carda Manzano, 30-111-71. El TbaJ. Colegiado del Ier. Circuito en Mal. Administrativa tambin ha sostenido "que una facultad es discrecional cuando satisfecha la hiptesis de una norma, la consecuencia legal prevista por dicha norma puede o no actualizarse, segn la voluntad razonada de la autoridad. Pero cuando realizada la hiptesis, la autoridad est obligada a aplicar la consecuencia legal, no se est frente a facultades discrecionales, aunque la autoridad tenga arbitrio para valorar pruebas, ajustar sanciones, o evaluar circunstancias de derecho que deban matizar la aplicacin de las consecuencias previstas en la norma, lo cual implicar que tiene la autoridad un arbitrio, pero no facultades discrecionales". AR RA-278/71, Rinbros, S. A., 13-XU71, en S]F, VII poca, vol. XXXVI, 6' parte, p. 23.
722
que establece la ley para hacer que se cumplan sus determinaciones. Si se
trata de cobro de crditos fiscales, la autoridad podr hacer uso del llamado
procedimiento administrativo de ejecucin que ]0 estudiaremos en el captulo
VII de esta Parte.

Si iniciado por la autoridad administrativa el procedimiento administrativc de ejecucin forzosa, as corno promovido por el particular afectado un re. curso de revocacin, o un recurso de oposicin al procedimiento ejecutivo, J habindose iniciado la tramitacin de una solicitud o instancia de compensacin, o de condonacin, o de prescripcin, el afectado o promovente o recurrente desea que se suspendan los efectos del acto administrativo, puede utilizar un procedimiento por el cual puede obtener la suspensin del procedimiento de eje. cucin o la suspensin de los efectos del acto en cuestin. Nos remitimos, sin embargo, al capitulo VII de esta parte, dedicada al procedimiento administrativo de ejecucin forzosa, para el examen del procedimiento para obtener la suspensin de los efectos del acto administrativo, y que ha quedado colocado ah por razn de que se presenta con mayor frecuencia y rinde sus mejores efectos prcticos cuando la Administracin pretende el cobro por la va coactiva.
23.
REQUISITOS DE LAS PROMOCIONES Y
uso
DE FORMAS
El CFF 1981 en su Art. 18 dispcne que toda promocin que se presente

ante las autoridades fiscales, deber estar firmada por el interesado o por quien est legalmente autorizado para ello, a menos que el promavente no sepa o no
pueda firmar, caso en el que se debe imprimir la huella digital. Tambin establece que las promociones deben presentarse en las formas que al efecto apruebe la SHCP, en el nmero de ejemplares que establezca la fonna oficial y acompaar los anexos que en su caso sta requiera. Cuando no existan formas aprobadas, el documento que se formule debe presentarse en el nmero de ejemplares que sealen las autoridades fiscales y tener por lo menos los siguientes requisitos:
1. Constar por escrito. 11. El nombre, la denominacin o razn social y el domicilio fiscal rnanifestado al RFC, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondi en dicho registro. Hl. Sealar la autoridad a la que se dirige y el propsito de la promocin. Respecto al sealamiento de la autoridad creemos que basta que se dirija a la SHCP pues el contribuyente na puede estar obligado a conocer el Reglamento Interior de sta para sealar la dependencia especfica encargada del trmite. Por lo que se refiere al propsito estimamos que' basta con que se indique la peticin que se pretende. IV. En su caso, el domicilio para or y recibir notificaciones y el nombre
de la persona autorizada para recibirlas.
Previene el Art. 18 del CFF 1981, que las autoridades fiscales deben requerir al promovente a fin de que en un plazo de 10 das cumpla con el
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
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requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisin en dicho plazo la promocin se tendr por no presentada. Si la omisin consiste en no haber usado la forma oficial aprobada, para facilidad del contribuyente, las autoridades debern acompaar al requerimiento la forma respectiva en el nmero de ejemplares que sea necesario. Lo dispuesto en el Art, 18 no es aplicable a las declaraciones, solicitudes de inscripcin o avisos al RFC a que se refiere el Art. 31 del CFF. La SS del TFF ha sustentado la tesis jurisprudencia! N9 107 en que afirma que si la autoridad considera que las firmas que calzan los recursos planteados ante ella son diferentes o puestos por diferentes personas, "previamente al desechamiento del recurso por tal circunstancia, debe requerirse al recurrente para que ratifique la firma, y en su caso, desahogar la prueba pericial caligrfica, puesto que es el nico elemento de conviccin para determinar si las firmas son distintas o puestas del puo y letra de diferente persona; pero no se debe desechar el recurso con base en dicha afirmacin sin ninguna probanza tcnica que la confirme" .1D Tambin ha sostenido que, si el contribuyente sostiene que la firma que contiene el escrito "proviene de su puo y letra, la firma debe considerarse autntica en su integridad, salvo prueba en coritrario, en la inteligencia de que la carga de la pn.eba de la objecin pesa sobre quien trata de destruir esa presuncin"."
24. lu\.
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
24.1. El Art. 67 del CFF 1981 establece que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como 'para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de 5 aos, el cual no est sujeto a interrupcin ni a suspensin. La prescripcin de los crditos u obligaciones fiscales, en cambio, si est sujeta a interrupcin y suspensin con las consecuencias que se vieron en la parte 111, Cap. X, prrafo 23. La prescripcin es una institucin de Derecho Sustantivo, mientras que la caducidad es una institucin procedimental y por tanto perteneciente al Derecho Tributario Formal o Administrativo. La finalidad -de ambas instituciones es comn: crear la seguridad que se desprende al extinguir facultades (caducidad) o adeudos y responsabilidades que no se han exigido, ejercido o practicado despus del razonable trmino de 5 aos. En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, antes citada, se justifica la ininterrumpibilidad y la insuspendibilidad de la caducidad con las siguientes palabras: " ... mientras que la extincin de las facultades de las autoridades para actuar, no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad jurdica para los particulares, ya que stos, al trmino de cinco
'19 RTFF , 2" poca, nm. 23, XI81. so RTFF, 2' Epoca, nm. 23, XI81, p. 613.
724
aos, tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejercitar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolucin respectiva, si sta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo ya indicado de cinco aos".
La SS del TFF ha dicho: La caducidad consagra un principio de seguridad jurdica de los particulares, relativo a que los contribuyentes al trmino de 5 aos tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejercitar sus facultades a que el propio numeral se refiere. RTFF, 2~ -POC3, Nm. 52, IVM, tesis 17. El lerTCMAlerC resolvi que cuando el artculo 32 del CFr, 1967, (ahora Art. 67, 1981) establece que la prescripcin se inicia a partir de la fecha "en que el crdito o el cumplimiento de la obligacin pudieran ser legalmente exigidos", est indicando que a partir del momento en que la autoridad pueda legalmente proceder a exigir el crdito, por la falta de pago oportuno y espontneo, corre la prescripci6n de la obligaci6n de pagarlo, independientemente de que la autoridad haya dado o no un paso tendiente a su determinacin y cobro, y que a partir de los actos que para esos efectos haya realizado (y notificado) se reanuda el correr del propio trmino para la prescripcin de un crdito no empieza a correr sino hasta el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradira radicalmente los objetos de la prescripcin que son el dar seguridad jurdica a las relaciones entre el fisco y los obligados de manera que la amenaza del cobro no se cierna indefinidamente sobre stos. Por Jo dems la prescripcin de la obligacin de pagar un adeudo fiscal . .. la caducidad de facultades del fisco para liquidar obligaciones fiscales y dar las bases para su liquidacin son cosas que pueden correr simultnea o sucesivamente, segn las caractersticas del caso, sin que pueda decirse que la obligacin del causante de pagar no pueda a empezar a prescribir mientras las autoridades no liquiden o les caduquen la facultad para hacerlo. En un caso lo que desaparece legalmente es la obligacin del causante, aunque si decide hacerlo no se tratara de un pago de lo indebido. Y en el otro caso lo que desaparece legalmente es el derecho del fisco a dar bases para liquidar un crdito. O sea que los objetos de ambas instituciones son diferentes: en una obligacin del causante y en otro una facultad del fisco. JSF, VII poca, Vol. 68, 6~ parte, p. 62, Vols. 97 y 102, 6~ parte, p. 191.
Vase tambin la sntesis de la ejecutoria dictada por la SCJN en el AD 2950( 69, Julia Talavera Vda. de del Valle, 24-VIII-70, SJF, VII poca, vol. XX, 3' parte, pp. 66-68, en que hace notar el Alto Tribunal las diferencias entre caducidad como institucin de derecho procesal y prescripcin como institucin de derecho sustantivo.
24.2. Caducidad de la facultad administrativa de determinacin o liquidacin de los crditos fiscales
Algunas leyes tributarias atribuyen a las autoridades fiscales la facultad de determinar o liquidar el crdito fiscal. En esos casos, el CFF 1981 (Art. 6.) dispone que los sujetos pasivos les proporcionarn a las autoridades fiscales la informacin necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de su causacin.
24.3. Cmputo del plazo de caducidad De acuerdo con el Art. 67 del CFF 1981 el plazo de cinco aos de la caducidad se cuenta a partir del dia siguiente a aqul en que:
CADUCIDAD DE lAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
725
1. Se present o debi presentarse la declaracin del ejercicio, cuando se tenga obligacin de hacerlo. En estos casos, las facultades se extinguen por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaracin del ejercicio. No obstante 10 anterior, cuando se presentan declaraciones complementarias el plazo empieza a computarse a partir del da siguiente a aqul en que se presenten, por lo que hace a los conceptos modificados en relacin a la ltima declaracin de esa misma contribucin en el ejercicio. JI. Se pr.esent o debi haberse presentado declaracin o aviso que corresponda a una contribucin que no se calcule por ejercicio o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin. III. Se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infraccin tiene carcter de continuo o continuado, el trmino correr a partir del da siguiente al en que hubiere cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conducta o hecho, respectivamente. IV. Ejercidas las facultades y notificada en tiempo la resolucin, si sta queda sin efectos como consecuencia de un medio de defensa legal en el que se declara que dicha resolucin adolece de vicios de forma o de procedimiento, no est fundada o motivada o la autoridad que la emiti es incompetente, el trmino de extincin de las facultades comienza a partir de la notificacin de la resolucin que ponga fin a la controversia.
En relacin con el Art. 88 del CFF 1967, ltimo prrafo, que es el antecedente del Art. 67 del CFF 1981, la Sala Regional Norte Centro del TFF sostuvo que interpretando en forma armnica el ltimo prrafo del Art. 88 con la primera parte del precepto, "se debe concluir que cuando la nulidad decretada en el medio de defensa legal invalida nicamente los efectos del acto , es decir, slo su forma y no el acto mismo, es cuando resulta aplicable el prrafo final mencionado. Por el contrario, cuando la nulidad declarada en contra del primer ejercicio de facultades deja inexistente ese primer acto autoritario, y no slo sus efectos, entonces debe aplicarse el primer prrafo del artculo en comentario y tenerse como no ejercidas jams las facultades de la autoridad, debiendo computarse, el plazo, ya sea desde el momento del nacimiento de la obligacin fiscal, de su declaracin, o de la fecha en que debi declararse, hasta el momento en que se ejerzan nuevamente dichas facultades, sin que se pueda tomar como interrupcin el primer ejercicio irregular de las mismas, pues al ser nulificado, desapareci de la vida jurdica. Ahora bien , cuando la nulidad slo atae a los efectos del acto (verbigracia: desvo de poder al sancionar) y no a la existencia del acto mismo, el trmino debe quedar suspendido entre la promocin del medio de defensa y la notificacin de la resolucin que ponga fin a esa controversia, acorde con el ltimo prrafo del precepto aludido, y ello obedece, tal vez. a que el legislador estim que durante este lapso, la autoridad est impedida para reparar esos simples vicios de Forma". (RTFF, 2' poca, N9 24, p. 774-.) El plazo ser de diez aos cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el RFC o no lleve contabilidad, as como por los ejercicios en que no presenta alguna declaracin del ejercicio, estando obligado a presentarla; en este ltimo caso el plazo de 10 aos se computar a partir del da siguiente a aqul en que debi haberse presentado la declaracin del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente presenta en fonna espontnea la declaracin omitida y cuando sta no sea requerida, el plazo ser de 5 aos, sin que en ningn caso este plazo de 5 aos, sumado al tiempo transcurrido entre la
726
PROCEDIMfENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
fecha en que debi presentarse la declaracin omitida y la fecha en que se present espontneamente exceda de 10 aos. Para los efectos de las reglas anteriores las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.
V. Las facultades de "las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirn conforme al Art. 67 del CFF sino conforme a las reglas de la prescripcin contenidas en el CPDF. 24.4. Suspensin del plazo de caducidad
El Art. 67 reformado del CFF 1981 dispone que "el plazo sealado en este artculo no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuando se interponga el recurso de nulidad de notificaciones". Tesis Nm. 6. Caducidad de la facultad del Fisco para determinar crditos. Caso en que la notificacin se hace en el ltimo da del plazo de cinco aos. El Art 10 del CFF establece que las notificaciones surten sus efectos el da hbl siguiente al en que fueron hechas. Este precepto es aplicable a toda clase de notificaciones hechas en el procedimiento administrativo y conforme al mismo artculo la notificacin surge a la vida jurdica cuando ha surtido sus efectos; por tanto, en el caso de que la notificacin de un crdito se efecte el ltimo da del plazo de cinco aos de que goza la autoridad para ejercer sus facultades, debe considerarse que se produjo la caducidad de la misma, toda vez que conforme al precepto citado, al surtir sus efectos la notificacin el da hbil siguiente, para entonces ya se habr consumado el plazo de caducidad"
25.
FIRMAS AUTGRAFAS Y FACSIMILARES
La SS del TFF ha sostenido en relacin con las firmas las siguientes tesis: La firma que a los documentos pblicos estampe la autoridad debe ser siempre autntica, ya que no es sino el signo grfico con el que, en general, se obligan las personas en todos todos los actos jurdicos en que se requiere la forma escrita. Informe Presidente 1981, 21) parte, Tesis 145, 5]F, 74 poca, 2 Sala, Vol. l33~138, p. 61, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1250, p. 251. La SS del TFF ha sostenido\ en relacin con la firma autgrafa y la firma facsimilar las siguientes tesis: que cuando se objeta la existencia de una firma autgrafa en una resolucin el documento idneo para acreditarla es el original de la misma copia autgrafa y que no. es suficiente una copia fotosttica certificada porque no permite al juzgador cerciorarse de la verdad sobre el punto
controvertido. RTFF, 2' poca, N' 83, XI-1986, p. 428.

Que la autenticidad del documento con firma facsimilar se prueba con la ca. pia al carbn que contenga firma autgrafa. RTI'F, 2' poca, N<I 52, IV-1984, p. 877 Y W 53, V-1984, p. 989. Que aunque es criterio jurisprudencial de la SS N9 29 que tratndose de resoluciones que ostenten firma facsimilar es a la autoridad demandada a la que corresponde exigir el original de Ja misma en donde aparezca la firma autgrafa, tal criterio no puede tener el alcance de exonerar al autor de que exhiba en el juicio de nulidad la copia de la resolucin que le haya proporcionado la demandada o el documento en el que, segn l, se aprecia el facsmil. RTFF, 2' Epoca, N9 89, V-19B7, p. 937. Que la autenticidad del documento se pruebe con la
81
RTFF, 2' poca, os. 1-6, p. 139.
LAS FIRMAS
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copia al carb6n que contenga firma autgrafa. RTFF I 2' Epoca, N 48, X-1983, pgina 233. Que del hecho de que existan dos o ms ejemplares de una misma resolucin en que aparezcan firmas diferentes, de ello no se sigue la inautenticidad de ellas, pues una cosa es que las firmas sean diferentes y otras que hayan sido hechas por personas distintas, 10 que s610 podr determinarse mediante la prueba pericial caligrfica en que se cotejen las firmas y se determine si fueron hechas por el mismo sujeto. RTFF, 24 Epoca, N 49, 1-1984, p. 536. Que el reconocimiento de una firma por una persona a quien se le atribuye la dudosa, puede desvirtuarse mediante el cotejo de la firma dudosa como otra indubitable a travs de la prueba pericial tcnica respectiva. RTFF, 2' poca, N' 68, VIlI1985, p. 576.
CAPTULO
III
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y FISCALIZACIN

1.
NOCIONES GENERALES
Escribe Blumenstein que "una fructfera determinacin del impuesto exige una cierta preparacin" y que "el procedimiento preparatorio persigue el objeto de hacer que el deudor del impuesto est atento a sus obligaciones en la determinacin y de hacer posible y facilitarle su cumplimiento. En fin, en el procedimiento preparatorio viene a ser generada la base para la sucesiva y autntica creacin de los resultados de la determinacin".' Las actividades preparatorias consisten principalmente en la recoleccin de material respecto a los hechos generadores y en la realizacin de avisos y notificaciones. Pueden emanar de diversas autoridades. Hensel, quien llama a esta etapa del procedimiento tributario estadios preliminares, expresa que en ella las relaciones entre el contribuyente o terceros y la autoridad fiscal, se agotan en general en deberes del contribuyente de informaciones, denuncias de ejercicio y de tolerancia de la vigilancia." Por lo que se refiere a la fiscalizacin -dice Roberto Alvarez A.- que "es una funcin de la administracin tributaria que tiene la caracterstica de ser eminentemente activa -a diferencia de la recaudatoria, que es fundamentalmente pasiva, mediante la cual la autoridad da respuesta al incumplimiento de los contribuyentes, y cuyos objetivos son: A) En forma inmediata, persigue la creacin de sensacin de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y B) En forma mediata, busca alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales del contribuyente":'! Rogelio Martnez Vera escribe que "la fiscalizacin o inspeccin de tributos se podra conceptuar de la siguiente manera: Es la accin llevada a cabo por los agentes del Fisco o sus auxiliares por medio de la cual se verifica si -los sujetos pasivos y terceros vinculados a la relacin jurdico-fiscal, han cumplido con las obligaciones que imponen las normas legales correspondientes"."
1 2 BLUMENSTEIN, HE};!SEL,
3
4
LVAREZ
E.; II Sistema, n. 29, II. A., Diritto, n. 25, II. A., Roberto, Director de Auditora Fiscal, La Funcin de Fiscalizacin,
SHCP, marzo 1980.

MARTNEZ VERA,
Rogelio, La Fiscalizacin de Impuestos Federales, Monterrey, 1981,
pgina 5.
729
730
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIN
Los medios necesarios para ejercer diversas acciones que abarquen todas y cada una de las fases en que se presenta el incumplimiento tributario son: A) En primer trmino, buscar que todos los contribuyentes estn bajo control, es decir, que todos los obligados a registrarse como tales, lo hagan, arnpliando as el universo de contribuyentes.
B) Contar con un adecuado control de los contribuyentes que han presentado a tiempo y en forma sus declaraciones y aquellos otros que no lo han hecho, identificndolos y posteriormente emitiendo requerimientos y liquidaciones provisionales de impuestos. e) Buscar que las declaraciones que se presenten contengan informacin
fidedigna y veraz; D) Recuperar los adeudos de los contribuyentes que habiendo declarado
correctamente no han cubierto el impuesto en forma correcta.! Respecto a las formas de control, expone Jorge I. Aguilar, que "pueden, en trminos generales, circunscribirse a dos grandes ramas: preventivas y represivas. Las primeras tienden a evitar que el impuesto se evada, suprimiendo las posibilidades de que exista comercio o industria clandestinos y evitando la posible defraudacin. Las represivas tienen por objeto sancionar a quienes no obstante las medidas preventivas lleguen a evadir el impuesto". 5-1
2.
LA ACTIVIDAD REGISTRADORA DE LOS CONTRIBUYENTES
Como la actividad administrativa tributaria debe iniciarse con el conocimiento de aquellas personas que son contribuyentes o que deben serlo, la creacin y administracin de registro tributarios son de la mayor importancia. Tal es el caso del Registro Federal de Contribuyentes, al que nos referimos en el captulo VI, n. 15, de la parte 11 de esta obra, al que nos remitimos. La autoridad administradora de este registro, tiene como tarea la de inscribir en dicho registro a todas las personas y entidades jurdicas que estn obligadas a presentar declaraciones peridicas, asignarles su nmero de registro y expedir sus cdulas personales o de establecimiento, as como tomar nota de los cambios que afecten esas inscripciones. Tambin debe dictar las normas necesarias para regular la inscripcin y registro de los causantes. Por conducto de los inspectores, debe revisar los registros de causantes bajo la jurisdiccin de las Oficinas Federales de Hacienda y visitar los domicilios de los causantes para verificar los datos de su inscripcin. Tambin le compete preparar catlogos relativos a causantes registrados, de acuerdo con las necesidades de las dependencias administrativas. La Ley Aduanera 1982 crea el Registro Nacional de Importadores y Exportadores Rara efectos de las contribuciones aduaneras.
A., Roberto, op. ct., p. 5. Jorge 1.. Exgesis de la Ley Federal de Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. SHCP. p. 145.
5 LVAREZ
&-1 Ac.UILAR.
ACTIVIDADES REGISTRADORAS
731
3. LA ACTIVIDAD
REGISTRADORA DE LOS ESTABLEClMIENTOS y FBRICAS
DE LOS CONTRIBUYENTES Y TERCEROS
No slo es importante que la autoridad fiscal tenga el registro o padrn de los sujetos pasivos de los impuestos, cuando stos son habituales, sino que tambin es de gran importancia que tenga el registro de las plantas de fabricacin de los establecimientos comerciales o industriales, de diversas categoras al travs de los cuales realizan los contribuyentes sus operaciones, para posterior. mente ejercitar sobre ellos sus funciones y vigilancia.
4.
ACTIVIDAD REGISTRADORA DE VEHCULOS AUTOMOTORES
La Ley del Registro Federal de Vehculos (DO,30-XII-77) tiene por objeto el control fiscal y el registro de vehculos que se encuentren en el territorio nacional. Son vehculos los automviles, omnibuses, camiones, tractores no agrcolas tipo 5Q. rueda, aeronaves y embarcaciones, as como los remolques, sernirremolques y chasises. La Ley establece el Registro Federal de Vehculos, de carcter pblico. Se excluyen de la inscripcin a los vehculos importados temporalmente y las embarcaciones y aeronaves que presten servicio pblico extranjero de transporte internacional y los vehculos fal:iricados o ensamblados en el pas para ser exportados. Adems, la autoridad puede realizar los actos tendientes a comprobar la legal estancia en e! pas y la inscripcin de los vehiculos en el Registro, as como el cumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con los mismos, en los trminos de! CFF. Tambin puede la autoridad administrativa secuestrar los vehculos cuando existan elementos que hagan presumir fundadamente la comisin de algunas infracciones que la ley prev.
5. LA ACTIVIDAD
DE AUTORIZACIN PARA LA REALIZACIN DE DETERMINADAS
ACTIVlDADES y DE AUTORIZACIN DE PLANTAS Y ESTABLECIMIENTOS
Algunas actividades industriales y la operacin de diversos tipos de establecimientos, como plantas de fabricacin y establecimientos industriales, estn sujetas, para fines de control preventivo en materia tributaria, a permisos, autorizaciones o licencias que deben expedir las autoridades tributarias. Segn Fraga, "la autorizacin, licencia o penniso es un acto administrativo por el cual se levanta o remueve un obstculo o impedimento que la norma legal ha establecido para e! ejercicio de un derecho de un particular. En la generalidad de Jos casos en que la legislacin positiva ha adoptado el rgimen de autorizaciones, licencias o permisos, hay un derecho preexistente del particular, pero su ejercicio se encuentra restringido porque puede afectar la tranquilidad, la seguridad o la salubridad pblica, y slo hasta que se satisfacen determinados requisitos que dejan a salvo tales intereses es cuando la Admi-
732
nistracin permite el ejercicio de aquel derecho previo"." En el caso de actividad generadora de tributos la razn es, como antes decamos, que se establecen dichos regmenes con objeto de poder llevar un mejor control preventivo o
preparatorio de la aplicacin de las leyes tributarias. Por ejemplo, para el debido control del pago del impuesto a la produccin de. alcoholo aguardiente,
son necesarias muchas ms medidas de control preventivo que cuando se trata de recaudar el impuesto sobre valor agregado de un causante dedicado a la
fabricacin de muebles de oficina.

6.
EL USO DE MQUINAS REGISTRADORAS DE
OPERACIONES
Y LA INSTALACIN
DE APARATOS ESPECIALES
6.1. Uso de mquinas registradoras de comprobacin fiscal

Otra medida de control preventivo est representado por el uso obligatorio de mquinas registradoras de comprobacin fiscal por parte de los contribuyentes por actividades empresariales en local fijo, cuando se las proporcione la
SHCP, as como la de expedir los comprobantes respectivos de las operaciones que se registren y tener las mquinas en operacin, cuidando que cumplan con el propsito para el que fueron proporcionadas. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario de los productos del servicio solicite comprobante que rena requisitos para efectuar deducciones o
acreditamiento de contribuciones deben expedir dichos comprobantes. Los contribuyentes a quienes la SHCP les proporcione las mquinas registradoras de comprobacin fiscal en los trminos de este artculo, pagarn un producto por las citadas mquinas, el cual ser equivalente al valor que tengan las mismas en el momento de su entrega.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, los contribuyentes podrn adquirir las mencionadas mquinas directamente de los fabricantes o importadores autorizados, siempre que renan las caractersticas que establece el
Reglamento de CFF, para considerar las mquinas registradoras de comprobacin fiscal. Los contribuyentes a que este artculo se refiere, asi como los fabricantes o importadores de las mquinas registradoras de comprobacin fiscal, debern presentar las declaraciones o avisos y conservar la informacin que seale el Reglamento del CFF. Los fabricantes o importadores de las mquinas a que se refiere este artculo, as como los tcnicos autorizados por stos, debern cumplir con las
obligaciones que seale el Reglamento del CFF para la fabricacin, enajenacin, importacin, reparacin y mantenimiento de las mismas. La SHCP lleva al registro de los contribuyentes a quienes proporcione el uso de estas mquinas y los contribuyentes deben presentar los avisos y conservar la informacin que seale el Reglamento (CFF, Art. 29).
6 FRAGA,
G., Derecho Admnsmuioo,
D.
191.
REVISIN DE DECLARACIONES
733
6.2. Otras medidas de control Otro de los sistemas de control preventivo que establecen las leyes tributarias, y cuya vigilancia corresponde a las autoridades fiscales en su aspecto de cumplimiento, es la adopcin de ciertas medidas de control que de acuerdo con la naturaleza de la actividad gravada deben adoptarse COn objeto de que posteriormente puedan realizarse con toda eficacia las actividades de determinacin por parte de las autoridades fiscales.
.La ~Y del Impuesto Especial sobre Pro~uccin y Servicios que grava la primera enaJenacl.n de aguas envasadas y refrescos, Jarabes o concentrados, etc., dispone que los contnbuyentes deben tener en sus fbricas los equipos necesarios para determinar la produccin y controlar e informar sobre el consumo de materias primas, as cama de envases y empaques, conforme lo seale el Reglamento (Art. 19, VI).
7.
EL CONTROL DEL TRANSPORTE DE PRODUCTOS GRAVADOS
Otras de las medidas que establecen las leyes tributarias para el control preventivo de la determinacin de los impuestos, se refieren al transporte de los productos cuya produccin, venta o conswno se encuentran gravados por dichas leyes.
As, por ejemplo, la derogada Ley de Impuestos a las Industrias de Azcar, Alcohol. Agua,.diente :Y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas, dispona de manera general que los productos a que se refiere esa ley debern estar amparados en trnsito a almacenamiento por libros, facturas, marbetes y dems documentos que la ley establece (Art. 13); son obligaciones de los porteadores {adems deben obtener autorizacin previa), de estos productos, llevar en el vehculo la documentacin oficial que deba amparar en trnsito los productos a que se refiere la ley; deben abstenerse de violar las marcas, flejes, sellos, etiquetas y marbetes de los productos y envases que transporten; deben entregar simultneamente al destinatario en el domicilio que seale la documentacin, Jos productos y la propia documentacin (Art. 60). Asimismo, el CFF (Art. 29-A) dispone que en el transporte de mercancas e importacin por el territorio nacional. sus propietarios o poseedores tienen la obligacin de acompaarlas con la documentacin necesaria para adaptar sus efectos fiscales de conformidad con las reglas que al efecto expida la SHCP. Sin embargo, no se tiene dicha obligacin en los casos de mercancas o bienes de uso personal o menaje de casa, asi como de productos agrlcolas, ganaderos, silvcolas o pesqueros. Adems, dispone el CFF que (Art. 29-1) la verificacin (o comprobacin) del cumplimiento de esta obligaci6n s610 puede efectuarse por la autoridad. competente de la SHCP.
8. LA REVISIN
DE DECLARACIONES
Uno de los medios de fiscalizacin, quiz imprescindible y mmuno, es la revisin de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. La revisin busca comprobar la fidelidad de la informacin contenida en las declaraciones. Hay los siguientes tipos de revisin: A. La revisin de correcci6n aritmtica, que se aplica a todas las declaraciones mediante procesos electrnicos. B. La revisin "legal" que comprueba el cumplimiento formal de requisitos en las declaraciones.
734
C. La que tiene por objeto comprobar la veracidad de la informacin contenida, que es la verdadera fiscalizacin. D. La revisin del dictamen de contador pblico. El dictamen de contador pblico autorizado, instituido en 1959 y reconocido legalmente en el Art. 52 del CFF establece una relacin tripartita entre el Fisco, el contribuyente y el contador pblico que emite su opinin en relacin con los estados financieros y que ofrece utilidad. tanto para el Fisco como para el causante. Para el Fisco porque le han permitido enfocar sus instrumentos de fiscalizacin hacia aquellos causantes que al no estar dictaminados, presumiblemente presentan mayores riesgos de evasin fiscal y le ha beneficiado indirectamente mediante la labor de concientizacin y educacin del contribuyente desarrollado por la contadura pblica.'
9.
VISITAS DOMICILIARlAS DE INSPECCIN Y DE AUDITORA
Se consideran como el medio de fiscalizacin por excelencia. Revisten dos modalidades : A. Las de inspeccin, que buscan comprobar el cumplimiento de un impuesto en particular, generalmente los impuestos especiales regulados por la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, y que se caracterizan normalmente por su brevedad. B. Las de auditora, que buscan la comprobacin integral del cumplimiento de obligaciones tributarias y que por ello tienen una duracin superior. Escribe Roberto Alvarez A., que "siendo la visita domiciliaria el mejor medio de fiscalizacin de que disponemos, su utilizacin, en funcin de que nuestros recursos materiales y humanos son relativamente limitados en relacin al universo de contribuyentes, debe enfocarse hacia la obtencin de resultados ptimos, si el objeto mediato de la fiscalizacin es el cumplimiento voluntario, en la programacin de este instrumento deben prevalecer criterios que consideren fundamentalmente el efecto ejernplificador que debe surtir una visita domiciliaria, hacia el entorno en que acta un determinado contribuyente, como son las empresas de un mismo giro y las que estn relacionadas en calidad de proveedor y cliente, principalmente","
9.1. Fundamento constitucional
El Art. 16 de la Constitucin General de la Repblica dispone que la autoridad administrativa, dentro de la cual se encuentra la autoridad fiscal, podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose en este caso, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. Con base en dicho precepto constitucional, el CFF 1981 (Art. 4-2, III) faculta a la SHCP para practicar visitas a los contribuyentes, los responsables
T El Reglamento del CFF publicado en el DOF 29-11-84 se ocupa de estos dictmenes en sus artculos 45-58; ahora parte del Reglamento de CFF. 8 LVAREZ J Roberto A. J op. ot., en Nota 5.
VISITAS DOMICILIARIAS
735
solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes mercancas.
y-
No debe confundirse la VIsita domiciliaria de inspeccin con una visita de asesora, como las que realizan empleados del Seguro Social. La primera debe reunir los requisitos formales del Art. 16 Constitucional y de los Arts. 43-45 del CFF. En cambio, el acta que levanta el asesor tiene el carcter de un informe privado interno, sobre el que no puede fundarse cobro alguno, sin necesidad de que el visitado pruebe en contrario, ya que carece de toda validez probatoria," El TCMA1erC ha establecido las formalidades que deben llenar las visitas domiciliarias administrativas, las cuales son las formalidades de los cateos. No dice que slo algunas formalidades, sino que se refiere en trminos genricos a las formalidades. Luego no habra razn legal para que los jueces de amparo mutilaran la garanta constitucional y recortaran la proteccin que el Constituyente quiso dar a la privacidad de Jos individuos, ya que es sta el valor que fue considerado tan alto, que se incluy la garanta de su tutela en el precepto constitucional a comento. Por lo dems, no hay una sola razn vlida, que no fuese la prctica inconstitucional y viciosa, para restar proteccin a la privacidad de Jos individuos cuando la visita no deriva de un procedimiento penal, sino de un procedimiento administrativo, pues no es ms digna de proteccin la privacldad del domicilio de quien es sospechoso de un delito que la privacidad de quien no lo es. Y si bien las consecuencias de un cateo pueden ser ms graves para el afectado, que las de una visita administrativa, esto se tomar en cuenta para ordenar la intrusin al domicilio, es decir, para sopesar las causas que la justifican y hacer ms rigurosa la exigencia del motivo en materia penal que en materia administrativa. Pero en ambos casos habr que respetar las formalidades constitucionales. Ahora bien, entre las formalidades exigidas para los cateos, se encuentra la de una orden judicial escrita, en la que se expresar el lugar que ha de inspeccionarse y los objetos que se buscan o, en materia administrativa, cules son las disposiciones sanitarias y de polica cuyo cumplimiento se trata de comprobar. Y si no es materia de la litis el determinar si la orden debe emanar de autoridad judicial aun cuando se trate de visitas administrativas (como lo ha exigido, por ejemplo la jurisprudencia de los Estados en este aspecto), de todos modos es de admitirse el argumento del quejoso de que es necesaria la exhibicin de la orden escrita de autoridad competente, para proceder enseguida a la visita misma, si sta ha de implicar una intrusin a la privacidad del visitado. De ello se sigue que si en el acta de la visita no aparece, ni se demostr con otras pruebas, que se haya entregado al visitado copia escrita, motivada y fundada (artculo 16 constitucional), de la orden de visita, la visita misma est constitucionalmente viciadac.asi como todos los frutos de esa visita, los que por lo mismo carecen de valor legal para causar daos o molestias al visitado. Y as, la clausura ordenada con base en una visita viciada, est tambin viciada, y resulta violatoria tambin del artculo 16 constitucional (14). RTFF, 20 poca, Ao V, Nm. 43, julio de 1983,
pgina 1010.
Los requisitos antes enunciados son exigibles para cualquier visita domiciliaria, sea ordenada por la SHCP, por la Secretara de Comercio, Secretara del Trabajo, o por cualquier otra autoridad federal o estatal.
9.2. La orden de visita La visita domiciliaria debe ser consecuencia de una orden de autoridad fiscal competente. Debe revestir ciertas formalidades prescritas por los Arts, 38 y 43 del CFF. El Art. 38 de aplicacin general a todos los actos administrativos, requiere lo siguiente: 1. Constar por escrito.
o SJF, VII poca, Vol. 31, 6' parte, p. 68, ler. TCMA ler. C. DA-201-80, Materiales Aislantes, S. A., 19XII71.
736
n. El aumento de lugares a visitas debern notificarse al visitador que deban efectuar la visita, las cuales podrn ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su nmero, en cualquier tiempo, por la autoridad competente. La sustitucin o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificar al visitado. Las personas designadas para efectuar la visita la podrn hacer conjunta o separadamente.
U. Sealar la autoridad que lo emite. UI. Estar fundada, motivada y expresar la resolucin, objeto o propsito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que va dirigido. Cuando se ignora el nombre de la persona a la que va dirigido, se sealarn los datos suficientes que permitan su identificacin. Adems, para cumplir con lo dispuesto en el Art, 43 del CFF debe indicar: I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita.
El TFF ha resuelto en varias ejecutorias que las rdenes de visita deben ser especficas y no genricas: De conformidad con lo establecido por el artculo 16 Constitucional las visitas domiciliarias de carcter administrativo deben sujetarse en Su realizacin a las reglas estipuladas para los cateos, as como a las que se sealen en las leyes respectivas. Entre las primeras se encuentra la relativa a que la orden respectiva debe expresar el nombre de la persona o comercio a quien va dirigida, el lugar que ha de inspeccionarse y el objeto de la inspeccin. Por tanto, no se cumple este requisito constitucional cuando se dicta una orden genrica, facultando a un inspector para practicar visitas en un amplio territorio, pues en este supuesto queda a la eleccin del inspector y no de la
autoridad que emite la orden, la determinacin de los lugares especficos para efectuarlas. RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 56, agosto de 19M, p. 75. La orden de visita debe tambin consignar expresamente el lugar en que se efecte y si se omite ese requisito se incumple con las formalidades preceptuadas por el articulo 16 constitucional. RTFF, 2' poca, N9 80, VIU-1986, p. 106. En un caso en que la orden se dirigi a "el C. Propietario y/,o responsable de la construccin y/o Organizacin Constructora Potosina, S. A., el TFF juzg que es evidente que no se cumple con los requisitos que marcan el artculo 16 Constitucional y el CFF, resultando con ello la ilegalidad de la orden, pues la sigla H y(o significa indistintamente la persona que tenga algn carcter de esos, lo que pone en evidencia su ambigedad e incertidumbre. RTFF, 2' poca, N9 88, IV-1987. En otras ocasiones el TFF ha resuelto que con base en el articulo 44, Ir del
CFF el que dispone que al iniciarse una visita domiciliaria la orden respectiva deber recibirse por el visitado con su representante que se encuentre en el
lugar y que deba practicarse la diligencia, aparece que este precepto es categrico al exigir que la orden se entregue materialmente, de tal suerte que si slo se le muestra al visitado o su representante no se cumpla con el dispositivo legal aludido. RTFF, 2" poca, No 80, VIU-1986, p. 135. En otra resolucin se
expresa que cuando se inicia la visita es cuando se entrega la orden. RTFF, 2' poca, N9 53, V-19M, p. 991. Existen resoluciones discrepantes en cuanto se
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refiere a la exhibicin o a la entrega de la orden de visita. Algunas resoluciones del TFF estn dictadas en el sentido de que la entrega de la orden no est prevista en el articulo 16 Constitucional, argumentando que de ese precepto no se desprende el imperativo de que los visitadores tengan que entregar la orden respectiva a la persona con quien se practique la diligencia, de tal manera que la falta de entrega no puede considerarse como causa de nulidad en la visita" domiciliaria, excepto cuando 10 contrario se establezca en la ley aplicable al caso concreto. RTFF, 2- poca, N9 54, VI-1984, p. 1082. N9 77, V-1986, p. 1051. La exigencia en la entrega de la orden est fundada expresamente en el Art, 84, 11 del CFF 1967. El CFF vigente en cambio es omiso en cuanto a este requisito.
9.3. Lugar de la visita

La visita puede ordenarse para que se practique en un lugar, o en varios lugares o establecimientos del visitado. La visita debe realizarse precisamente en el lugar o lugares sealados en la orden de visita. De otra manera, la visita es nula (CFF, Art. 44-1).
9.4. Iniciaci6n de la visita

Al presentarse los visitadores en el lugar sealado deben buscar al visitado o a su representante legal. Si no se encuentra ninguno de ellos se dejar citatorio con la misina persona para que el visitado o. su representante los esperen a hora determinada del da: siguiente; si no lo hicieren la visita se iniciar y desarrollar con quien se encuentre en el lugar visitado (CFF, Art. 44-11). En este caso, los visitadores al citar 'al visitado o a su representante podrn hacer una relacin de los sistemas, libros, registros y dems documentaci6n que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de .domicilio, despus de recibido el citatorio, la visita podr llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de ste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliacin de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten. Dispone adems el Art. 44, 11 del CFF que cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrn proceder al aseguramiento de la contabilidad. En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar donde debe practicarse la" diligencia descubran bienes o mercancas cuya importacin, tenencia, produccin, explotacin, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligacin respectiva, los visitadores procedern al aseguramiento de dichos bienes o mercancas. Al iniciarse la visita los visitadores deben identificarse ante la persona con quien se entiende la diligencia, lo que debe hacerse constar en el acta. As
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lTsmO se debe requerir a la persona con quien se entienda la diligencia que debe nombrar dos testigos. Si no los nombra o los designados no aceptan servir como tales, de lo que debe dejarse constancia expresa en el acta, los visitadores designarn a los testigos, haciendo constar esta situacin en el acta que se
levante, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.

Los visitadores deben identificarse precisamente al inicio de la visita, pues de lo contrario el acta es nula. Debe de hacerse constar en el acta que se levante que se identificaron debidamente de tal manera que si en el acta no existe constancia alguna de tal sentido debe estimarse que no se cumpli con la formaliciad exigida. Cuando unos visitadores son sustituidos por otros debe de hacerse constar que los visitadores se identificaron ]0 que debe de constar en un acta parcial que para el efecto se levante y no en el acta final de visita. Sin embargo, el TFF ha resuelto que la visita de inspeccin es vlida si en el acta final consta que al iniciarse el personal designado se identifica en ese acto. Los testigos deben ser los idneos y ajenos a los hechos que se circunstancian en el acta por Jo que tal asignacin debe recaer en personas ajenas a quienes rinden declaracin. Durante la vigencia del CFF 1967 se requera que se hiciera constar que previamente a la designacin de los testigos se deba requerir al visitado para que los designara. El CFF 1982 no contiene esa exigencia. El nombramiento de los testigos debe hacerse constar en el acta de iniciacin de la visita o en el acta final siempre que sta sea la nica. Cuando la autoridad sea la que designe los testigos deber sealarse en forma expresa que se requiri al visitado para el efecto y que ante su negativa se procedi a ello. Si se hace constar en el acta que el visitado design a los testigos se entiende implcitamente que se hizo el requerimiento. La SS del TFF ha resuelto que si bien es cierto que
en los trminos de la fraccin 3' del Art. 8+ del CFF 1967 y de la fraccin 3{l del artculo 45 del CFF 1982, si al dar inicio en una visita no se encontraba al visitado o a su representante legal, los auditores deban designar los testigos que deban de intervenir en el acto, tambin es cierto que no puede considerarse que se viol dicho precepto en perjuicio del visitado, si los auditores o actuantes nombraron aquellos ni dieron oportunidad a la ~ persona con quien se entendi la diligencia para que lo hiciera; ello en razn de que tal designacin no le causa agravio alguno al visitado ni lo deje en estado de indefensin, pues es l quien en un momento dado designa personas de su confianza para que presencien y den fe del desarrollo de la visita por lo que no se puede configurar una causal de nulidad como consecuencia del ejer-
cicio de un derecho que salvaguarde los intereses del particular. RTFF, N' 71, XI-1985, p. 463; N' 82, X-1986, p. 319, N' 81, IX-1986, p. 22+, N' 45, IX1983, p. 150; N' 53, V-19M, p. 976. Las visitas domiciliarias pueden realizarse
con cualquier persona que se encuentre en el lugar donde mayor formalidad que entregar la orden correspondiente de los visitadores nombrados para el efecto, por lo que no presencia del visitado o su representante legal para que sea debe efectuarse, sin y la identificacin es imprescindible la vlida la diligencia.
RTFF, 2' poca, N' +7, XI-1983, p. 384; N' 71, 1985, p. 338. El TClerC a
este respecto ha afirmado que tratndose de una persona moral, la visita se
puede entender con la persona que est encargada del manejo del lugar pactado.
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Esto no implica que esa persona tenga que ser un representante general legal, ni un gerente general, ni un administrador. SJF, VII poca, Vols. 145-150, p. 303 Y May. TCOL, Tomo VII, tesis 6835, p. 327. Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por "no comparecer al lugar donde se est llevando a cabo la visita, por ausentarse de l antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigos. En tales circunstancias la persona con quien se entienda la visita debe designar de inmediato otros testigos, y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrn designar a quienes deban sustituirlos. La sustitucin de los testigos no vicia los resultados de la visita (Art. 44-III). De todo ello se debe dejar constancia en el acta. Las autoridades fiscales pueden solicitar el auxilio de otras autoridades que sean competentes para que continen una visita iniciada por aqullas, notificando al visitado la sustitucin de la autoridad y de los visitadores. Lo anterior es prctico cuando se trata de impuestos coordinados entre la Federacin y las entidades federativas, para que autoridades estatales sustituyan a las federales o viceversa. Pueden tambin solicitarles que practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estn practicando.
9.5. Desarrollo de la visita

A. Acceso
El visitado o la persona con quien se entienda la diligencia estn obligados a permitir a los visitadores el acceso al lugar o lugares objetos de 1" misma.
B. Puesta a disposicin de la contabilidad y documentacin

Tambin estn obligados a mantener a su disposicin la contabilidad y dems papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales, de los que los visitadores podrn sacar copia para que previo cotejo con sus originales se certifiquen por stos y sean anexados a las actas parciales o final que levanten con motivo de la visita. Cuando los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de registro electrnico deben poner a disposicin de los visitadores el equipo de cmputo y sus operadores, para que los auxilien en el desarrollo de la visita. Tambin estn obligados a mantener a disposicin de los visitadores a su disposicin la contabilidad y dems papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de lo que los visitadores podrn sacar copias parn que previo cotejo con sus originales se certifiquen por stos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. Tambin deben permitir la verificacin de bienes y mercancas, as como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos. Por contabilidad se entiende tambin los papeles, discos y ci_ntas. C. Recogida de la contabilidad Dispone el Art. 45 del CFF que los visitadores pueden recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal, cuando se d alguno de los siguientes supuestos:
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l. El visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar de la visita se niegue a recibir la orden. Il. Existen sistemas de contabilidad, registros o libros sociales, que no estn sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposiciones fiscales. III. Existen dos o ms sistemas de contabilidad con distintos contenidos, sin que se puedan conciliar con los datos que requieren los avisos o declaraciones pre~ntadas. . IV. Se lleven dos o ms libros sociales similares con distinto contenido. V. No se hayan presentado todas las declaraciones peridicas a que obligan las disposiciones fiscales, por el periodo a que se refiere la visita. Debe comentarse que es injustificado recoger la contabilidad en este supuesto, por no tener relacin un hecho con el otro. VI. Los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se puedan conciliar con los asentados en las declaraciones o avisos presentados o cuando los documentos que amparen los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo que sealen las -disposiciones fiscales o cuando sean falsos o amparen operaciones inexistentes. VII. Se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin autorizacin legal, los sellos o marcas oficiales colocados por los visitadores o se impide por medio de cualquier maniobra que se logre el propsito para el que fueron colocados. VIII. Cuando el visitado Sea emplazado a huelga o suspensin de labores, en cuyo caso la contabilidad slo podr recogerse dentro de las 48 horas anteriores a la fecha sealada para el inicio de la huelga o suspensin de labores. IX. Si el visitado, su representante o la persona con quien se entiende la diligencia se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; as como a mantener a su disposicin la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores. En caso de que los visitadores recojan la contabilidad, debern levantar acta parcial al respecto, con lo que Se terminar la visita domiciliaria en el domicilio o establecimiento del visitado continundose el ejercicio de las facultades de comprobacin en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantar el acta final. Lo expuesto en el prrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores recojan slo parte de la contabilidad. En este caso, debe levantarse acta parcial sealando los documentos que se recogen, pudiendo continuar la visita en el domicilio o establecimiento del visitado.
Respecto a los visitadores se distingue una doble funci6n. La primera es la de representar las actas en las que se hagan constar Jos hechos registrados en las visitas domiciliarias que practiquen. La segunda que no siempre se ejercita es la de efectuar el secuestro de los libros de contabilidad del contribuyente visitado, cuando lo consideren necesario. Esta segunda funcin se manifiesta a travs de una resolucin que debe cumplir con el requisito de legalidad, pues de no ser as afecta la validez del acta de visita y consecuentemente la de aquellos actos o resoluciones que de la misma se derivan los cuales son impugnables ante el TFF segn Art. 23 de su ley orgnica. RTFF, 24 poca, ~ 71, XI-1985, p. 429. De conformidad con lo dispuesto por el Art. 84-, IV, CFF 1967 (ahora Art. 4-5, CFF 1981), los libros, registros y documentos, slo pueden recogerse cuando se est en uno de los casos previstos en sus
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siete incisos; por tanto, si en el desarrollo de una visita domiciliaria se da un caso de los contemplados por el referido precepto legal, vlidamente la autoridad revisora proceder a recoger los libros y registros de contabilidad, asentando en el acta respectiva, cules fueron los incisos aplicados, es decir, cules hiptesis legales se actualizaron para dar surgimiento a la consecuencia legal- de la norma, para que en esta (arma el secuestro efectuado resulte legal. RTFF, 2' poca, Nm. 63, mano 1985, p. 727. Para proceder a recoger los libros, registros y documentos de un contribuyente y para cumplir los requisitos del Art. 16. Constitucional, los visitadores deben sealar en forma concreta cules son las irregularidades que dan origen al secuestro de la contabilidad, sin que sea suficiente para ello que se expresen razones o motivos en forma subjetiva, ya que por tratarse de un acto de molestia para el particular en sus papeles y posesiones, deben expresarse las razones que de manera precisa demuestren la existencia de los hechos que acrediten las irregularidades. RTFF, 2' poca, N9 77, V-1986, p. 1079. Si se encuentra alguna de las causales que establece el CFF en el Art. 45 para recoger la contabilidad, se pueden recoger tales documentos, pero para ello es necesario que se manifieste en el acta levantada al efecto la razn de esa medida y su fundamentacin legal, expresando los incisos en que se funde, es decir, cules hiptesis legales se actualizaron para dar surgimiento a la consecuencia legal de la norma para que en esta forma el secuestro efectuado resulte legal. RTFF, N" 63, 111-1985, p. 727. Cuando los visitadores requieren la exhibicin de los libros, registros y documentos los mismos deben ser proporcionados inmediatamente por el visitado pues el CFF exige que se tengan en el domicilio del visitado por lo que los plazos de 1, 2 o 3 das concedidos por los visitadores no pueden considerarse ilegales o arbitrarios. Si bien es cierto que el Art. 8+, IV del CFF 1967 (Art. 45, CFF 1981) establece la hiptesis en las cuales proceder el secuestro de los libros, registros y documentos de un contribuyente, tambin lo es que para cumplir con el mandato constitucional de la debida motivacin, la autoridad debe sealar en forma concreta cules son las irregularidades que dan origen al secuestro de la contabilidad, sin que sea suficiente para ello que se expresen razones o motivos en forma subjetiva, ya que por tratarse de un acto de molestia para el particular en sus papeles y posesiones, deben expresarse las razones que de manera objetiva demuestren la existencia de los hechos que acrediten las irregularidades. RTFF, 2' Epoca, Ao VI, Nm. 66, junio de 1985, p. 1023. Autorizadas las visitas fiscales por la Carta Magna, existe inters pblico en que no se supendan tales actos, por no satisfacerse el requisito de la fraccin 11 del Art. 124 de la Ley de Amparo, empero la suspensin s resulta procedente por lo que hace al secuestro de libros y documentos, pues son actos que pueden causar perjuicios de difcil preparacin a los afectados. La suspensin s es procedente por lo que hace al secuestro de libros y documentos, pues esos actos pueden causar perjuicios de difcil reparacin a los afectados (especialmente si se considera que las autoridades fiscales no suelen indemnizar los daos y perjuicios que causan con sus actos ilcitos), y el otorgamiento de la medida cautelar, en cambio, no causa mayores daos al fisco. Mayo, Tomo IV, Administrativa, jurisprudencia. Tesis 2814-1, p. 421. Mayo, Acr. V. Adm., tesis 4068, p. 707. Se encuentre que las mquinas registradoras de comprobacin fiscal han sido destruidas total o parcialmente; se encuentren descompuestas sin que se haya solicitado el servicio de reparacin a que se refiere el Reglamnto de este Cdigo y que en el libro de registro de emergencia no se han hecho los asientos respectivos. Debe sealarse en forma completa el domicilio en que haya de practicarse la visita; los visitadores no se encuentran facultados para realizarla en domicilio distinto al sealado en la orden de visita, pues al hacerlo violan el Art. 44, del CFF, 1982; si en una orden de visita se sealan diversos domicilios, la autoridad puede practicarla en cualquiera de ellos, sin que esto signifique que se viole lo dispuesto por el Art. 44, frac. 11 inciso a), CFF 1982; se incumple la disposicin legal si se practica en un domicilio diverso aunque ste sea el de las oficinas del causante, resultando ilegal el acta que se levante en estas condiciones, pues la misma no rene las formalidades establecidas por el Art. 16 Constitucional y por el Art. 44 1 frac. 1 del CFF.
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PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACiN
D. Aseguramiento de contabilidad.. correspondencia.. bienes.. etc.
Dispone el CFF (Art. 46, III) que durante el desarrollo de la visita, los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estn registrados en la contabilidad, podrn indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, muebles, archiveros ti oficinas donde se encuentren, as como dejarlos en calidad de depsito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen. En caso de que algn documento que se encuentre en los muebles, archivos u oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitir extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrn sacar copia del mismo.
E. Oportunidad de correcci6n de la situaci6n fiscal

Cuando en el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentre en alguna de las causales de determinacin presuntiva sealadas en el Art. 55 del CFF, siempre que tengan elementos suficientes para apreciar en lo fundamental la situacin fiscal del visitado, dichas autoridades podrn proceder conforme a lo siguiente: 1. En un plazo que no exceder de 3 meses despus de iniciada una visita en el domicilio fiscal, le notificar al visitado, mediante acta parcial, que se encuentra en la posibilidad de que se le aplique la determinacin presuntiva a que se refiere el Art. 55 del CFF. II. Dentro de los 15 das siguientes a la fecha de notificacin del acta parcial, el visitado podr corregir su situacin fiscal en las distintas contribuciones que se causen por el ejercicio a que haya estado afecto en el periodo sujeto a revisin, mediante la presentacin de la forma de correccin de su situacin fiscal, de la que proporcionar copia a los visitadores. Dicho plazo podr prorrogarse por una sola vez por 15 dias ms. I1I. Las autoridades podrn concluir la visita o continuarla. En el primer caso levantarn el acta final haciendo constar slo el hecho de que el contribuyente corrigi su situacin fiscal. En el caso de que las autoridades continen la visita, debern hacer constar en el acta final todas las irregularidades que hubieran encontrado y sealarn aqullas que hubiera corregido el visitado. Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma per~ sona se requerir una nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobacin sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones (CFF, Art, 58).
9.6. Actas
A. Necesidad y funci6n del acta

De toda visita en el domicilio final se debe levantar acta en la que se haga constar, en forma circunstanciada, los hechos u omisiones que se hubieren conacido por los visitadores.
LAS ACTAS DE VISITA
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La importancia del acta estriba en que constituye, si cumple con los requisitos legales, una prueba de la existencia de los hechos consignados en ella, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en fonna expresa.
La SS del TFF ha sostenido que licuando existe discrepancia entre la copia de un acta de visita practicada por la autoridad administrativa que se deja en poder del visitado y otra copia que exhiba la autoridad, debe prevalecer la exhibida por el visitado en virtud de que la autoridad pudo a posteriori aadirle los requisitos legales que no aparecen en la copia entregada al particular al terminar la diligencia" (RTFF. 2" poca, nm. 72, HI-82, u. 293).
B. Opiniones de los visitadores
En 1989 el Art. 46, J, CFF, sufri un cambio radical, pues originalmente dispona, que "las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situacin financiera del visitado IlO constituyen una resolucin fiscal" }' por tanto no eran impugnables y ahora exige que "determinen las consecuencias legales de tales hechos u omisiones. las que pueden constar en la misma acta o en documento por separado". Entre la fecha del acta parcial en que se consignen los incumplimientos de las disposiciones fiscales y el acta final debern transcurrir cuando menos quince das, durante los c.uales el contribuyente podr presentar los documentos, libros o registros que desvirten los hechos u omisiones. Dispone ahora el CFF que "se tendrn por consentidos los hechos consignados el acta si antes del cierre del acta final -el contribuyente no presenta los documentos, libros O' registros o si no seala el lugar donde se encuentren",
C. Actas parciales cuando hay varios lugares visitados

Si la visita se realiza simultneamente en dos o ms lugares, en cada uno de ellos se debe levantar un acta parcial, y las que se levanten se agregarn al acta
final de la visita, la cual puede ser levantada en cualesquiera de dichos lugares. En este caso, se requiere la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial. D. Actas parciales por hechos concretos Se pueden levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carcter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o despus de concluida.
E. Actas que se levantan en el domicilio de la autoridad
Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobacin en los establecimientos del visitado, las actas en que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrn levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deber notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entienda la diligencia. F. Acta final La visita debe concluirse cerrando el acta o levantando el acta final. Debe estar presente el visitado, su representante o la persona con quien se haya en-
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t:ndid? la diligencia., Si en ese momento no est presente se le debe dejar CItatono para que este presente a una hora determinada del da siguiente. Si no s~ presentase el acta final se levantar con quien estuviere presente en el lugar
VISItado.
En ese momento, cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la v.isita, el. visitado o la persona con quien se entienda la diligencia y los testigos firmarn el acta de la que se dejar copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendi la diligencia, o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla o se niegan a aceptar la copia del acta, dicha circunstancia se asentar en la propia aeta, sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.
La parte final del artculo 16 constitucional exige que las actas deben ser circunstanciadas, lo cual no debe entenderse como un mero formulismo que se debe cumplir sino que por el contrario tiene por finalidad que el visitado pueda defenderse de los hechos y omisiones consignados en la resolucin y que se bas en dicha acta, mediante la relacin detallada de los elementos pertinentes. En consecuencia si incumple con el requisito mencionado al no sealarse los datos especficos de los documentos revisados que afecten al resultado de la visita, suficientes para individualizarlos pues resulta obvio que el visitado est en imposibilidad de defenderse adecuadamente de las soluciones que se le imputen mediante las pruebas correspondientes. RTFF, 2'l poca, N9 88, VII1-1986, p. 137. Para su validez las actas de inspeccin deben cumplir con el requisito de circunstanciacin, que se traduce en hacer constar con toda claridad los hechos y omisiones observados durante la revisin, ya que ste es el fin principal de dichas actas en virtud de que con base en ellas la autoridad emitir en su caso la resolucin que corresponda. RTFF, 2' poca, W 982, X-1986, p. 292. Se entiende que se cumple Con .la formalidad de la circunstanciacin si se detalla el procedimiento penado para la estimacin de los ingresos omitido, mxime cuando en la misma se asienta que los originales de Jos papeles de trabajo fueron entregados al visitado o a su representante. Tambin se ha afirmado que se cumple con la formalidad de la circunstanciacirr si en el acta se hacen constar en forma analtica los hechos conocidos en el desarrollo de la diligencia de auditora y se detalla el procedimiento seguido para la estimacin de ingresos obtenidos. RTFF, 2' poca, N'1 56, VIII-1984, p. 56. En varias ejecutorias el TFF ha sostenido: De la interpretacin armnica de los Arts. 16 Constitucional y de las fracciones 11, V Y VII del Art. 84 del CFF de 1967, se desprende que el acta final constituye un documento en el que se hace constar todo lo actuado por los visitadores durante la revisin practicada al visitado, por lo que resulta suficiente que dicha acta se levante ante la presencia de dos testigos designados por el visitado, o ante la negativa de ste se designan por la autoridad, para que el acta de visita sea legal, resultando innecesario que se levante un acta parcial en la que se asiente la entrega de la orden de visita, previo requerimiento de los testigos de asistencia, pues de ninguna de las fracciones citadas se desprende que exista obligacin de levantar un acta al inicio de la auditoria. RTFF, 24 poca, Ao VI, Nm. 62, 11-1985, p. 641, 67, julio de 1985, p. 75; 73, mayo de 1986, p. 763 j 82, octubre de 1986, p. 298. Asimismo ha sostenido que para la validez de la visita no es necesario el levantamiento de un acta de iniciacin. RTFF, 2' Epoca, Nms. 45, 74 y 78, IX-1983, 11, N' 74, 11-1986, p. 706 y VI-I986, p. 1195. Con reiteracin ha sostenido que no es obligatorio realizar un acta al inicio y otra al final "ya que lo importante es que se hagan constar los hechos u omisiones durante la visita, pudiendo desde luego levantarse varias actas de acuerdo con el caso concreto". RTFF, 11 poca, Nms. 45, 51 Y 78, 111, IX, VI-1984-1983, 1986, pp. 1176, 169, 794.
Sin embargo el 3erTCMAlerC ha establecido dos precedentes en los que se afinna por un requerimiento constitucional el que se levante acta inicial en la que
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consten los hechos y omisiones al inicio de la visita domiciliaria. Las tesis son
como sigue:
VISITA DOMlCILIARIA. DEBE LEVANTARSE ACTA INICIAL EN LA QUE CONSTEN LOS
LA.-En el curso de una visita domiciliaria existen cuestiones fundamentales para el desarrollo de la misma, como la referente a que en el inicio se entregar la orden al visitado o a su representante y si no se encuentran stos, a quien se encuentre en el lugar; en dicho acto del inicio se identificarn los visitadores, y el visitado ser requerido para que proponga dos testigos y en su ausencia o negativa de aqul sern designados por el personal que practique la visita; y, al trmino de la visita sta se cerrar, hacindose constar los resultados en forma circunstanciada, firmando la misma el visitado o la persona con la que se entendi la diligencia, los testigos y los visitadores y, en caso de que el visitado o los testigos se nieguen a firmar esto deber hacerse constar. Es decir, existen cuestiones fundamentales al inicio y a la terminacin de las visitas domiciliarias que necesariamente deben traer aparejada la elaboracin de su respectiva acta, ya que generalmente las visitas domiciliarias no se desahogan en un solo da, sino que se prolongan por varios das e inclusive semanas o meses, y sera ilgico y contrario a la seguridad jurdica del visitado suponer que se pueden asentar en el acta de un da determinado, un hecho u omisin acaecido con anterioridad, mxime si se estima que es en el inicio cuando se debe de cumplir con la garanta de seguridad jurdica del gobernado que establece el artculo 84 del Cdigo Tributario de referencia, puesto que es en este momento cuando se le da a conocer al visitado todo lo referente a la fundamentacin y motivacin de la orden de visita, as como a la personalidad, representacin y competencia de quienes intervienen en la diligencia respectiva, y para hacer valer el derecho de designar testigos. Por otra parte, resulta inexacto que no exista disposicin que obliga a las autoridades fiscales al levantamiento de un acta inicial de visita, ya que de la interpretacin armnica de las diversas fracciones del referido artculo 84, as se concluye, principalmente de las fracciones V y VII en cuanto que dicen: " ... v. Los visitadores harn constar en el acto los hechos u omisiones, observados y al concluir la visita, cerrarn el acta haciendo constar los resultados en forma circunstanciada. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o Incumplmiento de las disposiciones fiscales o sobre la situacin financiera del visitado, no producirn efecto de resolucin fiscal; ... VII. Con las mismas formalidades indicadas en la fraccin anterior, se levantarn actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el curso de una visita o despus de su conclusin"; pues estas expresiones obligan a los visitadores a reflejar en un acta inicial las cuestiones fundamentales antes sealadas j a mayor abundamiento la letra "V" indicada en la citada fraccin V, es una conjuncin copulativa que presupone la existencia de cuando menos dos actas, la inicial y con la que se cierra la visita domiciliaria; esto de conformidad y sin perjuicio de que como lo seala la transcrita fraccin VII, se pueden levantar actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el desarrollo de una visita o despus de su conclusin, segn el caso o importancia de los hechos, pues sera absurdo suponer que si el aludido precepto obliga a levantar actas parciales o complementarias con las formalidades que se precisan en la Iraccin VI, o sea, que se firmen por las personas que intervienen en la diligencia, no se obligue a levantar el acta inicial que es fundamental para acreditar que se cumplieron con los requisitos antes precisados, pues se insiste, es en el inicio de una visita domiciliaria donde debe constatar que se cumplieron con los requisitos antes precisados. SCJN, Informe 1987, 3' parte, Tribunales Colegiados, Ediciones Mayo.
HECHOS Y OMISIONES AL INICiO DE
9.7. Conclusin anticipada de la visita Las visitas pueden concluir anticipadamente en los siguientes casos (Art. 47) : l. Cuando el visitado, antes del inicio de la visita, hubiera presentado aviso ante la SHCP manifestando su deseo de presentar sus estados financieros dictaminados por contador pblico autorizado, siempre que dicho aviso se haya
7'Hi
presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos que al efecto seale el Reglamento del CFF. II. En los casos a que se refiere el Art. 58 del CFF, que han quedado descritos en el prrafo 15.5.5. E). Debe levantarse acta final de conclusin anticipada.
9.8. Valor probatorio de las actas de uiJita
La SCJN, 2- Sala, estableci la jurisprudencia nm. 265 que dice: ((Visitas domiciliarias. Actas leuantadas COn motivo de las. Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridad administrativa tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que se satisfaga la exigencia establecida por el artculo 16 Constitucional, consistente en haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia." 10 En tesis aislada, la SCJN sostuvo que cuando no se cumple con los mencionados requisitos jurisprudenciales "y la parte a quien perjudican no se conforme con ellas, falta en las mismas [actas] la demostracin de ser documentos pblicos, ya que, para tal efecto, exige el Art. 129 del CFPC la existencia regular de firmas y otros signos que prevengan las leyes".'! Tambin ha sostenido un Tribunal Colegiado que "con base en una acta irregular o en un informe interno no puede fundarse cobro alguno, sin necesidad de que el visitado pruebe en contrario de dicho informe, ya que ste carece de toda validez probatoria en juicio".12 La SCJN ha considerado que las actas irregulares crean derechos a favor del administrado, por Jo que no puede la autoridad administrativa desconocer dichas actas ni revocarlas de motu pTapio.13 El TCMA 1er. C. ha sustentado el criterio de que las actas de visita no obstante ser documentos pblicos a los que el Art, 202 del CFPC les atribuye el valor de prueba plena, no constituyen una presuncin juris et de jure" por lo que admiten prueba en contrario y su contenido puede ser desvirtuado por la prueba pericial. Ha afirmado que esos documentos "acreditan los hechos que en ellos hagan constar los inspectores, cuando explican satisfactoriamente como los percibieron o conocieron, mientras las partes afectadas no desvirten su contenido con prueba adecuada en contrario't.v
El TFF ha sostenido que si bien es cierto que el Art. 46 del CFF en su frac. 1 establece la presuncin de que los hechos consignados en las actas de visita hacen prueba plena, dicha presuncin puede desvirtuarse cuando los visitados no estn conformes con ella y para ello pueden utilizar Jos medios de anulaci6n que establecen los ordenamientos legales. Debe tenerse en cuenta que de conformidad con el Art. 129 del CFPC son documentos pblicos aquellos cuya formacin est encomendada por la ley dentro de los lmites de su competencia a un funcionario pblico revestido de h fe pblica y los expedidos por los funcionarios pblicos en ejercicio de sus funciones.
Apndice al S]FF 1965, parte 11, 2' Sala, p. 326. SJF, VI poca, Vol. CXVIl, 34 parte, p. 11, AR 8160/65, Darlo Graa, Ant6n. 12 SJF, Informe 1971, Tribunales Colegiados, pp. 56-57. 13 Infonne Presidente SC1N, 1963, 2' Sala, p. 43, AR 4361/62, Fraccionamiento Gustavo A. Madero. u S1F, VII poca, vol. 29, 6' parte, p. 19, RF 5 I/70, Operadora de Ingenios, S. A. 2' TCMA Ier. C., I().V71.
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VISITAS DOMiCiLIARlAS
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De acuerdo con lo anterior las actas de auditora que se levanten como consecuencia de una orden de visita expedida por un funcionario pblico en ejercicio de sus funciones tienen la calidad de documento pblico". De conformidad con el Art. 89 del CFF corresponde a la autoridad probar los hechos que motivan sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente. Sin embargo dicho precepto no es aplicable cuando la autoridad con base en datos derivados del acta de auditora, llega a la conclusin de que el causante no cubri correctamente sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el propio contribuyente, pues en taJ caso a ste corresponde desvirtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditora. RTFF, 2 poca, NI1 49, 1-1984, p. 546. As mismo ha sostenido que cuando una resolucin fiscal se sustenta en un acta de auditora en que se consigna omisin de ingresos dada la presuncin de validez que consagra los Arts. 89 y 220 del CFF, no basta que el actor niegue dicha omisin para que la carga de la prueba se desplace a la autoridad, sino que es necesario que el actor aporte los elementos de prueba suficientes para desvirtuar los hechos ah asentados, pues la autoridad nicamente tendra dicha carga cuando se limitara a afirmar que s existi la omisin de ingresos sin presentar como prueba el acta respectiva. RTFF, 2' poca, N9 82, X-1986, p. 310. Los hechos consignados en un acta de auditora, aunque tienen la validez formal del documento, no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanza por tanto si se aportan pruebas que contraren lo dicho en el acta de inspeccin, esta ltima carecer de eficacia. R TFF, 2' poca, N9 82, X-1986, p. 310.
La Sala Superior del TFF ha resuelto que las actas que se levanten con motivo de visitas domiciliarias deben ser firmadas por dos testigos propuestos por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa por la autoridad que practique la diligencia, ello en acatamiento de lo dispuesto por el Art. 16 Constitucional, siendo indispensable al efecto que se indique en forma expresa en las mismas actas las circunstancias de la ausencia o negativa antes mencionada" .1::0 En consonancia con lo sostenido por tribunales judiciales, el TFF ha sostenido que los requisitos que seala el Art, 129 del CFPC para calificar de pblico un documento, determinan slo la validez formal del mismo, pero no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanzas; por tanto, si se aportan pruebas que contraran lo dicho en el acto de inspeccin, esta ltima carecer de eficacia"."
9.9. Impugnabilidad de la visita domiciliaria En cuanto a la oportunidad para impugnar las visitas domiciliarias por medio de juicios de amparo, el l er. TCMA l er. C., ha establecido que "si se practica una visita de inspeccin o auditora a la quejosa, sta puede pedir amparo o impugnar desde luego las rdenes para practicarla o los vicios que encuentre en la prctica de la diligencia, cuando con ello se hayan violado desde luego y directamente las garantas individuales; pero si por las peculiaridades del caso conviene a sus intereses esperar el resultado de la visita, puede entonces mpugnar tanto la resolucin que las autoridades dicten como resultado de la investigacin, cuando los vicios que haya habido en la orden o en la prctica de la diligencia, ya que stos podrian no haberle producido efectos perjudiciales"."
RTFF, II poca, ns. 1-6, p. 347. RTFF, os. 362-372, ao XXXI, juicio 1515/67, p. 151. 17 Informe del Presidente de la SCjN 1973, 4" parte, AR 2964,/71, Ca. Vincola y Anexas, S. A., 6-I1I-72j AR 134/72. Construcciones Crea, S. A., lO-VIII-72; AR 367/72,
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7<la
VISITAS DE
PROCEDlMlENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIN

lNSPECClN O AUDITORA.
OPORTUNIDAD DE
SU
IMPUGNAclN.-Del
contenido de la tesis sostenida por este Tribunal (lerTCMAlerC) con anterioridad,

respecto de la oportunidad para impugnar una visita de auditora, se desprende que el afectado por una orden de visita puede impugnarla desde que tenga conocimiento de ella, si por s sola le depara un perjuicio legal, o puede impugnarse la visita al iniciarse, o en cualquier momento de su desarrollo en que estima que se le ha deparado un perjuicio difcilmente reparable, o imposible de reparar, con posterioridad. O bien, sin que se estime, consentida necesariamente la visita, y menos aun sus resultados, el afectado puede esperar a que, con base en las actas relativas, se le finque algn otro crdito o responsabilidad, para impugnar en ese momento, la orden misma, o el desarrollo de la visita, si as estima que tiene mejor oportunidad de evaluar la lesin a sus derechos, y la conveniencia de impugnar esa lesi6n. Pero si el afectado por una orden de visita no impugna, en amparo esa orden dentro del trmino legal, ni impugna oportunamente la prctica de la visita, mientras se est efectuando, o al concluir, es claro que, una vez concluida la visita, ya no podr promover el juicio de amparo contra los actos de que se trata, sino hasta el momento en que alguna resolucin con base en las actas correspondientes o en los resultados de la visita, le finque alguna responsabilidad o le finque algn crdito, momento en el que podr impugnar tanto esta resolucin, como las rdenes de visita y los actos de desarrollo de la visita, excepto aquellos hechos que hubiere confesado expresa, libre y espontneamente, o aquellas violaciones formales ya consumadas que hubiere expresamente consentido. Pues es as como este Tribunal considera que deben aplicarse, a estos casos, las fracciones XI y XII del artculo 73 de la Ley de Amparo. SJF, VII poca, vol. 103-108, 6' parte, p. 309; Informe 1978, 3 parte, tesis 9, p. 70; lerTCMAlerC, Mayo, Act. Adro. VI, Colegiados, tesis 5583, p. 747. RDENES DE VISITA. EL QUE NO SE IMPUGNEN EN J urcro DE AMPARO, NO CONDUCE A CONSIDERAR QUE SE CONSINTIERON.-Una orden de visita s610 afecta los intereses jurdicos de un contribuyente cuando la autoridad competente dicta una resolucin que se sustenta en el acta de visita originada en dicha orden y, por lo mismo, es hasta ese momento cuando se pueden hacer valer los servicios de la ilegalidad de la referida orden. D~ acuerdo a lo anterior si para que un juicio de nulidad proceda en contra de una orden de visita es preciso que se haya emitido una resolucin determinante de un crdito fundada en la correspondiente acta de visita, con mayor razn, de acuerdo al principio de definitividad del juicio de amparo, debe concluirse que ste no puede proceder en contra de la orden, salvo cuando da lugar por s misma a la violacin de garantas de tal forma que se produzca perjuicios inmediatos al quejoso, razn por la cual, el que no se promueva el amparo en contra de una orden que se estima ilegal, no puede llevar a la conclusin de que se consinti (7). RTFF, 2 G poca, Ao VII, Nm. 68, p. 133, agosto de 1985. 4012 AUDITORA, VISITAS DE. PROCEDENCIA DEL AMPARO.-Si bien es cierto que, en principio, la orden de practicar una auditora no afecta intereses jurdicos, porque ello slo suceder si con motivo de los hechos encontrados en esa auditora se encuentran irregularidades y stas motivan una resoluci6n que finque un crdito fiscal o imponga una sancin, en cuyo caso, ser esta resolucin la que causa el perjuicio legal y deber ser combatida por los medios adecuados, tambin es cierto que cuando la prctica de una auditora se impugna por vicios de in constitucionalidad propios de la prctica misma, la cuestin, si puede ser planteada directamente en amparo, sin esperar el resultado de la auditora ni esperar una resolucin lesiva posterior, pues en tales casos la prctica ilegal de una diligencia puede causar al afectado indebidas molestias, violatorias de sus garantas constitucionales, que puede combatir desde luego. Tribunales Colegiados, V Administrativa, pp. 659.
Jos Carabana, S. de R. L., 29-X.72j AR 1871/68, Petrleos Mexicanos, 27-XI-72, l er. TCMA Ier. C.
vrsrrxs
DOMICILIARlAS
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9.10. Validez de actuaciones de autoridades fiscales extranjeras
El art. 51 reformado en 1989 dispone que para determinar contribuciones omitidas, la SHCP tendr por ciertos los hechos y omisiones conocidos por autoridades fiscales extranjeras. salvo prueba en contrario.
10.
SOLICITUD DE DATOS, INFORMES Y DOCuMENTOS
10.1. Facultad El Art. 42, frac. II del CFF establece otra facultad de fiscalizacin que consiste en que las autoridades fiscales pueden requerir a los contribuyentes, respon sables solidarios y terceros con ellos relacionados, para que exhiban en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisin, la contabilidad, as como para que proporcionen los datos, otros documentos e informes que se les requieran. Lo anterior se entiende que acontece fuera de una visita domiciliaria.
10.2. Valor probatorio de las compulsas a terceros La jurisprudencia Nm. 64 de la SS del TFF sostiene que las autoridades
fiscales tienen la facultad de solicitar a terceros (Art. 83 del CFF 1967 y Art. 51 del CFF 1981) que hayan tenido relacin de negocios con un causante, datos sobre ste, con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar la existencia de crditos, dar las bases para su liquidacin o fijarlos en cantidad lquida Luego, las auditoras que con ese propsito lleven a cabo las autoridades fiscales constituyen un procedimiento normal para lograrlo, as como la solicitud de informes a proveedores y clientes, ya que en la mayora de los casos la nica forma corno el auditor puede done cuenta de que el visitador ha contabilizado correctamente todas las operaciones realizadas, es a travs de auditoras compulsas a terceros, pues de no ser as, la auditora se constreira a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas operaciones que el comerciante o el industrial hubiere tenido a bien asentar en su contabilidad. Ahora bien, el valor probatorio de los datos obtenidos por este procedimiento de investigacin indirecta, debe establecerse de acuerdo con las circunstancias del caso y no debe negrseles en forma absoluta valor proba. torio alguno, o drselo en forma plena, pues ello constituirla conclusiones no conformes con la regulacin que el CFF hace en materia del valor probatorio de los datos obtenidos por la autoridad en un procedimiento de investigacin. El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de compulsas a terceros deber establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos: a) Si la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos obtenidos por la investigacin indirecta con terceros, o si 0010 le da los elementos no pormenorizados generales, la objecin del particular traslada la carga de la prueba a la autoridad. b) Si la autoridad s corri traslado al afectado, en forma pormenorizada de los datos obtenidos de la investigacin con terceros, la carga de la prueba para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si ste tiene oportunidad de hacerlo en una instancia, ya no podr hacerlo en la posterior, aunque lgica-
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mente s se podr discutir el valor que se haya otorgado por la autoridad administrativa a los elementos que haya presentado con ese propsito. e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de terceros) el afectado podr valerse de todos los medios de prueba previstos en el CFPC. d) El juzgador deber apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas ofrecidas por los afectados y los datos que pretenda desvirtuar tomando en cuenta entre otros elementos: el tipo de dato de que se trata y la posibilidad real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el tercero que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos a las compulsas; la manera como lleva los libros de contabilidad, si los exhibi o si no lleva doble juego.
11.
OTRAS MEDIDAS DE FISCALIZACIN
El Art. 42 del CFF enuncia algunas otras medidas de fiscalizacin sin que entre a reglamentarIas. 1. Practicar u ordenar se practique avalo de bienes (Art. 42, V). 11. Practicar u ordenar se practique verificacin fsica de toda clase de bienes, incluso durante su transporte (Art. 42, V). III. Recabar de los funcionarios y empleados pblicos, y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones (Art. 42, VI). IV. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Pblico para que ejercite la accin penal por la posible comisin de delitos fiscales. Las actuaciones que practique la SHCP tendrn el mismo valor probatorio que la .ley relativa concede a las actas de la polica judicial; y la propia SHCP, a travs de los abogados hacendarios que designe ser coadyuvante del Ministerio Pblico Federal, en los trminos de la SHCP.
12.
o DOCUMENTOS El CFF (Art. 53) fija los plazos con que cuentan los contribuyentes, resPLAZOS PARA PRESENTACIN DE DATOS, INFORMES
ponsables solidarios o terceros para proporcionar los datos, informes o documentos que les pertenezcan, en el caso de que se los soliciten las autoridades fiscales en uso de sus facultades de comprobacin: a) Los libros y registros que formen parte de su contabilidad solicitados en el curso de una visita, deben presentarse de inmediato, as como las diagramas y el diseo del sistema electrnico, en su caso. b) Seis das contados a partir del siguiente a aqul en que se le notific la solicitud respectiva, cuando los documentos sean de los que deba tener en su poder el contribuyente y se le soliciten durante el desarrollo de una visita. e) Quince das contados a partir del siguiente a aqul en que se le notific la solicitud respectiva, en los dems casos. Todos los plazos anteriores pueden ampliarse por las autoridades fiscaJes por diez das ms, cuando se trate de informes cuyo contenido sea difcil de proporcionar o de difcil obtencin. Muy subjetiva es la apreciacin de las anteriores circunstancias, por lo que se deja al particular desprotegido frente a una autoridad que puede ejercer sus facultades arbitrariamente.
CAPTULO
IV
EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DE LA OBLIGACI,ON TRIBUTARIA

1. LA.
DETERMINACI~,
NATURALEZA y REMISIN
El Captulo VIII de la Parte Tercera de esta obra, qued dedicada al nacimiento y a la determinacin de la obligacin tributaria. Es cierto que dicho
captulo est comprendido dentro del Derecho Tributario Sustantivo, pero fue en virtud de que como el lector podr haberlo advertido, el problema de la determinacin es de tipo mixto, es decir, una clase de la determinacin pertenece al Derecho Sustantivo, desde luego la autodeterminacin, en que como
qued demostrado, la actividad determinatoria es realizada ntegramente por el sujeto pasivo a tal punto que la facultad revisora y detei minatoria de la autoridad administrativa tributaria puede o no ser ejercitada. Por tanto, existen obligaciones tributarias en cuyo proceso de determinacin no tiene ninguna participacin la autoridad administrativa, excepcin hecha de la recepcin de las
declaraciones y del pago del crdito fiscal, por lo que no se establece entre el sujeto pasivo y la autoridad, propiamente hablando, una relacin jurdica de
naturaleza administrativa. En cambio, cuando Ja autoridad administrativa tributaria rectifica una declaracin, se establece una relacin jurdica de naturaleza administrativa y los actos que se producen tienen el carcter de un procedimiento administrativo
de determinacin. Lo mismo sucede cuando es a la autoridad administrativa a quien le corresponde la determinacin y ello en cualquera de las dos posibilidades, una que la realice con base en los datos proporcionados por el sujeto pasivo o la otra en
que la autoridad tributaria, ante la omisin o contumacia del deudor, realice
la actividad determinatoria con los datos e informacin que ella misma se allegue. Tambin aqu se establece una relacin jurdica de naturaleza administrativa
entre autoridad y contribuyente y la serie de actos que se producen y que concluyen en el acto de determinacin tienen la naturaleza de un procedimiento administrativo.
Por razones de lgica, hubo necesidad, en el captulo VIII de la Parte Tercera, de exponer algunos temas que bien pudieron haber sido explicados aqu, por tratarse de temas de Derecho Tributario Administrativo, pero como antes digo, las exigencias de una exposicin comprensible para el lector as Jo aconsejaron.
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PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
Por ello, en este captulo vamos a completar, en cierta forma, algunos de los temas no suficientemente desarrollados en aquella parte, rogando, sin embargo, al lector que mantenga presentes las lecciones ya previamente expuestas, para evitar repeticiones intiles. Otros temas sern indudablemente nuevos.
2. LA
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA POR LA ADMINISTRACIN
Algunos tratadistas, como Blumenstein en Suiza, Giannini e Ingrosso en Italia, Giuliani Fonrouge en Argentina, distinguen dos variantes del procedimiento de determinacin por la autoridad tributaria, segn que en el procedimiento tenga participacin o cooperacin el deudor tributario, en cuyo caso la llaman "determinacin mixta", o que la autoridad realice la determinacin, sin el concurso del contribuyente, en cuyo caso la llaman "determinacin de oficio". As, por ejemplo, Blumenstein afirma que "en el procedimiento de determinacin mixta, a la instruccin y a la determinacin del crdito tributario cooperan conjuntamente el contribuyente, o las personas que obran por l, por un lado, y el rgano oficial por e! otro".' Ingrosso escribe que "por va de la declaracin de los crditos el sujeto colabora con la Administracin tributaria a la declaracin de! impuesto, y as cumple con un deber que le impone la ley".' Giannini ensea que existen tres diversos tipos de determinacin, segn que ella est realizada: a) por el mismo deudor sin la intervencin de la autoridad financiera; b) por la autoridad financiera sin la cooperacin del deudor, y e) por la autoridad financiera con la cooperacin del deudor; y que e! tercero es e! procedimiento normal de determinacin. Giuliani Fonrouge seala tambin tres tipos de determinacin: a) la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea (impropia e innecesariamente llamada "autodeterminacin") y que denominamos determinacin por el sujeto pasivo; b) la efectuada motu proprio por la administracin sin cooperacin del sujeto pasivo o determinacin de oficio, y e) la determinacin realizada por la administracin con la colaboracin del sujeto pasivo o determinacin mixta, que puede considerarse como una combinacin de los sistemas anteriores"." En ocasin anterior nos adherimos a la clasificacin tripartita e inclusive le agregamos como una cuarta "el concordato" en que la determinacin se produce al travs de una especie de acuerdo entre la Administracin y el contribuyente, o como una adhesin de ste a la determinacin propuesta por aqul. Sin embargo (y a reserva de discutir posteriormente la existencia jurdica y
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a 290. En las Instituciones da cerno ejemplo de la determinacin del acreedor el caso del impuesto sobre rentas recaudado por el sujeto activo por retenci6n directa. El mismo ejemplo demuestra la poca utilidad de la distinci6n doctrinal entre impuesto que el sujeto activo determina o no con la cooperacin del deudor. , GlULlANl FONROUOE, C. M., op. cit., n. 236.
BLUMENSTEIN, Sistema, p. 333. INGROSSO, op. cit., p. 294. GlANNINl, A. D., Conoeui, p.
LA DETERMINACIN POR LA ADMINISTRACIN
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naturaleza del concordato tribu talio ), debemos rectificar nuestra opinin, para sostener que no existe distincin sustancial entre la determinacin llamada "mixta", que es aqulla que se inicia con la declaracin del contribuyente y la realizada como un acto jurdico administrativo unilateral del sujeto activo de la relacin tributaria, de suerte que con el tipo de determinacin con la que realmente existe una sustancial diferencia es con la determinacin hecha por el sujeto pasivo solo, o autodeterminacin. Los casos de determinacin de "oficio" o por la Administracin sin la cooperacin del sujeto pasivo, o son consecuencia de una revisin de la declaracin, o son casos anmalos en que la Autoridad Tributaria, por omisin de la declaracin, o por graves irregularidades en la conducta del contribuyente, carencia de .::ontabilidad y libros, etc., indaga por s misma los elementos del hecho generador y determina el crdito fiscal. Lo fundamental, como antes decamos, es que se trata de una determinacin hecha por la Administracin fiscal, siendo lo normal que para ello cuente con la cooperacin del contribuyente y lo anormal que no cuente o que tenga que prescindir de ella. Por otra parte, debemos prevenir contra la confusin que a veces ocurre entre muchos tratadistas de identificar la determinacin por la Administraci6n sola, o determinaci6n de "oficio", con la determinaci6n estimativa, o con la determinaci6n basada fundamentalmente en presunciones. La determinacin estimativa, sinttica, es siempre hecha por la Administracin Tributaria, pero no toda determinaci6n hecha por ella es determnaci6n basada en presunciones o estimaciones, sino que, salvo los casos en que la ley expresamente lo autoriza la determinacin debe ser sobre base cierta. En el Derecho Tributario europeo, la determinaci6n por la Administracin Tributaria contina siendo el mtodo ms utilizado, aunque cobra terreno, cada da, el sistema de autodeterminacin. En este Continente, tanto en los Estados Unidos de Amrica como en los pases latinoamericanos, ha cedido el primer lugar al sistema de autodeterminacin. En Mxico, todava el CFF de 1938, en su artculo 77, estableca como sistema general la determinacin por la Administracin, sin hacer siquiera alusin a la determinacin por el sujeto pasivo, aunque algunas leyes tributarias la consagraban. Dispona el anterior CFF que "la determinaci6n de los crditos fiscales y de las bases para su liquidaci6n; su fijaci6n en cantidad lquida; corresponder a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, la que ejercitar esas funciones por conducto de sus dependencias y de los organismos fiscales aut6nomos que las leyes sealen". Por el contrario, el CFF 1967 establece como regla general, en su artculo 30, el sistema de determinaci6n por los sujetos pasivos y establece que se necesita "disposicin expresa en contrario" para que la detenninaci6n se realice por el sujeto activo de la relac6n tributaria. Asimismo, si se examinan las leyes tributarias que utlizan el sistema de la determinacin "mixta" se podr advertir que son en menor nmero y de menor importancia financiera. En trminos generales, este procedimiento de determinac6n supone la dec1araci6n del sujeto pasvo, la indagaci6n por parte de la autoridad tributaria acerca de la veracidad del contendo de la declaraci6n, la valoraci6n de las
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pruebas proporcionadas por el declarante y allegadas por la propia autoridad y la produccin del acto Iiquidatorio. Gazzerro, ha puesto en duda el carcter "colaboracionistico' de este sistema, calificando a la construccin como "fuera de la realidad", pues los motivos que inducen al sujeto pasivo a presentar la declaracin son los de no incurrir en sanciones y en poder resistir a una eventual rectificacin de la autoridad fiscal." Veamos algunos casos de determinacin "mixta" en la legislacin tributaria federal:
Tal es el sistema. por ejemplo, de la liquidacin en el impuesto sucesorio, que en trminos generales se desarrolla de la siguiente manera. El albacea o los herederos presentan una manifestacin o denuncia ante la autoridad fiscal en que le dan a conocer el nombre del autor de la herencia y dems datos de identificacin, as como los de los herederos y agregan los documentos justificativos (actas de defuncin. de estado civil para comprobar el parentesco, etc.}. Posteriormente presentan el inventario de los bienes del caudal hereditario y ponen en conocimiento de la autoridad los avalos de los mismos y los documentos que justifican las deducciones para determinar el caudal lquido total de la herencia. Con esos datos la autoridad fiscal hace la liquidacin que corresponda a cada heredero. segn el valor de la porcin hereditaria y el parentesco de cada heredero. El proyecto de liquidacin es puesto a la vista de los causantes para que le hagan observaciones. Firme la liquidacin, por consentimiento de los herederos o porque son aceptadas las observaciones, la autoridad fiscal requiere a cada heredero del pago de la cantidad lquida que a cada uno le corresponda. Establecan este sistema de determinacin las siguientes leyes: Ley Federal del Impuesto a las Industrias de Azcar, Alcohol, Aguardientes y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas (29-VII-71), Arts. 22, 23, 24, 25, 27 Y 28. Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos (30-XIl-71), Art. 3.
3.
FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
El propsito del procedimiento de determinacin es el de cuantificar el crdito tributario en una cantidad absolutamente precisa, que pueda ser requerida de pago por la Administracin al sujeto pasivo por adeudo propio y por adeudo ajeno. Para ello, generalmente partir la Administracin de la declaracin del contribuyente, la cual puede tener la obligacin o simplemente la facultad de revisarla, para Juego hacer la determinacin, o bien puede prescindir de los datos declarados por el sujeto pasivo y proceder a producir un acto de determnacin, ya sea sobre base cierta, de acuerdo con los datos que se hayan hecho llegar en su actividad indagatoria, o bien sobre base de presunciones que la ley haya autorizado. En el procedimiento intervienen como partes la Administracin, los sujetos pasivos y en algunos casos pueden tambin tener participacin terceros, que nunca podrn llegar a ser deudores del tributo. En esta fase del procedimiento la Administracin debe proceder protegiendo en la forma ms eficaz los intereses del Fisco, pero sin que ello suponga que
6 GAZZERRO,
F., op. cit., pp. 8
8990.
REVISIN DE LA DECLARACIN
755
pretenda exigir a los deudores nada ms que lo que la ley le da derecho. La ley debe ser siempre la medida exacta de su pretensin, que no debe disminuir ni exceder el derecho que le otorga la ley como acreedora. El contribuyente, por su parte, tiene el derecho tambin de cuidar que las pretensiones de la administracin no excedan los lmites que la ley establece.
4.
LA DECURACIN. REMISIN
Nos remitimos al capitulo VIII de la parte tercera de este libro, en que hemos explicado el concepto y naturaleza jurdica de la declaracin, presentacin y formalidades de la misma, as como la presuncin de veracidad a su favor que le ha sido reconocida por el Tribunal Fiscal de la Federacin. Simplemente mencionaremos aqu que en el procedimiento de determinacin por el sujeto activo de la relacin tributaria es lo normal que para realizar la determinacin, la Administracin parta de la declaracin o manifestacin que ha presentado el sujeto pasivo y que lo anormal es que, prescindiendo de esa declaracin, o hacindola a un lado por las deficiencias de que pueda adolecer, la autoridad tributaria produzca un acto de determinacin con base en los datos que ella sola se haya podido allegar.
5.
REVISIN DE LA DECLARACIN
Cuando la ley establece que la determinacin deba ser hecha por la Administracin, como ltimo acto de un procedimiento que se inicia con Ja declaracin del contribuyente, as como cuando la Administracin, en uso de sus facultades de revisin y comprobacin, produce un acto de determinacin que sustituye o contrapone a la determinacin hecha por el sujeto pasivo, nos encontrarnos con un procedimiento administrativo de determinacin. El procedimiento en esta fase est .representado por la indagacin que realiza la autoridad administrativa para verificar si el contenido de la declaracin es correcta, ello no obstante la presuncin de veracidad que el Tribunal Fiscal de la Federacin ha reconocido a la declaracin. En efecto, en Ja resolucin plenaria del 22 de julio de 1937, reiterada en la jurisprudencia del 12 de mayo de 1941 y del 22 de agosto de 1962, TFF sostuvo que "la declaracin del contribuyente hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera, aun cuando est sujeta al control de la administracin". En el captulo anterior hemos visto que la autoridad puede realizar, previamente a la iniciacin del procedimiento de determinacin, una serie de actividades para controlar por parte de los contribuyentes el cumplimiento de obligaciones de hacer, de no hacer y de tolerar que han sido establecidas por la ley precisamente para facilitar a la Administracin su actividad de determinacin. Todas esas medidas que la ley autoriza a la Administracin, tienen como funcin que la actividad detenninatoria pueda ser realizada con tanta amplitud y exactitud.
756
Debemos recordar que nonnalmente el procedimiento de cletenninacin debe
iniciarse mediante la declaracin del contribuyente. Sin embargo, la declaracin no es necesaria, en el sentido de que aun cuando la ley llegare a exigirla
como deber del contribuyente, su omisin no impide que la autoridad administrativa constate la existencia del hecho generador y se allegue, por s mismo, o con el concurso de otros obligados o de terceros, la informacin necesaria para hacer la determinacin,
En otra parte sostuvimos que antes de 1962 en el impuesto a la renta de las empresas (en esa poca Cdulas I, II Y III Y actualmente impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles), en realidad, al exigirse la calificacin de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos nos encontrbamos en un caso de determinacin por el sujeto activo.
"Una de las reformas legales directas y exclusivamente inspirada en consideraciones de carcter administrativo) fue la que se puso en vigor a partir del ao de 1962, consistente en suprimir el procedimiento JIamado de calificaciones. "La base gravable de las empresas tena la apariencia de un procedimiento de autodeterminacin, ya que comerciantes e industriales formulaban su declaracin anual determinando, con base en sus libros de contabilidad, sus ingresos, su costo y sus deducciones, para fijar as su utilidad gravable sobre la cual ellos mismos calculan su impuesto. En el curso del ejercicio se realizaban varios pagos provisionales a cuenta del impuesto anual resultante y con la declaracin se pagaba el saldo si lo hubiere. "Decimos que slo aparentemente se autodeterminaba el impuesto, porque la ley impona a la autoridad la obligacin de calificar la declaracin, esto es, de aprobar o rectificar la utilidad gravable fijada por el empresario y, como consecuencia, cobrar o devolver las diferencias respectivas. Esta calificacin, una vez dictada, ya no poda ser rectificada por la propia administracin fiscal y, si aparecan elementos posteriores que demostraran la falsedad en la utilidad gravable y, por 10 tanto, omisin de impuestos, no poda rectificarse la calificacin, dado el principio general claramente establecido en Mxico de que las resoluciones favorables a los particulares no pueden ser modificadas por la administracin, la que debe acudir a un juicio ante los tribunales para lograr la nulidad de dichas resoluciones. Como este juicio resultaba imprctico si son numerosos los casos en que deba promoverse, como en efecto lo eran las calificaciones, stas resultaban de hecho un finiquito para el contribuyente. "La ley supona que la calificacin s610 se dictara previa revisin o auditora al causante; pero el aumento constante del nmero, importancia y complejidad de las empresas haba hecho imposible, desde haca muchos aos, revisar adecuadamente a todas, lo que determin en el pasado} ante la presin de los contribuyentes para que fueran calificados, el que se dictaran estas resoluciones sin la previa y necesaria revisin, desvirtundose los procedimientos al grado de haberse llegado a considerar que la calificacin tena como objeto cobrar diferencias ms que cerciorarse de la verdad de los datos de la declaracin y que resultaba ms gil y prctico cobrar estas diferencias eludiendo la revisin a travs de un procedimiento de convenio, en diversas formas, con el contribuyente que pagaba de buen grado una diferencia estimada, a cambio de que el Fisco no investigara sus operaciones pasadas. "El procedimiento de calificaciones en realidad colocaba la responsabilidad de la determinacin de la base gravable en las autoridades fiscales y liberaba al contribuyente de su deber de cumplir con veracidad sus obligaciones de declaracin. La supresin del sistema de calificaciones signific trasladar la responsabilidad de determinar la base gravable al propio contribuyente, que ahora puede ser revisado en forma efectiva, pero al que ya no se otorga finiquito legal o de hecho. "Algo muy importante signific tambin el cambio. No aceptar como veraces las declaraciones del causante hasta que la autoridad las calificaba, implicaba no depo-
LA CARGA DE LA PRUEBA
757
sitar confianza en la buena fe de ningn contribuyente y esta concepcton afecta y vicia las relaciones entre la administracin fiscal y los causantes. La actitud deseable es precisamente 'la contraria: el contribuyente debe merecer y merece confianza de la administracin y sus declaraciones deben presumirse apegadas a la realidad para todos los fines, mientras la propia administracin no pruebe lo contrario." 6
Lo que se dijo en los prrafos anteriores es aplicable ahora no solamente a los causantes del impuesto al ingreso de las sociedades por actividades empresariales, sino a las personas fsicas que presentan sus declaraciones por concepto del impuesto al ingreso de las personas fsicas. Debemos recordar que estas facultades han sido confiadas a la discrecin, en cuanto a su ejercicio y oportunidad, de las autoridades administradoras y controladoras de los impuestos.
5.1. El problema de la carga de la prueba
La existencia del hecho generador, su atribucin subjetiva y los elementos de la cuanta del crdito fiscal, deben estar comprobados para que la autoridad administrativa pueda dictar su resolucin y exigir"su pago. El CFF 1967 (Art. 89) y el CFF 1981 (Art. 68) disponen que los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirn legales, pero que, sin embargo, dichas autoridades debern probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique afirmacin de otro hecho. La SS del TFF ha sostenido, con toda razn, que "de conformidad con el Art. 89 del CFF (1967) la carga de la prueba corresponde a quien afirma el hecho. Por lo tanto, si la autoridad, al emitir su resolucin la fundamenta y motiva, proporcionando al particular todos los elementos que llevaron a la deter, minacin de diferencias a su cargo, toda vez que es l quien afirma el hecho" (RTFF, 2' poca, nm. 2+, XII-82, p. 760). El TFF ha dejado establecido en tesis jurisprudencia) de! 22-VIII-1962 que "para el derecho tributario rige el principio general del derecho comn, segn el cual quien pretende la existencia de una relacin u obligacin tributaria debe probarlo; si bien existen a favor del fisco los otorgamientos jurdicos tributarios positivos abundantsimas presunciones legales, mayormente relativas que absolutas, que aligeran la carga de la prueba pero que de ninguna manera consiste en una relevacin ni una inversin de la misma". RTFF, 11.\ poca, Nms. 301302, 1962, p. 32-63. Hense! formula e! siguiente principio: las bases de la imposicin deben ser probadas por la autoridad tributaria; por el contrario los presupuestos de una disminucin, de una exencin o de una devolucin de lo atpico debe ser probado por el obligado (Hensel, op, cit., pp. 2+5-246). La teora fue indudablemente admitida por la SCJN cuando resolvi que "la exencin del pago de un impuesto, por su propia naturaleza, constituye una excepcin a la regla general que estipula e! pago y por ello quien considere hallarse beneficiado por dicha exencin tendr que probar que se encuentra en alguno de
6 Hoyo D'AnDONA, Roberto, La Administracin Tributaria y las Reformas del Impuesto sobre la Renta en Mxico, RIF, n. 17, mayo 1967.
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los supuestos que la ley respectiva previene". Informe Presidente 1968, pp. 77 Y 78. Ante una negativa lisa y llana corresponde la carga de la prueba a quien afirme el hecho. RTFF, Ap. Ext. Enero-mayo 1981, Nms. 16 y 17. De conformidad con el Art. 81 del CFPC corresponde al actor probar los elementos de su accin y si manifiesta que en las actas de auditora no se cumplieron las formalidades establecidas en el Art. 84 del CFF deber exhibir como prueba la referida acta. Cuando la actora al negar los hechos afirmados por la autoridad afirma implcitamente un hecho diferente, la carga de la prueba revierte sobre el particular afectado, quien est obligado a probar el hecho implcitamente afirmado. La SCJN ha sostenido que cuando se controvierte la omisin en la declaracin de ingresos para pago de impuestos que la autoridad hacendaria atribuye al contribuyente, es a la autoridad fiscal a quien corresponde demostrar dicha omisin, lo que se desprende del sistema instituido por la LISR. Por tanto si la autoridad revisa las declaraciones de ingresos es a ella a quien corresponde probar la omisin que se imputa al 'causante y son tales pruebas las que deben llevar a esa conclusin, pues la falta o ausencia de las mismas induce a considerar que la autoridad tributaria ha procedido sin ninguna base y slo de modo estimativo. SJF, 7' poca, Vols. 145-150, 3' parte, p. 105, Inf. 1981, 2' parte, tesis 195, p. 155, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1281, p. 271. La carga de probar los hechos de cuya existencia surge un crdito fiscal a cargo de un particular, corresponde a la autoridad fiscal, de manera que es ella la que debe allegar probanzas adecuadas al respecto, para poder activar el financiamiento del crdito. Y es claro que) conforme al artculo 16 constitucional, la autoridad puede afrontar esa carga mediante la prctica de una visita de auditora. Y si lo hace, ahora corresponder al causante la carga de probar sus excepciones, o de desvirtuar las probanzas de la autoridad o los resultados de la auditora. Pero si la visita fiscal est formalmente viciada, o si la autoridad fiscal, al fincar el crdito, no menciona o seala con precisin los elementos concretos e individuales de prueba encontrados en la visita, para que el causante est en aptitud razonable de defenderse y no se le viole la garanta de audiencia, sino que dicha autoridad se limita a hacer afirmaciones abstractas e imprecisas sobre el examen de documentos o declaraciones, sin precisar qu documentos a quines declararon, y cul fue el contenido exacto de los documentos y declaraciones) en forma suficientemente clara para permitir al causante su defensa, en este caso bastar que el afectado alegue tales vicios de motivacin para que se concluya que la autoridad no afront eficientemente su carga primaria de probar, sin que el causante tenga que rendir pruebas en contraro para que se desestime la motivacin del cobro. Y el sealamiento preciso de los elementos antes mencionados debe hacerse en la resolucin que finque el crdito] o por lo menos debe hacerse en ella una clara e inequvoca referencia a alguna parte del acta de la visita, de la . que se haya dado copia al afectado o que deber constituir un nexo de dicha resolucin, de manera que dicho afectado pueda probar y alegar 10 que a su derecho convenga, sabiendo plenamente a qu atenerse respecto de la fundamentacin y motivacin del cobro. 1erTCMAlerC, SJF, VII poca, Nms. 97 102, 1977. De acuerdo con el Art. 81 del CFPC, de aplicacin supletoria en materia fiscal, el que niega slo est obligado a probar cuando la negativa
LA CARGA DE LA PRUEBA
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implica la afirmacin expresa de un hecho; en tal virtud si la empresa actora al momento de interponer su recurso administrativo niega tener la calidad de comerciante la carga de la prueba corresponde al particular, pues su negativa implica la afirmacin de un hecho, esto se debe probar documentalmente ante la autoridad administrativa la actividad a que se dedica la empresa: pues de no hacerlo prevalece la presuncin de que la empresa es comercial. RTFF, 2\:1. poca, N 54, VI-1984, p. 1116. En materia de compulsas si bien los datos obtenidos de terceros forman parte del procedimiento normal de auditora y por tanto no es necesario que se adminiculen con otras pruebas para que tengan pleno valor, si la autoridad manifiesta con el acta de auditora si asentaron los resultaron de las compulsas, a fin de que se aprecie el valor probatorio de las mismas conforme a las circunstancias del caso debe exhibir la referida acta. Adems la SS del TFF ha establecido que en materia de compulsas la situacin de un contribuyente frente a las afirmaciones de la autoridad es diferente cuando las observaciones que comunica la autoridad al particular investigado de los cuales se ha corrido traslado al particular y cuando no se ha hecho las compulsas del conocimiento del investigado. En el primer caso la negativa por parte del causante traslada la carga de la prueba a la autoridad, en el segundo caso habindosele dado a conocer al particular los hechos y los datos obtenidos de la investigacin ser sta quien tenga la carga de la prueba para desvirtuar tales hechos. Debe agregarse que una vez que el causante ha tenido la oportunidad de desvirtuar los hechos y los datos obtenidos por la autoridad en el procedimiento de investigacin y no lo hacen, se produce un efecto perjudicial para el causante consistente que en una instancia posterior ya no podr aportar pruebas sino lo hizo o ya no podr aportar otras distan a las ofrecidas. RTFF, 2' poca, N. 66, VI-1985, p. 994. La carga de la prueba recae sobre la autoridad cuando afirma que la resolucin combatida haber notificado la procedencia a la empresa actora la fecha de la audiencia para ofrecer pruebas dentro del procedimiento administrativo y la actora niegue que dicha diligencia le fue practicada por la autoridad demandada. RTFF, 2' poca, N? 49, 1-1984, p. 542. Cuando la autoridad efecta una modificacin con el representante legal y el particular niega esa representacin corresponde a la autoridad la carga de la prueba para demostrar que efectivamente la notificacin fue llevada a cabo con el representante legaL La SS del TFF que de conformidad con el Art. 83, VIII, inciso a) del CFF 1977 (ahora Art. 59, 1 del CFF 1981) existe la presuncin legal de que la informacin contenida en los libros con sistemas de contabilidad, documentacin comprobatoria y correspondencia que se encuentre en poder del contribuyente corresponda a operaciones celebradas por l; en consecuenci-a basta que la autoridad demuestre que la .citada documentacin fue localizada en la nego ciacin visitada para que recaiga sobre el particular la carga de la prueba para destruir esa presuncin en los trminos del Art. 81 del CFPC aplicado supletoriamente. RTFF, 2' poca, N. 64, IV-1985, p. 812. Para que opere la presuncin legal de la existencia de una relacin de trabajo entre quien presta un servicio y quien lo recibe de la que depende la obligatoriedad de la afiliacin al IMSS, es necesario que dicho organismo pruebe el supuesto esencial de dicha
760
presuncin o sea la prestacin del servicio. Por consiguiente, cuando el supuesto patrn niega lisa y llanamente que se le haya prestado dicho servicio la carga de la prueba recae en el Instituto mencionado conforme al Art. 81, CFPC, ya que no se puede exigir de su contraparte la prueba del hecho negativo consistente en que el a/iliado no le prest servicios. RTFF, 2' poca, N' 71, X-1985, pgina 357. Tambin ha sostenido el TFF que la presuncin de legalidad repercute en la carga de probar sobre la ilegalidad de las resoluciones administrativas combatidas por el contribuyente el cual est obligado a demostrar que las autoridades infringieron las disposiciones legales aplicables, pues de lo contrario el Tribunal debe declarar la validez de las propias resoluciones. Sin embargo, ello no significa que las autoridades fiscales estn autorizadas para asumir una actitud pasiva y que sobre el causante debe recaer toda la actividad probatoria, ya que de acuerdo con los principios similares de la prueba, aplicables a cualquier rama de enjuiciamiento, cuando existe una presuncin legal, es preciso al menos, afirmar y demostrar, cuando son discutidos, los elementos de dicha presuncin. Nuestro derecho a la autoridad demandada ante el Tribunal Fiscal le corresponde la carga de demostrar los extremos de la presunci6n de legalidad. .. adems, y de acuerdo con nuestro sistema constitucional, para que se pueda invocar la presuncin de legalidad de que se trata, es preciso que las autoridades fiscales afirmen, y en caso de discusin comprueben, que la resolucin tributaria se ajust a los requisitos formales establecidos en los Arts. 14 y 16 constituciones". RTFF, l' poca, Nms. 362-372, Vol. r, pp. 151-171. La autoridad administrativa debe valorizar las pruebas que haya aportado el particular en el procedimiento de la instancia, de la determinacin o del recurso y debe de hacer constar en su resolucin la constancia y razonamiento de esa valoracin.
6.
LA DETERMINACIN. BASES
6.1. La determinacin con base cierta
La determinacin hecha por la autoridad fiscal con base cierta no presenta ningunos problemas desde el aspecto procedimental, toda vez que la autoridad procede con pleno conocimiento y comprobacin de los hechos. Generalmente se practica en el tipo de determinacin llamada mixta, en la que el sujeto pasivo al presentar su declaracin ofrece a la autoridad determinadora todos los hechos y datos necesarios para que proceda a la liquidacin. En la determinacin que hace el sujeto activo solo (sin colaboraci6n O con la oposicin del sujeto pasivo) es difcil imaginar que el sujeto activo cuente con los elementos necesarios para hacer una determinacin con base cierta. S610 en un caso muy excepcional, como el de un contribuyente del ISR que hubiere llevado sus libros y conservado su documentacin comprobatoria, pero hubiere dejado de presentar su declaracin, la autoridad tributaria, con esas bases podra efectuar una detenninacin cierta. Por su parte, Giuliani Fonrouge explica que "hay detenninaci6n con base cierta cuando la administraci6n fiscal dispone de todos los antecedentes rela-
BASES DE LA DET..ERMINACIN
761
donados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. "Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada), o de terceros (declaracin jurada o simple informacin y fiscalizacin) y, por supuesto, deben permitir la aparienda directa y cierta" de la materia imponible; de 10 contrario, la determinaci6n seria presuntiva." La determinacin sobre base cierta es la regla. El sujeto pasivo debe presentar su declaracin fundndola en los libros, registros, mediciones, valuaciones, etc., que en la ley reguladora del impuesto de que se trata hayan establecido.
El lerTCMA ha sostenido la tesis siguiente: 4250. Crditos Fiscales. No pueden fincarse globalmente, sin precisar sus renglones. Al fincar un crdito fiscal con base en la determinacin de ingresos de la causante, tal detenninaci6n no puede hacer en forma global y ambigua, imprecisa, haciendo alusiones ms o menos vagas a la documentacin en poder de la causante o a la informacin obtenida de sus clientes, o de alguna otra fundamentacin semejante. Para que una resolucin est debidamente fundada y motivada, en trminos del artculo 16 Constitucional, es menester que quede debidamente precisado y apoyado cada uno de los renglones que constituyen el ingreso sobre el que se finca el crdito fiscal, a fin de que la causante est en plena aptitud de conocer todos los detalles y elementos del crdito fincado en su contra, y no quede en estado de indefensin para combatir aquellos aspectos que estime inexactos o ilegales. Y si no obra en esa forma, procede dejar sin efecto la fincacin ambigua del crdito, lisa y llanamente. Aunque como ello se habr hecho por razones formales, y sin examinar por sus mritos, en cuanto al fondo de la procedencia del cobro, la pretensin de la autoridad, se debern dejar a salvo los derechos que sta pueda tener para formular una nueva liquidacin debidamente fundada y motivada, ya que slo se habr examinado el aspecto formal, y no el material) de la garanta constitucional," El lerTCMAlerC en relacin con la determinacin estimativa que autorizaba la' LISR 1964, Arts. 19, VI, 32 y 33 sostuvo que si bien dichos preceptos autorizan a la SHCP a hacer una determinacin estimativa) ello no quiere decir que para tal efecto se le otorguen facultades absolutas o arbitrarias, sino que deber razonar lgica y adecuadamente las conclusiones que .obtenga . y aquellos razonamientos y estas conclusiones quedarn sujetas a revisin judicial en los juicios o medios de impugnacin procedentes. Y si la empresa quejosa cuya contabilidad adolece de irregularidades aporta elementos de conviccin que hagan un principio de prueba, as sea un mero indicio, la autoridad no podr desestimar o desconocer tales elementos sin razonar al respecto, sin aportar otros elementos de mayor valor probatorio que funden su
conclusin.s
6.2. La determinacin con base presunta o estimativa de bases imponibles. Hiptesis o causales
Debemos desde luego indicar que este sistema es excepcional y que, por tanto, el sujeto pasivo debe presentar su declaracin con los datos que conduzcan
Mayo, Tribunales Colegiados Act. V Administrativa, lerTCMAlerC, pp. 838 y 839. lerTCMAlerC, SJF, iVII poca, vol. 76, 6' parte, p. 26) Mayo, Act. V Adm., tes.. 4097.
7
762
a una determinacin cierta, y la autoridad administrativa, al revisar la declaracin, est obligada tambin a obtener del propio contribuyente, de terceros, o de su propia actividad investigadora, los datos que permitan una adecuacin
real entre el presupuesto del tributo y la determinacin que realiza en va de rectificacin. Sin embargo, existen ocasiones en que no es posible para la autoridad hacer la determinacin sobre base cierta, porque el contribuyente no declare, o porque no pueda proporcionar los datos y documentos o libros que los apoyen, etc., y entonces se presenta la necesidad de que la autoridad haga una detenninacin deductiva, o sinttica, o estimativa, y estar basada fundamentalmente en presunciones. Para Hensel la determinacin estimativa es la ltima ratio [isci. En efecto la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin ha sostenido que "la deterrninacin estimativa procede en los supuestos que el mismo precepto establece, adems de que resulta aplicable para aquellos casos en los cuales la autoridad est impedida de saber con precisin las omisiones en que incurran los contribuyentes"."
Estimativa de ingresos. La causal prevista por el Art. 32, fraccin JI de la Ley de! Impuesto sobre la Renta anterior, no procede cuando no habindose proporcionado la totalidad de la documentacin comprobatoria la autoridad puede conocer la situacin fiscal mediante la contabilidad del contribuyente. De acuerdo con el mencionado precepto, la autoridad puede determinar eetimativamente los ingresos de Jos contribuyentes cuando no presenten la documentacin comprobatoria de los renglones de sus declaraciones, pero ello no quiere decir que cuando el particular no presente una parte de su documentacin comprobatoria de los renglones de sus declaraciones, la autoridad pueda determinar estimativamente los ingresos, mxime si con la documentacin que s se presenta y con la contabilidad se puede conocer la situacin fiscal del contribuyente un castigo a los particulares, sino ms bien como causas para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra imposibilitada para conocer la verdadera situacin fiscal del causante, como sera cuando no se presente documentacin comprobatoria alguna. ro (Las cursivas son nuestras. ) La misma Saja Superior ha sostenido que la SHCP "podr determinar estimativamente el ingreso global de los contribuyentes siempre y cuando haya comprobado legalmente la existencia de una o ms hiptesis establecidas limitativamente como condicin la LISR. Consecuentemente, si la autoridad fiscal no tom en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociacin en su conjunto oportunamente proporcionados por la actora para su estudio y valoracin, debe concluirse que no procedi legalmente a la determinacin estimativa" del ingreso del contribuyente.P Adems que dicha aplicacin estimativa procede en los supuestos que el mismo precepto establece, adems de que resulta aplicable para aquellos Casos en los cuales la autoridad est impedida de saber con precisin las omisiones en que incurran los contribuyentes, La SS del TFF ha sostenido que la determinacin estimativa no puede hacerse si "con la documentacin que se presenta y con la contabilidad se puede conocer la situacin fiscal del contribuyente, toda vez que las causales de estimativa no se encuentran establecidas como un castigo a los particulares, sino ms bien como camas para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra im9
RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 66, VI/SS, p. 9"91.
"
11
RTFF, 2' poca, Ao VII, Nm. 73, enero de 1986, pp. 598 y 599.
RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 66, junio/8S, tesis 31, p. 991.
DETERMINACIN CON BASE PRESUNTIVA
763
posibilitada para conocer la verdadera situacin fiscal del causante, como ser cuando no se presente documentacin comprobatoria alguna't.w La S8 del TFF ha resuelto, con motivo de la aplicacin del 181M, respecto a la determinacin estimativa del ingreso gravable, en el sentido de que la determinacin estimativa no puede hacerse en los casos en que existe la posibilidad de conocer los ingresos reales del contribuyente a travs de la documentacin proporcionada por ste. 13 Tambin ha expuesto el TFF que se podr determinar estimativamente al contribuyente siempre y cuando se haya comprobado legalmente la existencia de una o ms de las hiptesis establecidas Iimitativamentc como condicin en ( ... ) la LISR. Canse. cucntcmente si la autoridad fiscal no tom en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociacin en su conjunto, oportunamente proporcionados por la actcra para su estudio )' valoracin, debe concluirse que no procedi legalmente a la determinacin estimativa del ingreso global gravable de los contribuyentes.w Por su parte el lerTCMAI ha sostenido que para que una estimacin est fundada y motivada conforme al artculo 16 Constitucional y a la LI8R "no basta que en forma simplista los auditores manifiesten que han hecho la determinacin de ingresos y sueldos con base en determinados documentos que mencionan slo en forma genrica e indeterminada, sin la mencin de sus caractersticas y contenidos, pues de tal manera las apreciaciones hechas no resultan de la aplicacin de medios indirectos de investigacin econmica, sino slo de la afirmacin dogmtica e inmotivada de los actores y ms an si no toman en cuenta ni mencionan de manera alguna la existencia de gastos fijos o privados, ni de renta, ni hacen anlisis alguno de los honorarios usuales por servicios similares, etc.t'.ts
6.2.1. Causales para determinacin presuntiva o estimativa de bases imponibles
La determinacin debe hacerse con base en la contabilidad y documentacin comprobatoria del contribuyente. Tal es la regla general. Por consiguiente, para que la autoridad fiscal pueda practicar una detenninaci6n con base presuntiva o estimativa es necesario que la ley disponga de los casos o causales hipotticas que la autoricen.
Determinacin estimativa del Impuesto al Ingreso Global Gravable de los contribuyentes. Es una facultad reglada y no discrecional. De conformidad con el principio de interpretacin y aplicacin estricta de la ley, consagrada por el Art. 11 del C6digo Fiscal de la Federacin de 1967, las normas de derecho tributario que establezcan cargas a particulares y las que contengan excepciones a las mismas sern de aplicacin estricta, por lo que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr determinar estimativamente el ingreso global de los contribuyentes siempre y cuando haya ,comprobado legalmente la existencia de una o ms hiptesis establecidas limitativamente como condicin en el artculo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente, si la autoridad fiscal no tom en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociacin en su conjunto, oportunamente proporcionados por la actora para su estudio y valoracin, debe concluirse que no procedi legalmente a la detenninacin estimativa del ingreso global gravabJe de los contribuyentes. RTFF, 2' poca, Ao VII, Nm. 78, junio de 1986 1 p. 1192.
12
13
1.4
RTFF, N' 73, 1-1986, pp. 598 Y 599. RTFF, II Epoca, N9 57, IX-841 tesis 175. RTFF, NO 78, VI/861 p. 1192.
SJF, VII poca, Vols. 109-114-, 6' parte, p. 99, Mayo, Act. Adm. VII tesis 6212,
l~
pgina 1252.
764
6.2.1.1. Establecidas en el CFF (Art. 55)
El Cdigo Fiscal de la Federacin 1981 (Art. 55) establece que las autoridades fiscales nicamente pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal
de los contribuyentes asi como el valor de los actos o actividades por los que
deben pagar contribuciones, en los siguientes casos: la. Cuando se opongan u obstaculicen la iniciacin o desarrollo de las
facultades de comprobacin de las autoridades fiscales. lb. Cuando omitan presentar la declaracin del ejercicio de cualquier contribucin hasta el momento en el que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que haya transcurrido ms de un mes desde el da en que venci el plazo para la presentacin de la declaracin de que se trate. (Lo anterior no
es aplicable a aportaciones de seguridad social).

11. Cuando los contribuyentes no presenten los libros y registros de conta-
bilidad, la documentacin comprobatoria de ms del 3'% de alguno de los

conceptos de las declaraciones o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.
Estimativa de ingresos. Irregularidades en la contabilidad. No procede si previa~ mente no se hizo un anlisis de sta. RTFF, 2t1 poca, Ao VII, Nm. 79, julio de 1986, p. 22. Estimativa del ingreso global gravable. Es procedente si se demuestra que la contabilidad tiene irregularidades... En tal virtud, si la autoridad fiscal considera que en la contabilidad del causante existen irregularidades que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones, como son: que parte de la documentacin comprobatoria de sus deducciones, adems de incompleta, se encuentra a nombre de otra empresa, corresponde al visitado demostrar que tales irregularidades no existen, puesto que de lo contrario se configura la citada causal de estimativa del ingreso global gravable. RTFF, 2" poca, Ao VI, Nm. 64, abril de 1985. Pruebas. Corresponde a la actora demostrar que cuenta con la documentacin contable necesaria para comprobar sus ingresos y que por tanto la determinacin estimativa es ilegal.. RTFF, 2" poca, Ao VII, Nm. 73, enero de 1986, pp. 607 y 608.
III. Se d alguna de las siguientes irregularidades: a) Omisin del registro de las operaciones, ingresos o compras, as como la alteracin del costo por ms del 3% sobre los declarados en el ejercicio. b) Registro de compras, gastos o servicios, no realizados o no recibidos. e) Omisin o alteracin en el registro de existencias que deben figurar en
los inventarios o registros dichas existencias a precios distintos de los del costo,
siempre que en ambos casos el importe exceda del 3,% del costo de los inventarios. IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuacin de inventarios o no
lleven el procedimiento de control de los mismos que establezcan las disposiciones fiscales.
V. Tengan la obligacin de utilizar las mquinas registradoras de como probacin fiscal que les hayan proporcionado, o no lo hagan o las destruyan, alteren o impidan el propsito para el que fueron proporcionadas. VI. Se advierten otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten
el conocimiento de sus operaciones.
LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTIVA
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La SS del TFF ha sostenido que "si la autoridad fiscal considera que si en la contabilidad del causante existen irregularidades que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones, como son: que parte de la documentacin comprobatoria de sus deducciones, adems de incompleta, se encuentre a nombre de otra empresa, corresponde al visitado demostrar que tales irregularidades no existen, pues de lo contrario se configura la citada causal de estimativa del ingreso global gravable". RTFF, 2' poca, N9 64, IV-SS. Visita domiciliaria. La documentacin requerida durante ella, debe proporcionarse. De conformidad con lo dispuesto por el Art. 84, fraccin IV, del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, el sujeto pasivo visitado tiene la obligacin de proporcionar y mantener a disposicin de los visitadores, desde el momento de la iniciacin de la diligencia hasta la terminacin de la misma, sus libros de contabilidad y dems efectos contables. Por lo tanto, el visitador autorizado para practicar una visita domiciliaria no se encuentra obligado a otorgar determinado plazo al sujeto visitado para la exhibicin de sus libros de contabilidad, ya que el aludido precepto legal no lo obliga a ello, pues la obligacin que el citado numeral establece, lo es para el sujeto pasivo, de proporcionar y mantener a disposicin de los visitadores desde el inicio de la auditora hasta la terminacin de la misma, sus libros y dems efectos contables. RTFF, 2' poca, N9 85, tesis 97. Visitas domiciliarias. El visitador que la practique puede solicitar la documentacin contable al visitado en forma verbal o por escrito. RTFF, 2' poca, N'1 85, tesis 98.
6.2.1.2. Especial para contribuciones no retenidas o retenidas pero no enteradas
Esta hiptesis es la siguiente:

Cuando aparezca omisin en la retencin y entero de ms del 3% sobre las retenciones enteradas.
Tratndose de aportaciones no enteradas al INFONAVIT se considera que las omitidas son las que resulten de aplicar la tasa del 5% a la cantidad equivalente a 4 veces el salario mnimo general diario de la zona econmica del patrn, elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
6.2.2. Procedimientos para determinacin estimativa de la base 6.2.2.1. Procedimientos generales
a) Procedimientos
0-
mtodos
El Art. 56 del CFF establece que para los efectos de la determinacin presuntiva a que se refiere el Art. 55 del mismo CFF, las autoridades fiscales calcularn los ingresos brutos de los contribuyentes y ~I valor de los actos o
actividades sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trata, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos: 1. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.
n.
Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejer-
cicio correspondiente a cualquier contribucin, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso hubieran tenido con
motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin.
766
III. A partir de la informacin que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relacin de negocios con el contribuyente. IV. Con otra informacin obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobacin. V. Utilizando medios indirectos de la investigacin econmica o de cualquier otra clase.
b) Presunciones legales (CFF, Art. 61).

Al colocarse los contribuyentes en alguna de las causales que establece el
CFr (Art. 55) para que las autoridades lo puedan determinar estimativamente,
puede suceder que puedan comprobar sus ingresos o el valor de sus actos o actividades, en cuyos casos la autoridad determinadora debe tomar como hase precisamente dichos ingresos comprobados o dicho valor de actos o actividades comprobados. Pero puede suceder tambin que no se pueda hacer esa comprobacin, por lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntivamente dichos elementos de la base gravable, En esas circunstancias, el CFr (Art. 61) establece algunas operaciones que en su resultado se presume que son iguales que los ingresos o el valor de los actos o actividades, y que son las siguientes: 1. Si con base en la contabilidad y documentacin del contribuyente o informacin de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a 30 das lo ms cercano posible a su cierre de ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinar con base en el pro medio diario del periodo reconstruido el que se multiplicar por el nmero de das que corresponda al periodo objeto de revisin. n. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del penado de 30 das a que se refiere la fraccin anterior, las autoridades fiscales tomarn como base la totalidad de ingresos o el valor de los actos o actividades que observen durante 7 das incluyendo los inhbiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicar por el nmero de das que comprende el periodo objeto de revisin. 6.2.2.2. Procedimientos especiales para contribuciones no retenidas o retenidas pero no enteradas (Art. 67)
a) Regla general
Los porcentajes aplicables en esta determinacin presuntiva son los mismos a los sealados en el prrafo 6.2.2.1. b),
b) SR a los ingresos por trabajo subordinado

Existe una regla especial para determinar las contribuciones que deben enterarse en los casos en que las retenciones no enteradas corresponden a ingresos
LA DETERMINACI6N SOBRE BASE PRESUNTIVA
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del trabajo subordinado establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las contribuciones as determinadas son las siguientes: Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponde sobre el lmite mximo del grupo en que para efectos de pago de cotizaciones al 1MSS se encuentre cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al periodo que se revisa: c) Aportaciones al 1MSS
En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones por sus trabajadores al IMSS: se considera que las retenciones no enteradas son las que resultan de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad equivalente a cuatro veces el salario mnimo general de la zona econmica del retenedor elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio. d)
Cuotas al INFONAVIT
Tratndose de las aportaciones enteradas al INFONAVIT se considera que las omitidas son las que resulten de aplicar la tarifa del 5'% o a la cantidad equivalente a cuatro veces el salario mnimo del patrn, elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
6.2.3. Presunciones basadas en datos o informaciones del contribuyente
o de terceros (Art. 59)

Al estar realizando una visita domiciliaria, la autoridad fiscal puede encontrarse con datos o informaciones, que induzcan a suponer que son denotadores de ingresos o de operaciones no declarados por el visitado o revisado. Por s solos esos documentos o informaciones no tendrn valor legal para fundar una determinacin estimativa, pero precisamente hace suponer esta falla, la ley crea una serie de presunciones las cuales tienen como efecto dar un apoyo a la autoridad determinadora de tal suerte que comprobados los datos e informaciones se presumen los ingresos o los valores de los actos o actividades, revirtindose la carga de la deuda de tal suerte que es al contribuyente a quien toca la destruccin de la presuncin legal.
6.2.3.1. Presunciones para determinar ingresos o valor de actos o actividades
(CFF, Art. 59) (Bases imponibles) El CFF establece 'una serie de presunciones que facilitan a las autoridades fiscales su tarea de determinar estimativarnente los ingresos o el valor de los actos o actividades por los que Se deban pagar contribuciones. Dichas presun~ ciones son salvo prueba en contrario y son las siguientes: l. Que la informacin contenida en la contabilidad, documentacin comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente corresponde a operaciones celebradas por l aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se Jogre demostrar que al me-
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nos una de las operaciones o actividades contenidas en realizada por el contribuyente. 11. Que la informacin contenida en los sistemas de bre del contribuyente localizados en poder de personas accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a
tales elementos, fue contabilidad, a noma su servicio, o de operaciones del con-
tribuyen te.
Visitas de auditora. Estados bancarios. Si los auditores, para estimar el ingreso de la causante visitada, se fundan en estados bancarios, dejan en estado de indefensin a la afectada, con violacin del Art. 14 Constitucional, si no precisan con todo detalle qu depsitos hicieron en efectivo o en documentos; quin Jos hizo en el primer caso, y si se trataba de documentos nominativos o al portador, en el segundo; quin suscribi esos documentos, etc., pues sin todos esos elementos se deja en estado de indefensin al visitado, ya que, independientemente de cualquier otra consideracin, se le arroja la carga diablica de desvirtuar elementos de carga abstractos e imprecisos, lo que tambin resulta contrario a la equidad que debe presidir los cobros fiscales, por exigencia del Art. 31, fraccin IV Constitucional. El fisco es quien tiene la carga para fincar un crdito que ha de cobrar por medio de la va econmica coactiva sin acudir a los tribunales previamente establecidos, de fundar y motivar ese crdito. (Art. 16 Constitucional) aportando todos los elementos de prueba sobre las circunstancias de hecho que hacen que surja la obligacin tributaria. Sera inicuo que el fisco tuviese facultades para fincar crditos gratuitamente, en forma arbitraria y sin prueba de los hechos afirmados, para arrojar sobre el causante, a quien se cobra sin acudir a los tribunales, la carga de desvirtuar los elementos imprecisos que se le proporcionen. lerTCMAlerC, SJF, VII poca, Vol. 145-150, 60- parte, p. 297, Mayo, Tbles. Col., Tomo VII, Adm., tesis 7154, p. 600.
III. Que los depsitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que est obligado a llevar, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones. IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depsitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efecten pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades q~e correspondan a la empresa y sta no los registre en contabilidad.
Cuentas bancarias. Caso en el que deben considerarse de la empresa, aunque estn a nombre del administrador general. Si los pagos con cargo a una cuenta de cheques se efectan a nombre de la empresa corttribuyente por su administrador general, y esas cuentas existen a nombre de ese administrador general, es aplicable el Art. 83, fraccin VIlI l inciso d) del Cdigo Fiscal de la Federacin y deben por 10 tanto considerarse como cuentas de cheques de la misma empresa. RTFF, 24 poca, Ao IV, Nms. 16 y 17, Apndice Extraordinario, enero-mayo de 1981.
V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos del ltimo ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones. VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercanclas adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. .
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6.2.4. Procedimientos para determinar estimatiuamete el importe de las ena~ jenaciones de bienes que no se registraron al adquirirse) o que son [altantes en inventarios (Bases imponibles)
Una prctica muy frecuente de evasin fiscal consiste en no registrar adqui, siciones de bienes para que al enajenarlos tampoco se registren los ingresos
correspondientes y no se pague el impuesto. El Art. 60 del CFF facilita la determinacin estimativa al establecer algunos procedimientos que pueden utilizar las autoridades fiscales en esos casos y que son los siguientes: Se presume que los bienes enajenados y que el importe de la enajenacin fue el que resulta de alguna de las siguientes operaciones: l. El importe determinado de adquisicin, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses normales o moratorias) penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisicin, se multiplica por el porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente. Ir. La cantidad resultante se suma al importe determinado de adquisicin y la suma ser el valor de la enajenacin. Elporciento de utilidad bruta se debe obtener de los datos contenidos en la declaracin del Impuesto sobre la Renta del contribuyente en el ejercicio de que se trata o de la ltima que hubiera presentado para ese efecto y se determinar dividiendo la utilidad bruta declarada entre el costo declarado. A falta de declaracin se entender que la utilidad bruta es de 50%. La presuncin no se aplica cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. Este mismo procedimiento se aplica para determinar el valor por enajena. cin de bienes faltan tes en inventarios. En este caso, si no se pudiera determinar el monto de la adquisicin se considerar el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trat en su defecto el de mercado o el de avalo.
6.3. Presunciones con base en informacin o documentos de terceros (Art. 62)
Al realizarse una revisin o una visita domiciliaria de inspeccin o de auditona puede resultar que los revisadores o visitadores se encuentren con documentos que estn a nombre de terceros relacionados con el contribuyente visitado o auditado. El CFF (Art. 62) autoriza a las autoridades fiscalizadoras y liquidadoras para el efecto de que, salvo prueba en contrario, presuman que' esa informacin o documentos de terceros corresponde a operaciones realizadas por el contribuyente. En esas circunstancias, se presume que corresponden a operaciones realizadas por el contribuyente la infonnaci6n o documentos de terceros, cuando: l. Se refieren al contribuyente designado por su nombre, denominacin o razn social.
La SS del TFF ha considerado que "si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el Con-
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tribuyente y adems que los documentos de' aqul se refieren al particular designndolo bien sea por su nombre, denominacin o razn social, pues de lo contrario no puede operar la presuncin legal". RTFF, 24 poca, ~ 66, VI-85, p. 1011. Documentos de terceros. Para que opere la presunci6n del articulo 83, fraccin- VIl/. inciso e}, subnciso a), del Cdigo Fiscal de 1967, debe acreditarse fehacientemente que se refieren al causante designndolo p()r su nombre o raz6n social. De eonfonnidad con el precepto sealado, se preswne que la informacin escrita o documentos de terceros relacionados con el contribuyente, corresponde a operaciones realizadas por ste cuando se refieran al causante designado por su nombre, denominacin o razn social. Por tanto, si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el contribuyente y adems que los documentos de aqul se refieren al particular designndolo bien sea por su nombre, denominacin, o razn social, pues de lo contrario no puede operar la presunci6n legal (70). RTFF, 24 poca, Ao VI, Nm. 66, junio de 1985, p. 1011, CFF, Art. 62.
11. Sealen como lugar para la entrega o recibo de bienes o prestacin de servicios, relacionados COn las actividades del contribuyente, cualquiera de sus establecimientos, aun cuando exprese el nombre, denominacin o razn social de Un tercero, real o ficticio. 111. Sealen el nombre o domicilio de un tercero, real o ficticio, si se comprueba que el contribuyente entrega o recibe bienes o servicios a ese nombre o en ese domicilio. IV. Se refieren a cobros o pagos efectuados por el contribuyente o por su cuenta, por personas interpsita ficticia.
6.4. Utilizacin de datos que provengan de organismos fiscales autnomos
Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin previstas en este Cdigo, o en las leyes fiscales, o bien, que consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las autoridades fiscales podran servir para motivar las resoluciones de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales (CFF, Art. 63).
6.5. Determinacin del crdito tributario por la autoridad (Art. 61) 6.5.1. Caso en que pueden comprobar sus ingresos o el valor de sus actos o actividades
Cuando el contribuyente pueda comprobar plenamente la cantidad de sus ingresos o el valor de sus actos o actividades y los apoyados en la debida documentacin, la determinacin se debe hacer, cuando corresponda a la autoridad fiscal, con base en los referidos datos comprobados.
6.5.2. Hiptesis en que se aplican presunciones y procedimientos
Pero puede suceder tambin que no se pueda hacer esa comprobacin sobre base cierta, por lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntiva-
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mente dichos elementos de la base gravable. En esas circunstancias, el CFF (Art. 61) establece algunas operaciones que en su resultado se presume que son iguales que los ingresos o el valor de los actos o actividades y que son las siguientes: . I. Si con base en la contabilidad y documentacin del contribuyente o informacin de terceros (compulsas) pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta das lo ms cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinar con base en el promedio diario del periodo reconstruido, el que se multiplicar por el nmero de das que corresponda al periodo objeto de la revisin. Respecto a la informacin proporcionada por terceros, conocida con el nombre de compulsas, el lerTCMAlerC) ha sostenido, entre otras, las siguientes tesis:
Compulsar de documentos a terceros. Si las autoridades fiscales determinan un crdito a cargo del causante con base en las compulsas hechas a documentos de terceros, para que satisfaga la garanta de audiencia de dicho causante no es necesario que se les permita intervenir en las compulsas junto con los auditores, pero tampoco basta que se Je den a conocer las actas levantadas por stos, con los resultados globales de las compulsas, sino que es menester que se le den a conocer tambin todos y cada uno de los documentos compulsados, pues de lo contrario carecera de elementas plenos para su defensa, la que tendra que hacer un tanto a ciegas, lo que resulta violatorio de la garanta de audiencia previa en el Art. 14 Constitucional. lerTCMAlerC, S]F, VII poca, vals. 103-108, 6'" parte, p. 66, Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5930, p. 1013. . Prueba, carga de la. Compulsas de documentos de proveedores que son objetadas. Cuando el causante niega lisa y llanamente haber omitido registrar ingresos; as como haber efectuado las compras a que se refieren las compulsas de documentos de proveedores, cuyo valor objeta expresamente por ser documentos privados provenientes de terceros, no ratificados, la carga de la prueba de las omisiones pesa sobre la autoridad y resultan insuficientes para demostrarlas las actas de auditora donde simplemente se hace constar que los proveedores informaron de la existencia de compras por parte del causante. T. C., Mayo, Act. V Adm., p. 795. Asimismo ha sostenido que las compulsas en documentos de proveedores que son objetados conservan su carcter de documentos privados, que son insuficientes por s solos para probar su contenido, el cual debe demostrarse por otras pruebas (CFPC, Art. 203) y que aun cuando consten en un acta de auditora fiscal tienen un valor probatorio limitado. Mayo, Act. V. Adm., pp. 664 y 665. Compulsas. Resulta necesario que se le den a conocer al contribuyente respecU: del cual se hace, corrindole traslado con el o las actar respectivas y sus anexos. Si las autoridades fiscales determinan crditos fiscales a cargo de un contribuyente con apoyo en las compulsas hechas a terceros, no hasta para satisfacer la garanta de audiencia consagrada en el artculo 14 Constitucional, que se le' corra traslado con las actas respectivas, sino que tambin es necesario que se le den a conocer los anexos de la misma, mxime tratndose de papeles de trabajo, as como todos y cada uno de los documentos compulsados, pues solamente as podr estar en posibilidad razonable de alegar y probar en contra de los hechos asentados, con el consecuente respecto a la garanta de audiencia. RTFF, lO poca, Ao VI, Nm. 59, noviembre de 1984, p. 399. 4016. Compulsas de terceros. Su valor probatorio. No es un documento indubitable el acta de auditora que se apoya en compulsas que provienen de terceros, para fijar omisiones en el pago del tributo de un causante, puesto que si las compulsas realizadas a terceros aparecen en documentos privados que son objetadas, son insufi-
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cientes por s solas para probar su contenido debe demostrarse por otras pruebas (Art. 203 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles). Mayo, Te v Adm., p. 664. La SS del TFF ha sustentarlo la jurisprudencia N'" 64 relativa a las compulsas que practiquen las autoridades fiscales en el sentido de que debe exigirse que d a conocer al visitado pormenorizadamente los resultados de la compulsa pero no que haya la obligacin para la validez de la compulsa que intervenga en ellas el particular visitado. RTFF, zt poca, N9 47, XI-1983, p. 361. As mismo ha sostenido que la autoridad no est obligada a dar intervencin al interesado en el procedimiento administrativo de compulsa ni de notificarle con anterioridad la naturaleza de la diligencia. RTFF, 2 Epoca, N" 47, XI-1983, p. 375.
II. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de SO das a que se refiere la fraccin anterior, las autoridades fiscales tomarn como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante 7 das incluyendo los inhbiles cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicar por el nmero de das que comprende el periodo objeto de revisi6n.
6.5.3. Aplicacin de la tasa o tarifa

Al ingreso o valor de los actos o actividades estimadas wesuntivamente por alguno de Jos procedimientos anteriores se Jes debe aplicar la tasa o tarifa que correspondan. Tratndose de ISR se debe determinar previamente la utilidad fiscal mediante la aplicaci6n al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad seala la LISR.
6.6. Formalidades en revisin de declaraciones (Art. 64)

El CFF establece una serie de formalidades que deben observarse en la revisin de declaraciones que practica la autoridad fiscal que no tienen lugar por medio de una visita domiciliaria y que se conocen con el nombre de revisiones de escritorio, las cuales tienen por objeto la comprobaci6n de la veracidad de la informacin contenida de las declaraciones as como la revisin del dictamen deJ C. P. (ver captulo 3, prrafo 8, anterior). Respecto a la revisi6n de escritorio la SS del TFF ha establecido que "la autoridad fiscal tiene plenas facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los causantes a travs de la documentaci6n contable de stos que obra en las propias oficinas de la autoridad, a 10 que se ha llamado revisin de escritorio, sin que tenga que sujetarse a los requisitos legales establecidos para las -visitas domiciliarias". RTFF, Nq 63, III-85, tesis 41, p. 722.
Procedimiento de determinacin cuando se hace en ejercicio de facultades de
comprobacin. El CFF (Art. 64) establece un procedimiento que debe ser observado por las autoridades fiscalizadoras cuando revisen un contribuyente de un impuesto que se paga mediante declaraci6n peridica (por ejemplo, ISR, IVA, IEPS, etc.), formulada por el mismo contribuyente.
Hay que tomar en cuenta que se dispone expresamente que lo dispuesto en este Art. 64 del CFF no es aplicable a aportaciones de seguridad social, contri-
LA REVISIN DE LAS DECLARACIONES
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buciones sobre ingresos provenientes del extranjero, al impuesto sobre tenencia o uso de vehculos; ni respecto de los ejercicios en que se incurri6 en prdidas para efectos del impuesto sobre la renta, cuando las mismas se disminuyan, total o parcialmente, en el ejercicio respecto del cual se ejercen las facultades de comprobacin; tampoco es aplicable en el ejercicio inmediato anterior a aqul en que se incurri en prdida, cuando sta se disminuya en dicho ejercicio. 6.6.\. Orden con el que debe p.roceder la revitin. Revisin del ltimo
ejercicio fiscal
Dispone la fraccin 1 del Art. 64 que revisarn, en primer lugar, el ltimo ejercicio de 12 meses por el que se hubiera presentado o debi presentarse declaracin antes de ejercer las facultades de comprobacin. Tratndose de contribuyentes que hayan hecho dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, lo antes dispuesto se aplica a un ejercicio irregular, siempre que el ejercicio regular inmediato anterior tambin est dictaminado. Lo anterior no significa que las autoridades tengan que revisar contribuciones por un periodo menor del que se seala en esta fraccin (Art. 64, VII). El Art. 84-A del CFF 1967, en interpretacin de I,! SHCP ampliamente divulgada, daba a entender que si al efectuarse esa revisi6n no se encontraba omisin de impuestos o irregularidades que lo presumieran, las autoridades revisoras se' abstendran de revisar los ejercicios anteriores. La Exposicin de Motivos de la adicin del Art. 84-A al CFF aprobada en 1978 afirmaba que ICen caso de que los causantes paguen correctamente sus impuestos correspondientes al ltimo ejercicio de 12 meses, y siempre que esto lo hagan an tes de iniciarse la aplicacin de las facultades fiscales de comprobacin, la Secretara no liquidar los ejercicios anteriores. Tal medida est encaminada a fomentar que los causantes cumplan sus obligaciones fiscales en forma correcta atendiendo a que si lo hacen evitarn la liquidaci6n por ejercicios anteriores. Tal situaci6n a la vez que beneficia a los causantes pennitir una mayor recaudacin al Gobierno Federal". El CFF 1981 no contiene precepto en ese sentido. Por otra parte, expresa que las autoridades revisoras "determinarn, si procede en primer lugar, la omisi6n en el pago de contribuciones del ltimo ejercicio de 12 meses", lo cual es confuso, pues lo que hacen las autoridades revisoras es revisar la declaracin presentada, y si no encuentran irregularidades no tienen para qu hacer determinacin de impuestos omitidos.
Revisin de escritorio. Su procedencia. Requisitos. La autoridad fiscal tiene plenas facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los causantes a travs de la documentacin contable de stos, que obra en las propias oficinas de la autoridad. a lo que se ha llamado revisin de escritorio, sin que tenga que sujetarse a los requisitos legales establecidos para las visitas domiciliarias (41). RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 63, mano de 1985, p. 722, CFF. Art. 64. Presuncin de validez. Procedimiento administrativo (Actos de Investigacin). Revisin de escritorio. Sus efectos. Si la autoridad fiscal descubre omisiones impositivas a cargo de determinado causante al revisar la documentacin contable de ste,
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y adems las observaciones efectuadas se notifican al propio sujeto pasivo para el efecto de que manifieste lo que a su derecho convenga en el plazo que seale la propia autoridad, de no hacerlo el causante se estar a la presunci6n de validez que estableca en el Art. 89 del Cdigo Fiscal anterior sin que puedan tenerse por ciertas las observaciones formuladas por la autoridad en los trminos de lo dispuesto en la fraccin .vIII del Art. 84 del C6digo citado, en tanto que a dicho procedimiento no le son aplicables las reglas para las visitas domiciliarias (4-2). RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 63, marzo de 1985, p. 722. Liquidacin de diferencias de impuestos conforme al Art. 64 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Del texto del Art. 64 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente, se dispone que la autoridad hacendaria debe liquidar en primer trmino las diferencias de impuestos del ltimo ejercicio regular de 12 meses que se declar o debi declararse (fraccin 1); sin embargo, tambin puede liquidar en primer trmino periodos inferiores a 12 meses en que se haya originado la determinacin de diferencias (fraccin VII) y si en ese ejercicio de 12 meses o periodo inferior se encuentran las irregularidades sealadas en la fraccin II de dicho numeral, se pueden liquidar en el mismo acto o en otro posterior las diferencias de ejercicios anteriores. sin ms limitacin que la caducidad de facultades previstas en el Art. 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin citado (22). RTFF. 24 poca, Ao VII, Nm. i9, julio de 1986, p. 15. Declaraciones peridicas. Contribuciones que se pagan por medio de stas. Forma de determinar crditos fiscales respecto de ellas. De conformidad con la fraccin 1 del Art. 64 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las autoridades fiscales que ejerzan facultades de comprobacin respecto de contribuciones que se pagan mediante declaracin peridica, procedern a determinar omisiones en primer lugar, las del ltimo ejercicio de 'doce meses por el que hubiera presentado o debi presentarse declaracin antes de ejercer las facultades de comprobacin. sin que puedan dichas autoridades pasar por alto el contenido de la fraccin en comento, por el solo hecho de que la declaracin que dio origen al crdito fiscal se trate de las llamadas "informativas", en virtud de que el impuesto liquidado (Impuesto al Valor Agregado) es una contribucin que se paga mediante declaracin peridica (Art. 59 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), mxime si la autoridad al fonnuJar su contestacin a la demanda no niega que se hubiera liquidado indebidamente la contribucin de que se trata (J). RTFF, 24 poca, Ao VI, Nm. 59. noviembre de 1984, p. 401.
6.6.2. Caso en que haya estados financieros dictaminados por CP autorizado Los estados financieros que hubieren sido dictaminados por CP autorizado pueden ser objeto de revisin por parte de la autoridad fiscal. En este caso, para observar e! orden que establece el Art. 64, fraccin 1 de! CFF, ste dispone que se considerar como .ltimo ejercicio aqul de 12 meses por el que se haya presentado el ltimo dictamen, salvo que hubieran transcurrido cuando menos doce meses desde que se present dicho dictamen sin haber presentado otro. En estos casos la determinacin tambin podr abarcar los meses posteriores a la presentacin del ltimo dictamen. Lo dispuesto en este prrafo se aplicar tambin a un ejercicio irregular siempre que el ejercicio irregular inmediato anterior tambin est dictaminado. 6.6.3. Omisin en la presentacin de declaracin o irregularidades Al efectuar la revisin, dentro o fuera de una auditora practicada en VISIta domiciliaria, las autoridades que revisan al contribuyente pueden encontrar que ste omiti la presentacin de alguna declaracin de alguna contribucin corres-
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pondiente al ltimo ejercicio fiscal regular o irregular pero el anterior dictaminado por CP autorizado, o que el contribuyente incurri en alguna rregularidad. En esas hiptesis dispone el Art, 64, fraccin II del CFF, que "se podrn determinar, en el mismo acto o con posterioridad, contribuciones omitidas correspondientes a ejercicios anteriores, sin ms limitacin que lo dispuesto por el Art. 67 del CFF (para la caducidad de facultades de las autoridades), inclusive las que no se pudieron determinar COn anterioridad, por aplicacin de este artculo".
6.6.4. Repeticin de determinacin de contribuciones omitidas
Cuando se produzcan algunas de estas irregularidades, dispone la fraccin II del Art. 64, del CFF, in fine, que "se podr incluso determinar contribuciones omitidas distintas a aquellas en que se cometi la irregularidad, aun cuando correspondan a ejercicios anteriores". Aplicacin de la tasa o tarifa. Al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente por alguno de los procedimientos anteriores se le aplicar la tasa o tarifa que corresponda. Tratndose de rSR se determinar previamente la utilidad fiscal mediante la aplicacin al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad seala la LrSR.
6.6.5. Revisin por autoridades incompetentes
Cuando las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobacin sean competentes para revisar a los contribuyentes exclusivamente respecto de determinadas contribuciones, se considerarn cometidas las irregularidades a que se refieren los incisos b), c) y d) de la fraccin n del Art. 64 del CFF aun cuando los porcentajes sealados en dichas fracciones se refieran solamente a las contribuciones en relacin con las cuales tenga competencia la autoridad fiscal de que se trate.
6.6.6. Revisin de declaraciones presentadas despus de .iniciadas facultades de comprobacion .
Las omisiones o irregularidades que motivan la liquidaci6n de ejercicios anteriores en el mismo acto o con posterioridad, sin ms limitaciones que el plazo de caducidad de facultades que establece el Art. 67 del CFF, inclusive los que no se pudieron determinar con anterioridad por la aplicaci6n del Art. 64, son las siguientes: a) Omisin en el pago de participacin de utilidades a los trabajadores de acuerdo con la utilidad fiscal declarada. b) Efectuar compensacin o acreditamiento improcedente contra contri. buciones a su cargo, u obtener en forma improcedente la devolucin de contribuciones, por ms de 3'% sobre total de las declaradas. c) Omisin por ms de 3% sobre el total de contribuciones declaradas por adeudo propio.
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d) Omisin por ms del 3% sobre el total de las contribuciones retenidas o que debieron retenerse. e) Cuando se d alguno de los supuestos a que se refiere el Art. 55 del CFF. f) No solicitar la inscripcin en el Registro Federal de Contribuyente, cuando se est obligado a ello o no presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal o hacerlo extemporneamente, salvo cuando se presenten en forma espontnea. Se considera que se incurri en las irregularidades sealadas en este inciso, aun cuando los supuestos mencionados en el mismo hubiesen ocurrido en ejercicios o periodos distintos a los mencionados en la fraccin 1 del Art. 64, CFF. g) Proporcionar en forma equivocada ti omitir la informacin correspondiente al valor de los actos o actividades realizadas en cada entidad federativa cuando tengan establecimientos en dos o ms entidades, siempre que la omisin o alteracin exceda en ms del 3% de las cantidades que debieron proporcionarse de acuerdo con las actividades realizadas. Cuando se produzcan algunas de estas irregularidades dispone la fraccin 11 del Art. 64 del CFF, in fine, que "se podr incluso determinar contribuciones omitidas distintas a aqullas en que se cometi la irregularidad, aun cuando correspondan a ejercicios anteriores". Asimismo se dispone que cuando las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobacin sean competentes para revisar a los contribuyentes exclusivamente respecto de determinadas contribuciones, se considerarn cometidas las irregularidades a que se refieren los incisos b), e) y d) de esta fraccin aun cuando los porcientos sealados en dichas fracciones se refieran solamente a las contribuciones en relacin a las cuales tenga competencia la autoridad fiscal de que se trate.
Facultades de la Autoridad Fiscal para liquidar impuestos en los trminos del Art. 64, fracci6n 1. del C6digo Fiscal de la Federacin vigente (1987) Las autoridades jurisdiccionales han producido algunas resoluciones que son relevantes: De conformidad con 10 dispuesto por el Art. 64, fraccin l. del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente, la autoridad fiscal liquidar, si procede, en primer lugar, las obligaciones del causante correspondiente al ltimo ejercicio de 12 meses, por el que se hubiera presentado o debi presentarse declaracin antes de iniciarse la aplicacin de las facultades' fiscales de comprobacin, esto es, el aludido dispositivo legal nicamente condiciona a la autoridad fiscal a que liquide, en primer trmino, si procede, el ltimo ejercicio fiscal del contribuyente, mas no se refiere a las facultades de comprobacin de la autoridad, ya que respecto a stas la nica limitacin que tiene la autoridad es la de que no haya operado la figura jurdica de la caducidad. Informe del Presidente SCJN, 1986, 3' parte, T. C., pp. 77 y 78.
Por su parte la SS del TFF ha producido las siguientes tesis:

Liquidacin de obligaciones correspondientes a ejercicios anteriores al ltimo. Para que proceda s610 se requiere que se liquide el ltimo Ejercicio Fiscal del contribuyente. El Art. 64- en sus fracciones 1 y II del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor establcce que las autoridades determinarn, si procede en primer lugar, las obligaciones del contribuyente correspondientes al ltimo ejercicio de doce meses por el que se hubiere presentado o debiera presentarse declaracin y, que si al liquidar dicho ejercicio se determina que el causante haba incurrido en irregularidades, la autoridad
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puede formular en el mismo acto o con posterioridad, liquidaciones respecto a ejercicios anteriores. De lo anterior se sigue que si la autoridad ordena la revisin del ltimo ejercicio fiscal del contribuyente y lo liquida porque encontr irregularidades en l y con posterioridad procede a revisar y liquidar los ejercicios anteriores, su actuacin se ajusta a lo dispuesto por el referido precepto legal, sin que sea obstculo para ello la circunstancia de que la liquidacin del ltimo ejercicio fiscal no haya quedado firme, toda vez que tal cuestin no la prev dicho numeral. pues el mismo nicamente condiciona a la autoridad a liquidar si procede, en primer lugar. las obligaciones del contribuyente correspondientes a su ltimo ejercicio fiscal de doce meses. mas no a que dicha liquidacin quede firme. RTFF, 2' poca, Ao VII, Nm. 77. mayo de 1986. En otras ejecutorias la SS del TFF ha establecido que no se puede pasar por alto la fraccin 1 del Art. 64- "por el solo hecho de que la declaracin que dio origen al crdito fiscal se trata de las llamadas "Informativas", en virtud de que el impuesto liquidado (IVA) es una contribucin que se paga mediante declaracin peridica (RTFF, 24 poca, N9 59, XI84, p. 40); que tambin la autoridad hacendaria puede liquidar en primer trmino periodos inferiores a 12 meses en que se haya originado la determinacin de diferencias (fraccin VII) y si en ese ejercicio de 12 meses o periodo inferior se encuentran las irregularidades sealadas en la fraccin II de dicho numeral, se puede liquidar en el mismo acto o en otro posterior las diferencias de ejercicios anteriores, sin ms limitacin que la caducidad de facultades que resulten de la caducidad (Art. 67).
6.6.7. Revisin de declaraciones complementarias o formas de correccin fiscal. Efecto de las declaraciones complementarias o de las formas de correcci6n Respecto a las declaraciones complementarias y a las formas de correccin, las fracciones III y IV del Art. 64 del CFF disponen que "aun :cuando se presenten declaraciones complementarias despus de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobacin por las autoridades fiscales o las formas de correccin de la situacin fiscal a que se refieren los Arts. 58 y 76, se podrn determinar contribuciones omitidas por los ejercicios anteriores". Adems, esas declaraciones complementarias y formas de correccin "correspondientes a ejercicios anteriores a las sealadas en la fraccin 1, podrn ser motivo de determinacin de contribuciones en cualquier tiempo por lo que hace a los conceptos que hubieren modificado". 6.6.8. Determinaci6n de contribuciones retenidas o que debieron. retenerse
Las contribuciones retenidas que debieron retenerse podrn ser determnadas en cualquier tiempo, aun cuando en el ltimo ejercicio sujeto a fiscalizacin no se determinen contribuciones o no se encuentren irregularidades a que se hace referencia en la fraccin II de este articulo, dispone el CFF (Art. 64, fraccin VI).
6.6.9. Periodos menores de un ao
No obstante lo dispuesto en la fraccin 1 del Art. 64, las autoridades fiscales siempre podrn determinar contribuciones por un periodo menor del que se seala en esta fraccin.
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6.6.10. Modificaciones por ejercicios anteriores que no dan luga.r a diferencias de contribuciones
Dispone el CFF (Art. 64, VI) que si en el periodo a que se refiere la fraccin 1, el contribuyente hubiere incurrido en las irregularidades a que se hace referencia en la fraccin II, se podrn hacer las modificaciones a que haya lugar por los ejercicios anteriores, aun cuando las mismas no den lugar al pago de contribuciones.
6.6.11. No imposicin de multas

Dispone el Art. .64 del CFF, penltimo prrafo, que "no se impondrn multas por omisin en el pago de contribuciones cuando stas no puedan determinarse en virtud de lo dispuesto por este artculo".
6.6.12. Irrestrictiuidad de las facultades de las autoridades
Lo normal en una norma jurdica que establece reglas para la actividad de las autoridades que dichas reglas limiten o restrinjan dicha actividad, pues de otra manera resultan ociosas, toda vez que si lo desean las cumplen y si no desean no las cumplen, con lo que se les priva del elemento coercitividad inherente a las normas jurdicas, para convertirlas en simples recomendaciones. Pues asi sucede COn el ltimo prrafo del Art. 64 del CFF el cual dispone que "lo establecido en este artculo no limita el ejercicio de las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales".
6.7. Determinacin por el contribuyente a invitacin de la autoridad uisitadora
Cuando en el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal las autoridades fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentra en alguna de las causales de determinacin presuntiva sealada en el prrafo 6.2.1. (Art. 55) siempre que tengan elementos suficientes para apreciar en Jo fundamental la situacin fiscal del visitado, dichas autoridades pueden (facul tad discrecional) proceder confonne a la siguiente normativa: 1. En un plazo que debe no exceder de 3 meses despus de iniciada la visita le notificar al visitado, mediante acta parcial, que se encuentra en la posibilidad de que se le aplique una determinacin presuntiva (lo que implica un rechazo a su declaracin). n. Dentro de los 15 das siguientes a la fecha de la notificacin del acta parcial, el visitado puede corregir su situaci6n fiscal en las distintas contribuciones que se causen por ejercicio.a que se haya estado afecto en el periodo sujeto a revisi6n, mediante la presentacin de la fonna de correccin de su situacin fiscal, de la que debe proporcionar copia a los visitadores. El plazo puede prorrogarse por una sola vez por 15 das ms. IIl. Las autoridades pueden concluir la visita o continuarla. En el primer
EL ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIN
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caso deben levantar un acta final haciendo constar el hecho de que el contri. buyente corrigi su situacin fiscal. En el caso de que contine la visita, los visitadores deben hacer constar en el acta final todas las irregularidades que . hubieren encontrado y sealar aquellas que hubiere corregido el visitado. Concluida la visita las autoridades no podrn practicar otra sin una nueva orden y siempre que sea para otro ejercicio y para otras contribuciones.
6.8. Pago de contribuciones omitidas o garantia del inters fiscal Por ltimo ordena el Art. 65 del CFF que las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia el ejercicio de sus facultades de comprobacin, as como los dems crditos fiscales, debern pagarse o garantizarse junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificacin, Las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobacin, as como los dems crditos fiscales, debern pagarse o garantizarse junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificaci6n.
7. EL
ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRmUTARIA
7.1. Nocin y naturaleza Cuando la ley establece que la determinacin deba ser hecha por la Administracin, como ltimo acto de un procedimiento que se inicia con la declaracin del contribuyente, as como cuando la Administracin en uso de sus facultades de revisin y control, produce un acto de determinacin que sustituye o se contrapone a la determinacin hecha por el sujeto pasivo, nos encontramos con un acto administrativo de determinacin. El acto administrativo de determinacin no es un acto necesario, pues como dice Jarach, la Administracin Tributaria "puede. concluir sus investigaciones reconociendo que las obligaciones tributarias han sido correctamente cumplidas por el contribuyente, o, al impugnar y rectificar las liquidaciones de impuestos efectuadas por declaracin jurada, puede lograr la conformidad del contribuyente sin necesidad de efectuar la determinacin impositiva" le O bien, porque no siendo obligatoria la revisin, haya transcurrido el plazo otorgado por la ley a la autoridad revisora sin que sta haya ejercitado sus facultades. Para la gran mayora de los tratadistas, la determinacin realizada por la autoridad tiene el carcter de un acto administrativo. En cambio, J arach ha sostenido reiteradamente, y a pesar de las criticas que ha recibido su doctrina, que se trata de un acto de naturaleza jurisdiccional asimilable a la sentencia declarativa. A la luz del Derecho positivo y de la doctrina administrativa mexicana, nosotros creemos (en contra de lo que hemos sostenido anterior. mente), que el acto de determinacin tiene la naturaleza de un acto formal
16 lARAeH,
D., Curso, p. 415.
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PROCEDIMIENTO DE DETERMINACiN
y materialmente administrativo; formalmente administrativo por su procedencia ti origen y materialmente administrativo porque crea una situacin jurdica concreta, en ausencia de una controversia entre sujeto pasivo y sujeto activo. El TFF ha sostenido que los actos de determinacin de la autoridad tributaria "no son actos jurisdiccionales, puesto que no implican la existencia de un conflicto de derecho que requiere solucin, ni es tampoco propsito de las funciones de las juntas el de resolver controversias, ni hay partes contendientes... "Por el contrario, es fcil comprobar que la actuacin de las Juntas, al examinar y aprobar la declaracin de utilidades, encuadra dentro del marco de la actividad administrativa, como la realizada por el Estado para satisfacer sus propios fines, en gestin de sus propios intereses"." Como acto administrativo, tiene carcter de unilateral, en lo que estn de acuerdo Blumenstein, Ingrosso, Giannini, Giuliani Fonrouge y otros autores, naturaleza que no resulta afectada porque en el procedimiento tenga intervencin el sujeto pasivo o terceros. Generalmente, el acto de determinacin es el ltimo acto de un procedmiento de carcter inquisitivo, cuidadosamente regulado por la ley, la cual debe ser rigurosamente observada o acatada por la autoridad. Tiene carcter ejecutorio y est investido de una presuncin de legalidad. Para Otto Mayer el acto administrativo tributario es "un pronunciamiento de la autoridad administrativa, que establece cul debe ser la situacin jurdica del sbdito en el caso concreto"," y segn Serra Rojas "el acta administrativo es un acto de derecho pblico que constituye una decisin ejecutoria, emanada de una autoridad administrativa en forma unilateral y concreta, y crea, reconoce, modifica o extingue una situacin jurdica subjetiva y su finalidad es la satisfaccin del inters general"."
7.2. Carcter ejecutorio
Este carcter qued explicado en el captulo II de esta Parte, relativo al Procedimiento Tributario Administrativo.
7.3. Presuncin de legalidad
Tambin qued explicada la presuncin de legalidad que acompaa a los actos administrativos tributarios, incluyendo al de determinacin, por lo que a ello nos remitimos.
7.4. Competencia
El acto de determinacin debe emanar de la autoridad a qUIen la ley le otorgue competencia por razn de los funcionarios que en l intervengan, de la materia y del lugar. La incompetencia es motivo de anulacin del proced17
18
1!)
RTFF, o. 12, pp. 5968 y 55. Citado por HENSEL I A., Diritto Tributario, n. 32-1. SERRA ROJAS, A., Derecho Administraiuo, p. 250.
EL ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIN
781
miento de acuerdo con el inciso 1 del artculo 238 del Cdigo Fiscal de la
Federacin. Para Fraga la falta de competencia es una causa de inexistencia y no de nulidad del acto administrativo.
Sin embargo, no es forzoso que el acto de determinacin provenga de un funcionario adscrito a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. El TFF ha sostenido que "en la determinacin y fincamiento de los crditos fiscales pueden intervenir autoridades no hacendarias, como sucede en el caso de los organismos fiscales aut-nomos, por ejemplo, el Instituto Mexicano del Seguro Social, o bien otras autoridades administrativas ajenas a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico como por ejemplo la Secretara de Recursos Hidrulicos, que est facultada para determinar la existencia de un crdito por impuesto sobre uso o aprovechamiento de aguas federales y para precisarlo en cantidad lquida, o la Secretara de Industria y Comercio, que tiene iguales facultades respecto de los derechos de inspeccin de pesas y medidas o de la Secretara de Salubridad y Asistencia, en relacin con los derechos por servicios sanitarios. . . Por tanto, no existe ningn impedimento jurdico para que la Secretara de Educacin Pblica intervenga en el procedimiento que se sigue para la determinacin y liquidacin de los crditos fiscales derivados del establecimiento de las Escuelas Artculo 123, ya que las disposiciones relativas le confieren las atribuciones referentes a precisar cundo se han realizado las circunstancias que conforme a derecho dan lugar al nacimiento de la obligacin del patrn, o sujeto del crdito fiscal, es decir, cundo procede el establecimiento de una Escuela Artculo 123, as como dar las bases conforme a las cuales debe fijarse la cuanta de esta obligacin, sealando el nmero de plazas de que debe constar la propia Escuela".20
7.S. Contenido y [undamento

Jarach escribe que el acto de determinacin debe contener "el pronunciamiento de la administracin acerca de la existencia de la obligacin impositiva,
de la persona obligada como contribuyente o como responsable, en su caso, la base de medida correspondiente a dicha obligacin y finalmente el monto de sta, con indicacin precisa de las normas jurdicas aplicables en el caso concreto, y en general, culmina con la intimacin de pago de la obligacin determinada o de la parte de ella que anteriormente-haba quedado incumplida"." El TFF ha sostenido que "las autoridades fiscales tienen la obligacin de rectificar en favor de los contribuyentes aquellas declaraciones de las cuales resulte que stos por omisin o por ignorancia de la ley, han dejado de tener en cuenta deducciones o exenciones que les correspondiesen, segn ha sustentado el tratadista Mario Pugliese. La administracin no debe liquidar el impuesto segn las afirmaciones del causante, sino de acuerdo con la realidad de las cosas, tal como pueda conocerla y apreciarla, puesto que la Ley Tributaria no identifica dichas aseveraciones con la verdad que la administracin debe buscar para que se justifique la aplicacin del derecho objetivo, implicando tan slo elementos de convencimiento que no substituyan al convencimiento del Juez como la confesin"." Particular importancia tiene el requisito, fundamento y motivacin, que
ac RTFF, Ao XXXI, 1967, ns. 362-372, pp. 11-112, juicio 2684-966. 21 }ARACH, D., CUTSO, 2 ed., p. 422. 23 RTFF, n. 12, pp. 5817 Y 5818.
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PROCEDIMIENTO DE DETERMINAOIN
deriva del artculo 16 Constitucional. Al respecto, el TFF ha sostenido que "dentro de nuestro sistema jurdico de supremaca constitucional, la autoridad
est obligada en los trminos del artculo 15 a fundar y motivar toda resolucin
que afecte los derechos de los particulares, esto es, citar la norma jurdica correspondiente e invocar las circunstancias de hecho que determinen su aplicabilidad, estableciendo su fundamento racional, jurdico y lgico; tal obligacin es indeclinable, aun cuando no figure en la ley secundaria tributaria, que sea aplicable al caso concreto".23 Tambin ha resuelto el TFF que "deben darse a conocer a los causantes en
forma exacta los motivos y fundamentos (de las resoluciones), pues de otra
suerte, no podran ejercitar en forma debida su derecho de defensa, no siendo eficaz la garanta de administracin de justicia que pretendi establecer el Estado al crear al Tribunal Fiscal" 2~ y que "deben consignar las causas y fundamentos legtimos que las determinen" 2.5 "ya que si no 10 hace as, se deja al causante en completo estado de indefensin, puesto que al no conocer ste las razones y fundamentos legales de la resolucin, se encuentra imposibilitado para planear en forma debida su demanda"."
La falta de un fundamento legal en la resolucin, la violacin de la disposicin aplicada o el no haberse aplicado la disposicin debida, son causa de
anulacin del procedimiento o del acto de determinacin, en su caso, por el
Tribunal Fiscal de la Federacin, segn lo dispone el inciso IJI del artculo 238 del CFF.
7.6. Formas extrnsecas
Debe cumplir con los requisitos sealados en el Art. 38 del CFF. La omisin o incumplimiento de las formalidades que legalmente deba revestir la resolucin o el procedimiento de determinacin, constituye una causa
de impugnacin en el juicio de anulacin ante el Tribunal Fiscal de la Federacin (Art. 238, inciso JI, CFF).
7.7. Irreuocabilidad del acto de determinaci6n
Se aplica al acto de determinacin el principio de irrevocabilidad consagrado en el Art. 36 del CFF.

7.8. Efectos
Por cuanto a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relacin tributaria, pueden sealarse los siguientes efectos del acto de determinacin: a) Determinar en cifra exacta el importe del crdito y sus accesorios, y b) Constituye una resolucin ejecutoria, que si una vez notificada no es
23
24,
2.5
"
RTFF, RTFF, RTFF, RTFF,
ao XXXII, ns, 376, 378, p. 354, resolucin de VI-18-1968. n. 13, p. 296. n. 18, p. 2304. ns. 286286, pp. 111172.
EL CONCORDATO TRIBUTARIO
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impugnada por los medios legales en forma oportuna, constituye la base o ttulo del procedimiento administrativo de ejecucin.
8. EL
CONCORDATO o CONVENIO TRmUTARIO
Se llama "concordato", "convenio fiscal'] o "acuerdo" al procedimiento de determinacin de la base imponible que resulta como consecuencia de una propuesta general o individual que hace la Administracin tributaria al contribuyente y a la cual expresa su adhesin al contribuyente. Cuando la propuesta es individual, es decir, referida a un determinado contribuyente, generalmente e, precedida de una investigacin'de su situacin econmica, esto es, de la capacidad contributiva contemplada por la norma legal referida a un determinad, tributo, a la cual coopera el contribuyente mediante el suministro de datos. Cuando' la propuesta es general, la Administracin tributaria ha realizad, previamente estudios econmicos para fijar las bases de la capacidad contri. butiva en funcin de elementos tpicos de la actividad a que se dedica el causante y que permite medir, en forma general, su capacidad contributiva] en funcin de determinados ndices. Respecto a la naturaleza jurdica del concordato, se han elaborado varias doctrinas. Originalmente se le consider como una transaccin] en la que dos partes en conflicto -Fisco y Contribuyente- definan la controversia pendiente entre ellos en acto o slo en potencia. Berliri apunta que tal tesis fue en seguida repudiada 'observndose que el impuesto es, por naturaleza, indisponible y no puede ser objeto de un contrato, en gnero, o de una transaccin en especie"." El mismo Berliri seal que la funcin de los dos actos era diferente, puesto que en la transaccin era esencial el aliquid datum, aliquid retentum, mientras que el concordato se le concibe como un medio de determinacin de la base imponible. Otra concepcin del concordato fue el de considerarlo como un acto doble: uno del contribuyente, el cual tiene como objeto la preventiva adhesin de ste a la determinacin de la autoridad, y el otro de la autoridad, condicionado a la previa aceptacin del contribuyente. BerJiri critica que el concordato sea un acto de aquiescencia con argumentos derivados de la legislacin positiva italiana, pero concluye con lo siguiente: "Por otra pare, la tesis segn la cual la adhesin del contribuyente contendria una preventiva adhesin a un acto posterior de la autoridad, contiene una intuicin exacta en parte: con el concordato el contribuyente determina, en concierto con la autoridad, el imponible al cual se adhiere, consiente en que la autoridad proceda al acto de imposicin de acuerdo con lo determinado en el concordato, ron la consecuencia de que el acto de imposicin no puede ser anulado por vicios anteriores al concordato." 28 Habiendo rechazado, por razones de la legislacin italiana, la tesis del contrato, Berliri propone la tesis de que es un acto jurdico bilateral distinto del
21
BERLIRI, BERLIRI1
28
A., Curso, pp. 228-231. A., Curso, p. 234.
784
contrato, resultante del concurso de la voluntad de la autoridad financiera y del contribuyente, cuya disciplina es distinta de la de los dems actos. Ingrosso, Giannini y Gazzerro lo consideran como un acto adminitrativo unilateral de la Administracin financiera aceptado por el contribuyente." El CFF de 1938 reconoci este medio de determinacin expresamente en su artculo 33, fraccin JII. Dicho precepto desapareci en el CFF 1967. La LISR de 1953 dispona en su articulo 28 que "cuando en atencin a la naturaleza y a las caractersticas de las operaciones que realizan los contribuyentes, no sea posible, dentro de los procedimientos ordinarios, precisar con exactitud el ingreso gravable, la Secretaria de Hacienda podr celebrar convenios para la determinacin de la base del impuesto". Dicho precepto desapareci del texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta que est en vigor. Durante varios aos antes de 1962, las leyes de ingresos de la Federacin estuvieron concediendo facultades a la Secretara de Hacienda para que formulara convenios con los causantes de los impuestos sobre la renta y sobre ingresos mercantiles a fin de "regularizar su situacin fiscal", por virtud de los cuales convenios se les otorgaban finiquitos para los aos que comprenda la reguIarizacin. El TFF ha sostenido la validez de la celebracin de convenios entre el IMSS y los particulares para la celebracin de convenios de cuotas obrero-patronales. As mismo ha sostenido que debe cumplirse un convenio celebrado entre el IMSS y un partcular cuando satisface todas las formalidades legales requeridas y determina obligaciones recprocas, salvo que exista error o violencia que hayan inducido a las partes para pactarlo y lo califica de una auto composicin transaccional que previene un litigio futuro. RTFF, 2' poca, Nms. 58 y 65, 1985, pp. 280 y 900.
Con ese motivo, se plantearon algunos juicios en el TFF. En uno de ellos,
el TFF resolvi que "los convenios en materia fiscal constituyen manifestaciones de

voluntad que suplen las leyes tributarias en la materia de que se trate" y que "tienden a regularizar la situacin de los contribuyentes que no han cumplido puntual y debidamente con sus obligacionesv.ev y en otra resolucin se sostuvo que CItado convenio celebrado entre causantes y el Fisco Federal no tiene otra finalidad que regularizar la situacin fiscal que guarda el contribuyente, quedando con ello liberado de toda prestacin de la misma ndole que abarca el convenio. Por esta razn) incluso las obligaciones fiscales de fa empresa) no como causante directo, sino como tercero, deben entenderse incluidas dentro del convenio celebrado, pues si el objeto del convenio es regularizar la situacin fiscal, en los impuestos que en el mismo se indican, resultara contradictorio que se sancione el causante por omisiones impositivas que debieron finiquitar por la regularizaclnv.e! La LISIM regulaba ampliamente la celebracin de convenios para que los causantes de ese impuesto que tuvieran ingresos no superiores a $ 200,000.00 anuales, pudieran cubrir el impuesto a cuota fija, en vez de determinarlo mensualmente, celebrado convenios con la SHCP con intervenci6n de las Cmaras que los agruparan. Sin embargo. dichos convenios o concordatos desaparecieron con tal carcter,
.29 !r'GROSSO. ZERRO.
Diritto Fincnziario, p. 444,
GIANl'.'INI,
A. D. 1 Conceu, p. 316;
GAZ-
F.,
op. ct., p. 250.
se RTFF, ao XXXII, ns. 376-378, p. 320, Juicio 5401/67, Res. VI-28-1968. al RTT, ao XXXII, ns. 376-378, p. 145. Rev. 185/67/3782/67 de I1-14-1968.
785
aparentemente, tanto de la LISR como de la LISIM, por virtud de la "Ley que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos" que entr en vigor el 19 de enero de 1968. En la Exposicin de Motivos enviada por el Ejecutivo al rgano Legislativo, se expresaba que "Mencin por separado merece la reforma que se propone respecto de la determinacin del impuesto a las empresas de escasa capacidad econmica, pues habiendo demostrado la experiencia que no estn en posibilidad de llevar una contabilidad que d base para cumplir con las obligaciones formales que la ley impone a los causantes mayores, es necesario otorgar facultades a la autoridad administrativa para determinar estimativamente el impuesto sobre la renta de dichos causantes: "Para ello, se reforman los artculo 32 y 36. Como las pequeas empresas por regla general tambin causan el ISIM, es necesario, y as se propone en esta iniciativa, que se otorguen facultades similares en la ley relativa que las propuestas para la LISR, en el sentido de que se puedan determinar estimativamente los ingresos para aquel gravamen. Con esta reforma se elimina de la ley la posibilidad de celebrar convenios con los causantes, de acuerdo con la poltica seguida a este respecto en los ltimos aos." 32 La LIVA (Art. 35) dispone que las personas fsicas que enajenen bienes o presten servicios, cuando sean causantes menores conforme a la LISR, pagarn el impuesto en los trminos de la ley, salvo que las autoridades fiscales les estimen el valor de sus actividades por las que deba pagar el IVA. Estos causantes pueden deducir del impuesto mensual resultante el IVA que les hubiere sido trasladado y la diferencia es la cantidad que deben pagar. Para hacer la determinacin la autoridad fiscal debe tomar en cuenta: el importe de las compras efectuadas; inventarios de mercancas; de maquinaria y equipo; monto de la renta del local en que estn establecidos los negocios; nmero de trabajadores que tengan a su servicio y sueldos de que .disfruten ; pagos de cuotas al IMSS; impuestos pagados a la Federacin, D. F., Estados o Municipios; cantidades que hayan cubierto por concepto de energa elctrica y telfonos j retiros en efectivo y en especie efectuados por el propietario del negocio para la atencin de sus necesidades personales y de su familia; zona comercial en que se encuentre ubicado el negocio j informaciones recabadas de terceros y, en general, todos los elementos de juicio que puedan utilizarse para la estimacin del valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. Disposicin casi idntica es la contenida en el Art. 116 de la LISR, aplicable a los contribuyentes menores (personas fsicas), la SHCP les puede hacer tambin determinaciones estimativas. Decamos anteriormente que aparentemente haban desaparecido los convenios o concordatos por razn de que para que la SHCP haga la determinacin estimativa a los contribuyentes mencionados como "menores", tanto del IVA como del ISR, es necesario que tales contribuyentes soliciten dicha estimacin y adems que la acepten. En esos trminos queda configurada la determinacin por acuerdo entre la autoridad fiscal y el contribuyente. Entendemos que los llamados "convenios" antes aludidos son los que tienen por objeto la determinacin de crditos tributarios concretos. Sin embargo, no podemos dejar de observar que el artculo 79 de la Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1982 (y esta disposicin reproduce otras que tradicionalmente han venido apareciendo en leyes anteriores) se dispone que "se ratifican los acuerdos expedidos en el Ramo de Hacienda, por los que se hayan dejado en suspenso total o parcialmente el cobro de gra vmenes e igualmente se ratifican las resoluciones dietadas por la Secretara de Hacienda .Y Crdito Pblico sobre la causacin de tales gravdmenes", 10 que deja entrever que al margen de las disposiciones legales puedan haberse celebrado convenios entre la administracin y algunos contribuyentes "sobre la cauaacin de gravmenes", los cuales, de existir, tendran la naturaleza de convenios o concordatos para la determinacin de crditos tributarios.
52
RIF, n. 25, enero 1968.
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El TFF ha calificado de "convenios a cuota fija" las determinaciones que la SHCP hace a los sujetos pasivos del impuesto al ingreso global de las empresas menores y del impuesto sobre ingresos mercantiles; . Convenios a cuola fija celebrados con particulares. No es posible fincar diferencias.Los particulares que celebren con el Fisco convenios a cuota fija para cubrir diversos gravmenes, denominados resoluciones a cuota fija, se liberan de pago de los mismos, cumpliendo con las obligaciones descritas en ellos, siendo improcedente fincar diferencias por los periodos que abarcan dichos convenios.O El Art. 99 Transitorio de la reforma de 31-XII-S5 a la LISR autoriza a la SHCP para que en el ao de 1986 medinte reglas generales establezca bases en materia de ISR para determinar la utilidad fiscal a los contribuyentes que se dediquen a las siguientes actividades. 1. Introduccin de ganado, aves, pescado, y mariscos; 2. Comisionistas en ganadera y pieles en crudo. 3. Cooperativistas dedicados a la captura del camarn. 4. Expendedores de revistas y peridicos. 5. Expendedores de billetes de lotera. 6. De agencias de pronsticos para la asistencia 'pblica. 7. De molinos de nixtamaI. 8. Elaboracin y venta de tortillas. 9 Porteadores de equipaje. 10. Msicos y trovadores ambulantes. 11. Fotgrafos ambulantes. 12. 'Vendedores ambulantes de billetes de lotera. 13. Servicio pblico de pasajeros, denominado servicio de taxi. Ahora bien si analizamos las que estn en vigor para la ganadera y la avicultura, que constan en el oficio 322-1005 del 17 de enero de 1969, de la Direccin General de Impuestos a Causantes, Menores, nos encontramos con las siguientes caractersticas : a) Las bases de tributacin fueron expedidas por la Secretara de Hacienda, a solicitud de los directivos de la Confederacin Nacional Ganadera y el documento en que constan fue suscrito no slo por el Administrador General de Impuestos ai Ingreso y por el Director General de Impuestos a Causantes Menores, en representacin de la Administracin, sino que tambin fue suscrito por los ms importantes funcionarios de la Confederacin Nacional Ganadera, como son su Presidente, el Secretario y Coordinador de la Comisin de Asuntos Fiscales, el Presidente de la Unin Nacional de Avicultores y los titulares de la Comisin de Asuntos Fiscales en los ramos de Porcicultura, Productos de Leche, Ovicaprinos y Ganado de Lidia, lo que visiblemente da la idea de que el acto en cuestin es un convenio o concordato, y no un acto unilateral de la Administracin. Adems, es sabido que la detenninaci6n de las bases de tributacin fueron el resultado de una serie de negociaciones entre la Administracin tributaria y la mencionada Confederacin Nacional Ganadera, con objeto de conciliar los intereses de los contribuyentes y la Administracin y para proceder en una forma equitativa a la evaluacin de dichas bases; b) Los propsitos que guiaron para la fijacin de las bases, segn se hace constar en documentos, fueron las de dar a dichos contribuyentes en Jos impuestos sobre la renta y sobre erogaciones por remuneracin al trabajo personal "un tratamiento especial de tributacin" que les permita a dichos contribuyentes "en forma fcil y accesible el cumplimiento de sus obligaciones fiscales", estando animada la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico del propsito de "acceder a las peticiones formuladas por los ganaderos, cuando stas van encaminadas al mejor pago de sus impuestos, y sobre todo si se beneficia a Jos ms modestos, a quienes se libera de gastos y trmite que muchas veces resultan superiores a los impuestos que tienen que cubrir"; e) Dichas bases de tributaci6n tienen carcter voluntario, o mejor dicho, optativo, ya que en el documento que se analiza se expresa que "los ganaderos y avicultares que consideren conveniente no sujetarse a Jo dispuesto en este oficio, quedan en absoluta libertad de no hacerlo y de cumpJir en lo particular con las obligaciones
ea Informe del Presidente del TFF, ao 1972.73, p. 21. Revisin 22/73/5672/71, 24-IV73.
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que les imponen las leyes fiscales, Caso en el cual la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico se reserva el derecho de revisar sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta en los trminos de ley", y d) En las referidas bases de tributacin se altera el rgimen de la Ley del Impuestos sobre la Renta aplicables a los ganaderos y avicultores, en cuanto se establecen bases y tarifas distintas, de carcter presuntivo, y se fijan normas de pago diferentes, liberndose adems a los que se adhieran a ellas del cumplimiento de algunos deberes formales en materia de libros y de contabilidad.
De estas caractersticas resulta lgico obtener la conclusin de que las referidas bases de tributacin, tanto por su formulacin, puesto que en realidad han surgido de un acuerdo entre dicha Administracin y una agrupacin de contribuyentes, como porque para su aplicacin requieren la adhesin voluntaria de cada uno de dichos contribuyentes, constituyen un verdadero convenio o concordato para la determinacin de bases tributarias, quedando los contribuyentes en la posicin de determinar sus crditos fiscales con arreglo a dichas bases tributarias. Este sistema de determinacin de las bases de tributacin en forma general para grupos de contribuyentes, tiene analoga con el sistema existente en la legislacin espaola llamado "convenios con agrupaciones de contribuyentes" y en otra forma, "evaluaciones globales". stas tambin tienen carcter optativo, como las bases de tributacin existentes en Mxico, a que nos hemos venido refiriendo. Sinz de Bujanda, en sus Notas de Derecho Financiero 8" llega a la conclusin despus de haber analizado crticamente las teoras de otros tributaristas espaoles, que las evaluaciones globales "constituyen negocios jurdicos bilaterales de Derecho Pblico". Nosotros, con vistas a las normas del Derecho Mexicano, nos inclinamos a considerar que las bases de tributacin establecidas por la SHCP son actos administrativos unilaterales de la Administracin, pero que, como para que resulten aplicables a cada contribuyente es necesario que ste "opte" por adherirse libremente a dicho rgimen, prescindiendo de que se le aplique la normativa legal general, y ello entraa un acto de voluntad del contribuyente, debemos considerar que se produce un "concordato" o convenio, en lo que concierne al contribuyente que se adhiere al rgimen de tributacin, por 10 que se determina en conformidad con el acto unilateral de la Administracin la base presunta de su obligacin tributaria, y l posteriormente determina el crdito fiscal que est obligado a pagar.
SINZ DE BUIANDA,
Notas de Derecho Financiero, p. 69.
CAPTuLO
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS RELACIONADOS CON EL REEMBOLSO Y LA EXTINCIN DE LOS CRDITOS FISCALES

1.
GENERALIDADES
El Cf'F en diversos preceptos regula cuatro instancias: de devolucin de impuestos; de compensacin de impuestos; de declaratoria de prescripcin, y de declaratoria de caducidad; y adems existe la solicitud de condonacin de multa (CFF, Art, 74). La instancia, segn Humberto Briseo Sierra, es un derecho dinmico de los que "el ms elemental es el derecho de peticin, el cual es de eficacia conocida , pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de responder. La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una
concesin de lo pedido".' Despus de la simplicidad de la peticin se encuentra

otra instancia, la denuncia, la cual es una mera participacin del conocimiento,
pero que requiere una respuesta conforme a la ley.

2.
INSTANCIA DE DEVOLUCIN DE IMPUESTOS
2.1. Autoridad competente

Las autoridades competentes para tramitar y resolver sobre estas instancias son la Direccin General Tcnica, las Administraciones Fiscales Regionales, las Tesoreras de los Estados que administren impuestos coordinados y la Tesorera
de la Federacin, y en sus materias la Direccin General de Aduanas y del Registro Federal de Vehculos.
2.2. Trmino
La instancia debe presentarse ante la autoridad administradora en cualquier momento antes de que se haya consumado el plazo de prescripcin de 5 aos.
1 BRISEo SIERRA J
H'J Derecho Procesal Fiscal, p. 95.
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PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIN DE CRDITOS FISCALES
El plazo empieza a correr desde el momento en que el pago fue hecho, si ello aconteci como consecuencia de una determinacin por el sujeto pasivo, por adeudo propio ajeno. En cambio, si se hubiere efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el plazo 'empieza a contar desde que dicho acto hubiere quedado insubsistente, salvo que se trate de errores aritmticos (CFF, Arlo 2).
2.3. Legitimaci6n para pedir la devolucin
Cuando la contribucin se calcula por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a favor de quien present la reclaracin de su ejercicio, salvo que se trate de cumplimiento de resolucin o sentencia finne de autoridad competente, en cuyo caso puede solicitarse la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin. Los retenedores pueden solicitar la devolucin, siempre que sta se haga directamente a los contribuyentes. Creo que los retenedores deben estar legitimados tambin para recibir la devolucin por cuenta de los retenidos.
2.4. Forma
Para solicitar la devolucin debe usarse la forma oficial HISR 128 acompaando los anexos que en la misma se indican.
2.5. Requisitos de fondo
En el capitulo VI, de la parte tercera de este libro, analizamos la relacin tributaria de reembolso, que es la que tiene en su extremo acreedor al particular y al Estado en su extremo deudor, la que tiene una verdadera naturaleza tributaria por haber nacido de tributos pagados indebidamente por el particular o por haber pagado dichos tributos en mayor cantidad de la debida.
2.6. Prueba
Es evidente que deben suministrarse a la autoridad fiscal las pruebas escritas necesarias que demuestren la cuanta, fechas, etc., de los pagos indebidamente o excesivamente efectuados.
2.7. Resolucin
No establece la ley en qu plazo deba dictarse la resolucin, pero debe tenerse en cuenta que el CFF ha establecido un mximo de 4 meses para que se configure la negativa si no hay resolucin expresa.
2.8. Impugnacin
Contra la resolucin que se dicte en esta instancia, agraviando al solicitante, procede el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, segn lo dispone el Art, 23, IV, de la Ley Orgnica del Tribunal.
INSTANCIA DE COMPENSACIN
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2.9. Reembolso. Plazo La devolucin debe efectuarse dentro de los 4 meses siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos Jos datos, informes y documentos que seale la forma oficial respectiva. Si dentro de dicho plazo no se efecta la devolucin, el Fisco Federal debe pagar intereses conforme a una tasa que es igual a la prevista para los recargos. Los intereses se calculan sobre las cantidades que procede devolver, excluyendo los propios intereses y se computan desde que se venci el plazo hasta la fecha en que se efecte la devolucin o se pongan las cantidades a disposicin del interesado.
3.
INSTANCIA DE COMPENSACIN
En la parte III, captulo X, seccin 3 de este libro qued expuesta la como pensacin como medio de extincin de los crditos fiscales, por lo que no repetiremos aqu la parte sustantiva de esta institucin tributaria. En lo que se refiere al procedimiento, podemos decir lo siguiente:

En principio son autoridades competentes para tramitar y resolver las instancias de compensacin las mismas autoridades que indicarnos como tales para la instancia de devolucin de impuestos. (Ver ste, supra, 2.1.) La instancia o forma de devolucin debe presentarse ante la autoridad administradora. Cuando el contribuyente efecte la compensacin total o parcial de cantidades a su favor derivadas de una misma contribucin, debe hacerlo ante la autoridad recaudadora correspondiente. Efectuada parcialmente la compensacin podr continuar aplicando .el saldo a su favor en pagos futuros. Previa autorizacin de la SHCP el contribuyente puede compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad social (Regl. CFF, Arts. 11 y 13).
3.2. Plazo para solicitarla

La solicitud puede presentarse en cualquier tiempo antes de que se haya consumando la prescripcin de cualquiera de Jos dos crditos a compensarse. Desde luego, la presentacin de la solicitud es interruptora del plazo de prescripcin que est corriendo.
3.3. Legitimacin
Est legitimado para presentar la instancia el acreedor del Fisco, por un crdito liquido y exigible, o bien su representante constituido en los trminos del Art, 19 del CFF.
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3.4. Forma
Para solicitar la compensaclOn debe usarse la forma HI5R 128 la cual requiere que se acompaen los siguientes anexos: A) Declaracin sellada en que conste el saldo a favor y una copia fotosttica de la misma. . B) Originales de los comprobantes de pago de impuestos y una copia fotosttica de los mismos (pagos definitivos, pagos provisionales, recibos oficiales, certificacin de las retenciones que le hayan efectuado, recibos con el taln de los timbres o nota del timbre, o en su caso, copia de la resolucin judicial o administrativa que reconoce el crdito fiscal o en la que se obtenga la exencin, etc.).

Que se trate de crditos lquidos y exigibles. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin pueden ellos solos optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios. Al efecto basta que efecten la compensacin en la declaracin respectiva. En cambio, si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribucin por la cual estn obligados a efectuar pagos, slo puede compensarse previa autorizacin expresa de las autoridades fiscales, para excitar la cual es apta la instancia de compensacin.
3.6. Prueba
Durante la tramitacin del procedimiento, el solicitante debe proporcionar a la autoridad fiscal todas las pruebas que sean necesarias para demostrar la existencia de los dos crditos compensables, su liquidez, en su caso la resolucin que reconozca el crdito fiscal a su favor, y las dems circunstancias que hagan procedente la instancia. 3.7. Resolucin
La resolucin debe ser dictada en un plazo de 4 meses. De lo contrario se considerar resuelta en forma negativa, por aplicacin del Art. 37 del CFF.
3.8. Impugno.cin
La resolucin desfavorable a la instancia de compensacin es impugnable mediante juicio ante el TFF, el cual es competente para conocerlo de acuerdo con el Art. 27, fraccin IV, de su Ley Orgnica.
SOLICITUD DE CONDONACIN DE MULTA
793
4.
SOLICITUD (NO INSTANCIA) DE CONDONACIN DE MULTA
En el Art. 74 del CFF se regula la solicitud de condonacin de multa. El CFF establece que se trata de una mera "solicitud" y que no constituye una instancia y que la resolucin que dicte la SHCP al respecto no podr ser impugnada por los medios de defensa que establece este Cdigo. Tengo la opinin de que a pesar de la declaratoria, no se puede suprimir el carcter de instancia a la de condonacin de multa. En primer lugar porque el derecho de peticin consagrado en el Art. 8' de la Constitucin General de la Repblica protege a la solicitud, la cual debe ser contestada por la SHCP, la cual al resolverla debe hacerlo fundada y motivadamente, como lo exige el articulo 16 de la propia Constitucin, y a pesar de que el Art. 74 del CFF establezca que lila apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin". De tal suerte, la resolucin de la solicitud no queda al criterio arbitrario y caprichoso de la SHCP y si no proceden contra la resolucin indebidamente motivada los recursos que establece el CFF) por disposicin expresa de ste, en cambio s podr enjuiciarse la constitucionalidad de la resolucin a travs y por medio del juicio de garantas. Vamos a examinar, en este lugar, los aspectos procedimentales de esta instancia: 4.1. Autoridad competente La solicitud debe hacerse por escrito dirigido y presentado a la SHCP.
4.2. Plazo para la solicitud

En el caso de solicitud de condonacin para presentar la instancia) es necesario que la resolucin que impuso la multa haya quedado firme, que no sea conexa de un acto administrativo materia de impugnacin y que no haya transcurrido el plazo de 5 aos para que haya prescrito el crdito por la multa.
4.3. Legitimacin
Est legitimado para presentar la solicitud el infractor que haya sido rnultado, o bien su representante legalmente autorizado. 4.4. Forma La solicitud debe ser escrita, y contener los datos necesarios que exige el Art, 18 del CFF para las promociones, tales como son el nombre del instante, su nmero en el RFC, acompaar los documentos relativos a personalidad, etc. El ler. TCMA ler. C. ha sostenido que "la solicitud que al respecto se haga no puede plantear cuestiones relativas a la existencia de la infraccin ni a la cuantificacin de la sancin, ya que al plantear estas cuestiones se trata
794
de impugnar el uso de las facultades jurisdiccionales de las autoridades para resolver sobre la comisin de la infraccin y sobre la individualizacin de la
sancin correspondiente, lo que debe hacerse mediante los recursos o medios de defensa legales que procedan, sin que la condonacin parcial que se solicite
pueda considerarse como un recurso, por establecerlo asi el Art. 167 del CFF".'
Debe tratarse de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto
administrativo conexo (generalmente una determinacin de contribuciones) no sea materia de impugnacin.
4.6. Pruebas
Es necesario que el solicitante aporte a la autoridad administrativa todas las
pruebas que estn en su poder.

4.7. Resolucin
Dentro de los 4 meses debe resolver la SHCP la solicitud que se haya pro
movido. De otra manera se considerar resuelta en sentido negativo (Art. 37
del CFF).
4.8. Impugnacin
La resolucin que se dicte en la solicitud de condonacin, por disposicin
expresa del CFF (Art. 74). El TFF sostuvo, con vista del CFF 1967, pero con aplicacin tambin al
vigente, que "Si la condonacin no es un recurso, esto significa que tiene que
venirse directamente al Tribunal en contra de la resolucin de carcter definitivo que impuso la multa, y que no es necesario agotar la instancia de condonacin; pero si esa instancia se agota sin que se cwnplan los requisitos de ley,
queda comprendida en la fraccin IV del Art. 160 del CFF que abre el juicio
contra cualquier resolucin diversa de las anteriores, dictada en materia fiscal y que cause un agravio no reparable por algn recurso administrativo." a
5.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIN
De acuerdo con el Art. 146 del CFF "los particulares podrn solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripcin de los crditos fiscales". Las disposiciones de derecho sustantivo' relativas a la prescripcin de los crditos fiscales por concepto de impuestos, derechos, productos o aprovecha2 SJF, VII poca, vol. 60, 6' parte, p. 31. AD 604/73. La Guardiana, S. A., lO-II-73. a RTFF. ao XXIV, ns. 280-288, Pleno, p. 211.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIN
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miento a favor del Fisco Federal, las estudiamos en la parte tercera, captulo X, seccin II de este libro. Aunque la letra del precepto (Art. 146) habla nicamente de prescripcin de crditos fiscales, estimo que deben comprenderse las obligaciones tributarias en general, y por tanto las que tienen por contenido prestaciones de hacer o de tolerar. En los prrafos siguientes, vamos a estudiar someramente las normas relativas al procedimiento de declaratoria de prescripcin.

La solicitud debe presentarse por escrito, ante la SHCP, la que la tramitar y resolver a travs de la Procuradura Fiscal. La SCJN ha dicho, adems, que para alegar la prescripcin de un crdito fiscal no basta decir que prescribi, sino que es necesario exponer los elementos que el actor considera que deben ser tomados en cuenta para su operacin, y.los fundamentos legales que la apoyan, por 10 que, omitindose tales circunstancias, resulta insuficiente la prescripcin como concepto de nulidad del cobro del erdito." Aunque lo anterior se refiere a la demanda ante el TFF es tambin aplicable a la instancia administrativa.
5.2. Legitimacin
Est legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el Art. 19 del CFF.
5.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier tiempo despus de que hayan transcurrido los 5 aos que seala el CFF (Art. 146), como necesarios para que opere la prescripcin.

Deben exponerse los datos relativos a la fecha en que naci el crdito fiscal, ya sea por concepto de impuesto, de derecho, de contribucin especial, de multa, de producto o de cualquier otro aprovechamiento. La prescripcin opera por el simple transcurso del tiempo.
5.5. Pruebas
Las que debe aportar el instante son las relativas al nacimiento del crdito fiscal. Las dems por ser de carcter negativo no le corresponden su carga, por
, S]F, VII epoca, vol. 44, 3' parte, p. 63. AD 1802/72. Garabet Masmanian Arutuo, 31-VIII-72.
796
ejemplo, que transcurrido el plazo de 5 aos no se interrumpi por gestin de cobro de la autoridad fiscal.
5.6. Resolucin
La resolucin debe ser dictada en un mximo de 4 meses, pues de lo contrario se considerar resuelta en sentido negativo (Art. 37 del CFF).
5.7. Impugnacin
Si la resolucin expresa o tcita es negativa, el solicitante puede solicitar su anulacin al TFF mediante juicio de nulidad que se apoya en el Art. 23, fraccin IV, de su Ley Orgnica.
6.
INSTANCIAS DE CADUCIDAD
El CFF vigente contiene el Art, 67 en que se encuentra establecida con toda claridad la institucin de la caducidad, separada de la prescripcin, continuando el sistema del CFF 1967 y a diferencia del CFF 1938 que confunda ambas instituciones. El CFF 1981 dispone que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas, y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de 5 aos. As como en el caso de la prescripcin, tambin se presenta una instancia de caducidad, para que la SHCP declare que han caducado sus facultades para determinar crditos fiscales o para imponer sanciones. A diferencia de la prescripcin, que es una institucin de derecho sustantivo, la caducidad, por el contrario, es una institucin de derecho formal.

La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que la tramitar y resolver a travs de la Procuradura Fiscal.
6.2. Legitimacin
Est legitimado para solicitar la declaracin de caducidad el sujeto pasivo por adeudo propio o por adeudo ajeno, de la obligacin fscal que no se determin en su existencia, o cuyas bases de liquidacin no fueron hechas por la autoridad tributaria, o cuyo crdto fiscal no se fij en cantidad lquida, o quien pudo resultar responsable de la infraccin cuya sancin no se impuso por la autoridad. Tambin es vlida la gestin a travs de un representante legalmente autorizado.
INSTANCIA DE CADUCIDAD
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6.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier momento posterior a aqul en que hayan transcurrido los cinco aos a que se refiere el Art, 67 del CFF, ya que este plazo en principio no es susceptible de suspensin ni de interrupcin. Vase en Parte 4, Cap. n, prr. 22, las excepciones en que se interrumpe el plazo de la caducidad.
6.4. Requisito de fondo
No existe ms requisito de fondo que

6.5. Pruebas
el transcurso del plazo de 5 aos.
El solicitante debe aportar a la SHCP las pruebas necesarias para demostrar la produccin del hecho generador y su fecha o la comisin de la infraccin y su fecha.
6.6. Resolucin
La SHCP, por conducto de la Procuradura Fiscal, debe dictar resolucin dentro del plazo de 4 meses a partir de la presentacin de la instancia, pues de lo contrario, por aplicacin del Art. 37 del CFF se entender resuelta en forma negativa la solicitud.
6.7. 1mpugnacin Contra la resolucin que niegue la declaratoria de caducidad procede la demanda de juicio de anulacin ante el Tribunal Fiscal de la Federacin con base en el Art. 23, fraccin IV, de su Ley Orgnica.
CAPTUW
VI
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
1.
NOCIONES GENERALES
Puede lgicamente esperarse que los particulares no cumplan espontnea. mente con las resolucin administrativas (rdenes, instrucciones, etc.) que puedan expedir las autoridades tributarias, as como que tampoco cumplan, en todos los casos, con las obligaciones y deberes que imponen directamente las leyes. Por eso escribe Zanobini que "donde los particulares no cumplen espontneamente las obligaciones que les son impuestas por dichas disposiciones, la Administracin tiene facultad de realizar sus pretensiones mediante el uso de los medios de coercin, o sea de ejecucin forzada. Mientras los particulares no pueden realizar sus pretensiones hacia otros particulares, o hacia los entes pblicos sino recurriendo a la accin judicial, el Estado y los entes pblicos menores, para realizar sus derechos, no tienen necesidad de la intervencin de ninguna autoridad extraa, sino que pueden alcanzar tal fin por medio de la actividad directa e inmediata por los propios rganos administrativos".' Y Serra Rojas, entre nosotros, ha dicho que "los actos administrativos que afecten situaciones jurdicas particulares que no son voluntariamente cumplidas, encuentran en la legislacin administrativa los procedimientos coercitivos para llevarlos a su final cumplimiento"."
2.
ESFERA DE ApLICACIN
Los procedimientos coercitivos encuentran diversas esferas de aplicacin, las cuales comprenden todo el procedimiento administrativo tributario. Por tanto, se desarrollan en los procedimientos de preparacin, de investigacin, de control y de determinacin de la imposicin, y tanto en los procedimientos de determinacin, como en el de ejecucin forzosa.
1 2
ZANOBINI, citado por SERRA ROJAS, Derecho Administrativo, SERRA ROJAS, Derecho Administrativo, 4' ed., p. 326.
44 OO., p. 326.
799
800
3.
MEDIOS DE COERCIN Y SANCIONES
Los medios de coercin tienden al cumplimiento de rdenes administrativas. Son actos destinados directamente a restringir la esfera jurdica de los particulares y constituyen, en palabras de Fraga, "actos administrativos que imponen a los particulares una obligacin de dar o hacer o de no hacer, llamndose, segn el caso, mandatos o prohibiciones". Las rdenes se distinguen de las advertencias, porque en stas simplemente se llama la atencin sobre una obligacin preexistente. Tambin deben distinguirse las rdenes de los apercibimientos) porque stos implican una amenaza de sancin para el caso de incumplimiento de una obligacin preexistente," No dehen confundirse los medios de coercin con las sanciones. En algunos casos las diferencias son sustanciales, corno por ejemplo, cuando se trata de comparar el auxilio de la fuerza pblica, que es un medio coercitivo, con la multa, que puede ser tanto un medio coercitivo como una sancin. En el caso de multa medio coercitivo, nos encontramos frente a una medida cuyo prop-
sito es el lugrar que mediante el castigo se cumpla una orden de la autoridad administrativa. Cuando la multa es una verdadera sancin, resulta de la violacin de una norma legal y su finalidad es el castigo de la violacin del mandato o de la prohibicin contenida en la norma. Margarita Lomel Cerezo ha expresado muy claramente que la pena o sancin de carcter administrativo tiene una finalidad represiva o aflictiva y no un fin de reparacin e ilustra la diferencia con el ejemplo de la caducidad de concesiones, "que aunque est incluida en el captulo de sanciones de algunas leyes que se aplican por la autoridad administrativa, no es una pena o sancin de carcter administrativo, porque no tiene una finalidad represiva o aflictiva, sino simplemente trata de colocar las cosas en el estado anterior a la violacin, resolviendo, en virtud del incumplimiento del concesionario, los vnculos juridicos establecidos en la concesin entre l y la Administracin" 4 Otra diferencia entre medios de coercin y sanciones, es que stas son establecidas porque el ordenamiento jurdico ya ha sido violado, mientras que los medios de coercin tienen por objeto impedir la futura violacin del ordenamiento jurdico. Sin embargo, pueden ambos coexistir. Por ejemplo, si en una inspeccin fiscal se descubre que un comerciante no lleva libros, la autoridad puede imponer una sancin por no llevarlos y apercibirlo de que si no los abre y en lo futuro no los lleva a tiempo puede imponerle una sancin mayor o aun consignarlo por defraudacin fiscal.
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Los
MEDIOS COERCITIVOS NO CONSTITUYEN VIOLENCIA
El Tribunal Fiscal de la Federacin ha estudiado las medidas coercrtivas y ha resuelto que "no constituyen violencia en el-sentido jurdico de la palabra, de
S FRAGA,
LOMEL CEREZO,
G., Derecho Administrativo, n. 193. Margarita, El Poder Sancionador de la Administracin Fiscal
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MEOIOS DE COERCIN EN PARTICULAR
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manera que el pago que se efecte en virtud del empleo de dichas medidas en contra de quien lo hace, no debe considerarse nulo, porque es criterio unnimemente admitido que la coaccin o violencia ejercitada por una persona contra otra, al hacer efectivo un derecho concedido por una norma jurdica, a fin de determinarlo a ejecutar un acto jurdico, no constituye violencia en la acepcin jurdica de dicho vocablo, porque la ley slo reprime la violencia antijurdica, mas no la coaccin fundada en ley. Por otra parte, nada impide que pueda usarse la coaccin o presin para conseguir la efectividad de un derecho, el cumplimiento de un deber o la satisfaccin de un inters legtimo, y aun cuando el consentimiento en tales casos se encuentre alterado, ello no es suficiente para que se estime viciado por violencia, porque la nulidad no se funda exclusivamente en esa alteracin de la voluntad, sino que constituye adems la sancin a un acto ilcito cuya existencia supone"." El mismo Tribunal ha resuelto que esas medidas coercitivas, que las leyes fiscales establecen para conseguir el pago de las prestaciones tributarias, uno pueden estimarse como actos de violencia que destruyan la voluntariedad del pago, ya que para asegurar el pago de las prestaciones que el Fisco exija a los contribuyentes, es necesario prevenir sanciones legales o procedimientos de coaccin activa o pasiva, pues ... seria demasiado optimista creer que los causantes cumplen con sus obligaciones fiscales de manera espontnea y fcil".~
5. Los MEDIOS DE COERCIN EN PARTICULAR
El CFF autoriza algunas medidas coercitivas y otras tienen origen en disposiciones de otras leyes.
5.1. La multa de apremio Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, pueden imponer la multa que corresponda en los trminos del CFF (Art. 4). Generalmente las multas son precedidas por un apercibimiento o intimacin que dirige la autoridad al causante o al tercero para que cumpla con determinada obligacin o acate una prohibicin o realice una abstencin y en el caso de que se produzca una transgresin a esa orden administrativa, la autoridad impone la multa. .
MULTAS DE APREMIO IMPUESTAS POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. DEBE M()-.
TIVARSE EL MONTO DE LAs MrSMAs.-Las multas que puede imponer la autoridad como medio de apremio para lograr o facilitar el ejercicio de las funciones que la ley le otorga, son una especie del mismo gnero que las multas en general 3 y por ende, deben cumplir con los mismos requisitos de tales multas impuestas como sancin, s610 que con las debidas precisiones derivadas de la naturaleza propia de la multa.
RTFF, Tesis 1937-1948, p. 47l. RTFF, Tesis 1937-1948, pp. 446-447.
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De acuerdo con lo anterior, en una multa impuesta como medio de apremio la autoridad debe tomar en cuenta los siguientes elementos para considerar. apegado el acto a lo establecido en los artculos 16 y 22 Constitucionales: el grado de necesidad de la imposicin del medio de apremio, tornando en cuenta la funcin de la autoridad que se ha visto obstaculizada y en cuyo nombre se impone el medio de apremio, el acto u omisin del particular que ha motivado que la autoridad se vea obligada a imponerle un medio de apremio, la gravedad y la intencionalidad de tal acto u omisin del particular en la obstaculizacin, y desde luego, las condiciones econmicas del sujeto al que se va a imponer el medio de apremio. Adems de lo anterior, la autoridad deber fundar debidamente la imposicin de la multa (35). RTFF, 2 poca, Ao VI, Nm. 62, febrero de 1985, p. 620}. VIII, Nm. 86, tesis 93. Asimismo ha sostenido el TFF que la sancin que se impone como medida de apremio es infundada si el requerimiento hecho por la autoridad administrativa es de imposible cumplimiento. RTFF, 2Q poca, N9 47, XI-1983, p. 400. ApREMlo.-La SC]N ha definido que "el arresto, como medida disciplinaria o de apremio, no constituye una pena sino un medio para que la autoridad pueda hacer cumplir sus determinaciones". SJF, VII Epoca, vols. 127-132, P parte, p. 231, Mayo, Acr. Adm., VII, tesis 1048, p. 104.
5.2. El auxilio de la [uerza pblica

Cuando las autoridades fiscales tengan el temor de que el cumplimiento de una orden que han expedido va a encontrar resistencia de parte del causante o del tercero contra quien dicha orden va dirigida, por ejemplo, cuando ordenan un cateo o una visita y esperan que el futuro cateado o visitado va a tratar de oponerse a la orden, la autoridad puede ordenar que la polica, sea federal, estatal o municipal, presten su auxilio para que se cumpla la orden por medio de la fuerza. Algunas leyes tributarias expresamente previenen la cooperacin policiaca para el auxilio de las autoridades administrativas como sucede en el caso de Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mo:no de Anhdrido Carbn;o, la cual ordenaba que "en caso necesario las autoridades civiles y militares prestarn al personal fiscal de la Secretara el auxilio que solicite, para el cumplimiento de la presente ley" (Art. 8). En los casos de secuestro de bienes, el CFF (Art. 152) dispone que si el deudor o cualquiera otra persona impidiera materialmente al ejecutor el acceso al domicilio de aqul o al lugar en qu~ se encuentran los bienes, siempre que el caso lo requiera, el ejecutor solicitar el auxilio de la polica o de otra fuerza pblica para llevar adelante el procedimiento de ejecucin.
5.3. La consignacin por desobediencia a un mandato legtimo de autoridad competente

Aunque cuando el CFF (Art. 40, III), considera la consignacin ante el Ministerio Pblico de una persona que se niega a acatar una orden de una autoridad tributaria como un medio de apremio o medida coercitiva, en realidad no lo es, porque los medios de apremio tienden a obtener el cumplimiento de la orden, a travs de la accin o de la abstencin del sujeto pasivo. Ahora bien, una consignacin del contumaz para no acatar la orden por la comisin
OTROS MEDIOS DE COERCIN EN pARTICULAR
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del delito de desobediencia a un mandato legtimo de la autoridad competente logra, muy posiblemente, el castigo del contumaz como delincuente, pero muy difcilmente lograr el cumplimiento de la orden desobedecida. Por consecuencia, consideramos que nos encontramos aqu frente a una iniciacin del procedimiento sancionatorio, y no ante un medio de apremio verdadero.
5.4. El secuestro
El secuestro puede realizarse con fines de ejecucin de un crdito fiscal que no ha sido pagado. Evidentemente que es uno de los ms eficaces medios de apremio para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y los estudiaremos posteriormente con toda amplitud. Pero tambin puede producirse el secuestro, no para hacer posible el pago del crdito en la va forzosa, sino para impedir que se contine cometiendo una violacin a la ley, en cuyo evento el secuestro de los objetos tiene la naturaleza de un medio de apremio por s mismo. AS, por ejemplo, el CFF dispone que en el caso de actos de inspeccin y vigilancia se proceder al aseguramiento de bienes cuya importacin debi ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por stas, siempre que quien practique la inspeccin est facultado para ello en la orden respectiva (Art. 162).
5.5. La clausura provisional o preventiva

Algunas leyes disponen que en determinados casos de incumplimiento de obligaciones formales o ejercicio clandestino de alguna actividad industrial o comercial se dispondr por las autoridades administrativas la clausura provisional o preventiva del establecimiento donde se realizan las actividades ilegales o de incumplimiento a las leyes. La Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fsfo.ros, estableca que cuando se descubran envasadores de cerillos y fsforos que no hayan registrado y manifestado la apertura de sus establecimientos, adems de que se les impondr una multa, "se proceder a clausurar la fbrica o local de la empresa envasadora hasta que se cumplan las disposiciones relativas a registro y manifestacin de apertura (13-III). Aqu nos encontrarnos con que la clausura es un media de apremio y no una sancin, por las siguientes razones: a) la clausura viene adicionada a la multa; b) la clausura tiende a forzar o apremiar el cumplimiento de las obligaciones de registro y manifestacin de apertura, puesto que se mantiene la clausura "hasta que se cumplan" las disposiciones legales relativas. Es decir, existen casos en que la clausura es un medio de apremio y otros en que la clausura es una sancin, por el fin represivo y aflictivo que persigue. Casos de la clausura-sancin son los siguientes: En una situacin similar de actividad industrial clandestina, la derogada Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas estableca que las fbricas o plantas de envase y los aparatos para expender refrescos no embotellados que operen en forma clandestino fueran clausurados .y a sus propietarios o explotadores se les aplicar una multa, sin perjuicio del pago del impuesto omitido (Art. 23).
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Lo mismo sucede en el Impuesto sobre Tabacos Labrados, cuya ley (derogada) dispone que a los establecimientos donde se vendan tabacos que no tengan las estampillas con que se paga el impuesto, se clausurarn "preventivamente" por 15 das por la primera infraccin y definitivamente en caso de reincidencia (Art. 21). Evidentemente que aqu la clausura no persigue ms fines que los represivos y aflictivos y no busca el cumplimiento de la ley, como en los casos de Impuestos de Ingresos Mercantiles y de Impuestos sobre Cerillos y Fsforos. La elaboracin ilegal de alcoholo aguardiente, se sanciona con multa hasta de tres tantos del impuesto omitido y en caso de reincidencia con clausura definitiva de los establecimientos (Art. 105). Nos encontramos frente a una sancin.
En resumen, la clausura preventiva o provisional puede ser utilizada por el legislador, segn lo desee, como un mero medio de apremio o como una sancin; la clausura definitiva, por su obvia finalidad represiva y aflictiva, es siempre una sanci6n.
5.6. El arresto
El arresto, como medida disciplinara, o de apremio, no constituye una pena,
por lo que no se requiere el ejercicio de la accin penal para aplicarla. Tiene por objeto compeler a una persona para que cumpla con una determinacin de la autoridad que est obligada a acatar. Las medidas de apremio son aqullas de las que pueden disponer la autoridad para hacer cumplir las resoluciones y su establecimiento se justifica por la necesidad que existe para, que se cumplan aqullas y en ejercicio del imperio de que est investida para hacer cumplir sus
determinaciones."
1 8JF, VII poca, vol. 61, l parte, pp. 14 Y 15, AR 9220/64, Alsa, 8. A., 22-111-73, vols. 127-132, l' parte, p. 231, Mayo, Act. Adm. VII. Tesis 1048, p. 104.
CAPTULO
VII
EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN FORZOSA

1.
EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN
SU CONSTITUCIONALIDAD
La actividad administrativa que desarrolla el Estado para hacer efectivos en va de ejecucin forzosa los crditos fiscales a su favor, se ha conocido en Mxico tradicionalmente como facultad econmico-coactiva y el CFF la regula con el nombre de procedimiento de ejecucin. Ya el ilustre administrativista mexicano, Jos Ma. del Castillo Velasco, escriba en 1874 que "Cuando la autoridad persigue a un deudor de la hacienda pblica y exige el pago de algo que es debido al erario, generalmente est armada de la potestad econmica-coactiva que consiste en obligar al deudor a satisfacer su adeudo, llegando el agente de la autoridad a apoderarse de bienes del deudor y hacer trance y remate de ellos, sin necesidad de intervencin de otra autoridad ninguna y menos de la judicial. Un poder tan importante ----explicaba Castillo Velasco-, es en muchos casos peligroso, pero en verdad es tambin necesario en diversas ocasiones, porque ni la ms simple recaudacin sera praticable, si en el ejercicio de sus funciones hubiere de estrellarse contra la resistencia de los deudores." Y optimsticamente agregaba que el "ejercicio de la facultad econmico-coactiva es justo, y as se comprende fcilmente, cuando se refiere a adeudos que por ninguna causa puedan disputarse ni en todo ni en parte. Cuando se cobra una contribucin, ni el recaudador puede excederse, ni el causante alegar que no est coligado al pago, y si error hay en alguna operacin aritmtica, muy fcil y sencillo es rectificarlo. En caso semejante la cobranza verificada con sus recargos y gastos por medio de la facultad econmico-coactiva, no tiene inconveniente alguno y es absolutamente necesaria".' Desde el siglo pasado se plante ante la Suprema Corte de Justicia el problema de la constitucionalidad del procedimiento de ejecucin que entonces y todava por muchos se le llama "facultad econmico-coactiva". Con ese motivo, el 26 de febrero de 1870 concluy el insgne ministro de la SCJN, don Ignacio L. ValIarta, un estudio del procedimiento de ejecucin? La SCJN acept argwnentos
1 CAST1LLO VELASCO,
cano, Tomo
n, pp. 264-265, Mxico, 1874.
Jos Mara de1, Ensayo sobre el Derecho Admnstratoo Mexi-
2 VALLARTA, Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Econmco-Coactioo, Imprenta del Gobierno, en Palacio, Mxico, 1885.
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PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN FORZOSA
y desde entonces constituye doctrina constitucional raramente discutida y controvertida.
He aqu una sintesis de los argumentos:

Se alegaba que la facultad econmico-coactiva violaba el Art. 14 Constitucional, porque ste ordenaba que nadie puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previa. mente establecidos, en el que se cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. A este respecto, Fraga afirma que "han preponderado los argumentos que sostienen que como la obligacin de pago del impuesto no es una obligacin de carcter civil que est regulada por el derecho comn, sino una imperiosa necesidad poltica, que la constituye en un servicio pblico, que debe presentarse aun contra la voluntad del obligado, no puede dicha obligacin asumir la forma judicial"." Y, por su parte, Vallarta deca: "Sera preciso pretender que stos (los jueces), puedan administrar, porque administrar es justamente cuidar de que los servicios pblicos se presten en forma que lo ordenan las leyes, para atribuirles la jurisdiccin que se intente darles; sera forzoso, en fin, confundir las facultades de los Poderes pblicos, alterando la naturaleza de los asuntos que a ellos corresponden, para insistir en que el apremio necesario para el cumplimiento de los deberes polticos, administrativos, debe ser judicial, contencioso." 40 Otra objecin era la violacin al Art. 14- Constitucional, que se haca consistir en la autoridad administrativa no es una autoridad competente, que pueda fundar y motivar la causa legal de un procedimiento por el que se moleste a una persona en sus posesiones. Vallarta sostuvo que la facultad econmico-coactiva s forma parte de las funciones administrativas, por lo que el Poder Ejecutivo es competente para poder ejercitarla. Se aleg tambin que violaba el Art. 17 Constitucional, porque ste prohibe hacerse justicia por s mismo y ejercer violencia para reclamar su derecho. El Poder Ejecutivo, al exigir en la via de apremio el pago de los crditos fiscales, en realidad se estaba haciendo justicia a s mismo y ejerciendo violencia para reclamar sus derechos. La SCJN ha establecido la jurisprudencia 104, de la 2" Sala, en el sentido de que la facultad econmico-coactiva no viola el artculo 14 Constitucional." Vallarta contest que "si el poder Administrativo ejerciera violencia exigiendo los servicios pblicos que la ley impone a los ciudadanos, de la manera proporcional y equitativa que la misma ley ordena; si a ese Poder le estuviera prohibido obligar al particular, an por la fuerza, a que preste los servicios pblicos que le tocan, l seria imposible y estara de sobra aqul de los tres Poderes a quien la Constitucin encarga que provea en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, supuesto que para cada uno de sus actos,
.s FRAGA, G' l Derecho Admnistratioo, 124 ed., n. 279, Mxico, 1968. 40 VALLARTA, 1. L., op. cit., p. 41. 6 Apndice al 5]F, ao 1965, Parte III, 24 Sala, p. 136.
CONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
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aun para exigir una multa por infraccin de bandos de' polica, necesitara el auxilio de un juez que legitimara estas violencias ... todas las legislaciones han considerado como esencial elemento de la violencia la injusticia, la falta de derecho y el abuso de la fuerza del que la emplea. Suponer, pues, que una autoridad hace. violencia cuando obedece la ley, es subvertir todos los principios"."
PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. No VIOLA ART. 17 CONSTITUCIONAL.-EI 2'" TCMAlerC ha sostenido que el ejercicio de la facultad econmico-coactiva no es la violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional y no puede calificarse de ilegtima la conducta de una autoridad hacendaria cuando dentro de los lmites de su competencia- legal y apegndose a las normas jurdicas aplicables, finca un crdito fiscal o tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. SJF, VII poca, vol. 90, 6'" parte, p. 147, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 5957, p. J034. FACULTAD ECONMICo-COACTIVA. Su EJERCICIO NO PUEDE CALIFICARSE DE VIOLEN CIA.-El ~ TCMAlerC ha definido en tesis muy reiterada que el ejercicio de la facultad econmico-coactiva no constituye la violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional. Informe 1976, 3lJ parte, tesis 3, p. 105 Y Mayo, Act. Adm. V, tesis 4-263, pgina 844.
Tambin se aleg que la facultad econmico-coactiva violaba el Art .. 22 Constitucional, pues al hablar ste de que no se considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los que correspondan a una persona para el pago de impuestos o multas, indica que esto ocurre siempre que esa aplicacin sea hecha por la autoridad judicial, lo que viene a significar que es dicha autoridad la que debe intervenir para el cobro de tales crditos fiscales. La Suprema Corte de Justicia ha interpretado el artculo 22, que se .cita, en el sentido de "que si bien el legislador quiso que la aplicacin de los bienes de una persona para el pago de la responsabilidad civil proveniente de la comisin de un delito, sea hecha exclusivamente por la autoridad judicial, no exige lo mismo cuando se trata de pago de impuestos o multas; siendo este criterio enteramente lgico, agrega, porque lo establece con toda claridad el precepto transcrito, cuanto porque la tributacin es inherente al ejercicio de la soberana que proviene de la misma Constitucin y nada hay ms consecuente con ella, como que el Poder Ejecutivo, a quien la propia Constitucin impone la obligacin de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, tenga las facultades legales necesarias para hacer efectiva aquella funcin de la soberana recaudando el impuesto"."
FACULTAD ECONMICo-COACllVA. No ES CONFISCACiN DE BIENES.-EI ~ TeMA lerC ha resuelto que la actividad desenvuelta a travs del procedimiento econmicocoactivo no entraa la confiscaci6n de bienes que prohibe el Art. 22 de la, Carta Magna, pues el cobro de los crditos referentes a impuestos o multas es lcito llevarlo a cabo sin solicitar el auxilio del rgano jurisdiccional, mediante disposiciones de carcter ejecutivo y que si bien, por supuesto, pueden someterse a solicitud de los afectados, a revisin judicial, no requieren para su validez de la previa aprobacin de los tribunales. 2'1 TCMAlerC, SJF, VII poca, vol. 90, 6' parte, p. 147, Mayo, Act. Adm., VI, tesis 5957, p. 1034.
Tambin se ha argumentado que se viola la Constitucin, con motivo del Decreto nm. 200 del Estado de Sinaloa, que establece un impuesto. sobre
6 VALLARTA, 1. L., op, ct., pp. 51 y 52, , S]F, V poca, vol. XXV, p. 1596.
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remuneraci6n del trabajo personal, y se impugnaba entre otras razones por violaci6n al reformado Art. 5'. La SCJN sostuvo que la garantia .de que nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolucin judicial, no alcanza a la facultad econmico-coactiva del Estado, pues, si ste se hallara obligado en cada caso a obtener una resolucin judicial para hacer efectivo el impuesto, se vera en peligro su propia estructura y funcionamiento"," Fraga manifiesta que "est convencido de la absoluta necesidad de que el Poder Administrativo sea el que tenga en sus manos la posibilidad de hacer efectivos los impuestos, de otra manera el Estado se vera en apuros para poder realizar las atribuciones que le estn encomendadas" y que las controversias que hayan podido surgir han sido resueltas CIen el sentido ms conforme con la necesidad de que el Estado pueda realizar eficazmente sus atribuciones"." La Suprema Corte de Justicia ha fijado jurisprudencia en el sentido de que "el uso de la facultad econ6mico-coactiva por las autoridades administrativas no estn en pugna con el artculo 14 Constitucional" as como que "su aplica. cin para el cobro de cantidades que no tienen el carcter de impuestos o adeudos al Fisco importa una violacin de garantas" 10 y la ha estimado como "una de las ms altas manifestaciones de Ia.soberania del Estado", por lo que no puede ser objeto de contrato alguno, el que, de celebrarse, sera inexistente.P
2.
NATURALEZA JURDICA DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN
El procedimiento de ejecucin es un procedimiento administrativo contradictorio, aun cuando la doctrina extranjera llegue a sostener su naturaleza jurisdiccional. Es un procedimiento administrativo tanto porque el rgano que lo ejecuta es la Administracin, como porque materialmente, no tiene como finalidad la resolucin de ninguna controversia. El deudor puede discutir el derecho a la ejecuci6n (CFF, Art. 126), pero al hacerlo instaura un procedimiento autnomo de conocimiento o de declaracin, al igual que tambin el tercero puede contradecir la pretensin ejecutiva de la Administracin sobre bienes sometidos a la ejecuci6n (CFF, Art. 128). La ejecucin forzosa es el medio jurdico "con el cual se logra la satisfaccin del acreedor cuando ste no se consigue a travs de la prestacin del deudor y es necesario conseguir aquella satisfaccin independientemente de la voluntad del obligado y venciendo toda su contraria voluntad";" El procedimiento administrativo de ejecucin tiene, pues, como finalidad, la recaudaci6n del importe de lo debido por virtud de un crdito fiscal no
8 SJF, Informe a la SCJN, ao 1967, A. en R., Alicia Garcia Lizrraga, p. 209. X-1O-1967 y adems SJF, VII poca, vol. VII, i- parte, pp. 31-32, A. en R. 116/64, Banco Occidental de Mxico, S. A., A. en R. 1015/63, ngel Torrentera Milln, A. en R. 104/63, Bertha Olgun Urqudez y SJF, VI poca, col. CXXIV, 14 parte, p. 48. 9 FRAqA, G., op. ct., n. 279. 10 Apndice al SJF, ao'1965, parte III, 24 Sala, tesis 104, p. 136. 11 Apndice al SJF, ao 1965, parte In, 2' Sala, p. 137. 12 FNECH, Miguel, Principios de Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1949, tomo II, pgina 12.
NOTURALEZA
JuRmcA
DEL PROCEDIMIENTO
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satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crdito, sea el sujeto pasivo por adeudo propio o ajeno, con responsabilidad solidaria, sustituta u objetiva, prescindiendo de la voluntad de ese deudor, o aun en contra de su voluntad. Tiene el carcter de procedimiento de ejecucin satisfactiva, ya que la satisfaccin de inters del acreedor se logra mediante la prestacin consistente en la obtencin de una cantidad de dinero, y en casos muy excepcionales, de otros. bienes. Es, adems, un procedimiento de ejecucin expropiativa, porque el dinero que constituye el objeto de la ejecucin pertenece al deudor y a l pertenecen los dems bienes sometidos a su ejecucin, para convertirlos en dinero, que es el objeto de la pretensin de la Administracin. La ejecucin forzosa tiene tres presupuestos: a) La existencia de un crdito fiscal no satisfecho dentro del plazo que marcan las leyes. El CFF al efecto dispone que "las autoridades fiscales asignarn el pago de los crditos' fiscales que no hubieren sido cubiertos o garan~ tizados dentro de los plazos sealados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecucin (Art. 145) Y' El CFF 1981 dispone expresamente que "en ningn caso se aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin para cobrar crditos derivados de productos" (Art. 145). El TFF resolvi que "cuando se trate de crditos en favor del Erario Federal, que derivan no de la aplicacin unilateral de una ley, sino de un contrate celebrado por la Federacin, slo ser competente el Tribunal Fiscal para conocer de los juicios iniciados en contra de las resoluciones que ordenen la percepcin de esos crditos, si el deudor se ha sometido expresamente a la facultad econmico-coactiva" y que tratndose de dichos crditos es-contracta para que pueda intentarse su cobro por el procedimiento de ejecucin, es necesario que "mediante un sometimiento expreso del particular, autorizado por la ley, consienta el inmediato cobro administrativo del crdito, convirtiendo de esta manera una relacin jurdica tutelada por el derecho privado, en una relacin de derecho pblico en la que el Estado deja de tener su carcter de contratante";" La SCJN ha resuelto. que el Fisco no puede utilizar el procedimiento econmico-coactivo para exigir el pago de rentas de una casa embargada por adeudos fiscales," como tampoco para el cobro de adeudos de trabajos realizados por los Talleres Grficos de la Nacin." Asimismo, en tesis jurisprudencial 61, ha sostenido la SCJN que el legislador no puede cambiar la naturaleza de una obliga1.'3 UUSES SCHMIL escribe que "en este artculo (lOS, CFF). se establecen los supuestos para iniciar el procedimiento econmico-coactivo cuando no se haya satisfecho un crdito fiscal dentro del plazo establecido por la ley fiscal especial, o, en su defecto, los trminos del artculo 18 del Cdigo Fiscal". Cdigo Fiscal de l Federacin, compilacin y notas por el Lic. Ulises Schmill, Biblioteca Sistema, Mxico, 1967. HEN5EL afirma: "Si el obligado no efecta la prestacin impuesta en el momento o vencimiento, la autoridad tributaria tiene derecho de ejecutar forzosamente la prestacin, Druo Tributario, Giuffr, 1956, n. 28. 14 RTFF, Tesis del Pleno, 1937-1938, resoluciones del Pleno de XI-16-1937, pp. 74-80. 15 Apndice al SJF, ao 1965, parte 111, 2"' Sala, p. 136. 16 dem a la nota anterior.
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ci6n comercial para convertirla en crdito fiscal, ni para darle un doble carcter," y en la tesis jurisprudencial 107, formada en materia de fianzas, el Alto Tribunal concluy "que nunca una obligacin contractual de tal carcter, que se rige por el derecho privado, puede ser transformada en un crdito fiscal regido por el derecho pblico",18 El crdito fiscal puede ser exigible sin necesidad de notificacin al deudor por parte de la Administracin, como ocurre en los casos en que la detenninacin y liquic'acin del crdito fiscal corresponde al sujeto pasivo. En este caso, a falta de disposicin expresa el pago deber hacerse mediante declaracin que se presentar ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuacin se indica: 1) si la contribucin se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores, o las personas a quienes las leyes' impongan la obligacin de recaudarlas, las enterarn a ms tardar el da 7 del mes de calendario inmediato posterior al de la terminacin del periodo, de la retencin o de la recaudacin, respectivamente; I1) en cualquier otro caso, dentro de los cinco das siguientes al momento de la causacin. En el caso de contribuciones que se deban pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga el pago de la contraprestacin relativa, el retenedor est obligado a enterar 'una cantidad equivalente a la que debi haber retenido (CFF, Art, 6'). . Es importante tener en cuenta que cuando el procedimiento administrativo de determinacin del crdito tributario requiere que haya una notificacin al deudor por parte de la autoridad, tal notificacin es enteramente distinta de la notificacin que debe hacerse al deudor en el procedimiento de ejecucin, y que ambas cumplen finalidad distinta. b) El procedimiento de ejecucin presupone tambin la invasin por parte de la autoridad ejecutora de la esfera juridica del deudor, mediante la detraccin de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes para satisfacer coactivamente el crdito fiscal. Esa invasin debe ser realizada con estricta sujecin por parte de la Administracin a los preceptos legales que la autorizan. Al referirnos al deudor estamos comprendiendo al sujeto pasivo por adeudo propio, como a los sujetos pasivos por adeudo ajeno, responsables, por tanto, del pago de la prestacin fiscal. Contra las violaciones al procedimiento de ejecucin el CFF concede el recurso de oposicin, que estudiaremos posteriormente. e) Por ltimo, supone la satisfaccin del inters de la Administracin acreedora mediante el ingreso de la cantidad de dinero debida o bien de la adjudicacin de bienes en su favor, que sustituyen econmicamente aquella prestacin dineraria. Siendo ejecutivo el procedimiento de que tratamos, es obvio que tiene que fundarse en un ttulo ejecutivo, que atribuye al titular del derecho, en ese caso, la Administracin fiscal, la legitimacin para exigir su ejecucin forzosa. Ese
11
18
Apndice al SJF, ao 1965, parte IU, 2" Sala, p. 80. Apndice al SJF, ao 1965, parte III, 2" Sala, p. 140.
ACTOS DE INICIACIN DEL PROCEDIMIENTO
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ttulo constituye la prueba legal del hecho de la existencia del crdito, de su liquidez y de su exigibilidad, y como el ttulo ejecutivo es algo que est fuera del procedimiento de ejecucin, por constituir un presupuesto formal de ste, debemos afirmar que el ttulo ejecutivo est representado por la resolucin de la autoridad en que se determina o liquida el crdito fiscal o que ordena el cobro de la prestacin que nace a favor del Estado de la concesin o del contrato, y que se encuentra cubierta por la presuncin de legalidad contenida en el Art. 68 del CFF.
3. Los
ACTOS ADMINISTRATIVOS EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN
3.1. Generalidades
El procedimiento de ejecucin se desarrolla, como es natural, a travs de una serie de actos procedimentales, que tienen el carcter de actos administrativos. Esos actos recaen normalmente sobre bienes y derechos que son ajenos a la Administracin, y en beneficio de sta. No tiene el carcter de actos procesales, sino, como antes decamos, meramente procedimentales, ya que no existe controversia, ni por tanto partes en el sentido procesal, en este procdimiento de ejecucin. Estos actos se pueden clasificar, para fines de estudio, en actos de iniciacin, actos de desarrollo, actos de coercin y actos de conclusin del procedimiento de ejecucin. Los vamos a estudiar en ese orden. Tambin estudiaremos los bienes que pueden constituir el objeto de esos actos procedimentaJes.
3.2. Actos de iniciacin

Los actos de iniciacin son distintos cuando el procedimiento de ejecucin se endereza en contra del sujeto pasivo principal de la relacin tributaria o en contra de un sujeto por adeudo ajeno.
3.2.1. Requerimiento en contra del deudor principal

Cuando el sujeto pasivo principal del crdito fiscal no ha hecho voluntariamente el pago del mismo dentro de los plazos sealados por la ley, segn la clase de crdito de que se trate, la autoridad administrativa, esto es, la Oficina Federal de Hacienda en la que se encuentre radicado dicho crdito, que es la que tiene jurisdiccin sobre el domicilio del deudor} dicta una resolucin que recibe el nombre de mandamiento de ejecucin, en la que ordena que se requiera el deudor para que efecte el pago en la misma diligencia de requerimiento, con el apercibimiento de que de no hacerlo se le embargarn bienes suficientes para hacer efectivo el crdito fiscal y sus accesorios legales. Dichos accesorios legales son los vencimientos que vayan ocurriendo durante el procedimiento administrativo, los gastos de ejecucin, los recargos y las multas.
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Tambin dispone el CFF (Art. 151 in fine) que si la exigibilidad se origina por cese de la prrroga de la autorizacin para pagar en parcialidades o por las situaciones previstas en la fraccin del Art. 41 del CFF (falta de presentacin de declaraciones, avisos o documentos y consecuente omisin de pago del crdito, casos en que el CFF autoriza a determinar provisionalmente un crdito y hacerlo efectivo mediante el procedimiento de ejecucin), el deudor podr efectuar el pago dentro de los 6 dias hbiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificacin del requerimiento. El requerimiento tiene ei carcter de acto necesario, que consiste en el cumplimiento de una carga procesal, y adems de acto debido, ya que constituye una obligacin administrativa para el funcionario fiscal la iniciacin del procedimiento de ejecucin, a fin de hacer ingresar al patrimonio del Estado el crdito que tiene a su favor, y que no ha sido cumplido por el deudor en fonna voluntaria. El TFF ha sostenido que "el requerimiento es un acto administrativo que debe efectuarse mediante el cumplimiento de determinadas formalidades para tener validez legal como son las que empleen formularios especiales" /9 y la SCJN ha sustentado la tesis de que "la diligencia de requerimiento es la base del procedimiento econmico-coactivo y si dicha diligencia no se practica conforme a la ley, toda actuacin anterior resulta viciada, pues su falta implica dejar sin defensa al interesado y la violacin en su perjuicio de los artculos 14 y 16 de la Constitucin't" Un Tribunal Colegiado ha sostenido que para que no se violen las garantas de audiencia y de debida fundamentacin y motivaci6n, para que se inicie el procedimiento de ejecucin debe notificrsele previamente al deudor el fincamiento del crdito, dndole a conocer los motivos y fundamentos legales del mismo, y slo despus de que no haga voluntariamente su pago. De otra manera se le obliga a pagar el crdito o a impugnar su fincarniento, con el peso de secuestros, clausuras, o medidas semejantes.w-'
FUNDAMENTACIN
u
MOTIVACIN.
COBROS
FISCALES
EN
vA
DE
EJECUCIN.-
Tratndose de resoluciones que fincan :::r~,J;lV~ fi~";>J.:.J, es claro que fundarlas implica sealar los preceptos legales sustantivos que fundan el fincamiento del crdito, y motivarlas es mostrar que en el caso se han realizado los supuestos de hecho que condicionan la realizacin en el procedimiento de ejecucin, que se inician con un requerimiento de pago con apercibimiento de embargo. .. es claro que para que estn debidamente fundados y motivados, se requiere la cita de los preceptos adjetivos que regulan el procedimiento de ejecucin, pero tambin la mencin clara y completa de la resolucin fiscal debidamente notificada que finc el crdito mismo, con 9U propia motivacin y fundamentacin. Informe 1977, 3' parte, tesis 9, p. 29, Mayo, Act. V Adm., tesis 4030, p. 676.
Adems, el mismo Tribunal ha sostenido que cuando se trata de una resolucin ejecutivo per se} que se dicte en uso de la facultad econmico-coac,
re RTFF, ns. 25-26, p. 70. SJF, V poca, vol. XXV, p. 1960. 20_1 S]F, VII poca, vol. XXXV, 6' parte, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ter. Circuito, p. 33, AR 8A-2734/71, Mexofina, S. A., 22-XI-71.
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ACTOS DE INICIACIN
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tiva, por sus peculiaridades apuntadas, s tiene que hacerse la cita exacta de los preceptos que la fundan, puesto que por s sola ya es ejecutable con la fuerza pblica, lo que explica la garanta de fundamentacin que consagra el Art, 16 Constitucional.w'" En el procedimiento econmico-coactivo se cumple con la garanta de pre via audiencia, pues el causante es llamado al mismo procedimiento a virtud del requerimiento de pago. 2 0-3 El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o bien por edictos, en el caso en que el deudor haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante las autoridades fiscales (CFF arts. 134 y 137). Cuando no se encuentre al deudor se le dejar citatorio y si la persona citada o su representante legal no esperaren se practicar la diligencia con quien se encuentre en el domicilio o en su defecto con algn vecino. En caso de que estos ltimos se negasen a recibir la notificacin esta se har por medio de instructivo que se fijar en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razn de tal circunstancia para dar cuenta al jefe de la oficina exactora. La SCJN ha sostenido la constitucionalidad del emplazamiento administrativo por medio de publicaciones en el Diario Oficial. 2 1 Tambin ha sostenido que la SCJN, en la tesis jurisprudencial 86, que si contra el requerimiento de pago y apercibimiento de embargo, no se pide amparo dentro del plazo que seala la ley reglamentaria, el embargo y los dems pasos del procedimiento ejecutivo son consecuencia de actos consentidos, 10 que da lugar al sobreseimiento del juicio de amparo." Si no consta que el deudor ha tenido legalmente conocimiento del procedmiento, se violan los artculos 14 y 16 Constitucionales."
3.2.2. Procedimiento de cobro enderezado en contra de otros deudores distintos al sujeto pasivo principal Cuando el sujeto pasivo principal no ha cumplido voluntariamente con su obligacin tributaria, es posible que la autoridad fiscal considere conveniente exigir su pago a un sujeto pasivo por adeudo ajeno, ya sea sustituto, solidario o con responsabilidad objetiva. Desde 1962 la SCJN estableci que tratndose de los deudores por adeudo ajeno (con respcnsabilidad solidaria u objetiva, porque tratndose de los deudores sustitutos no se da la misma situacin), era necesario que se les emplazara conforme 10 disponan los Arts. 81 y 82 del anterior CFF: "cuando a una perscna se le exige el pago de un adeudo fiscal que correspcnde a otra, sin que previamente se haya fincado una responsabilidad personal en su contra, como deudor solidario de la principal obligada, o sta no ha sido requerida princpalmente de pago, es decir, cuando no se han cumplido ntegramente las exi20-2 S]F, VII poca, vol. XXXI, 6' parte, RF 335/70, Catalina Olmos Vda. de Hernndez, 20-VII-71. 20-3 Informe del Presidente a la SC]N, 1973, 14 parte, p. 285, AR 1588/72, AngeJina P. Vda. de Olivares. 21 Apndice al S]F, ao 1965, parte III, 24 Sala, p. 85. 22 Apndice al SJF, ao 1965, parte Hl, 24 Sala, p. 107. 2.3 Apndice al S]F, ao 1965, parte IU, 24 Sala, p. 137.
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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN
gencias que indican los Arts. 81 y 82 del CFF, tal persona es extraa al procedimiento fiscal que se ha seguido en su contra y, por lo mismo, no est obligado a agotar los recursos ordinarios del caso, antes de ocurrir al juicio de garantas". 2 :l- 1 La SCJN ha establecido en tesis jurisprudencial 249, que los sujetos pasivos por adeudo ajeno (indirectos los llama la SCJN), cuando son emplazados dentro del procedimiento administrativo, no tienen el carcter de terceros extraos y es improcedente el juicio de amparo que promuevan." Es necesario que previamente a la iniciacin del procedimiento administrativo de ejecucin, se le instaure al sujeto pasivo un procedimiento de cobro por el que se le d la oportunidad de cumplir voluntariamente con el pago del adeudo del sujeto pasivo principal. La resolucin administrativa que dicte la autoridad competente debe expresar los motivos y fundamentos por Jos que se le considere como responsable de dicho crdito y debe notificrsele a dicha persona. En la notificacin deben expresarse los siguientes datos mnimos: 1. El nombre del sujeto pasivo principal (contribuyente en la terminologa del Art. 111, CFF) ; II. La resolucin de la que se derive el crdito fiscal y el monto de ste; III.. Los motivos y fundamentos por los que la autoridad le. considere responsable del crdito. Esta informacin es sumamente importante para garantizar la defensa de los derechos del presunto deudor, a fin de que ste pueda juzgar si el crdito fiscal ha nacido a su cargo, y IV. El plazo para el pago, que debe ser de quince das, salvo que la ley en la que se origine el crdito seale un plazo distinto. Si el sujeto pasivo a quien se le est exigiendo el pago no lo cubre dentro del plazo, entonces ser necesario que se dicte un mandamiento de ejecucin en los trminos del Art. 110 CFF, el que constituye la iniciacin del procedimiento administrativo de ejecucin y contiene el apercibimiento al requerido para que de no pagar se le embarguen bienes. As pues, el procedimiento conel Art, 111 del CFF tiene la naturaleza de un procedimiento previo signado al procedimiento de ejecucin. Contra la resolucin en que se exige el pago de un crdito fiscal a un sujeto pasivo por adeudo ajeno, procede el recurso de revocacin consagrado en el Art. 117 del CFF o bien, a eleccin del afectado, el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, en el caso de que considere ilegales los motivos y fundamentos por los que la autoridad le considere responsable del crdito.
en
3.3. Actos de desarrollo del procedimiento Los actos de desarrollo son los actos procedimentales encaminados a conseguir el desenvolvimiento del procedimiento, conducindolo hacia la consecucin del resultado que con el mismo se pretende y formndolo materialmente."
2:1-1 Informe del Presidente de la SC]N, 1962) p. 47, AR 8302/61, Jos L. Corcuera, 2-YII-62. 21 Apndice al SJF, ao 1965, parte 111, 24 Sala, p. 298. 2:> FNECH, M., op. ct., vol. 11, p. 41.
EL EMBARGO
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3.3.1. Actos de direccin
Los actos de direccin son los que tienen como funcin comn la de conducir el proceso de ejecucin a travs de las etapas establecidas en las normas del procedimiento -afirma Fnch-i-, y pueden ser de varias clases. Los actos de resolucin son declaraciones de voluntad de la autoridad fiscal que tienen por objeto la produccin de determinadas consecuencias jurdicas. Entre ellos pueden considerarse el sealamiento del orden que se observe para el embargo de bienes por el ejecutor de esa diligencia, el nombramiento de depositarios de los bienes embargados, la solicitud de auxilio de la fuerza pblica, la resolucin de poner a la, venta los bienes embargados, el fincamiento del remate y otros. Otro grupo est representado por los actos de comunicacin que se tengan con otras autoridades o con las personas particulares, principalmente el deudor, que intervienen en el procedimiento, y que se realizan principalmente a travs de despachos y notificaciones. Los actos de constancia tienen como funcin lograr la permanencia de los . actos de procedimiento que se realizan de palabra o que consisten en una actividad que no deja constancias por s misma. Tales son el acta de requerimiento, el acta de embargo, la inscripcin del embargo en el Registro Pblico,
el acta de la subasta y otros.
3.3.2. Actos de coercin Dada la naturaleza del procedimiento, se producen una serie de actos de carcter fundamentalmente coercitivo que se inician con el embargo y concluyen
con la adjudicacin y la distribucin del producto del remate. Fnech se plantea el problema del carcter jurdico de la intervencin de la autoridad administrativa de ejecucin en orden a la realizacin forzosa del erdito fiscal, y siguiendo a Carnelutti llega a la conclusin de que la realizacin forzosa tiene como fundamento la asuncin por el Estado de la legitimacin para administrar sus bienes que tiene el poseedor sobre el cual recae la actividad ejecutiva y que el rgano ejecutor deviene administrador legal del deudor."
3.3.2.1. Embargo
A) Concepto
Fnech entiende por embargo de bienes "el acto procesal consistente en la determinacin de los bienes que han de ser objeto de la realizacin forzosa de los bienes que posee el deudor -<en su poder o en el de terceros-, fijando su sometimiento a la ejecucin y que tiene como contenido una intimacin al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer Jos bienes determinados y sus frutos de la garanta del crdito" .27
26
FNECH, FNECH,
27
M" op. cit., I1, pp. 51-53. M" op. cit., 11, pp. 55.
Francisco Lerdo de Tejada escribe que "el aseguramiem.... de bienes en la va admi-
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El embargo no priva ni expropia al deudor de su facultad de disposicin,

sino que constituye una garanta, y puede revestir una forma muy sencilla, como
puede ser una notificacin o ser de mayor complejidad cuando se priva de la posesin y del goce de los bienes embargados. Estos actos pueden distinguirse en actos de direccin y actos de coercin.
B) Supuestos para que proceda el embargo
El CFF establece varios supuestos para que proceda e! secuestro administrativo:
a) La existencia de un crdito fiscal respecto del cual se haya iniciado un procedimiento de ejecucin, si en el acto del requerimiento de pago de! deudor
no cubre totalmente el crdito a su cargo, o transcurrido el plazo de seis das
cuando se han concedido prrrogas o autorizado e! pago en parcialidades (articulo 151, CFF) si el deudor no ha hecho el pago correspondiente. b) La petici6n del interesado, para garantizar un crdito fiscal. Este supuesto tiene relacin con el Art. 14, fracci6n V, que lo establece como una . de las formas que puede elegir e! deudor, para garantizar un crdito fiscal. Tiene su antecedente en el anterior CFF que lo denominaba "embargo precautorio". Tiene la caracterstica de que no est condicionado a la exigibilidad
del crdito y su requerimiento, sino que puede practicarse con anterioridad. El CFF establece un principio de equidad, pues si el deudor cubre el crdito dentro de los plazos legales, no est obligado a pagar gastos de ejecuci6n; e) Se podr practicar embargo precautorio para asegurar e! inters fiscal, antes de la fecha en que el crdito fiscal est determinado, o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. En este supuesto, si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, dispone e! CFF (Art. 145) que el contribuyente no estar obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantar el embargo. Sin embargo, dispone el CFF (Art. 145) que el embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crdito fiscal sea exigible se convertir en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crdito fiscal y se aplicar e! procedimiento administrativo de ejecuci6n. d) Cuando al realizarse actos de inspecci6n y vigilancia se encuentren bienes cuya importaci6n debi6 ser manifestada a las autoridades fiscales o
autorizadas por stas, siempre que quien practique la inspeccin est facultado
para ello en la orden respectiva. Este supuesto se introdujo en el CFF 1967 y el informe de la Comisin Redactora expres que "La fraccin IV es nueva
nistratva, son medidas de seguridad o providencias que toman las autoridades fiscales en va de urgencia, para lograr el cumplimiento de la obligacin fiscal, en virtud del incumplimiento de un mandato o imposicin, da fundado motivo para presumir que durante el trmino .legal no se ha hecho efectivo un derecho del fisco, o bien, para evitar que el deudor oculte o dilapide sus bienes en perjuicio del patrimonio del Estado", C&digo Fiscal de la Federaci6n, comentado y anotado, Mxico, Copannex, 1970, p. 157.
EL EMBARGO
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en el Cdigo Fiscal. Sin embargo, legislaciones corno las que regulan la materia de alcoholes y aguardientes y otras similares, ya establecen el principio de que, al descubrirse infracciones en los casos de causantes no registrados o de produccin no manifestada, en el acto mismo de la inspeccin debe practicarse secuestro para garantizar el inters fiscal"; 28 e) Por ltimo, es procedente en los dems casos que prevengan las leyes. Este dispositivo, en palabras' de la Comisin Redactora del CFF 1967, "simplemente deja abierta la posibilidad para que otras leyes sealen casos distintos de prctica de secuestro". En realidad es innecesaria, pues si otras leyes autorizan el embargo, en otros supuestos resulta ociosa su fundamentacin en el CFF. Para los casos a que se refieren los prrafos e) y d) el CFF 1967 dispone que la autoridad debe iniciar el procedimiento tendiente a determinar y liquidar el crdito fiscal en un plazo que no deber exceder' de treinta das, "a fin de que los particulares no sufran indefinidamente el perjuicio de un secuestro en sus bienes, sin que la autoridad proceda, como ahora se ordena, a realizar las actuaciones necesarias para dichos fines" .29
e) Sujetos
Los sujetos del embargo son el ejecutor, el deudor, o, en su defecto, la persona con quien se entienda la diligencia, y los testigos que pueden ser nombrados por el deudor o por el ejecutor (CFF, Arts, 152, 155). Sin embargo, slo el ejecutor es el elemento necesario, siendo los dems contingentes. Si el requerimiento o la notificacin se hizo por edictos, la diligencia de embargo debe entenderse con la autoridad municipal o local de la crcunscripcin de los bienes, salvo que en el momento de iniciarse la diligencia compareciere el deudor, en cuyo caso debe entenderse con l. Cremes que 10 mismo sucede si an iniciad" sin la presencia del deudor, ste se presenta a ella (CFF, Art.152). En el caso de que el embargo haya de realizarse cuando se descubra en un acto de inspeccin negociaciones, vehculos u objetos cuya tenencia, produccin, explotacin, captura, transporte, o importacin d'eba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiere cumplido con la obligacin respectiva, quien realice el acto de inspeccin llevar a cabo el secuestro si est facultado para ello en la orden de inspeccin.
D) Lugar
El ejecutor designado por la Oficina en que est radicado el crdito fiscal debe constituirse en el domicilio del deudor y practicar la diligencia de secuestro con las mismas formalidades que seala el CFF' para las notificaciones personales (articulo 137, CFF).
28
29
RIF, n. 43, p. 56. RIF, n. 43, p. 56.
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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCiN
E) Tiempo
El tiempo del embargo puede ser simultneo con la notificacin del requerimiento de pago. La diligencia debe realizarse en das y a horas hbiles o habilitadas para el efecto.
F)
Objeto. Bienes embargables

El objeto del embargo son todos los bienes del deudor, con las excepciones que despus citaremos. La eleccin de esos bienes corresponde al deudor. siempre que se sujete al orden siguiente: 1. Dinero. metales preciosos y depsitos bancarios; H. Acciones, bonos. cupones vencidos, valores mobiliarios y en general. crditos de inmediato y fcil cobro a cargo de instituciones o empresas particulares de reconocida solvencia; III. Bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores. IV. Bienes inmuebles. El ejecutor tiene facultad para sealar bienes sin sujetarse al orden establecido en el Art. 155 cuando el deudor o la persona con quien se entiende la diligencia: I. No seale bienes suficientes a juicio del ejecutor o no haya seguido dicho orden al hacer el sealamiento. n. Cuando teniendo el deudor otros bienes susceptibles de embargo seale: a) Bienes ubicados fuera de la circunscripcin de la oficina ejecutoria. b) Bienes que ya reporten cualquier gravamen real o algn embargo anterior. e) Bienes de fcil descomposicin o deterioro o materias inflamables. La SCJN ha sostenido reiteradamente que "el embargo debe recaer siempre en bienes propiedad del deudor, de manera que si se demuestra en autos que el bien secuestrado pertenece a un tercero, debe aceptarse que este ltimo est legalmente capacitado para ejercer la accin que corresponda a fin de recuperar lo que es suyo. No es admisible el argumento de que la compraventa efectuada con anterioridad al embargo no puede producir perjuicios a la autoridad embargante cuando dicha compraventa no fue inscrita en el Registro Pblico de la Propiedad, pues esa falta de inscripcin determina que el ttulo de dominio no sea oponible a un tercero. como en el caso es el Fisco. En efecto, debe entenderse que cuando la ley establece que los titulas de propiedad no registrados no son oponibles a terceros, se refiere slo a aqullos con iguales derechos a los del propietario cuyo ttulo no se ha registrado, esto es, con derechos reales oponibles a este ltimo. Por tanto, sin necesidad de abordar el problema de si el embargo produce o no derechos reales. debe estimarse que aun cuando el embargo limita el derecho de propiedad, tal limitacin no puede oponerse a quien invoca el dominio adquirido de manera indudable con anterioridad al secuestro. debido a que todo mandamiento de ejecucin descansa sobre el supuesto de que se har. efectivo en bienes del deudor y no en los de un tercero, cuya accin para recuperar el bien secuestrado, no puede destruirse alegando que la escritura de propiedad relativa no se encuentra registrada. si el contrato de compraventa se perfeccion6 antes de que se cumpliera el mandamiento de ejecucin. pues dicho contrato transfiere la propiedad independientemente de que no se registre oportunamente".. 10
G)
Bienes exceptuados de embargo

El CFF (Art. (57). excepta de embargo los siguientes bienes: l.-El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares; n.-Los muebles de uso indis-
so Informe a la SC]N, 1968, 2' Sala, pp. 73-74, tesis 13, R. F. 330/65, Francisco Medina Izquierdo. Existe jurisprudencia relacionada en la 34 SaJa. Ver Apndice al SjF. 1965, 44 parte, tesis 301, p. 922, "Registro Pblico, efectos de las inscripciones hechas en l." Tesis 176, p. 544, "Embargo practicado en bienes salidos del patrimonio del deudor, legalidad del:'
EL EMBARGO
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pensable del ejecutor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor j IH.-Los libros, instrumentos) tiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesin, arte ti oficio a que se dedique el deudor; IV.-La maquinaria) enseres y semovientes propios para las actividades de las negociaciones industriales, comerciales o agrcolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del ejecutor, pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin a que estn destinados; V.-Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio deben usar conforme a las leyes: VI.~Los granos, mientras stos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras; VI l.-El derecho de usufructo, pero no los frutos de ste; VHI.-Los derechos de uso o de habitacin; IX.-EI patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad; X.-Los sueldos y salarios; XL-Las pensiones de cualquier tipo; y XII.-Los ejidos de los pueblos. La cuanta del embargo queda al criterio del ejecutor, quien de acuerdo con el Art. 156 del CFF debe trabar ejecucin en bienes bastantes para garantizar las prestaciones pendientes de pago, los gastos de ejecucin y los vencimientos futuros. El embargo puede ser modificado en su cuanta, por incremento o ampliacin, en cualquier momento del procedimiento, cuando la SHCP estime que los bienes embargados no son suficientes para cubrir las prestaciones fiscales insolutas y los vencimientos inmediatos (CFF, Art. 154). No prev el CFF la reduccin del embargo por exceder notoriamente el valor de los bienes embargados al importe del crdito fiscal garantizado y sus accesorios, ni tampoco prev la sustitucin de bienes embargados por otros que los reemplacen.
H)
Custodia de los bienes

Por regla general, la guarda de los bienes embargados se encomienda a personas distintas del deudor. Tal persona es el depositario, quien tiene el carcter de nterventor encargado de la caja cuando el objeto embargado es una negociacin comercial, industrial o agrcola y de administrador cuando el objeto embargado sea un bien raz (Art. 164). Los depositarios son nombrados por los jefes de las oficinas ejecutoras bajo su responsabilidad. Ellos pueden tambin removerlos. Cuando no haya nombrado depositario el jefe de la oficina ejecutora previamente al embargo, lo puede designar el ejecutor. El ejecutado puede ser nombrado depositario.
1) Facultades y obligaciones de los depositarios

El CFF 1967 contena en su Art. 128 una relacin de facultades, responsabilidades y obligaciones que no estn repetidas en el nuevo CFF 1981. Son las siguientes: L Garantizar su manejo a satisfaccin de la oficina ejecutora; 11. Manifestar a la oficina su domicilio y casa habitacin, as como los cambios de domicilio o habitacin; III. Remitir a la oficina inventario de los bienes o negociaciones, objeto del secuestro, con expresin de los valores determinados en el momento del embargo, incluso los de arrendamiento, si se hicieron constar en la diligencia, o en caso contrario, luego que sean recabados. En todo caso, en el inventario debe hacerse constar la ubicacin de los bienes o el lugar donde se guardan, a cuyo respecto todo depositario debe dar cuenta a la misma oficina de los cambios de localizacin que se efectuaren; IV. Recaudar los frutos y productos de los bienes secuestrados o los resultados netos de las negociaciones embargadas y entregar su importe en la caja de la oficina, diariamente o a medida que se efecte la recaudacin; V. Ejercitar ante las autoridades competentes las acciones }' actos de gestin necesarios para hacer efectivos los crditos materia del depsito o incluidos en l,
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as como las rentas, regalas y cualesquiera otras prestaciones en numerario o en especie: VI. Erogar los gastos de administracin, mediante aprobacin de la oficina eje~
cutora, cuando sean depositarios administradores, o ministrar el importe de tales gastos, previa la comprobacin procedente, si slo fueren depositarios interventores; VII. Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora, y VIII. El depositario interventor que tuviere conocimiento de irregularidades en el manejo de las negociaciones sujetas a embargo o de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federal, dictar las medidas provisionales urgentes y debe dar cuenta a la oficina ejecutora, la que puede ratificarlas o modificarlas. Si tales medidas urgentes dictadas por los depositarios interventores no fueren acatadas por el deudor o el personal de la negociacin secuestrada, la oficina ejecutora debe ordenar de pleno que el depositario interventor se convierta en administrador, o sea substituido por el depositario administrador, el cual debe tomar posesin de su cargo desde luego (Art. 129).
J) Pago por el deudor en la diligencia

En el desarrollo de la diligencia puede suceder que el deudor haga pago del adeudo y de sus accesorios, en cuyo caso el ejecutor debe suspender la diligencia y expedir recibo de entero por el importe del pago. Lerdo de Tejada comenta a este respecto: "Ahora bien, el artculo 23 establece la forma corno deben hacerse los pagos en materia fiscal; sin embargo, creemos que para el caso en examen, slo es admisible el pago en efectivo o en cheque de acuerdo con lo dispuesto por el artculo g;' de la Ley Orgnica de la Tesorera de la Federacin y en los trminos del Oficio-circular 314-3-A-63600, emitido por la Direccin General de Oficinas Federales de Hacienda y publicado por el Diario Oficial de la Federacin de fecha 30 de octubre de 1967."-31
K) Oposicin de tercero en la diligencia

Tambin puede ocurrir que al designarse bienes para el secuestro, ya por el deudor o por el ejecutor, se opusiere un tercero fundndose en ser el propietario de ellos. En ese caso, no se deber practicar el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con prueba documental suficiente a juicio del ejecutor. La resolucin dictada tiene el carcter de provisional y debe ser sometida a la ratificacin de la oficina ejecutora, a la que debern allegarse los documentos exhibidos en el momento de la oposicin. Si a juicio de la ejecutora .Ias pruebas no son suficientes, el ejecutor debe continuar con la diligencia y de embargarse bienes deben notificarse al interesado para que pueda hacer valer el recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin. Francisco Lerdo de Tejada expresa que: "el ejecutor no dicta ninguna resolucin ... que no tiene facultades para ello, ya que ... solamente est facultado y obligado a levantar un acta circunstanciada". Discrepamos del criterio del citado autor, ya que la decisin del ejecutor de no trabar embargo y su constancia en el acta indudablemente implican la existencia de una resolucin administrativa.
L) Traba en bienes ya embargados

Como pudiere ocurrir que Jos bienes sealados para la traba de ejecucin estn ya embargados por otras autoridades no fiscales o sujetos a cdula hipotecaria, el CFF dispone que no obstante ello se practique el secuestro, entregndose los bienes embargados al depositario designado por la oficina ejecutora o por el ejecutor y deber darse
31 LERDO DE TEJADA)
op. cir.,
p. 164.
ACTOS DE EVALUACIN Y DE ENAJENACIN
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aviso a la autoridad correspondiente para que el o los interesados puedan demostrar su derecho de prelacin en el cobro. Si los bienes sealados para la ejecucin hubieren sido embargados por parte de autoridades fiscales locales -de los Estados o municipios-e- tambin dispone el CFF (Art. 159) que se practique el secuestro, entregndose los bienes al depositario que designe la autoridad federal y se d aviso a la autoridad local. Si surgiere controversia entre .la autoridad local y la federal, ambas embargantes, el conflicto se resuelve por los tribunales de la Federacin y en tanto se dicta resolucin, no se har aplicacin del producto del remate, salvo que se garantice el inters fiscal a satisfaccin de la SHCP. Esta solucin dada por el CFF en vigor, supera la del CFF 1938 que obliga a los fiscos locales a dirimir sus controversias contra el Ejecutivo Federal ante el propio Ejecutivo Federal.
M) Inscripcin del embargo

Cuando los bienes embargados son inmuebles, derechos reales sobre ellos o sean negociaciones de cualquier gnero, el embargo debe inscribirse en el Registro Pblico de la Propiedad o en ~I de Comercio, en el ltimo caso, si llegaren dichos bienes a estar comprendidos en la jurisdiccin, inscribirse en todas ellas.
N)
Intervencin de negoClaczones embargadas

La exposicin de Motivos del CFF 1981 expresa que "se reestructura completamente el sistema normativo relativo al embargo, previendo que las negociaciones puedan ser embargadas integralmente, sin que se afecte el funcionamiento normal de la empresa, mediante una intervencin hacendaria". Consecuentemente en los Arts. 164 a 172 se contienen las normas relativas a dicha intervencin.
Clases de depositario de negociaciones

Cuando las autoridades fiscales embarguen 'negociaciones comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas o de pesca, con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, el depositario designado tendr el carcter de interventor con cargo a la caja o de administrador de la misma (Art. 164).
Interventor con cargo a la caja

El interventor encargado de la caja despus de separar las cantidades que correspondan por concepto de salarios y dems crditos preferentes debe retirar de la negociacin intervenida el 10% de los ingresos en dinero y enterarlos en la caja. de la oficina ejecutora diariamente o a. medida que se efecte la recaudacin (Art. 165). El TFF ha interpretado que el Art. 141, frac. V del CFF en el sentido de que el depsito del 10% de los ingresos que tenga la caja en la negociacin embargada procede nicamente en el embargo practicado dentro del procedimiento econmico coactivo y no as ~n el embargo de la va administrativa, en atencin de que este tipo de embargo se practica para garantizar el inters fiscal. RTFF, 2" poca, NoQ 66, VI-1985, p. 1028.
Facultades del interventor administrativo

El interventor administrativo tiene todas las facultades que normalmente corresponden a la administracin de la sociedad y plenos poderes con las facultades que requieran clusula especial conforme a la ley, para ejercer actos de dominio y de administracin, para pleitos y cobranzas, otorgar y suscribir ttulos de crdito, presentar denuncias y querellas y desistir de estas ltimas, previo acuerdo de la oficina ejecutora, as como para otorgar los poderes .generales o especiales que juzgue conve-
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nientes, revocar los otorgados por la sociedad intervenida y los que l mismo hubiere conferido. El interventor administrador no est supeditado en su actuacin al consejo de administracin, asamblea de accionistas; socios o oarticipes (Art. 166),
O)
Embargo de crditos
El embargo de crditos requiere que sea notificado el deudor del embargo para el efecto de que ste pague las cantidades que deba a la oficina ejecutora, en vez de a su acreedor, bajo el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia (CFF, Art. 160). La SCjN ha sostenido que cuando el Fisco embarga las rentas de una casa, por adeudos fiscales, se sustituye en los derechos del arrendador. y en consecuencia, solamente puede exigir dichas rentas "mediante el estatuto legal que rige las obligaciones de los inquilinos; en estos casos, no es debido aplicar a los inquilinos el procedimiento econmico-coactivo" .3Z
P) Embargo de dinero o de bienes preciosos

Cuando se embarguen dinero, metales preciosos, alhajas, objetos de arte o valores mobiliarios, el depositario es meramente provisional, pues el CFF (Art. 161), dispone que los debe entregar inmediatamente y previo inventario en la caja de la oficina ejecutora.
Q) Embargo de bienes de fcil descom posicion o de materias inflamables

En el caso de embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias inflamables puede suceder que en la localidad de que se trate no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para Su conservacin. En ese caso procede se Jleve a cabo la venta de los bienes fuera" de subasta, hacindose saber el deudor del derecho que tiene para proponer comprador (Art. 192).
3.3.2.2. Medidas coercitivas

El ejecutor puede encontrarse con resistencia de parte del deudor o de otras personas para llevar a cabo la diligencia de embargo, impidiendo materialmente al ejecutor que tenga acceso al domicilio del deudor o al lugar en que encuentren los bienes, para posesionar de ellos al depositario, por lo que el CFF (Art. 163) dispone que si durante el embargo, la persona con quien se entienda la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edificios o casas sealadas para la traba o en los que se presuma que existen bienes muebles embargables, el ejecutor previo acuerdo fundado del jefe de la oficina ejecutora har que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que fuere necesario, para que el depositario tome posesin del inmueble o para que siga adelante la diligencia. En igual forma debe proceder el ejecutor cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abriere los muebles en los que aqul suponga que se guardan dinero, alhajas, objetos de arte 11 otros bienes embargables. Si no fuere factible romper o fon:ar las cerraduras el mismo ejecutor debe trabar embargo en 105 muebles cerrados y en su contenido, y los debe sellar y enviar en depsito a la oficina exactora, donde sern' abiertos en el trmino de tres das por el deudor o por su representante legal y, en caso contrario, por un experto designado por la propia oficina.
32
Apndice al SJF; 1965, parte III, 21) Sala, p. 136.
ACTOS DE ENAJENACIN FORZOSA
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3.3.3. Actos de valuacin
La valuacin puede ser definida como el acto procedimental que consiste en fijar un valor a los bienes embargados como acto previo a la enajenacin o adjudicacin forzosa. El sistema para la valuacin de los bienes que son objeto de remate, como dice el Infonne de la Comisin Redactora del CFF,sa fue radicalmente cambiado respecto al del CFF 1938. El Cdigo 1967 suprime las diferentes bases consideradas en el ordenamiento anterior y seala como nica regla la de la base del valor pericial, por considerar que es la ms justa, ya que tanto los particulares como las autoridades tienen inters en obtener en su remate el mximo rendimiento posible, lo que se logra con mayor facilidad si la base sealada es correcta. Consecuentemente, la base para la enajenacin de los bienes inmuebles embargados es la del avalo, en negociaciones es el avalo pericial y en los dems casos la base que fijen de comn acuerdo la autoridad y el embargado en un plazo que se refiere al Art. 173 del CFF. A falta de acuerdo a la autoridad debe practicar avalo pericial notificando personalmente el resultado de la valuacin. Si el embargado o terceros acreedores se inconforman con la valuacin dentro de los 6 das siguientes a aqul en que surta efectos la notificacin a que se refiere el prrafo anterior, la autoridad exactora, a peticin del embargado, debe nombrar como perito a alguna institucin nacional de crdito autorizada, lo que debe hacerse en un plazo que no exceda de 3 das. El avalo que emita dicha institucin es la base para la enajenacin de los bienes (Art. 175). 3.3.4-. Actos de enajenacin forzosa La enajenacin forzosa es el acto central y decisivo -como dice Fnechdel procedimiento de ejecucin, a fin de satisfacer la pretensin de la autori-
dad fiscal. Dicha enajenacin puede Hacerse en varias formas. 3.3A.1. Cobro de crditos embargados Cuando los bienes embargados son crditos que el deudor tiene contra terceros, el deudor del embargado debe pagar su adeudo en la caja de la oficina ejecutora, pues ha sido apercibido para ello de doble pago en caso de desobediencia (CFF, Art. 160). Por tanto, es presumible que el crdito fiscal llegue a ser totalmente pagado en esta forma, as como que el deudor del embargado llegue a satisfacer totalmente su deuda. El CFF prev la posibilidad de que el crdito estuviere inscrito en el Registro Pblico de la Propiedad, por lo que el deudor del embargado necesite que se cancele dicha inscripcin. El embargado puede hacerlo voluntariamente, pero de lo contrario, el CFF ordena que la oficina ejecutora requiera
33
RIF, n. 43, p. 59.
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al acreedor embargado para que dentro de los cinco das siguientes a la notificacin, firme la escritura de pago y cancelacin o el documento en que deba constar el finiquito, para debida proteccin del deudor del crdito embargado. En caso de abstencin del acreedor embargado, el CFF autoriza al jefe de la oficina ejecutora para que l firme la escritura o documentos relativos, en rebelda de aqul, hacindolo del conocimiento del Registro Pblico de la Propiedad para los efectos de la cancelacin. La aplicacin de los pagos debe hacerse en la forma prevista por las artculos 20 y 194 del CFF.
3.3.4.2. Aplicacwn de resultados netos de la operacin

de negociaciones embargadas
Cuando el embargo recae sobre negociaciones comerciales, industriales, agrcolas o de otras clases, el embargo se rige por las disposiciones del CFF, las cuales prevn que el depositario tenga el carcter de interventor con cargo a la caja, vigilando la contabilidad de la negociacin y con amplias facultades de administracin (Arts. 165 Y 166 del CFF). En tales embargos, puede suceder que queden resultados netos, una vez pagados todos los gastos indispensables de operacin, los cuales deben aplicarse el pago del crdito fiscal en los trminos de los Arts. 20 y 194 del CFF, de tal manera que transcurrido determinado tiempo, el acreedor fiscal quede totalmente satisfecho.
3.3.4.3. Aplicacin de frutos y productos de bienes

En los embargos que tienen por objeto bienes inmuebles, los frutos y productos de ellos forman parte de ese objeto y del embargo, por lo que la oficina ejecutora puede cobrarlos y aplicarlos al pago del crdito fiscal.
3.3.4.4. Venta en subasta pblica

Por ltimo, la enajenacin forzosa puede realizarse al travs de la subasta, que es un modo de venta cuya funci6n consiste en provocar la concurrencia de los compradores para que se efecte en favor del que ofrezca el mejor precio.
A)
Naturaleza juridica
Fnech, siguiendo a Camelutti, afirma que el remate "es un solo acto complejo, con unidad de tiempo" y que est integrado "por tres declaraciones de voluntad: en primer lugar, el rgano, o su titular, propone la venta, previo anuncio, de los objetos y precio de apertura, al concurrente que ofrezca el precio ms elevado; en segundo trmino, los asistentes, previa constitucin de un depsito que constituye un tanto por ciento del precio de apertura, realizan sus ofertas, en las que aceptan la oferta hecha por el rgano, exigindose para que sean vlidas las que sigan a la primera que el importe sea superior al anterior oferente; tienen el carcter de irrevocables y estn sometidas cada una de ellas a una condicin resolutoria, consistente en que surja otra oferta ms elevada, siendo, por tanto, la ltima la nica eficaz; por ltimo, una declaracin del rgano en virtud de la cual, despus de afirmar que la ltima oferta no ha sido mejorada, establece que es eficaz para concluir el contrato de venta, si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se
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demuestra en que, siendo la ltima la aceptada, si el oferente no realiza el pago pierde el depsito constituido para licitar" .'Ii La subasta pblica es el modo normal que establece el Cdigo Fiscal para realizar la enajenacin forzosa (Art. 174). Paliares afirma que la palabra subasta procede del latn y significa "bajo la lanza", porque en Roma las ventas pblicas se realizaban al amparo de la lanza, smbolo del poder militar y de la autoridad del Estado.w El CFF usa como sinnimas las palabras "subasta" y "remate".
B) Sujetos de la subasta
En la subasta participan como sujetos, por una parte, el jefe de la oficina ejecutora, que es quien dirige el procedimiento con carcter de autoridad, los licitadores o postores, que son aquellas personas interesadas en la adquisicin de los bienes, y que pueden actuar en nombre propio o en representacin de otra persona, y que se legitiman mediante el depsito de un 10% de la postura legal para participar en la subasta, y por ltimo, los acreedores del deudor embargado que tengan gravmenes reales a su favor y a quienes el CFF (Art. 177) les da derecho para concurrir a la almoneda y hacer las observaciones que estimen del caso. No define el CFF si puede participar en la subasta el propio deudor ejecutado; en cambio, s prohbe estrictamente que adquieran los bienes objeto del remate, por s o por medio de interpsita persona, a los jefes de las oficinas ejecutoras y personal de las mismas y a las personas que hubieren intervenido, por parte del fisco federal, en los procedimientos de ejecucin; la violacin de dicha prohibicin acarrea la nulidad del remate y la sancin a los infractores (Art. 189).
e) Objeto
En una subasta pueden ser rematados la totalidad de Jos bienes embargados o una parte de ellos, y hacerse recaer la venta sobre los bienes en su conjunto, o bien divididos en lotes o fracciones, o en piezas sueltas si la autoridad considera que de esa manera se pueden obtener un mayor rendimiento (CFF, Art. 174).
Lugar
La regla general es que la subasta se celebre en el local de Ja oficina ejecutora, pero el CFF {Are. 174) autoriza para que se seale -otro lugar en el caso de que ello se procure obtener un mayor rendimiento, al permitir mayor acceso de postores. La SHCP, con objeto de obtener un mayor rendimiento, puede designar otro lugar para la venta u ordenar que los bienes embargados, se vendan en lotes o fracciones o en piezas sueltas.
E)
Tiempo
La enajenacin de los bienes embargados procede: 1. A los 30 das de practicado el embargo. n. En los casos de embargo precautorio a que se refiere el Art. 145 del CFF, cuando los crditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento. III. Cuando el embargado no proponga comprador dentro del plazo a que se refiere la fraccin 1 del Art. 192 del CFF. IV. Al quedar firme la resolucin confirmatoria del acto impugnado, recado en los medios de defensa que se hubieren hecho valer.
Si
M
FNECH, M., op, ct., vol. U, pp. 65-66. PALLARES, Eduardo, Diccionario de Derecho Procesal Civil, p. 477.
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PROCEDIMIENTO ADMINI5TRATrvO DE EJECUCIN
F) Anuncio
El remate debe ser anunciado para que se logre la finalidad, que es la de obtener el mejor rendimiento posible de los bienes embargados, en beneficio del Fisco y del propio deudor. Por ello dispone el CFF (Art. 176) que se publique una convocatoria cuando menos diez das antes de la fecha en que se efecte. Esa convocatoria debe fijarse en sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares pblicos que se juzguen convenientes; pero cuando el valor de los bienes que se van a rematar exceda de $ 20,000.00, la convocatoria debe adems publicarse en el rgano oficial de prensa de la entidad poltica en que resida la autoridad ejecutora y en el peri6dico local de mayor circulacin, si lo hubiere, por dos veces, con intermedio de siete das, y si no hubiere dicho rgano, la publicacin deber hacerse en el Diario Oficial de la Federacin y en uno de los peridicos de mayor circulacin, si lo hubiere. Como el principal interesado en el xito de la subasta puede ser el deudor mismo, el CFF permite que a solicitud suya la autoridad ejecutora. ordene una publicidad ms amplia que la oficial. El anuncio que se realiza a travs de la convocatoria sirve tambin para citar al remate a los acreedores del deudor embargado, que tuvieren gravmenes reales sobre los bienes que se van a rematar, cuando no hubieren sido citados (Art. 177).
G) Bose y precio del remate

No se puede hacer la venta que el remate implica si no se ha fijado previamente un precio mnimo a la cosa que se va a vender. La base para enajenacin de los bienes inmuebles es el avalo y si se trata de negociaciones la de avalo pericial. En los dems casos; la que fijen de comn acuerdo la autoridad 1'. el embargado en un plazo de 6 das contados a partir de la fecha en que se hubiere practicado el embargo. La inconformidad contra la valuacin por parte del embargado de terceros acreedores se hace valer mediante el recurso de oposicin al procedimiento administrativo. El precio mnimo del remate, en la primera almoneda es la llamada postura legal que se fija por el CFF (Art. 179) en las dos terceras partes del valor sealado como base para el remate, es decir, el avalo. Cuando el embargado o terceros acreedores no interpongan el recurso dentro del plazo legal o hacindolo no designen valuador, se tendr por aceptado el avalo hecho conforme antes se indic. Cuando del dictamen rendido por el perito del embargado o terceros acreedores resulte un valor superior a un 10% al determinado originalmente, la autoridad exactora designar. dentro de un trmino de 6 das un. perito tercero valuador que ser cualquiera de los sealados en el Regl. del CFF o institucin dedicada a la venta o subasta de bienes. El avalo ser la base para la enajenacin de los bienes. En todos los casos a que se refieren los prrafos que anteceden, los peritos debern rendir su dictamen en un plazo de 10 das si se trata de bienes muebles, de 20 das si se trata de inmuebles y SO das si se trata de negociaciones, a partir de la fecha de su designacin. En toda postura deber ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el inters fiscal; si ste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia que resulte se entregar al deudor, salvo que medie orden de autoridad competente.
H) De psito de garanta
Los postores deben depositar en Nacional Financiera, si el remate se va a efectuar en el DF o en otra institucin de crdito autorizada para este efecto. En las
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poblaciones donde no haya alguna de esas instituciones, el depsito se har de contado en la propia oficina ejecutora. El importe de los depsitos que se constituyen sirve. de garanta para el cumplimiento de las obligaciones que contraigan los postores por las adjudicaciones que se les hagan de los bienes rematados. Inmediatamente despus de fincado el remate, previa orden de la autoridad ejecutora, se devolvern los certificados de depsito a los postores o las cantidades depositadas en la misma oficina, excepto el que corresponda al admitido, cuyo valor continuar como garanta del cumplimiento de su obligacin y, en su caso, como parte del precio de venta (CFF, Art. 181).
1) Las posturas
El escrito en que se haga la postura debe contener: l.-Cuando se trate de persanas fsicas, el nombre, la nacionalidad y el domicilio del postor y en su caso, la clave en el RFC j tratndose de sociedades, el nombre o razn social, la fecha de su constitucin, la clave en el RFC y el domicilio social. H.-La cantidad que se ofrezca y la forma de pago (Art. 182). En toda postura (la legal es la que cubre las 2/3 partes del valor sealado para el remate) debe ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el inters fiscal; si ste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia podr reconocerse en favor del ejecutado de acuerdo con las condiciones que pacten este ltimo y el postor. Si el importe de la postura es menor al inters fiscal, se rematarn de contado los bienes embargados. La autoridad exactora podr enajenar a plazos Jos bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el reglamento (Art. 179 y 180).
J) Acto del remate; primera subasta

El remate debe abrirse el da y hora sealados en la convocatoria, por el jefe de la Oficina ejecutora, quien debe pasar lista de las personas que hubieren presentado posturas. A este acto puede asistir el deudor y los acreedores con garanta real sobre los bienes embargados. El jefe de la oficina ejecutora debe hacer saber cules posturas fueron calificadas como legales, por cumplir con los requisitos que hemos sealado, y dar a conocer cul es la mejor postura. A partir de ese momento se abren periodos sucesivos de cinco minutos, con objeto de que los postores puedan mejorar la postura inicial o la ltimamente mejorada. A esas mejoras se les llama pujas. Si transcurrido un plazo de cinco minutos, li ltima fincado el remate en favor del ltimo postor, que fue quien hizo la mejor postura. Si en la postura no es mejorada por ninguno de los postores, el jefe de la oficina ejecutora declara aceptada la ltima postura si se ofrece igual suma de contado por dos o ms licitantes, la suerte designa la que deba aceptarse, salvo que el Fisco haga uso del derecho que la asiste para adjudicarse los bienes que se subastan (CFF, Art. 183).
K)
Segunda almoneda
Pudiera suceder que a la primera almoneda no concurran postores, nica situaci6n en la cual debe suponerse que no se finque el remate, que es la que contempla el Art. 191 del GFF para ordenar que se convoque a una segunda almoneda, la que deber celebrarse dentro de Jos quince das siguientes, hacindose la publicacin de la convocatoria por una sola vez. Dado el desinters mostrado para la primera almoneda, el CFF dispone que la base para el remate, en la segunda almoneda Be detennine deduciendo el 20% de la sealada para la primera. En el supuesto de que tampoco se finque el remate en la segunda almoneda, debe
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convocarse a una tercera, en la que la base se reduce an ms) pues se fija en un 20% menos de la base de la segunda. El Art. 152, fraccin IV, del CFF, dispone que el Fisco Federal tiene preierencia para adjudicarse los bienes oCrecidos en remate, hasta por el monto del adeudo, si ste no excede de la cantidad en que debe fincarse el remate en la tercera almoneda con lo que se termina en esta forma la enajenacin forzosa de los bienes embargados.
L) Aprobacin del remate

El remate fincado por el jefe de la oficina ejecutora queda finne slo en el caso de que los bienes rematados fueren muebles o inmuebles con valor que no exceda de $ 100,000.00. Si son muebles que excedan de dicha cantidad o bien son inmuebles,
cualquiera que sea su valor, es necesario que el remate sea aprobado por una oficina superior de la SHCP, la cual no est determinada por el CFF, que sigue la tcnica de no determinar autoridades en el ordenamiento para fijarles competencias. El jefe de la oficina ejecutora debe enviar el expediente a la autoridad superior para su revisin, dentro de los cinco das siguientes. Si la resolucin es aprobatoria, el fincamiento queda firme. Si por el contrario, es negativo, el fincamiento que haya hecho la oficina queda sin efecto y el postor slo tiene derecho a que se le devuelva el depsito que hubiere constituido (Art. 146). La SC]N ha sostenido que el que adquiere una cosa en un remate administrativo, quede sujeto a la condicin de que el superior de la autoridad respectiva apruebe el remate, y si no lo aprueba, la devolucin de la cosa rematada no causa ningn perjuicio legtimo al adjudicatario, si se tiene en consideracin que, en caso de que conserve su inters para adquirirla, puede presentarse como postor al celebrarse una nueva almoneda. S6
M)
Actos posteriores al lineamiento del remate de bienes muebles

Fincado el remate de bienes muebles se aplica el depsito constituido por el postor a parte de pago del precio y dentro de los tres das siguientes a la fecha del remate, el comprador debe pagar en la caja de la oficina el saldo de la cantidad de contado ofrecida en su postura o mejoras y constituir la garanta a que se hubiere obligado por la parte del precio que quedare adeudando (CFF, Art. 185). Finne el remate, en alguna de las formas explicadas, procede la entrega de los bienes al comprador y el otorgamiento de la factura, la cual debe ser expedida por el deudor embargado, o en caso de rebelda, por el jefe de la oficina ejecutora, conclusin a la que se llega por analoga, dado el precio para los bienes inmuebles por el Art. 1% del CFF y de manera general por el Art. 495 del CFPC.
N) Actos posteriores al lineamiento del remate de bienes inmuebles

Fincado el remate de bienes inmuebles o negociaciones se aplicar el depsito constituido. Dentro de los diez das siguientes a la fecha del remate, el postor enterar en la caja de la oficina ejecutora el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que resulte de las mejoras. Hecho el pago del saldo del contado ofrecido, el postor tiene derecho a designar el notario pblico que otorgue la escritura y el jefe de la oficina ejecutora otorga y firma la escritura de venta, la que debe contener asimismo una hipoteca a favor del deudor rematado, para que le garantice la parte del precio que el comprador le quedare adeudando. En cualquier caso, es el deudor quien responde por la eviccin y saneamiento del inmueble rematado (CFF, Art. 186). Los bienes inmuebles pasan a ser propiedad del postor libres de todo gravamen, por 10 que el jefe de la oficina ejecutora debe comunicar la transmisi6n del inmueble .. Apndice al S]F, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 273.
EL REMATE
829
al Registro Pblico de la Propiedad para que haga las cancelaciones de los gravmenes que hubiere reportado el inmueble, y los encargados de dichos Registros tienen la obligacin de hacer las cancelaciones (CFF, Art. 187). Firmada la escritura, el jefe de la oficina debe disponer que se entregue el inmueble al adquirente. dando las rdenes necesarias, aun las de desocupacin, si estuviere habitado por el deudor o por terceros que no tuvieren contrato para acreditar el uso en los trminos que establece el Cdigo Civil. Si el adquirente lo solicita, la oficina ejecutora da a conocer a las personas que designe, que es ahora dueo del inmueble (CFF, Art. 188).
O) Incumplimiento del postor

Un paso anormal es el del postor que no cumple con las obligaciones que contrajo en la subasta, en su postura, y con las dems que seala el CFF. Tericamente podra exigrse1e el cumplimiento forzoso de dichas obligaciones; sin embargo, el CFF, siguiendo una orientacin prctica encaminada a la pronta recuperacin del crdito fiscal, dispone que el postor incumplido pierda el importe del depsito que hubiere constituido, el que se aplica de plano a favor del Gobierno Federal, y que se reanuden las almonedas en la forma y plazos previstos en el mismo ordenamiento (Art. 184).
P) Enajenacin a plazos
El CFF 1981 introduce como novedad (Art. 180) que la autoridad exactora puede enajenar a plazos los bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el Reglamento del CFF. En este supuesto el embargado queda liberado de su obligaci6n de pago.
3.3.4.. 'i. Venta fuera de subasta

El CFF (Art. 192), contempla varias situaciones en las cuales se autoriza que los bienes embargados se vendan fuera de subasta. Esos casos son los siguientes: Cuando se trata de bienes de fcil descomposicin o deterioro, o de materias inflamables, por la obvia razn de que la garantia desaparecera antes de cumplirse con todo el procedimiento de la subasta pblica o se pondra en peligro personas o propiedades ajenas. La SCJN ha dictado ejecutoria que sostiene que para que el remate no viole la Constitucin, es necesario que la autorice la SHCP, y que se trate de bienes de fcil descomposicin o deterioro." Otro caso es cuando el embargado proponga comprador antes del da en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen los bienes en favor del fisco, siempre que el precio en que se vendan cubra el valor que se haya sealado a los bienes embargados. Tambin se pueden vender fuera de subasta los bienes inmuebles y los muebles que hubieren salido a subasta por lo menos en dos almonedas en las que no se hubieren presentado postores, siempre que las oficinas ejecutoras reciban de la autoridad superior la autorizacin para su venta al mejor comprador.
Apndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 273.
S1
830
PROCEDIMIENTO ADMINISrnATIVQ DE EJECUCIN
Cuando se trate de bienes de fcil descomposicin o deterioro, o de materias inflamables, si no puede hacerse el depsito o el deudor no propone comprador, la oficina ejecutora debe convocar desde luego a los interesados en adquirir los bienes, fijando la convocatoria en sitio visible de la oficina y en los lugares pblicos de la localidad. La base para la venta debe ser el precio oficial de los bienes que tengan sealados para efectos fiscales, y en su defecto, el valor comercial que tengan en la localidad, entendindose por ello el de realizacin de los bienes iguales o similares en el propio mercado local. De no presentarse ningn interesado, la oficina debe proceder a vender al mejor comprador, previa notificacin al deudor. y por ltimo, tambin procede la venta fuera de subasta, cuando el embargado seale al presunto comprador y acepte el precio que dicho comprador proponga, siempre que lo que se pague de contado cubra cuando menos la totalidad de los crditos fiscales. El Informe de la Comisin Redactora afirma, a este respecto, que "el criterio seguido es justificado puesto que, satisfecho en su totalidad el inters fiscal, no quedan sino intereses particulares ajenos al Cdigo Fiscal" .38
3.3.+.6. Adjudicacin en favo.r del Fisco Federal
Por ltimo, el procedimiento de ejecucin puede concluir con la adjudica. cin de los bienes ofrecidos en remate en favor del Fisco Federal, al que se le reconoce por el CFF una preferencia al respecto, si bien la adjudicacin no queda al criterio del jefe de la oficina ejecutora, pues para que tenga validez requiere la aprobacin de autoridad superior de la SHCP, lo que se explica porque slo excepcionalmente puede tener inters el Fisco Federal en recibir bienes en especie en lugar de su crdito en dinero {Art. 190). La adjudicacin puede tener lugar en los siguientes supuestos: l.-A falta de postores, por la base de la postura legal que habra de servir para la almoneda siguiente; I1.-A falta de pujas, por la base de la postura legal no mejorada; IH.-En caso de posturas o pujas iguales, por la cantidad en que se haya producido el empate, la adjudicacin se har al valor que corresponda para la almoneda de que se trate.
3.3.5. Actos de conclusin
Los actos de conclusin son los que tienen como funcin poner fin al procedimiento administrativo de ejecucin y pueden dividirse en dos grupos segn que se haya satisfecho totalmente el inters fiscal o que no haya sido as:
3.3.5.1. Aplicacifm del producto de la ejecucin cuando slo sea interesado el Fisco Federal
Puede suceder que el producto del remate, venta fuera de subasta o adjudicacin, deba distribuirse s610 entre el Fisco Federal y los funcionarios y personas que hayan
.. RIF,
D.
43, p. 62.
ACTOS DE CONCLUSIN
831
intervenido en el procedimiento de ejecucin (ejecutores, peritos, etc.) por una parte, y el deudor rematado, por la otra, como acreedor del remanente. En este caso, el CFF dispone (Art. 150) que el producto del remate se aplique en el orden que establece el Art. 20 del CFF..39 El TFF ha interpretado el Art. 147 del CFF 1967, dem., Art. IB7 del CFF 19BI en el sentido de que al determinar que Jos bienes inmuebles rematados pasarn a ser propiedad del postor libres de todo gravamen; no hace distincin al respecto por lo que debe entenderse que pasan libres de cualquier clase de gravmenes y no slo de los fiscales. RTFF, 24 Epoca, N' 67, VJI-I985, p. 46. El TFF resolvi que "los gastos de ejecucin no constituyen un crdito fiscal diferente del crdito principal que por medio del procedimiento econmico-coactivo trate de cobrarse ... Sin ningn esfuerzo puede, por tanto, llegarse a la conclusin final de que si por cualquier motivo se declara ilcito el procedimiento de ejecucin, los gastos causados por ese procedimiento deben, asimismo, declararse incobrables". y que si se declara la nulidad de la resolucin administrativa que se pretende ejecutar al travs del procedimiento de ejecucin, tal resolucin "de ninguna manera puede servir de apoyo al derecho que se pretende cobrar honorarios y gastos causados por el propio embargo". 40 Las cantidades excedentes, despus de haber hecho la aplicacin del producto del remate, venta fuera de subasta o adjudicacin de Jos bienes secuestrados, se deben entregar al embargado. salvo que medie orden escrita de autoridad competente o que el propio embargado acepte, tambin por escrito. que se haga entrega parcial o total del saldo de un tercero. Dispone asimismo el CFF (Art. 198), que en caso de conflicto, el remanente se deposite en institucin de crdito autorizada en tanto resuelven las autoridades competentes.
3.3.5.2. Aplicacin del producto de la ejecucion cuando concurrieren con el Fisco Federal otros fiscos locales
Cuando concurrieren el Fisco Federal y fiscos locales, en el producto del remate, la venta fuera de subasta o la adjudicacin. el CFF (Art. 9) establece las reglas de preferencia (Art. 148) que fueron explicadas en el Captulo IV de la JI parte.
3.3.5.3. Aplicacin del producto de la ejecucin cuando' concurrieren con el Fisco Federal otros acreedores privados privilegiados
Nos remitimos al prrafo 5, Captulo IX de la Tercera Parte de este libro en que este tema qued expuesto.o
39 Existe un Reglamento para el pago de honorarios por Notificaciones de Crdito y para el cobro y aplicacin de Gastos de Ejecucin y pago de honorarios por notificacin de crditos, publicado en el DO del 31-XII-1973. El TFF ha resuelto que: Si la fraccin II del Art. 28 del Reglamento para el Pago de Honorarios por Notificaciones de Crdito y para el Cobro de Aplicacin de gastos de ejecucin, dispone que los honorarios de los notificadores, ejecutores y depositarios, sern por cuenta del Erario Federal; cuando se condene o se cancele totalmente el crdito y cuanto ste se declara improcedente a consecuencia de resoluciones jurisdiccionales o de decisiones administrativas emitidas con fundamento en las leyes respectivas, no pueden las Oficinas Federales de Hacienda emitir liquidaciones por gastos de ejecucin, provenientes de crditos fiscales que fueron nulificados por el Tribunal Fiscal, RTFF, ao XXXII, ns. 373-375, p. 304,
24 de enero de 196B. Juicio 1541/67.

400
41
RIF, n. 43, p. 17. La SCJN ha sostenido en la tesis jurisprudencia! nm. 226 de la Segunda Sala
832
3.3.5.4. Caso en que no satisjace totalmente el inters fiscal

De no satisfacerse totalmente el inters fiscal con el producto de la enajenacin o adjudicacin, la autoridad fiscal debe proceder a investigar nuevamente la existencia de bienes embargables propiedad del deudor, con objeto de iniciar un nuevo procedimiento administrativo de ejecucin, mientras no se produzca la prescripcin del
crdito fiscal.
4. LA
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN
4.1. Generalidades y concepto

El procedimiento administrativo de ejecucin es un conjunto de actos que se realizan en el tiempo y por medio de los cuales se pretende la obtencin, 'por va coactiva, del crdito fiscal debido por el deudor. En cuanto procedimiento debe avanzar de acuerdo con el impulso que le d la autoridad ejecutora hasta lograr su finalidad. Sin embargo, pueden suceder acontecimientos o actuaciones que lo suspendan en su avance o que le pongan fin. Por tanto, puede entenderse como suspensin del procedimiento de ejecucin la suspensin que puede experimentar en su avance, merced a causas exteriores a l y que transcurrido el tiempo, o bien son sustituidas por otras que producen la extincin definitiva del procedimiento." La suspensin del procedimiento de ejecucin no puede producirse por acuerdo o inactividad de las partes, ya que la autoridad tiene la obligacin y la responsabilidad de impulsarlo, a menos que se produzca una causa que la ley establezca para que se efecte la suspensin. Fnech advierte que "conviene, adems, tener en cuenta la distincin conceptual existente entre la suspensin del proceso y lo que se ha llamado aplazamiento de pago, o beneficio que la administracin concede al deudor en ciertas hiptesis, en virtud del cual se le dan facilidades para el cumplimiento de la obligacin tributaria que respecto a l ha nacido, bien permitiendo que satisfaca el inters de la hacienda no de una vez, sino mediante prestaciones fraccionarias y peridicas, bien concedindose un lmite de tiempo para hacer efectivo el .importe del dbito; mientras la suspensin del proceso exige como presupuesto lgico que ste se haya iniciado, el aplazamiento de pago puede concederse antes de iniciarse el proceso de ejecucin y constituye un obstculo para su existencia; finalmente, la suspensin del proceso no exime al deudor ejecutado del pago del recargo y de las costas, mientras que el aplazamiento puede, en su caso, diferir la imposicin del recargo y el devengo de dietas y
COStas".4S
que se viola el Art. 14 constitucional si una ley establece que el remate fiscal nulifica los gravmenes hipotecarios anteriores existentes sobre la finca rematada, pues priva a los acreedores hipotecarios anteriores sin forma alguna de juicio y sin ser partes en el procedimiento fiscal. Apndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 272. 42 FNECH, M., op. cit., vol. III, p. 65. 4.S FNECH J M., op. ct., vol. III J p. 66.
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO
833
4.2. Modalidades
La suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin puede asumir dos modalidades, segn que afecte a todo el procedimiento, y entonces puede hablarse de suspensin total, o bien que afecte nicamente a determinados bienes embargados en cuyo caso se trata de una suspensin parcial.
4.3. Presupuestos de la suspensin
Los presupuestos de la suspensin del procedimiento de ejecucin estn representados por ciertos procedimientos iniciados por el deudor o por terceros, los cuales pueden acarrear en su resolucin efectos que influyen necesariamente sobre el resultado del procedimiento de ejecucin, de tal manera que resulta conveniente suspenderlo total o parcialmente hasta en tanto se resuelvan dichos procedimientos. Veamos cules son: a) El recurso de reuocacin, a que se refieren los Arts. 116, fraccin 1 y 117 del CFF. Como dicho procedimiento est encaminado a la destruccin de una resolucin administrativa que determin un crdito fiscal (contribuciones o sus accesorios), dicten las autoridades aduaneras o nieguen la devolucin de cantidades que procedan conforme a la ley, es evidente que es conveniente suspender el procedimiento de ejecucin entre tanto se resuelve por la autoridad si sostiene o revoca su determinacin. De otra manera se causaran serios per-. juicios al presunto deudor. b) El recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin, el cual procede cuando se alegue que los crditos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, o cuando se alegue que el procedimiento de ejecucin no se ha ajustado a la ley, o cuando afecten el inters jurdico de terceros, porque afirme que es el propietario de los bienes embargados, o porque afirme tener derecho a que los crditos a su favor se le cubran preferentemente. Es evidente que de no suspenderse el procedimiento d ejecucin y concluirse por remate, se produciran consecuencias notoriamente injustas para el deudor o para el afectado, por lo que es conveniente suspender el procedimiento hasta que se resuelva ese procedimiento de ejecucin (CFF, Arts. 116, fraccin JI y 128). e) De una manera general, dispone el CFF, Art, 144 que no se ejecutarn los actos administrativos cuando se solicite la suspensin ante la autoridad ejecutora y se acompaan los documentos que acrediten que se ha garantizado el inters fiscal. d) Por ltimo, el juicio fiscal de nulidad promovido ante el Tribunal Fiscal de la Federacin constituye un presupuesto para que se suspenda el procedmiento de ejecucin. El CFF en su art. 144 reformado dispone que "tampoco se ejecutar el acto que determine un crdito fiscal hasta que venza el plazo de. 45 dias siguientes a la fecha en que surta efectos su notificacin, o de 1,5 das, tratndose de la determinacin de cuotas obrero-patronales o de capitales constitutivos del seguro social". Si a ms tardar al vencimiento de los citados plazos se acredita
834
la impugnacin que se hubiere intentado y se garantiza el inters fiscal satisfaciendo los requisitos legales se suspender el procedimiento administrativo de
ejecucin.
4.4. Procedimiento de la suspenri6n

Como las resoluciones dictadas por las autoridades en los procedimientos fiscales son ejecutorias, cualquier resolucin que declare- o finque algn crdito fiscal y que sea impugnable a travs de uno de los recursos administrativo! establecidos por el CFF o por alguna otra ley, o que sea impugnable mediante juicio de. nulidad que se promueva ante el TFF, resulta ser presupuesto de la suspensin (CFF, Art, 144). La suspensin del procedimiento de ejecuci6n requiere que sea solicitada por el interesado en obtenerla. La solicitud puede formularse en cualquier tiempo ante la oficina ejecutora y para ello debe acompaarse a la instancia de suspensin los documentos que acrediten que se ha garantizado el inters fiscal. La redaccin del Art. 144 da la idea de que la garanta del inters fiscal es un hecho previo a la presentacin de la instancia. Sin embargo, en muchos casos no es posih1e co-irti-uir la garanta en forma previa, sino posterior a la presentacin de la instancia de suspensin. La garanta del inters fiscal puede hacerse, a opcin del interesado, en cualquiera de las formas que establece el Art . .141 del CFF. La garanta debe comprender, adems de las contribuciones adeudadas, los accesorios causados, as como los recargos que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento (Art. 141). La autoridad ejecutora debe dictar un acuerdo provisional de suspensin. Dicho acuerdo es un acto reglado y no discrecional, debe, suspender el procedimiento porque tal es la obligacin que le impone el CFF. Como la solicitud de suspensin puede ser parcial, si al presentar el medio de defensa (recurso o juicio) no se impugna la totalidad de los crditos que deriven del acto administrativo cuya ejecuci6n fue suspendida, deber pagarse la parte del crdito consentido con los recargos correspondientes. Efectuada la presentaci6n de la copia del recurso o juicio de nulidad, dentro del trmino legal queda firme y definitiva la suspensin hasta que se haga saber la resolucin definitiva que hubiere recado en el recurso o juicio.
4.5. Requisitos de la suspensin

Son requisitos de la suspensin la solicitud o instancia que presenta el interesado, constituci6n de la garantia del inters fiscal (salvo si ya se hubieren embargado bienes suficientes en el propio procedimiento de ejecucin}, Los anteriores son requisitos para que proceda la concesi6n de la suspensin. Pero, adems, para que subsista la suspensin, es necesario ampliar la ga.
LA GARANTA DEL INTERS FISCAL
835
rantia cada doce meses por el importe de los recargos correspondientes a los doce meses siguientes (Art. 141).
4.6. Efectos de la suspensin La suspensin se limita exclusivamente a la cantidad que corresponda a la parte impugnada de la resolucin que se iba a ejecutar, debiendo continuarse el procedimiento respecto del resto del adeudo. Lo anterior, en virtud de que e.n una resolucin se pueden determinar uno o ms crditos fiscales y el medio de impugnacin hacerse valer slo en contra de uno o varios, pero no de todos. Por ejemplo se puede impugnar el cmputo de los recargos y no e! crdito principal. Adems, la. suspensin puede ser total o parcial, segn la naturaleza del procedimiento que se pretende suspender. La suspensin total afecta todo el procedimiento. La parcial afecta slo a parte de l. 4.6.1. Suspensin total
Estimamos que la suspensin del procedimiento es total en tratndose d.el. recurso de revocacin de la oposicin al procedimiento de ejecucin, en las solicitudes o instancias de compensacin, de condonacin de crditos o de multas y de prescripcin en el juicio de nulidad.
4.6.2. Suspensin parcial

Hay consentimiento parcial y por tanto la suspensin ser parcial (art. 144) cuando en el medio de defensa se impugnen nicamente algunos de .los crditos determinados por el acto administrativo cuya ejecucin fue suspendida. En ese caso se deben pagar los crditos fiscales no impugnados con los recargos correspondientes. Tambin ~ hay consentimiento parcial, y por tanto la suspensi6n ser parcial, si se controvierten slo determinados conceptos de la resolucin administrativa que determino el crdito fiscal. En ese el particular debe pagar la parte consentida del crdito y los recargos correspondientes, mediante declaracin complementaria y debe garantizar la parte controvertida y sus recargos. En el caso citado en el prrafo anterior, si el particular. no presenta declaracin complementaria, la autoridad puede y debe exigir la cantidad que corresponda a la parte consentida, sin necesidad de emitir otra resolucin. Si se confirma en definitiva la validez de la resolucin impugnada la autoridad puede proceder a exigir la diferencia no cubierta, con los recargos causados.
4.7. Cesacin de la suspensin
La suspensin dura hasta que se le comunique a la autoridad ejecutora la resolucin definitiva en el recurso, procedimiento o juicio con relacin al cual se hubiere concedido la suspensin. En un caso en que se haba otorgado una fianza ante el Consejo Tcnico del 1.M.S.S. para garantizar la tramitacin de un recurso de inconformidad, habindose resuelto desfavorablemente el recurso, el I.M.S.S. pretendi hacer exigible la fianza, no obstante haberse promovido juicio de nulidad ante el TFF. ste resolvi que no obstante el texto de la propia fianza "en el sentido
836
PROCEDIMffiNTO ADMINISTRATIVO DE EJ;ECUCIN
de que garantiza el resultado de la inconformidad est 'sub [udice' y que el derecho de la autoridad para exigir el cumplimiento de la obligacin garantizada, no ha nacido ni puede nacer hasta que se resuelva en definitiva, por los rganos jurisdiccionales citados"." Aunque el CFF no lo prev expresamente, es de estimarse que en el caso de desaparecer o disminuir la garanta del inters fiscal cesa la suspensin, a
menos que se supla dicha garanta.

4.8. Recurso contra la negativa o violacin de la suspensin
El CFF (ArL 144) establece un recurso contra la negativa de la autoridad

ejecutora para conceder la suspensin, o contra la violacin a la suspensin ya concedida, por continuar el procedimiento administrativo de ejecucin. La autoridad ante quien se interpone este recurso y quien '10 resuelve, .en el caso de que se est tramitando un recurso administrativo (revocacin, oposicin al procedimiento ejecutivo o nulidad de notificaciones) y es el superior jerrquico
de la autoridad ejecutora. Cuando sta es una oficina federal de hacienda el

superior jerrquico es la administracin fiscal regional. Si se est tramitando juicio de nulidad el recurso se interpone y se resuelve
por la Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin que conozca el juicio respectivo.
Al escrito del recurso deben acompaarse los documentos en que medio de defensa hecho valer y la garanta del inters fiscal. El superior o la sala debe ordenar a la autoridad ejecutora que provisionalmente el procedimiento de ejecucin y rinda informe en de tres das, debiendo resolver la cuestin dentro de los cinco das a su recepcin. conste el suspenda un plazo siguientes
5.
GARANTA DEL INTERS FISCAL
Para que se conceda la suspensin del procedimiento de ejecucin, cuando se va a intentar la promocin de recursos fiscales o juicios de nulidad, es necesario que se garantice el inters fiscal. ste consiste en el crdito fiscal que
se haya determinado o requerido ms los recargos devengados o por devengar, ms los gastos de ejecucin. Las garantas personales y reales que puede constituir el deudor tributario han sido estudiadas en la Parte III, Captulo IX de este libro.
5.1. Ofrecimiento, calificacin y aceptacin de la garanta
El contribuyente o responsable debe ofrecer la garanta ante la autoridad recaudadora correspondiente para que la califique, acepte si procede y se le d el trmite correspondiente.
44 RTFF, ao XXII, n. 373, pgina 193, Resoluci6n del Pleno de 11-24--1968; PR 125/67/1824/67.
LA GARANTA DEL INTERS FISCAL
837
La autoridad recaudadora debe calificar la garanta ofrecida, para lo cual debe verificar que se cumplan los requisitos que establecen el CFF y su Reglamento en cuanto a la clase de garanta ofrecida, el motivo por el cual se otorg
y que su importe cubre los conceptos que seala el Art. 141 del CFF; cuando no se cumplan, la autoridad requerir al promovente, a fin de que en un plazo de 5 das contados a partir del dia siguiente a aqul en que se le notifique
dicho requerimiento, cumpla con el requisito omitido; en caso contrario, no se
aceptar la garanta. 5.2. Constitucin de la garantia Aceptada la propuesta de garantia se debe proceder a constituirla.
Para garantizar el inters fiscal sobre un mismo crdito podrn combinarse las diferentes formas de garanta, as como sustituirse entre s, caso 1,;0 el cual, antes de cancelarse la garanta original deber constituirse la sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garanta constituida podr garantizar uno o varios crditos fiscales, siempre que la misma comprenda los conceptos previstos en el segundo prrafo
del Art. 141 del CFF. La garanta deber ampliarse dentro del mes siguiente a aqul en que concluya el periodo a que se refiere el Art. 141 del CFF por el importe de los
recargos correspondientes a los 12 meses siguientes. Procede lo mismo cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garanta.
5.3. Cancelacin de la garanta
Debe cancelarse la garanta en los siguientes casos: I. Por sustitucin de garanta.
n.
Por el pago del crdito fiscal. Hl. Cuando en definitiva quede sin efecto la resolucin que dio origen al
otorgamiento de la garanta.
IV. En cualquier otro caso en que deba cancelarse de conformidad con las
disposiciones fiscales. La garanta podr disminuirse o sustituirse por una menor, cuando el cr-
dito fiscal se reduzca en los casos de las fracciones n, In y IV, debiendo ser
suficiente la garanta para cubrir el remanente del inters fiscal. Lo anterior
no es aplicable tratndose pagos en parcialidades.

El contribuyente o el "tercero" que tenga inters jurdico deber presentar
solicitud de cancelacin de garanta ante la autoridad recaudadora que la haya

exigido o recibido, acompaando los documentos que en la misma se sealan. La cancelacin de las garantas en que con motivo de su otorgamiento se
hubiere efectuado la inscripcin en el Registro Pblico se har mediante oficio de la autoridad recaudadora al registro pblico que corresponda.
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5.4. Garanta adicional

Monto y actualizacin de la garanta No debe exigirse garanta adicional si en el procedimiento administrativo de ejecucin ya se hubieren embargado bienes suficientes para garantizar el
inters fiscal. (Art. 144).

La garanta debe: comprender, adems de las contribuciones adeudadas actualizadas, . los accesorios causados as como de los que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento. Al terminar este periodo y en tanto no se cubra el crdito deber actualizarse su importe cada ao y ampliarse la garanta para que cubra el crdito actualizado y el importe de los recargos, incluso los
correspondientes a lo. doce meses siguientes (art. 141).

6.
EXIGENCIA DE LA GARANTA
Las garantas consistentes en prenda o hipoteca, obligacin solidaria asumida por tercero y embargo en la va administrativa se hacen efectivas a travs del procedimiento administrativo de ejecucin. Si la garanta consiste en depsitos de dinero en institucin nacional de
crdito, una vez que el crdito fiscal quede firme debe ordenarse su aplicaci6n por. la SHCP. Tratndose de fianza a favor de la Federaci6n, otorgada para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, al hacerse exigible, la autoridad ejecutora debe requerir de pago a la afianzadora, acompaando copia de los documentos que justifiquen la exigibilidad del crdito garantizado. (CFF, Art. 143). Si no se paga en el plazo de un mes, la propia ejecutora debe ordenar a la autoridad competente de la SHCP que remate, en bolsa, valores propiedad de la afianzadora bastantes para cubrir el importe de lo requerido y hasta el limite de lo garantizado y le enve de inmediato su producto.
7.
PROHIBICIN DE LA DISPENSA DE LA GARANTA DEL INTERS FISCAL
A partir del 1190 se reform6 el arto 141 del OFF Y se hizo desaparecer la institucin de la dispensa de la garanta del inters fiscal, mediante una prohibici6n expresa a las autoridades fiscales para concederla.
8.
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO Y JUICIO DE AMPARO DE EJECUCIN
En esta materia se han sostenido las siguientes tesis:

SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN Y SUSPENSIN EN EL JUICIO DE AMPARO.-Existen fuertes diferencias entre la suspensin en el procedimiento de ejecucin y la suspensin en el juicio de amparo como puede verse
SUSPENSIN FISCAL Y JUICIO DE AMPARO
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en las siguientes ejecutorias. La sola circunstancia de que el Art. 157 del CFF prevenga que la suspensin del procedimiento administrativo de ejecuci6n, durante la tramitacin del crdito fiscal y de los posibles recargos, no basta para sostener que exige mayores requisitos que los previstos por la Ley de Amparo, puesto que. en primer trmino, el Juez de Distrito discrecionalmente puede negar la suspensin vinculando los artculos 124 y 135 de la Ley de Amparo, en tanto que las autoridades administrativas siempre habrn de concederla cuando lo solicite el interesado; y en segundo lugar, porque el Art. 135 de la ley que reglamenta el juicio de garantas exige, como requisito de efectividad, para que surta efectos la suspensin, el otorgamiento de depsito en efectivo. en tanto que, conforme al numeral 12 del Cdigo Tributario, pueden otorgarse diversas formas de garantas; y, fundamentalmente porque la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico tiene la potestad de dispensar que se garantice el crdito cuando se den los supuestos del prrafo final del preinvocado Art. 12, en tanto que, en los trminos del Art. 135 de la Ley de Amparo, el Juez de Distrito nunca podr dispensar que se garantice el crdito. Consecuentemente, el no agotar el juicio de nulidad para impugnar multas decretadas por infraccin a normas administrativas federales, en trminos del Art. 22, fraccin IV de la Ley Orgnica del TFF, antes de acudir al juicio de garantas, determina la improcedencia de ste, en los trminos del Art. 73, fraccin XV, de la Ley de Amparo. Mayo, TC V Adm., pp. 709 Y 710. SUSPENSiN. TRATNDOSE DEL COBRO DE IMPUESTOS. LA GARANTIA QUE SE EXIGE DEBE SUJETARSE A LO ESTABLECIDO POR LA LEY DE AMPARO y NO POR EL CDIGO FISCAL FEDERAL.--Cuando los actos reclamados importan el cobro de impuestos, multas u otros pagos fiscales, a efecto de que la medida que se concede adquiera plena eficacia, requiere del otorgamiento de la' garanta del inters fiscal mediante depsito de dinero que ampare la cantidad a que asciende el crdito combatido, como nica fonna legalmente prevista por el Art. 135 de la Ley de Amparo, salvo los casos de excepcin que el propio precepto contempla. Sin embargo, aun cuando dentro de estos supuestos de excepcin se permite el aseguramiento del inters fiscal sin constituir depsito en dinero, en cualquier caso esa otra forma debe estar contempiada por la Ley. de Amparo y para ello debe acreditarse ante el juez por el quejoso que se encuentra precisamente dentro de tales supuestos, esto es, que se trate del cobro , de sumas que exceden sus posibilidades, o bien que se trate de persona distinta al sujeto pasivo directo de la relacin tributaria, o 'que la garanta se hubiese constituido, ante la autoridad exactora, previamente a la peticin de auspenein ante el Juez de Distrito, pero no demostrndose ninguna de dichas excepciones. la garanta del inters fiscal se deber hacer conforme a lo previsto por el aludido Art. 135 de la Ley de Amparo (y no conforme a las disposiciones del C6dgo Fiscal de la Federacin. como lo pretende la quejosa), considerando que la garanta se constituye dentro del procedimiento constitucional y no dentro del procedimiento administrativo respectivo. Informe del Presidente, SCJN, 1986, 3" parte, Te, pp. 139 y 14. SUSPENSiN CONTRA EL COBRO DE IMPUESTOS, MULTAS U OTROS PAGOS FlSCALBS. Por disposicin expresa del Art. 135 de la Ley de Amparo, cuando se trata del cobro de pagos fiscales, la suspensin del acto reclamado surtir efectos previo depsito de la cantidad que se cobra en la Nacional Financiera, S. A Por ello, no resulta errneo que el C. Juez de Distrito al conceder la suspensin definitiva, establezca como condicin el depsito del importe de las diferencias existentes, ante la mencionada institucin financiera. Adems, la afirmacin de la quejosa en el sentido de que los pagos derivados del incremento de derechos, exceden de sus posibilidades econmicas debe probarse. En efecto, cuando la parte quejosa considera que no debe exigirse el depsito de la cantidad que se le cobra en trminos del precepto citado, se encuentra obligada a acreditar ante el C. Juez de Distrito que los cobros reclamados exceden de sus posibilidades econmicas. No basta pues, el solo dicho de la peticionaria en el sentido de que sus condiciones econmicas no le pe.nniten depositar la cantidad cobrada. Informe del Presidente, SCJN, 1986. 34 parte, TC, p. 40.
CAPTULO
VIII
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
1.
NOCIONES GENERALES
En un Estado de Derecho resulta imperativo que exista un control jurdico de la actividad administrativa, con objeto de que las autoridades arreglen sus actuaciones a lo que dispone la ley y los particulares que pudieran resultar lesionados con violaciones a la misma tengan una proteccin o tutela. Esto es particularmente importante en materia tributaria. Lo anterior se puede lograr por medio de procedimientos de auto-tutela de la Administracin Pblica, "que la misma desarrolla en su seno y que significa la garanta de un buen rgimen de organizacin administrativa";' haciendo un examen de sus propios actos para dejarlos sin efectos, si no son legales ni oportunos. "La "auto-tutela de la Administracin -dice Antonio Carrillo Flores, en su brillante monografa 'La Defensa Jurdica de los Particulares frente a la Administracin en Mxico"- deriva de la posibilidad en que la Administracin se
encuentra en los casos que vamos en seguida a especificar, para revocar, o reformar, anular o suspender una decisin administrativa sin que estas medidas sean
la consecuencia: de un derecho subjetivo hecho valer por un particular, frente

a la Administracin, sino, o bien de una accin espontnea, oficiosa, de sta o de
una simple denuncia del particular, que puede ser un interesado en el caso, pero titular de lo que en el tercer captulo precisamos como "inters simple"; inters al que el derecho objetivo no ha asociado como consecuencia jurdica la posibilidad de una pretensi6n individualizada." 2 Un caso de auto-tutela estuvo representado por la aprobacin que deba dar la autoridad superior a la adjudicacin de bienes en el remate a favor del Fisco Federal dentro del procedimiento administrativo de ejecucin (CFF 1967, Arlo 152) y que se explica porque s610 excepcionalmente puede tener inters el Fisco Federal en recibir bienes en especie en lugar de dinero.":'
Derecho Procesal Administrativo, p. 44. Antonio, La De/eran Jurdica de LOl Particulares frente a la Administracin en Mxico, Mxico, ) 939, p. 198. La 2~ edicin aparece con el ttulo I,a Justicia Federal y la Administraci6n Pblica, Ed. Porra, 1977. 2-1 HERRERA CUERVO aade los siguientes ejemplos: "La tambin revisin forzosa di' las resoluciones emitidas por aquellas oficinas dentro de las terceras reglamentadas en el citado ordenamiento, llevado a cabo por la Procuradura Fiscal de la Federacin conformo
1 NAVA NEGRETE, A., CARRILLO FLORES, 2
B41
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Otro mtodo para lograr la conformacin de la actividad administrativa al orden jurdico, pero de carcter preventivo, es el representado por los llamados "procedimientos de oposicin", en los que se permite "la participacin de alguna manera de los administradores en el procedimiento de elaboracin de los actos administrativos para vigilar con ellos que no se lesionen sus derechos"." Otro sistema es el de establecer un procedimiento represivo, para que dentro de la propia Administracin, a peticin de quien tenga inters legtimo, se puedan corregir las violaciones que se hayan cometido por sus funcionarios. En este punto llegamos a los llamados "recursos administrativos". Hcror Fix-Zarnudio llama por su parte la atencin a la "situacin imprecisa en cuanto a la funcin y el objeto de los recursos administrativos, ya que por una parte sigue imperando como regla general el principio de la obligatoriedad de su agotamiento como un requisito de proccdibilidad para acudir ante la jurisdiccin administrativa o los tribunales ordinarios, para impugnar la legalidad o. la constitucionalidad de los actos o resoluciones administrativas, y por la otra, se va abriendo paso una tendencia muy marcada a convertir a tales recursos como instrumentos opcionales que pueden ser interpuestos libremente por el particular afectado, el cual tiene la posibilidad alternativa de acudir directamente a la va jurisdiccional't.v-' Es tan importante que se controle la legalidad de los actos de la Administracin al travs de los recursos administrativos que un Tribunal ha resuelto que "han sido creados para otorgar a los ciudadanos medios legales de facilitar la defensa de sus derechos, por lo que al examinar su procedencia, no deben ser tratados con un rigorismo que los convierta en trampas procesales que, en vez de facilitar, obstaculicen la defensa de tales derechos. La intencin del legislador.no debe estimarse como la de crear un laberinto en el que se extraven los afectados por resoluciones administrativas, sino como medios para lograr, en un estado de derecho, la solucin legal de los conflictos y controversias't.Pf Por ltimo, es posible encargar a los tribunales judiciales, ya sean ordinarios) ya especiales, ya en procedimientos ordinarios o extraordinarios) como el del amparo, para que remedien dichas violaciones cometidas por la Administracin en perjuicio del inters pblico y de los particulares. En los siguientes prrafos vamos a estudiar los recursos administrativos tributarios, es decir, que interesan a la materia tributaria.
al Art. 120 de este Cdigo (OFF) y 4, fraccin XVIII, de la Ley Orgnica de dicha dependencia." Los Recursos Administrativos. pp. 3-4. 3 NAVA NEGRETE) A., op. ci., p. 47; en el mismo sentido, FIX-ZAMUDlO, H., Estudio de los Recursos Administrativos. en Estudio de Derecho Pblico Contemporneo) UNAM/ res, pp. 64-65. 8_1 FIX-ZAMUDIO, Hctor, Introduccin al Estudio de los Recursos Administrativos. en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, UNAM/FCE, Mxico, 1972, p. 58. 3_2 AD 340/73, Cervecera -Mexicali, S. A., 6-XI-73, Informe Presidente a SC]N, 1973, 44 parte, p. 40, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito. En el mismo sentido, SJF, VII poca, 6 0 parte, Ier. Tbal. Col. en Mat. Adm. del l er. Circuito, DA-95/71, Laboratorios Drey de Mxico, S. A., 6-VII-71.
CONCEPTO Y CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS
843
2.
EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO
El recurso administrativo es un procedimiento represivo que aporta al administrado un medio legal directo para la defensa o proteccin de sus derechos, afirma Nava Negrete. Ha sido definido por Fraga de la siguiente manera: "El recurso administrativo constituye un medio legal de que dispone el particular, afectado en sus derechos o intereses por un acto administrativo determinado, para obtener en los trminos legales de la autoridad administrativa una revisin del propio acto, a fin de que dicha autoridad lo revoque, Jo anule o lo reforme en caso de encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo." e-a
3.
CLASIFICACIN
Segn Nava Negrete, los recursos administrativos se pueden dividir en dos grandes grupos o tipos: "los que conoce y resuelve la autoridad autora de los actos impugnados y los que conoce y resuelve una autoridad diversa, que puede ser la jerrquicamente superior a la que dict el acto reclamado o un rgano administrativo especial. Cmo denominar a unos y a otros? Convenimos en llamar a los primeros recursos de reconsideracin y recursos de revisin a los segundos. Atiende .esta separacin a la actitud de reconsiderar el acto propio y revisar el acto ajeno; a la conducta de rectificar o confirmar el juicio formado primeramente sobre un acto y a rever lo hecho por otro para rectificarlo o confirmarlo. "Otras expresiones se usan para calificar a los dos grupos de recursos. Al de reconsderacin llmasele tambin, recurso de reposicin (Carlos H. Pareja y J. Villar Romero), de oposicin (A. Carrillo Flores y legislacin italiana), revocacin (G. Fraga), reclamacin (Otto Mayer); al de revisin denorninasele igualmente recurso jerrquico (R. Bielsa), revisin jerrquica (G. Fraga), recurso de alzada (Villar Romero, legislacin espaola), jerrquico propio (legislacin italiana), recurso de nulidad, queja, segunda instancia, etc."" Hemos de decir aqu que el CFF 1967 como el CFF 1981, al reglamentar los recursos administrativos que el CFF 1938 no lo habia hecho, han observado una terminologa distinta.
4.
RECURSO y DERECHO DE PETICIN (RECURSOS NO LEGALES)
Como es bien sabido, el derecho de peticin est consagrado por el Art. 89 Constitucional. Como dice Briseo Sierra, el derecho de peticin, que es el ms elemental derecho de instancia, se caracteriza "porque es de eficacia conocida
S-3 .. FRAGA,
NAVA NEGRETE,
G., Derecho Administrativo, n. 353. A., Derecho Procesal.. p. 103.
844
pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de respondero La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una concesin de lo pedido"." En virtud del vicio que existe entre los particulares para pretender crear recursos donde legalmente no existen por medio del derecho de peticin, el CFF 1967 (Art. 158) estableci enfticamente que contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, slo procederan Jos recursos administrativos que establecieran este Cdigo o los dems ordenamientos fiscales. Cuando no exista recurso administrativo ser improcedente cualquier instancia de reconsideracin, que es el medio a travs del cual se pretende ejercitar el derecho de peticin como si fuera un recurso administrativo. Iba ms all todava el CFF 1967, pues dispone que las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no establecidos legalmente son nulas y que dicha nulidad ser declarada, aun de oficio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolucin si sta no modifica, en favor de un particular la primera resolucin; si hubiere modificacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo podr ser declarada por el Tribunal Fiscal de la Federacin.
El Informe Razonado de la Comisin Redactora del CFF 1967 manifiesta que la ltima parte del Art. 158, antes mencionada, "permite a las autoridades superiores de la Secretara de Hacienda, juzgar la resolucin de una instancia de reconsideracin que no constituya recurso administrativo, no slo desde el punto de vista de procedi.niento, sino considerando tambin los motivos y fundamentos de la autoridad respecto al problema de fondo. Si ste fue correctamente apreciado por la autoridad, cabe la posibilidad de no pedir la nulidad y, por lo tanto, de reconocer que la resolucin dictada con motivo de la instancia de que se trata produce todos sus efectos. En caso contrario, se podr demandar la nulidad, para lo cual no ser necesario discutir el fondo del problema, bastando demostrar que se emiti indebidamente la resolucin con motivo de una instancia de reconsideracin no establecida como recurso por los ordenamientos fiscales, sin perjuicio de invocar, adems, otras causas de nulidad que en el caso pudieran concurrir't.? Urbano Faras considera que las resoluciones que las autoridades fiscales producen como consecuencia de instancias de inconformidad y de reconsideracin no establecidas por la ley, y que tienden a corregir errores que las autoridades han cometido, constituyen el ejercicio de la llamada "auto-tutela de la administracin". Esa autotutela tiene como caractersticas que el Estado obra preponderantemente por 10 que l juzga de inters pblico y secundariamente para proteger los intereses privados. La misma SCJN ha establecido la tesis de que "la autoridad administrativa puede revocar sus propias resoluciones cuando el acto administrativo es .contrario a la ley".6-1 Por otra parte, la interpretacin a contrario sensu, del Art. 94 del CFF 1967 (anlogo al Art. 36 del CFF 1981), es en el sentido de que no existe prohibicin para que las autoridades administrativas revoquen o modifiquen resoluciones desfavorables a los particulares. Partiendo de la exposicin del Informe Razonado antes citada y de los trminos del artculo 158 del CFF, "en donde se hace el sealamiento de que la nulidad tendr que ser declarada por la autoridad superior SI la resolucin afecta intereses de particulares o por el TFF si hace 10 contrario,
H., Derecho Procesal Fiscal, p. 96. Informe Razonado al Secretario de Hacienda de la Comisin Redactora del Cc1ig'fl Fiscal Vigente. RIF, nm. 43, p. 64.
6
n BR1SE~O SIERRA,
,,-. SJF, V poca, Tomo XXI, pp. 660.y 3089.
EFECTOS Y ELEMENTOS DE LOS RECURSOS
845
debemos concluir -dice Ferias-e- que las resoluciones que se dicten corno coneecuencia de recursos no establecidos legalmente, producen todos sus efectos legales hasta en tanto no se declare su nulidad; es ms, llegan a convertirse en un acto vlido si esta nulidad no se declara't.s-s
5.
EFECTOS DE LOS RECURSOS
Ya sea que se trate de recursos de revocacion o de revision, los efectos de ellos son invariablemente los siguientes: revocar, modificar, anular o confirmar el acto administrativo impugnado o dictar uno nuevo que substituya el impugnado (CFF 1981, Art. 133). Nava Negrete dice que difieren Jos recursos "por cuanto que stos se emiten por distintas autoridades: la misma u otra diversa a la que dict el acto en cuestin. Correspondiendo no obstante una funcin especfica al de nulidad: que todo se anule y vuelva el procedimiento a su estado inicial; el de queja: el superior ordena al inferior que se cumpla con ciertos trmites de procedimiento, propios de la legislacin espaola, que afectan al procedimiento y no al fondo de recurso, pero que como los dems se conocen y resuelven por una autoridad diferente a la que dict el acto atacado".' Durante la tramitacin de un recurso administrativo, se continan causando los recargos. En caso de que la resolucin al recurso sea favorable, dejarn de computarse a partir de la fecha en que se emiti el acto anulado.
La interposicin de un recurso no suspende la causacin de los recargos. Asi lo ha establecido en jurisprudencia la 2' Sala de la SCJN en la siguiente tesis: Recargos [iscales, Inconformidad contra IOl.-Los recargos fiscales tienen el carcter de una indemnizacin que el erario recibe por falta de pago oportuno de los adeudos respectivos, y la tramitacin de la inconformidad que se interponga no puede tener el efecto, ni doctrinal ni legalmente, de suspender aqullos, porque la exigibilidad del crdito fiscal no proviene de un fallo que patentice su existencia, que no hace 'sino declarar el derecho, y porque la ley, que es de donde realmente proviene, no prev corno excepci6n la tramitacin de la inconformidad que no se causan los recargos.r-t
6. ELEMENTOS DE LOS RECURSOS
Los elementos de los recursos administrativos pueden clasificarse en esenciales y de su naturaleza. Los elementos esenciales son: a) Una ley que establezca el recurso; b) Un acto administrativo contra el que se promueve el recurso; e) La autoridad administrativa quien debe tramitarlo y resolverlo;
6-2 FARAS, Urbano, Consecuencias jurdicas de la Derogacin de la Fraccin VI del Art. 14 de la Ley del Impuesto 10bre la Renta, en RDF, n. 22, pp- 17-22. 1 NAVA NEGRETE, A., op, cis., p. 103. 1_1 5JF, Apndice 1917-1975, 3' parte, 2' Sala, Comn al Pleno y a las Salas, pg. 428 bajo el nm. 260.
846
PROCEOfMlENTOS DE IMPUGNACIN
d) La afectacin de un derecho o un inters jurdico del recurrente, y e) Obligacin de la autoridad de dictar nueva resolucin en cuanto al fondo. Los elementos de su naturaleza son:
a) Plazo de interposicin del recurso; b) Formalidades que deben aparecer en el escrito de interposicin del recurso; e) Fijacin de un procedimiento para la tramitacin del recurso; d) Pruebas, y e) Posible suspensin y requisitos de ella.'
7.
ELEMENTOS ESENCIALES
Vamos ahora a explicar los elementos que han quedado clasificados como esenciales. El CFF 1981 (Arts. 130-133), contiene normas para la tramitacin de los recursos administrativos establecidos en dicho Cdigo y aplicables suple. toriamente para los dems recursos creados por otras leyes fiscales que no tengan sealado trmite especial. La Exposicin de Motivos del CFF 1981 expresa que "se garantiza una mejor defensa de los particulares simplificando Jos diversos recursos administrativos; se amplan considerablemente los plazos para hacerlos valer a fm de que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos queden integrados, prcticamente desde su origen, facilitando as su rpida resolucin. En todos los medios de defensa se busca que prevalezcan los aspectos de fondo. Se pretende reducir formalismos, preservando slo las formalidades necesarias para la seguridad jurdica de los contribuyentes".
7.1. Ley que establezca el recurso

Ya qued explicado anteriormente que contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal slo proceden los recursos administrativos establecidos por el propio CFF o los dems ordenamientos fiscales. La doctrina, por otra parte, coincide con este requisito comn para todos los recursos administrativos. "El recurso administrativo no existe, en ausencia de ley", dice Carrillo Flores.
El TFF ha resuelto que los recursos administrativos slo proceden en los casos previstos expresamente en la ley, sin que se puedan hacer extensivos a supuestos distintos bajo el pretexto de aplicarlos a mayora de razn, ya que los medios de defensa deben estar previstos expresamente. RTFF, 24 poca, N~ 71, XI-1985, p. 476.
7.2. Un acto administrativo impugnado

El recurso no puede concebirse sin la existencia de un acto administrativo (Art. 116 del CFF), contra la cual se promueva el recurso, con el objeto de revocar, modificar, anular o confirmar el acto administrativo.
8
Vase
FRAOA,
G' l op; cit., n. 353 y
NAVA NBGRETE~
A., op. cit., p. 52.
EFECTOS Y ELEMENTOS DE LOS RECURSOS
847
Nava Negrete dice que el acto administrativo "debe entenderse en sentido formal: que dentro de los actos administrativos formales es necesario distinguir los actos reglados y los discrecionales, los polticos y los puramente administrativos"," A nosotros nos interesan, nicamente, los actos tributarios, que pueden ser reglados en materia sustantiva, reglados o discrecionales, en materia formal, No existen actos polticos en materia tributaria, salvo quiz 'la condonacin por gracia de impuestos con motivo de calamidad general a que se refiere el Art. 39 del CFF. 7.3. La autoridad administrativa ante quien debe promooerse y que debe resolverlo
El escrito de interposicin del recurso debe presentarse ante la autoridad que rmiti o ejecut el acto impugnado, dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a aqul en que haya surtido efectos su notificacin, Si el particular tiene su domicilio fuera de la poblacin en que radica la autoridad que dict o ejecut el acto impugnado, el escrito puede presentarse en la oficina exactora ms Cercana a dicho domicilio o enviarlo a la autoridad que emiti o ejecut el acto, por correo certificado con acuse de recibo, siempre que el envo ~ efecte desde el lugar en que resida el recurrente. En estos casos se tienen como fecha de presentacin del escrito respectivo, la del da en que se entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos (CFF, Art. 121). Estudiaremos la autoridad que debe resolverlos en relacin con cada recurso en particular.
7.4. La afectaci6n de un derecho o un inters jurldico del recurrente
El acto ilegal' o lesivo de la autoridad tributaria debe, adems, lesionar un derecho subjetivo o' un inters jurdico del recurrente. Nava Negrete escribe que en el campo de los recursos administrativos se distingue el derecho que da la posibilidad de impugnar un acto administrativo y el derecho material lesionado. La, norma jurdica da a los administrados la "posibilidad de obtener mediante un procedimiento cuya iniciacin queda sujeta a la voluntad, la eliminacin del acto ilegal, lesivo para sus intereses"."
El Tribunal Colegiado del gq Circuito ha sustentado la siguiente tesis en relacin
-eon las violaciones que causa el acto administrativo impugnado, haciendo la distincin
de aquellas que son directas o indirectas de la Constituci6n. Este Tribunal Colegiado estima que puede promoverse en forma inmediata el juicio de garantas, sin agotar los recursos ordinarios o medios de defensa que la ley seala, cuando se reclaman uioaciones directas a la Comtituci6n General de la Repblica, pero solamente cuando se plantea exclusivamente ese tipo de violaciones, y no as, cuando se hacen valer al mismo tiempo en la demanda de garantas, violaciones directas e indirectas a la Carta ,Magna. Lo anterior, porque s610 en el primer caso se configura una excepcin a la regla contenida.en el Art. 73, fracci6n XV, de la Ley de Amparo que consagra el principio de definitividad en el juicio de garantas, habida cuenta de que el
9 10 NAVA NEGRETE, NAVA NEGRETE,
A., Derecho Procesal Administrativo, p. 57. A., op. cit., p. 59; CARRILLO FLORES, A., La Defensa, p. 59.
848
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACiN
agraviado slo puede acatar adecuadamente la resolucin respectiva ante el juez de
amparo, pues no le resultara igualmente eficaz plantear esas conculcaciones directas al Pacto Federal en Jos recursos ordinarios, dado que las autoridades judiciales o administrativas encargadas de resolvernos, no son las idneas para ocuparse de elles,
por tratarse de cuestiones cuya solucin atae en forma primordial y generalmente privativa al Poder Judicial de la Federacin. En cambio, si se plantean simultneamente en la demanda de amparo violaciones directas e indirectas de la Constitucin. no opera excepcin alguna al principio de definitividad antes aludido. porque s es factible para el afectado obtener con eficacia la modificacin, anulacin o revocacin de la resolucin que estima violatoria de garantas, a travs del recurso ordinario, pues al interponerlo, el agraviado puede alegar los vicios de legalidad que ostenta la resolucin, lo que equivale a plantear las llamadas violaciones constitucionales indirectas, cuya solucin por su naturaleza, ya que se trata slo de determinar si existe inobservancia de leyes secundarias, corresponde inicialmente a la autoridad ordinaria que debe resolver el recurso y slo en forma mediata competer al juez del amparo, sin que sea bice que en mltiples ocasiones la autoridad ordinaria no pueda analizar las violaciones directas a la Carta Magna que tambin pudiera causar el provedo recurrido, porque de todas maneras, al fallarse el recurso, si dicha autoridad estima fundadas las violaciones de legalidad aducidas, el acto reclamado quedar sin efecto y resultar por tanto innecesario que se estudien aquellas violaciones directas a la Constitucin, para hacer procedente el juicio de garantas, obligando a la autoridad judicial que debe conocer del mismo, al estudio de las violaciones de mera legalidad, sin que antes hayan sido materia de anlisis en el recurso correspondiente; es decir. sin que hayan quedado establecidas esas conculcaciones con el carcter de definitivas. Se estima, adems, que no resultara jurdico, cuando se .plantean directas e indirectas. analizan nicamente las primeras y omitir el estudio de las segundas, porque no puede fraccionarse la procedencia del juicio de garantas. El juicio constitucional procede porque se configura una excepci6n a la regla contenida en el Art. 73, fraccin XV, de la Ley de Amparo, o bien es improcedente conforme a dicha regla; pero no puede aceptarse que el amparo proceda slo respecto a determinados conceptos de violacin y resulte improcedente en lo que ve a otros. S]F, VII poca. vol. 97-102, p. 219.
7.S. Obligacin de dictar resolucin en cuanto al fondo

La tramitacin del recurso debe concluir con una resolucin en que se re. vaque, modifique, o confirme el acto o procedimiento impugnado o se dicte un nuevo acto que sustituya al impugnado. Se distingue el recurso del simple derecho de peticin, segn Fraga, ron que en ste la autoridad "no tiene oblizacin de entrar a un examen del fondo del acto cuyo retiro se solicitav.u o Adems, la Sala Superior del TFF ha resuelto que las autoridades administrativas estn obligadas a hacerse cargo de todas las cuestiones planteadas en el recurso administrativo. En este orden de ideas, la Sala del conocimiento debe concretarse a ordenar la reposicin del procedimiento cuando la autoridad emisora del acto combatido omita el estudio de alguna de las cuestiones formuladas en el recurso presentado durante la fase oficiosa del procedimiento. Il_l
J1 11-1
FRAGA,
RTFF,
G., Derecho Admnistrotiro, n. 357. 2~ poca, os. 1-6, p. 331.
FORMALIDADES DE LOS RECt!RSOS
849
8.
ELEMENTOS DE NATURALEZA DE LOS RECURSOS
8.1. Plazo de interposicin y autoridad a quien se presenta
El escrito de interposicin del recurso debe presentarse dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a aqul en que haya surtido efectos su notificacin o el da en que el afectado haya tenido conocimiento del mismo o de su ejecu-
cin, cuando la fecha de la notificacin deba determinarse conforme al Art. 138 del CFF, que es cuando hace por correo certificado COn acuse de recibo (CFF, Art. 121).
Sin embargo, si el particular afectado pur un acto
O
resolucin administra-
tiva fallece durante el plazo que el CFF seala para la interposicin del recurso, este plazo se suspende hasta un ao, si antes no se hubiere aceptado el cargo de representante de la sucesin (Art. 121).
8.2. Formalidades
El TFF ha resuelto que los recursos administrativos no se encuentran constreidos a frmulas sacramentales por lo que es incorrecto que la autoridad pretenda exigir como requisito de procedencia que se incluya forzosamente el trmino "recurso de revocacin" cuando el ocurso que se presenta ante la autoridad rene a los elementas suficientes al inferir que se trata de esa instancia. RTFF, 2 poca, Nm. 58 y 69, pp. 266 y 252.
El escrito de interposicin del recurso debe contener los requisitos que se-
alan los Arts, 18 Y 122 del CFF, que son:

l. Nombre, denominacin o razn social y el domicilio fiscal manifestado al RFC, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le corresponda en dicho registro.
II. Sealar la autoridad a la que se dirige y el propsito de la promocin.

lII. En su caso, el domicilio para or y recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas. Cuando no se cumplan los anteriores requisitos que fija el Art, 18 del CFF,
la autoridad debe requerir al promovente para que en un plazo de 10 das

cumpla con el requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisin en dicho plazo, la promocin debe tenerse por no presentada. IV. El acto Que se impugna. V. Los agravios que 'e cause el acto impugnado: Por agravio debe entenderse la lesin de un derecho cometido en el acto administrativo impugnado por no haberse acatado lo dispuesto en la ley o por no aplicarse la norma que rige el caso," por lo que el recurrente, debe precisar la parte de la resolucin que Jo causa, el precepto legal o reglamentario violado y explicar el concepto de la violacin. Herrera Cuervo escribe que la expresin de agravios "deber hacerse a travs de argumentos lgicos en los cuales se precisa la causa de la que se estime violatorio el acto, hacindose el sealamiento de la norma no aplicada o ejecutada errneamente't.!"
12
HERRERA CUERVO,
Apndice al SSF 1917-1965, Jurisprudencia Comn al Pleno y a las Salas, nm. 28. A., Recursos Administrotiuos, p. 207.
850
VI. Las pruebas y los hechos controvertidos de que se trate. El Art. 122 del CFF dispone que cuando no se haga alguno de los sealamientos de las fracciones 1 y Ir de este artculo, la autoridad fiscal desechar por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los requisitos de la fraccin IrI se tendrn por no ofrecidas las pruebas. Cuando no se gestione en nombre propio, la representacin de los interesados debe recaer en un licenciado en derecho, salvo que la gestin se realice en nombre de una persona moral, pues en ese caso se admite la representacin en los trminos de la ley que regula dicha persona y conforme a sus estatutos, sin perjuicio de lo que disponga la legislacin de profesiones.
un escrito se expresan agravios en contra de una resolucin, se sealan los preceptos legales que se refieren al recurso administrativo y se cumple con todos los requisitos que caracterizan a dicho recurso, la autoridad administrativa est obligada a admitirlo como tal (si no existe otro motivo de
RECURSOS ADMINISTRATIVOS. CIONE CON TAL NOMBRE.-Si en
As
DEBEN CONSIDERARSE AUNQUE NO SE LES MEN-
importancia). tramitado y resolverlo, puesto que no es necesaria la mencin expresa de que se est interponiendo el recurso administrativo de que se trata, si ello se desprende del texto del escrito respectivo (28). RT.F.F., 2' Epoca, Ao V, Nm. 40, abril d 1983, p. 716.
RECURSOS ADMIISTRATIVOS. FORMULISMOS y F..xIGENCIAS DE EXPRESIN EN LOS.-
Si est manifiesta la voluntad del gobierno de inconfonnarse con la sancin impuesta, el hecho de haberse equivocado en la cita del precepto legal o en la denominacin del medio de defensa ejercitado, no es causa para desecharlo, pues no es aceptable hacerlo por razones de forma o por exigencias de expresin, cuando es posible suplir la obscuridad por medio de la interpretacin, confonne al criterio de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que aparece publicado a fojas 107 y 108 del Informe de Labores rendido a dicho Alto Tribunal en el ao de 1974, Segunda Sala, 3erTCMAlerC, SJF, Tribunales Colegiados, VII Epoca, vol. 115-120, 6' parte, p. 143. Informe 1978-, 34 parte, tesis 77, p. 195.
El recurrente debe acompaar al escrito en que se interponga el recurso los siguientes documentos: 1. Los documentos que acrediten su personalidad cuando acte en nombre de otro o de personas morales. No se admite la gesti6n de negocios en los procedimientos tributarios. Sin embargo, la SCJN ha sostenido que no debe rechazarse un recurso de plano, por no ir acompaado de los documentos justificativos de la personalidad, sino que debe prevenirse al recurrente para que los presente y slo en caso de contumacia debe desecharse el recurso.I"
PERSONALIDAD DEL ACTOR AL PROMOVER ALGN RECURSO ADMINISTRATlVO.--8i la autoridad efecta una visita a una empresa y en el acta se hace constar que se efectu6 con el representante legal, y en la misma se detalla el documento que acredita tal representacin, debe entenderse que la personalidad ha sido expresamente reconocida ante la autoridad y por tanto al promover algn recurso administrativo no tiene por qu obligrsele a que presente los documentos justificativos de su personalidad, porque la misma ya se encuentra fehacientemente acreditada en el procedimiento, dentro del cual eman la resolucin que impugn (25). RT.F.F., 24 Epoca, Ao VI, Nm. 58, octubre de 1984, p. 267.
,. Apndice al SJF 1917-65, Jurisprudencia al Pleno y a las Salas, nm. 28.
PRUEBAS EN LOS RECURSOS
851
PERSONALIDAD.-Se tiene por acreditada la personalidad del promovente de un recurso cuando se especifica que la personalidad se encuentra acreditada en otro expediente que se tramita ante la propia dependencia. RTFF, 2' poca, Ao VIII, W 82, Tesis 8.
U. El documento en que conste el acto impugnado. Puede ser el original o una copia certificada por notario pblico. IU. Constancia de notificacin del acto impugnado, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibi constancia o cuando la notificacin se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificacin fue por edictos deber sealar la fecha de la ltima publicacin y el rgano en que sta se hizo. Dispone el Art. 123 del CFF que cuando no se acompae alguno de los documentos a que se. refieren los incisos 1 a UI citados, la autoridad fiscal tendr por no interpuesto el recurso. En el caso a que se refiere la fraccin IV se tendrn por no ofrecidas las pruebas. IV. Las pruebas documentales que ofrezca. Cuando las pruebas documentales no obren en poder del recurrente, si ste no hubiere podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a su disposicin, debe sealar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisin cuando sta sea legalmente posible. Para ese efecto, el recurrente debe identificar con toda precisin los documentos, y, tratndose de los que pueda tener a su disposicin, basta con que acompae la copia seIlada de la solicitud de los mismos. Se entiende que el recurrente tiene a su disposicin los documentos cuando legalmente pueda obtener copia autorizada de los originales o de las constancias de stos. Adems, dispone el CFF, que la autoridad fiscal, a peticin del recurrente, debe recabar las pruebas que obren en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, siempre que el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas, V. El dictamen pericial, en su caso. En el caso de que no se acompaen al escrito de interposicin del recurso los documentos a que se refiere la fraccin IV del Art. 123 se tendrn por no ofrecidas las pruebas respectivas. Cuando se acompaen alguno de los documentos a que se refieren las dems fracciones de que este precepto, la autoridad fiscal requerir al prornovente para que en el plazo de 5 das los presente, en la inteligencia de que su falta de presentacin dar lugar a que se tenga por no intarnuestc el recurso.
8.3. Tramitacin y recepcin de pruebas

Ha establecido la SS del TFF con fase en los Arts. 7~, 80, 8?, 93, frac:in IV y 340 del CFPC, que el juzgador puede ~~le~se de. cualquier medio probatono r~co nocido por la ley, siempre que tenga relacin mmedla~a con los hechos controv~rtldos y no tiene lmites temporales para ordenar. la. aportacin de p~eb.as ? la prctica. d.e diligencias que considere indispensables, ni ngen para el las limitaciones y prohib-
852
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN"
cienes previstas en relacin con las partes, as como que debe recibir las pruebas cuando estn reconocidas por la ley, reconocimiento existente respecto de la testimonial, y por ltimo que en toda dilacin probatoria, en la que no se prevea legalmente la forma y el tiempo de proponer o recibir las pruebas, el juzgador lo determinar en el auto que la conceda, considerando la naturaleza del hecho a probar, y de la prueba que ha de rendirse... Por tanto, si los ordenamientos legales mencionados no prevn la forma en que debe ofrecerse la prueba testimonial y por el contrario. la reconocen como un medio probatorio, se concluye que en principio deben proveer sobre su admisin y desahogo, requiriendo al particular los elementos necesarios y no desecharla por no haberse proporcionado al ofrecerla. RTFF l II poca, N9 56, IX-84, tesis 95, p. 51. .
En los recursos administrativos se admiten toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la de confesin de las autoridades mediante la absolucin de posiciones. No se incluye dentro de la prohibicin la peticin de informes a las autoridades fiscales, respecto de hechos que consten en sus expedientes o de documentos agregados a ellos (CFF, Art. 130). Ya hemos visto que las pruebas deben ofrecerse en el escrito de interposicin del recurso. Tambin qued expuesto que las pruebas documentales y la pericial deben acompaarse a dicho escrito. . Nos parece que respecto a esta ltima es inconveniente que se exija que se presente el dictamen pericial juntamente con el escrito de interposicin del recurso, por lo perentorio del trmino de interposicin. La Exposicin de Motivos expresa que se amplan (a 45 dias) el plazo para hacerlos valer "a fin de que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos queden prcticamente integrados desde su origen, facilitando as su rpida resolucin". Las pruebas supervenientes pueden presentarse siempre que no se haya dietado la resolucin del recurso.
El TFF ha sostenido en los recursos administrativos la admisin y recepcron de las pruebas ofrecidas no debe regirse por formalidades excesivas sino que la autoridad en principio debe proveer lo necesario para proceder a su admisin y desahogo. RTFF. 24 poca, W 87, tesis 113. .
Respecto a la valoracin de las pruebas, dispone el CFF que hacen prueba plena la confesin expresa del recurrente, las presunciones legales que no admitan prueba en contrario, as como los hechos legalmente afirmados por la autoridad en documentos pblicos, pero si en estos ltimos. se contienen declaraciones de verdad o manifestaciones de hechos particulares, los documentos slo prueban plenamente que, ante la autoridad que los expidi, se hicieron las declaraciones o manifestaciones, pero no prueban la verdad de 10 declarado o lo manifestado. Las dems pruebas quedan a la prudente apreciacin de las autoridad. Sin embargo, la SCJN ha sostenido que ello no significa arbitrariedad dada a la autoridad, sino que sta debe motivar su apreciacin. Dispone el CFF que si por el enlace de las. pruebas rendidas y de las presunciones formadas, la autoridad resolutora adquiere una conviccin distinta acerca de los hechos materia del recurso, pueden valorar las pruebas en forma distinta a lo preceptuado en el Art. 130, debiendo en ese caso fundar razonadamente esta parte de su resolucin.
RESOLUCIN DEL RECURSO
853
8.4. Improcedencia del recurso

El CFF 1981, a diferencia de los anteriores, establece varias causas que hacen improcedente el recurso, y que por consecuencia permiten que la autoridad se abstenga de dictar resolucin en cuanto al fondo. Esas causas son: l. Que el recurso no afecte el inters jurdico del recurrente. n. Que se trate de una resolucin dictada en recurso establecido en otras leyes fiscales. In. Que haya sido impugnado ante el Tribunal Fiscal de la Federacin. IV. Que se hayan consentido, entendindose por consentimiento el de aqullos contra los que no se promovi el recurso en el plazo sealado al efecto.
4114. Documentos en que se expresa conformidad con una liquidacin fiscal, valor probatorio de .-Si en la liquidacin que finca un crdito fiscal se asienta la firma del causante y se expresa la conformidad con el crdito, debe tenerse por consentida dicha resolucin y sobreseerse en el juicio en que se combate, aunque se alegue que la conformidad s610 se expres en relacin a la notificacin y que la palabra "conforme" se sobrepuso por tercero despus de la firma, si no se demuestra, con otros datos o explicacin verosmil, que efectivamente as hubiera acontecido, y resulta tambin intil aducir que si dicha liquidacin est expedida por autoridad incompetente no es posible establecer competencia a autoridad alguna por la simple conformidad del interesado,' ya que, habindose sobresedo en el juicio fiscal, no pueden estudiarse cuestiones de fondo, como lo es el planteamiento de una incompetencia.t--! El 29 TCMAlerC sostuvo que no implica consentimiento de una liquidacin fiscal la firma del causante bajo la leyenda "Acepto la determinacin y la liquidacin de diferencias" o cuando dicha leyenda fue puesta por la propia autoridad liquidadora, en virtud de que no fue puesta por el causante "y adems da ms bien idea de un simple acuse de recibov.w-e Consentimiento expreso inexistente.-No existe consentimiento expreso por parte del contribuyente, cuando al ser notificado' de la resolucin impugnada firma bajo la frase "Acepto la determinacin y liquidacin de diferencias", porque dicha frase se encuentra impresa en la forma que las autoridades de que se trata y fue puesta por la propia autoridad fiscal formando parte integral de la resolucin o liquidacin combatida" .14-8
V. Que el acto impugnado en el recurso sea conexo a otro que haya sido impugnado por medio de algn recurso o medio de defensa diferente. VI. Cuando no se exprese agravio alguno contra los mismos, y VII. Cuando sean revocados los actos por la autoridad.
8.5. Resolucin
La autoridad debe dictar resolucin y notificarla dentro de un trmino que no debe exceder de 4 meses contados a partir de la fecha de interposicin del recurso.
Mayo, Tribunales Colegiados, V, Adm., pp. 741. SJF, VII Epoca, vol. ... , Informe 1979, 3" parte, tesis 9, p. 76; Mayo, Act. Adm. VI, tesis 6177, p. 1222. 14_3 V. SJF, VII Epoca, vol. 138, 6" parte, p. 36j Informe 1980, 3" parte, tesis 12, p. 116 j Mayo, 'Tbles., Col. VII Tomo, tesis 6976, p. 449. Se cita otro caso.
14-1 14_2
854
El silencio de la autoridad significa que se ha confirmado el acto impugnado. Sin embargo, el recurrente puede decidir esperar la resolucin expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta confirmacin del acto impugnado
(CFF, Art. 131). El TFF ha resuelto que el plazo no empieza a contar mientras
se contine la tramitacin."
La resolucin debe fundarse en derecho y debe examinar todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente. La autoridad tiene la facultad de invocar hechos notorios, pero cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la validez del acto impugnado, basta con el examen de dicho punto para que con l se funde la resolucin. La autoridad resolutora tiene facultades para corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios, as como los dems razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestin efectivamente planeada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente tiene la facultad para revocar los actos administrativos impugnados cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean insuficientes pero deber fundar cuidadosamente los motivos por los que consider ilegal el acto y precisar el alcance de. su resolucin.
El TFF ha resuelto que si en un recurso de revocacin no se examina, ni se resuelve un concepto de inconformidad debe dictarse nueva resolucin, pues es propio de estos medios de defensa que la autoridad examine todas las cuestiones que se controviertan. RTFF, 2<) poca, N9 58, X-1984, p. 305. Y de manera general ha resuelto que en la resolucin del recurso administrativo la autoridad debe ocuparse de todos y cada uno de los conceptos planteados por lo que si en la resolucin recada a ese recurso hecho valer no da los motivos ni fundamentos el acto de autoridad, debe dictarse una nueva resolucin en la que se subsanen esas omisiones. RTFF, 213- poca, N9 62, II-1985, p. 655. Por otra parte ha resuelto que la autoridad debe limitarse a estudiar y resolver los argumentos del recurrente no siendo conforme derecho que al emitir la resolucin correspondiente sustituya a la autoridad emisora y ajuste a derecho el acto recurrido. RTFF, 2' poca, N9 48, XII-1983, p. 4-83.
La resolucin debe expresar con claridad los actos que se modifiquen y si la

modificacin es parcial se iridicar el monto del crdito fiscal correspondiente.
La resolucin que ponga fin al recurso puede tener alguno de los siguientes sentidos: 1. Desecharlo por improcedente. II. Confirmar el acto impugnado. III. Mandar reponer el procedimiento administrativo. IV. Dejar sin efectos, es decir, nulificar el acto impugnado. V. Modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya cuando el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente.
Antes de la reforma del artculo 133 del CFF, el TFF haba resuelto con tino que al plantearse ante la autoridad un recurso combatiendo determinada resolucin administrativa, su actuacin deba limitarse a estudiar la resolucin en los trminos que fue emitida y los argwnentos del particular en contra de la misma, y con base en ello confirmarla si la consideraba correcta, o revocarse si estimaba que estaba mal fundada o inmotivada, porque en ese momento no estaba actuando como autori15
RTFF, ao XXXII, 1967, ns. 373-375, p. 59.
EL RECURSO DE REVOCACIN
855
dad emisora de la resolucin> sino slo como revisora> por lo que no poda aceptarse que con los argumentos del actor la autoridad mejorara la resolucin en su fundamentacin y motivacin, ya que ello ira en perjuicio del particular> transformando un medio de defensa establecido a su favor en una nueva oportunidad para la autoridad de corregir sus errores> lo que desvirtuara indudablemente este medio de defensa, pues sera contrario a la finalidad para la que fue creado o sea la de proteccin al particular en contra de las arbitrariedades de la autoridad. RTFF, 2" poca, N'9 73, 1-1986, p. 619. No obstante lo atinado de dichos argumentos se reform la fraccin V del Art. 133 para establecer que la resolucin que ponga fin al recurso pueda notificar el acto impugnado o dictar uno que lo sustituya cuando el recurso interpuesto, sea total o parcialmente resuelto a favor del contribuyente.
Si la resolucin ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposicin del procedimiento, deber cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que seala el artculo 67 del CFF (Art. 133). 16
9.
SUSPENSIN (REMISIN)
Los efectos ejecutorios de la resolucin que se recurre pueden ser suspendidos mediante el procedimiento de suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, que hemos estudiado en el Captulo VII de esta parte.
10.
RECURSOS ADMINISTRATIVOS REGULADOS POR EL
CFF
El CFF 1981 regul originalmente tres recursos: el de revocacion, el de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin (dentro del cual se hacen valer la oposicin de tercero o tercera excluyente de dominio y la reclamacin de preferencia o tercera de preferencia) y la nulidad de notificaciones. La reforma de XII-I987 suprimi como recurso el de nulidad de notificaciones, el que no obstante lo consideraremos como un procedimiento de impugnacin absorbido o fusionado por los recursos administrativos o el juicio contencioso administrativo con el que tengan conexin. 11. EL
RECURSO DE REVOCACON
Es el ms importante de los recursos administrativos.

11.1. Actos impugnables
Los actos impugnables a travs del recurso de revocacin (CFF, Art, 117) son las resoluciones definitivas que: l. Determinan contribuciones o sus accesorios o disminuyan prdidas. Dentro de las contribuciones quedan comprendidos los impuestos, las aportaciones de seguridad social y dentro de los accesorios quedan los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin por impago del cheque. 11. Dicten las autoridades aduaneras. III. Nieguen la devolucin de cantidades que procedan conforme a la ley.
1-& HERRERA CUERVO,
Armando, Los Recursos Administrativos, pp. 57-59.
856
El CFF 1967 consideraba impugnables por medio de la revocacin las resoluciones que impusieran una sancin por infraccin a las leyes fiscales. Tampoco queda comprendida dentro de la impugnabilidad la negativa de una exencin. La reforma de XII-1987 dispone que no procede el recurso de la revocacin
contra las resoluciones que decidan el procedimiento administrativo de investigacin y audiencia. 11.2. Legitimados para recurrir
Est legitimado cualquier persona que tenga un inters jurdico en la revocacin del acto combatido. Desde luego quien tenga atribuida una responsabilidad, ya sea por adeudo propio o por adeudo ajeno, es decir, los sujetos pasivos principal, sustituto, con responsabilidad solidaria y con responsabilidad objetiva.
11.3. Carcter optativo del recurso
El Art. 120 del CFF establece que la interposicin del recurso es optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Fiscal de la Federacin y el artculo 125 reitera que el interesado puede optar por impugnar un acto a travs
del recurso de revocacin o promover directamente contra dicho acto, juicio
ante el Tribunal Fiscal de la Federacin. Sin embargo, dispone el Art. 125 del CFF que debe intentar la misma va elegida (recurso de revocacin o juicio de nulidad) si se pretende impugnar un
acto administrativo que sea antecedente o consecuente del otro, a excepci6n de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos. '
Por otra parte, tambin se dispone que si la resolucin dictada en el recurso de revocacin se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, la impugnacin del acto conexo debe hacerse valer ante la Sala Regional del TFF que
conozca del juicio respectivo.
La opcionalidad del recurso constituye una excepcin a la regla general y

tradicional de que el juicio de nulidad no puede iniciarse si existe algn recurso
administrativo del que pueda hacer uso el particular (Art. 120).

El particular afectado por resoluciones definitivas que determinen crditos fiscales, puede elegir entre presentar recurso de revocaci6n o de juicio de nulidad ante el TFF, pero en el supuesto de que el mismo presente simultneamente ambos medios de defensa, puede renunciar oportunamente a cualquiera de ellos. sin que la consecuencia sea que se le deseche los dos, ya que el espritu del precepto (Art. 161, eFF 1967) es que no se dicten resoluciones contradictorias y no el de dejar al afectado en indefensi6n al ser privado de su derecho de ser odo en juicio. RTFF, 2' poca, N' 59, XI-1984, p. 386. CRDITOS FISCALES CONExos.-Interpretaci6n del Art. 161 del CFF 1967 y Art. 125 del CFF 1981. Conforme a los Arts. 161 del CFF 1967 y Art. 125 del CFF 1981 el afectado por resoluciones fiscales puede optar entre interponer el recurso de revocaci6n o promover el juicio de nulidad ante el TFF, pero deber intentar la misma va cuando se trate de crditos conexos. Para la recta interpretacin y aplicaci6n de dichos artculos deben distinguirse las siguientes situaciones: l' El particular afectado opta por interponer el recurso de revocacin, por lo que si se le notifica un crdito conexo antes de que se haya dado a conocer la resoluci6n del recurso, deber
CARCTER OPTATIVO DEL RECURSO
857
agotar la misma va. 2" Cuando el primer recurso ya fue resuelto y en contra de esa resolucin el particular entabla juicio de nulidad, o promueve ste contra la negativa Iicta recada al recurso, la impugnaci6n del crdito conexo deber hacerse directamente ante este Tribunal, sin necesidad de promover previamente el recurso de revocacin; por tanto, si se intenta ste, la autoridad podr desecharlo por no haberse agotado la va id6nea para lograr la conexidad; 3" En el caso de que no estando an resuelto el recurso de revocacin intentarlo contra el crdito principal, ni impugnada la negativa ficta correspondiente, el particular acuda directamente al Fiscal demandando la nulidad del crdito conexo, el juicio deber ser sobresedo, por no haberse promovido previamente el recurso de revocacin. Lo anterior deriva de que el espritu del legislador al crear la figura de la conexidad fue lograr que los crditos vinculados entre s se resuelvan conjuntamente en la misma va evitando as resoluciones contradictoriae.w-!
11.4. Causas de reuocaci6n
Las causas de revocacin en este recurso son las siguientes:
a) La . falta de competencia del funcionario o del rgano para determinar los crditos fiscales. . b) La falta de fundamento legal, o un fundamento legal mal aplicado. e) La falta de motivacin o la indebida motivacin del acto recurrido. d) El desvo de poder en el caso de sancones. e) La caducidad de las facultades de la autoridad para hacer la determinacin.
11.5. Tramitaci6n;y resolucin

El Art, 144 del Reglamento Interior de la SHCP dispone que son competentes para tramitar y resolver los recursos de revocacin: A. La Direccin General Tcnica de Ingresos y la Direccin de Recursos de Revocacin cuando se controviertan resoluciones dictadas por la propia Direccin General Tcnica o por las unidades administrativas que la integran. B. Las Administraciones Fiscales Regionales cuando se controviertan sus propias resoluciones, las que dicten las unidades administrativas que de ella dependan y las que emitan las autoridades fiscales de las entidades federativas que acten dentro de su circunscripcin territorial con fundamento en los Convenios de Coordinacin respectivos. En el caso de resoluciones de la Tesorera del Distrito Federal en impuestos coordinados ser competente la Administracin Fiscal Regional que corresponda al domicilio del contribuyente. C. La Tesorera de la Federacin .cuando se controviertan resoluciones dictadas por las unidades administrativas que la integran, as como la Direccin General de Aduanas y la Direccin de Procedimientos Legales cuando se impugnen resoluciones dictadas por la propia Direccin General de Aduanas o por las unidades administrativas que la integren, incluidas las Aduanas. D. La Procuradura Fiscal de la Federacin, las Subprocuraduras Fiscales Regionales, en su caso, cuando se haga valer la extincin de facultades de la
'o-,
RTFF, II poca, W 56, VIII-84, tesis 194.
858
Secretaria para determinar la existencia de obligaciones y crditos fiscales o se

controviertan multas de su respectiva competencia.
E. Las Delegaciones Regionales del Registro Federal de Vehiculos cuando

se controviertan sus propias resoluciones y las que dicten las unidades adminis-
trativas que de las mismas dependan. En los casos sealados en los incisos A y B de esta fraccin, cuando se haga valer adems la extincin de facultades de la Secretara, conocern los recursos
las unidades administrativas sealadas en tales incisos. F. Las Administraciones "Regionales de Aduanas cuando se controviertan sus propias resoluciones y las dictadas por las unidades administrativas que de las mismas dependan, excepto cuando se impugnen resoluciones emitidas por la Aduana con motivo del despacho de mercancas, en cuyo caso el recurso
se interpondr ante la propia Aduana y se tramitar y resolver por la Adrninistracin Regional de Aduana del domicilio del contribuyente.
11.6. Efectos de la resolucin
En el prrafo 8.5 de este Capitulo vimos los efectos que puede tener la resolucin que ponga fin al recurso, segn el Art, 133 del CFF. Cuando el acto de determinacin se refiere nicamente al sujeto pasivo principal, los efectos de la resolucin no presentan mayor complicacin. En cambio, cuando el acto impugnado involucra adems a sujetos pasivos por deuda ajena, entonces hay que distinguir: 1. Si el recurrente es el sujeto pasivo principal e impugna la validez del acto, los efectos de la resolucin podrn beneficiar, pero no perjudicar, a los sujetos pasivos por deuda ajena. 2. Si el recurrente impugna solamente su atribucin de sujeto pasivo, sin objetar. la validez del acto, la resolucin slo afectar al recurrente. 3. S el recurrente, en cambio, es el sujeto pasivo por adeudo ajeno e impugna la validez misma del acto, la resolucin favorable beneficiar juntamente a l y al sujeto pasivo principal, pero si impugna nicamente su atribucin de responsabilidad, la resolucin favorable s610 afectar al recurrente. ' 6-
12. EL
RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
DE EJECUCIN
12.1. Generalidades. Autoridad ante la que se hace maler. Improcedencia
El recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecuci6n debe

hacerse valer ante la oficina ejecutora.
En este recurso no puede discutirse en el mismo la validez del acto administrativo en que se haya determinado el crdito fiscal. No procede este recurso contra requerimientos para hacer efectivas fianzas otorgadas en garantia de obligaciones fiscales a cargo de terceros (CFF, Art. 126).
1G-2 }bUERA CUERVO,
Armando, Los Re""f'sos Administf'tuivos, pp. 57-59.
EL RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN
859
En el CFF 1938, los actos o resoluciones del procedimiento administrativo de ejecucin que afectaban a los particulares slo eran atacables mediante juicio ante el TFF, con algunas taxativas respecto ala procedencia de la demanda. En CFF 1967 se establecieron tres recursos: el de oposicin al procedimiento ejecutivo, el de oposicin de tercero y el de reclamacin de preferncia. El procedimiento administrativo de ejecucin es un procedimiento oficioso, dirigido e impulsado por la Administracin Fiscal, lo que puede conducir a que el procedimiento se inicie de una, manera ilegal o bien que los actos que 10 integran adolezcan de ilegalidades. Tales violaciones pueden afectar al deudor mismo, 10 cual sucede cuando el procedimiento se inicia en su contra sin existir un crdito fiscal a su cargo, o sin que sea exigible, o por una cuanta mayor a la debida, o cuando en el procedimiento se cometen violaciones que afecten sus derechos de administrado. Este recurso debe agotarse previamente a la promocin del juicio ante el TFF (Art, 120). ,Tambin puede afectar a terceros, cuyos bienes pueden ser objeto de los actos de ejecucin, sin que tales terceros tengan ninguna responsabilidad o bien porque no se les reconocen los derechos o privilegios que les corresponden en relacin con tales bienes.
12.2. Actos impugnables
El Art. 118 del CFF establece que el recurso de oposicin al procedimiento de ejecucin procede contra los siguientes actos: 1. Exijan el pago de crditos fiscales, cuando se alegue que stos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la oficina ejecutora, o se refiere a recargos, gastos de ejecucin o la indemnizacin a que se refiere el Art. 21 del CFF. Si el cobro en exceso es imputable a la autoridad determinadora del crdito fiscal, procede el recurso de (evocacin contra el acto de determinacin, como impugnable y no el de oposicin al procedimiento de ejecucin. En cuanto a los recargos, la redaccin del precepto es confusa. En efecto, los recargos pueden ser determinados por la autoridad administradora y no por la ejecutora, y en virtud de su ilegalidad resultar impugnables. Creemos que debe entenderse el precepto en el sentido de que este recurso procede cuando los recargos han sido determinados por la oficina ejecutora y no por la administradora, pues si sta lo hizo ilegalmente, contra su resolucin procede el recurso de revocacin.
La SS del TFF ha sostenido que el recurso es improcedente si solamente se notific el crdito fiscal en contra del cual se interpone, "pero aun no se ha efectuado requerimiento de pago, que es el acto con el cual se inicia el procedimiento de ejecuci6n" (RTFF, 2' poca, nm. 27, 111-82, p. 280). . Con vista del Art. 162, 1, del CFF 1967, la SS del TFF resolvi6 que "no procede el examen sobre la extincin de las facultades del Fisco en el recurso de oposicin" tomando en cuenta que el CFF establece que no puede discutirse la validez de la reso-lucin en que se haya determinado el crdito, lo que se violarla si se analiza la
860
caducidad de las facultades de la autoridad para determinar el crdito" (RTFF, 2' poca, nm. 23, XI-81, pg. 629).
n. Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecucin, cuando se alegue que ste no se ha ajustado a la ley. III. Afecten el inters juridico de terceros: A. Porque el tercero afirma ser propietario de los bienes embargados (antiguo recurso de oposicin de tercero o de tercera excluyente de dominio) ; B. Porque el tercero sostenga tener derecho a que los crditos a su favor se cubran preferentemente a los fiscales federales. (Antiguo recurso de reclamacin de preferencia o tercera de preferencia.) IV. Determinen el valor de los bienes embargados a que se refiere el Art. 175 del CFF. El Art. 126 del CFF dispone, con toda atingencia, que en este recurso no puede discutirse la validez del acto administrativo en que se haya determinado el crdito fiscal, porque ello es materia del recurso de revocacin. Al comentar la oposicin en el procedimiento de ejecucin en el Derecho Espaol, Fnech escribe: "Cuando el ejecutado se opone a la enajenacin que cree lcita, intenta obtener del rgano jurisdiccional correspondiente una respuesta al problema de si la ejecucin ha de ser realizada, mientras que cuando se opone a una ejecucin que considera irregular, pretende que le digan cmo debi6 ser realizada, intentando en este ltimo caso la sustitucin de un acto por otro. Esto da lugar a que distingamos entre oposicin a la procedencia de la ejecucin y oposicin a los actos ejecutivos. Pero el problema de mayor importancia se plantea cuando se trata de determinar la naturaleza jurdica de la oposicin, ya que, mientras la oposicin a la procedencia de la ejecucin supone contradiccin entre partes, discusin sobre un derecho, la oposicin a los actos ejecutivos no tiene esta caracterstica, sino la de un recurso contra la actuacin del ejecutor interpuesta ante sus superiores jerrquicos, sin que se ventile el reconocimiento de derecho alguno. Esta consideracin nos lleva a negar la oposicin a la procedencia de la ejecucin naturaleza ejecutiva, ya que supone contradiccin, y el proceso de ejecucin es esencialmente un proceso sin contradiccin. Se trala, pues, de un proceso de declaracin, lo que es perfectamente admisible si recordamos las distintas relaciones que pueden existir entre ambas especies de procesos; cuando el deudor o un tercero se opone a la procedencia de la ejecucin, se instaura un juicio autnomo de conocimiento (declaracin) que, interrumpiendo o no el proceso de ejecucin, segn los casos, se desenvuelve conforme a las normas de procedimiento para determinar la licitud de la ejecucin y ordenar su continuacin o extincin. Por el contrario, la oposicin a los actos ejecutivos nunca suspende el proceso de ejecucin, ya que aparece como una simple impugnacin de carcter ejecutivo, sin dar lugar a un proceso autnomo de declaracin, ya que, repetimos, no se discuten derechos, sino actos realizados no regularmente"."
11
FNECH,
M., Derecho Procesal Trbuaro, vol. III, p. 47.48.
EL RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO DE EJ ECUCIN
861
12.3. Momento para ejercer el recurso
Al Art. 120 del CFF dispone que el recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin debe agotarse previamente a la promocin del juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federacin. Cuando el recurso se interponga porque el procedimiento administrativo de ejecucin no se ajust a la ley, las violaciones cometidas antes del remate slo pueden hacerse valer hasta el momento de la convocatoria en la primera almoneda, salvo que se trate de actos de ejecucin sobre bienes legalmente inembargables, de actos de imposible reparacin material, o de que el acto administrativo no haya sido notificado o fue ilegalmente notificado (CFF, Arts. 127 y 129). Si las violaciones tuvieren lugar con posterioridad a la mencionada convocatoria o se tratare de venta de bienes fuera de subasta, el recurso debe hacerse valer contra la resolucin que finque el remate o la que autorice la venta fuera de subasta.
D. Recurso que implica una exclusin de dominio o una preferencia
En el recurso que es anlogo a la tercera excluyente de dominio porque el tercero recurrente afirma ser propietario de los bienes o negociaciones embargadas o titular de los derechos embargados, dispone el Art. 128 del CFF que podr hacerlo valer en cualquier tiempo antes de que se apruebe el remate. En el recurso que es anlogo a la tercera excluyente de preferencia, el tercero que afirme tener derecho a los que los crditos a su favor se cubran preferentemente a los fiscales federales, Jo debe hacer en cualquier tiempo antes de que se haya aplicado el producto del remate.
12.4. Legitimados para recurrir
En los supuestos a que se refieren la fraccin I del Art. 118 del CFF estn legitimados los sujetos pasivos, por adeudo propio y por adeudo ajeno, cuyas obligaciones se les est exigiendo el pago de una cantidad mayor a la debida, es decir, que "aleguen que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la oficina ejecutora o se refiera a recargos y gastos de ejecucin" determinados por la oficina ejecutora. En el supuesto a que se refiere la fraccin II del Art. 118 del CFF, slo pueden promover el recurso quienes estn participando como demandados en el procedimiento ejecutivo. En el recurso interpuesto por el tercero que afirma ser propietario de los bienes o titular de los derechos embargados, el legitimado es quien demuestra tener tales derechos.
12.5. Tramitacin y resolucin
De acuerdo con el Art. 144 del Reglamento Interior de la SHCP deben tramitar y resolver el recurso de oposicin al procedimiento ejecutivo:
862
A. La Procuradura Fiscal de la Federacin o las Subprocuradurias Fiscales Regionales, en su caso, cuando se haga valer la prescripcin de los crditos fiscales. B. La unidad administrativa de la Secretara que haya procedido a la determinacin del crdito impugnado o las autoridades fiscales de las entidades federativas coordinadas con fundamento en los convenios o acuerdos de coordinacin respectivos, cuando se haga valer cualquier otro medio de extincin del
adeudo se alegue que es inferior al exigido.

En Jos casos sealados en el inciso que antecede, cuando se haga yaler
tambin la prescripcin del crdito fiscal, conocern del recurso las unidades
administrativas sealadas en este inciso. C. La oficina ejecutora, cuando se alegue que el procedimiento no se ha ajustado a la ley o que afecten el inters jurdico de terceros. En el primer caso sealado en el inciso anterior, cuando se haga valer adems alguno de, los medios de extincin sealados en los incisos A y B de esta fraccin, conocern del recurso administrativo las unidades administrativas que correspondan segn lo dispuesto en dichos incisos.
E. Recurso contra el avalo de los bienes a rematar
Deben hacerlo valer dentro de los diez das siguientes a aquel en que surta
efectos la notificacin personal al embargado o los terceros acreedores, debiendo
designar en el mismo como perito de su parte a cualquiera de los valuadores sealados en el Reglamento del CFF o alguna empresa o institucin dedicada a la compraventa y subasta de bienes.
El escrito de interposicin de recurso se presenta ante la Oficina Ejecutora.
12.6. Tramitacin del recurso contra el avalo de los bienes embargados
El Art. 175 del CFF establece una tramitacin especial y ms rpida al

recurso que se concede contra el avalo de los bienes embargados para proceder al remate.
El recurso debe interponerse dentro de los 10 das siguientes a aquel en que surta efectos la notificacin del avalo que se impugna, debiendo designar en el
escrito de interposicin del recurso como perito de su parte a cualquiera de los
valuadores designados en el Reglamento del CFF o alguna empresa o institucin dedicada a la compraventa y subasta de bienes.
Cuando del dictamen rendido por el perito del embargado o terceros acreedores resulte un valor superior a un 10% al detenninado conforme al procedimiento impugnado, la autoridad exactora debe designar dentro del trmino de 6 das un perito tercero valuador conforme al Reglamento del CFF. El avalo que se fije ser la base para la enajenacin de los bienes.
12.7. Opini6n
La SCJN ha establecido las tesis jurisprudencial numo 248, de la Segunda Sala, en el sentido de que quien pretende reivindicar en tercena la posesin
LA IMPUGNACIN DE NOTIFICACIONES
863
(y no el dominio) puede acudir directamente al juicio de amparo, sin. tener que agotar el recurso admnstrativo." As mismo, en ejecutoria, la SCJN afirm que en las terceras excluyentes de dominio la controversia no se refiere a la posesin, sino a la propiedad y en el amparo el punto a debate es la pose-
sin, por lo que dichas terceras no son incompatibles con el juicio de garantas y pueden coexistr con l.'
13. EL
PROCEDIMIENTO DE iMPUGNACIN DE LAS NOTIFICACIONES
Hasta la reforma de diciembre de 1987, las notificaciones ilegalmente hechas, o no hechas, se deban impugnar por medio del recurso administrativo de nulidad de notificaciones contenido en el Art, 129 del CFF. La reforma de 1987 est motivada, segn lo expone la iniciativa de decreto correspondiente, porque el "sistema actual de defensas en materia fiscal permite que las controversias sigan un proceso diferente" determinado en cada caso por el acto administrativo que se combate, sea sta el de la liquidacin del crdito fiscal, el de su ejecucin o el de su notificacin". "Esta circunstancia origina que la resolucin definitiva que se dicta en el proceso en que se impugn la notificacin del crdito, permita l. apertura de una nueva controversia en la fase siguiente de determinacin de dicho crdito y as sucesivamente con lo que se prolongan las controversias y se dificulta notablemente la consecucin de los postulados constitucionales de justicia pronta
y completa.
"Para suprimir el ciclo procesal se propone fusionar la impugnacin de dichas notificaciones al medio de defensa principal que puede ser el recurso administrativo contra la resolucin que determine o ejecute un crdito fiscal, 0, inclusive, el juicio ante el TFF. "Esta medida plantea una solucin moderna y razonable que permite que una instancia de impugnacin se encauce en la secuela general del proceso y
facilite a los particulares la interposicin de la defensa simplificando la sustanciacin correspondiente y acortando el tiempo para que se resuelva."
El Art. 129 del CFF establece una reglamentacin de la impugnacin del acto administratvo que se alegue que no fue notificado o que lo fue ilegalmente, siempre que se trate de los recurribles conforme a los artculos 117 y 118 del propio Cdigo. La exponemos en los siguientes prrafos:
13.1. Hiptesis en que el particular afirma conocer el acto administrativo
Si el particular afirma conocer el acto administratvo, la impugnacin contra la notificacin debe hacerse valer mediante la interposicin del recurso administrativo que procede contra dicho acto, en el que manifestar la fecha en
que lo conoci.
18
19
Apndice al SJF, 1965, parte III, 2' Sala, p. 287. SJF, V gpcca, Tomo CVI, p. 2773.
864
En caso de que tambin impugne el acto administrativo, los agravios deben expresarse en el citado recurso, conjuntamente con los que se formulen contra
la notificacin.
13.2. Hiptesis en que el particular niegue conocer el acto impugnado
Si el particular niega conocer el acto, debe manifestar tal desconocimiento interponiendo el recurso administrativo ante la autoridad fiscal competente para notificar dicho acto. La autoridad citada le debe dar a conocer el acto junto con la notificacin que del mismo se .hubiere practicado, para lo cual el par-
ticular debe sealar en el escrito del proceso el domicilio y que se le debe dar a conocer el nombre de la persona facultada al efecto. Si no hace alguno de los sealamientos mencionados la autoridad citada debe dar a conocer el acto y
la notificacin por estrados.
13.3. Plazo para hacer la impugnacin
El particular tiene un plazo de 45 das a partir del siguiente al en que la

autoridad se los haya dado a conocer, para ampliar el recurso administrativo,
impugnando el acto y su notificacin o slo la notificacin.

13.4. Prelacin de estudio de los agra"il>s contra la notifica<in La autoridad competente para resolver el recurso administrativo debe estudiar los agravios presentados contra la notificacin previamente al examen de la impugnacin que en su caso se haya hecho del acto administrativo. 13.5. Consecuencia de procedencia de la impugnacin
Si se resuelve que no hubo notificacin o que fue ilegal, tendr al recurrente
como sabedor del acto administrativo desde la fecha en que manifest conocerlo o en que se le dio a conocer en los trminos de la fraccin n, quedando sin efectos todo lo actuado en base a aqulla, y debe proceder al estudio de la impugnacin que en su caso tuviese formulado en contra de dicho acto.
13.6. Consecuencia de improcedencia de la impugnacin
Si se resuelve que la notificacin fue legalmente practicada y, como censecuencia de ello la impugnacin contra el auto se interpuso extemporneamente, la autoridad deber desechar dicho recurso.
13.7. Impugnacin de actos regulados por otras leyes federales
En el caso de actos regulados por otras leyes federales, la impugnacin de la notificacin efectuada por autoridades fiscales debe hacerse mediante el recurso administrativo que en su caso establezcan dichas leyes y de acuerdo con lo previsto por el Art. 129 del CFF.
OTROS RECURSOS
.865
13.8. Sanci6n del notijicador Cuando se deje sin efectos a una notificacin practicada ilegalmente se debe imponer a! notificador una multa de 10 veces el salario mnimo general diario del rea correspondiente al D. F., sin que exceda del 30% de su sueldo
mensual.
14. OTRos
RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA F[SCAL
Adems de los recursos establecidos y regulados en el propio CFF, existen otros recursos admnistrativos establecidos o regulados por otras leyes que tienen carcter fiscal. Sin pretender hacer una relacin exhaustiva, mencionaremos los
siguientes:
Recurso de inconformdad establecido por el Art, 133 de la Ley del Seguro Social, BIBLIOGRAFIA DE LA PARTE CUARTA
ALLORlO, ENRICO, AGUILAR, JORGE
Druo Proooesuole Tributario,
Giuffr, Milano.
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PARTE QUINTA
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
CAPTULO
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO DENTRO DEL SISTEMA JURDICO

1.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como antes hemos explicado, las normas jurdicas se integran de una hiptesis, un mandato y una sancin. Esta estructura es comn a las normas juridicas tributarias, es decir, a aqullas que mandan un determinado comportamiento que se traduce, directa o indirectamente, en el pago del tributo. Es tambin la estructura de las normas jurdicas financieras, tal como quedaron definidas
en la Parte Primera de este libro. Dentro del conjunto de normas jurdicas de naturaleza financiera y tributaria, existen algunas que contienen las sanciones penales que surgen con motivo del incumplimiento de los mandatos de esas normas jurdicas. A ese conjunto de normas jurdicas se les llama Derecho penal Financiero, o Derecho Penal Tributario y nuestra preocupacin, por el momento, es definir cul es la situacin de este conjunto de normas dentro del sistema general del Derecho. Admitido que existe un sector de normas que se encargan de definir los
hechos cuyo cumplimiento u omisin pueden acarrear sanciones represivas, en conexin con la materia financiera, ha surgido la cuestin de definir si dichas normas tienen autonoma respecto al resto del sistema jurdico.
En el Captulo JI, parte Primera, definimos que la autonoma puede ser de tres clases: cientfica, legislativa y didctica. Reproducimos aqu esta explicacin y nos avocamos a discutir si se producen o no estas autonomas en el campo de normas jurdicas que se reconocen como represivas de ilcitos financieros y tributarios. A ese respecto han surgido las escuelas que se explican en los prrafos
siguientes.
2.
ESPECIALIZACIONES DEL DERECHO PENAL COMN U ORDINARIO
En todo sistema juridico existe una rama que es el Derecho Penal calificado
como comn u ordinario, porque representa el conjunto total de normas jurdicas que establecen los ilcitos y las sanciones represivas, intimidatorias o 869
870
EL DERECHO PENAL TRlBUTARlO
aflictivas que les corresponden. Generalmente se encuentra contenido en un
Cdigo Penal. El Derecho Penal comn u ordinario est constituido por el conjunto sistemtico de normas jurdicas que establecen distintos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones. Pero con la evolucin del Derecho Penal y la complicacin de la vida econmica y social, Jos estudiosos de esta disciplina han venido progresivamente proclamando la divisin del Derecho Penal Comn en varios sectores, acompaando esa proclama a veces de hecho se independiza del tronco comn. As, se ha proclamado la existencia de un Derecho Penal Administrativo, el cual puede ser definido como el derecho represivo de la Administracin Pblica y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de las normas jurdicas administrativas. El Derecho Penal Administrativo fue definido por Jimnez de Asa como "el conjunto de disposiciones que asocian al incumplimiento de un concreto deber de los particulares con la administracin de una pena determinada" o como el conjunto de normas que garantizan "bajo la amenaza de una pena dirigida contra los particulares, el cumplimiento de un deber particular con
respecto a la Administracin".'
A su vez, dentro del Derecho Penal Administrativo se identifica un conjunto de normas jurdicas que definen los hechos ilcitos cometidos en contra del patrimonio del Estado y establecen las sanciones con que se castigan. Obviaestable. se le conoce como Derecho Penal Financiero. De este sector jurdico se han logrado escasos estudios sistemticos y comprensivos. Por ltimo, dentro del Derecho Financiero se localiza un sector todava ms reducido, que es el Derecho Fiscal, en cuanto que constituye el conjunto de normas juridicas relativas a los ingresos del Estado, que pueden ser tributarios y no tributarios. La violacin de las normas jurdicas que constituyen el Derecho Fiscal, y las sanciones que acarrean esas transgresiones, constituyen el Derecho Penal Fiscal, y en una comprensin ms reducida, el Derecho Penal Tributario. Lomel Cerezo defini el Derecho Penal Tributario como "el conjunto de disposiciones que vinculan una sancin o pena determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los intereses fiscales de la Administracin, esto es, de las normas que establecen deberes para con el Fisco"." Podemos dividir el Derecho Penal Tributario en dos grandes partes: El Derecho Penal Tributario Administrativo, constituido por el conjunto de normas juridicas penales que tipifican y sancionan hechos que tienen el carcter de contravenciones o simples infracciones y cuya aplicacin ha sido encomendada por el Legislador, de su actividad juzgadora y ejecutora, a la Autoridad Administrativa.
1 SEBASTlN SoLER, ambos citados por LaMEL CEREZO, Margarita, El Poder Sancionador de la Administraci6n Fiscal, Mxico, Editorial CECSA 2 LOMEL CEREZO, El Poder Sancionador, p. 183.
mente se comprenden las transgresiones a todas las normas que integran el Derecho Financiero, en sus tres aspectos, de ingresos, egresos y patrimonio
DERECHO PENAL FINANCIERO Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO
871
El Derecho Penal Tributario Judicial, constituido por el conjunto de normas jurdicas penales que tipifican y sancionan hechos que tienen el carcter
de delitos y cuya aplicacin ha sido encomendada, en su actividad juzgadora, a la Autoridad J.udicial.
3.
EL DERECHO PENAL FINANCIERO y EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Llamamos Derecho Penal Tributario al conjunto de normas jurdicas que tipifican las hiptesis que tienen el carcter de delitos o faltas y que establecen
las sanciones que deben imponerse a aquellas personas que no cumplan con los
mandatos de las normas jurdicas tributarias. Vamos a elCponer las definiciones que han dado algunos autores: Margarita Lomel Cerezo escribe que el Derecho Penal Financiero o Tributario es "el conjunto de disposiciones que vinculan una sancin o una pena
determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los ingresos fiscales para la Administracin, esto es, de las normas que establecen deberes para con el Fisco"."
A) Agrupa a transgresiones tanto de naturaleza delictiva como tambin de

carcter contravencional o simples infracciones. .
B) . Contiene un catlogo de penas tan amplio como el Derecho Penal Ordinario, siendo las ms importantes: la privacin de la libertad; la multa, la prdida de concesiones, privilegios y prerrogativas; el retiro de la personalidad
jurdica; la cancelacin del Registro Pblico; la intervencin permanente, etc. e) Se distinguen de otras ramas penales administrativas porque su punto de referencia es proteger el patrimonio del Estado, tanto permanente como transitorio y que tiene como sancin tpica la multa. D) Todos los ilcitos tienen la nota de antijuricidad en cuanto constituyen
conductas reprobadas por el ordenamiento jurdico. E) Legislativa y didcticamente pertenece al Derecho Fiscal o Financiero. Rafael Bielsa, en Argentina, defini el Derecho Penal Fiscal como "el Derecho represivo de la Administracin Fiscal y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de las leyes fiscales".' Abdn Esparza, para quien el Derecho Penal Tribuiario es parte del Derecho Penal Administrativo, dice que ste, ICen sentido amplio es el conjunto de
normas especializadas que establecen las sanciones de que goza la administracin pblica para el aseguramiento del eficaz funcionamiento de la actividad teleolgicamente encauzada del Estado".' Y que "podemos concluir que de la doctrina y la legislacin se deduce que el Derecho Penal Administrativo, siendo una subdivisin dentro del Derecho Penal, es un derecho. penal especial".'-' y agrega que "el derecho penal fiscal, en sentido propio, es el conjunto de disposiciones que asocian a la lesin de los intereses financieros del Estado, una
8 El Poder Sancionador, p. 183. " Estudios de Derecho Pblico, Depalma, Bs. As., 1951. Tomo 11. p. 511. e ESPARZA ABDN J op. cit., p. 23.
,-. P. 35.
872
EL DERECHO PENAL TRlBUTARIO
sancron penal determinada", El Derecho Penal Fiscal forma parte del Derecho Penal Administrativo. La doctrina as lo considera, pues subdividen los autores al derecho penal administrativo en derecho penal financiero, derecho penal de policia y derecho disciplinario".' Hctor B, Villegas reduce el mbito del Derecho Penal Tributario al sector de las contravenciones o simples infracciones y excluye de l el sector de los delitos fiscales, Afirma Villegas que es "el conjunto de disposiciones mediante las cuales la administracin estatal vincula una sancin a la infraccin fiscal, entendiendo por esta ltima a toda transgresin a disposiciones administrativas de carcter impositivo".T
4.
ESCUELA QUE SOSTIENE LA AUTONOMA CIENTPICA DEL DERECHO PENAL ADMINISTRATIVO y DEL DERECHO PENAL FISCAL
Para empezar, debemos advertir que no.existen autores que hayan pretendido proclamar la autonoma total del Derecho Penal Fiscal, el cual comprende tanto los delitos como las faltas o contravenciones de naturaleza fiscal, sino que nicamente se ha planteado el problema de aqul en que la Administracin Pblica castiga las faltas, contravenciones o infracciones. Los principales representantes de la escuela que sostiene la autonoma del Derecho Penal Tributario, y de paso la del Derecho Penal Financiero, son James Goldschmitt en Alemania, Guido Zanobini en Italia, Carlos Garcia Oviedo en Espaa, y Eusebio Grnez y 'Benjamn Villegas Basavilbazo en Argentina. Goldschmitt enfoca el problema desde un ngulo ms amplio, el del Derecho Penal Admnistrativo, que define como "el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administracin estatal encargada de favorecer el bienestar pblico estatal vincula a la transgresin de una disposicin administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa"." La separacin entre el Derecho Penal Comn y el Administrativo, no es absoluta, y depende fundamentalmente del Legislador. Se traduce principalmente en las reas de antijuridicidad y en lo relativo a causas de justificacin; de culpabilidad, porque se sostiene que en el Administrativo no caben las diferencias entre dolo y culpa. Las diferencias entre delitos y faltas (infracciones simples) no son meramente cuantitativas, sino cualitativas y esenciales. Garca Oviedo sostiene que lila administracin tiene un Derecho Penal propio; el correctivo y disciplinario. La Administracin realiza una cierta funcin judicial penal, mediante la cual toma directamente a su cargo un determinado orden de transgresiones punibles. La nocin del ilcito administrativo y de un derecho penal administrativo es una realidad"." El penalista argentino Eusebio G6mez afinna que el Derecho Penal Administrativo persigue como finalidad la de asegurar el orden admnistrativo y no
6
Op. cit., p. 38.

VILLEGAS,
1
9
Derecho Penal Tributario, p. 75.
8 LOMEL CEREZO, El Poder Sancionador, p. 163 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 134,
Derecho Administrativo, 4' Ed., Madrid, n. 195, tomo 1, p. 23.
TESIS DE LA AUTONOMA CIENTFICA
873
prevenir hechos contrarios a la convivencia social, sus sanciones tienen una funcin distinta a las del Derecho Penal Ordinario y son impuestas sin considerar las condiciones personales del infractor.'? Para Villegas Basavilbaso la autonoma deriva de que entre el delito y la contravencin median notas diferenciales especficas que acusan caracteres inconfundibles; la ejecucin de oficio es extraa al Derecho Penal; el rgimen de prescripcin y de la accin y de la pena obedecen en el Derecho Penal a otros principios; las condiciones personales del agente no juegan papel principal en el Derecho Penal Administrativo; la sanci6n puede aplicarse a personas jurdicas." La autonoma del Derecho Penal Administrativo ha sido negada con los siguientes argwnentos: A) Es falso que exista una diferencia ontolgica entre delito y falta o contravenci6n, por lo que slo el Derecho positivo puede determinar si un hecho determinado corresponde al Derecho Penal Judicial, por ser un delito, o al Derecho Penal Administrativo, por ser una falta. B) Los preceptos del llamado Derecho Penal Administrativo son de idntica estructura a los del Derecho Penal Comn, pues se trata en ambos de una conducta humana ordenada o prohibida bajo la sanci6n de una pena. e) La ausencia de culpa de algunos delitos y en muchas faltas o contravenciones tampoco justifica que se preconice la autonoma. D) El hecho de que las contravenciones puedan ser juzgadas por la Administracin no suprime el carcter materialmente jurisdiccional de dicho juzgamiento, y no altera la sustancia penal de la infracci6n. Estamos de acuerdo con los adversarios de la autonoma cientfica del Derecho Penal Tribunal, y an de Derecho Penal Administrativo, pues presenta coincidencias con los principios del Derecho Penal Criminal. El hecho de que las normas infringidas tengan naturaleza fiscal o tributaria, ni confiere autonoma al Derecho sancionador ni le transmite la naturaleza del Derecho a que pertenecen las normas infringidas. Como bien dice Hctor Villegas: "Es cierto que en el fondo, y como sostena Rousseau, las leyes criminales, ms bien que una especie particular de leyes son la sancin de todas las otras." Sin embargo, no es menos cierto que como explica muy bien Soler, la afirmacin de la naturaleza sancionatoria del derecho penal significa que la sancin presupone sistemticamente la existencia de un principio positivo lgicamente anterior a la ley penal, pero que lo que hace que una ilicitud sea de derecho penal no es una caracterstica jurdica sustancial, especifica de esa ilicitud, sino el carcter peculiar de la sancin penal que la distingue de toda las otras consecuencias del acto ilcito"." En cambio, consideramos que existe un alto grado de autonoma legislativa, ya que mientras que las normas del Derecho Penal Ordinario se encuentran generalmente en los Cdigos Penales, las normas del Derecho Penal Adminis10
Tratado de Derecho Penal, Bs. As., p. 107, tomo 1, citado por Lomeli Cerezo,
SS.,
op. ct., pp. 166-167 Y Derecho Fiscal Represivo, pp. 137-138.

11 Tratado de Derecho Administratuo, tomo J, pp. 134 v Cerezo, pp. 167, 168 Y Derecho Fiscal Represivo, p. DI. 12 VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 45.
citado por Lomel
874
trativo se localizan en los mltiples y parciales ordenamientos administrativos y por ltimo las normas del Derecho Penal Fiscal se encuentran en los Cdigos Fiscales as como en "las diferentes leyes reguladoras de los distintos ingresos pblicos, particularmente tributarias. . Para finalizar, puede admitirse la autonoma didctica del Derecho Penal Administrativo y Derecho Penal Fiscal, en cuanto que es posible para los estudiosos y maestros del Derecho hacer un estudio separado de las normas jurdicas penales que tienen como comn denominador constituir transgresiones a los ntereses de la Administracin Pblica o ataques y perjuicios en contra del
patrimonio del Estado.

5.
ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRmUTARIO ES UN SECTOR ESPECIAL DEL DERECHO PENAL COMN
Existe un respetable grupo de escritores y tratadistas de Derecho Financiero y de Derecho Tributario que sostiene que el conjunto de normas jurdicas que
contiene las sanciones que las leyes establecen para las violaciones o infracciones
de las normas jurdicas financieras y tributarias constituyen una parte del Derecho Penal Comn u Ordinario, y por tanto, estn sujetas a las reglas y principios del Derecho Penal. Podemos citar, entre otros, a Adolfo Merkl, Fritz Fleiner, Hans Kelsen, Albert Hensel, y Edmundo Mezger, en Alemania, a Eugenio Cuello Caln, Juan de Rosal, Luis Jimnez de Asa, Fernando Garrido Falla y Fernando Sinz de Bujanda en Espaa, a Vicente Manzini y Arturo Rocco, en Italia, a Rafael Bielsa, Julio Cuento Ra, Eugenio R. Aftalin y Francisco L. Mennegazzi, en Argentina y a Margarita Lomel Cerezo, Manuel Rivera Silva, Luis Fernndez Dcblado, Miguel ngel Garca Dcrnnguez y Abdn Hernndez Esparza en Mxico.
Lomel Cerezo, en Mxico, escribe que "el Derecho Penal Administrativo
y su rama, el Derecho Penal Tributario no tiene una materia o campo de

aplicacin propios determinados inequvocamente, pues no existe diferencia social o cualitativa entre los delitos y las contravenciones y una misma trans-
gresin puede revestir uno u otro carcter segn lo determine el legislador.

Tampoco tienen un cuerpo de principios exclusivos, sino que necesitan recurrir para todo lo no previsto expresamente en las leyes respectivas a los principios
del Derecho Penal general. Por consiguiente estas disciplinas no pueden ser consideradas como ramas autnomas, sino que constituyen derechos penales especiales" ,18
Sinz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial entre la infraccin
crirnnal y la infraccin tributaria y que la nica diferencia es de tipo formal,

ya que no hay una lnea divisoria sustancial entre una y otra. Por consecuencia
el Derecho Penal Tributario es una parte del Derecho Penal Comn." Nosotros nos colocamos dentro de esta corriente doctrinaria, pues consideramos que las normas jurdicas que consagran los ilcitos tributarios y sus sanciones
13
H
El Poder Sancionador. p. 207 y Derecho Fiscal Represivo, p. 180. Hacienda y Derecho, vol. II, p. 213.
ESCUELA QUE SOSTIENE LA MEMBRESA EN EL SISTEMA GENERAL
875
no difieren ontolgicamente, sino en fonna accidental, de las normas jurdicas penales ordinarias y que existe adems una coincidencia de principios entre los
del Derecho Penal Comn y los del Derecho Penal Fiscal. Por otra parte, el CFF 1981 (Art. 100) Y el CFF 1967 (Art. 45) establecen la aplicacin supletoria de las reglas consignadas en el Cdigo Penal a
todo lo- no previsto en el mismo Cdigo Fiscal para delitos y contravenciones
por lo que el problema ha sido resuelto legislativamente en Mxico estableciendo la unidad entre el Derecho Penal Ordinario y el. Derecho Penal Fiscal. Adems, el Tribunal Fiscal de la Federacin, desde el" 16 de mayo de 1938,
sent la tesis jurisprudencial de que es aplicable a las penas administrativas la doctrina general penal expresando que segua en este punto al criterio de los
tratadistas Fritz Fleiner y Adolfo Merkl y concluy que en materia de sanciones

administrativas rige el principio de que '_no hay pena sin ley", as como de que las penas no pueden ser aplicadas por analoga, .0 por mayora de razn."
Sin embargo, debemos reconocer que existen algunas particularidades en el Derecho Penal Fiscal que lo separan del Derecho Penal Comn, y que .por tanto se producen algunas excepciones a las reglas generales del Derecho Penal
Comn. En efecto, algunos autores sostienen, como escribe Lomel Cerezo, comen-
tando a Bielsa, que el Derecho Penal Fiscal tiene un particularismo o carcter

especial, "sealando que existen diferencias entre sus normas y las del Derecho Penal Comn, tales como las penas a las normas jurdicas que, en concepto del
mencionado autor, no existen en el Derecho Penal Comn: la responsabilidad fiscal no es necesariamente la del acto personal. (por el hecho propio), lo que evidentemente es una excepcin al principio general del Derecho Penal Comn,
que si no se justifica en conciencia, se explica en la ley por la necesidad fiscal,
adems de que la presuncin de culpa o dolo tiene cierto apoyo en la colaboracin que existe en ciertos rdenes de actividades, por ejemplo entre el patr6n y los factores de un negocio, aunque dicha presuncin no debe ser siempre ju.ris el de jure, pues ello puede resultar arbitrario e injusto. En el Derecho Penal
Comn se aplica la ley que rige en el momento de la condena, si es ms favorable al reo; por el contrario, la norma penal tributaria de carcter temporal
o excepcional puede aplicarse an despus de abrogada, si el hecho se cometi

bajo el vigor de aquella norma".16
Las 1 Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal) en 1967 aprobaron, entre otras, la siguiente
conclusin:
"~-Se reconoce la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones y las penas reguladas en el Cdigo Penal y las tipificadas en las leyes
tributarias. Sin embargo, se reconoce tambin la existencia de diferencias nota.
bies en el respectivo rgimen legal de aplicacin, en la medida en que las primeras deben ser siempre aplicadas por la autoridad judicial, de acuerdo con
15
16 LoMEL CEREZO,
RTFF, compilacin de Tesis del Pleno 1937-1948, p. 109. El Poder Sancionador, p. 186 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 157.
876
el principio nulla poena sine previo [udicio, y las segundas pueden ser impuestas
por la Administraci6n Pblica mediante procesos legales especiales:" Tambin se adhieren en Mxico a las tesis de la naturaleza del Derecho Penal Fiscal como un Derecho Penal especial los autores Manuel Rivera Silva (Los delitos fiscales, p. 11) Y Abd6n Hemndez Esparza."
En el juicio 31/68/4002/67, el Pleno TFF expres que la Suprema Corte de Justicia "ha sostenido en la revisin fiscal 273/50 visible en la p. 92 del Informe de la Sala Auxiliar, correspondiente al ao de 1955, que son aplicables a las infracciones fiscales los principios del Derecho Penal Ordinario, lo que equivale en la realidad a desconocer que el Derecho Penal Fiscal tenga una autonoma ya que ese alto cuerpo jurisdiccional en la revisin aludida ha declarado que 'pertenecen a la misma categora los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas como delictuosas"; y el Pleno de este Tribunal en resolucin de 16 de mayo de 1938 estableci que es aplicable a las penas administrativas la doctrina general penal, siguiendo en este juicio el criterio de los tratadistas Fleiner y Merkl a quienes cita, concluyendo que en materia de sanciones administrativas debe regir el principio que 'no hay pena sin ley' as como el que las penas no pueden ser aplicadas por analoga o por mayora de razn".18 Por otra parte el ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Ier, Circuito ha sostenido que Ollas garantas constitucionales contenidas en los artculos 14, 21, 22 Y 23 Y que se refieren a las reglas y limitaciones para la imposicin de penas, son aplicables tratndose de infracciones y multas administrativas, y a Jos procedimientos relativos, pues en todos esos casos se trata de la imposicin de sanciones por violacin a la ley y tanto las multas administrativas, como las penales participan en alguna forma de la misma naturaleza y tienen el mismo origen y la misma finalidad, siendo de notarse que, en algunos casos, la sancin penal puede reducirse a la sola multa, y que los motivos de justicia y proteccin a la dignidad de la persona humana que rigen tales garantas tienen la misma validez en todos los casos apuntados, y tienden con la mismas bases a limitar la actuacin desptica del Estaclo".19
6.
ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES DERECHO TRIBUTARIO
Giuliani Fonrouge escribe: "las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal comn, ni al derecho administrativo o al derecho econmico, y por
supuesto, tampoco al llamado derecho penal administrativo (o derecho penal

administrativo penal, si se prefiere); ni creemos que pueden constituir una disciplina autnoma, como sera el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un capitulo del derecho tributario) disciplina que integra el derecho financiero, y como tal, independiente; pero, concibiendo al derecho fiscal como un todo orgnico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados, estimamos que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora jurdica-ilcito fiscal y que hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderan al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas
17 El Delito de Defrauda.cn Fiscal, p. 35. 18 RTFF, os. 379-381, Ser. Trim., p. 131, 1968.
.. RF 449/70 (145/), l1-XII.72. Ponente: Guillermo Guzmn Orozco, SJF, VII

poca, vol. 48, 64 parte, p. 23.
PRINCIPIOS' DEL DERECHO PENAL TRmUTARIO
877
en el supuesto de infracciones formales, sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes caractersticas de una y otras". Considera que esta interpretacin coincide con recomendaciones aprobadas en las Terceras jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Sao Paulo, en 1962.' Aunque hemos expresado nuestra adhesin a la tesis de que el Derecho Tributario es una rama aut6noma del Derecho Financiero, no creemos que esa autonoma, se pueda extender en tal forma que comprenda tambin el licito, el que, en nuestra opinin, forma parte del Derecho Penal.
7.
LAS FUENTES DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
El Derecho Penal Tributario tiene sus fuentes en diversas leyes. Desde luego, los delitos fiscales estn contenidos exclusivamente en el C6digo Fiscal de la Federacin, Arts. 92-115. En cambio, las infracciones o controversias estn contenidas, tanto en el propio Cdigo Fiscal de la Federacin, Arts. 38-42, como en muchas leyes reguladoras de tributos en particular. Generalmente en estas leyes la norma se expresa exclusivamente en la sancin, toda vez que la contravencin consiste en la violacin de la norma sustantiva o formal. Por ltimo, como antes dijimos, en el Art. 100 del CFF se establece la supletoriedad del Cdigo Penal del D. F., que es aplicable en toda la Repblica en materia federal, respecto a todo lo no previsto en el propio CFF.
8.
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
8.1. Introduccin
Siendo verdadero Derecho Penal, el Derecho Penal Tributario est regido por los mismos principios del Derecho Penal Ordinario, si bien en algunos casos se producen ciertas particularizaciones. 8.2. Principio de legalidad El principio de legalidad, contenido en el Art. 14 de la Constitucin Federal, exige que tanto las hiptesis delictuosas o contravencionales, como las sanciones que les corresponden, deben estar establecidos en una ley que tenga sea de naturaleza tanto formal como materialmente, es decir, que tenga su origen en el Poder Legislativo y sea una norma que cree situaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales. El principio de legalidad "nullum crimen, milla poena sine lege", se aplica tanto a los delitos como a las contravenciones o infracciones simples.
20
Derecho Financiero, vol. 1I, n. 317.
878
Lo anterior es reconocido por el tributarista francs Rosier; 21 el argentino Andreozzi; 22 el argentino Hctor B. VilIegas, quien lo hace con referencia especial a las contravenciones; 23 por el espaol Royo; 24 Y por Lomel Cerezo, en cuanto al Derecho Penal Tributario Mexicano." La nica excepcin en el Derecho Mexicano es en lo que concierne a las faltas a los reglamentos de polica y gubernativos, que segn el Art. 21 Constitucional pueden ser contenidos en los bandos de polica y buen gobierno expedidos por Jos Ayuntamientos, y los cuales no tienen carcter formalmente legislativo. La jurisprudencia de la SC]N lo ha reconocido en lo relativo a las multas cuando sostuvo que "si las multas que impongan las autoridades administrativas no se ajustan estrictamente a la ley, contra ellas procede conceder el amparo", y es de creerse que el mismo criterio sostendra para las dems sanciones."
8.3. Principio de Unan bis in idem"
8.3.1. Planteamiento del problema en Mxico

El Art. 23 de la Constitucin Federal establece como derecho individual pblico que ninguna persona puede ser juzgada dos veces por el mismo delito. Ese principio se formula como "non bis in idern". Ahora bien, el Art, 35 del CFF dispone que "la aplicacin de las sanciones administrativas que procedan, se har sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones fiscales respectivas, de recargos en su caso, y de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal". Lo anterior implica que un hecho puede tener el carcter de simple infraccin (o contravencin), que se castiga con multa y adems, y simultneamente, el carcter de delito, que se castiga con privacin de la libertad, y que quien comete el hecho puede ser sometido a dos procesos, uno de carcter administrativo, para castigar la infraccin administrativa y otro de carcter judicial para castigar el delito con. pena de privacin de la libertad. . Los casos ms prcticos y patentes son los de contrabando y de evasin fiscal. El contrabando, en varias figuras, est tipificado en los Arts. 102 y 103 del Cdigo Fiscal y las penas de privacin de libertad estn contenidos en los articulos 104 y 105 del propio CFF. Pero adems, el contrabando es una contravencin o simple infraccin administrativa y como tal se encuentra consagrada en los Arts. 126130 de la Ley Aduanera, en el Art. 43, fraccin VIII, de la Ley del Registro de' Automviles y el Art. 89 de la Ley de Puertos Libres Mexicanos, que castigan con multa y con decomiso de los bienes y objeto del contrabando.
21 La lucha contra el Fraude Fiscal. Trad. espaola, ns. 62 y 63 del Boletn de la Tesorera del D. F. 22 ANDREOZZI, A;, Derecho Tributaria Argentino, Bs. Aa., 1951, vol. JI, p. 345. 23 Derecho Penal Tributario, p. 109. 24 lniraccones v Sanciones Tributarias, p. 90. 25 El Poder Sancionador, pp. 106-109 Y Derecho Represivo, pp. 6467. 26 Apndice SJF 1917-1954, p. 1260.
EL PRINCIPIO "NON BIS IN IDEM"
879
Lomel Cerezo escribe que "el problema del alcance de esta garantia en el campo tributario ha surgido principalmente en torno a la cuestin derivada de ciertas normas tributarias en virtud de las cuales los mismos hechos u omisiones constituyen, a la vez, delitos e infracciones fiscales, como sucede con el contrabando, la defraudacin fiscal, comercio clandestino, elaboracin clandestina de productos y rompimiento de sellos, dndose, origen a dos procedimientos sancionatorios diversos: uno ante las autoridades judiciales para la comprobacin y castigo del delito y otro que se tramita ante las autoridades administrativas, para constatar y sancionar la infraccin de carcter administrativo"." Se ha producido un debate respecto a si 10 anterior constituye una violacin del Art. 21 de la Constitucin General de la Repblica.
8.3.2. Tesis que sostienen que no hay violacin constitucional

La Suprema Corte de Justicia, desde la dcada de los 30 hasta la fecha, y el Tribunal Fiscal de la Federacin durante toda su existencia, han admitido tal posibilidad considerando independientes al procedimiento judicial y a! administrativo instruidos. para sancionar la misma transgresin, en particular con referencia al contrabando.
Margarita Lomel Cerezo en su obra citada 28 expone las siguientes tesis de la SCJN: ~'a) El pago de los derechos adicionales que prevena la antigua legislacin de aduanas (equivalente a las multas a que se refieren las disposiciones aduanales pos.teriores) no pueden considerarse como imposicin de una pena, sino constituye la reparacin del dao y, por tanto, es anloga a la responsabilidad de orden civil (Sem.Jud. Fed., tomos XXII, p. 930; XXIV, p. 369; LXXIV, p: 171; y Apndice al tomo XXXVI, p. 414.) "b) Los procedimientos penal y administrativo son distintos y persiguen diversos fines, pues el primero se refiere a la imposicin de la pena corporal por el delito, que es de la competencia de 'las autoridades judiciales, en tanto que el administrativo atae al cobro de' los impuestos o derechos omitidos, ya sean sencillos o adicionales y a la aplicacin de multas por infracci6n a las disposiciones aduanales. (Sem. Jud. Fed., tomos XXVIII, p. 307; LXII, p. 3950 y LXXIV, p. 171.) .. c) El proceso penal : y el proceso administrativo son independientes entre s, y lo resuelto en uno no puede influir en el otro; por tanto, si se sobresee el proceso penal o el imputado es puesto en libertad por falta de mritos, o se le ampara contra el auto de formal prisin, estas circunstancias no impiden que la autoridad administrativa siga el procedimiento de Su competencia. (Sem. jud. Fed., tomos XXII, p. 972; LXIII, p. 9350; LXXXVI, p. 76 y Toca 5541/44/1', 6098/49/2' y 105/57/A, fallados respectivamente el 3 de octubre de 1945, 29 de agosto de 1951 y 24 de febrero de J959.) "d) Solamente el proceso penal es un verdadero juicio y al llevarse a cabo el de orden administrativo, no se viola el artculo 23 Constitucional. "Solamente ha discrepado de las tesis anterior, la Sala Auxiliar de la Suprema Corte, que se ocup durante los aos de 1954 y 1955 de cuestiones fiscales. "Por Jo que se refiere al Tribunal Fiscal de la Federacin, en virtud de que no tiene facultades para resolver cuestiones sobre constitucionalidad de leyes, ni puede dejar de aplicar' las que considere inconstitucionales, se ha limitado a seguir la juris21
28
El Poder Sancionador, op. cit., p. 14-3 y Derecho Fiscal Represuo, p. 109. El Poder Sancionador, pp. 145-15.6 Y Derecho Fiscal Represivo, pp. 115-116.
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EL- DERECHO PENAL TRIBUTARIO
prudencia. de la Suprema Corte en este punto, declarando en la resolucin primaria de 2 de mayo de 1938, que puede instruirse un expediente administrativo de contrabando, destinado a determinar las responsabilidades fiscales consiguientes, con independencia del proceso judicial penal (Rev. "del TFF, compilacin de tesis del Pleno. 1937-1948, p. 101); tesis que ha sido fielmente aplicada hasta la fecha por las diversas Salas del Tribunal. (Rev. del TFF, enero a marzo de 1959, p. 44.)"
El penalista Manuel Rivera Silva, uno de los redactores de la iniciativa de adicin al CFF en TItulo VI relativo a los delitos fiscales, y posteriormente Ministro de la SCJN, en su libro sobre "Los Delitos Fiscales Comentados", escribi que "un solo acto, sin mermas ni alteracin de su idiosncraca, puede ser contemplado en formas diferentes segn sea el ngulo de observacin, siendo as posible la concomitancia y concurrencia de un aspecto que conculca las normas necesarias para la buena vida social (aspecto penal) con otro que viola el cumplimiento de las obligaciones impositivas (aspecto administrativo). Estos aspectos son plenariamente diferentes, y su identificacin no puede existir en ninguno de sus perfiles, resultando controvertible que la estimacin sobre el aspecto penal no invade ni influye en la estimacin jurdica que por otro lado las autoridades fiscales hagan por el aspecto administrativo. La duplicidad de estimaciones no lesiona el principio del artculo 23 Constitucional, que prohbe ser juzgado dos veces por el mismo delito, mas no ser juzgado una vez por lo que de criminal tiene un acto y otra por la infraccin administrativa, que concurrentemente con el delito se puede presentar. Por ltimo, debe indicarse que la duplicidad de estimaciones no hiere el principio de la cosa juzgada, pues la irrevocabilidad de la sentencia penal lo nico que impide, como seala Florian, son 'otros procesos sobre la misma cosa, de donde nace la exceptio Tes judicatd, que constituye un impedimento absoluto contra el ejercicio de la accin penal; pero no contra la estimacin fiscal (donde no se ejercita accin penal), que resuelva sobre una ilicitud administrativa. La sentencia penal sobre lo que establece la verdad legal, es sobre la comisin del delito, la responsabilidad y la pena, y la resolucin administrativa que no considera ninguno de esos puntos, puede dictarse sin agravio de la verdad establecida"." A su vez, Ricardo Sergio de la Rosa Velez, en su tesis sobre "El Contrabando, Ilcito Administrativo y Penal", sostiene que en los referidos ilcitos existen diferencias no de grado, sino de esencia, que son: a) Que la infraccin es una conducta que lesiona o desconoce el orden jurdico administrativo mientras que el delito vulnera las normas que forman parte del Derecho Penal Comn; b) Que la infraccin contiene una violacin a los intereses cuyo cuidado se encomend a la administracin pblica mientras que en el delito se lesiona fundamentalmente los derechos subjetivos de la colectividad o del Estado; c) Que la infraccin puede ser atribuida a personas fsicas y morales mientras que el delito nicamente puede ser realizado por personas fisicas, y d) Que la infraccin administrativa puede existir aun cuando no concurra el dolo y la culpa, mientras que el delito requiere siempre el dolo." Eduardo Jolly Iturbide
29 RIvERA SILVA,
Manuel, Los Delitos Fiscales Comentados, Botas, Mxico, 1949,
pginas 28-29.
so Tesis presentada en la UNAM en 1970.
EL PRINCIPIO u N ON BIS IN IDEM"
881
tambin sostiene que la duplicidad de ilcitos administrativo y criminal no violan la prohibicin del Art. 23 Constitucional. Expresa: "Los hechos punibles no conllevan una repeticin o duplicidad de sanciones, aun cuando estn pre vistos como ilcitos en distintos niveles normativos j no se recalifica y penaliza dos veces Un mis.no hecho, dentro del rea penal; la potestad sancionadora y las sanciones que se establecen para la infraccin administrativa son distintas de las que se estatuyen para el delito." 3lJ-l
8.3.3. Tesis que sostienen que existe violacin Constitucional
Servando J. Garza consider que existe una violacin al Art. 23 Constitucional que prohibe que se juzgue a la misma persona dos veces por el mismo delito y que en la dualidad de procedimientos administrativo y judicial existen: a) Dualidad de juicios; b) Idntica naturaleza de los juicios; c) Identidad de partes; y d) Identidad de delitos, por lo que se consagra una dualidad procesal con multiplicidad de sanciones, contraria al precepto constitucional. Afinna adems que el principio conduce a la conclusin de que un mismo hecho no puede ser al mismo tiempo delito y falta, y que no existe diferencia esencial entre delito y falta, slo de grado y de localizacin, y que la falta es un delito de menor cuantla." El penalista Efran Urza Macas tambin sostiene que "si un hecho cae dentro de lo ilcito administrativo y es sancionado por la autoridad competente, es antijuridico que por el mismo hecho se abra un nuevo procedimiento judicial, sucesiva o simultneamente, y se imponga una pena, siendo en este aspecto frecuentemente arbitraria la autoridad administrativa y, 10 que es ms grave, tal vicio llega hasta la legislacin, como ocurre en Mxico respecto del delito de contrabando y el de defraudacin fiscal.B' Margarita Lomel Cerezo tambin se pronuncia por la inconstitucionalidad de esta duplicidad de configuracin de un mismo hecho, a la vez como contravencin y como delito, con el corolario de los dos procesos y las dos sanciones. Sostiene que. un hecho u omisin no puede ser a la vez delito y contravencin, porque la esencia de ambos es la misma y slo hay una diferencia de grado entre ellos, en relacin con su gravedad, por lo que lgicamente debe ser una cosa u otra, pero no ambas a la vez, y en todo caso debe sancionarse una sola vez la infraccin ms grave, es decir, como delito. Tambin sostiene que como la multa tiene carcter represivo y no reparatorio, stas no son reparacin del dao, como se quiere hacer aparecer el procedimiento administrativo y la sancin de multa, constituyendo dos sanciones distintas la multa por la contravencin y la crcel por el delito. Tambin sostiene que ambos procesos, el administrativo y el judicial, tienen carcter de tales, a pesar de que se afirma 10 contrario y los procedimientos son notoriamente similares, as como que la
80-1 JOLLY ITURBIDE, Eduardo, Proceso Penal" Procedimiento en el Ilcito Aduanero, en Dinmica del Derecho Mexicano, nm. 12, publcecln de la Procuradura General de la Repblica. Bl Las Garantas Individuales, p. 144-161. 82 El Derecho Penal Administrativo, en Criminala, enero, 1951, pp- 5-.12.
882
propia Corte Suprema ha reconocido el carcter de procesos a los procedimientos
administrativos similares. Coincidimos totalmente con las tesis que sostienen que la dualidad de ilicitos respecto al mismo hecho, con sus correspondientes sanciones y procedimientos, contravienen abiertamente el artculo 23 Constitucional y deploramos que no obstante la claridad de las objeciones para quien estudia con objetividad este problema no haya conducido, a pesar del tiempo, a una rectificacin legislativa que resulta imperativa tica y jurdicamente.
8.4. Principio de irretroactividad El Art. 14 Constitucional prohibe dar efectos retroactivos a las leyes en perjuicio de persona alguna, as como que se prive a nadie de la libertad, de la vida, de las propiedades, posesiones o derechos sino conforme a las leyes expe didas con anterioridad al hecho. Lomel Cerezo comenta que "en cuanto concierne a nuestra materia, esta garanta significa que en ningn caso puede castigarse la violacin de una disposicin administrativa o fiscal aplicando la sancin que establezca una ley expedida con anterioridad al hecho, o bien que na pueda considerarse como infraccin el hecho u omisin que no estaba tipificado como tal en la ley vigente en el momento en que se realiz, sino en un ordenamiento posterior".82-1 El principio constituye no slo una garanta constitucional sino en materia administrativa tambin un principio relativo a la legalidad, por lo que el Tribunal Fiscal de la Federacin puede conocer de la aplicacin retroactiva de una ley.sa La SCJN ha reconocido la competencia del Tribunal Fiscal para calificar la constitucionalidad de los actos de las autoridades administrativas." Adems, y como es reconocido en el Derecho Penal, es posible jurdicamente la aplicacin de la ley posterior ms benigna. LaSClN ha establecido a este respecto:
"Si bien corresponde al Derecho Penal el principio general relativo a que cuando existen dos leyes punitivas se aplicar la que determine una sancin menor, o la que beneficie al penado, aunque haya sido expedida con posterioridad a la comisin de la infraccin. debe resolverse que dicho principio es procedente tratndose de infracciones fiscales y que aun cuando se aplique retroactividad no se viola la garantia del Art. 14 Constitucional, en virtud de que no se ocasiona perjuicio al particular infractor." SJF, V Epoca, tomo LXII, p. 160. "Es razonable extender a la materia de las infracciones fiscales, el principio de Derecho Penal en el sentido de que la ley ms benigna debe aplicarse, con efectos retroactivos en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequvoca terminante disposicin en contrario, y tal es la soluci6n que proporcionan algunos autores de Derecho Tributario." Informe del Presidente de la SCJN, 1955, Sala Auxiliar, p. 92. Asimismo el TFF ha sostenido:
82-1
83
"
Derecho Fiscal Represivo, p. 52. Resolucin de 3O-X~39, en Compilacin de Tesis del Pleno, aos 1937-1948, p. 191. Ver' BIJ, nm. 89, p. 526, tesis en RF 136/1953, de la Sala Auxiliar, X-1955.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIOAO
883
"El principio de Derecho Penal, segn el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca una sancin menor a casos sucedidos con anterioridad a su vigencia, o aun dejar de sancionar aqullos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisin, es tambin aplicable en materia fiscal, en el caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular." RTFF, Compilacin de Tesis del Pleno 1937-1948, p. 212. La anterior jurisprudencia ha sido reiterada sustancialmente en la resoluci6n de 10 de agosto de 1955. Ver Compilacin de Tesis del Pleno sustanciadas de 1949 al ler. semestre de 1959, tomo 1, p. 249.
La solucin ha sido acogida en otros pases. As 10 sostienen Giuliani Fonrouge 35 y Villegas 86 en Argentina. La aplicacin retroactiva de la ley ms favorable al infractor ha sido sostenida por la SCJN (ver SJF, V poca, tomo LXIII, p. 165 Y tomo LXIV, p. 288, as como BIJ, nm. 110, X-56, p. 665), as como por el 2. TeMA ler. C., ver Informe Presidente SCJN, 1976, 3' parte, p. 141. En igual sentido el Pleno del TFF sostuvo que dicho principio de Derecho Penal no choca con la naturaleza del Derecho Tributario en su captulo de sanciones pues "ambos derechos son dados en atencin al inters general, en ambos casos se trata de actos u omisiones por los que se ha dejado insatisfecha una orden de la naturaleza ya apuntada y se trata de imponer la sancin correspondiente y que fija la .ley que crea la obligacin y determina la infraccin, por lo que no se efecta ningn absurdo al tratar de hacer la similitud de naturalezas de que nos hemos ocupado" (RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, pp. 212 Y 222).
B.5. Interpretacin estricta, prohibicin de analoga y aplicacin: de la ley ms favorable
El Art. 14 Constitucional dispone que en los juicios de orden criminal queda prohibido imponer, por simple analoga y an por mayora de razn, pena alguna que no est decretada por .una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. En realidad se trata del mismo principio de legalidad. Es aplicable tambin en materia de infracciones administrativas o fiscales, y no slo en materia de delitos fiscales o de otra naturaleza. Coincide en 10 anterior Lomeli Cerezo." Adems, el CFF (Art. 5') refuerza la disposicin constitucional al establecer que las normas de derecho tributario que fijan infracciones y sanciones son de aplicacin estricta. La SCJN ha aplicado la prohibicin constitucional en materia de imposicin de mul tas." Villegas comenta que la prohibicin de la analoga existe en tanto la norma perjudique al inculpado, pero en cambio, es admisible que en favor del mismo se llenen lagunas existentes, tanto por analoga legal como juridica.:"
35 36
31
GIULIANI FONROUOE, en Argentina: Derecho VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 1-15.
Financiero, vol. II, p. 329.
El Poder Sancionador, p. 10~3 y Derecho Fiscal Represivo, p. 65. as V Informe del Presidente de la "SCJN, 1955, Sala Auxiliar, p. 96. "RF 290/5"4. 39 Derecho Penal Tributario, p. 114.
884
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO.
El aforismo, "in dubio pro reo" ha sido admitido por el TFF:

I'La Sala considera que debe aplicarse el principio de Derecho que existe en materia punitiva que dice que a falta de elementos para considerar que una infraccin es grave, debe estarse a favor del presunto penado, y por Jo mismo considerarse
leve (RTFF, IlI-1937, p. 448).
Royo expone que tanto el principio de interpretacin estricta como el de exclusin de la analoga han sido admitidos por el Tribunal Supremo Espaol,"?
La 74 Sala del TFF sostuvo que si se plantea seria duda entre las manifestaciones contrarias de la autoridad" y del causante respecto a si se cometi6 o no la infraccin, la controversia debe resolverse con base en el Art. 20 del CCDP que dispone que "cuando haya conflictos de derecho, a falta de disposicin expresa que sea aplicable, la controversia se decidir a favor del que trate de evitarse perjuicios y no del que pretende obtener un lucro" y con apoyo, adems, en el principio de derecho penal, aplicable al caso, que reza: "in dubio pro reo";41 En el juicio 31/68/67 la 2' Sala del TFF sostuvo el que "entre los principios generales de Derecho Penal... figura desde luego el de aplicacin retroactiva de la ley ms favorable al infractor, la cual fue sostenida por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, segn las ejecutorias publicadas en el SJF, tomo LXIII, p. 160 y tomo LXIV, p. 228. En igual sentido se dict la resoluci6n plenaria de este Tribunal el 15 de abril de 1940, en la que se da entre otros fundamentos para hacer dicha aplicacin retroactiva, el de que el citado principio de Derecho Penal no choca con la naturaleza del Derecho Tributario en su capitulo de sanciones, pues ambos derechos son dados en atencin al inters general, en ambos casos se trata de "actos u omisiones, por Jo que se ha dejado insatisfecha una orden de la naturaleza ya apuntada, y se trata de imponer la sancin correspondiente" (RTFF, nIDs. 379-381, Ser. trim. 1968, p. 131).
Por otra parte, el Pleno del TFF sostuvo en la tesis jurisprudencial de 15 de abril de 1940 que "si bien corresponde al Derecho Penal el principio general relativo a que cuando existen dos leyes punitivas se aplicar la que determine una sancin menor, o la que beneficie al penado, aun cuando haya dejado de considerar punible un acto u omisin, es tambin aplicable en resolverse que dicho principio es procedente tratndose de infracciones fiscales y aun cuando se aplique la ley retroactivamente, no se viola a la garanta del Art. 14 Constitucional en virtud de que se ocasiona perjuicio al particular infractor" y que "el principio del Derecho Penal segn el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca la sancin menor a casos sucedidos con anterioridad a su vigencia o aun dejar de sancionar aqullos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisin, es tambin aplicable en material fiscal, en el caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular.":" El principio de Derecho Penal, segn el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca una sancin menor a casos sucedidos con anterioridad. a su vigencia, o aun dejar de sancionar aqullos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisin, es tambin aplicable en materia fiscal, en el
40
"
41_1
Infracciones, p. 28. RTFF, 337-348, 1965, p. 261. Juicio 3577/64. 6-11-1965.

RTFF, Tesis sustentadas por el Pleno 1937-194-8, p. 212.
PRINCIPIOS DE AUDIENCIA Y DE PERSONALIDAD
885
caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular. TFF, Pleno de 15-IV-1940, Exps, 292/938 y 2614/938.
8.6. Principio de audiencia

Damos por reproducido aqu lo expuesto en la parte cuarta respecto a la garanta de audiencia en el procedimiento administrativo tributario. En cambio} vuelve a surgir el problema de si esta garanta debe otorgarse antes o despus de la emisin del acto administrativo o sancionador. No hay ninguna dificultad en que en los juicios penales se observa sobradamente el procedimiento la garanta de audiencia antes de la expedicin de la sentencia. Lomel Cerezo, despus de revisar algunos ordenamientos legales, expresa que "en nuestro Derecho positivo se sigue en algunos casos, no siempre, un procedimiento en que se oye al presunto infractor previamente a imponerle una sancin administrativa" y que "esto sucede principalmente cuando las infracciones pueden dar lugar no slo a la aplicacin de sanciones administrativas, sino a la consignacin a la autoridad judicial para la imposicin de sanciones penales". En cambio, "cuando la infraccin no da lugar a la accin penal} la Imposicin de sanciones en el orden federal se realiza sin seguir, previamente a Su aplicacin} un procedimiento en el que se oiga al afectado en defensa" .42
"No se vulnera la garanta de audiencia, aun cuando se aduzca que antes de la imposicin de las multas relativas, las responsables no oyeron al quejoso en defensa, ya que en el agravio no se sealan cules. disposiciones legales se. hubieren infringido por tal circunstancia; y si bien es cierto que invoc al Art. 14 Constitucional, tambin lo es que tal precepto fundamental en s mismo no se vulnera, ya que la garanta de audiencia del quejoso se encuentra protegida al haber hecho valer el recurso de revisin establecido en el articulo 17 del Reglamento... cabiendo aclarar que dicho recurso interpuesto contra las multas que se impugnan comprende a cualquier procedimiento anterior a la imposicin de tales. multas, pues en el expresado precepto no se hace distingo alguno" (BIJ, nm. 139, p. 160, AR 4652/57).
Lomel Cerezo se expresa satisfecha con que en las infracciones a las leyes fiscales federales y del D. F., la oportunidad de defensa se d con posterioridad a la fijacin de la sancin, ya que existe el juicio de nulidad que se tramita . con todas las formalidades del procedimiento y en el que hay suspensin del procedimiento de ejecucin. Coincidimos con esa opinin} porque encontramos que en muchos casos es imprctico absolutamente que se d la audiencia antes de la emisin del acto de imposicin de la sancin.
8.7. Principio de personalidad

El principio de la personalidad de la pena o de la sancion deriva consecuencias importantes acerca de la jransmisibilidad de las mismas o de su extensin a terceras personas.
f.2
El Poder Sancionador, p. 42.
886
La SCJN, en consecuencia con dicho principio, ha declarado inconstitucional el extender de acuerdo con las disposiciones fiscales relativas, la responsabilidad por impuestos y por sanciones, derivados de la elaboracin de productos alcohlicos gravados, al dueo de la finca "en que se realiz, si ste no ha tenido participacin en tal hecho ilcito." Tambin ha considerado violatorio de garantas que se cobre a una persona las multas impuestas a terceros y no ha admitido la responsabilidad solidaria del comitente importador respecto de las infracciones cometidas por el agente aduanal, que estableca el Cdigo Aduanero, declarando que estos preceptos quedan limitados por la fraccin X del Art. 37 (antes XI del Art, 212 del Cdigo Fiscal 1938) del Cdigo Fiscal 1967. Lomel Cerezo escribe que en "El Derecho Penal Comn est plenamente reconocido que la responsabilidad es estrictamente personal, es decir, slo existe por el hecho propio, salvo por lo que respecta a la reparacin del dao que puede recaer sobre terceros, en casos especiales. En la doctrina del Derecho Penal Tributario se acepta en principio que la responsabilidad por infracciones a las leyes fiscales es personal, pero se pueden sealar excepciones a esta regla, estableciendo una responsabilidad por hecho de terceros, en ciertas infracciones, por virtud de la presuncin de culpabilidad que se base en las relaciones especiales existentes entre las personas que la ley considera como responsables de la infraccin y aqullas que realizaron los hechos constitutivos de la misma; por ejemplo, entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrn y sus dependientes, etc." 44
8.8. Principio de fundamentacin y motivad6n

Nos remitimos a lo expuesto en la parte Cuarta de este libro por. lo que se refiere al cumplimiento de las garantas de fundamentacin y motivacin que expusimos en torno del procedimiento tributario administrativo. Las resoluciones que determinen infracciones y las que impongan sanciones deben estar debi-
damente fundadas y motivadas. 8.9. Principio de culpabilidad El principio de culpabilidad es uno de los bsicos dentro del Derecho Penal. Sin embargo, ha existido una tendencia para eliminarlo o para reducir su influencia en el Derecho Penal Administrativo y en el Tributario.
Nosotros creemos que aun cuando no ha encontrado una expresin clara en
nuestro Derecho Penal Tributario, sin embargo, no ha sido eliminado y que as! lo han entendido tanto las resoluciones de la Suprema Corte como el Tribunal Fiscal de la Federacin.
Por otra parte, la doctrina mexicana se ha pronunciado en ese sentido.
En efecto, Lomel Cerezo, al comentar el Art. 212, fracciones VII y VIII del CFF 1938 (la fraccin VII del Art. 37, CFF 1967) expresa que estas dispo48
44
V. LOMEL CEREZO, El Poder Sancionador, p. 189. Derecho Fiscal Represioo, p. 105.
PRINCIPIO DE CULPABILIDAD
887
siciones distinguen con claridad a qUIen debe imputarse la infraccin estableciendo una responsabilidad estrictamente personal, y que, sin embargo, en otras ocasiones, la legislacin se aparta de este principio, y tales excepciones slo se justifican por razn de las presunciones de culpabilidad que la ley establece respecto de ciertas personas que se encuentran en una relacin determinada respecto del directamente responsable." Asimismo al enunciar los caracteres generales de la responsabilidad por las infracciones fiscales, seala que se origina por dolo o culpa real o al menos presunta, del infractor, sin que sea admisible, como regla general, responsabilidad objetiva!' Jarach afirma lo siguiente: "Con respecto a (la culpabilidad), creo y sostengo que la evolucin del derecho tributario es y debe ser en el sentido de aceptar sin excepcin el principio del derecho penal segn el cual no puede haber pena sin culpabilidad en un sentido amplio, sea dolo o simple culpa. Reconozco que ha habido y puede haber aun ejemplos en el derecho positivo de infracciones tributarias penadas sin que sea necesario indagar sobre la existencia de la culpabilidad del infractor. Pero estos ejemplos tienden a desaparecer y el progreso de las instituciones debe tender a ello en los casos en que an existan. Agrego ms: en la interpretacin de las instituciones jurdicas positivas en caso de silencio de las normas acerca del requisito subjetivo de la culpabilidad debe interpretarse que ste es un elemento necesario para la punibilidad. Slo cuando expresamente, en forma intergiversable, el legislador ponga de relieve que el delito se configura objetivamente, con prescindencia de toda forma de culpabilidad, es ilicito al intrprete explicar la pena sin reconocer la existencia de dolo o culpa. Rechazo como inexacta la posicin contraria y la repudio desde el punto de vista de lo que debe ser. "Un corolario de esta posicin es el siguiente: como en el derecho penal comn, tambin en materia de ilcitos tributarios no Se presume la culpa, sino la inocencia, del acusado. "En muchas leyes tributarias existen normas que establecen presunciones de culpabilidad. Por muy amplia que sea la enumeracin de circunstancias que hacen presumir la culpabilidad, la enumeracin misma es una prueba de que no existe un principio general segn el cual en materia de ilcito tributario la culpabilidad debe presumirse. La presunci6n s610 rige en los casos en que la ley as expresamente lo establezca. Adems, la existencia de la presuncin no implica que la carga de la prueba en contrario incumba al presunto infractor. La demostracin de la inocencia es de incumbencia y es de atribucin del propio juzgador, que debe extremar las medidas de investigacin de las circunstancias reales para demostrar si la presuncin legal puede o no ser desmentida por los hechos concretos." 47 Sinz de Bujanda ensea que "no existen, a mi juicio, infracciones tributarias involuntarias, aunque s las haya no dolosas o maliciosas. Las infracciones
.:; Derecho Fiscal Represivo, pp. 188-189; LOME CEREZO) El Poder Sancionador) pgina 214. 48 LoMEL CEREZO, p. 217; Derecho Fiscal Represivo, pp. 192-193. 47 El Ilcito TributaTio, en RTFF, III nm. Extraordinario, pp. 120-121.
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leves, de deberes formales por lo general, son ciertamente, en muchos casos, fruto de! error o de la falta de informacin; pero el error o la ignorancia provienen, as lo concepta e! legislador, de una falta de diligencia que se reputa culpable y, como tal, punible. Las infracciones a deberes sustantivos fundamentales son, en cambio, estrictamente voluntarias, en el ms riguroso sentido, porque se cometen con fraude"." Y en otro lugar, expresa que "personalmente me inclino en favor de la aplicacin de los principios cardinales del Derecho Penal comn o fundamental - tipicidad, antijuricidad, culpabilidad - incluso en los supuestos que siempre sern abundantes - en los que esa funcin jurisdiccional . debe seguir atribuida a la autoridad administrativa. Son principios que, lejos de oprimir al contribuyente, como en apariencia pudiera creerse o temerse, fortalecen su estatuto jurdico, precisamente en una de las esferas - la de la actividad sancionadora - en la que mayores peligros ofrece un crecimiento desmesurado de la discrecionalidad administrativa o de la simple laxitud de las normas. El principio de culpabilidad habr de ser especialmente acogido - porque es uno de los ms descuidados o postergados en la actualidad en el mbito tributario" :49 "6" Asi formuladas las precedentes -diferencias y especificaciones, se estima que en lo relativo al concepto y clases de las infracciones, todas aqullas que revisten naturaleza punitiva, tanto las aplicables inmediatamente por la Administracin como las aplicables por los rganos judiciales, deben inspirarse fundamentalmente en los principios de tipicidad, ilicitud y culpabilidad, elaborados por la dogmtica jurdico-penal." "7' Analizando con especial atencin y detenimiento e! elemento de la culpabilidad, se juzga que ste constituye, en cualquier caso, una nota definidora de la infraccin a la que se asocia una sancin punitiva. No es aconsejable la formulacin de presunciones legales de culpabilidad de carcter genrico. No obstante, se estima posible, e incluso necesario que se formulen presunciones legales de carcter excepcional, en relacin con determinadas infracciones, sin que en ningn caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario por parte del contribuyente." u8Q. En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un deber con independencia de cualquier evento, e! dolo y la negligencia se refieren exclusivamente a aquellas inobservancias." "9" Puede haber negligencia punible incluso cuando el agente, al cometer la infraccin, no supiera que la est cometiendo; sin embargo, la negligencia debe ser apreciada en funcin de las posibilidades concretas de que el agente dispone para evitar la infraccin que le es imputada." El Modelo CTAL en su Art. 73 dispone que "las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa", incorporando as expresamente el principio de culpabilidad. Por ltimo, debemos decir, que cuando en el CFF no se ha incorporado expresamente dicho principio, resulta de la aplicacin supletoria del Derecho
48
Hacienda y Dereobo, vol. 11, p. 209, nota 2.

SINZ DE BUJANDA,
49
Hacienda" Derecho, vol. V, p. 571.
PRINCIPIO DE CULPABILIDAD
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Penal Comn (Art. 5-), de la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes algunas que son manifestaciones tpicas del elemento culpabilidad y de la exclusin de responsabilidad enumerando causas de inimputabilidad de justificacin y de inculpabilidad, que slo se explican partiendo del principio de culpabilidad. Es de considerarse que el silencio de la ley no puede interponerse como rechazo de un principio que constituye un dogma en materia punitiva. Lo contrario requerira un texto expreso, en su carcter de solucin excepcional calificada reiteradamente por la doctrina como una manifestacin de primitivismo jurdico.
CAPTULO
II
EL ILCITO FISCAL
1.
CONSIDERACIONES GENERALES
La doctrina ha adoptado dos actitudes diametralmente opuestas en lo que se refiere a la naturaleza del ilcito fiscal. Para unos existe un solo tipo de ilcito con idntica naturaleza y con diferencias de accidente. En otras palabras, el delito y la contravencin son sustancialmente idnticos. Para otra escuela doctrinaria, existen naturalezas diferentes entre delitos y contravencin, Las diferencias son sustanciales. Y ello motiva la existencia de un derecho tributario administrativo, estrictamente contravencional, con autonoma cientfica. En cambio, para la primera escuela, e! derecho tributario penal .es una simple rama de! derecho penal general, si bien para algunos con carcter excepcional o especial. Para principiar y como premisa, debemos indicar que e! ilcito fiscal, o la infraccin o violacin tributaria, es decir, el hecho u omisin que lo constituyen, es cualquier conculcacin de las normas jurdicas que contienen las obligaciones sustantivas o formales de contenido tributario. Las 1 Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal), en 1967, aprobaron entre otras, la siguiente conclusin: "1> Son infracciones tributarias todas las modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos del tributo que determinen por accin u omisin, una transgresin de las normas jurdicas de que derivan obligaciones sustantivas de realizacin de prestaciones tributarias, o deberes formales de colaboracin con la Administracin Financiera para dar efectividad a los crditos fiscales."
1.1. Doctrinas que sostienen diferencias ontol6gicas entre delito y contravencin
Lomeli Cerezo agrupa en tres las principales escuelas que afirman la distincin ontolgica entre delito y contravencin: "lQ Las teoras que se basan en el elemento tico, afirmando que los delitos ofenden los principios morales universales; las contravenciones no tienen significacin moral; son meras desobediencias a las leyes que slo tienen por fin la utilidad colectiva (Carmignani y Carrara, escuela toscana).
891
892
EL ILCITO FISCAL
"ZQ Las tesis que se fundan en que los delitos constituyen agresin inmediata y directa a los bienes juridicos que la ley penal protege, y por tanto, producen un dao, lesin o peligro actual para dichos bienes. Las contravenciones, en cambio, no lesionan a los mismos bienes, sino slo son capaces de producir las condiciones favorables para que se presente el dao o peligro actual y constituyen, por tanto, s610 un riesgo para los bienes jurdicamente protegidos (Carnevale, Petrocelli). "gQ Doctrinas que se apoyan en el elemento subjetivo, sosteniendo que ste no tiene relevancia en la contravencin, al contrario de lo que sucede en el delito, ya que lo que cuenta en aqulla es la simple inobservancia voluntaria de la norma, sin que sea necesario investigar adems, como se hace en el delito, si hubo dolo o culpa, presumindose la existencia de estos factores subjetivos" (Massari, Negri).' Estas doctrinas sealan las siguientes diferencias entre la contravencin o ilcito administrativo tributario y el delito tributario: 1. . El ilcito administrativo consiste en una conducta antiadministrativa, una oposicin o una disposicin emitida para favorecer la actividad administrativa del Estado; en .cambio, en el delito hay un menoscabo de bienes juridicos que gozan por s mismos de la proteccin juridica penal (Goldschmit y Schoenke). Se objet que esa disposicin administrativa tiene forzosamente que ser una norma jurdica obligatoria para los administrados; por otra parte, los intereses de la Administracin, igual que las de los particulares tutelados penalmenie, deben estar protegidos por la norma juridica. 2. El fin del Derecho Penal Comn es prevenir hechos contrarios a la convivencia social, mientras que el fin del Derecho Penal Administrativo es asegurar el orden administrativo y el desenvolvimiento normal de la actividad administrativa. No tiene sentido esa distincin, porque el orden administrativo tiene como finalidad ltima, como todo el Derecho, garantizar la pacfica convivencia social. 3. El delito es una accin u onusion contraria al derecho natural' o a la ley eterna de la moral; la contravencin es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o utilidad pblica. No es cierto que todo delito vaya en contra del derecho natural o de la ley moral y por el contrario muchos delitos corresponden a violaciones de normas establecidas por razones de convivencia o de utilidad pblica. 4. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos, mientras que la contravencin ataca las reglas atinentes a la prosperidad de la administracin. Se contesta que el delito ataca la seguridad no slo del ofendido sino de toda la comunidad, y que la contravencin al atacar la administracin perjudica indirectamente a toda la comunidad. 5. El delito es un ataque al derecho ajeno, que requiere la produccin de un dao y la intencin de daar, mientras que la contravencin importa un
1
El Poder Sancionador, p. 202 y Derecho Fiscal Represivo, p. 176.
DISCUSIN SOBRE DELITO Y CONTRAVENCIN
893
peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente, no jugando los principios de imputacin moral (dolo y culpa). Se responde que al lado de los delitos de dao existen los delitos formales y ele peligro, y por otra parte, en el derecho contravencional cada vez se abre con mayor fuerza la exigencia de la culpabilidad, desechndose por antijurdica la tendencia de crear contravenciones objetivas. 6. El delito es un ataque al orden jurdico que la ley quiere restablecer, mientras que la contravencin consiste en no cumplir el deber impuesto por la ley a todo administrado o vinculado con la administracin pblica por una obligacin de colaborar con el inters colectivo (Bielsa). Se contesta que toda infraccin es un ataque al orden jurdico y no nicamente la calificada de delictuosa, mientras qlle las contravenciones tienen como hechos acciones u omisiones de contenido de pagar la deuda tributaria y tambin de no cumplir con los deberes formales, por lo que no tiene base la supuesta distincin.
1.2. Doctrinas que sostienen la identidad de naturaleza y diferencias accidentales entre delito y contravenci6n El otro grupo de doctrinas, a las que nosotros nos adherimos y las que
.creemos inspiran al sistema jurdico mexicano, sostiene que no existe una di. ferencia de sustancia entre delito y contravencin, y que las diferencias que
existen son de accidente. Por tanto, se sostiene la unidad intrnseca del ilcito fiscal-administrativo y del penal. Lomel Cerezo afirma, coincidiendo con AftaH6n y con Jimnez de Asa, que no es posible sostener que haya diferencia cualitativa o esencial entre delito y contravencin, sino slo cuantitativa o de grado y que "existen en Cdigos Penales delitos contra la Administracin Pblica y de que una contravencin que afecte solamente los 'intereses administrativos' puede transformarse en delito (y convertirse en un hecho contrario a la convivencia social, segn la doctrina antes citada), nicamente por voluntad del legislador. Esto demuestra que la diferencia entre el .delito y la infraccin administrativa radica en la sancin y en el carcter de la autoridad que la impone, pero no en la naturaleza intrnseca del acto ilcito"." Royo, comentando la legislacin espaola, escribe que ella solucin relativa al encuadramiento de la infraccin tributaria no puede ser pronunciada si no es en base al derecho positivo... Las soluciones que las diferentes legislaciones han adoptado en orden a la represin de los. injustos fiscales han sido diversa indole: en unos casos, las infracciones tributarias han sido tipificadas y reprimidas como autnticos delitos; en otros casos, en cambio, han sido consideradas simples ilcitos administrativos". 8 Carbone y Tomasicchio escriben que "el ilcito fiscal entra en la ms amplia categora del ilicito administrativo y es una especificaci6n de ste en relacin
2
8
Poder Sancionador, p. 201 y Derecho Fiscal Represivo, pp. 175-176. Royo, Infracciones, p. 18.
894
EL ILCITO FISCAL
a la materia que se refiere. Si se distingue el ilcito fiscal del ilcito administrativo no es porque entre los dos exista una diferencia sustancial, sino ms bien para aislar un grupo de ilcitos administrativos que se refiere a determinada materia para la, cual rigen principios particulares"." Jarach escribe: "No comparto la idea de que exista una diferencia ontolgica entre el delito administrativo y el delito penal criminal" 5 Sinz de Bujanda expone que "existe identidad sustancial entre la infraccin criminal y la tributaria", "no existe ninguna separacin sustancial entre lo 'injusto criminal', y lo que se ha dado en llamar 'lo injusto administrativo' y que 'todas las infracciones tributarias, son por tanto, una especie de infracciones
penales'." e
2.
CONCEPTO JURDICO DE SANCIN Y PENA
Todo orden jurdico tiende a que se observen en la realidad los mandatos

que contiene. Cuando. ello no sucede, precisamente por tratarse de normas jurdicas, se produce una reaccin que puede consistir fundamentalmente, en
el cumplimiento forzoso mediante la intervencin de la autoridad, o en la aplicacin de una sancin. Toda violacin a las normas del orden jurdico constituye una infraccin un ilcito. Generalmente se clasifican los ilicitos en civiles y penales. Se distinguen por la distinta responsabilidad que generan. Los ilcitos civiles producen el cumplimiento forzoso, la nulidad del acto o la reparacin del dao. En cambio, los ilicitos penales producen la aplicacin de una pena, que es una sancin de tipo represivo, intimidatorio. En las infracciones pueden distinguirse tres tipos: aquellas que violan bienes jurdicos individuales sin que se afecten los bienes jurdicos de la. colectividad. Por ejemplo, el incumplimiento de un contrato. Existen otras infracciones que tambin afectan a un individuo en lo particular, pero que simultneamente afectan bienes jurdicos que son fundamento de la vida social organizada por el Derecho. Por ejemplo: un robo a un particular. Y por ltimo, existen infracciones que lesionan directamente a la colectividad organizada en el Estado, aunque en forma indirecta tambin afecten a personas individuales. Las primeras constituyen ilcitos civiles, las dos segundas constituyen ilcitos penales. Las sanciones para los ilcitos civiles son fundamentalmente la nulidad, el cumplimiento forzoso y la indemnizacin. Tienen finalidad fundamentalmente compensatoria o reparatoria del dao causado, va cumplimiento o va de pago de daos. La sancin para los ilcitos penales consisten en una variedad de actos cuyo comn denominador es que tienen una finalidad o un efecto represivo, intimidatorio, punitivo. (Por ejemplo, la crcel, la multa, el decomiso, etc.)
" Le Sanzioni Fiscoli, p. 14.
G
El Ilcito Tributario, RTFF, 3er. Nm. Extraordinario, p. 112.
e Ideas para .un Coloquio, en Hacienda y Derecho, II, pp. 207-214 y en Notas de
Derecho Financiero, tomo 1, vol. 3, pp. 376-377.
DISCUSIN SOBRE SANCIN Y PENA
895
No hay que confundir sancin con pena. Aqulla es un gnero, que comprende a la pena. La sancin stricto sensu, es la que tiene finalidad reparatoria. La pena es la sancin que tiene un propsito intimiclatorio, represivo y punitivo. La infraccin tributaria es cualquier violacin de las obligaciones que puede tener un individuo, de carcter sustantivo o formal, para con la administracin. En las infracciones tributarias el ofendido es, en primer Jugar y plano, la colectividad organizada jurdicamente en el Estado. En una forma indirecta y secundaria pueden resultar ofendidos los dems miembros de esa colectividad a quienes afecta la violacin, por ejemplo, por razn de que el Estado no percibe los recursos que necesita para sus funciones. Las' infracciones tributarias pueden relacionarse con las dos especies de obligaciones: las sustantivas y las formales. Un tipo de infraccin, el ms grave, consiste en no cumplir con el pago de la prestacin tributaria, o bien en cumplir tardamente. Trae como consecuencia una prdida de recursos para el Estado. Pero adems, la infraccin puede consistir en la falta de cumplimiento de los deberes formales (de hacer, de no hacer o de tolerar) que mandan las normas fiscales. Como estos deberes estn vinculados teleolgicamente con las obligaciones sustantivas, generalmente se traducen tambin en la prdida de recursos para el Fisco, o en su percepcin tarda. Las sanciones tributarias que pueden aplicarse como consecuencia de las infracciones siguen los tipos de sanciones antes enunciadas. En primer lugar, pueden traer como consecuencia la simple indemnizacin al Fisco del dao causado. Ya sea por medios voluntarios, o por el procedimiento de ejecucin forzosa, el obligado entrega al Fisco una cantidad de dinero, es decir, la exacta prestacin fiscal omitida, a la que se agregan los intereses que ha causado ese dinero. El Estado percibe como consecuencia de la sancin exactamente lo que tiene derecho, y el obligado entrega al Estado, exactamente, ni un centavo ms, de lo que est obligado. El obligado que cometi la infraccin ha recibido una sancin. Pero adems, generalmente, se impone .al infractor otras sanciones que hacen que el obligado 'sufra un castigo. El legislador configura una sancin que no va dirigida al mero cumplimiento de la deuda pecuniaria, sino a castigar al infractor o bien intimidando al eventual infractor para hacerlo desistir de cualquier intento de infraccin. Esa sancin puede tener contenidos diversos: privacin de la libertad, entrega de una cantidad de dinero (multa), decomiso de ciertos bienes, etc., pero su finalidad es reprimir, castigar al infractor. Esas sanciones tienen el carcter de penas. Generalmente, el legislador al establecer las sanciones observa las construcciones de la dogmtica jurdica antes esbozada. Es decir, a un inters moratoria que simplemente indemniza lo califica como sancin, pero en otras ocasiones a un inters moratoria punitivo, por su cantidad o proporcin, y que en realidad constituye una pena y no una mera sancin, lo sigue calificando como sancin, en vez de coma pena, con las consiguientes consecuencias juridicas que esa tipificacin acarrea. En Italia, por ejemplo, se da el caso de que ciertas multas no son consideradas por el ordenamiento como penas, sino como sanciones, con la consecuencia jurdica de esa clasificacin.
896
EL ILCITO FISCAL
En Mxico, como vamos a ver, la clasificacin del legislador generalmente coincide con la doctrina y se conceptan como penas las que tienen ese carcter, y slo en el caso de los recargos (intereses moratorios) puede darse el ejemplo de una pena que est clasificada como mera sancin indemnizatoria. Se ha sealado que debe atenderse a la estructura formal de los tipos de licito civil y el ilcito penal. Su principal diferencia radica en la tipicidad, Mientras que los ilcitos civiles no necesitan ser tipificados, y de hecho no lo estn en la mayor parte de los casos, en los ilcitos penales la tipicidad es una necesidad fundamental. Por ltimo, debemos decir, que en materia tributaria es posible que en un caso de infraccin el legislador aplique al mismo tiempo que una sanci6n civil
adicionalmente una sancin penal.
3.
INFRACCIONES, FALTAS
CONTRAVENCIONES
3.1. Terminologia En sentido lato, toda violacin a las normas jurdicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas o deberes formales constituye una infraccin. Sin embargo, Royo propone que se reserve el vocablo infraccin para calificar a aquellas violaciones cuya sanci6n consiste en una pena..' Nuestro Cdigo Fiscal intitula el captulo 1 del Ttulo IV con el nombre de: Infracciones y el Captulo II lo intitula: De los Delitos Fiscales.
Las infracciones tributarias pueden consistir en dos diferentes especies; los
delitos y las infracciones en sentido estricto. A estas ltimas se les llama tambin, en la doctrina mexicana y extranjera con otros dos vocablos: faltas y contravenciones. El segundo tiene poco uso en la literatura mexicana. La terminologa del CFF tiene como inconveniente que usa el vocablo genrico para la especie. 3.2. Distincin entre contravencin y delito
La contravencin, falta o simple infraccin, no se distingue sustancialmente
del delito. Es ms, en el Derecho Mexicano, ya hemos hecho notar que el mismo hecho puede tener la categora simultnea de delito y de infraccin. Por consecuencia, podemos sostener que las faltas, contravenciones o infracciones en el Derecho Mexicano son las infracciones (lato sensu), las cuales son determinadas y sancionadas por la Autoridad Administrativa y que tienen como sancin penas distintas a la privacin de la libertad. . 3.3. Sistema mexicano de definici6n de las contravenciones Dice Sinz de Bujanda que "un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y de las sanciones inherentes a ellas ofrece, pues, escasas dificultades
'1
lniraccones, p. 27.
CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES
897
conceptuales. Bastaria analizar pacientemente las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras que se refieren, con carcter de generalidad, a todo el ordenamiento tributario, o a determinados sectores del mismo, para hacer un repertorio de posibles infracciones, que podrian ser clasificadas con arreglo a criterios tcnicos: por su gravedad, por el medio empleado para realizarlas, por el tipo de sancin impuesto, por la naturaleza del bien jurdico lesionado, o por cualquier otro de los que normalmente se emplean en la dogmtica jurdica del delito"." La anterior afirmacin es en gran parte aplicable en el Derecho Mexicano. En efecto, el Art. 71 del CFF 1981 establece que se consideran infracciones fiscales las que se califiquen como tales "as como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo aqullas que lo hagan fuera de los plazos establecidos". Los anteriores CFF 1938 y 1967 contenan varios artculos con largas listas de infracciones que podran cometer los sujetos pasivos, las autoridades y los terceros, cada una de las cuales listas ejemplificativas terminaba con una disposicin que era del tenor siguiente: "Violar otras disposiciones fiscales en forma no prevista en las fracciones precedentes." En otras palabras, cualquier violacin o transgresin a cualquiera otra norma o disposicin fiscal constitua tambin una infraccin que era tambin punible. Asimismo, se acostumbraba, en redundancia con el CFF, que las leyes reguladoras de cada contribucin contuvieran su propia lista de infracciones y de sanciones. En la actualidad, esa prctica se ha eliminado y quedan muy pocas leyes que contienen esas listas. El CFF 1981 las agrupa en la forma siguiente: Infracciones que tienen como consecuencia la orrusion en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas (Art. 76). Infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes (artculo 79). Infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones, solicitudes o avisos (Art. 81). Infracciones relacionadas con la obligacin de llevar contabilidad (Art. 83). Infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobacin (Art.85). Infracciones cometidas por funcionarios o empleados pblicos en el ejercicio de sus funciones (Art. 87). Infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros (Art. 89).
3.4. Clasificacin de las contravenciones fiscales
La doctrina hace diferentes clasificaciones de los ilcitos fiscales, algunas de las cuales comentamos y exponemos a continuacin:
Naturaleza "rEdica de la Infraccin TributarJ) Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 207.
898
EL ILCITO FISCAL
3.4.1. Por violadn' al derecha objetioo

Existen ilcitos que constituyen violaciones al derecho objetivo, y por tanto se lesiona al inters general de que la distribucin de la carga tributaria se realice efectivamente de la manera prevista en la Ley." Lo anterior ocurre en las infracciones a deberes formales de la obligacin tributaria. Inclusive se seala que en algunos casos se producen violaciones de normas objetivas, sin previa existencia de un vnculo jurdico entre el infractor y el ente pblico.
3.4.2. Por violacin al derecho subjetivo

Otras infracciones lesionan otro bien jurdico, o sea, el derecho subjetivo del ente sujeto activo de la relacin jurdico-tributaria. Lo anterior se presenta en todos los ilcitos cuya conducta consiste en dejar de pagar o en pagar extemporneamente la prestacin tributaria. Ello no significa que el ilcito tenga la categora de civil, pues en realidad es un ilcito tributario (omisin o defraudacin}.'?
3.4.3. Por la existencia o inexistencia de pe,rjuicio econmico

Otra clasificacin atiende a la existencia o inexistencia de un perjuicio econmico que resiente el Estado como consecuencia de la infraccin. Obviamente debe entenderse que el perjuicio econmico que se contempla debe ser directo, toda vez que en forma indirecta toda infraccin produce un perjuicio econ6mico al Estado.
A) Infracciones que producen un perjuicio econmico: materiales o sustanciales

Se llaman infracciones materiales o sustantivas aqullas que consisten en dejar de pagar o en pagar extemporneamente al Fisco las prestaciones tributarias que se le deben. B) Infracciones que no producen un perjuicio eCO'nmico: formales
En cambio, las infracciones formales son aqullas que consisten en la falta de cumplimiento de deberes formales hacia la Administracin, como la falta de cooperacin en el suministro de informes o en la prctica de visitas domiciliarias) falta de produccin de avisos) o de presentacin de declaraciones, etc. Estas infracciones, en s mismas, no producen en forma directa un perjuicio econmico para el Fisco.
9 Rovo, Infracciones, pg. 78. ao V. Royo, lnimccones, p. 78.
CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES
899
3.4.4. Por la presencia o ausencia de intencionalidad

En principio se proclama que todas las infracciones deben ser voluntarias. Como dice Sinz de Bujanda, "la gran mayora de las infracciones tributarias, es decir, aqullas que provocan un incumplimiento del deber fundamental de pago de cuotas tributarias, producido por omisiones, ocultaciones o defraudaciones -es decir, por no dar a conocer al Fisco en toda su plenitud los hechos imponibles-, consisten, incuestionablemente, en acciones ti omisiones voluntarias.P y Quijano Ripolls, expresa que "a falta de una nocin positiva de la culpabilidad, su condicin de elemento del delito se reconoce generalmente por los tratadistas, dentro de la definicin del Art. 1. en el adjetivo plural de "voluntarias" aadiendo a las acciones u omisiones penadas por la ley. Como es sabido, se ha discutido, incluso en la doctrina penalista acerca de si el mencionado adjetivo "voluntarias" deba, en todo caso, ser equiparado a "intencionales o dolosas"." El precepto citado es el Art. 71, inciso 1, de la Ley General Tributaria Espaola, que dice: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias."
A) La culpabilidad
Las infracciones voluntarias se clasifican en dolosas y culpables. Las infracciones que no requieren el elemento voluntad, se conocen como infracciones objetivas o formales.
B)
Infracciones dolosas
La culpabilidad tiene dos grados: el dolo y la culpa. Para que haya dolo es necesario que la voluntad del autor del ilcito est dirigida al resultado de no cumplir con la obligacin o de omitirla, o que al
menos exista en el autor una representacin de dicho resultado. En el primer caso, el dolo es directo; en el segundo el dolo es eventual. Algunos delitos, como la defraudacin y el contrabando, siempre son dolosos. La evasin, corno contravencin, es tambin dolosa. En las I Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal) en 1967, se aprobaron sobre este aspecto del ilcito tributario las siguientes conclusiones: "7lJ. Analizando con especial atencin y detenimiento el elemento de- la culpabilidad, se juzga que ste constituye, en cualquier caso, una nota definidora de la infraccin a la que se asocia una infraccin punitiva, No es aconsejable la formulacin de presunciones legales de culpabilidad de carcter genrico. No obstante, se estima posible, e incluso necesario, que se formulen presunciones
11 12
Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 378. Citado por Rovo, op. cit., p. 82, nota 88.
900
EL ILCITO FISCAL
legales de carcter excepcional, en relacin con determinadas infracciones, sin
que en ningn caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario por parte del contribuyente. "8" En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un deber, con independencia de cualquier evento, el dolo y la negligencia se refieren exclusivamente a aquella inobservancia. "9" Puede haber negligencia punible incluso cuando el agente, al cometer la infraccin, no supiera que la est cometiendo; sin embargo, la negligencia debe ser apreciada en funcin de las posibilidades concretas de que el agente dispone para evitar la infraccin que le es imputada."
e) Infracciones culpables
La culpa supone una mera actitud de negligencia o imprudencia, pero sin intencin dirigida al resultado antijuridico. Ante el silencio de la ley, hay que concluir que las infracciones tributarias que no son dolosas, son culpables. La culpa puede ser grave o leve. Las infracciones pueden ser graves o leves y ser la autoridad aplicadora de la sancin la que estime la gravedad o levedad de la infraccin.
D)
Infracciones objetivas o formales
Se llaman as las infracciones cuya produccin no requiere de la voluntad culpable o dolosa del infractor. O bien el Derecho objetivo no la toma en cuenta para nada. Hay mucha oposicin en la doctrina a la aceptacin de este tipo de infracciones. Sinz de Bujanda expresa que cree que "el problema se reduce a medir el grado de culpabilidad del sujeto agente y a determinar en funcin de su culpabilidad la sancin aplicable... Lo que acontece a mi juicio, es que cierto tipo de infracciones, que suponen levsimas conculcaciones a la norma tributaria pueden ser fruto de olvidos o faltas de diligencia en el cumplimiento de los deberes formales. Pero entiendo que la negligencia, por pequea que sea, implica siempre una mnima culpabilidad, en cuanto que todo ciudadano -al menos sta es la presuncin del ordenamiento juridico- ha de poner la mxima diligencia en conocer sus deberes tributarios -formales y materiales- y en cumplirlos"." Y Royo escribe que "ser muy dificil probar en dichos supuestos la no subsistencia de un mnimo de negligencia o imprudencia en el cumplimiento de los deberes tributarios, aunque esta negligencia se manifieste en la simple ignorancia de la norma que impone dichos deberes"." y en otra parte, escribe el mismo tributarista espaol que "no existen, a mi juicio, infracciones tributarias, involuntarias, aunque s las haya no dolosas o maliciosas. Las infracciones leves, de deberes formales por lo general, son cier1.8
1<6
Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 379. Royo, op. eit., p. 86.
AUTORIDAD SANCIONADORA
901
tamente, en muchos casos, fruto del error o de la falta de informacin; pero el error o la ignorancia provienen -as lo precepta el legislador-, de una falta de diligencia que se reputa culpable y, como tal, punible"." 3.4.5. Segn el sujeto agente Segn el sujeto agente las infracciones pueden ser cometidas por el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, o bien por terceros. 3.4.6. Segn la modalidad de la conducta del sujeto agente
Segn este criterio las infracciones se clasifican en acciones. y en ormsiones, Las omisiones pueden referirse a la falta de cumplimiento de la obligacin sustantiva, o en su cumplimiento extemporneo, a la falta de cumplimiento de deberes formales. Las acciones se refieren a deberes formales o bien a violacin de prohibiciones.
4.
LA AUTORIDAD SANCIONADORA DE LAS CONTRAVENCIONES
4.1. Consideraciones generales
En todos los pases del mundo el Poder Administrativo tiene facultades para determinar y castigar las faltas o contravenciones. Y en todos los sistemas jurdicos se ha aceptado la existencia del poder sancionador de la Administracin Fiscal. En Mxico, desde antes de la Independencia hasta la fecha, las leyes han otorgado esa facultad sancionatoria a la Administracin y sta la ha ejercido sin que en realidad se haya controvertido intensamente ni haya llegado esa controversia al terreno de la prctica en forma importante. Sin embargo, una deficiente redaccin en el Art. 21 de la Constitucin General de la Repblica ha dado lugar a que se haya producido una controversia doctrinal respecto a si bajo el rgimen de la vigente Constitucin tiene facultad sancionadora la Administracin Fiscal. 4.2. Fundamento doctrinal. del poder sancionador administrativo En la doctrina extranjera se han ofrecido diversos conceptos para fundar el poder sancionador de la Administracin. Garrido Falla expresa que "su fundamento es paralelo al que justifica la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos: ni la Administracin tiene que recurrir a los tribunales civiles ordinarios, ni tampoco a los tribunales de la jurisdiccin penal"."
111
16
Hacienda y Derecho, vol. II, p. 209. Ver LOMELl CEREZO, El Poder Sancionador, p. 67
Derecho Fiscal Represivo,
pgina 25.
902
EL ILCITO FISCAL
Para otros autores la potestad sancionadora de la Administracin deriva del carcter ejecutorio del acto administrativo, o constituye uno de los medios de ejercer la facultad ejecutiva que se reconoce a la propia autoridad." Para VilIegas Basavilbazo, "la potestad sancionadora de la Administracin
es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma Administracin posee para el cumplimiento integral de la funcin administrativa. Esas potestades son las siguientes: reglamentaria, imperativa, sancionadora, ejecutiva y jurisdiccional. De acuerdo con dicho autor, la potestad sancionadora, que
comprende la correctiva y la disciplinaria, es un complemento de la potestad

imperativa, ya que sta sola sera insuficiente pa,ra asegurar el cumplimiento de rdenes y mandatos, siendo indispensable la coercin, que se traduce en sanciones correctivas y disciplinarias" .18
Serra Rojas, en Mxico, la funda en la facultad ejecutiva del Poder Ejecutivo para la ejecucin de las resoluciones administrativas. Y Lomel Cerezo concluye que "la potestad sancionadora, como medio de ejercer la accin directa, o de oficio, de la Administracin, que es un atributo indispensable
para la realizaci6n de sus fines y derivado de la soberana misma del Poder

Pblico, es una institucin que tiene carta de naturaleza en la teora y la prctica del Derecho Administrativo moderno"."
4.3. El Poder sancionador administrativo en el texto constitucional
En el articulo 21 de la Constitucin General de la Repblica dispone que "la imposici6n de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La persecuci6n de los delitos incumbe al Ministerio Pblico y a la Polica Judicial, la cual estar bajo la autoridad y mando inmediato de aqul. Compete a la autoridad administrativa el castigo de las infracciones a los reglamentos gubernativos y de polica, el cual nicamente consista en multa o arresto hasta por treinta y seis horas; pero si el infractor no pagare la multa que se hubiese impuesto se permutar sta por el arresto correspondiente, que no exceder
en ningn caso de quince das. Si el infractor fuese jornalero u obrero, no podr
ser castigado con multa mayor del importe de su jornal o sueldo en una
semana".
De la interpretaci6n literal de ese precepto, algunos autores, como Servando Garza, han concluido que "su estudio interesa frente a las multas que las leyes fiscales establecen para sancionar sus infracciones otorgando competencia para su aplicaci6n a las autoridades administrativas. La claridad del articulo constitucional destruye toda duda; si las multas establecidas en el C6digo Fiscal o en las leyes especiales, son sanciones (penas) por su carcter penal (represivo y no repara torio del derecho violado) carece de competencia la autoridad administrativa para imponerlas. El Art. 21 s610 autoriza al agente administrativo la imposici6n de sanciones por faltas a los reglamentos de policia y buen go-
J.
11 18
19
F.
CA5TEJN, GIUDO ZANOBINI Ver LoME CEREZO, op. ct., p.
y MANUEL DfAz. 69 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 28. El Poder Sancionador, Pi 70 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 29.
EL PODER SANCIONAIX>R ADMINISTRATIVO
903
biemo. Pero no puede admitirse que el C6digo Fiscal o una ley tributaria sean "reglamentos de polica y buen gobierno".20 El administrativista Gabino Fraga ha sostenido, en forma contraria a Garza, que doctrinalmente la cuestin puede ser resuelta en los mismos trminos que lo han hecho la legislaci6n y la jurisprudencia, ya que el Art. 21 no ha cambiado fundamentalmente de espritu, a pesar de la diversa reclacci6n que ha tenido en la Constituci6n de 1857 y en la de 1917, y que la competencia que en esta ltima "se deja a la autoridad administrativa para castigar las infracciones a los reglamentos gubernativos y de polica, no quiere decir que se modifiquen otros textos constitucionales en que se atribuye o se reconoce competencia a la autoridad administrativa para imponer sanciones por violacin de leyes cuya ejecuci6n competa a la misma autoridad administrativa. Tales son las disposiciones del Art, 89, fracei6n 1, que fija la competencia del Poder Ejecutivo y las del articulo 22, tambin constitucional, que ha sido interpretado por la Suprema Corte, en el sentido de no ser necesaria la intervencin de la autoridad judicial cuando se hace aplicaci6n de bienes para el pago de impuestos y multaso 21 Pablo Macedo, Emilio Pardo Jr., Luis Farias Angulo, Efran Urza Macias, y Abel Ramos Flores, han expresado argumentos para fundar el poder sancionador de la Administracin.v Las discusiones en el Congreso Constituyente de 1917, particularmente las intervenciones del Lic. Jos Natividad Macias, Dip. Enrique Colunga, Dip, Jo~ Alvarez indican que no hubo nunca intenci6n por parte del' Constituyente para eliminar dicha potestad sancionadora. La Suprema Corte de Justicia ha sostenido .la existencia del poder sanconador, si bien en alguna ejecutoria citada por Lomel Cerezo, bastante desafortunada, la limita a las multas y al arresto.P Lomel Cerezo sostiene que "el articulo 21 de la Constituci6n Poltica vigente debe interpretarse en concordancia con los dems preceptos de la misma ley fundamental, entre los que se encuentra la fraccin 1 del articulo 89, que confiere al Presidente de la Repblica la facultad de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de' la Uni6n, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. Este precepto otorga al Poder Ejecutivo, entre otras, la facultad de ejecucin en las leyes y que consiste "en la realizacin de los actos necesarios para hacer efectiva en casos concretos, Ia Ley del Congreso. Esos actos comienzan inmediatamente despus de la promulgaci6n, se desarrollan a travs de la tramitaci6n encomendada a las oficinas del ejecutivo y culminan en la ejecuci6n material del remiso a cumplir la ley..."." El 24 de abril de 1973, debatiendo la aplicaci6n de la sanci6n administra20 Las Garantas Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicdno, Mxico, 1969, pgina 143. 21 Derecho Administratiuo, 74 sa., 1958, pp. 134-135. 22 Ver LoMEL CEREZO, op, cit., pp. 75-77. 23 Ver Poder Sancionador, pp. 89-94 y Derecho Fiscal Represivo, pp. 4-3-45. u LoMEL CEREZO, citando a FELIPE TENA RAMREZ, V., op. ct., p. 87 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 40.
904
EL ILCITO FISCAL
tiva de decomiso establecida en los Arts. 58-JII Y 61 de la Ley de Pesca, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, sostuvo que el decomiso no es una pena, sino una sancin administrativa, interpret el Art. 21 de la Constitucin
Federal 'len el sentido de que delimita en trminos generales la esfera de accin de las autoridades judiciales y administrativas, disponiendo que la autoridad judicial es el rgano estatal con atribucin privativa para aplicar penas
por hechos 'delictuosos, y que la autoridad administrativa no puede imponer

castigos por delitos, sino slo por faltas administrativas. La disposicin no debe interpretarse literalmente, para concluir que el precepto prohbe a la autoridad administrativa imponer otro tipo de sanciones por violacin a leyes administrativas. En efecto, no es posible jurdicamente decir que slo las sanciones administrativas contempladas en el Art. 21 mencionado, multa o arresto,
sean las nicas que pueden ser aplicadas por las autoridades administrativas, como en el presente caso, en que la Ley de Pesca estatuye como sancin administrativa el decomiso de los productos capturados cuando existe razn para
privar de los bienes que poseen a los particulares"..25
Nosotros podemos agregar a los anteriores argumentos, que el Congreso de la Unin, al ejercitar las facultades que le confieren los artculos 65, fraccin JI, y 73, fraccin VII y XXIX, as como la fraccin XXX que establece las facultades implcitas para ejercer las facultades expresas, como lo afirma Burgoa,
tiene las facultades para crear legislativarnente las faltas, delitos o contravenciones que resultan necesarias para que los ingresos tributarios que pueden crear de acuerdo con las facultades expresas puedan ser efectivamente recaudados, como
resultado de la intimidacin y represin que significan dichas faltas y delitos, con sus correspondientes sanciones y penas, correspondindoles al Poder Ejecutivo la detenninaci6n y la sanci6n de las faltas o infracciones de acuerdo con e! Art. 89, fraccin 1, de la Constitucin. No hace ninguna falta que el Art. 21 reconozca u otorgue dicha facultad. No puede interpretarse en e! sentido
de que si no existiera ese precepto constitucional el Ejecutivo carecera de una facultad que, como la sancionadora, es reconocida en todo Derecho Constitu-
cional como propia de! Poder Ejecutivo. Es decir, no puede interpretarse restrictivamente el Art. 21 para eliminar o suprimir una potestad que tiene por naturaleza el Poder Ejecutivo, y que le resulta expresamente de las leyes que el Congreso tiene facultades para expedir, como son las fiscales.
5. Los
DELITOS FISCALES
5.1. Naturaleza de los delitos fiscales
Los delitos fiscales son aquellos ilicitos o infracciones en sentido lato, que se distinguen de las contravenciones en virtud de que establecen penas que por
25 AR 2209/70, Rafael Gonzlez Murillo, 24-IV-73. Mayora de 17 votos. Ponente: Rafael Rojina Villegas. Desidente, Carlos del Ro Rodrguez y Ezequiel Burguete Ferrera. SJF, VII poca, vol. 52, l' parte.
LOS DELITOS FISCALES
905
su naturaleza puede imponer slo la Autoridad Judicial, como son los que importan privacin .de la libertad. Contrabando. Hechos asimilados al Contrabando, Defraudacin Fiscal, Hechos: asimilados a la Defraudacin Fiscal, Hechos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes, Hechos relacionados con Declaraciones, Disposicin de Bienes Despositados, Hechos relacionados con Aparatos de Control, Sellos o Marcas Oficiales, Hechos relacionados con Visitas Domiciliarias y Hechos relacionados con Mercancas que se encuentren en Recinto Fiscal (CFF, artculos 102-115).
5.2. Autoridad sancionadora
La actividad de juzgar y castigar los delitos corresponde en exclusiva al Poder Judicial de I~ Federacin.
CAPTULO
III
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO

1.
CONDUCTA O HECHO
Ya hemos visto que el ilcito tributario consiste en un hecho o en, una conducta exterior del agente infractor. Dicha conducta puede consistir en una accin o en una omisin. Una ti otra deben ser voluntarias. Las infracciones cuya conducta es una accin se producen en relacin con las obligaciones tributarias formales por violacin de prohibiciones especficas contenidas en el ordenamiento tributario. Alguna de esas acciones, como el contrabando o el rompimiento de sellos, pueden ser elevadas por el legislador a la categora de delitos. Se ha sealado una diferencia- entre las figuras delictivas y las meras infracciones, en cuanto que mientras que en los delitos el legislador (en Mxico al travs de la supletoriedad del Cdigo Penal) acept los grados de ejecucin anteriores a la consumacin, esto es, la tentativa y la frustracin, en cambio, tratndose de meras infracciones, o contravenciones, por regla general se ignoran la tentativa y la frustracin y no se castigan. Excepcin en el contrabando, que se castiga en grado de tentativa tanto como delito como infraccin. Refirindose a las infracciones tributarias , Royo' expresa que cuando se materializan en el incumplimiento de deberes formales, es difcilmente pensable la existencia de grados anteriores a la consumacin, como no sea en el estadio anterior de la ejecucin, es decir, en el de los actos preparatorios, los cuales, en ausencia de disposicin" expresa, no estn sancionados en el Derecho Penal Tributario, como no lo estn en Espaa en el Derecho Penal Comn.'
1.1. Omisi6n
La omisin supone una conducta que consiste en dejar de cumplir con una obligacin tributaria establecida por el ordenamiento jurdico.
1.1.1. Omisi6n de obligaciones tributarias sustantivas
La ms importante infraccin de omisin es la consistente en la falta de pago de la prestacin tributaria principal, o de Jas prestaciones accesorias (CO'110
1
Royo, lniracciones, p. 52.

907
908
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL n..CITO TRIBUTARIO
recargos, etc.). Implica una resistencia al pago de la prestacin que el Estado exige en virtud de su poder de imperio.' Algunos autores, como ViIlegas, sostienen que para que se configure la infraccin basta la falta de pago del tributo en el tiempo y modo establecido por la ley, sin que sea necesario indagar si la conducta del obligado' ha sido a ttulo de culpa o de dolo. Y agrega que "ni en la. teora ni en la prctica es posible determinar con exactitud cuando un deudor deja de pagar por negligencia o por cualquier motivo originado en su culpa, y cuando, en cambio, no paga movido por otro tipo de situacin que excluya totalmente dicha culpa. Incluso cuando de la prueba surge que el incumplimiento e. justificado por alguna razn, se acepta que el deudor pueda ser eximido de pena, lo mismo que si deriva de un error excusable"," No estamos de acuerdo con el ilustre tributarista argentino, porque como ya 10 hemos sostenido anteriormente, toda infraccin de las obligaciones tributarias sustantivas para que sea ilcita, debe estar influida de culpa o de dolo. El hecho de que el CFF, Art, 73 ordene a la Secretaria de Hacienda para que se abstenga de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito, hace concluir que el infractor que deja de pagar o paga extemporneamente lo debe hacer dolosa o culpablemente.
1.1.2. Omisi6n de obligaciones tributarias formales
Una gran parte de las infracciones por -omisi6n consisten en la falta de cumplimiento de obligaciones tributarias formales. Por ejemplo no presentar una declaracin, no dar un aviso, no tolerar una visita de inspeccin, etc. VilIegas afirma que estas infracciones use caracterizan por ser predominantemente objetivas, no exigindose la investigacin del elemento intencional para su configuracin y siendo ineludible la aplicacin de pena cada vez que sea cometida"." Tambin diferimos COn el escritor argentino, si bien consideramos que la legislacin establece una presuncin de culpabilidad, que slo puede ser destruida mediante prueba en contrario, atribuyendo la omisin al caso fortuito o fuerza mayor (CFF, Art. 73).
1.2. Pluralidad de acciones
La pluralidad de acciones ilcitas da lugar a las figuras jurdicas del delito continuo y del delito permanente, En ocasiones se produce una pluralidad de acciones o de omisiones que violan la misma o mismas normas tributarias, de tal suerte que se trate de diversas infracciones cuyas sanciones puedan acumularse o sumarse o por el contrario, puede tratarse de una sola infraccin que tiene un carcter continuo y que debe castigarse con una sola sancin, aunque agravada.
2 8 VILLEGAS, VILLEOAS,
p. 87.
" VILLEGAS,
Derecho Penal, p. 87. Derecho Penal, p. 90.
PLURALIDAD DE ACCIONES
909
Lo que caracteriza el delito continuo (o continuado) es, que no obstante la pl uralidad de acciones u omisiones se obtiene un solo resultado, y se caracteriza por la existencia de una pluralidad de acciones perfectamente diferenciadas las unas de las otras en orden al tiempo y que, sin embargo, son valoradas juridicamente como una unidad." Por tanto, la infraccin continua requiere:
a) Que est constituida por una pluralidad de acciones o de omisiones; b) Que esta pluralidad de acciones o de omisiones arrojen un nico resultado punible.
El CFF 1981 (Art. 75, frac. IV) considera como agravante el que la comisin de la infraccin sea en forma continuada y en una disposicin aplicable directamente a los delitos fiscales, y por supletoriedad tambin a las infracciones (Art. 98), establece que "para 106 efectos de este Cdigo [por tanto aplicable tanto a delitos como a infracciones] el delito [o la infraccin] es continuado cuando es intencin con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intencin delictuosa e identidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad". La jurisprudencia 168 de la SS del TFF define que la infraccin es continua y no instantnea cuando se comete en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor realice el hecho ilcito. Ese carcter tiene la tenencia ilegal de mercanca extranjera. El trmino que tiene la autoridad para sancionarla es de cinco aos contados a partir del da siguiente al en que hubiere cesado su comisin. El TCMA 1er. C. ha sostenido que delito continuo y delito continuado son diferentes. Que el Art. 19 del CPDF alude solamente al delito continuo, "que se integra ... con los elementos que la doctrina seala al permanente", que es aqul "en que se prolonga sin interrupcin, por ms o menos tiempo, la accin o la omisin que lo constituye", por ejemplo, la privacin ilegal de la libertad. "En cambio, en el delito continuado, que es bien distinto, las acciones o las omisiones no se prolongan sin interrupcin, sino que hay una descontinuidad en su ejecucin y en s, cada una de ellas, se completan y constituyen un delito perfecto y aut6nomo, y como seala Pavn Vasconcelos: una violacin perfecta a la normal penal." 5-1 Cosa distinta es el delito permanente, el cual est constituido por una sola accin u omisin, la cual se prolonga por ms o menos tiempo. Es al delito permanente, y no al continuo, al que se refiere el Art. 19 del Cdigo Penal. El delito o la infraccin permanente, como por ejemplo, el ejercicio del comercio sin autorizacin (clandestino) (CFF, Art. 110, fraccin 1) se castiga con una sola sancin. Otro ejemplo de infraccin, es Do solicitar la inscripcin en el RFC (Art. 79-1). La pluralidad de acciones o de omisiones que no producen un nico resultado, se castigan con tantas sanciones como acciones u omisiones la constituyan. En cambio, la infraccin continua se castiga con una sola sancin.
ti
5-1
LoMEL, El Poder Sancionador. pp. 256257 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 242.
Informe 1980, 2' parte, pp. 20-21.
910
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILcITO TRIBUTARIO
Por ltimo, el delito continuo no se castiga como una pluralidad de acciones o de omisiones y no hay acumulacin. La SCJN ha sostenido la diferencia entre delitos permanentes y delitos continuos en la siguiente tesis:
Delitos permanentes y continuos, diferencias entre.-En el lenguaje doctrinario se dice que son delitos permanentes, aqullos en los que, mediante la manifestacin de voluntad punible del sujeto activo, se crea un ulterior estado antijurdico duradero, como en el rapto, en que el delito permanece prolongado en el tiempo, mientras dure la retencin de la mujer (Edmundo Mezger, Tratado de Derecho Penal, tomo 1, p. 380). As pues, no deben confundirse los delitos permanentes con los continuos, pues en stos, su duracin no es esencial del delito, dado cque la persistencia temporal de la accin no forma parte de su descripcin legal, pero los diversos actos en que se descompone la accin respectiva, representan, segn Frank, "similitud del tipo delictivo, homogeneidad de ejecucin, carcter unitario del bien jurdico violado, conexin temporal y utilizacin de las mismas relaciones y de la misma ocasin, como en los casos en que se comete repetidamente el adulterio con la misma persona o cuando se roba al mismo propietario cosas semejantes, aprovechando las mismas ocasiones". Competencia 103/68. Entre Jueces de Primera Instancia de Salvatierra, Estado de Guanajuato y de T'lalnepantla, Estado de Mxico, para conocer procesos en contra de Leonardo Almanza. 3 de noviembre de 1969. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Mario G. Rebolledo R. SJF, VII poca, vol. 11, 24 parte, p. 19. Y respecto a las infracciones continuas se ha sostenido por las autoridades judiciales y administrativas: Infracciones continuas.-La omisin de la manifestacin o aviso de un contrato de arrendamiento ante la Tesorera del D. F., tiene carcter de infraccin continua. RTFF, Nm. 337-348, 1965, p. 299. El TFF ha considerado que la obligacin de presentar su declaracin de iniciacin de actividades es una obligaci6n continua del causante, por lo que su incumplimiento es una infraccin continua. Por tanto el plazo de caducidad de la facultad de la autoridad para sancionar la- infraccin empieza a correr a partir de la fecha en que se presenta la declaracin extempornea. Juicio 8444/61, 25-VIlI-63, RTFF, nms. 313-324, 1963, pp. 286288. El ler. TeMA ler. C. ha considerad que el no llevar libros de contabilidad es una infraccin de naturaleza permanente y no instantnea, ya que no se consuma en esta ltima forma y de una vez por todas, sino que se trata de una conducta omisa que se reitera en el tiempo. AD 270/72. lB-X-72. SJF, VII poca, vol. 46, 6 4 parte, p. 62. La Sala Superior del TFF ha sostenido que la tenencia ilegal de mercanca extranjera,' prevista en la Fracc. II del Art. 553 bis del Cdigo Aduanero, es de carcter continuo "porque el hecho que la configura, o sea la tenencia de mercancas extranjeras que no sean de uso personal del tenedor, sin la documentacin que comprueba su legal estancia en el pas se 'prolonga sin interrupcin en el tiempo y por lo mismo no se inicia el plazo de la caducidad de las facultades para sancionar dicha infraccin, en tanto no haya cesado la misma". RTFF, 24 poca, ns. 1-6, p. 327. El plazo de caducidad que la autoridad puede sancionar una infraccin continua empieza a correr a partir del da siguiente al en que hubiere cesado su comisin, como es el caso de la tenencia ilegal de mercanca extranjera por ser esta infracci6n continua y cometerse en forma ininterrumpida durante el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha mercanca. RTFF, 24 Epoca, N" 42, VI-1983, p. 873.
1.3. Pluralidad de normas jurdicas violadas por un mismo hecho Hay casos en que un mismo hecho viola dos o ms preceptos jurdicos, cada uno de los cuales dispone una sancin diferente.
LOS RESULTADOS
911
La fraccin V del Art. 75 del CFF dispone, al efecto, que cuando por un acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa sea mayor.
Lo anterior concuerda con 10 dispuesto por los Aro. 58 y 59 del Cdigo Penal, aplicable a los delitos tributarios: ART. 58.-5iempre que con un solo hecho ejecutado en un solo acto, o con una omisin, se violen varias disposiciones penales que sealen sanciones diversas. se aplicar la del delito que merezca pena mayor. la cual podr aumentarse hasta una mitad ms del mximo de su duracin. ART. 59.-Cuando un delito pueda. ser considerado bajo dos o ms aspectos, y bajo cada uno de ellos merezca una sancin diversa, se iml?ondr la mayor.
2.
RESULTADOS
Una de las diferencias entre la responsabilidad civil y la penales que mientras que la primera, adems de la violacin de la norma, slo existe cuando se ha originado un dao concreto, en el caso de la responsabilidad penal, sta puede existir aun cuando no se haya producido un dao concreto," "porque la norma violada es de Derecho Pblico y su transgresin afecta el orden jurdico tributara que existe en razn de necesidades e intereses pblicos, fundamentalmente para que el Estado cuente con los recursos indispensables para atender los gastos pblicos", Lo anterior no significa, sin embargo, que nunca exista un dao concreto en "el caso de numerosas infracciones fiscales. Por el contrario, aunque no se exija la existencia del dao para imponer el castigo, es obvio' que cuando el infractor deja de pagar una prestacin tributaria, o la paga extemporneamente, se producen 'efectivamente perjuicios al Erario. Por tanto, es fundamentalmente tratndose de' infracciones a las obligaciones formales, como la presentacin de avises y declaraciones, etc., cuando la produccin del dao es mediata ei';directa en algunos casos, en cuanto que por esas omisiones no se cumple con el pago de las prestaciones tributarias, y en algunos casos puede llegar a suceder que no se deba pagar dichas' prestaciones por no haberse producido el hecho generadar. del tribu to.: En .materia de delitos tributarios, por otra parte, es muy importante el perjuicio econmico, el cual debe estar perfectamente definido en su existencia re31 o potencial, por la propia ~ Secretara de Hacienda a fin de que se constituya uno de los requisitos de procedbilidad para que se ejercite por el Ministero Pblico la accin penal en contra del presupuesto delincuente (CFF, Art, 92, fraccin V). En materia de infracciones, el Art. 75 del CFF ordena que las autoridades fiscales, al imponer las multas dentro de los limites fijados por el CFF, tomen en cuenta si existen agravantes enunciados en el mismo precepto legal. Lo anterior implica dar atencin al resultado de la infraccin.
V. LOM.Li CEREZO, op. cil., p. 217 Y Derecho Fiscal Represoo, p. 192.
912
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARlO
2.1. Tentativa y frustraci6n

Royo afirma que "en principio, los conceptos de tentativa y de frustracin no tienen relevancia, en cuanto tales, en el terreno de las infracciones tributarias. Puede ser, sin embargo, que el concepto de frustracin sea utilizable, aunque no autnomamente, como grado de ejecucin, sino en cuanto la ausencia del logro
del resultado pretendido por el agente, en algunas infracciones, puede dar lugar a un tipo de infraccin diferente... En principio, parece que frustracin y
consumacin se confunden en las infracciones tributarias. Podemos indicar, sin embargo, que la ausencia de perjuicio econmico representado por la sustrac-
cin total o parcial de la deuda tributaria puede en ciertos casos, equivaler a la frustracin de la infraccin". 7 Las Notas de Derecho Tributario expresan que "cuando falte una disposicin expresa, hay que concluir, con Blumenstein, que slo es punible la infraccin consumada". 8
3.
NEXO CAUSAL
Por supuesto, las legislaciones tributarias penales exigen, a la par del Derecho Penal Comn, que entre los actos u omisiones que constituyen la infraccin
y el resultado castigado por la ley exista una relacin o vinculo de causalidad, de

tal manera que el ltimo sea una consecuencia de los primeros.
4. LA
TlPICIOAD
El principio de tipicidad es uno de los predominantes en el Derecho Penal Comn. No hay delito si un hecho u omisin no est tipificado por alguna ley. Los delitos fiscales en el Derecho Mexicano se conforman plenamente al principio de tipicidad. No aparece tan clara la tpcidad en materia de contravenciones, pues corno antes lo hemos hecho notar, el Art. 70 del CFF establece que se consideran infracciones "las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales" y el Art. 91 del propio Cdigo establece que "la infraccin en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en
este Capitulo, se sancionar con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00", de tal suerte que cualquier violacin a cualquier norma tributaria sustantiva o formal constituye una contravencin y como tal constituye un hecho punible por el propio Cdigo Fiscal. Y el mismo sistema se observa en algunas leyes tributarias especiales. Sin embargo, no debe considerarse que en esos casos se prescinde del requisito de tipicidad. Lo que sucede es que el tipo est representado por la hiptesis de la norma tributaria sustantiva o formal que establece la obligacin.
T
Royo, lniracciones, p. 53. Tomo 1, vol. 3, p. 392.
LA IMPUTABILIDAD
913
La tipicidad existe porque la acci6n u omisin para que sea punible debe conformarse estrictamente con los elementos de la hiptesis de la norma violada. "La tipicidad es la traduccin, en el mbito legal, del principio de legalidad y no hay infraccin tributaria si no existe una ley que la prevea y la sancione." 9 En el Derecho Penal Tributario, el mandato cuya transgresin constituye la infraccin se encuentra en las normas que, en la relacin con cada tributo, disciplinan las obligaciones y deberes del contribuyente. Con toda razn afirma Royo que "el principio de tipicidad tiene un carcter y un contenido sustancial" y que es el que justifica la prohibicin del empleo de la analoga como instrumento de integracin de normas en el mbito penal,l y agrega que "nicamente puede ser considerada como infraccin tributaria aquella conducta' que haya sido tipificada como tal en un texto de Derecho positivo y no cualquier incumplimiento de los deberes y obligaciones que forman el contenido de la relacin jurdica tributaria". Por supuesto que la tipicidad debe estar contenida en una normal legal. Tambin Royo apunta una diferencia en la tcnica de tipificacin de los delitos y de las infracciones. Mientras que en los delitos del Derecho Penal Comn el precepto est normalmente implcito en la sancin (v. gr., el homicidio: al que priva de la vida a otra persona se le impondrn tantos aos de prisin), en el Derecho Penal Tributario, tanto delitos como infracciones, el precepto aparece generalmente separado de la sancin. Asi sucede en el CFF.
5. LA
ANTIJURIDICIDAD
Las infracciones, sean contravenciones o delitos, son conductas que lesionan un bien jurdico, como antes lo hemos explicado, y por infringir, por violar una norma jurdica, se convierten en antijurdicas y por tanto en ilcitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al inters financiero del Estado. Lo nico relevante para el Derecho Penal Tributario es que esa ilicitud o antijuridicidad es de un carcter objetivo y no requiere, por tanto, ningn estado de conciencia del infractor respecto a la antijuridicidad de la infraccin ni tampoco ella desaparece porque el agente tenga una creencia en la licitud de sus acciones. Rivera Silva escribe que "bajo el rubro de delitos fiscales,se prevn actividades criminales al travs de las cuales se viola un mismo bien. Ese bien no puede ser otro. que los intereses del Fisco, pudindose as aseverar que... el Cdigo Fiscal abraza tipos delictivos que ocasionan o pueden ocasionar daos al patrimonio del Fis~o".l1 Para que procedan la multa administrativa la misma debe estar debidamente prevista como infraccin por la ley pues en materia de sanciones tambin rigen para su aplicacin los principios jurdicos de derecho penal relativos a que no se debe imponer por simple analoga o por mayora de razn pena
9 10
11
Notas de Derecho Tributario, tomo 1, vol. 3, p. 384. Infracciones, p. 74. Op. cit., p. 8.
914
alguna que no est declarada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. RTFF, 2' tpoca, N' 53, V19M, p. 987.
6. LA
IMPUTABILIDAD
La imputabilidad es definida por Soler como la posibilidad condicionada por la salud y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y obrar conforme a ese conocimiento,u La imputabilidad es el presupuesto subjetivo de la culpabilidad. Bielsa airma que la base de la imputabilidad es la voluntad libre y consciente, ya que la misma se exterioriza en una conducta, concluyendo que para que un acto o un hecho sea imputable, es necesario que pueda ser atribuido a la persona de que
se trata.
Villegas considera que "dado que en materia penal tributaria se imponen sanciones de carcter represivo, el inimputable no debe responder por infracciones fiscales, sin perjuicio de la responsabilidad personal de. sus representantes legales. Las causas de inimputabilidad establecidas en el Cdigo Penal son igualmente aplicables a la materia penal tributaria. La imputabilidad es el sustrato de la culpabilidad, en cuanto requiere que la accin sea referible a un sujeto capaz de entender y de querer. Para el estudio de los grados de culpabilidad: dolo y culpa, vase supra, Cap. JI, nmero 3.4.4. 7. LA
PUNIBILIDAD
No basta con que el Derecho Positivo seale determinadas conductas como ilcitas y antijurdicas. Es necesario que establezca, por medio de normas legislativas, formal y materialmente, las sanciones que deban imponerse al que las realiza. Las normas que contienen las sanciones para los delitos estn contenidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Las sanciones de las infracciones (contravenciones) se encuentran en su mayor parte en dicho Cdigo y en algunas ocasiones en leyes tributarias especiales. Las sanciones que no tienen carcter penal o punitivo, sino estrictamente indemnzatorio, no corresponden a infracciones penales. No son punibles las infracciones cometidas por el sujeto activo de las relaciones tributarias. 8. LA
TENTATIVA
A diferencia de los CFF anteriores, el CFF 1981, regula la tentativa, de manera general para los delitos fiscales. Dispone el CFF que "la tentativa de los
.. Citado por VILLEOA., p. 125.
EXCUSAS ABSOLUTORIAS
915
delitos previstos en este Cdigo es punible, cuando la resolucin de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecucin o en la realizacin total de los actos que debieran producirlo, si la interrupcin de stos o la no produccin del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente" (Art. 98). Segn el mismo precepto la tentativa se sanciona con prisin de hasta dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si ste se hubiese consumado. Y agrega que si el autor desistiere de la ejecucin o impidiera la consumacin del delito, no se impondr sancin alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por s mismo delitos. En materia de contravenciones, la tipificacin de las que contiene el CFF '(Arts. 75, 79, 81, 83, 85, 87 Y 89) no da lugar a que se apliquen sanciones por esos actos, en un estadio en que habiendo sido concebidos por el probable infractor pero encaminados diredta e inmediatamente a la realizacin de la infraccin, dejen de consumarse por causas ajenas a la voluntad del agente. VilJegas comenta que los incumplimientos omisivos de las obligaciones tributarias formales quedan eliminados del campo de la tentativa.'! Por 10 que se refiere a la infraccin tributaria fraudulenta, no necesita de un resultado para consumarse, y considera que vendra a ubicarse desde este aspecto en la categora de los delitos "formales" de derecho penal ordinario, en los que basta la simple accin del agente para considerar consumada la violacin a la ley, lo cual hace surgir la consiguiente dificultad para diferenciar esas acciones ya consumatioas, de otros actos exteriores que tengan relacin directa con las primeras y que revelan la resolucin inequvoca de cometerlas."
Sin embargo, en un caso en que el infractor viol el Art. 4(1 de la Ley sobre Explotacin Forestal, el cual sealaba dos alcuotas: una para la madera aserrada para consumo interior y otras para la destinada exportacin, el infractor pag la primera pero no la segunda, porque las autoridades aduaneras impidieron la carga de la misma al barco y su exportacin, que por tal razn no se realiz, la Sala Auxiliar de la SCJN sostuvo que "habiendo realizado todos los actos encaminados a lograr la exportacin de la madera aun cubrir [a cuota correspondiente, se coloc dentro de la hiptesis prevista por el Art. 328, frac. XIII del CFF, conforme al cual incurre en infracci6n a las leyes fiscales quien realiza cualquier maniobra tendiente a" eludir el pago de la prestacin fiscal" y que el hecho de haberse encontrado la mercanca a bordo del buque ICes bastante para presumir fundadamente su propsito de evadir el impuesto, ya que antes de iniciar los trmites para la exportacin debi ocurrir a la Oficina Federal de Hacienda a cubrir la diferencia del impuesto". RF 452/54, Informe del Presidente de la SCJN, 1955, p. 81.
El Art. 127 de la Ley Aduanera en su fraccin IV dispone que cuando se ejecuten actos idneos inequvocamente dirigidos a realizar operaciones a que se refieren las fracciones anteriores (contrabando) si stos no se consuman por causas ajenas a la voluntad de la gente se comete una infraccin en grado de tentativa.
13
Derecho Penal, p. 103. O,. cit., p. 105.
916
9.
ACTOS PREPARATORIOS
Por aplicacin del Derecho Penal Comn consideramos punibles los actos preparatorios de los delitos de contrabando y de defraudacin fiscal.
En cambio, en materia de contravenciones consideramos que son punibles nicamente las infracciones consumadas, lo que se desprende de la redaccin de las diversas hiptesis previstas en los Arts. 38 a 42 del CFF.
10.
EXCUSAS ABSOLUTORIAS
CAUSAS DE JUSTIFICACIN
Son aqullas que tienen por objeto hacer que un hecho antijurdico deje de serlo en un caso particular. Tienen escasa importancia prctica en Derecho Penal Tributario. Deben ser de carcter objetivo y por consecuencia encontrarse fuera de la mente o conciencia del autor de la infraccin. Algunas resultan de disposiciones de Derecho Tributario, pero las ms lo son por establecerlas el Cdigo Penal, cuya aplicacin es supletoria (Art. 5').
10.1. Estado de necesidad
El Cdigo Penal establece la excluyente de incriminacin consistente en la necesidad de salvar sus bienes de un peligro real, grave e inminente, siempre que no exista otro medio practicable y menos perjudicial (Art. 15, IV). Se ha discutido si opera esta excluyente en Derecho Penal Tributario. El estado de necesidad supone que una persona para salvar un bien suyo en peligro debe lesionar otro de un tercero, que representa un inters jurdico menos valioso. Aqu el bien del otro, que es la comunidad organizada jurdicamente en el Estado, es la economa y el patrimonio de ste; que necesita el pago de los tributos para desarrollar sus funciones. Por tanto, el estado de necesidad, aplicado a la materia penal tributaria, supone que el que no paga el tributo acta en esa forma porque de lo contrario quedara en una situacin de extrema indigencia atentatoria de su .salud corporal o de las condiciones mnimas de dignidad humana, ya sea propia o de los que de l dependen, obrando en estado de necesidad, pero no ocurre lo mismo, dice Villegas, si el que pagase se viera solamente privado de bienes no indispensables para su subsistencia o existencia digna."
10.2. Imposibilidad material: caso fortuito y fuerza mayor
El CFF (Art. 73) expresamente dispone que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico debe abstenerse de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
16 VlLLEGAS,
Derecho Penal Tributario, p. 121.
OTRAS EXCLUYENTES
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La anterior disposicin es aplicable tanto a los delitos como a las contravenciones. Sin embargo, en lo que se refiere a los delitos, por aplicacin supletoria del CP (Art. 45 del CFF) en su artculo 15, fraccin X, que dispone que se excluye la responsabilidad cuando se causa un dao por mero accidente, sin intencin ni imprudencia alguna, ejecutando un hecho lcito con todas las precauciones debidas, habiendo por consecuencia, una total ausencia de dolo o de culpa. El TFF nulific una sancin impuesta a un porteador de alcoholes por extemporaneidad en la presentacin de una declaracin de productos transportados, fundndose en que se trat de un caso fortuito o de fuerza mayor, originado por una inundacin. (RTFF, 1955, 4' trimestre, p. 13). La prueba de las circunstancias excluyentes debe hacerse ante la autoridad fiscal. (RTFF, 1937, Oct., p. 1193).
10.3. Hechos ajenos a la voluntad del infractor

Diponia el CFF 1967 (Art, 37-XI) que la Secretaria de Hacienda deba abstenerse de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infraccin por hechos ajenos a la voluntad del infractor, Consideramos que la situacin prevista atenta a que no puede haber responsabilidad a. la luz del Art, 71 del CFF 1981. La misma solucin resulta de la aplicacin del Derecho Penal Comn. Esta disposicin es aplicable a las contravenciones, por la ubicacin del precepto. Tambin consider el TFF como excluyente de responsabilidad el que la autoridad fiscal sea responsable del incumplinento. Expres que "nadie es responsable por el incumplimiento de una obligacin fiscal cuando son los agentes del Fisco quienes hacen imposible su cumplimiento" (RTFF, 1937, Nov., p. 5279) Y que tampoco es infraccin el seguir un procedinento distinto del legal por instrucciones de la autoridad (RTFF, 1938, Feb., p. 738). El 1er. TCMA Ier, C. ampar a un quejoso contra una multa que se le haba impuesto, considerando que la infraccin fue imputable a acciones ti onsiones de la autoridad, que hadan prcticamente imposible el cumplimiento de las obligaciones o que lo hacan irrazonablemente oneroso, y sostuvo que no es lcito imponer sanciones a aquella persona }Xlr actos que no le resultan imputables (AD. DA-249f71. 19-VII-71. SJF, VII Epoca, Vol. 31, 6' parto;, pgina 45). El Art. 228, V, del CFF 1938 constitua en infraccin ignorar una orden de comparecencia, pero ello solamente en el caso de que el particular, estando en condiciones para cumplimentarla habindola recibido, la ignorara con la sola intencin de desobedecerla; la Sala del TFF resolvi que si exista imposibilidad material de cumplir con una orden exima de la obligacin de hacerlo, por lo que la multa fue improcedente (RTFF, Nms. 337-348, p. 277). En otro caso, en que el causante estaba en suspensin de pagos y sus libros de contabilidad se encontraban en el Juzgado, el TFF encontr cierta la imposibilidad de cumplir con el requerimiento que 'se le hizo para que presentara
918
declaraciones del ISR y por tanto juzg que la omisin no era sancionable (RTFF, Nms, 325-336, 1964, Juicio H5j64). . La 2' Sala de la SCJN consider que haba fuerza mayor, y por tanto eximente de responsabilidad, en el caso de un causante cuyos libros' de contabilidad le fueron recogidos por la SHCP, retenindolos durante determinado tiempo, por lo que no pudo presentar su declaracin de ISR, sin que procediera infraccin y sancin. (SJF, VI Epoca, vol. LXXXI, 2' Sala, 3' parte, p. 34.)
10.4. Cumplimiento en forma espontnea

Los Tribunales Administrativos y Jurisdiccionales, con base en el Art. 73 del CFF han establecido como causa de inimputabilidad el cumplimiento en forma espontnea y han sostenido que se aplica tanto en las obligaciones de dar como a las de hacer o a las de no hacer. RTFF, 2' poca, NI' 82, Vol. 100 bis, pgina 334. Los Tribunales Colegiados tambin han sostenido la misma tesis y han considerado que se refiere no slo a impuestos sino a derechos, sosteniendo que "no es razn para dejar de aplicar el precepto a comento, aplicando el principio Ubi [ex non dlstinguet, Nec Non distinguere debemus", Mayo, Te v, Adm., p. 899.
10.5. Otras excluyentes o excusas absolutorias
En 10 que se refiere a los delitos, son aplicables las excluyentes de responsabilidad y las excusas absolutorias que establece el Cdigo Penal. Asi, el Art. 8. de la LHDF 1931 dispona que cuando se trate de personas absolutamente incultas o que se encuentren en miserable situacin econmica, podr eximirseles de las sanciones en que hubieren incurrido por las infracciones cometidas.
CAPTULO
IV
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO

1.
EXISTENCIA DE ESTOS ELEMENTOS EN MATERIA DE CONTRAVENCIONES
En lo que se refiere a las contravenciones, se ha puesto en duda por algunos autores la existencia y aplicabilidad de algunos elementos subjetivos, como el dolo y la culpa. Aseguran, con base en normas juridicas de sus respectivos pases, que basta la objetividad de la transgresin para que exista una infraccin punible. Ya al aoalizar el principio de culpabilidad hemos expresado nuestra opinin, en forma doctrinal y con base en nuestro Derecho Positivo, de que los elementos subjetivos de la culpabilidad si existen en materia penal administrativa y tributaria, aun cuaodo tambin existan numerosas presunciones de culpabilidad. Damos aqui por reproducido lo explicado en torno del principio de culpabilidad.
2.
DELIMITACIN DEL SU JETO ACTIVO
El ms obvio elemento personal del ilcito tributario es su autor. A l dedicamos los siguientes prrafos, El CFF 1981 lo llama "responsable" (Art. 71). Adems, el Art. 95 CFF dispone que son responsables de los delitos fiscales, quienes: l. Concierten la realizacin del delito. II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley. III. Cometan conjuntamente el delito. IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. V. Induzcan dolosamente a otro para cometerlo. VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisin. VII. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.
2.1. El sujeto pasivo principal
El CFF 1981 (Art. 71) establece que "son responsables en la comisin de las infracciones previstas en este Cdigo, las personas que realicen los supuestos
919
920
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL n.CITO TRIBUTARIO
que en este Captulo se consideran como tales as como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo
a aqullas que lo hagan fuera de los plazos establecidos".

El que aparece en primer plano, como potencial autor de ilcitos tributarios,
es el sujeto pasivo principal, a quien la ley le atribuye el incumplimiento de obligaciones tributarias sustantivas y formales. Cualquier persona que tenga capacidad jurdica para cometer ilcitos, de
acuerdo con el Cdigo Penal, puede ser autor de las infracciones tributarias,
sean delitos o contravenciones. Rige pues la capacidad del Derecho Penal

Comn, '
2.1.1. Menores e incapaces Los menores e incapaces, segn el Derecho Trihutario o el Derecho Civil,
comn a aqul en materia de capacidad, son deudores de la prestacin tributaria sustantiva, pero no lo son de los deberes formales, puesto que para ellos
se necesita capacidad de obrar y no simple capacidad de goce. Por tanto el problema de la responsabilidad se estudiar. ms adelante, al ver la de los representantes. 2.2. Sujetos pasivos por deuda ajena
Aqu inclumos los sujetos pasivos de las relaciones tributarias sustantivas y formales que tienen quienes hemos estudiado como sujetos con responsabilidad sustituta, responsabilidad solidaria y responsabilidad objetiva. (Ver in/ra, Parte Tercera, Cap. VII.) Dichos sujetos pasivos tienen obligaciones que les atribuye el Derecho Positivo, sea para que paguen el tributo que corresponde a los sujetos principales, a los que deben cobrar o retener el tributo (responsabilidad sustituta), o bien que no pagaron los sujetos pasivos principales (responsabilidad solidaria) o bien que perteneci al anterior propietario o poseedor de los bienes o derechos adquiridos por el responsable (responsabilidad objetiva). Es claro que el sujeto pasivo a quien se le imponen obligaciones de retencin o de recaudacin y que se abstiene, no tanto de recaudar o de retener, sino ms bien de entregar a la Administracin Fiscal el tributo que debi ser retenido o recaudado (aunque no lo haya hecho) deja de cumplir una obligacin tributaria sustantiva que la ley directamente le atribuye y comete un ilcito de tipo contravencional; pero si lo deja de entregar habiendo retenido o recaudado el tributo, entonces la infraccin es ms grave y se convierte en un delito (Art. 109, fraccin n, CFF) . . Los sujetos con responsabilidad solidaria (vase la parte tercera, Cap. vn de este libro) cometen hechos ilcitos por violacin de deberes formales que los obligaban a cerciorarse de que los sujetos pasivos principales pagaran el tributo. Por ltimo, los sujetos pasivos con responsabilidad objetiva no cometen un ilcito al no pagar el tributo debido por los anteriores propietarios de los bienes,
SUCESORES Y REPRESENTANTES
921
negociaciones, concesiones, etc., puesto que a ellos se les puede exigir, por razn de dichas adquisiciones los impuestos que dejaron de pagar los sujetos pasivos principales, pero sin que los responsables objetivamente tengan ninguna culpabilidad por ello. En el mismo sentido opina Lomeli Cerezo.' El Art. 26, fracci6n IV, del vigente CFF establece la responsabilidad solidaria, es decir, objetiva, de los propietarios de negociaciones comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas o pesqueras, respecto de las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieran causado en relacin con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. De tal precepto resulta que dicho propietario, como adquirente, es responsable de todas las prestaciones, incluyendo naturalmente las multas impuestas al anterior propietario pero en relacin con la negociacin, el crdito o la concesin, obviamente en un tiempo anterior a su adquisicin. .
A la luz del OFF 1938, la 2' Sala de la SCJN sostuvo que "quien adquiere o traspasa de otro alguna negociacin, crditos o concesiones, solamente tiene responsabilidad objetiva respecto de impuestos ya causados, aunque faltare su liquidaci6n y de las multas que le hubiesen sido impuestas al deudor principal antes de que ste le cediera o traspasara la fuente de sus obligaciones". RF 258/1952. SJF, VI Epoca, vol. XCI, 34 parte, p. 18.
2.3. Los sucesores

Las deudas tributarias sustantivas pueden transrrunrse entre personas fsicas por va de sucesin testamentaria. El heredero recibe la herencia, a ttulo universal. Las deudas tributarias tambin se transmiten, entre personas morales, por medio de la fusi6n de sociedades. Tomando en cuenta que el Derecho positivo mexicano se ha decidido en favor del carcter penal de las sanciones tributarias, y siendo de esta naturaleza las multas, resulta indiscutible que por el carcter represivo de las sanciones fiscales y por el principio de la personalidad de la sanci6n, que est consagrada en el Derecho Mexicano, las sanciones, sean multas o cualesquier otras pecu~ niarias, no pueden transmitirse ni mortis causa a los herederos ni por va de sucesi6n a las sociedades absorbentes o resultantes de la fusi6n. Lo anterior es vlido independientemente de que la infraccin haya sido determinada o no lo haya sido, haya sido sancionada o todava no lo haya sido, al momento de la transmisin sucesoria. 2.4. Representantes legales o mandatarios
Los representantes legales o mandatarios de personas fsicas o morales pueden incurrir en infracciones a las leyes tributarias por violaci6n de obligaciones sustantivas o formales que corresponden a sus representados. No nos estamos refiriendo en este prrafo a los 6rganos de las personas morales, porque de ellos nos ocuparemos en un prrafo subsecuente.
1
922
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO
Los representantes o mandatarios deben cumplir con las obligaciones que

corresponden a sus representantes. Cuando un representante no cumple con la
obligacin tributaria sustantiva que debe pagar su representado, el dicbo representante comete un ilicito pues falta al cumplimiento de su obligacin y por consecuencia puede recibir una sancin que se le aplica por un hecho propio, consistente en la omisin del .pago de la deuda de su representado. Tal cosa la debe hacer con el patrimonio de su representado, y slo puede librarse de la responsabilidad penal cuando por la insolvencia del representado o por alguna
otra circunstancia que pueda ser conceptuada como "un hecho ajeno a la
voluntad del infractor" o por caso fortuito o de fuerza mayor haya dejado de pagar dicha deuda.
Con mucha razn cuando los representantes dejan de cumplir con las obligaciones formales de sus representados y ellos son incapaces o menores de edad, careciendo de capacidad para obrar, dichos incapaces no pueden cumplir con sus obligaciones tributarias sino a travs de sus representantes legales, quienes si dejan de cumplirlas realizan ilcitos que estn sancionados. Dichas sanciones deben imponerse al representante y no al representado porque slo aqul es el responsable como autor de la infraccin. La infraccin no es cometida por el representado, sino por el representante, y quien debe ser castigado es ste y no aqul. Lo anterior obviamente es aplicable slo a la responsabilidad penal y. no a la civil. Los tributos y recargos que deban pagarse le corresponden al representado y no al representante. En un caso de infraccin de contrabando, el TFF resolvi que la responsabilidad puede ser imputada personalmente al representante o gerente de una persona moral por actos o maniobras de que tuvo conocimiento y pudo impedir '(RTFF, 1959, ler. trimestre, p. 56).
2.5. Responsabilidad por empleados y dependientes

Los hechos u omisiones en que incurran los empleados afectan al dueo del
negocio, ya que ellos carecen de personalidad frente al Fisco, para el que slo
existe en estos casos el causante del ISR, en lo que se sigue el principio esta-
blecido por el Art. 1924 del ceoF que establece responsabilidad de los patrones y dueos de establecimientos mercantiles por los actos de sus obreros o dependientes en el ejercicio de sus funciones. TFF, exp. 12084/87, 1938, 2697. Los actos de los dependientes constituyen en responsables a los dueos de la negociacin, desde el punto de vista fiscal, atento a lo dispuesto en el Art. 34 del Cdigo de Comercio. RTFF, ao 1938, p. 3126, esp. 3453j938: Sin embargo, los actos realizados por los empleados fuera de sus atribuciones normales y de los trabajos que les estn' encomendados por la empresa no pueden ser .imputados a esta ltima, especialmente cuando se trata de la imposicin de penas, que no deben pasar de la persona y bienes del delincuente, con la sola excepcin de los casos especificados por la ley. RTF}', dic. 1938, exp. 2868/938, p. 3033.
LAS PERSONAS JURlOICAS COMO SUJETOS
923
Tambin ha sostenido el TFF, que no pueden hacerse efectivas las sanciones en patrimonio distinto al del infractor, ya que es cosa perfectamente definida en materia jurdica que la responsabilidad penal proveniente de infracciones a las leyes, ya sea que tales infracciones constituyan delitos o simplemente faltas, no afecta ms que a la persona y bienes del infractor, y que por tanto, no puede hacerse efectiva en perjuicio de cualquier otra persona, salvo los casos de solidaridad especialmente establecidos en la ley. RTFF, ao JI, tomo JI, nms. 20-24, p. 3150. .
2.6. Personas jurdicas
Las personas jurdicas actan a travs de sus rganos representativos. En las sociedades mercantiles ellos son los consejos de administracin y los directores o gerentes. Tambin se ha planteado el problema de a quin deben imponerse las sanciones cuando las personas morales cometen infracciones contravencionales o delictuosas. En otras palabras, si deben ser dichos rganos (mal llamados representantes) o las sociedades o personas morales a quienes corresponden. El Cdigo Penal ha admitido tmidamente la responsabilidad penal de las personas morales, en su artculo 11, al disponer que "cuando algn miembro o representante de una persona jurdica, o de una sociedad, corporacin o empresa de cualquier clase, con excepcin de las instituciones del Estado, cometa un delito con los medios que para tal objeto las mismas entidades le proporcionen, de modo que resulte cometido a nombre o bajo el amparo de la representacin social o en beneficio de ella, el juez podr en los casos exclusivamente especificados por la ley, decretar en la sentencia la suspensin de la agrupacin o su disolucin, cuando lo estime necesario para la seguridad pblica". Lomel Cerezo sostiene que de acuerdo con los preceptos del Cdigo Fiscal 1938 (Arts. 228-231) que corresponden, en forma general, a los Arts. 71, 75, 79, 81, 83, 89, del Cdigo 1981, "los actos ilcitos de los gerentes y representantes de sociedades y empresas se imputan a dichas personas morales, aunque hayan sido necesariamente ejecutados por una persona fsica, ya sea representante o empleado de aqullas". 2 Contina Lomel Cerezo que "las infracciones cometidas por los representantes de personas morales que son causantes de impuestos y derechos [ahora Art. 38 del CFF], y que generalmente benefician a las mismas personas, quedan incluidas en el primer grupo de "infracciones", o sean las listadas en el Art. 38 del CFF 1967. "En el segundo grupo [el del Art. 39] se incluirian las transgresiones cometidas por los representantes de personas jurdicas que son retenedoras de un impuesto o derecho, o que estn obligadas a proporcionar informes, documentos, libros, etc., en relacin con las prestacones fiscales a cargo de otros sujetos. Pero tanto en este caso, como en el anterior, las violaciones se imputan a las
:iI
El Poder Sancionador l p. 235 Y Derecho Fiscal Represivo; p. 21+.
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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARlO
personas morales que son quienes estn con el Fisco en la relacin de deudor
de tercero; pero en ningn caso de los preceptos respectivos se tipifican como propias de los gerentes, directores, o administradores de las personas morales las infracciones que stos cometan en el ejercicio de sus cargos, y en la prctica las mismas se imputan a aquellas personas." a Tambin cabe sostener que los delitos cometidos por los rganos de 1as personas morales se imputan a dichas personas y no a las personas fsicas que realicen los ilcitos respectivos. Sin embargo, considero que ciertos delitos fis-cales tienen como sujetos activos de ellos a 1as personas fisicas que actan como rganos de las personas morales respecto a quienes actan como rganos. Ello en virtud de la relacin de los preceptos legales que hacen imposible interpretar que sean 1 ... personas morales las que los cometen. Veamos algunos casos: En el delito de contrabando se dispone que lo comete quien introduzca al pais o extraiga de l mercancias: 1. Omitiendo el pago total o parcial de los impuestos que deban cubrirse. JI. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito: III. De importacin o exportacin prohibida. Tambin comete el delito de contrabando quien interne mercancas extranjeras procedentes de 1as zonas libres al resto del pas en cualquiera de los ca.50S anteriores, as como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por 1as autoridades o por las personas autorizadas para ello (CFF, Art. 102). En los delitos de defraudacin fiscal (Art. 108) aunque la defraudacin se haga respecto de las deudas de una persona moral y en benefico de ella, quien comete el delito no es dicha persona moral, sino la persona fsica que comete los engaos, o se aprovecha de errores, para omitir el pago total o parcial de alguna contribucin o para obtener un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal. Jaracb es contrario a la imputabilidad de 1as personas morales. Escribe que uno comparto esta posicin y creo que no hay razn verdadera para que en el orden tributario no sea de aplicacin como en el derecho penal general, el principio de imputabilidad de 1 as personas fsicas nicamente".'
O
Las II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios (Santiago de Compostela, 1967) aprobaron las siguientes conclusiones: "14 La aplicacin de sanciones punitivas a los entes colectivos deriva de la Idoneidad de estos sujetos para el ejercicio de una voluntad propia -la voluntad social, que no se identifica ni confunde con la de cada una de las personas insertas en el esquema asociativo--, voluntad que el ordenamiento jurdico les reconoce y que tanto puede desenvolverse en el campo de la actividad lcita como en el rea de los ilcitos tributarios. 1124 Se reconoce que en el campo del derecho penal comn la doctrina ms difundida de la culpabilidad presupone la existencia en el sujeto activo de la infraccin de ciertos supuestos biopsquicos que s6lo se dan en el hombre y que no concurren en el ente colectivo, pero se advierte asimismo que, con criterios de tcnica jurdica apropiados a la estructura y al modo de actuar de los entes colectivos, parece posible
8 El Poder Sancionador, p. 235 y Derecho Fiscal Represivo, p. 215. .. RTFF, Ser. nm. extraordinario.
CMPUCES y ENCUBRIDORES
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y deseable la elaboracin de una doctrina que defina y grade las manifestaciones dolosas o culposas de la voluntad social. "3 Se aprecia que en un orden tcnico-juridcc riguroso no es posible separar la responsabilidad penal tributaria de los rganos sociales, desde que estos ltimos constituyen el instrumento de exteriorizacin de la voluntad social en sus diversas esferas de actuacin, y seala que es el propio ente colectivo el que acta cuando sus rganos desenvuelven las funciones que legal o estatutariamente les estn encomendadas. "4 4 Las consideraciones precedentes revelan que la aplicacin de las sanciones penales a los entes colectivos no exige la extensin al campo ilcito tributario de la teora de la responsabilidad objetiva, sino que puede encontrar fundamento en una reelaboracin de la doctrina penal de la culpabilidad que integre en su mbito, con tcnicas adecuadas, el ejercicio de una voluntad social culpable. "5 La aplicacin de los criterios hasta aqu enunciados no es obstculo para que los ordenamientos positivos establezcan la responsabilidad de las personas fsicas titulares del rgano por las penas impuestas a los entes colectivos, cuando su intervencin efectiva en la comisin del ilcito tributario lo hiciere aconsejable y siempre que se evite la acumulacin de sanciones por una misma infraccin." Lomel Cerezo expresa su criterio en el sentido de que el patrn o propietario de una negociaci6n comercial es responsable por las infracciones cometidas por sus empleados o dependientes. El mismo criterio ha sustentado el TFF, el cual aplic los Arts. 321, 322 y 323 del Cdigo de Comercio, conforme los cuales los actos de los dependientes obligan a sus principales. en todas las operaciones que stos les tienen encomendadas. El TFF resolvi que las maniobras efectuadas por un empleado alterando las declaraciones para el pago del 181M entraan la responsabilidad de la empresa, tomando en cuenta que haba comisionado a dicho empleado para hacer los pagos del tributo y que no se acredit que la misma empresa fuera ajena a los manejos de su empleado, quien en su carcter de dependiente obliga al principal (RTFF, 1956, 2' trimestre, p. 40).
2.7. Pluralidad de sujetos
En materia de contravenciones dispone el CFF (Art. 71) que cuando sean varios los responsables cada uno de ellos deber pagar el total de la multa que se le imponga. La redaccin del precepto da la idea de que se trata de coautores, pero puede tambin tratarse de c6mplices o encubridores.
2.8. Cmplices
r encubridores
El Art. 89 del CFF erige como infracciones fiscales cuya responsabilidad recae sobre terceros, las siguientes: 1. Asesorar o a consejar a los contribuyentes para ommr el pago de una contribucin; colaborar a la alteracin, inscripcin de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan; II. Ser c6mplice en cualquier forma no prevista, en la comisi6n de infracciones fiscales. Parece no haber encubrimiento tratndose de contravenciones. En cambio, en materia de delitos fiscales existen tanto la complicidad como el encubrimiento. El Art. 95, fraccin VI dispone que son responsables quienes ayudan dolosamente a otro para la comisin del delito, y la fracci6n VII califica de respon-
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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRmUTARIQ
sables a quienes auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.
Adems (Art. 96), establece que es responsable de encubrimiento en los

delitos fiscales quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en l, despus
de la ejecucin del delito: 1. Con nimo de lucro, adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provena de ste, o si de acuerdo con las circunstancias deba presumir su ilegtima procedencia, o ayude a otra a los mismos fines. 1I. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la accin de sta, u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.
3.
EL SUJETO ACTIVO DE LA RELACIN TRIBUTARIA
Los autores de las Notas de Derecho Financiero sostienen, con razn, que no puede ser sujeto activo de infracciones tributarias el titular del crdito tributario. Las infracciones que pueda cometer la Administracin se remedian al travs de los recursos y dems medios de proteccin de los contribuyentes. Sostienen que las infracciones de la Administracin en cuanto acreedora del tributo no son infracciones tributarias en sentido estricto, porque les falta el elemento de punibilidad. En ocasiones, las normas tributarias imponen deberes formales a ciertos funcionarios por razn de su cargo, como por ejemplo, a los notarios pblicos para que no den fe de actos o contratos mientras no se pague el impuesto, o los registradores para que no los inscriban si no se cercioran de que el pago se ha efectuado (CFF, Arts, 39 y 40). En estos casos, afirman las Notas de Derecho Financiero, dichos funcionarios ocupan una situacin pasiva en la relacin tributaria entendida en su ms amplio sentido "y las infracciones que cometen son infracciones" stricto-sensu. En otras ocasiones, en las normas tributarias se sanciona el incwnplimiento de deberes por los funcionarios encargados de la liquidacin y recaudacin de los tributos. Esas violaciones no constituyen infracciones del sujeto activo del tributo, sino del funcionario, y por otra parte, tampoco son infracciones tributarias, aunque se cometan con ocasin de la liquidacin y pago de los tributos, "pues no vulneran una obligacin tributaria ni un deber formal encuadrado en la relacin juridica tributaria. Lo decisivo para que la infraccin sea tributaria es que el funcionario ocupe una posicin pasiva en la relacin jurdica tributaria". 5 Asi, el Art. 87 del CFF dispone que son infracciones a las disposiciones fiscales, en que pueden incunrir los empleados o funcionarios pblicos en ejercicio de sus funciones: l. No exigir pago total de las contribuciones y sus accesorios; recaudar, pere Notas de Derecho Financiero, tomo I, vol. 3, pp. 388 Y 389.
IMPUTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD
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mitir u ordenar que se reciba el pago en forma diversa a la prevista en las disposiciones fiscales. U. Asentar falsamente que no se ha dado cumplimiento a las disposiciones fiscales o que se practicaron visitas a domicilio fiscal o incluir en las actas relativas datos falsos. UI. Exigir una prestacin que no est prevista en las disposiciones fiscales, aun cuando se aplique a la realizacin de las funciones pblicas.
4.
IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD
El delito requiere que la acci6n sea imputable, lo que constituye un presupuesto de la culpabilidad, conjuntamente con la responsabilidad. Dice Carranc y Trujillo que imputar es poner una cosa en la cuenta de alguien y que slo es alguien aqul que por sus condiciones psquicas sea sujeto de voluntariedad. Es pues, imputable todo aqul que posea al tiempo de la accin las condiciones psquicas exigidas, abstractas e indeterminadamente por la ley, para poder desarrollar su conducta socialmente," Villegas dice que imputabilidad es la posibilidad condicionada por la salud y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y de obrar conforme a ese conocimiento." Carranc agrega que s610 aqul que siendo imputable en general deba responder en concreto del hecho penal determinado que se le atribuya es responsable. El inimputable no debe responder por infracciones fiscales, sin perjuicio de la responsabilidad personal de sus representantes legales.
5. LA
CULPABILIDAD
5.1. Planteamiento general. La presuncin. de dolo

Lomel Cerezo expone que "segn algunos autores, en relacin con las contravenciones, la responsabilidad de carcter no delictual nace por el mero hecho de la infracci6n y la culpabilidad se presume por la sola comprobaci6n de la desobediencia de la norma. En consecuencia, no se distingue, segn esta corriente, entre dolo y culpa, ni se toman en cuenta en fonna principal las condiciones personales del infractor, sino el dao producido al patrimonio fiscal, caractersticas todas stas que hacen que la contravencin sea considerada como una transgresi6n formal u objetiva. "Por el contrario, otra corriente doctrinaria, que ha analizado con mayor penetracin la naturaleza de las contravenciones administrativas y fiscales, considera que si se presenta en ella el elemento culpabilidad, aunque tenga caractersticas peculiares, que la diferencian de la culpabilidad penal propiamente dicha." 8
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8
Derecho Penal. nm. 165. Derecho Penal Tributario.. p. 125. El Poder Sancionador. pp. 242-243 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 225.
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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRmUTARIO
Lomel Cerezo se adhiere a esa ltima posicin, "no slo porque hemos llegado a la conclusin de que la naturaleza esencial del delito y la contravencin es la misma y por tanto debe existir tambin en sta el elemento culpabilidad, sino porque el Derecho Positivo s toma en consideraci6n, adems, del dao patrimonial fiscal, el propsito o intencin dolosa, as como la culpa o negligencia del infractor y otras circunstancias personales reveladoras de la existencia o falta de culpabilidad".' En efecto, el Art. 74 del CFF dispone que al condonar las multas, la SHCP debe apreciar discrecionalmente lilas circunstancias del caso", entre las cuales se encuentra, indudablemente, la gravedad o levedad de la infraccin; el Art, 75 del CFF ordena que la autoridad, debe fundar y motivar su resolucin, tomando en cuenta las agravantes que puedan existir; el Art. 77 del propio ordenamiento
establece reglas para aumentar o disminuir las multas. En el Art. 73 se dispone que no se impondrn multas cuando se cumplan en
forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados en las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Dichas disposiciones indican la intencin del legislador de que se tomen en
cuenta una serie de factores subjetivos del infractor as como otras circunstancias
relativas a su culpabilidad, lo que es una aplicacin del principio de personalidad, y por tanto de la culpabilidad de las contravenciones. Sin embargo, Lomel Cerezo afirma que uno de los "rasgos que caracterizan la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, segn dicho alto Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligacin de probar que no existi maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino que, a la inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con apoyo en los artculos 81 y 82 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (Bol. de lnf. Jud., Sept., 1959, p. 510 Yprecedentes citados en l), lo que -evela que segn la Suprema Corte, en la aplicacin de las sanciones fiscales hechas por la autoridad administrativa el dolo no se presume"." Lo anterior representa un caso en que el Derecho Penal Tributario se aparta del Derecho Penal comn. Ya nos referimos anteriormente a que las infracciones fiscales no son objetivas, y que siguiendo la sistemtica de nuestro Derecho Penal Comn no existen infracciones fiscales sin que haya culpabilidad, en regla general. Asimismo, debemos recordar que de acuerdo con el Art. 9 del Cdigo Penal el dolo, esto es, la intencin delictuosa, se presume, salvo que se pruebe lo contrario.
5.2. El dolo :JI las infracciones dolosas 5.2.1. Generalidades. Dolo genrico :JI dolo especfico
, En las infracciones a las obligaciones tributarias sustantivas el dolo consiste

9
10
El Poder Sancionador, p. 243 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 226. El Poder Sancionador, p. 246 y Derecho Penal Represoo, p. 229.
LA CULPA Y EL DOLO
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en la intencin de no efectuar el pago de la prestacin fiscal debida, o en pagar una cantidad menor a la debida. As, por ejemplo, constituye infraccin la comisin de un hecho que origine la omisin total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobacin (Art, 76). Este es un caso de dolo genrico, que se presume. Pero, adems, el Art, 75, fraccin II del CFF, considera como agravantes en la comisin de una infraccin, "que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes" o "que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero, para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones". Tales hechos revelan en el autor de ellos un dolo especifico. A diferencia del dolo genrico, que se presume, el dolo especfico debe probarse y esa prueba corre a cargo de la autoridad sancionadora. En las infracciones fiscales el dolo consiste en el propsito o intencin de evadir la prestacin fiscal a que se encuentra obligado, El CFF (Art. 75, fraccin 1) distingue entre "infracciones cuya consecuencia sea la omisin en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas" y aquellas otras "que no impliquen la omisin en el pago de contribuciones". En las primeras, el dolo es directo. En cambio, en las segundas, el dolo es indirecto. Ejemplo, de este ltimo, en la infraccin consistente en "no conservar la contabilidad a disposicin de las autoridades por el plazo que establezcan las disposiciones fiscales" (Art. 83, VI).
5,2.2. Presuncin de dolo
Los anteriores CFF JArt. 212, fraccin XIII del CFF 1938 y Art, 38, fraccin XXVI del CFF 1967) establecan una infraccin consistente en "faltar en todo o en parte al pago de una prestacin fiscal Como consecuencia de las omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones de que hablan las fracciones anteriores, as co~o por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago". La SCJN en reiteradas ejecutorias, sostuvo que esa infraccin slo se configura cuando se est en presencia de una omisin dolosa.P Sostuvo la SCJN que no estaba en el caso de una infraccin por evasin de impuestos (fracciones anteriormente citadas de los CFF anteriores), sino de una infraccin simple de falta de pago o pago moroso de dicha prestacin fiscal, de casos de Omisin de declaraciones que produca la omisin del impuesto, de declaracin de ingresos menores, y ms aun cuando no se tipificaba la infraccin por realizar el pago en forma espontnea." El CFF 1981 consagra como infraccin especfica la omisin total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea des11 Ver ejecutorias mencionadas por LOMEL CEREZO, op. ct., p. 24-5 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 228. 12 Ejecutorias citadas por LaMEL CEREZO, op. cit., pg. 245 Y Derecho Fiscal Represoo, p. 228.
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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ICITO TRIBUTARIO
cubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobacin (Art. 76). En relacin con la omisin de pago o evasin de impuestos de los CFF anteriores, el TFF sostuvo que "para que exista infraccin no se necesita. la comprobacin del elemento dolo, porque la violacin de la ley hace presunr la intencin dolosa con el fin de evitar un impuesto. En contra de esta preciun cin, el infractor puede alegar alguna de las circunstancias previstas por el Art. 212, fraccin XI del Cdigo Fiscal 1938"." En el CFF 1981 puede considerarse que se presume el dolo especfico al no pagar o evadir el pago de impuestos, cuando se est en las agravantes establecidas en la fraccin II del Art. 75, entre otras, el hacer uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes o que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero, para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones, o cuando se lleven dos o ms sistemas de contabilidad con distinto contenido o dos o ms libros sociales similares con distinto contenido.
5.2.3. Presuncin de dolo

En relacin la fraccin XIII del Art. 212 del Cdigo Fiscal 1967 que estableca una infraccin que consista en "faltar en todo o en parte al pago de una prestacin fiscal como consecuencia de las omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones de que hablan las fracciones anteriores, as como por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago . . . II la cual es anloga a la fraccin XXVI del Art. 38 del Cdigo Fiscal Federal en vigor [1938]. La Suprema Corte de Justicia en reiteradas ejecutorias, y que ha continuado sosteniendo afirma, que esa infraccin slo se configura cuando se est en presencia de una omisin dolosa." Asimismo, la SCJN ha sostenido que no est en el caso de una infraccin por evasin de impuestos (Art. 38, fraccin XXVI, CFF 1967 castigada con multa de tres tantos de la prestacin omitida) sino de una infraccin simple de falta de pago o de pago moroso de dicha prestacin fiscal (prevista actualmente en la fraccin XXV del Cdigo Fiscal 1967) en casos de omisin de declaraciones que produce la omisin del impuesto, de declaracin de ingresos menores, de simple y ms aun cuando no se tipifica ninguna infraccin por realizar el pago en forma espontnea (Art. 38, fraccin Xl." Indica Lomel Cerezo que otro de los rasgos que caracterizan la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, segn dicho alto Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligacin de probar que no existi maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino que, a la
RTFF, ao 111, t. IV, ns. 25-26, 1939, p. 108. Ver ejecutorias mencionadas por LaMEL CEREZO, op. ct., p. 245 y Derecho Fiscal Represivo, p. 228. 15 Ejecutorias citadas por LaMEd CEREZO, op. ct., p. 245 y Derecho Fiscal Represivo, pgina 228.
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EL DOLO
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inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con apoyo en los artculos 81 y 82 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles ... lo que revela que segn la Suprema Corte, en la aplicacin de las sanciones fiscales hechas por la autoridad administrativa, el dolo no se presume." Sin embargo, el TFF sostuvo que "para que exista infraccin no se necesita la comprobacin del elemento dolo, porque la violacin de la ley hace presumir la intencin dolosa con el fin de evitar un impuesto. En contra de esta presuncin, el infractor puede alegar algunas de las circunstancias previstas por el Art. 212, fraccin XI del Cdigo Fiscal" {1938]. Exp. 2240/939. RTFF, ao III, t. IV, ns. 25-26, 1939, p. 108.
5.2.4. El dolo en la no presentacin de declaraciones

El CFF 1938, Art. 228, fraccin 1, contenia como infraccin la de "faltar a la obligacin de presentar o proporcionar los avisos, declaraciones, solicitudes de datos, informes, copias, libros y documentos que exigen las leyes fiscales o presentarlos o proporcionarlos extemporneamente". El CFF 1967, Art. 39, fraccin XXI, estableca una disposicin en trminos anlogos. La SCJN distingui entre dos faltas diferentes: una que. consista. simplemente en la presentacin extempornea de las declaraciones) sin ninguna intencin dolosa, que se castigaba con una pena baja y la otra) que era una conducta dolosa para eludir el pago del impuesto, en una ocultacin dolosa con el fin de eludir el pago del tributo, que se castigaba con una sancin mayor. En la primera infraccin, el dolo no era un elemento constitutivo, o ms bien, se trataba de un dolo genrico. En el segundo se trataba de un dolo especfico, es decir, encaminado a la evasin fiscal." Creemos que la misma distincin debe hacerse en las infracciones tipificadas en el Art. 81 del CFF 1981 que son: no presentar las declaraciones, solicitudes, avisos o constancias que evitan las disposiciones fiscales o presentarlos. a requerimiento de las autoridades fiscales, o no cumplir los requerimientos. de las autoridades fiscales, para presentar alguno de los documentos a que se refiere esta fraccin, o cumplirlos fuera de los plazos sealados en los mismos; y otra infraccin consistente en presentar los referidos documentos incompletos o con errores. Sin embargo, y a pesar de que la distincin es vlida, y se trata de casos diferentes de infraccin sin intencin dolosa y de infraccin con intencin dolosa, la tcnica sancionatoria del Art. 82 del CFF no deja lugar para esa distincin, toda vez que la autoridad sancionadora debe imponer la misma sancin aun cuando los casos sean diferentes. En otras palabras, como las sanciones son fijadas por la ley, la autoridad sancionadora no tiene ningn margen de discrecin, no puede individualizar la pena. Por ejemplo, tratndose de declaraciones se aplica la multa mayor que resulta entre $ 2,000.00 o el 1% de las contribuciones declaradas.
16 Ejecutorias citadas por LaMEL CEREZO, op. cis., p. 245 Y Derecho Fiscal Represiuo, pgina 29. 11 Vase tesis en S]F, VI poca, vol. LXXXIV, 3" parte, p. 28.
932
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO
A la luz del CFF 1938, la SCJN resolvi por ejemplo, que la no presentacin de declaraciones en la forma aprobada por la SHCP para el ISIM, "no justifica por s sola la imposicin de una multa, que debe tenerse presente que toda sancin, y en forma especial la de carcter fiscal, debe tener como hecho correlativo la de la infraccin dolosa de una disposicin legal con el propsito deliberado de causar un perjuicio a la parte protegida por tal disposicin legal",lT-l
5.2.5. El ejerciio de recursos legales denota buena fe. Ausencia de dolo
El Art. 228, fraccin 111 del CFF 1938, y el Art. 38, fraccin XXV del CFF 1967, sancionaban la falta, en todo o en parte, del pago de una prestacin
fiscal, cuando era consecuencia de omisiones, inexactitudes, simulaciones, falsificaciones descritas en las fracciones anteriores del propio artculo, as como por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago.
No puede afirmarse vlidamente, dijo la Sala Auxiliar de la SCJN, "que

un causante haya obrado de mala fe o fraudulentamente, cuando en uso de un
derecho legitimo solicit la proteccin federal contra una disposicin gubernamental que consider anticonstitucional, ni menos an, cuando a su demanda recay una resolucin favorable que sancion sus pretensiones declarando efectivamente contraria a nuestra Carta Fundamental, la resolucin reclamada.
"Contando el causante Can esta sentencia protectora, es claro y evidente que

su actitud omisa no revela mala fe de ninguna naturaleza y s, en cambio, implica un comportamiento sano, correcto y justo, que se encuentra acogido
por una situacin favorable creada por una autoridad competente. El simple hecho de haber promovido el causante su demanda de amparo contra el Decreto que estableci los derechos de vigilancia, revela, sin lugar a dudas, que no pretendi en ningn tiempo ocultar el pago de tales derechos. Por otra parte, la sentencia protectora que se le otorg revela tambin que el mismo causante reafirm Su stuacin franca y de buena fe." Rev, F. 265/1954, BIJ, p. 39, 11, 1955. Si un causante ocurri en omisiones porque estim que se vulneraban las garantas que en su favor consagraba la Constitucin General de la Repblica y en tal virtud demand la proteccin de la Justicia Federal, no puede hablarse de que el mismo haya obrado con el insano propsito de evadir el pago del impuesto; mxime si a raz de su demanda protectora garantiz a satisfaccin de las autoridades el importe del impuesto que, en su oportunidad, debiera enterar. RF, 185/1954. BIJ, VII-1955, p. 322.
5.3. La culpa
El CPDF, Art. 8, expresa que se entiende por imprudencia toda imprevisin, negligencia, impericia, falta de reflexin o de cuidado que cause igual dao que un delito intencional.
11_1
SJF, 2' Sala, ao 1960, p. 479.
GRADOS DE CULPABILIDAD
933
Existe culpa cuando se omite el cumplimiento de alguna disposicin o se viola alguna prohibicin por descuido o negligencia. Pueden citarse casos como el desprendimiento de marbetes que se adhieren a los envases de las bebidas alcohlicas; falta de presentacin o presentacin extempornea de avisos, declaraciones, documentos, etc., cuando no puede implicar propsito de eludir el impuesto; infraccin de requisitos de forma de declaraciones y otros documentos; el pago espontneo pero moroso de la prestacin fiscal.
5.4. Grados de culpabilidad 5.4.1. Infracciones graves. Agravantes
Los OFF 1938 Y 1967 no establecian casos expresos de agravantes. Lomel Cerezo consideraba agravante la importancia o cuanta de la infraccin y la evasin de cantidades considerables debidas al Fisco." El OFF 1981 (Art. 75, fracciones' I,'H Y IU) establece casos de agravantes: 1. Se considera como agravantes el hecho 'de que el infractor sea reincidente. (Ver infra, n. 6, para el concepto de reincidencia). 11. Tambin es agravante en la comisin de una infraccin, cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos: a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se haga constar operaciones inexistentes. b) Que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. c) Que se lleven dos o ms sistemas de contabilidad con distinto contenido. d) Que se destruya, ordene o permita la destruccin total o parcial de la contabilidad. e) Que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. UI. Se considera tambin agravante la omisin en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. IV. Igualmente es agravante el que la comisin de la infraccin sea en forma continuada. La agravante tiene como consecuencia que se aumente en un 60% la multa que corresponda por la infraccin consistente en omisin de contribuciones omitidas o del beneficio indebido, siendo la multa por la misma cantidad de las contribuciones omitidas o del beneficio obtenido (Art. 77, fraccin 1).
La LHDF (Arts. 718 y 720) considera grave el que el infractor persista en la omisin de dar avisos o presentar declaraciones exigidos por las leyes, lo que amerita la multa mxima, RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 272. Al calificar de grave la multa, la autoridad debe apreciar en concreto el hecho que la motiv6 y las circunstancias en que fue cometida. En estas circunscancias, el
18
El Poder Sancionador, pp. 254-255 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 239.
934
ELEMEN~OS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARlO
TFF encontr el hecho de que extemporneamente se pag un impuesto consistente en que la empresa estaba en suspensin de pagos y retras el pago de los salarios a los trabajadores. RTFF, Nms. 337348, 1965, p. 274. La salida del alcohol de las bodegas de almacenamiento, sin la documentacin comprobatoria de pago del impuesto, tanto en su trnsito como en su almacenamiento, significa que se trata de una infraccin de importancia y por ende de carcter grave, por traer aparejado el incumplimiento de la obligacin principal. RTFF, nms. 289~ 300, p. 197. Tienen el carcter de graves las de reincidencia. RTFF, VII, 1937, p. 233B.
5.4.2. Atenuantes
El CFF 1981 en su Art. 77 establece atenuantes que tienen como consecuencia que se disminuya la cuanta de la multa que se imponga cuando la comisin de una infraccin origine la omisin total o parcial de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratndose de contribuciones al comercio exterior, y sean descubiertas por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobacin. Las disminuciones y los ate, nuantes son los siguientes: Se disminuyen en un 25% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio debido) si el infractor ha hecho dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en el cual ocurri la infraccin. En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en los dems casos) siempre que el infractor pague o devuelva los mismos con sus accesorios, dentro del mes siguiente a la fecha en que se le notific la resolucin respectiva.
La 74 Sala del TFF consider leve la infraccin consistente en que una empresa llevaba con atraso el registro del asiento del Libro Mayor. RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 272La presentacin extempornea de la declaracin anual del 181M a cargo de un causante exento es leve, ya que como est exento del pago, su infraccin no trae como consecuencia perjuicio al fisco. RTFF, Nms. 289-300, 1961, p. 221. La sancin fiscal deber ser la mnima que fija la ley, si tuvo por fundamento una falta u omisin leve que no implic evasin del impuesto. RTFF, Nms. 259261, 1958, p. 107. A falta de elementos para considerar que una infraccin es grave, debe estarse a favor del penado y considerarla por lo mismo con el carcter de leve. Exp. 5296/939.
25-VI-1940. Id. Exp. 1761/940. 3-X-40. La circunstancia de que el acto que la constituye dificulte el control del impuesto
y aun traiga como consecuencia la evasin temporal del mismo no es motivo para darle el carcter de grave, ya que la mayor o menor dificultad para el cobro de los impuestos no debe servir de base para calificar su naturaleza, desde el punto de vista
que se considera. Exp. 3451/940. 19-X-1940.

El ler. TCMA ler. C. encontr que los errores contenidos en las anotaciones en los libros de contabilidad de un causante, las cuales no se tradujeron en un error en cuanto a las cifras totales implicadas ni en una omisin de pago de impuesto, constituyeron infracciones leves, por lo que ameritaron el mnimo de la sancin, con-
forme al Arr. 37, frac. VII del CFF (AD 364/73, S]F, VII poca, vol. 58, 6' parte, pgina 51).
EL ERROR
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5.5. Error excusable

5.5.1. Fundamento de su admisin
Villegas expone que el fundamento de la aceptacin del error como causa de excusabilidad se debe en primer lugar a "la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad de las leyes impositivas que se traduce en una complejidad atentatoria del principio de certeza y que justifica en no pocos casos la confusin y el equvoco del contribuyente, lo cual se producir invariablemente mientras no exista 'una mayor idoneidad en las expresiones de la ley fiscal, que desprovistas del agudo tecnicismo lleven a la conciencia del pueblo el estado de certeza de tal suerte que exterioricen con precisin y no complejamente el modo de conducta fijado a una persona dada"." Otra de las razones que justifica el error es la escasa e inadecuada publicidad que se da por lo general a las leyes fiscales (Bielsa). El error puede utilizarse como un atenuante, en la legislacin, o bien puede constituirse en una excluyente de responsabilidad.
5.5.2. E7Tor de hecho
El Derecbo Penal Comn distingue entre el error de derecho y el error de hecho. El segundo es una causa excluyente de responsabilidad; no as el primero. Hay doctrina que admite como error excusable el error de hecho, el cual consiste en las caractersticas estructurales del hecho delictivo.
5.5.3. Error de derecho
ViIlegas afirma, que segn esa teora penalista, el error de derecho debe distinguirse entre error de derecho penal y error de derecho extrapenal, estribando la diferencia en que mientras el primero no- excusa, el segundo equivale a un verdadero error de hecho. En palabras del Tribunal Fiscal de la Federacin, la doctrina del Derecho Tributario "considera el error de Derecho como eximente de responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuantes de la infraccin la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intencin de evadir el impuesto debe multarle con la sancin mnima" (RTFF, ler. trim. 1967, pp. 159-160, Exp. 5412/66). Ella se debe a que siendo el Derecho Penal un derecho subsidiario y sancionatorio se estima que todo el derecho da contenido a los preceptos penales. De esta manera, con respecto a la ley penal, las dems leyes tienen la funci6n definitoria o calificante de los hechos que integran una figusa y su ignorancia no es, por ello, ignorancia de derecho, sino de hecho. Ignorancia o error de derecho sera solamente la ignorancia o error de derecho penal, el cual no puede ser excusado. En cambio, por error de derecho
19
Op. ct., p. 134.
936
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARlO
extrapenal se entiende aqul que recae sobre una ley cuando slo mediante su conocimiento puede el autor comprender el acto objeto de imputacin y actual con dolo propio. Las leyes fiscales que admiten el error de derecho no consagran, como dice Villegas siguiendo a R. N ez, la admisibilidad de la ignorancia de la Ley Fiscal Penal que reprime las infracciones, sino la admisibilidad del error excusable sobre la norma o ley impositiva cuya omisin es punible. En otras palabras: puede aceptarse la ignorancia o la falsa comprensin de la ley que establece un impuesto determinado, pero no la ignorancia de la ley que reprime con pena su falta de pago. Asi por ejemplo, un contribuyente puede alegar que ha interpretado errneamente el sentido de una exencin del Impuesto al Valor Agregado y si en virtud de ese error no paga dentro del plazo, puede ser eximido de la pena correspondiente, pero lo que en ningn caso lo exime de la multa es que ignoraba el Art. 76 del Cdigo Fiscal que sanciona pecuniariamente dicha falta de pago en forma oportuna. En lo anterior estn de acuerdo tambin Lomel Cerezo 20 y Royo quien menciona la jurisprudencia espaola, qU,e ha acogido errores de derecho acerca de puntos de interpretacin de las normas tributarias como eximentes de responsabilidad.
El TFF ha considerado el error como atenuante, al reducir las sanciones impuestas por omisin parcial del ISR, en virtud de que las circunstancias del caso demostraron la buena fe del causante y que no tena el propsito de eludir el gravamen, teniendo en cuenta, asimismo, la dificultad en la aplicacin de la tarifa (RTFF, Ser. trimestre, 1956, p. 75). Sin embargo, en otras ocasiones no ha estimado el error como excluyente de responsabiJidad ni como atenuante (vanse RTFF, enero-dic., 1949, p. 126 y RTFF, 1958, Ser. trimestre, p. 19). La SCJN ha considerado el error como atenuante en las omisiones de impuestos que no obedezcan a un propsito doloso y consider leve la omisin parcial del impuesto del timbre en que incurri el causante por errnea interpretacin de la tarifa (BIJ, 1959, septiembre, 1959, p. 511). En un caso en que se timbr un contrato de compraventa como si fuera de promesa de venta, pagando un impuesto inferior, la 2'" Sala de la SC]N encontr que el error no indicaba la intencin de no cubrir el impuesto, encontrando que la infraccin era leve. RF 430/1958. BIJ, ao 1959, p. 11). El TFF con base en el Art. 628, frac. XXIV, del C6digo Aduanero, sostuvo, que debe imponerse la multa que previene, cuando el particular no haya incurrido en error de apreciacin o de criterio, lo que significa que debe sancionarse al causante slo en el caso de que exista dolo o malicia para defraudar al Fisco. Juicio 387/64, 16-VI-65, RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 273. Juicio 3416/64, 16-XI-65, RTFF, Nms. 325336, p. 239.
6.
REINCIDENCIA. CONCEPTO
El CFF .(Art. 75) ordena que la autoridad sancionadora, al fundar y motivar la resoluci6n en que impone la sancin, debe tomar en cuenta que es un agravante el hecho de que el infractor sea reincidente.
20
LA REINCIDENCIA
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El CFF establece que se da la reincidencia cuando: a) Tratndose de infracciones que tengan como consecuencia la omisin en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, la segunda O posteriores veces que se sancione al infractor por la comisin de una infraccin que tenga esa consecuencia. b) Tratndose de infracciones que no impliquen omisin en . el pago de contribuciones, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por la comisin de una infraccin establecida en el mismo artculo de este Cdigo.
La derogada Ley del Impuesto a las Industrias de Azcar, Alcohol, y Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas estableca como sancin la de clausura para la reincidencia en la elaboracin ilegal de alcohol (Art. 105). Deben considerarse como constitutivos de una sola infraccin todos los actos del mismo carcter cometidos por un causante con- anterioridad a que la autoridad fiscal le haya hecho notar que Jos mismos tienen carcter de infraccin, de manera que para que pueda decidirse que un causante es reincidente, o lo que es lo mismo, que ha cometido por segunda vez la infraccin, es necesario. que haya sido penado por la autoridad fiscal con anterioridad. Exp. 4949/939. RTFF, ns. 37-48, 1940, pp. 66-68.
CAPTUW
LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS

1.
CONCEPTO, CARACTERES Y FINES DE LAS SANCIONES TRIBUTARlAS
Toda violacin de una norma jurdica tiene como consecuencia una sancin. En el Derecho Penal Tributario existen una serie de sanciones para las infracciones a las normas tributarias sustantivas y formales que se violan. Las sanciones del Derecho Penal Tributario tienen los mismos caracteres de las del Derecho Penal Comn y las vamos a examinar a continuacin. Las penas tienen dos fines principales: uno setributiuo, esto es, compensatorio de la alteracin provocada por la infraccin en el orden jurdico y otro preventivo o intimidatorio que pretende disuadir de la comisin de futuras infracciones, tanto por el sancionado (prevencin especial) como por el resto de la comunidad (prevencin general). En materia de sanciones fiscales, algunos autores como Angela Dus, Blumenstein, Malinverni, destacan el motivo principal fiscal o retributivo de las sanciones fiscales, buscando ms el ingreso de las sanciones pecuniarias que el castigo del infractor. Las notas del Derecho Financiero de Sinz de Bujanda afirman que "todo el Derecho Tributario se halla preordenado a una sola finalidad: asegurar la percepcin de los tributos debidos segn la ley y que, en consecuencia, tambin en el Derecho Penal tributario se encuentra inmanente la motivaci6n fiscal. Pero este reconocimiento no debe llevarnos al exceso de considerar que el establecimiento de sanciones tributarias, y ms particularmente de penas pecuniarias, tiene como designio primordial procurar al Fisco, por la va especfica de la sanci6n, una fuente de recursos que le compense de la prdida de ingresos o que se dirija al acrecentamiento de estos ltimos. Lo razonable es pensar que, mediante el establecimiento de las sanciones de carcter punitivo, el legislador tributario persigue idnticos fines que en los restantes sectores del ordenamiento, es decir, finalidades de carcter preventivo e intimidatorio".! En las infracciones tributarias es la sociedad jurdicamente organizada la vctima de la infraccin, Las sanciones tributarias deben tener verdadero carcter de penas. Ahora bien la pena est caracterizada por dos notas, una de carcter negativo: no se impone para compeler al infractor al cumplimiento de una
1
Tomo 1, vol. 3, p. 433.
939
940
obligacin o de un deber calculados, ni en concepto de pago de daos y perjuicios patrimoniales sufridos por la vctima; y otra de carcter positivo: se infringe para preparar un dao ideal o inmaterial por el quebranto causado en ciertos bienes jurdicos valiosos para toda la colectividad que el ordenamiento jurdico se ocupa de salvaguardar. En la infraccin tributaria la colectividad es la que aparece siempre en un primer plano, como vctima directa
de la violacin jurdica que aqulla lleva consigo.' El dao causado por la

infraccin es la prdida de recursos "monetarios para el ente pblico, aunque tambin puede consistir en el incumplimiento de deberes formales que indirec-
tamente producen el incumplimiento de prestaciones econmicas. Ante la infraccin, sobre todo la consistente en el incumplimiento de la prestacin, el ente pblico tiene a su disposicin varios tipos de sanciones: una
de ellas es el procedimiento de ejecucin, para obtener en va de ejecucin forzosa el pago de la prestacin. Otra sancin de tipo meramente indemnizatorio es hacer pagar intereses moratorios y los gastos de la ejecucin. Por ltimo, el Estado puede castigar al infractor, mediante diversos medios, pero siempre con el fin ltimo de reprimir, intimidar y penar al infractor y prevenir la misma conducta antijurdica en otras personas. En resumen, una clasificacin lgica. de las sanciones tributarias nos con-
duce a distinguir tres grupos: 19, Aquellas que consisten en compeler al deudor al cumplimiento de la prestacin debida o del deber omitido: procedimiento de ejecucin (CFF, Arts. 110-157), multas de apremio, auxilio de la fuerza pblica (CFF, Arts. 83-VI). ~, Imponen al deudor, en beneficio del Fisco, una indemnizacin por los daos y perjuicios que haya experimentado: intereses
moratorias o recargos (Art. 22); Y por ltimo, 3'9, Imponer al infractor un castigo con finalidad esencialmente represiva, intimidatoria, punitiva y preven-
tiva: privacin de la libertad, multa, decomiso, prdida de licencias o registros, etc.
2.
CLASIFICACIN DE LAS SANCIONES
2.\. Civiles y penales

Las sanciones que tienen por objeto reparar el dao creado por la infraccin, restituir las cosas al estado que tenan antes de la violacin son las sanciones civiles. Las ms importantes son la nulidad de los actos violatorios, el cumplimiento forzoso y la indemnizacin de daos y perjuicios. Hay, adems, otras sanciones, que implican para el infractor una prdida o
disminucin de su. bienes juridicos, sea la libertad personal o una parte de su

patrimonio, y que por tanto tienen un carcter represivo y persiguen propsitos intimidatorios y aflictivos. Son las sanciones penales. En este captulo vamos a estudiar tanto las sanciones civiles, o administrativas, como las sanciones propiamente penales.
2
Notas de Derecho Financiero, tomo 1, volumen 3 pp. 421-422.
CLASIFICACIONES DE SANCIONES
941
2.2. Penales y Administrativas
Otra clasificacin que se acostumbra divide las sanciones en penales y administrativas, segn sea la autoridad judicial la que las imponga o que sea la autoridad administrativa. Entre las diversas sanciones la nica propiamente penal, en ese sentido, es la privacin de la libertad, que la impone la autoridad judicial. La multa puede ser impuesta por una ti otra autoridad.
2.3. Principales accesorias y subsidiarias
Las sanciones principales son aquellas que se imponen como castigo por la violacin de la norma infringida. Por ejemplo: la multa o privacin de la libertad. Las sanciones accesorias son aquellas que recaen sobre los objetos y medios materiales con los que la transgresin se ha realizado. Por ejemplo: El decomiso en el delito de contrabando. Por ltimo, las sanciones subsidiarias son las que se imponen cuando la sancin principal no puede ser cumplida, por ejemplo, la privacin de la libertad (arresto) resultado de la conversin de una multa que no se paga por insolvencia del infractor.
2.4. Sanciones represiuas, reparadoras JI mixtas
Segn su distinta naturaleza jurdica las sanciones son: a) Represivas: son aquellas que infringen una prdida de sus bienes juridicos al infractor (bienes o libertad personal) y cuando se trata de bienes la privacin es en una cuanta mayor al valor de los daos causados por la infraccin. Por ejemplo: una multa, la prisin, el decomiso, etc. b) Reparadoras: son aquellas que se limitan a indemnizar el sujeto pasivo de la infraccin. En Mxico se sostiene que los llamados "recargos" tienen carcter de meros intereses para indemnizar al Fisco por la demora en el pago de la prestacin fiscal. e) Mixtas: las que adems de ser represivas tienden a resarcir al Fisco por las evasiones no descubiertas y las no pagadas por insolvencia. Algunas multas muy elevadas podran ser ejemplos.
2.5. Segn la naturaleza de los bienes de que p,rivan Segn la naturaleza de los bienes de que privan, las penas pueden clasficarse en: a) Las penas privativas de la libertad, constituyen la excepci6n y aunque escritas en los Cdigos, las autoridades administradoras hacen poco uso de ellas. b) Las econmicas. Consisten en la prdida de parte del patrimonio, sea dinero u otros bienes. Son el ncleo ms importante. Se dividen en principales y accesorias. Las primeras son las multas. Las segundas el decomiso, el cierre de establecimientos y los recargos.
942
Las penas pecuniarias son las ms utilizadas. Se adecuan a la escasa intensidad de la reprobacin de los ilicitos tributarios por la conciencia pblica y adems proporcionan medios que resarcen al Fisco de los tributos evadidos. e) Las que consisten en privacin de derechos, separacin de cargos pblicos o de autorizaciones administrativas, como los nombramientos de agentes aduanales, notarios pblicos, permisos de elaboracin de alcoholes, etc.
3.
CONCURSO DE SANCIONES
Explica VilIegas que suelen darse diversas circunstancias en las cuales pueden concurrir las sanciones tributarias, ya sea con otras sanciones tributarias, o con otras sanciones de carcter penal administrativo (econmicas, laborales, financieras, etc.) incluso con sanciones penales comunes. En Mxico, sucede lo anterior tanto tratndose de contravenciones como de
delitos. En efecto, el Art. 70 del CFF 1981 dispone que "la ap1icaci6n de las
multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems c1L.ceSOflS,
as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal" y el Art, 94 establece que "en los delitos fiscales la autoridad judicial no impondr sancin pecuniaria; las autoridades administrativas, con arreglo a las leyes fiscales, harn efectivas las contribuciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte al procedimiento penal". Adems, dispone el Art. 75, fraccin V del CFF que cuando por un acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que seale este Cdigo una sancin, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin ms grave. El Cdigo Penal, por su parte, establece que siempre que con un solo hecho ejecutado en un solo acto, o con una omisin, se violan varias disposiciones penales que sealen sanciones diversas, se aplicar la del delito que merezca pena mayor, la cual podr aumentarse hasta una mitad ms del mximo de su duracin (Art. 58) y que cuando un delito pueda ser considerado bajo dos o ms aspectos y bajo cada uno de ellos merezca una sancin diversa, se irnpondr la mayor (Art. 59). El TFF ha reiterado que se exige que se trate de un mismo acto o de una misma omisin para que se aplique la regla del Art. 75, V del CFF.
4.
PLURALIDAD DE INFRACTORES
Los autores de una misma infraccin pueden ser varios. Cuando se trata de una contravencin, el CFF dispone que cuando sean varios los responsables,
cada uno deber pagar el total de la multa que se imponga (Art. 71). En lo que respecta a los delitos fiscales se aplican las disposiciones del Cdigo Penal para la coparticipacin, la instigacin, la complicidad y el encubrimiento.
EXTINCIN DE LA SANCtN
943
El CFF (Art. 89.II) establece como infraccin autnoma, sancionada separadamente, el ser cmplice en cualquier forma no prevista, en la comisin de infracciones fiscales. Y en la fraccin 1 del mismo precepto se establece como infraccin la de asesorar o aconsejar a los causantes para evadir el pago de una prestacin fiscal, o para infringir las disposiciones fiscales; contribuir a la alteraci6n, inscripcin de cuentas, asientos o datos falsos en los libros de contabilidad o en los documentos que se expidan. Los notarios y dems fedatarios pblicos incurren en falta al asentar falsamente que se ha dado cumplimiento a las disposiciones fiscales (Art. 87, II).
5.
REINCIDENCIA
La reincidencia consiste en la "ejecucin de actos u omisiones considerados como infraccin y que se repiten una vez que los anteriores dejaron de surtir sus efectos. Si stos persisten, habr continuidad y no reincidencia. Para que exista reincidencia es necesario que se haya castigado ya el hecho constitutivo de la infraccin"." En el prrafo 6 del Captulo anterior vimos el concepto de reincidencia que ofrece el CFF 1981. Si constituye un factor que debe tomar en cuenta la autoridad sancionadora para agravar la. sanci6n. Lomel Cerezo considera que dichas circunstancias se refieren siempre al mismo causante, y no a otros causantes, pues de tomarse en. cuenta las prcticas violatorias ajenas se estaria violando el principio de la responsabilidad personal.' En materia de delitos fiscales se aplican las reglas del Cdigo Penal para la reincidencia, salvo algunas disposiciones que existen en algunas leyes tributarias. respectivas. Vase supra 4.5.
6.
EXTINClN DE LA SANCIN
6.1. Caducidad o prdida de facultades de las autoridades por transcurso del tiempo
En materia de infracciones fiscales pueden distinguirse dos momentos de la actividad punitiva de la Administracin: l' el representado por la actividad encaminada a investigar y constatar la infraccin y la responsabilidad del infractor, procedimiento que concluye con el acto administrativo de imposicin de la sancin. Y 2. la actividad desarrollada por los rganos fiscales para obtener el cumplimiento y ejecucin de la sancin impuesta al infractor. La facultad que tiene la Secretaria de Hacienda para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales (jus puniendi) as como las facultades para verificar el incumplimiento o cumplimiento de dichas disposiciones se
3 MARTNEZ LPEZ, Derecho Fiscal Mexicano, p. 79. " El Poder Sancionador, p. 255 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 240.
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LAS
SANCIONES ADMINISTRATIVAS
extinguen por el transcurso de cinco aos, no sujeto a interrupcin ni suspensin (CFF, Art. 67). El plazo de 5 aos de la caducidad, que as se llama esa prdida de facultades, empieza a correr a partir del da siguiente al en que se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales, pero si la infraccin fuere de carcter continuo o continuado el trmino correr a partir del da siguiente al en que hubiere cesado la consumacin o se hubiere realizado la ltima conducta o hecho, respectivamente (CFF, Art. 67). Tratndose de delitos, las facultades de la Secretara de Hacienda para investigar los hechos constitutivos de delito en materia fiscal no se extinguen conforme a las reglas de las infracciones, sino conforme a las disposiciones del Cdigo Penal. Por lo que hace a las infracciones de carcter continuo el plazo de iniciacin de la facultad sancionadora empieza a correr nicamente a partir del momento en que cesan dichas infracciones y cuando son de carcter continuado a partir del da siguiente al en que se hubiere realizado la ltima conducta o hecho. El Cdigo Penal trata la prdida de! ius puniendi (caducidad de la facultad de castigar o de investigar y perseguir los delitos) como prescripcin y no como caducidad. Por eso dice Carranc y Trujillo que "en nuestro derecho la prescripcin extingue la accin penal y las sanciones; es personal y para ella basta el simple transcurso del tiempo sealado por la ley; produce sus efectcs de oficio y sea cual fuere e! estado del proceso. Tanto para la accin penal como para las sanciones, los trminos son continuos; tratndose de la primera se cuenta desde el da en que se cometi e! delito, si fue consumado; desde que ces, si fue continuo y desde que se realiz el ltimo actc de ejecucin si slo alcanz el grado de tentativa ... Ia prescripcin de las acciones se interrumpe por las actuaciones judiciales que se practiquen, salvo que haya transcurrido la cuarta parte del trmino de la prescripcin, pues entonces slo la interrumpe la aprehensin del acusado.' .
6.2. Prescripcin 6.2.1. Contravenciones

El CFF 1967 (Art. 32) y el CFF 1981 (Art. 146) establecen que los crditos fiscales se extinguen por prescripcin en e! .trmino de cinco aos. Dentro de los crditos fiscales quedan comprendidos 'los accesorios de las contribuciones. Las sanciones son accesorios de contribuciones, y por tanto las multas son erditos fiscales. Tambin son crditos fiscales los comisos. Pero quedan fuera de la clasificacin de crditos fiscales, y sin reglas de prescripcin, otras sanciones administrativas que no pueden tener el carcter de ingresos pblicos, como la prdida de concesiones, privilegios y prerrogativas, el retiro de personalidad jurdica, la cancelacin del Registro Pblico, la intervencin permanente, etc.
e Ver Derecho Penal Mlxicano, Nm. 352.
PRESCRIPCIN Y CONDONACIN
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La prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el crdito fiscal o el cumplimiento de la obligacin pudieron ser legalmente exigidos. Las- dems regulaciones que estudiamos para la prescripcin de la obligacin tributaria (ver parte tercera, Cap. X), son aplicables a la prescripcin de las sanciones.
6.2.2. Delitos
La prescripcin tambin extingue las sanciones impuestas; es personal y para ella basta el simple transcurso del tiempo sealado por la ley; produce sus efectos de oficio y sea cual fuere el estado del proceso. Los trminos son continuos y se cuentan desde el da siguiente a aqul en que el condenado se sustraiga a la accin de la justicia si las sanciones son corporales y si no desde la fecha de la sentencia ejecutoria. Las sanciones si son pecuniarias prescriben en un ao y las dems en un trmino igual al que deba durar y una cuarta parte ms; la prdida de derechos prescribe en 20 aos. La prescripcin de las sanciones corporales slo se interrumpe por la aprehensin del reo y la de las pecuniarias por el embargo de sus bienes.
6.3. Condonacin
La condonacin es el acto por virtud del cual la Administracin Fiscal declara que no deben hacerse efectivos, total o parcialmente, los crditos fiscales a favor de la Hacienda Pblica. Equivale a la remisin de deuda y en relacin con los crditos tributarios la estudiamos en la parte tercera, Cap. X de este libro.
6.3.1. Condonacin general

Dentro de la condonacin de crditos fiscales, entre los que quedan comprendidas las multas, el Ejecutivo Federal puede mediante disposiciones de carcter general acordar la condonacin de multas cuando se haya efectuado o trate de impedirse se afee.te gravemente la situacin de alguna regin de la Repblica o de alguna rama de las actividades econmicas (CFF, Art. 39-1). Pero ms importante, desde el punto de vista prctico, es la condonacin de multas a titulo particular, que es la que vamos a estudiar seguidamente.
6.3.2. Condonacin individual de multas

El Art. 74 del CFF 1981 da facultades la SHCP para condonar las multas por infraccin a las disposiciones fiscales, para lo cual la autoridad puede apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin. Los anteriores CFF regulaban los tipos de condonacin individual: la por gracia y la forzosa. Esta ltima ha desaparecido del nuevo CFF indebidamente, pues proceda en forma total y necesaria, si por pruebas diversas presentadas ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales se demostraba que no se haba cometido la infraccin o que la persona a quien se le atribuy no era
9%
responsable. En cambio, la condonacin parcial o por gracia la otorgaba la
SHCP en forma discrecional, para lo cual apreciaba los motivos que la autoridad tuvo para imponer la sancin y las dems circunstancias del caso. Esta ltima es la que subsiste en el Art. 74 del vigente CFF.
El CFF dispone que la condonacin de multas slo procede respecto de las que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo (por ejemplo, la determinacin por la autoridad del crdito fiscal principal) no sea materia de impugnacin. Al igual que los anteriores, el vigente CFF establece que la solicitud de condonacin no constituye instancia y que las resoluciones que dicte la SHCP no pueden ser impugnadas por los medios de defensa que establece el propio CFF. Sin embargo, el TFF con vista al Art. 212 del CFF 1938 resolvi6 que en materia de condonacin "por gracia", el TFF tiene "la posibilidad de que el TFF controle la legalidad con que actuaron las autoridades fiscales en una negativa de condonacin, criterio acogido por el Pleno al considerar que el Art. S1 del CFF (de 1938) da derecho a los individuos de ocurrir en condonaci6n ante las autoridades fiscales, este derecho debe, forzosamente y necesanamente, tener existencia, y surtir todas sus consecuencias legales, por 10 que cubiertos los supuestos que establece la repetida fracci6n JI del Art. 51 [coincide con el Art. 31 del CFF de 1967] la condonaci6n debe otorgarse, pues de otra manera se llegarla a la conclusin inadmisible de que el legislador otorg un derecho ficticio; de aqu que si la norma utiliza el trmino 'gracia', ste no puede tomarse en un sentido simple y gramaticalmente estrecho, sea como algo que pueda ser sujeto a la voluntad arbitraria de los funcionarios competentes, sino que la condonacin, tal como la estableci el legislador, qued vinculada a situaciones de hecho y de derecho, como son, respectivamente, por una parte, malas situaciones econmicas del infractor y, por otra] brevedad de las infracciones cometidas por el transgresor". RTFF, tesis del Pleno 19401951, ed. 1960, p. 449. Y adems, en un caso de legislacin aduanera, sostuvo que "la Direccin de Aduanas no es titular de una facultad que pueda ser ejercitada en forma arbitraria, sino que el hacer uso de ella, o al denegar cualquier solicitud que provoque dicho ejercicio, deber apoyar su resolucin en consideraciones de orden juridico fiscal, lo que importa la obligaci6n ineludible de analizar aquellas circunstancias del caso concreto que tengan relevancia para la ley, en acatamiento de los principios de jurisdicidad y de debido proceso legal, consagrados por los Arts. 14 y 16 Constitucionales" (id., pp. 676 Y ss.),
La tesis del TFF de 8 de abril de 1960. sostiene que si la condonaci6n "por gracia" no es un recurso, esto significa que tiene que venirse al Tribunal directamente en contra de la resoluci6n de carcter definitivo que imponga la multa y que no es necesario agotar la instancia 'de condonaci6n; pero si esa instancia se agota sin que se cumplan los requisitos de ley queda comprendida en la fracci6n IV del C6digo Fiscal (de 1938) (que equivale al segundo prrafo del Art. 31 del CFF 1967), que abre el juicio contra cualquiera resolucin diversa de las anteriores, dictada en materia fiscal y que cause, un agravio no 'reparable por algn recurso administrativo. RTFF, ao XXIV, Nms. 280-288, p. 211.
EXTINCIN DE LAS SANCIONES
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La tesis jurisprudencial de 8 de mayo de 1957 del TFF sostiene que de acuerdo con los principios de juridicidad y debido proceso legal as como tambin por )0 que ordena el Art. 212, fracciones III, IV Y V del CFF (1938) se desprende la posibilidad de que el TFF controle la legalidad con que actuaron las autoridades fiscales en una negativa de condonacin. RTFF, ao 1960, tomo 1, sentencias del Pleno 1949-1959, p. 449.
6.4. Muerte del infractor
El CFF no contiene disposicin relativa a si la muerte del infractor extingue la accin penal las sanciones impuestas al infractor.
6.4.1. Delitos fiscales
El Cdigo Penal, aplicable supletoriamente al CFF, segn su Art. 45, dispone que la muerte del delincuente extingue la accin penal, as como las sanciones que se le hubieren impuesto, a excepcin de la reparacin del dao y la de decomiso de los instrumentos con que se cometi el delito y de las cosas que sean efecto u objeto de l. Las multas penales, por tanto, quedan extintas por la muerte del delicuente. Sin embargo, como en los delitos fiscales no hay sancin pecuniaria (Art. 94) esa aplicacin no reviste importancia. En cambio s tiene trascendencia para las multas impuestas por la autoridad administrativa.
6.4.2. Infracciones fiscales
La solucin del problema radica en la concepclOn penal administrativa que se d a las infracciones o contravenciones fiscales. Si se adopta una actitud administrativista y una concepcin objetiva de la infraccin y la pena fiscal, puede admitirse que las multas impuestas al infractor que fallece pasen a sus herederos. Por ejemplo, Zanobini sostiene que "la pena pecuniaria, aunque sea una verdadera pena, una vez aplicada hace nacer, para el Estado, un derecho de crdito a la relativa exaccin y por consecuencia produce una disminucin del patrimonio del transgresor. Tal disminucin, si la exaccin se produce durante la vida del transgresor, es soportada, naturalmente tambin por sus herederos, que muerto el transgresor, reciben disminuida en aquella proporcin la herencia ... la muerte no extingue el derecho del erario a la exaccin, cuando tal derecho haya nacido antes de aquel suceso"," Lomel Cerezo, cuya opinin compartimos, afirma que "es innegable el carcter represivo de la multa fiscal, la que no puede ser asimilada a la reparacin del dao en materia penal, como hace Bielsa, sino que constituye una verdadera sancin intimidatoria. .. la reparacin del dao en nuestro Derecho Tributario est constituida nicamente por el pago del impuesto y los recargos causados, prestaciones stas que s son transmisibles a los sucesores, a diferencia de la multa que es una pena y que como tal no puede ser trascendental, por
'6
Citado por
LoMEL CEREZO,
El Poder Sancionador, p. 284 Y Derecho Fiscal Re-
presivo, pgina 260.
948
estar prohibida dicha clase de penas por el Art. 22 de la Constitucin.TEsta

misma autora seala que la evolucin del Derecho positivo mexicano ha sido
en el sentido de ir haciendo desaparecer las responsabilidades por multas a cargo de los herederos y que la Secretara de Hacienda, en la prctica, ha aceptado parcialmente la extincin por muerte del infractor de la responsabilidad
fiscal.
Sin embargo, el problema subsiste tratndose de personas morales. Cuando sta se disuelve y quedan infracciones pendientes de sancionar, si la disolucin se consuma podr imponerse sancin a Jos liquidadores? Estimo que no sera posible. Se podrn cobrar las sanciones impuestas a los socios? Estimo que tampoco sera procedente el cobro.
7. EL
DESVO DE PODER
Desde la Ley de Justicia Fiscal, y en los CFF 1938 y 1967 se consideraron

anulables las sanciones cuando haban sido impuestas "con desvo de poder".
Aunque el CFF 1967 (Art. 228, fraccin IV) hablaba de sanciones en general, el desvo de poder se producia fundamentalmente en las multas. El CFF 1981 establece el desvio de poder como causa de anulacin de todos los actos administrativos que tienen como fuente facultades discrecionales de la autoridad emisora del acto, y dentro de esos actos se encuentran las multas en las cuales la autoridad tiene un arbitrio para fijar su cuanta. El Art. 238, fraccin V del CFF dispone que la resolucin administrativa es ilegal cuando "dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades". El desvo de poder, en otras palabras, es un vicio del acto administrativo que lo hace anulable cuando la autoridad, al dictar la resolucin, se base en motivos diversos de aqullos que debieron inspirarlo por la causa del acto.' Lomel Cerezo afirma que de acuerdo con el CFF y el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal de la Federacin "puede incurrirse en desvo de poder en la imposicin de sanciones por infraccin a las leyes fiscales, cuando la sancin es desproporcionada a la gravedad de la infraccin y a las condiciones econmicas del causante, aunque el fin que la autoridad administrativa se haya propuesto realizar al emitir la resolucin sancionatoria sea precisamente el. previsto por la ley, esto es, el de reprimir las infracciones fiscales prometidas y prevenir las futuras"." La Exposicin de Motivos de la Ley de Justicia Fiscal (27-VIII-36) expres que "slo para las sanciones se autoriza la anulacin por desvo de poder, esto es, por abandono de las reglas que, aunque no expresamente fijadas en la ley, van implcitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulacin por desvo de poder a las sanciones, porque es ah en donde la necesdad de acatamiento a las reglas implicitas antes dichas aparece con
1
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El Poder Sancionador, p. 284 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 261. citado por LoMEL CEREZO, p. 110 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 78. El Poder Sancionador. p. 118 Y Derecho Fiscal Represivo. pp. 7980.
ZANOBINI,
EL DESvo DE PODER
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claridad en el derecho tributario mexicano, pues que en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejercitando facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes". y el TFF ha expresado que "es indispensable advertir que el poder de libre apreciacin que la ley o el reglamento dejan al agente pblico no debe ser arbitrario, sino que debe tener un lmite inspirado en el inters general, que reclama que las multas no sean desproporcionadas en relacin con la gravedad de la falta y las posibilidades econmicas del infractor, para cuyo efecto es indispensable la apreciacin de la situacin de hecho en que aqul se encuentre" (RTFF, JII, 1937, p. 431). Para la apreciacin de esos dos elementos, en palabras de Lomeli Cerezo, "deben tomarse en consideracin, segn diversas resoluciones del propio Tribunal, las circunstancias especiales de cada caso; respecto del primero, debe atenderse al perjuicio causado al inters fiscal con la infraccin, como a la malicia o dolo o, por el contrario, buena fe del infractor; adems debe considerarse si es la primera infraccin o existe reiteracin o persistencia en la comisin de la misma y otras circunstancias anlogas" .10 El desvo de poder debe ser impugnado por el afectado por va de la demanda de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, el cual, al dictar su resolucin reconociendo que la sancin es desproporcionada a la gravedad de la infraccin o a las posibilidades econmicas del infractor, se sustituye a la autoridad administrativa para fijar el monto de la multa en consideracin a las circunstancias del caso.
DESvo DE PODER Y OTRAS CAUSAS DE ANULACiN DE LOS ACTOS DISCREClONALES DE LA ADMINISTRACIN, APLICACIN DE LA FRACCIN Y DEL ARTCULO 238 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACJN VJGENTE.-Los actos en cuya formacin gocen de discrecionalidad las autoridades administrativas no escapan del control que ejercen los tribunales del pas, stos. entre ellos el Tribunal Fiscal de' la Federacin pueden invalidarlos por razones de ilegalidad, 'por razones de inconstitucionalidad o por una causal de anulacin que les es aplicable especficamente conocida como desvo de poder. Se anular por razones de ilegalidad cuando la' emisin del acto no se haya observado el procedimiento previsto por la ley. los supuestos y requisitos establecidos en la misma, o no cumpla con todos sus elementos de validez, como podra ser la competencia o la forma. Ser declarado inconstitucional cuando la autoridad haya violado las garantas consagradas por al Constitucin en favor de todos los gobernados, como la fundamentacin, la motivacin y la audiencia, entre otras. Igual suceder cuando se contravenga alguno de los principios generales de derecho, porque la decisin de la autoridad parezca ilgica, irracional o arbitraria, o bien que contrare el principio de igualdad ante la ley. Por ltimo, en esta categora de actos opera una causal especfica de anulacin denominada desuio de poder, regulada concretamente por la fraccin V del artculo 238 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que se produce cuando a pesar de la apariencia de la legalidad del acto, se descubre que el agente de la Administracin emplea un medio no autorizado por la ley para la consecuencia de un fin lcito [desuo en el medio), o utiliza el medio establecido por la norma para el logro de un fin distinto del perseguido por ella (des ufo en el/in), en cuyos casos estar viciado de ilegitimidad el acto. Informe del Presidente S.C,].N., 1986, 3' parte, T.C. p. 102. (Las cursivas son nuestras.)
1.0
El Poder Sancionador, p. 119 Y Derecho Fiscal Represuo, pp.
8~~82.
CAPTuw VI
LAS SANCIONES EN PARTICULAR

1.
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
El Art. 21 constitucional establece que las infracciones a los reglamentos gubernativos o de polica no pueden consistir sino en multa o arresto hasta por 36 horas, y que la multa no puede exceder del importe del jornalo salario de un da cuando el infractor sea o fuere un jornalero o un obrero y si fuere no asalariado la multa no exceder del equivalente a un da de su ingreso. D~ ese precepto, concluye Lomel Cerezo que las nicas sanciones administrativas y fiscales que pueden establecerse en las leyes para castigar las infracciones de esa naturaleza son la multa y el arresto, y que las dems sanciones, como la clausura temporal o definitiva de establecimientos comerciales o industriales, la suspensin en el ejercicio de cualquier actividad gravada o autorizada por el Fisco, la caducidad de concesiones, suspensin y destitucin de los cargos pblicos, decomiso, etc., Uno estando comprendidas en la enumeracin limitativa que hace el Art. 21 de la Constitucin de las penas que puede aplicar la autoridad administrativa, no pueden considerarse constitucionales"." Ni) estamos de acuerdo con la tesis de la distinguida autora quien en relacin con el mismo Art. 21 de la Constitucin, despus de una brillante exgesis e interpretacin histrica y sistemtica, concluy' que no puede interpretarse en el sentido de que la autoridad administrativa tiene poder para sancionar las infraccionesa las leyes fiscales. Los mismos argumentos que se han dado por numerosos juristas, y los apoyos de las ejecutorias de la Suprema Corte de justicia de la Nacin para sostener que existe en Mxico, en la Constitucin de 1917 el poder de la autoridad administrativa para sancionar las infracciones a las leyes administrativas y a las fiscales valen para sostener que el" Congreso de la Unin, con base en las facultades explcitas que le otorgan los artculos 65, fraccin II, 73, fracciones VII y XXIX, Y adems en la fraccin XXXI de este ltimo precepto, que consagra las facultades implcitas del Congreso, tiene facultades para crear al travs de la expedicin de las leyes tributarias, no slo las normas sustantivas y formales de Derecho Tributario y de Derecho Fiscal, sino tambin las normas penales que crean las infracciones y las sanciones, pues de otra manera la facultad seria incompleta, al expedir leyes imperfectas, sin sanciones y sin facul1
El Poder Sancionador, p. 63 Y Derecho FiJcal Represiuo, p. 49.

951
952
tad para imponerlas, con lo cual seran absolutamente ineficaces y no tendran de leyes ms que el nombre. En nuestro concepto, el Art. 21 constitucional, cuando habla de sanciones a los reglamentos gubernativos y de polica, se est refiriendo a los reglamentos que expiden los Ayuntamientos, que son los nicos que pueden expedir con facultades propias, pues todos los dems deben ser expedidos por los Congresos de los respectivos Estados. Dichos reglamentos no pueden establecer ms sanciones que las de multa y de arresto, pero del Art. 21 Constitucional no se deriva el poder de la Administracin para establecer infracciones ni sanciones, sino por el contrario, de los artculos 65, fraccin II, y 73, fracciones VII, XXIX Y XXXI de la Ley Fundamental. Por tanto, consideramos que no existe ningn vicio de inconstitucionalidad en las infracciones y sanciones establecidas por las leyes fiscales y que no slo el arresto y la multa, sino todas las dems sanciones establecidas por las leyes expedidas por el Congreso de la Unin tienen apoyo constitucional, coma adems resulta de la interpretacin pacfica de la Constitucin y de la interpretacin constante y uniforme de la Suprema Corte de Justicia, con excepcin de algunas ejecutorias aisladas que no expresan la verdadera doctrina del Alto Tribunal.
2.
PRIVACIN DE LA LIBERTAD
2.1. Infracciones que se sancionan

Son los delitos fiscales los que tienen como sancin la privacin de la libertad, a saber: el contrabando (Art. 102), los hechos ilcitos asimilados al contrabando (Art, 105); la defraudacin fiscal (Art. 108); los delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 110); el uso indebido de bienes depositados (Art. 112); la alteracin, o destruccin de aparatos de control, sellos o marcas oficiales (Art. 113); y las visitas domiciliarias y embargos practicados sin orden de autoridad competente (Art. 114). Las infracciones o contravenciones estn sancionadas con otras penas, pero no la privacin de la libertad. 2.2. Prisin por deudas El Art. 22 de la Constitucin prohibe la prisin por deudas, pero ello debe entenderse por deudas a favor de particulares o a favor del Estado con motivo de operaciones civiles, mercantiles o administrativas. En cambio, cuando la deuda es de carcter fiscal, y para no pagarla se ha cometido un delito, como son los que antes mencionamos, el castigo de la privacin de la libertad no es anticonstitucional.
CARCTER PUNITIVO DE LA MULTA
953
3.
MULTA
3.1. Concepto
La multa es una cantidad de dinero que debe ser pagada por el infractor en forma adicional a! pago de la prestacin fiscal y de los intereses moratorios (recargos) constituyendo, por tanto, un plus con respecto a la reparacin del dao causado por la infraccin. Los tratadistas estn conformes en que la multa constituye ese plus con respecto al restablecimiento del "statu qua ante", "privando, como dice Villegas, el autor de la infraccin no slo del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino tambin de algo suplementario que recae sobre otros bienes jurdicos". En la prctica, dice dicho tributarista, la multa se distingue de los intereses por' el "quantum"," La multa es una sancin econmica de carcter personal, que se impone por actos u omisiones violatorios de disposiciones legales o reglamentarias." Las multas cualquiera que sea su finalidad, son sanciones tanto a la luz de la doctrina cuanto del CFF, que en su Ttulo IV, Captulo I ordena la imposicin de multas por las infracciones previstas en el mismo Captulo."
3.2. Carcter punitivo

Algunos autores, como Otto Mayer y Bielsa, sostienen el carcter indemnizatorio de la multa. Otros, por el contrario, reconocen el carcter punitivo de esta sancion. As por ejemplo Cerbino sostiene que las multas "no tienen por fin procurar una entrada al Estado, sino ms bien tienden a reparar un dao ya hecho a ste, o a evitar que el dao se haga, y funcionan como verdaderas y propias penas"," Lo mismo Manzini, quien no obstante sostiene que las sanciones pecuniarias tienen un doble carcter, de reaccin' pena! y de beneficio fiscal. En el Derecho Mexicano, Lomel Cerezo ha escrito que "la multa tiene un fin primario de represin de la violacin cometida y de amenaza o intimidacin para los dems sujetos a la misma obligacin. Su contenido pecuniario que beneficia indudablemente al Fisco, es una caracterstica de orden secundario. Efectivamente, las multas no se establecen con el propsito principal de aumentar los ingresos del Estado, sino para castigar las transgresiones a las disposiciones legales. Adems, como dice Manzini, las multas que se fijan en varios tantos del impuesto omitido, resultan excesivas como resarcimiento del dao producido por el infractor que se sanciona, y no puede tomarse como fundamento jurdico serio, el de que la multa impuesta al que se deja "atrapar" por el Fisco, compensa las evasiones no descubiertas. Ms bien creemos que las multas cuyo importe equivale a varias veces el monto del impuesto dejado de cubrir, se
Derecho Penal Tributario, p. 159. 6' Sala, TIF, RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 258. 4, Ver RTFF, Nms. 379-381, 1968, Ser. trim. Juicio 31/68/4002/67 para tesis que sostiene que la multa no es sustitutiva del impuesto. 5 Citado por LOMEL CEREZO, op. cit., p. 219 y Derecho Penal Represivo, p. 196.
.2 3
VILLEOAS,
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explican tambin por razones histricas. Recordemos que segn la etimologa, multa significa "multiplicacin" y denota un aumento que se haca en el Derecho Romano de la cantidad de dinero o cabeza de ganado que haban de pagarse por cada nueva desobediencia a las rdenes de un Magistrado, pudiendo aumentar da por da, a fin de romper la resistencia del multado"," Adems agregamos, no debe perderse de vista que el infractor debe pagar la prestacin omitida, en su totalidad (ms los recargos o intereses moratorias) y en adicin, como un plus, la multa, la cual puede ser a veces el importe de uno o ms veces del tributo omitido. No creo que en la conciencia de los infractores deje de existir la creencia de que efectivamente se les est castigando cuando se les imponen esas multas. Por otra parte, el propio CFF al establecer que cuando son varios los infractores todos ellos deben pagar el total de la multa (Art. 71), est reclamando algo ms que la mera reparacin del dao, que quedara satisfecha con el pago de la prestacin principal y de los recargos. Tanto la SC JN como el TFF han aceptado el carcter penal de la multa y han aplicado principios de Derecho a la imposicin de tales sanciones. Lomel Cerezo cita resoluciones de la 3' Sala del TFF en que se sostiene que las multas no son accesorios de los crditos por las prestaciones fiscales y que "la sancin es cosa distinta del impuesto, es un castigo y slo procede por faltas ciertamente cometidas, que entraan la responsabilidad de la persona sancionada, que impliquen de modo real y no puramente virtual la violacin de cierta ley".7 La Sala Superior del TFF ha sostenido que las multas "son combatibles en fonna independiente del consentimiento del cobro por omisin de impuestos" pero que la impugnacin que se haga de la multa debe ser por vicios propios en que se hubiera incurrido al emitirse el provedo y no por vicios de la liquidacin que le dio origen." Por otra parte, el 29 TCMA 1er. C. ha reconocido la separacin y diferencia ontolgicamente entre la multa y el impuesto en ejecutorias en que sostiene que se puede consentir el pago de impuestos indebidos sin que ello indique que se consiente las multas, por tres diferentes clases de razones."
3.3. Sistemas de cuantificacin de multas
Los sistemas que utilizan los legisladores para determinar la cuanta de las multas SOn los siguientes:
3.3.1. Establecer una multa fija
El CFF (Art. 76) dispone que se apliquen las siguientes multas cuando la infraccin origine la omisin total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas:
e El Poder Sancionador, p. 1 El Poder Sancionador, p. 8 Rev. 76/78, Juicio 5474, {I SJF, VII poca, vol. 71, 220 y Derecho FiHoJ Represivo, pp. 197-198. 223.
23-VIIl.78.
6 parte, p. 42.
LAS MULTAS
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1. El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes del cierre del acto final de visita o de que se les notifique el oficio de observaciones, salvo que haya alguna circunstancia agravante. n. El l00ro de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios despus de cierre del acta final de vista o de que se le haya notificado que determine el monto de esa infraccin cuando en la comisin de la infraccin se d alguno de los supuestos de agravante. Hl El 150% de las contribuciones omitidas en los dems actos. Este precepto tambin se aplica cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditarnientos o compensaciones indebidas o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos las multas se calculan sobre el monto del beneficio indebido. IV. El Art. 78 del CFF dispone que tratndose dc la omisin de contribuciones que haya derivado de un error aritmtico en las declaraciones, se impondr una multa que ser el 20% dctIas contribuciones y en el caso de que dichas contribuciones se paguen junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se notific su determinacin, la multa se reducir a la mitad. El CFF adems establece multas fijas en materia de infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 80); de infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones, solicitudes o avisos de expedir constancias (Art. 82); de llevar contabilidad (Art. 84); relacionadas con el ejercicio de la faculta de comprobacin (Art. 86); en que incurren los funcionarios pblicos (Art. 87) ; y cuya responsabilidad recae sobre terceros (Art. 90). En este aspecto, contrasta notablemente el CFF 1981 con los CFF 1938 y 1967 los cuales establecan sanciones en suma variable en funcin de ciertas magnitudes, dejando al arbitrio de la autoridad sancionadora el fijar de acuerdo con las circunstancias la cuanta de la multa entre el mnimo y el mximo fijados por el Cdigo.
3.3.2. Establecer aumentos a multas fijas

Para las infracciones que consisten en omision total o parcial de pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, el CFF (Art. 77, fraccin 1) establece que las multas se aumentan cuando se dan determinados supuestos: a) En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cada vez que el infractor haya reincidido o cuando se trate del agravante sealado en la fraccin IV del Art, 75. b) En un 60% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cuando en la comisin de la infraccin se d alguno de los agravantes sealados en la fraccin lB del Art. 75 del CFF. e) En una cantidad igual al 50% del importe de las contribuciones recau-
956
LAS SANCIONES EN pARTICULAR
dadas y no enteradas, cuando se incurra en el agravante a que se refiere la frac-
cin IU del Art. 75 del CFF.

3.3.3. Establecer disminuciones a multas fijas
El CFF (Art. 77, fraccin U) establece que las multas que se establecen
para las infracciones consistentes en omisin total o parcial de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, se disminuyen en la cuanta establecida en el CFF, cuando se producen los siguientes supuestos:
l. En un 25% del monto de las contribuciones omitidas que hayan sido objeto de dictamen, o del beneficio indebido, si el infractor ha hecho dictaminar por contador pblico sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en el cual incurri en la infraccin. U. En un 20% de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en el caso de la fraccin UI de! Art. 76 y siempre que el infractor pague o devuelva los mismos' con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se lo notific la resolucin respectiva. IU. El Art. 78 prev e! caso de que tratndose de omisin de contribuciones que haya derivado de un error aritmtico en las declaraciones se impondr una multa que reduce a la mitad si la contribucin omitida se paga con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que le notific la determinacin.
3.3.4. Establecer una multa en una suma variable en funcin de cierta magnitud o sin esa relerencia
Este era e! sistema prevaleciente en los CFF 1938 y 1967. Generalmente era un mltiple o un porcentaje de la magnitud de la infraccin. Frecuentemente, la magnitud que se toma como base para determinar e! importe de la multa es la cuanta de la prestacin fiscal omitida. Tambin nos encontrarnos con que la multa se fija por el legislador estableciendo un mnimo y un mximo que se 'determinar por la autoridad sancionadora. En e! CFF 1981 este sistema es menos usado que en el anterior. Por ejemplo, no llevar contabilidad es una infraccin que est sancionada con multa de $ 5,000.00 a $ 50,000.00. No conservar la contabilidad a disposicin de las autoridades por el plazo que fijan las disposiciones fiscales est sancionada con una multa de $ 3,000.00 a $ 40,000.00 (Art. 84). Y no conservar la contabilidad o parte de ella, as como la correspondencia que los visitadores les dejen en depsito, en una visita domiciliaria, se sanciona con multa de $ 5,000.00 a $ 200,000.00. Y las infracciones no especificadas en e! Captulo 1 del TItulo IV del CFF 1981 se sancionan con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00.
3.4. Responsabidad de terceros
Ya analizamos en el prrafo 2.2. el problema que representa el que la infraccin cometida por un infractor se haga efectiva a una tercera persona.
INTERESES MORATORIOS O RECARGOS
957
3.5. Responsabilidad de las personas juridicas
Tambin estudiamos en un prrafo anterior (2.6) el problema de la responsabilidad penal de las personas jurdicas y de sus representantes.
3.6. Convertibilidad de las multas
Es frecuente que las normas tributarias prevean la imposibilidad de pago de

la multa por el infractor, y que en ese caso dispongan que se convierta en una prisin por un lapso que, en tratndose de jornaleros, no puede exceder de
15 das. Por ejemplo, 'la Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fsforos (Art. 15) dispona que en caso de insolvencia del infractor la multa se conmutaba por la de arresto de 15 das.
3.7. Personalidad de la multa
Para algunos autores que no admiten el carcter penal de las infracciones administrativas y fiscales, la aplicacin de la multa no toma en cuenta la personalidad y las circunstancias del autor de la infraccin. Ya hemos visto cmo eso no sucede en el Derecho Penal Tributario Mexicano, pues en todas las sanciones y no slo en la multa, la autoridad sancionadora debe tomar en cuenta esas circunstancias, como claramente estableca el Art, 37, fraccin I del CFF 1967 que ordenaba que al imponerse la sancin se tomaran en cuenta las condiciones del causante, y la importancia de la infracci6n, la conveniencia de destruir prcticas establecidas, etc., as como todas las
dems disposiciones ya comentadas, relativas a la culpabilidad y a la gradacin de gravedad y levedad de las infracciones.
3.8. Muerte del multado
Nos remitimos a lo explicado en el prrafo 6.4 para la transmisin de la multa a los herederos o sucesores del multado.
4.
INTERESES MORATORIOS
RECARGOS

En la legislacin mexicana se da el nombre de "recargos" a los intereses moratorios que se devengan cuando no se paga un crdito fiscal en la fecha o dentro del plazo sealado (CFF, Art, 21). Antes de la reforma de 3O-XII-195l, el CFF 1938 tipificaba como infraccin el no hacer el pago de una prestacin dentro de los plazos sealados por las leyes fiscales (Art. 228, fraccin XIV) y corresponda a tal infraccin la sancin prevista por el Art. 233, fraccin VII, que consista precisamente en el pago de recargos a razn del 2% mensual.
958
Con ese motivo; el TFF dict resoluciones contradictorias, pues en unas sostena el carcter de sanciones de los recargos y en otras el carcter de intereses moratorios, El mencionado decreto estableci que "el pago de un impuesto o derecho realizado fuera de los plazos sealados por las leyes fiscales siempre que dicho entero se efecte en forma espontnea, slo dar lugar al cobro de recargos a razn del 2% mensual ... " y al mismo tiempo derog las fracciones XIV del Art. 228 Y VII del Art. 233, conservando por error la mencin de los recargos entre las sanciones que enumera el Art. 232. El texto vigente del Art. 21 del CFF 1981 dispone que "cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo sealado por las disposiciones respectivas, debern pagarse recargos, en concepto de indemnizacin al fisco federal por falta de pago oportuno". El Art. 71 del CFF considera como infracciones las omisiones en el "cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aqullas que lo hagan fuera de los plazos establecidos". Los recargos tienen una tasa 50% mayor de los intereses que para las prrrogas seale el Art. 5' de la Ley de Ingresos de la Federacin para 1988, la cual fue fijada en un 55% mensual, con lo que la tasa de los recargos viene a ser del 12.75'0/0 por cada mes o fraccin, lo cual viene a ser bastante ms alto que los intereses que cobran los bancos. Si la tasa de los recargos fuera coincidente con el inters bancario y no mayor, pudiera aceptarse sin mayor discusin que tienen carcter indemnizatorio, pero al ser mayor, casi el doble, resulta ser francamente punitiva e intimidatoria. Adems, algunas leyes, como la LISR, en el impuesto por actividades empresariales declaran a los recargos como conceptos no deducibles (Art. 25, fraccin VU). La doctrina mexicana se ha dividido en cuanto a la concepcin de los recargos como sanciones o como intereses moratorios. Lomel Cerezo defiende su carcter de sancin civil, puramente indemnizatoria.?" Por otra parte Lerdo de Tejada y Brisefio Sierra niegan el carcter meramente indemnizatorio y consideran que son punitivos. Para fundar su aserto afirman que los recargos proceden solamente por falta de pago oportuno del crdito fiscal, la cual constituye una infraccin segn el propio CFF, agregado a lo anterior las circunstancias de la alta tasa y de que el tipo llega al 250% de la prestacin omitida. La doctrina extranjera est dividida. Presutti la considera indemnizacin. Tesoro opina que es una sancin de carcter complementario o accesorio. Bielsa los llama "intereses punitorios". Villegas la considera como "sancin compensadora" la cual "slo pretende establecer nuevamente el equilibrio perturbado por la infraccin". Giuliani Fonrouge no las incluye entre las sanciones. u En Espaa, Sinz de Bujanda considera el 'inters de demora" con carcter indemnizatorio, como la sancin que consiste en "imponer al deudor el pago,
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11
El Poder Sancionador, p. 226 Y Derecho Represivo. pp. 195200. GWLlANI FONROUGE Derecho Penal Tributario, p. 158.
j
SANCIONES ACCESORIAS
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en beneficio del Fisco acreedor, de una indemnizacin por los daos y' perjuicios que este ltimo haya experimentado", lo cual es correcto si se toma en cuenta que la tasa del inters de demora es "el bsico del Banco de Espaa", es decir, el inters normal del dinero. Inclusive sostiene el tributarista espaol que el legislador cometi un error al calificar de sancin al inters de demora, u Nosotros creemos que en vista de la legislacin mexicana y a pesar de la enftica negativa legislativa, los recargos constituyen sanciones accesorias, por lo que coexistiendo con la multa que tambin castiga la mora en el pago de las prestaciones fiscales, esa mora es objeto de una doble sancin; el recargo y la multa. El carcter accesorio de las multas respecto a los crditos fiscales ha sido reconocido por la SCjN la que ha sostenido en tesis jurisprudenciales lo siguiente: ... "Cuando la multa es accesoria de un crdito fiscal (en virtud del estado de dependencia que guarda aqulla respecto a ste) que se encuentra subjudice, jurdicamente no se puede reconocer la validez de la sancin hasta en tanto no sea resuelta en definitiva la situacin legal del crdito que la origin, ya que, evidentemente la posibilidad lgica de que llegue a declararse la subsistencia de dicho crdito, lo que entraara que la multa perdiera su razn de ser, impide reconocer la legalidad de sta" y que "debe tenerse en cuenta cuando la multa es accesoria de un crdito fiscal, porque depende de la existencia de se, para la validez de aqulla se requiere que el crdito que la origina no se encuentre subrdice, ya que, de quedar el mismo inusbistente la multa carecera de sustento". SJF, VII poca, vols. 151-156, 3' parte, p. 255 Y jurisprudencia, 2' Sala, vals. 127.132, 39 parte, p. 145; Mayo, Act, Adm, VII, tesis 1391 y 1392, pp. 366 y 367. 4.2. Cmputo de los mismos El CFF 1981 (Art. 21) dispone que "los recargos se causarn por cada mes o fraccin que transcurra a partir del da en que debi de hacerse el pago hasta que el mismo se efecte". Por otra parte, el Art. 12 del propio CFF dispone que "cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que sean de calendario, se entender que en el primer caso el. plazo concluye el mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el trmino vencer el mismo da del ao de calendario a aqul en que se inici". Por otra parte, el ler. TCMA l er. C., ha sustentado la siguiente tesis en relacin con el problema del devengo de recargos mientras se encuentra en trmite un recurso administrativo, sosteniendo que durante dicho lapso no se causan:
"Multas, Recargos no causables por las. Garantas no obligalorias.-Confonne al Art. 57 del Cdigo Fiscal, se suspender el procedimiento administrativo de ejecucin durante la tramitacin de "los juicios o recursos, cuando lo solicite el interesado y garantice el crdito fiscal de que se trate y los posibles recargos. Y conforme al Art. 22
1.2
Notas de Derecho Financiero, tomo 1, vol. 3, pp. 430431.
960
del mismo ordenamiento, cuando no se pague un crdito fiscal en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas, debern cubrirse recargos, en concepto de indemnizaci6n al fisco federal por la falta de pago oportuno. Como se ve, la exigibilidad de los recargos est condicionada a la mora del deudor, es decir, al incumplimiento voluntario de sus obligaciones. De manera que cuando se trata de una multa, y el afectado la recurre ante la autoridad administrativa que la impuso o ante sus superiores jerrquicos, la tardanza en la tramitacin y resolucin del recurso no ser en principio imputable a dicho afectado, sino a las propias autoridades, por lo que no puede producir el efecto legal de causar recargos, ya que se estara indemnizando a la autoridad por su propio morosidad. O sea que no sera legal que las autoridades incrementaran sus posibles ingresos con un inters moratoria tan elevado como lo es el legal (que resulta muy superior al tipo de inters moratoria legal en materia civil o mercantil), con base en la tardanza para resolver los recursos legalmente interpuestos ante ellas. Y por lo mismo, durante la tramitaci6n de tales recursos, no puede ser legalmente obligatorio garantizar .el importe de posibles recargos de la multa combatida. 5610 habr tal obligacin cuando la multa sea impugnada ante los Tribunales, porque en ese caso la tardanza en el posible pago ya no ser imputable en principio a la conducta de las autoridades, sino a la accin intentada por el afectado, si resulta infundada, y a la conducta del juzgador." l er. TCMA 1er. C. AD 6lf/7f. 28-X-H. SJF, VII poca, vol. 71, 6' parte, p. 42.
5.
5.1. El decomiso
La veamos que el decomiso es la privacin coactiva de una parte de los bienes de una persona como castigo por la realizacin de uro hecho ilcito. Segn Villegas consiste en la privacin de las mercaderas o efectos objeto de la infraccin fiscal e incluso puede extenderse a los medios de transporte de dichas mercaderas o efectos." Segn Villegas Basabilvaso el decomiso es una sancin penal que tiene carcter represivo-preventivo. Villegas opina que tiene tambin un carcter resarcitorio. El decomiso puede darse en diversas reas de! Derecho Administrativo y desde luego tambin en e! Derecho Tributario. 5610 nos interesa en este ltimo. Lomel Cerezo afirma que "su constitucionalidad, en cuanto sancin o pena, es inobjetable, porque no puede identificarse con la confiscacin prohibida por el Art. 22 constitucional, segn hemos dicho antes, ni tampoco tiene el carcter de pena inusitada en nuestro derecho, dado que tradicionalmente se ha aplicado en la legislacin penal comn, as como en Derecho represivo tributario'U" Son varias las leyes tributarias que imponen el decomiso como pena administrativa. Caso de decomiso es el que prev e! Art. 80 de la Ley Aduanera cuando dispone que si la mercanca est sujeta a restricciones o a requisitos especiales y e!los no se cumplen, la mercanca pasar a propiedad del Gobierno Federal adems de imponerse la multa que corresponda.
la Derecho Penal Tributario, p. 160.
14
El Poder Sancionador, p. 136.
961
En el Cdigo Aduanero (derogado) nos encontramos con que si las mercaricias objeto del contrabando son de trfico prohibido "quedarn en propiedad fiscal" y podrn ser entregadas a otra dependencia federal o donados a establecimientos de asistencia pblica o privada o a los indigentes" (Arts. 538'
Y 578). Si no son de trfico prohibido las mercancas objeto del contrabando son secuestradas por la autoridad administrativa para garantizar el pago de los impuestos y las multas. Si constituye un decomiso la transmisin a favor del Fisco de la propiedad ,de las muestras, mercancas y envases vacos que se consideran abandonados por los interesados o expresamente conforme a los Arts. 524 y 525 del Cdigo Aduanero. El abandono no implica la prdida de la propiedad por un acto del Estado.
El Pleno de la SCJN ha sostenido la tesis de que es un error identificar el decomiso previsto en la Ley de Pesca (Art. 58-III y 61) con la confiscacin de bienes prohibida por el Art. 22 de la Constitucin. El decomiso no es una pena, sino una sancin administrativa para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autorizacin, considerando que los bienes realmente no pertenecen al infractor, porque su actividad es ilcita. El Art. 22 de la Constitucin Federal prohbe la confiscacin de bienes como pena trascendental, cuando se extiende a todos o parte de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relacin alguna con el delito mas no prohbe la privacin de los bienes que han acrecentado el patrimonio de un sujeto como resultado de una actividad ilcita. Las legislaciones penales estatuyen generalmente como sancin la prdida de los instrumentos del delito, lo que no constituye una pena inusitada o trascendental, pues su aplicacin est autorizada legalmente y no trasciende a personas distintas del delincuente, lo que s sucede en la confiscacin, que es una pena inusitada, por no encontrarse autorizada legalmente y trascendental porque perjudica a personas distintas al infractor. El decomiso estatuido en la Ley de Pesca no es una pena, porque la infraccin no es un ilcito tipificado en leyes penales, sino que el legislador lo contempla como falta administrativa la obtencin de productos de pesca sin el permiso para desarrollar la actividad correspondiente. Por otra parte, el decomiso no es necesariamente una pena, paesto que no hay ningn precepto de la Constitucin que as lo considere, y partiendo de las definiciones formales del delito y de la infraccin administrativa como acto u omisin que sancionan las leyes administrativas, debe concluirse que el decomiso puede ser sancin penal o sancin administrativa. AR 2209/70, 24_IV73. 15
5.2. Prdida de concesiones, privilegios, prerrogativas, etc.

Algunas leyes prevn que la autoridad administrativa pueda dictar resoluciones, como consecuencia de la violacin de determinados deberes por el infractor, cancelando o concluyendo las concesiones, prerrogativas, privilegios, etc., que se les hubieren concedido.
La derogada Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Productos de su Fermentacin contiene varias sanciones, entre otras la suspensin de permisos de elaboracin de los productos o la inhabilitacin para obtener la autorizacin d dicha elaboracin, mientras se mantengan sin pagar las prestaciones fiscales omitidas (Art. 18, 11 y 111). La derogada Ley de Impuestos y Fomento a la Minera de So-XII-55, establece como sancin la suspensin de franquicias, descuentos o reducciones de impuestos re AR 2209/10, 24-IV-73. S]F, VII poca, vol. 52, l' parte, pp. 53-56.
962
por falta de presentacin de declaraciones o resistencia a visitas de inspeccin de minas o instalaciones (Art. 87) o por no proporcionar informes o datos. Asimismo, contiene como sancin la de suspensin temporal o definitiva de convenios fiscales y subsidios a la pequea minera por cualquier falta de Reglamento (Art. 89). La derogada Ley del Impuesto a las Industrias de Azcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas estableca (Art. 93) una sancin consistente en la cancelacin de autorizacin a los peritos qumicos, alcoholeros y azucareros que convaliden informaciones falsas que proporcionen los productores.
Lomeli Cerezo opina que la caducidad de concesiones, aunque est incluida en el captulo de sanciones de algunas leyes, que se aplican por la autoridad administrativa, no es una pena o sancin de carcter administrativo, porque no tiene una finalidad represiva o aflictiva, sino simplemente trata de colocar las cosas en el estado anterior a la violacin, en virtud del incumplimiento del concesionario."
5.3. Prdidas de empleos o cargos pblicos
La Ley Aduanera castiga a los agentes aduanales que cometen infracciones a dicho ordenamiento con la prdida de la patente aduanal. El Cdigo Penal D. F. (Art. 24) enumera como sanciones la suspensin o privacin de derechos (12) Y la inhabilitacin, destitucin o suspensin de funciones o empleos.
5.4. Clausura de establecimientos, fbricas o negoczactones
Una sancion frecuentemente. utilizada en nuestras leyes tributarias es la clausura temporal o definitiva de establecimientos, fbricas, etc.
La Ley del Impuesto a la Aguamiel y Productos de su Fermentacin estableca como sancin la clausura de tinacales, depsitos, almacenes y. bodegas (Art. 18-11) cuando se infrinja gravemente la 'ley por tres veces (Art. 21). La Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas dispone la clausura de fbricas y plantas que operen en forma clandestina (Art. 23). La Ley del Impuesto a las Industrias de Azcar, Alcohol y Aguardiente (derogada) prev la clausura definitiva de las plantas en caso de reincidencia en la elaboracin ilegal de alcoholo aguardiente (Art. 105). La Ley del Impuesto a la Produccin de Cemento (derogada) estableca la sancin de clausura preventiva por la infraccin consistente en no presentar solicitud de registro o dejar de cubrir el impuesto (Art. 21). La Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fsforos (derogada) dispona la clausura de la fbrica o 'local en que se produzcan clandestinamente hasta que se registren (Art. 13-11). La derogada Ley del Impuesto a la Produccin y Consumo de Cerveza dispona que Jos que reincidan en no envasar o en extraer cerveza de sus fbricas que no haya pasado por los contadores se les aplique a juicio de la SHCP la clausura (Art. 22). La derogada Ley del Impuesto sobre Llantas y Cmaras de Hule (Art. 27) estableca la clausura de fbricas que no presenten solicitud de registro o dejen de cubrir el impuesto. Se levanta con el pago de las prestaciones omitidas.
16
El Poder Sancionador, p. 92 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 49.
PENAS PROHIBIDAS
963
La derogada Ley del Impuesto sobre Reventa de Lubricantes y Grasas dispona la clausura temporal de los causantes que dejaban de presentar dos o ms declaraciones consecutivas y en caso de reincidencia, prev la clausura definitiva (Art. 20). La derogada Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados dispona que las empresas que posean o vendan productos que no tengan estampillas se castiguen con la clausura provisional y en caso de reincidencia se les clausure definitivamente (Art. 21).
5.5. Retiro de la personalidad jurdica
Tanto Villegas como Giuliani Fonrouge, en referencia a la legislacin argentina, mencionan el retiro de la personalidad jurdica a los entes colectivos como una sancin aplicable. u
5.6. Cancelacin de inscripcin en el registro pblico
Los mismos autores mencionan la cancelacin de la inscripcin en registro pblico como una sancin q~e puede ser decretada contra determinados infractores.
5.7. Intervencin permanente
Giuliani Fonrouge expone que la ley de impuestos internos argentina prev una sancin a los contribuyentes a quienes se les compruebe "reiteradas defraudaciones" consistente en una intervencin permanente del establecimiento industrial. Agrega que "en verdad se trata de una medida de orden administrativo pero que importa una penalidad. y. que tiene casi exclusiva aplicacin en las plantas elaboradoras de alcohol, bodegas y destileras" (Nm. 353). En Mxico, la derogada Ley del Impuesto a la Produccin y Consumo de Cerveza dispona que a juicio de la SHCP poda establecerse una vigencia permanente en una fbrica de cerveza y la derogada Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (Art. 621) estableca una inspeccin permanente del establecimiento cuando se hubiere suspendido una orden de clausura temporal o definitiva, la cual inspeccin puede subsistir hasta que termine el recurso o el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal.
6.
PENAS PROHIBIDAS
Existen algunas penas que estn prohibidas por el Art. 22 de la Constitucin General de la Repblica.
6.1. Multa exceSIva

La Constitucin prohbe las multas excesivas, pero no existe un criterio inequvoco para determinar cundo una multa tiene tal carcter.
Derecho Financiero, p. 353.
VILLEOAS,
Derecho Penal Tri.
butario, pgina 162.
964
6.2. La confiscacin de bienes
La confiscacin de bienes es la privacin coactiva de la totalidad o parte de los bienes de una persona por razones de inters pblico." Agrega Lomel Cerezo que no slo funciona en el campo del derecho penal o en el de la legislacin
tributaria sino tambin se aplica en el ejercicio del poder de polica, en materia .
de seguridad, moralidad y salubridad pblicas y. puede llegar hasta la destruccin de las cosas.
Una institucin emparentada es el decomiso, o comiso, el cual tiene carcter de sancin penal por tener un carcter represivo preventivo, ya que afecta al sujeto en su patrimonio, pero al mismo tiempo tiene una finalidad de prevencin.
El comiso lo estudiamos como sancin en el apartado 5.1 precedente.

6.3. Penas trascendentales
La Constitucin, en su artculo 22, prohbe olas penas trascendentales, que son aqullas cuyos efectos recaen sobre una persona distinta de la directamente responsable de la infraccin que se sanciona. Lomel Cerezo sostiene que, con base en resoluciones de la SCJN, "puede sostenerse que las penas impuestas por la autoridad fiscal a una persona, con motivo de infracciones cometidas por terceros, en las que no haya tenido parti-
cipacin o culpabilidad el sancionado, resultan penas trascendentales prohibidas por el artculo 22 Constitucional, en razn de su notoria injusticia"." La autora citada sostiene que "en la doctrina del Derecho Penal Tributario
se acepta, en principio, que la responsabilidad por infracciones a las leyes fiscales es persona), pero se pueden sealar excepciones a esta regla, estableciendo una responsabilidad por hechos de terceros, en relacin con ciertas infracciones, por
virtud de la presuncin de culpabilidad que se basa en las relaciones especiales

existentes entre la persona que la ley considera como responsable de la infrac-
cin y aqulla que realiz los hechos constitutivos de la misma; por ejemplo, entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrn y sus dependientes, etc.".20 El Pleno de la SCJN ha sostenido que el Art, 22 Constitucional al estatuir la prohibicin de la confiscacin, lo hace en trminos generales, o sea que ninguna autoridad puede imponer esta sancin, y declara que no se considerar confiscacin de bienes la aplicacin de todo o parte del patrimonio hecha por la autoridad judicial para el pago de la responsabilidad civil que resulte de la comisin de un delito o por el pago de impuestos o multas. El Art. 22 Constitucional
prohbe la confiscacin de bienes como pena trascendental, cuando se extiende
a todos o parte de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relacin alguna con el delito, mas no prohbe la privacin de bienes que han acrecentado el patrimonio de un sujeto como resultado de una actividad ilicita.F'
18 VILLEOAS BASAVILBASO J citado por LaMEd CEREZO, op. ct., p. 133. rs El Poder Sancionador. p. 142 Y Derecho Penal Represivo, p. 105. 2'0 El Poder Sancionador, p. 140 Y Derecho Fiscal Represiuo, p. 105. 1 AR 2209170, 24-IV-73. SJF, VII poca, vol. 52, l' parte, pp. 53-57.
CAPTULO
VII
LA DETERMINACIN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES Y LA IMPOSICIN DE LAS SANCIONES

1.
INTRODUCCIN
As! como cuando estudiamos el hecho imponible y el hecho generador de la

obligacin tributaria explicamos que cuando se produce en la vida fenomnica un hecho generador es necesario que sea determinado en- su existencia, cuanti-
ficado en su medida y aplicada a la base el parmetro que determina el crdito fiscal o tributario, as tambin en el Derecho Penal Tributario Administrativo, es decir, el que se refiere a las infracciones y sanciones, es necesario que se
observe un procedimiento anlogo.
En efecto, las leyes prevn las hiptesis o supuestos de los ilcitos fiscales.
Podamos hablar en forma general para las contravenciones y para los delitos,
de hechos fiscales punibles. La terminologa desde luego est consagrada para los delitos; hecho punible,
Cuando alguna persona, en la vida social o econmica, comete un hecho que se conforma exactamente a la hiptesis legal, es necesario que la autoridad competente determine su existencia. Asimismo es necesario que esa autoridad determine su cuanta, su importancia, algunos otros elementos de valoracin que constituirn la base que le servir, posteriormente, para fijar en una determinada cantidad de dinero, si se trata de pena pecuniaria, o en alguna otra forma de medida, tiempo, etc., si se trata de una pena distinta a la pecuniaria. Por ltimo conviene tener muy presente, la advertencia que hace el 1er.
TCMA 1er. C., en el sentido de que "no debe estimarse que la intencin del legslador al establecer las multas como sanciones a las infracciones, haya sido la de incrementar los ingresos fiscales, y menos con base en formalismos, ni que ello deba hacerse con apoyo en interpretaciones que hagan de las leyes un laberinto en que la multa se recaude por tales formalismos. Antes bien, las multas deben ser aplicadas con cuidado de sancionar legalmente a quienes han incurrido en infracciones, y "de aplicar" esas sanciones con criterio limitativo y
riguroso, pero en el sentido de no imponer multas que no encuentren absoluto
apoyo en la ley, y que no sean adecuadas a las normas que rijan su cuantificacin (AD '347,/72). 27II73. Ponente: Guillermo Guzmn Orozco.'
1
SJP, VII poca, vol. 50, 6' parte, p. 44.
965
966
DETERMINACIN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES
2.
NATURALEZA FORMAL Y MATERIAL DE LA ACTIVIDAD
El acto administrativo sancionador- tiene naturaleza administrativa desde el punto de vista formal, toda vez que su autor es el Poder Ejecutivo, a travs del rgano competente. En cambio, no tenemos ninguna duda de que desde el punto de vista material el acto sancionador tiene carcter jurisdiccional y guarda la mayor analoga con la funcin del juez penal que instruye el proceso penal, pues constata los hechos ilcitos y la violacin a la norma legal, y dicta la sentencia, absolviendo o castigando al acusado,
3.
IDENTIFICACIN y CONSTATACIN DEL PRESUPUESTO
El procedimiento administrativo sancionador se divide en dos grandes fases: La primera de esas fases consiste en que la autoridad administrativa debe identificar el presupuesto o hiptesis punible, esto es, la norma o normas legales que prevn una conducta que tiene carcter de contravencin o de falta. Hecho
lo anterior, la autoridad debe proceder a identificar el hecho real, la conducta

humana que en el nivel fenomnico se ha producido en un momento y lugar determinados, cuyo autor es una persona, y que consiste en determinados hechos concretos de accin o de omisin, los cuales deben encuadrar exactamente en la
hiptesis legal previamente identificada. La segunda fase, es la de ejercitar el poder sancionador, imponiendo la pena
que establece la ley para el hecho concreto en cuestin, mediante la produccin de una .resolucin administrativa que debe ser comunicada al infractor para que la combata o para que la cumpla, segn le resulte adecuado.
3.1. Identificaci"", de la: hiptesis legal. Fundamentacin y motivacin

Conforme lb anticipbatnos en prrafo anterior, la autoridad administrativa, lo primero que debe hacer es investigar en el ordenamiento jurdico las
normas que establezcan determinadas hiptesis punibles, es decir, determinadas hiptesis de contravencin. Ello resulta de la mayor importancia porque el producir el acto administrativo de sancin deber -expresar y comunicar al infractor cules son esas normas legales. A esa manifestacin de apoyo legal se le llama fundamentacin, y es exigida por el artculo 16 'Gonstitucional, que requiere que todo acto de molestia de la autoridad sea debidamente fundado. As lo exige adems, el OFF pues su Art. 75, dispone que la autoridad fiscal deber fundar y motivar su resolucin siempre que imponga sanciones. El TF,f ha sostenido que "la fundamentacin consiste en que los actos que originen la molestia de autoridad deben basarse en una disposicin normativa general, es decir, que sta prevea la situacin concreta para la cual sea proce dente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que le autorice y que
FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN
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dicho acto" se desempee en" trminos y conforme al mandato contenido en la ley, sin que se cumpla con el requisito de fundamentacin con solamente citar una serie de artculos, puestoquc}a autoridad al realizar el acto de molestia debe llevarlo a cabo segn las condiciones, requisitos o exigencias que prevea la propia ley en que estime fundarse'U Por su parte, la SCJN ha expresado que los requisitos que exige el Art._ 16 Constitucional son de dos rdenes.." U nos de fondo y otros de forma. "El .elemento formal queda surtido cuando en el" acuerdo, orden o resolucin se citan las disposiciones legales que se consideren aplicables al caso y se expresen Jos motivos que procedieron a su emisin." a Y en otra ejecutoria ha definido que la autoridad productora del acto, para que se cumpla con la garanta constitucional, "debe citar el precepto legal que le sirve de apoyo".' La falta de fundamentacin produce la nulidad de la resolucin, cuyos efectos han quedado analizados por la 2' Sala de la SCJN en la forma siguiente: "Llrnase violacin procesal o formal (los dos trminos se han empleado indistintamente" en la jurisprudencia, aunque "el primero, en verdad no con intachable propiedad), a la abstencin de expresar la fundamentacin y motivo de un acto de autoridad, lo cierto es que tal abstencin impide juzgar el acto en cuanto al fondo, por carecer de los elementos necesarios para ello. Desconocidos el fundamento legal y el motivo, los mismos no pueden ser objeto de apreciacin jurdica alguna. No obsta, en contrario, el que en el informe justificado se pretenda subsanar la omisin, porque DO es dicho informe 10 reclamado, sino el acto de autoridad tal como fue producido. Cuando el informe suministra los datos de fundamento y motivo que ia autoridad omiti expresar en el acto reclamado, puede el quejcso, si as" 10 desea, ampliar su demanda y combatir tales motivos y fundamento, para que el Juzgador est en aptitud de resolver, en cuanto al fondo, sobre la legalidad o ilegalidad de los mismos. De lo expuesto se sigue que, independientemente del nombre que se le d a la violacin consistente en la ausencia formal de fundamentacin y motivacin, es lo cierto que dicha violacin no es de fondo.. Si la quejosa reclama el que no se le hayan dado a conocer el por qu del acto y la norma en que se funda, y tal violacin aparece efectivamente cometida, la reparacin de ella, mediante la concesin del amparo, consiste en dejar subsistente el acto reclamado, formalmente ilegal por los conceptos que quedan dichos; pero no juzgada la constitucionalidad del propio acto en cuanto al fondo, por desconocerse sus motivos y fundamento, no puede impedirse a la autoridad que" emita un nuevo acto en el que purgue los vicios formales del anterior, y el cual, en su caso, podra ser reclamado por la quejosa en un nuevo amparo, entonces s, por "violaciones de fondo concernientes a su fundamentacin y motivacin ya expresados" e Puede suceder, que la autoridad administrativa dicte una resolucin en que s contenga alguna fundamentacin en apoyo del acto, pero que esa fundamentacin sea equivocada, sea inapta para fundar legalmente la resolucin. En ese
juicio 3812/73. RTFF, Nms. 439-441, 1973, p. 386. S]F, VII poca, tomo CXXVII, 34 parte, p. 21. SJF, VII poca, vol. 28, 34 parte, p. t! 1. e AR 1077/1964, IO-VI-65. SJF, VI poca, vol. XCVI, 3' parte, p. 9.
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caso nos encontramos frente a una violacin de fondo no de forma, y en tratndose de una resolucin fiscal, el Tribunal Fiscal de la Federacin, al conocer del juicio de nulidad promovido ante l, dictar una resolucin declarando la nulidad lisa y llana de la resolucin. Con toda razn, el TFF ha considerado que la nulidad de una resolucin puede deberse a tres clases de violaciones de fondo, de procedimiento y de forma. Las violaciones de fondo son las que se cometen cuando a las situaciones de hecho se aplican incorrectamente determinados preceptos. Violaciones de procedimiento son las que se cometen durante los diferentes estadios de un procedimiento, y la resolucin que las anula es para el efecto de que se reponga el procedimiento. Y las violaciones de forma son cuando en la resolucin no se dan los fundamentos y motivos. Dice el TFF que en ese caso "no pueden vioIarse preceptos que ni siquiera se mencionaron y por ello, independientemente de que en la sentencia se dicte la nulidad lisa y llana, se especifiquen sus efectos o se expresa que se dejan a salvo las facultades de la autoridad para emitir otra resolucin debidamente fundada y motivada, lo cierto es que por no haberse enjuiciado el fondo de la cuestin controvertida, sino slo un defecto formal, la autoridad estar en aptitud de pronunciar una nueva resolucin, en la que Se subsanen los defectos formales que dieron lugar a la dec1aracin de nulidad","
3.2. 1dentificaci6n y caractersticas del hecho infractor
No basta 10 anterior, sino que es necesario, como lo vamos a ver, que la autoridad compruebe que el hecho real en cuestin, que se pretende sancionar, encuadra perfectamente en la hiptesis legal.
3.2.1. Identificaei6n y caracterizacin del hecho infractor
La autoridad administrativa que pretende castigar un determinado hecho, por considerar que cae dentro de la hiptesis prevista en la norma legal, debe realizar una actividad comprobatoria que demuestre que existe una coincidencia absoluta entre la hiptesis legal o presupuesto y el hecho real, fenomnico, en cuesti6n que se trata de castigar. Lo anterior es indispensable porque as lo exige el Art. 16 Constitucional, en cuanto precisa que el acto de molestia de autsridad sea fundado y motivado y adems, en forma expresa, lo requiere el Art. 75 del CFF. El TFF ha expresado que CIJa motivacin de un acto implica que, existiendo una norma jurdica relativa, el caso o situacin concretos respecto de los que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aqullos a que alude la disposicin legal fundatoria, esto es, el concepto de motivacin indica que las circunstancias y modalidades del c~so particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley, ya que si tal supuesto no corresponde al caso concreto, o sea, si ste no encaja "dentro de aqul, de por ms que estuviese previsto en una norma, es decir, aunque estuviera legalmente funda Pleno, 6-VI-73, RTFF, Nma. 442-444, 1973, pp. 78-88.
CARACTERIZACIN DE LA INFRACCIN
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do. .. En estas circunstancias debe existir una concurrencia entre la fundamentacin y la motivacin legales". 7 Como el Derecho Penal es de aplicacin estricta o restringida, no cabe la aplicacin analgica de la ley, ni mucho menos la integracin, para pretender extender por esas vas la aplicabilidad de una norma legal a una situacin que no cabe estrictamente dentro de la hiptesis legal. Aqu tambin resulta procedente la aplicacin del principio de Derecho Penal "in dubio pro reo". En caso de duda, respecto a si el hecho sancionable cabe o no exactamente dentro de la hiptesis legal, debe resolverse en sentido de considerar que el hecho no es punible. El TFF ha considerado que "debe aplicarse el principio de Derecho que existe en materia punitiva que dice que a falta de elementos para considerar que una infraccin es grave, debe estarse a favor del presunto penado y, por lo mismo, considerarse leve"." . Y de manera ms adecuada, la 7' Sala del TFF sostuvo que si se plantea seria duda entre las manifestaciones contrarias de la autoridad y del causante respecto a si se cometi6 o no la infraccin, la controversia debe resolverse con base en el Art, 20 del CCDF que dispone que "cuando haya conflicto de derechos, a falta de disposicin expresa que sea aplicable, la controversia se decidir a favor del que trate de evitarse perjuicio y no del que pretenda obtener un lucro" y con apoyo, adems, en el principio del Derecho Penal aplicable al caso que reza: "in dubio pro reo"." En relacin con las multas que se imponen con motivo de una infracci6n que consiste en la omisin de contribuciones, la SS del TFF ha sostenido la siguiente tesis: Multas conexas a un crdito estimado omitido. Carecen de [undamentacin y motivacin cuando el acto de In notificacin del oficio liquidatario fue declarada nula par sentencia definitiva.-La necesaria vinculacin entre el proveido sancionador y la resolucin que determina el impuesto omitido implica desde luego que sta fue previamente notificada conforme a derecho y que, en esa virtud, goza de la presuncin de validez de los actos administrativos. Por 10 que, si el acto por el que se pretendi dar a conocer la resolucin determinante del crdito ha sido declarado ilegal por sentencia definitiva, la sancin correlativa carece de fundamentacin y motivacin, toda vez que la liquidacin o antecedente que debiera darle origen no lleg a surtir efectos legales y, pOI tanto, no puede ser presuntamente. vlida" (RTFF, 2' pou., nm. 26, p. 148). 3.2.2. Caracterizacin de la infraccin. Dolo. Gravedad En seguida, es necesario que la autoridad sancionadora caracterice y tipifique la infraccin, sealando sus caractersticas a fin de que pueda posteriormente adecuar e individualizar la sancin que vaya a imponer. Es necesario, desde luego, que la identifique como una infraccin que reJuicio 3812173. 21-VIJI-73, RTFF, Nms. 439-#1, 1973, p. 386. e RTFF, ao IJI, 1937, p. #8. RTFF, Nms. 337-348, 1965, juicio 3577/64.
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quiere dolo genenco, que se presume o dolo especfico, que debe ser probado
por la autoridad. O si se trata de una simple !'Jcgligencia. Por otra parte, debe tomar envconsideracin.dos diversos elementos de la infraccin, a fin de determinar qu clase de responsabilidad existe, si es grave o si es leve, la cuanta e importancia de la infraccin, todos ellos necesarios para que la sancin sea la adecuada. En relacin con esta exigencia, llamada motivacin, la SCJN ha expresado que para integrar el elemento de fondo que requiere la validez de la resolucin administrativa, "es necesario que los motivos invocados sean bastantes para provocar el acto de autoridad't.t'' y que dicha ~esolucin "debe expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusin de que. el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos deIa norma que invoca".l1 En esa virtud, para que se cumplan los requisitos de fundamentacin y motivacin no basta la simple cita de los textos de la ley que se consideren infringidos, pues "si se omite expresar en qu consistieron los hechos que estim infractores y los motivos y razones por los que las disposiciones legales en cita son aplicables al caso, debe decirse que no fund ni motiv la causa legal del
procedimento't.P
3.2.3. Prueba. Medios probatorios y carga de la prueba

Debemos recordar la existencia del principio de Derecho Penal, en el sentido de que el reo se presume inocente, a menos que se pruebe 10 contrario. Por consecuencia, la carga de la prueba respecto a la existencia y caracterlsticas de la infraccin le corresponde, por entero, a la autoridad sancionadora. Por otra parte, los medios de prueba que tiene a su disposicin la autoridad sancionadora son los mismos que se admiten en el Derecho Tributario Adrninistrativo, y que estudiamos en la parte tercera de este libro.
La SC]N sostuvo que para quc se configurara la infraccin prevista en la fraccin XIII del Art, 228 del CFF 1938, que estableca una sancin ms elevada a la omisin de pago de impuestos, declaraciones, avisos, etc., cuando fueren consecuencia de maniobras encaminadas a eludir el cumplimiento de la obligacin fiscal; era necesario probar la intencin clara y decidida de no cubrir el impuesto, prueba que le corresponda a la autoridad sancionadora, de tal suerte que si sta no ofreci ni rindi prueba alguna para demostrar dichos extremos, no proceda imponerle la sancin elevada." Cuando la infraccin requiere, como elemento constitutivo, el dolo especfico, toca a la autoridad sancionadora el demostrar la existencia de ese dolo. En relacin con el Art. 533 bis del Cdigo Aduanero, el 1er. TCMA 1er. C., ha
sostenido que la carga de la prueba corresponde a la autoridad, En efecto, dicho

dispositivo, en su fraccin 11, establece una infraccin consistente en tener por
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SJF, VI poca, vol. CXXVII, 3' parte, p. 21. SJF, VII Epoca, vol. 28, 3' parte, p. 111. SJF, V poca, tomo LXXIII, p. 3583. RF ,318/1954, BIJ, mayo 1955, p. 236.
MEDIOS Y CARGA DE LA PRUEBA
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cualquier causa mercanca extranjera que no sea para uso personal del tenedor, sin la documentacin que compruebe la legal estancia o tenencia en el pas de la mercanca. Los sancionados alegaron que ignoraban el contenido de los paquetes que contenan la mercanca y que haban recibido en custodia. El TFF resolvi negando la nulidad demandada del acto administrativo sancionador. El citado Tribunal Colegiado, con todo acierto, sostuvo la siguiente tesis: HEs una infraccin que tiende fundamentalmente a tutelar el inters fiscal en relacin con el pago de los impuestos de importacin y que, por su propia naturaleza, slo puede come terse con intencin dolosa, pues sera absurdo pensar que pudiera incurrirse en ella por ignorancia, o aun por imprudencia, pues se requiere, en todo caso, el nimo doloso de lesionar los intereses nacionales mediante la posesin consciente de la mercanca extranjera. Por tanto, si ei presunto infractor aporta elementos' que inducen a pensar en que no tuvo intencin dolosa al tener la mercanca extranjera, las autoridades tuvieron, en todo caso, la carga de desvirtuar esos elementos probatorios; para establecer la conviccin del nimo deliberado en la comisin de la infraccin. Y, por otra parte, el tener mercanca en las condiciones sealadas en la hiptesis que configura la infraccin, slo puede ser atribuido a quien posea esa mercanca legalmente, a nombre propio o en nombre de otro pero nunca a quien slo tenga la cosa en virtud de la situacin de dependencia en que se encuentra respecto del propietario o poseedor legal y que la retiene en provecho de aqul, en cumplimiento de las instrucciones que de l ha recibido, pues ese tal no es ni poseedor de la mercanca, ni posible sujeto de infraccin, pues de aceptarse ese absurdo, vendran a cometer infraccin, en su caso, los choferes, veladores, etc., de quienes poseyeran la mercanca, lo que es inaceptable. Analizando el texto del Art. 533 bis del Cdigo Aduanero es dable concluir que las infracciones que prev slo pueden presentarse cuando se cometen intencionalmente v con nimo doloso, pero nunca por ignorancia o por error, ni en forma imprudente, En consecuencia, si los quejosos alegan que ignoraban el contenido de los paquetes que les dieron en custodia, de estimarse cierta esa afirmacin no podra configurarse la infraccin a que se contrae la fraccin JI del propio Art. 533 bis, por lo que en la sentencia reclamada no slo debe estudiarse la procedencia de las mercancas, sino tambin la intencin o dolo respecto a la tenencia de ellas; y a la Sala Fiscal responsable toca resolver a quin corresponda la carga de la prueba sobre el dolo y la intencin y si se prob o no la ignorancia o intencionalidad de la posesin"." Tambin ha sostenido el lec. TCMA ler. C., que la autoridad tiene la carga de probar la comisin de la infraccin: "Cuando la autoridad impone una multa a un particular atribuyndole la comisin de hechos constitutivos de una infraccin, dicha autoridad tiene la carga de probar que el particular realiz los hechos que le atribuye, si ste los niega, pues en casos como ste para el afectado no habra posibilidad de probar hechos negativos, y la autoridad debe probar en su resolucin la culpabilidad
14 AD DA-267/72, 4-IX-72. Ponente: Guillermo Guzmn Orceco. Se cita un precedente; S]F, VII poca, vol. 45, 6' parte, p. 45.
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del infractor, sin que pueda liberarse de esa carga para atribuirle a dicho infractor la obligacin de probar su inocencia, pues slo afrontando en tales casos la carga de la prueba puede la autoridad satisfacer la debida fundamentacin y motivacin de sus actos, desde el punto de vista material de la garanta consagrada en el Art. 16 Constitucional." re Tambin el mismo Tribunal Colegiado, en relacin con la prueba de la intencin dolosa, ha sostenido la siguiente tesis: "Slo puede estimarse legalmente impuesta una multa a un particular, si los hechos acreditados en relacin con su conducta llevan lgica y necesariamente a la conclusin de que dolosamente incurri en la infraccin que se le atribuye, pues si de esos hechos acreditados puede surgir alguna duda razonable al respecto o si se admiten como posibles una hiptesis o interpretacin lgica y aceptables en contrario, que permitan pensar en que no hubo la comisin dolosa de la infraccin, o en que sta resulta dudosa por lo menos, no puede decirse que la imposicin de la multa est debidamente fundada y motivada, en trminos de la garanta consagrada por el Art, 16 Constitucional, tomada en sentido material (y no slo formal) como la falta de prueba de los hechos que hacen que el caso se ajuste a la hiptesis normativa, o como la falta de .adecuacin de los hechos probados, a esa hiptesis." 16 La SC]N, 2' Sala, en relacin con la infraccin de omisin en el pago del impuesto debida a maniobras y simulaciones (Art. 228, III del CFF 1938) sostuvo que 'pesa sobre la autoridad, con arreglo a los Arts. 81 y 82 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles la carga de probar que el deudor fiscal, para eludir el pago del impuesto, recurri a ellas," de la misma Sala, que cita 5 revisiones fiscales y 2 amparos en revisin, como precedente; tambin sostuvo la 2' Sala que la prueba de la intencin de no cubrir el impuesto, habiendo recurrido a las referidas maniobras, falsificaciones, etc., eran a cargo de la autoridad sancionadora, esto es, que la prueba del dolo es de la autoridad."
4. LA
IMPOSICIN DE LA SANCIN
Al imponer la sancin la autoridad sancionadora debe observar requisitos legales indispensables para que sea vlida. Vamos a estudiarlos en los siguientes prrafos:
4.1. Adecuacin de la pena a la infraccin. Desvio de poder El CFF 1938 (Art, 212, fraccin XII) y el CFF 1967 (Art, 37, fraccin 1) disponan que la autoridad sancionadora, al imponer la sancin que correspondiera, deba tomar en cuenta la importancia de la infraccin, las condiciones del
RF 21/73, 15-1-74. S]F, VII poca, vol. 61, 6' parte, p. 41. l er. TeMA 1er. C. RF 21/73, 15-174. Ponente: Guillermo Guzmn Orozco. S]F, VII poca, vol. 61, 6' parte, P: 46. 11 AR 206/50, Inlorme del Presidente de la SCJN, 1959, p. 101. RF 412/1961. 18 V. Boletn 1960, p. 400.
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LA IMPOSICIN DE LA SANCIN
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contribuyente y la conveniencia de destruir prcticas establecidas, tanto para evadir la prestacin fiscal como para infringir, en cualquier otra fonna, las
disposiciones legales o reglamentarias. Esa disposicin desapareci en el CFF 1981 y slo subsiste, en el Art. 75, la obligacin para la autoridad sancionadora de fundar y motivar sus resoluciones. El requisito constitucional de motivacin de las resoluciones administrativas se extiende a la imposicin de las sanciones. Por otra parte, el no adecuar debidamente la sancin a la infraccin, produce una causa de anulacin que se ha llamad? en nuestro Derecho "desvo de poder".
El TFF ha sostenido que no es suficiente que se diga, de modo general, que se ha impuesto una determinada multa por la importancia de la infraccin, sino que se debe cumplir con los requisitos establecidos en la fraccin XII del Art. 212 del anterior CFF, ahora frac. 1 del Art. 37 del vigente CFF, por lo que es necesario que se mencione y establezca cules son, en cada caso concreto, los elementos que califican la importancia de la infraccin cometida, cules las circunstancias especficas del causante que condicionen la imposicin de la multa en una cuanta determinada, y cules las prcticas concretas del causante que dieron origen a la multa y a la determinacin de su monto.w Asimismo ha sostenido que "la fundamentacin y motivacin de la resolucin consiste en darle a conocer al infractor las diversas circunstancias conforme a la Ley sobre Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Econmica y al Reglamento de esa ley que han sido considerados por la autoridad para concretizar la sancin entre un mnimo y un mximo, por las normas jurdicas correspondientes; as como los elementos que permiten a la autoridad aplicar el mandato general de la norma jurdica a un caso particular, individualizando el caso; ya que por el contrario, al no darse a conocer al particular sancionado, las circunstancias de fundamentacin y motivacin, se le colocara en estado de indefensin't.w El Pleno del TFF ha considerado que se configura la causal de anulacin consignada en el inciso d) del Art. 228 del Cdigo Fiscal de la Federacin -1981, llamada "desvo de poder", coincidente fundamentalmente con el inciso d) del Art. 202 del CFF vigente hasta el 31 de marzo de 1967, en el caso de que la autoridad que impone una sancin no razona determinadamente justificando el monto de la sancin impuesta, en relacin con la gravedad de la falta o de la infraccin cometida, as como en relacin con las posibilidades econmicas del infractor; en otros trminos, debe afirmarse que el poder de libre apreciacin que las normas jurdicas conceden a las autoridades facultades para imponer sanciones no es de carcter arbitrario, as como tampoco discrecional, como ya en otras ocasiones lo ha establecido este propio Pleno, sino que es una facultad regulada jurdicamente, la que permite cierto margen de discrecin para cuantificar la multa que corresponda a la infraccin cometida, cuantificacin que debe hacerse teniendo en cuenta las circunstancias que rodearon la comisin de la infraccin, as cerno las consecuencias que la misma puede producir, todo ello comprendido bajo el concepto de "gravedad de la infraccin", as como tambin las condiciones econmicas del causante, pues no es lgico suponer que la ley conceda un margen de apreciacin a la autoridad sancionadora y sta haga uso de su facultad sin tomar C:1. consideracin las condiciones mencionadas y las econmicas particulares del causante, pues en este caso lo procedente sera establecer una sancin fija para cada infraccin sin consignar tal margen de apreciacin. El hecho de que el mencionado margen exista y que todas las san. ciones fiscales y administrativas estn establecidas en esa forma es con el objeto de
19 Juicio 57/65, 7' Sala, 5-V-65. RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 275 y Exp. 5183/66, RTFF, ler. Trim., 1967, p. 164. so RTFF, Nms. 391-393, p. 148.
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que la autoridad sancionadora aprecie las circunstancias del causante y la gravedad de la infraccin, a fin de cuantificar la multa entre el mximo y el mnimo fijado. Consecuentemente, si la autoridad administrativa al imponer una sancin no justifica con razonamientos congruentes la gravedad de la infraccin y la cuanta de la multa es claro que incurre en desvo de poder. Por lo que, incluso en el caso de que una multa se encuentre dentro de los lmites mnimo y mximo, la autoridad que la impuso puede incurrir en la causa de anulacin que se analiza si incumple con lo expresado anteriormente ... " 21 Tambin ha resuelto el TFF que "de acuerdo con el Art. 228, inciso d) del CFF, puede incurrirse en desvlo de poder en la imposicin de sanciones por infraccin a las leyes fiscales, cuando la sancin es desproporcionada a la gravedad de la infraccin y a las condiciones econmicas del causante. En relacin con lo anterior, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Federacin ha desarrollado el concepto de desvo' de poder en el sentido de que la sancin debe ser proporcionada a dos factores esenciales: Inciso a) La gravedad de la infraccin; Inciso b) Las posibilidades econmicas del infractor. As este Tribunal ha resuelto: "Es indispensable advertir que el poder de libre apreciacin que la ley o reglamentos dejan al Agente Pblico no debe ser arbitrario, sino que debe tener un lmite inspirado en el inters general Que reclama que las multas no sean desproporcionadas en relacin con la gravedad de la falta y las posibilidades econmicas del infractor, para cuyo efecto es indispensable la apreciacin de situaciones de hecho en que aqul se encuentre.w Para la apreciacin de esos elementos deben tomarse en consideracin, segn diversas resoluciones de este propio Tribunal, las circunstancias especiales de cada caso; respecto al primero de los elementos citados debe atenderse tanto al perjuicio causado al inters fiscal con la infraccin, como a la malicia o dolo, o, por el contrario, buena fe del infractor, adems debe considerarse si es la primera infraccin o si existe- reiteracin o persistencia en la realizacin de la misma, y otras circunstancias anlogas.es Por su parte la SCJN ha sostenido que "el arbitrio de la autoridad administrativa para la fijacin del monto de la multa, sin establecer grados y sin referirse a circunstancias atenuantes, ni a la gravedad de la infraccin para sancionarla conforme a una escala, debe entenderse como la facultad discrecional de dicha autoridad administrativa de razonar la imposicin de una multa mxima, lo cual es lgico y jurdico, para que no se llegue a la arbitrariedad. Es decir, que una escala que regula el monto de una sancin, implica el supuesto lgico de que el mnimo debe corresponder a una infraccin de menor cantidad que aqulla que debe ameritar el mximo, como infraccin grave. Es por lo anterior, que existe la obligacin de motivar debidamente la gravedad de la infraccin cuando se aplica el mximo de la sancin establecida por el precepto. No vale el argumento, en el sentido de que la ley no establece grados ni circunstancias atenuantes, porque aunque si fuere por encima del precepto aludido, impera el Art. 16 Constitucional al establecer categricamente la obligacin de las autoridades de motivar debidamente sus actos.t-
Por su parte, el l er, TCi\IA ler. C., en varias ejecutorias, ha sostenido la siguiente tesis en tomo de la cuantificacin de las multas en materia fiscal:
"Precisando criterios anteriores, este Tribunal considera que para la cuantificacin de las multas fiscales, cuando la ley seala un mnimo y un mximo, la autoridad debe razonar su arbitrio, y tomar en consideracin los .siguientes elementos bsicos:
ai Revisin 249/69/3212/69, 24-IV-1570 y 27/70/1871/69, 14-VIII-1970. RTFF, Nlm. 403-405, 1970, pp. 7-17.
RTFF, marzo de 1937, p. 431. Vanse las sentencias publicadas en la RTFF, mayo de 1937, p. 1328; junio de 1937, p. 1-690; juliu de 1937, p. 2424; y dic. de 1937, p. 5089. juicio 4302/69, 21-XI-69. RTFF Nms. 394-396, 1969, pp. 250-256.
22 2:1
"
AR 2025/1957, 15-IV-65. SJF, VI poca, vol. LXXXII, 3' parte, p. 29.
IMPOSICIN DE MULTAS
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a) el monto del perjuicio sufrido por el Fisco oon la infraccin (elemento que a veces ya est considerado en la norma, cuando los lmites se fijan en funcin del impuesto omitido); b) la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad de su conducta para acatar la ley, aunque extemporneamente; e) si se trata de una infraccin aislada, o de una infraccin insistentemente repetida por dicho causante, y d) la capacidad econmica del infractor. Pues la multa debe ser proporcional al dao que la infraccin causa, y para fijarla se debe considerar la malicia y la reiteracin del causante, as como sancionar con distinta medida 'a quienes tienen diferente capacidad, para no lastimar ms a quien tiene menos, por una causa semejante. El nico monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada la infraccin, es el mnimo, pues ello implica que se ha aceptado un mximo de circunstancias atenuantes. Pero para imponer un monto superior al mnimo, sin que su determinacin resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades estn obligadas a razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentacin y motivacin (artculo 16) Y dar" a los afectados plena oportunidad de defensa, respecto de los datos y -elementos que sirvieron para individualizar la sancin." 25 y el 3er. TCMA ler. C., tambin ha sostenido que "para la correcta imposicin de una sancin no basta la simple cita del precepto legal en que.ee funda, ya que debe determinarse la gravedad de la infraccin y para ello es menester que las autoridades razonen porrnenorizadamente las peculiaridades del infractor y de los hechos motivo de la infraccin especificando la forma y manera como influyen en su nimo para detenerla en cierto punto, entre el mnimo y el mximo de la sancin, justificando as el ejercicio de su arbitrio para la fijacin de las sanciones con base en "la gravedad de la infraccin.ee Tambin resolvi el ler. TCMA ler e., que "este Tribunal ha sostenido que cuando la cuanta se fija por el legislador en relacin con el impuesto omitido, dando un mnimo y un mximo, de acuerdo con este impuesto, ante la falta de circunstancias agravantes, que corresponde probar a la autoridad, o de circunstancias atenuantes, que corresponde probar al causante, la imposicin de la sancin sealada en el trmino medio de la multa, no puede ser por s sola inconstitucional. De manera que para que la pena vaya del medio al mximo, debern acreditarse circunstancias agravantes, y para que vaya del medio al mnimo, debern acreditarse circunstancias atenuantes, que hagan la falta leve, todo ello segn las circunstancias del caso y razonando adecuadamente el arbitrio" .21
4.2. Imposicin de multas
En materia de imposicin de multas, el TFF y el Poder Judicial Federal han interpretado y aplicado el desve de poder. A continuacin exponemos algunas de las resoluciones que han dado para cuantificar las multas. El TFF ha sustentado en repetidas ocasiones la siguiente tesis:
MULTAS. REQUISITOS CONSTITUCIONALES QUE DEBEN CUMPLIR.-Para considerar que una multa impuesta a un particular cumple con lo establecido por los artculos 16 y 22 Constitucionales deben llenarse ciertos requisitos. De la interpretacin que la justicia federal ha hecho de lo dispuesto en dichos preceptos, se encuentra los siguientes requisitos: 1. Que la imposicin de la multa est debidamente fundada, es decir,
25 AD 1/75, 4-II-75. Ponente: Guillermo Guzmn Orozco. Se citan 2 precedentes. SJF, VII poca, vol. 72, 6; parte, p. 80. 26 AD 560/74, 4-X-74 y AD 600/74, 14-XI-74. Ver Informe del Presidente de la SCJN 1975, parte Tribunales Colegiados, p. 125. ar AD DA-537/71, 15-V-75, VII poca, vol. 41, 6' parte, p. 75.
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que se exprese con precisin el precepto legal aplicable al caso. H. Que la misma se encuentre debidamente motivada, o sea, que seala con precisin las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la imposicin de la multa y que exista adecuacin entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hiptesis normativa. III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la gravedad de la infraccin realizada, o del acto u omisin que haya motivado la importancia de la multa; que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad econmica del sujeto sancionado. IV. Que tratndose de multas en las que la sancin puede varias entre un mnimo y un mximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere aplicable al caso concreto, el mnimo, el mximo o cierto monto intermedio entre los dos (16). R.T.F.F., 24 poca, Ao VII, Nm. 83, noviembre de 1986, p. 425. MONTO DE UNA SANClN. CASO EN QUE NO SE ENCUENTRA MOTIVADO.-El Art. 75 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en sus cuatro primeras fracciones seala los elementos que debe tomar en cuenta la autoridad para graduar las sanciones; tales elementos son los siguientes: Que el infractor sea reincidente; que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; que se utilicen sin derecho documentos a nombre de terceros j que se lleven dos o ms sistemas contables o bien dos o ms libros sociales similares con distintos contenido; que se destruya, ordene o permita la destruccin total o parcial de la contabilidad y que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones fiscales. De acuerdo con lo anterior, se encuentra motivado el monto de una sancin mxima prevista en la ley, cuando existe en el caso cualquiera de los agravantes mencionados y no ser correcto ni se encuentra motivado el monto de una sancin por la simple comisin de la infraccin es decir, que se exprese que se trata de una empresa registrada en determinada fecha, que los visitadores solicitaron en cuatro ocasiones determinada documentacin y que al no ser proporcionada se consider que exista una resistencia de la visitada a proporcionar la referida documentaci6n (102). RTFF, 2~ poca, N9 87, tesis 102. Revisin nmero 1461/86. Resuelta en sesin de 25 de marzo de 1987, por unanimidad de 8 votos. Magistrado Ponente: Margarita Lome1 Cerezo. Secretario: Lic. Ma. Guadalupe Herrera Calder6n. El TFF calific de leve la infraccin consistente en el atraso del registro de asientos del Libro Mayor de un causante y redujo la multa impuesta por tal motivo, porque la autoridad administrativa al ejecutar el fallo no la fund tomando en cuenta dicha consideracin de leve y sin fundarse en consideraciones o razonamientos jurdicos, por lo que de nuevo nulific la multa el TFF.28 No ha lugar a imponerla (la pena mxima) a un infractor que viola la ley por primera vez, pues debe tenerse en consideracin que la reincidencia debe castigarse con una pena mayor, y esto sera imposible si desde el primer momento se le impone el mximo de la pena que autoriza la ley.as La 2" Sala de la SClN ha sostenido que "no basta el hecho de que una falta sea grave para castigarla con la sanci6n mxima; y no basta la mera gravedad, porque la gravedad reviste grados- como lo reconoce el legislador. al establecer un extremo mximo y un extremo mnimo de multas y, en esas circunstancias, la sanci6n ms enrgica slo puede corresponder a los casos de extrema gravedad. Por tanto, no demostrndose que se est en un caso en el supuesto de extrema gravedad suma y que se haya graduado correctamente para la situacin concreta la sancin impuesta al demandante, individualizndola, lo jurdico es anular la resolucin que impone, con estas deficiencias legales, el mximo de la sancin..3O
.. TFF, Juicio 2787/64, 11-VII-1965. RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 273. 29 Exp. 354/940, RTFF f 1940, p. 78. so RF 548/1963, SJF, VI poca, vol. CXXXIII, 3' parte, p. 84.
REGLAS VARIAS DE IMPOSICiN
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Ha sostenido tambin la 2' Sala de la SCJN que cuando para la imposici6n de una multa se establece un mximo y un mnimo, ello presupone que deben existir bases para determinar concretamente al monto de la sanci6n impuesta, de lo que se infiere, que la persona a la que se impone la multa estar en posibilidad de atacarla en su cuanta si se le dan a conocer las bases que llevaron a determinarla quedando por el contrario en situacin de no poderse defender si no se le proporcionan dichos dercs.eSolamente puede estimarse como multa excesiva, con referencia a la gravedad de la infraccin, por las condiciones precarias del causante, lo reducido de su capital, o alguna otra circunstancia, que hubiera obligado a fijar una cantidad ms prxima al mnimo legal.as Debe estimarse como multa excesiva la que se imponga a un causante por la presentacin extempornea de sus libros de contabilidad, en el caso de que no tenga en cuenta para .fijar su cuanta la circunstancia de que se trate de la- primera infraccin y que el retraso sea por un trmino muy corto.w Para estimar si el monto de las multas debe considerarse excesivo, es necesario tener en cuenta diversos elementos, como son, la buena o mala fe, la importancia del negocio, las posibilidades econmicas del infractor, la gravedad de la infraccin, etc. S4, Para la estimacin de una multa administrativa y su estimacin de que es constitucional, deber tomarse en cuenta la gravedad de la infraccin realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisin del hecho que la motiva, en relacin con la capacidad econmica del infractor) bases que deben observarse para que no resulte excesiva.es El Ier. TeMA Ier. C., ha sostenido que "el imponerse una sancin pecuniaria, como no se trata de cobrar una prestacin debida a tlulo de impuesto o derecho, sino de sancionar una conducta ilcita prevista en la ley, en principio es ilcito que las autoridades tomen en cuenta la situacin econmica del infractor para cuantificar la multa dentro de las condiciones relativas a su levedad o gravedad, pues si la intencin del legislador al imponer las mul tas es castigar al infractor y disuadir a los causantes de cometer infracciones, es claro que esa finalidad no se alcanza correctamente si por infracciones semejantes se imponen multas a semejantes causantes con una notoria diferencia en su capacidad econmica, pues la sancin resultara ms onerosa para el infractor econmicamente dbil. Por lo dems, en este aspecto, debern razonarse cuidadosamente, no slo las multas que se impongan, sino tambin los argumentos mediante los cuales se impugne el monto de una multa que, a primera vista, no resulte desproporcionada a la capacidad" econmica del causante, dentro de los lmites mnimo y mximo de la sancin, atentas las circunstancias de la inIraccin.w y el mismo Tribunal Colegiado ha' sostenido que "cuando al cometerse una infraccin se obtenga un lucro, o se cause un perjuicio de orden pecuniario, y el precepto que establezca los mrgenes de la sancin aplicable seale lmites fijos, de tal manera que esos lmites no vengan a' quedar determinados por el monto del beneficio obtenido o del perjuicio causado, sino que se fija un solo mnimo y un solo mximo, independientemente de las peculiaridades del caso, es de estimarse que la multa que se imponga debe adecuarse en alguna fonna, dentro de los lmites legales, al monto del lucro obtenido y del perjuicio causado, de manera que se tome en cuenta,
RF 112/961, SJF, VI poca, vol. LXXIX, 3' parte, p. 26. Exp. 1180/937. RTFF, Nms. 25-36, 1939, p.' 19. RTFF, 1I-1938, p. 664. RTFF, XII-1937, p. 5878. AR 3569/59, 18-XI-70. Informe del Presidente de-la SCJN, 1970, p. 105. 86 AD 270/72, 18X72. Ponente: Guillermo Guzmn Oroaco, SJF, VII poca, vol. 46, 6' parte, p. 67.
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a2 aa a, ..
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del caso't.er
adems la gravedad o levedad de la infraccin, y todas las dems circunstancias El TFF ha sostenido que cuando se le atribuyen al causante diversas infracciones a determinada ley, sancionndolo con una multa global, esto es, sin precisar qu cuanta corresponde a cada sancin con la que se castiga a cada infraccin, se violan los derechos del causante, ya que si el Tribunal declara la nulidad de determinadas sanciones, por no haber sido cometidas las infracciones respectivas, no se podra disminuir la cuanta total de las multas en virtud de que las mismas no fueron individualizadas, es decir, no podr cumplimentarse la sentencia por la que se declare
la nulidad de determinadas sanciones.e!
4.3. Aplicacin de la ley ms benigna y la ley retroactiva ms favorable
Ya vimos que por aplicacin del CPDF y que as lo ha acogido tanto el TFF como la SCJN, la autoridad sancionadora debe aplicar en su caso la ley ms benigna, esto es la nueva ley en caso de que le sea favorable al infractor.
4.4. Pluralidad de responsables
El Art. 71 del CFF 1981 dispone que cuando sean varios los responsables de la misma accin u omisin debe imponerse una multa a cada infractor y no
dividirse entre ellos. Debe interpretarse que si los varios responsables han tenido desigual participacin, la autoridad sancionadora deber individualizar la pena para cada uno de ellos, tomando en cuenta el dolo, la medida de la participacin, etc., de
cada uno de los participantes.
4.5. Infraccin que viola varias disposiciones legales
Tambin prev la fraccin V del Art. 75 del CFF que cuando por un acto u omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que el CFF seale una sancin, debe aplicarse nicamente la sancin que corresponde a la infraccin cuya multa sea mayor. La SS del TFF ha expresado que "si en el provedo en el que se impone la sancin, mismo que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos que revelan la gravedad de la infraccin, por el monto de los ingresos omitidos, as como tambin los elementos con base en los cuales la autoridad calific de buena la situacin econmica del infractor al considerar la magnitud de las operaciones realizadas por el contribuyente, el provedo se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a su cuantificacin. RTFF, 2' poca, nm. 27, 1II-82, p. 289.
4.6. Infracciones continuadas
El que la infraccin sea c~ntinuada es agravante que debe ser tomada en cuenta al imponer la multa (CFF, Art. 75, fraccin IV).
ar AD DA-573-70, 2-V-72. S]F, VII poca, vol. 41, 6' parte, p. 74.
sa Exp. 3637/61. RTFF, nms. 301-312, 1962, p. 110.
LA G.utANTA DE AUDIENCIA
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4.7. Acumulacin de infracciones no leves
El CFF 1967 dispona en su Art. 37, fraccin VI que cuando las infracciones no se estimen leves y consistan en -hechos, omisiones o falta de requisitos semejantes en documentos o libros y siempre que no traigan o puedan traer la evasin del impuesto, se considerar el conjunto como una infraccin y se impondr una multa que no exceder del lmite mximo que fija el CFF para sancionar cada hecho, omisin o falta de requisito. El CFF 1981 no reitera dicha disposicin. Por el contrario, establece sanciones muy gravosas para hechos repetidos que en s mismos no son graves, como por ejemplo, el Art. 82, fraccn II, inciso e) establece una multa fja de $ 100.00 por cada dato no asentado o asentado incorrectamente en una declaracin o por cada anexo que no se acompae a una declaracin.
4.8. Imposicin del mnimo de la sancin
La fraccin VII del Art. 37 del CFF 1967 dispona que cuando la infraccin fuere leve y no trajere como consecuencia la evasin del impuesto, la autoridad sancionadora deba imponer el mnimo de la sancin. Dicha disposicin, en s misma equitativa, no es repetida por el CFF 1981, sin que por ello deba dejar de observarse por la autoridad sancionadora, pues lo requiere la debida motivacin de la resolucin que impone la multa. 4.9. Omisin de pago de la prestacin fiscal en actos en que intervienen funcionarios y fedatarios pblicos El CFF 1981, en su Art. 73, in fine, reitera una disposicin contenida en la fraccin VII del Art, 37 del CFF 1967. La disposicin establece que siempre que se omita el pago de una contribucin cuya determinacin corresponda a los funcionarios o empleados pblicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios, entre los que se encuentran las multas, son exclusivamente a cargo de ellos y los contribuyentes no deben ser sancionados, pues estn obligados nicamente a pagar las contribuciones omitidas. La "regla tiene i.na excepcin justificada, que consiste en que si la infraccin se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determin las contribuciones el funcionario pblico o fedatario, los accesorios, entre ellos la multa, es a cargo de los contribuyentes. 4.10. Causas eximentes de responsabilidad
La fuerza mayor o el caso fortuito que causan la comisin de una infraccin es causa eximente de responsabilidad, por lo que no se impone ninguna multa. Esto a la luz del Art. 73 del CFF 1981 y del Art. 37, fraccin X del CFF 1967. El Art. 37, fraccin XI estableca otra eximente de responsabilidad, consistente en que la infraccin se haya cometido por hechos ajenos a la voluntad
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del infractor, circunstancia que deba probarse a satisfacci6n de la SHCP. El CFF 1981 no reitera esta disposici6n. Sin embargo, creemos que por aplicaci6n del Derecho Penal Comn la autoridad debe abstenerse de sancionar, bajo el nuevo Cdigo, al infractor que comete la, infraccin por hechos ajenos a su voluntad.
4.11. Abstencin de imposicin de sanciones cuando el pago extemporneo sea espontneo

El Art. 73 del CFF 1981 reitera una disposici6n del CFF 1967 (Art. 37, fraccin X) en cuanto dispone que no se debe imponer multas cuando se cwnplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales. Se considera que el pago no es espontneo en el caso de que: l. La omisin sea descubierta por las autoridades fiscales. JI. La omsi6n haya sido corregida por el contribuyente despus de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestin notificada por las mismas, tendientes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones fiscales. El TFF resolvi6 que si la diligencia de requerimiento de pago de una prestaci6n fiscal no se entiende con la persona que legalmente deba recibirla, dicho requerimiento no existe, y por tanto, el pago consiguiente, si es extemporneo, debe considerarse espontneo, por lo que no amerita sancin."
5.
AUDIENCIA
La garanta de audiencia, que establece el Art. 14 Constitucional significa que en las leyes tributarias debe establecerse un procedimiento en que se oigaai afectado y-las autoridades administrativas deben ajustarse a tal procedimiento. El problema principal que se plantea en materia de respeto a la garanta de audiencia en los procedimientos de determinacin de infracciones y de imposicin de sanciones es el relativo al momento en que debe concederse la .audiencia al infractor o supuesto infractor, esto es, si debe concederse la oportunidad de defenderse y de probar y alegar antes o despus de que se produce el acto administrativo de determinacin y de castigo. Aunque no es el momento oportuno para explicar con la amplitud debida, debemos simplemente de paso afirmar que en los procedmientos penales, esto es, relativo a la determinaci6n y castigo de los delitos fiscales, nuestras leyes ampliamente disponen el respeto a la garanta de audiencia, dndose la oportunidad al procesado para defenderse, alegar y probar antes de que se dicte la sentencia judicial. En cambio, en el procedimiento administrativo represivo, nuestras leyes no disponen una audiencia previa a la emisi6n de la resoluci6n administrativa que
3. Juicio 2241164. -VII-64. RTFF, 05. 326-336, 1964, p. 213.
LA GARANTA DE AUDIENCIA
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determina la infraccin o impone la sancin. De esa suerte, se respeta la garanta de audiencia mediante la oportunidad que se da al interesado para promover recursos administrativos en contra de dicha resolucin o bien para promover el juicio de nulidad fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federacin.
Excepcin a lo anterior, se encuentra' en materia de contrabando, cuando las infracciones pueden dar lugar no slo a la aplicacin de sanciones administrativas, sino a la consignacin a la autoridad judicial para la imposicin de sanciones penales. La autoridad aduanal practica un procedimiento administrativo, al que se le da el nombre de "juicio administrativo", que tiene en trminos generales todas las caractersticas y formalidades de un proceso, judicial. En ese procedimiento se toma declaracin al inculpado, as como a las dems personas cuyo testimonio sea necesario para el esclarecimiento de los hechos, se practican careos y todas las diligencias pertinentes, se reciben pruebas y se califican conforme al CFPP, tomndose constancia de las diligencias en el expediente. En la .reduccin deben precisarse las presunciones que hayan quedado establecidas y debe ordenarse que llenados los requisitos de ley se consignen los hechos al Ministerio Pblico Federal, excepto cuando los impuestos no excedan de cierta cantidad y el presunto responsable pague o deposite el importe total de la liquidacin o cuando el fallo se dicte en contra de persona desconocida.sv
La SCJN ha expresado el siguiente criterio, en apoyo de la tesis de que se cumple la garanta de audiencia en forma posterior a la emisin de la resolucin administrativa:
"No se vulnera la garanta de audiencia, aun cuando se aduzca que antes de la imposicin de las multas relativas, las responsables no oyeron al quejoso en defensa, ya que en el agravio no se sealan cules disposiciones legales se hubieren infringido por tal circunstancia; y si bien es cierto que invoc el Art. 14 constitucional, tambin lo es que tal precepto fundamental en s mismo no se vulnera ya que la garanta de audiencia del quejoso se encuentra protegida al haber hecho valer el recurso de revisin, establecido en el Art. 17 del Reglamento ... ; cabiendo aclarar que dicho recurso interpuesto contra las multas que se impugnan; comprende a cualquier procedimiento anterior a la imposicin de tales multas, pues en el expresado precepto no se hace distingo alguno." oH
6.
COMPETENCIA
La imposicin de la sancin debe ser realizada por el rgano competente dentro de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. El Reglamento Interior de la SHCP otorga facultades a la Procuradura Fiscal de la Federacin para ejercer en materia de infracciones y delitos fiscales las atribuciones sealadas a la SHCP en el CFF y en las dems leyes e imponer las sanciones correspondientes por infracciones a dichas leyes, excepto cuando se trate de sanciones de la competencia de las unidades administrativas adscritas a la Subsecretara de Ingresos, de las en-tidades federativas coordinadas y de las aduanales y las del Registro Federal de Vehculos (Art. 9, XVII) as como para representar a la SHCP en los procedimientos penales relativos a hechos delictuosos en que resulte ofendida, as. como representar a la Secretara
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C6digo Aduanero, Ttulo XIV, Cap. IV. .. BlJ, nm. t39, p. 160, AR 4652/57.
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DETERMINACIN ADMINISTRATIVA DE LAS lNFRACCIQNI':S
en esos procedimientos y otorgar el perdn (Art. 9, XXI); la imposicin de sanciones se realiza a travs de la Segunda Subprocuraduria (Art. 12, VII). Dentro de la Subsecretara de Ingresos, tienen atribuciones las siguientes dependencias: La Direccin General de Recaudacin tiene competencia pura la imposicin de sanciones por infracciones en materia de ingresos {Regl. JnL, Art. 56-1); la Direccin General Tcnica tienen facultades para imponer las sanciones administrativas que correspondan a las infracciones fiscales en las materias de los impuestos federales de su competencia, con exclusin de los aduanales y de tenencia o uso de vehculos (Art. 63, XV) ; La Direccin de Liquidacin tiene facultades para imponer las sanciones que correspondan a las infracciones fiscales en las materias de impuestos federales, salvo los aduanales y de tenencia de uso de automviles (Art. 66, VI); la Direccin General de Aduanas tiene facultades para sancionar las infracciones a las disposiciones aduanalcs, instruyendo al efecto los procedimientos administrativos correspondientes (Art. 70, XX); la Direccin de Procedimientos Legales tiene las mismas facultades en materia aduanera (Art. 74-1); Y la Direccin General del Registro Federal de Vehculos tiene facultades para imponer las sanciones respectivas por infracciones a la Ley del Registro Federal de Vehculos. Existe sin embargo un caso en que es el Tribunal Fiscal de la Federacin el que fija la multa en su cuanta. En efecto, el Pleno del TFF ha sostenido que las Salas del mismo, al dictar sus resoluciones y sealar la cuanta de las multas que resultan procedentes, cuando se han impugnado ante el mismo por desvo de poder; no se sustituye en el ejercicio de la funcin sancionadora de la autoridad fiscal, puesto que al combatirse dichas multas, la facultad de indicar los trminos conforme a los cuales deben dictarse las mismas resoluciones, slo corresponde al TFF de acuerdo con lo establecido por el artculo 230 del CFF. Adems aclar el Pleno que al usarse la expresin "trminos" en el artculo 230 del CFF implica que el TFF puede sealar las cantidades que se determinarn como impuestos o como multas en las nuevas resoluciones que deben dictar las autoridades demandadas en cumplimiento de las sentencias de anulacin emitidas por las Salas." Por .ltimo, los tribunales de amparo, cuando resuelven que las autoridades administrativas no ejercieron apropiadamente el arbitrio para la imposicin de las sanciones, individualizndolas debidamente, han sostenido que "el Juez de Amparo s puede conceder la proteccin federal para que la pena se incline al mnimo, al medio o al mximo, segn las circunstancias del caso, pero sin llegar nunca a efectuar en forma concreta la individualizacin o cuantificacin de la sancin ya que ello corresponde al arbitrio de la autoridad fiscal."
7.
FORMALIDADES
El CFF 1981 (Art. 36) dispone que los actos administrativos que se deben notificar deben tener por lo menos los siguientes requisitoss
"
4.3
Revisin 56/12/631/71, 25NII-72, RTFF, ns. 427:429, 1972, p. 79. ler. TCMA ler. C' l ponente: Guillenno Guzmn Orozco.
OPORTUNIDAD DEL ACTO SANCIONATORIO
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l. Constar por escrito. II. Sealar la autoridad que lo emita. III. Estar fundado y motivado y expresar la resolucin, objeto o propsito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido deben sealarse los datos suficientes que' permitan su identificacin. Adems, si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria, debe sealarse adems, la causa legal de la responsabilidad. La SS del TFF ha sostenido la tesis de que el desvo de poder y la falta de motivacin en el monto de la sancin son causales de nulidad diversas: "Cuando se declara la nulidad de un proveido sancionador por la falta de motivacin en el monto de la multa, por no haberse individualizado la sancin, se est en la hiptesis del inciso b) del Arl. 228 del CFF (1967), o sea se trata de un vicio formal de la resolucin. En cambio cuando la nulificacin descansa en que se incurri en desvo de poder se est en el supuesto del inciso d) del propio precepto y, para determinar tal supuesto se deben valorar las motivaciones que tuvo la autoridad para fijar la sancin en determinado monto, lo que es una situacin diversa a la falta de motivacin." RTFF, 2:. poca, nm. 23, XI-81, p. 633. El TFF considerando que deben darse a conocer al infractor las diversas circunstancias que han sido consideradas por la autoridad para concretizar la sancin entre el mnimo y el mximo que establecen las disposiciones legales, as como los elementos que permiten a la autoridad aplicar el mandato general de la norma jurdica a un caso particular, individualizando el caso; ya que por el contrario, al no darse a conocer al particular sancionado las circunstancias de fundamentacin y motivacin, se le colocara en estado de indefensin." El 3er. TCMA ler. C., adems de considerar que el Art. 16 Constitucional requiere la forma escrita sostiene que "el mandamiento escrito debe estar firmado por esa autoridad competente, porque desde el punto de vista legal es la firma lo que da autenticidad a los escritos (o la huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir, un mandamiento escrito sin firma no' puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra"."
8.
OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIN DEL ACTO SANCIONATORIO
En algunas ocasiones, la autoridad administradora de un impuesto produce actos de determinacin de impuestos, o bien las autoridades fiscalizadoras descubren hechos que pueden considerarse como infracciones y por tanto pueden ser sancionados.
"'" RTFF, ns. 391-393, p. 148.
"
AD 141/75, 29IV-75. SJF.. VII Epoca, vol. 76, 6' parle, p. 38.
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Cuando en esas ocasiones, la resolucin que determina la infraccin no ha
quedado firme, por virtud de que el causante impugna mediante procedimiento del recurso de revocacin o demandado en juicio de nulidad, el acto de determinacin de la infraccin, debe quedar pendiente, sub [udice, el acto saneionatorio por parte de la SHCP hasta en tanto se dicte resolucin definitiva respecto
a la existencia de la infraccin.
As lo ha considerado el TFF, quien ha emitido, entre otras, las siguientes tesis: Ha sostenido que "si se encuentra en trmite, pendiente de resolucin, un recurso o medio ordinario de defensa" en el que no se ha pronunciado resolucin definitiva, ni se ha establecido la verdad legal acerca de la inexistencia de una violacin a las disposiciones impositivas que rigen un acto determinado, existe sin duda, por dicho motivo, un impedimento para que por tal acto supuestamente violatorio de las leyes fiscales, que est en entredicho, se imponga una sancin ... Y que si se impone la sancin se viola el Art. 225, inciso e) del CFF." Tambin ha sostenido "es incorrecto que la autoridad determine fincar una multa a un particular por omisin de impuestos, si la liquidacin del gravamen ha sido impugnada; mientras no se resuelva en definitiva la falta, no se puede determinar la multa. Por ende, la autoridad deber reservar sus facultades hasta en tanto se resuelve la controversia"." La 2' Sala de la SCJN ha sostenido que "cuando el monto de una multa depende del impuesto omitido, no ser posible imponerla si no se ha fijado previamente en forma definitiva tal impuesto't." Asimismo, la 2' Sala de la SCJN .8-1 ha sostenido en 1980 que "de conformidad con lo dispuesto por el Art. 35 del CFF, la aplicacin de las sanciones administrativas procede sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones fiscales respectivas y de los recargos, en su caso, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. Sin embargo, cuando la multa es accesoria de un crdito fiscal (en virtud del estado de dependencia que guarda aqulla respecto de ste) que se encuentra sub judice, es claro que jurdicamente no se puede reconocer la validez de su sancin hasta en tanto no sea resuelta en definitiva la situacin legal del crdito que la origin, ya que, evidentemente, la posibilidad lgica de que llegue a declararse la insubsistencia de dicho crdito lo que entraara que la multa perdiera su razn de ser, impide reconocer la legalidad de sta".
1I
"
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47
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES SANCIONATORIAS
985
9.
CONSENTIMIENTO DEL CAUSANTE CON DIFERENCIA DE IMPUESTOS FINCADAS POR LA AUTORIDAD Y NO CONSENTIMIENTO CON LAS SANCIONES IMPUESTAS
Sucede que cuando la autoridad fiscal revisa las declaraciones de los causantes, o realiza otros actos de fiscalizacin por virtud de los cuales emite resoluciones determinando diferencias de impuestos a cargo de los causantes, fundamentalmente de los 'Impuestos sobre la Renta y sobre Valor Agregado, la Procuradura Fiscal de la Federacin impone multas a los mismos causantes por las omisiones de impuestos que resultaron de las determinaciones. Tomando en cuenta que Son actos administrativos independientes, por una parte, las resoluciones de determinacin de diferencias de impuestos, y por la otra, las resoluciones detenninadoras de infracciones y sancionadoras, que pueden tener su fuente en las propias autoridades administradoras o en la Procuradura Fiscal, en ocasiones los causantes en cuestin deciden aceptar pagar las diferencias de impuestos pero en cambio combatir mediante los recursos administrativos o el juicio fiscal de nulidad las resoluciones represivas. Con ese motivo, la Procuradura Fiscal de la Federacin ha alegado ante los tribunales judiciales federales los juicios de amparo promovidos por los causantes eran improcedentes por virtud de que los causantes haban consentido los actos administrativos detenninadores de diferencias de impuestos a su cargo. El 1er. TeMA 1er. C., ha resuelto dicho problema sustentando la siguiente tesis: uM.ltas consentimiento no electuado, de las por consentirse el cobro por omisiones de impuestos.-El hecho de que un particular haya consentido que le fincaran diferencias por concepto de impuestos omitidos, no implica de ninguna manera que se tenga que estimar consentidas las multas que por ese motivo omisin de impuestos, se les impongan. Pues en primer lugar, es posible que el monto del impuesto cobrado. haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial y que ante el monto de las multas piense. de diferente manera. En segundo lugar es posible legalmente que est dispuesto a consentir, aunque 10 estime injusto el cobro del impuesto, pero no est dispuesto a aceptar la calidad de infractor que de tales normas se le impute, con peligro de estimarlo reincidente en un caso futuro-, En tercer lugar las circunstancias que determinan la aplicabilidad de la multa, no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto omitido, puesto que entre aqullas pueden apreciarse actos que impliquen conducta positivamente dolosa 10 que no es necesario tratndose de omisin del pago, y entre otros casos, el monto de las multas puede ser discutible, atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposicin. En consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen omitido, no implica necesariamente, y sin ms consideracin que, tenga que estimarse consentida, o acto derivado de acto consentido, la imposicin de la multa relativa a la omisin apuntada.T "
.9 AD 384/74-, Ca. Operadora de Teatros, S. A. 10-IX-74. Cita 4 precedentes, SJF, VII poca, vol. 72, 6' parte, p. 21.
986
10.
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONAR
La Sala Superior del TFF ha establecido la jurisprudencia nm. 18 en que se sostiene la siguiente tesis:
"Caducidad de las facultades de la autoridad para sancionar infracciones contenidas en la declaracin de ingresos.-El cmputo del- trmino de la caducidad de las facultades para imponer sanciones, debe hacerse conforme a la fraccin III del Art. 88 del CFF (1967], o sea a partir del da siguiente al en que se hubiere cometido la infraccin, por lo que si la misma se realiz en una declaracin, debe atenderse a la fecha de su presentacin y no a aqul en que
concluy el plazo para presentarlo." 50 Por otra parte si no se present la declaracin, entonces el plazo de caducidad empieza a correr a partir del momento en que debi haberse presentado. La tenencia ilegal de un vehculo extranjero es una infraccin de carcter continuo, porque el hecho que la configura Se reproduce sin interrupcin en el tiempo y cesa en el momento en que el infractor es desposedo por lo que el trmino de extincin de la facultad sancionadora no empieza a correr sino hasta ese momento (RTFF, 2' poca, nm. 27, p. 302). Por lo que se refiere a las multas por infracciones a las disposiciones. de la Ley del Seguro Social la SS de! TFF ha resuelto que s opera la caducidad para sancionar las infracciones tanto a ley como a sus reglamentos y que el trmino tambin es de cnco aos (RTFF, 2' poca, nm. 25, 1-82, p. 50). Por otra parte, cuando las infracciones se cometieron en una declaracin definitiva, e! cmputo del trmino de la caducidad de la facultad para imponer sanciones, debe hacerse conforme a la fraccin III del Art. 88 del CFF (1967), O sea, a partir del da siguiente al en que se hubiere cometido la infraccin, por lo que si la misma se hizo consistir en hacer deducciones falsas, debe entenderse que se cometi en la declaracin definitiva y no en las complementarias, si en stas no aparece que se hubiere hecho deduccin alguna, debiendo atenderes, en consecuencia, para hacer el cmputo referido, a la fecha de presentacin de la primera declaracin" (RTFF, 2' poca, N' 24, XII-81, p. 757).
11.
PAGO DE LA MULTA
El CFF 1981 contiene algunas disposiciones relativas al pago de la multa.

11.1. Reduccin general de las multas por pronto pago
En el caso de que la multa se pague dentro del mes siguiente a la fecha en que se le notifique al infractor la resolucin por la cual se le imponga la sancin, la multa se reducr en un 20%. Dispone e! CFF (Art, 75, fraccin VI) que esa reduccin se opera sn necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolucin.
60
RTFF, 2' poca, na. 1-6, p. 301.
PAGO DE LA MULTA
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Lo anterior no es aplicable tratndose de las materias aduaneras o del registro federal de vehculos, ni cuando se d alguno de los agravantes establecidos por el Art. 78 del propio Cdigo, ni cuando la multa sea por error aritmtico en las declaraciones.
11.2. Reducciones cuando se pagan multas por contribuciones omitidas descubiertas en visitas domiciliarias
La regla general para la imposicin de multas por omisin de contribuciones es que la multa es el 150% de las contribuciones omitidas (Art. 76, fraccin In). Sin embargo, la multa se reduce al 50% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de que se cierre el acta final de visita, o de que se le notifique el oficio de observaciones. En cambio, se reduce nicamente al 1000/0 de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios despus del cierre. del acta final de visita o de que se le haya notificado el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolucin que determine el monto de las contribuciones omitidas, excepto que se hayan producido alguno o algunos de los agravantes que establece el Art. 75 del CFF en su fraccin B. El pago de estas multas se puede hacer en forma total o parcial, sin necesidad de que las autoridades dicten resolucin al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la SHCP.
11.3. Reduccin cuando se pagan multas por omisin de contribuciones que hayan derivado de un error aritmtico en las declaraciones
Cuando se trata de la omisin de contribuciones que haya derivado de un error aritmtico en las declaraciones, la multa que debe imponerse (CFF, artculo 78) es el 20% de las contribuciones omitidas. Ahora bien, en el caso de que dichas contribuciones se paguen junto COn sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se notific su detenninacin, la multa se reduce a la mitad. Dispone el CFF, Art. 78, que para ello no se requiere resolucin administrativa.
12.
DENUNCIA DE INTRACCIONES FISCALES
Dispone el Art, 72 del CFF que los funcionarios y empleados pblicos que en ejercicio de sus funciones conozcan de hechos u omisiones que entraen o puedan entraar infracciones a las disposiciones fiscales, lo deben comunicar a la autoridad fiscal competente para no incurrir en responsabilidad, dentro de los 15 dias siguientes a la fecha en que tengan conocimiento de tales hechos u omisiones. . Cuando se trate de funcionarios y empleados fiscales, la comunicacin a que se refiere el prrafo anterior la deben hacer en los plazos y forma establecidos en los procedimientos a que estn sujetas sus actuaciones.
988
Estn liberados de esta obligacin de denuncia los siguientes funcionarios y empleados pblicos: I. Aqullos que de conformidad con otras leyes tengan obligacin de guardar reserva acerca de los datos o informacin que conozcan con motivo de sus
funciones. ' 11. Los que participan en las tareas de asistencia al contribuyentes previstas
por las disposiciones fiscales.
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NDICE
PdI.
ABREV1<\.TURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . '. . . . .. , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IX
Xl
ADVERTENCIA A LA DECIMASEGUNDA EDICIN
ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
xm
XV
PARTE PRIMERA
PRINCIPIOS GENERALES
CAPTULO
LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

1.
CoNCEPTO. ASPECTOS: .a) ECONMICO;
DICO;
b)
POLTICO; e) TCNICO-JUR-
d)
SOCIOLGICO;
e)
CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
O"
s
9
2.
3.
NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO CARCTER COMPLEMENTARIO DE LAAOTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA
4.
12 12
14 15
5. LA
CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
BmLIOGRAFA
.....................................................
CApTULO
JI
NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

1. EL DERECHO FINANCIERO 1.1. Concepto 1.2. Divisiones 1.3. El problema de la Autonomla del Derecho Fi7lalt&Jro 1.4. El Derecho Financiero" otras disciplinas ;Urldicas ........... 2. EL DERECHO TRIBUTARIO 2.1. Concepto................................................ 2.2. Las divisiones del Derecho Tributario ....................
1001
17 17
21 2!)
26 27
1002
2.3. Relaciones con el Derecho Psioado 2.4. La autonoma del Derecho Tributario
NDICE
'. .. .
SU EVOLUCIN EN LAS L, .
30 30
31 31
3. LAs
ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
TIMAS DCADAS
3.1. Etapa fundamental del Derecho Tributario , 3.2. Las tesis dinmicas o funcionales del Derecho Tributario . ' 3.3. Visin integradora del Derecho Tributario
, .
.
33
37
38
4.
RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO y EL DERECHO TRIBUTARIO y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS
,
5. LAs FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO 5.1. Generalidades 5.2. La Ley ,, ,, ,,, 5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado , 5.4. El reglamento 5.5. Las circulares .. , ,., ' 5.6. La jurisprudencia ,.,., , 5.7. La costumbre , , 5.8. Los tratados internacionales 5.9. Los principios generales del Derecho 5.10. La doctrina
'
. . . . . . . . . .
.
39 39
42
44 47 49
51
52 52
53 53
6. LAs
LEYES FINANCIERAS
,.,
6.1. Lmites espaciales de las leyes financieras
.
.
54
7.
LMITES TEMPORALES DE LAS ~EYES FINANCIERAS
56
60
B. LA INTER,PRETAClN DE LAS NORMAS JURDICAS FINANCIERAS . 8.1. Concepto y ines . 8.2. Escuelas de la interpretacin .; ,.. 8.3. Mtodos de interpretacin de las normas jurdicas financieras . 8.4. La interpretacin desde el punto de vista de los resultados , .. 8.5. Las fuentes de interpretacin segn su autor .
60
61
62 65
67
9. LA
INTEGRACIN DE LA LEY FINANCIERA y LA ANALOGA
'.' ..
10. LA
CODIFICACIN DEL .DERECHO TRIBUTARIO
. .
BmLIooRAFA CApTULO
69 72 78
III
81

1.
NOCIONES DE FISCO, ERARIO y HACIENDA PBLICA ... . . . . . . . . . . . . . .
NOCIONES HISTRICAS SOBRE EL RGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
2.
3.
DE LA FEDERACIN
,...
82
83
NORMAS GENERALES PARA LAS SECRETARAS DE ESTADO y DEPARTAMEN-
TOS ADMINISTRATIVOS
NDICE
1003
83
85
86
4. ATRIBUCIONES DE LA SECRETARA DE HACIENDA y CRDITO PBLICO
5.
ATRIBUCIONES DE LA SECRETARA DE ENEROA, MINAS E INDUSTRIA PA-
RAESTATAL
..................................................
6.
8.
SECRETARA DE LA CONrnALORA GENERAL DE LA FEDERACIN

ORGANISMOS FISCALES AUTNOMOS
7. Los
87
INTERVENCIN DE LOS PODERES LEGISLATIVO y JUDICIAL EN LA ACTM-
DAD FINANCIERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
88
88 89 92 93
9. EL FIsco DEL DISTRITO FEDERAL lO. Los FISCOS DE LOS ESTADOS 11. Los FISCOS MUNICIPALES
BIBUOGRAFA
PARTE SEGUNDA EL DERECHO PRESUPUESTARIO CAPTuLO I NOCIONES SOBRE LA nCNICA DE PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES
1.
HISTORIA
P'LANEACIN y PROGRAMACIN " , " .
2. 3.
4. 5. 6.
97 98
100 101 102
CoNCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTrvlDADES
DIFERENCIAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO

POR
PROG~MAS
... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PRESUPUESTO POR PROGRAMAS. VENTAJAS LIMITACIONES DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS MEDICIN DE RESULTADOS Y DE COSTOS
",., , .. , .. " , , ,
. . , .
104105 105
7.
APNDICE (TERMINOLOGA y CONCEPTOS) CAPTuLO
11
1. EL SISTEMA MEXICANO DE AUTORIZACIN DE LOS INGRESOS DEL EsTADO ....................................................
109
110
2. NATURALEZA JURDICA DE LAS LEYES DE INGRESOS y DE LAS LEYES REGULADORAS DE CADA: CONCEPTO DE INGRESO , . , , . ..
3. LA INICIATIVA
DE LA LEy DE INGRESOS. . . . . . . . . . . . . .. . .. .. .. . . . ..
112
1004
4.
NDICE
DISCUSIN y APROBACIN DE LA LEY DE INGRESOS. CoNSECUENCIAS DE
LA FALTA.DE APROBACIN DE LA LEy
114
: ,....
5.
6.
,CLASIFICACIONES DE LOS INGRESOS PBLICOS EN INGRESOS ORIGINARIOS

Y DERIVADOS, ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS
115
CLASIFICACIN JURDICA D.E LOS INGRESOS PBLICOS. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO y DE DERECHO PBLICO. INGRESOS TRIBUTARIOS Y NO
TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
116
7.
CLASIFICACIN DE INGRESOS DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN ...

CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS EN LA
117
119 122 124 125 126
126
8. LA.
LEy
DE INGRESOS DE LA
FE-
DERACIN
................................................... DE LA LEY DE INGRESOS. RGANOS DE EJECUCIN. . . ..
9. LA EJECUCIN 10.
RECAUDACIN DE LOS CRDITOS CONCENTRACIN DE LAS RECAUDACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CUSTODIA DE LOS FONDOS Y VALORES
EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN O FACULTAD ECONMICO-COACTIVA
11.
12.
13.
CAPTULO III EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
1.
NATURALEZA JUlmCA DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS

PRINCIPIOS DE CARCTER SUSTANCIAL DEL PRESUPUESTO
129
130
2.
2.1. A) El equilibrio presupuestario 3. B)

EL PRINCIPIO DE ANUALIDAD
.
.
132
135
4.
PRrnCIPIOS DE CARCTER FORMAL DEL ~SUPUESTO DE EGRESOS
4.1. Principio de unidad

5. B)
PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD
.
.
136
136
6. e)
7. D)
PRINCIPIO DE NO AFECTACIN DE RECURSOS . . . . . . . . . . . . . . . . . .

PRINCIPIOS DE ESPECIALIDAD
DE SEPARACIN DE GASTOS
8. OTRos
PRINCIPIOS CApTULO IV
137 139
CONCEPTO
CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PBLICOS
1.
CONCEPTOS DEL GASTO PlBLlCO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SIGNIFlCAClN DEL GASTO PBLICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CLASIFICACIN ADMINISTRATIVA, POR RAMOS Y POR INSTITUCIONES '. . CLASIFICACIN SEGN EL OBJETO DEL GASTO .... ' , . .
141 142
2. 3.
4.
143 143
5.
146
NDICE
1005
6.
CLASIFICACIN ECONMICA CLASIFICACIN POR FUNCIONES CLASIFICACIN SECTORIAL -
7. 8. 9.
10.
.
. .
147 149
150
CLASIFICACIN DE LOS PROGRAMAS O ACTMDADES TRAS CLASIFICACIONES
151
152
CAPTuLO PREPARACIN
APROBACIN DEL PRESUPUESTO
1.
CoMPETENCIA y ATRIBUCIONES DE LA SECRETARA DE PROGRAMACIN y PRESUPUESTO EN MATERIA DE PRESUPUESTO DE EGRESOS ........
155 155
2. LA PREPRACIN
GISLATIVO y
DEL PRESUPUESTO. RELACIONES CON LOS PODERES
LE
JUDICIAL
.......................................
3.
4.
ELABORACIN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO POR LAS DIVERSAS ENTI~
DADES y POR LA SECRETARA DE PROGRAMACIN y PRESUPUESTO .. INTERVENCIN DE RGANOS DE LA SPP EN LA PREPARACIN DEL
156 157
158
158
PRo-
YECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.
6.
EL PROYECTO DE PRESUPUEsTO DE EGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D!scuCIN y APROBACIN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS. . .. . . .. REFORMA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.
lOO,
CAPTULO
VI
LA
1.
EGRESOS
RGANOS QUE INTERVIENEN EN LA EJECUCIN DEL PRESUPUESTO DE '
2.
3.
NORMAS APLICABLES AL EJERCICIO DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS .

REGLAS GENERALES SOBRE LA UCITUD DE LAS EROGACIONES ......
FUNCIONARIOS AUTORIZADOS PARA ORDENAR AFECTACIONES PUESTO
163 163
164
4.
L PREsu-
, ..............................
165
167 172
172 173
5. US
6. 7. 8.
AUTORIZACIONES DE CARGO AL PRESUPUESTO
REGISTRO DE LAS AFECTACIONES AL PRESUPUESTO RDENES DE PAGO Y TRAMITACI~ DE CRDITOS DE AOS ANTERIORES .
Los PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.
10.
ACCIN DE LOS ACREEDORES DEL ESTADO

PRESCRIPCIN DE CRDITOS NO FISCALES A CARGO DEL GoBIERNO DERAL
m
FE-
.....................................................
178
1006
11. LA DESCENTRAUZACIN DE ENTIDADES FEDERATlVAS
NDICE
FONDOS FEDERALES ADMINISTRAOOS POR LAS
179 CAPTULO VII
EL CONTROL Y EVALUACIN ADMINISTRATIVOS DEL GASTO PBLICO

1. FINALIDAD y
FO~S DE CONTROL
181 182 182 183 185 186 187
2. TIPOS DE CONTROL DE EJERCICIO DEL PRESUPUESTO EN MXICO

3.
4.
5.
CoNTABILIDAD DEL P'RESUPUESTO y
. .
.
DE LOS PROGRAMAS, FINALIDAD Y
CARACTERisTlClAS
RGANOS ENCARGADOS DE LLEVAR LA CONTABILIDAD CARACTERSTICAS DE LA CONTABILIDAD DEL SECTOR CENTRALIZADO CARACTERSTICA DE lA CONTABILIDAD DEL SECTOR PARAESTATAL ..
6.
7.
8.
CARACTERSTICAS DE LA CONTABILIDAD DE LA TESORERA DE LA FE-
DERA.CIN
GLOSA DE LAS CUENTAS
.
.
188 188 189 191
9. LA
SECRETARA DE LA CONTRALORA GENERAL DE LA FEDERACIN COMO

. .
OLOBALIZADORA DEL CONTROL ADMINISTRATIVO
10.
11. LA
EVALUACIN DE LOS RESU.LTADOS DE LA PROGRAMACIN Y DE LA , .
EJECUCiN DEL PRESUPUESTO
CAPTuLO VIII CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO
1.
2. 3.
5.
NOCIONES GENERALES EL CONTROL LEGlSLATrvO EN MXICO. LA CONTADURA MAYOR DE CIENDA , . .
193 194 194 196
HA-
RGANIZACIN DE LA CONTADURA MAYOR DE HACIENDA
4. LA CUENTA PBLICA DEL GoBIERNO FEDERAL V LA DEL D.D.F

ATRIBUCIONES DE LA CoNTADURA MAYOR DE HACIENDA
.
.
196
6. REVISIN DE LA CUENTA. PBLICA 7. RELACIN y COORDINACIN ENTRE CMH y SPP

ES P O N S ABILIDADE S 8. R
EN EL MANEJO DEL PRESUPUESTO
.. .
.
199
200 200
BIBLIOGRAFA
202
NDICE
1007
PARTE TERCERA EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO CAPTULO
1.
PODER O SOBERANA FINANCIERA Y PODER O SOBERANA TRIBUTARIA CARCTER, FORMA Y MOMENTO DE MANIFESTACIN DEL PODER TRIBU-
207
, . . ..
2.
3.
TARlO
207
PODER TRIBUTARIO ORIGINARlO Y DELEGADO. DIFERENCIAS CON LA COM-
PETENCIA TRmUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
209
210
212 221
4. Los
SISTEMAS DE DISTRIBUCIN DEL PODER TRIBUTARIO EN LOS ESTA-
DOS FEDERALES
,.....................................
5. PERSPECTIVA HISTRICA DEL PROBLEMA DE LA DISTRIBUCIN DE PODERES

TRIBUTARIOS EN LA REpBLrCA MEXICANA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. ..
6.
ESTADO ACTUAL DEL PODER TRIBUTARIO FEDERAL. . . . . . . . . . . . . . .. ..
6.1. Poderes Concurrentes Ilimitados 221 6.2. Poderes Tributarios Exclusivos del Congreso Federal conferidos en forma positiva ',' 226 6.3. Poderes exclusivos por razn de prohibicin a los Estados .. . . .. 228 6.4. La fraccin X del artculo 73 constitucional no otorga facultades de legislacin tributaria 228
7.
EL PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS
7.1. Poderes tributarios concurrentes limitados 7.2. Delegacin por la Federacin de facultades exclusivas 7.3. Inconstitucionalidad de limitaciones tributarias impuestas a los Estados por el legislador federal ordinario , 7.4. Limitaciones de carcter negativo 7.5. Limitaciones de carcter positivo ',' . . . . . .. 7.6. Subordinaciones de los Estados al Poder Legislativo Federal Ordinario
8.
LA AUSENCIA DE PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL .. , . . . . . . . . . . . . . . . . .
230 230 233
235 236 236

239
240
La autonoma financiera municipal , , . . .. Los impuestos municipales , , . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . .. Los derechos municipales Las contribuciones de mejora Los productos .... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Participaciones en impuestos de la Federacin . . . . . . . .. Participaciones en impuestos de los Estados Tipos de tributos que actualmente se -tienen. establecidos a favor de los Municipios Mexicanos , . . . . . . . . . . .. 8.9. Financiamiento Municipal ,...........
8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 8.5. 8.6. 8.7. 8.8.
240 241 243
244244245
247 247 248
1008
NDICE
9. LA COORDINACIN
FISCAL ENTRE LA FEDERACIN y LOS ESTAOOS y LAS .
PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS FEDERALES
249
9.1. Desarrollo hist6rico ' . 249 9.2. Areas de Coordinacin de 1977 . 250 9.3. El Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal . .' . 251 9.3.1. Adhesin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal . 252 9.3.2. Vwlaciones al conoenio por parte de la entidad federativa 253 9.3.3. Recurso contra la declaratoria de separacin . 253 9.4. Las participacwnes en el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal 253 9.5. Otras participaciones a favor de los Estados y DF . 256 9.6. Las participaciones a favor de los Municipios . 256
10. LAs PARTICIPACIONES
PARA LOS ESTADOS NO COORDINADOS . . . . . . . . .
11.
SUBSIDIOS DEL GoBIERNO FEDERAL A LOS ESTADOS EL DISTRITO FEDERAL EXTENSIN DEL PODER TRmUTARIO EN EL ESPACIO
. . .
12.
13.
258 258 259

259
BmLIOGRAFA CAPTULO
262
II
265
1.
INTRODUCCIN GARANTA O PRINCIPIO DE LEGALIDAD

DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LA
265
3. LA GARANTA
269 287 291
4. EL DESTINO
5. 6.
DE LOS GASTOS PBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES Y

,........
LAS FINALIDADES EX'I'RAFISCALES PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y PROHIBICIN DE LEYES PRIVATIVAS
PRoHmIcIN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL
DE~CHO AL TRABAJO Y A EJERCER ACTIVIDADES COMERCIALES LCITAS. ..
298
301
7. Paotnarcrx
DE LA RETROACTIVIDAD
'. . . . . . . . . . . . ..
8. LA 9.
GARANTA DE AUDIENCIA
,.............
306 309
DERECHO DE PETICIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,... LA PRISIN POR DEUDAS FISCALES LA CONFISCACIN DE BIENES PRoHmIcIN DE CUOTAS JUDICIALES ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA ,..............
10. 11.
309 3lO
12.
14.
15.
311
311
311
314
13. Tnrsuros
PROHIBICIN DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Y LIBRE COMPETENCIA ... PROHIBICIN DE ADUANAS INTERIORES Y DE RESTRICCIONES A LA LmRE CIRCULACIN y TRNSITO DE LAS MERCANcAS
'0
NDICE
1009
. ,
CAPTULO
16.
EL RGANO ENCARGAOO DE -HACER RESPETAR LAS OARANTAS EN AMPARO

FISCAL
BIBLIOGRAFA
" ..
316 318
III
~19

1.
INTRODUCCIN TERMINOLOGA ." .. , . ... , ... , ... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. 3.
4.
DEFINICIONES DEL TRIBUTO CARACTERES DEL TRIBUTO
3<19 320 322

328 :3.28
~8
5. LAs
CATEGORAS DE LOS TRIBUTOS Y LOS PRINCIPIOS DE DISTRIBUCIN , ', .
DE LAS CARGAS PBLICAS
6. EL DERECHO ........................ 6.1. Principio de distribucin . 6.2. Definiciones de derecho . 6.3. Caracteres . 6.4. Conclusin .
7. LA
CONTRIBUCIN ESPECIAL .
329 331. 342 312
. 342 . 343 . 344 . 345 . '147 . 348 . 355 3'lS 8. LAS APORTACIONES DR SRGURIDAD SOCIAL ~ . . . . . ~ Las cuotas de aportacum 'Y tos capitales constuutsuos del Seguro I ll .. ~ Social . 360 . '167 8.3. Los aportes al Fondo Nacional de la Vivienda . 369 8.3.4. El seguro social de los trabajadores del Estado 8~3.5 La seguridad social a favor de los miembros de las Fuerzas Armadas . 370 9. EL IMPUESTO ............. 371 9:1. Principio de distribucin _ 371 9.2. Definiciones del impuesto . 372 9.3. Caracteres . 374 9.4. Conclusin : . 'J77 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6. 7.7. Principio de distribucin Terminologia Conceptos doctrinarios Definiciones legales Clases de contribuciones especiales La contribucin de mejoras. l!ilementos La contribucin por gasto. Elementos
10. LAs EXACCIONES PARAFISCALES 377 10.'1. Generalidades . '377 lO.2 . .. , . L as- paraf'z,real'd & a d es en F rancta , , . , , . ~77 103. La parafiscalidad en Espaa . '178 lOA. La parafiscalidad en el Programa Conjunto de Tributacin de
1010
NDICE
la OEA . 105. La fJarafiscalidad en Mbricr>. Nociones generales . 10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cmaras de Comercio e Industria _ . 380
BIBLIOGRAFA CAPTULO IV
384-

1.
GENERALIDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,.
IMPUESTOS Dm.ECTOS E IMPUESTOS INDIRECTOS
2.
3.
. . . . . . . . . . . . . ..
387 387
389
IMPUESTOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES ... , . . . . . . . . . . . . . . . .
4-.
5.
6.
IMPUESTbs OBJETIVOS E IMPUESTOS SUBJETIVOS .... , . . . . . . . . . . . . .

lM:PUESToS ESPECIALES o ANALTICOS E IMPUESTOS GENERALES o SIN-
391 392 392

394-
TTICOS
.
.
IMPUESTOS SOBRE EL CAPITAL, LA RENTA Y EL CONSUMO
7.
8.
CLASIFICACIN SEGN LOS SUJETOS DEL IMPUESTO
CLASIFICACIN SEGN EL PERIODO DE TIEMPO EN QUE SE DESARROLLAN

SEGN LA ELASTICIDAD Y ESTABILIDAD DEL IMPUESTO
9.
.
, . .
10.
11.
CLASIFICACIN SEGN SU PROPORCIN CON LA BASE EFECTOS FINANCIEROS DE LOS IMPUESTOS REPERCUSIN DEL IMPUESTO
12. LA
13. LA
14. LA
REMOCIN
. . . . . . . . . . . ,., . . . . . . . . . . ,
, ..
.
CONSOLIDACIN O AMORTIZACIN
395 395 395 396 396 399 399

399
15. LA 16. LA
17. 18.
CAPITALIZACIN ..... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " . ELISIN , . ," , .. , .

. , ..
4-00 4-00
RENTAS FISCALES EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE O DE TERCEROS EVASIN DEL IMPUESTO
4-00
19.
Los PRINCIPIOS TERICOS DE LA TRIBUTACIN
4-04-
19.1. Los principios de Adam Smith 19.2. Los principios de Adolfo Wagner
BmLIOGRAFA CAPTULO V ,
._ ,,
. 4-04. 4-06
, ......
4-08
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO

1.
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LA ESTRUCtURA DE LA NORMA JURDICA
409
iNDICE
1011
2.
3.
EL HECHO IMPONIBLE COMO PUNTO DE PARTIDA DEL ESTUDIO DE LA OBLI-
GACIN TRIBUTARlA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CLASIFICACIN DE LOS PRESUPUESTOS
414
3.1. Presupuestos genricos y especficos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 3.2. Presupuestos simples y presupuestos complejos "
415 415 416
4.
DISTINCIN DE CONCEPTOS; PRESUPUESTO OBJETIVO; OBJETO DEL TRI-
BUTO; MATERIA
RIQUEZA IMPONIBLE; BIENES GRAVADOS Y OBJETO DE ,.......
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
417 418
418 419
5.
6.
AsfECTOS DEL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
EL ASPECTO I.EGAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL ASPECTO PERSONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . '. EL ASPECTO MATERIAL O FCTICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL ASPECTO TEMPORAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL ASPECTO ESPACIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ASPECTO MENSURABLE DEL HECHO OENERADOR. PARMETRO y BASE
7. 8.
9.
420 426
429 431 431 432
10.
11. EL
IMPONIBLES
........................................
11.1. Introducci6n 11.2. El parmetro y la base imponible 11.2.1. Elementos de la base 11.2.2. Clases de parmetro 11.2.3. Modalidades del parmetro 11.2.4. Tributos fijos 11.2.5. Tributos variables 11.2.6. Tributos de derrama y tributos de alcuota
434
436
437
437
11.3. Los tipos de gravamen 11.3.1. Alcuotas y tipos de gravamen en sentido estricto . . . . .. 11.3.2. Clasificaci6n de los tipos de gravamen especficos ..... 11.3.3. Clases de alcuotas............................... 11.3.4. La alcuota proporcional.......................... 11.3.5. La alcuota progresiva ,........................... 11.3.6. La alcuota discrecional 11.3.7. La regresividad
12. LAs
EXENCIONES OBJETIVAS . . . . . . . . . . . . . . . ; . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFA
438 439 439 440 440 441 441 442 445 446 446 449
CAPTuLO VI
LAS RELACIONES JURDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS
1.
GENERALIDADES CLASIFICACIN DE LAS RELACIONES JURDICAS FISCALES Y 11UBUTARIAS
451
2.
451
1012
3.
CARCTER SIMPLE O COMPLEJO DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD RELACIONES TRIBUTARIAS COMO OBLIGACIONES EX-LEGE
NDICE
. .
453
454
4. LAs
5. LAs
455
, . , . .
6.
7. 9.
11.
ANALOGAS ENTRE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES Y LAS RELACIONES DE DERECHO PRIVADO
LJ\
,.
RELACION JURIDICA TRIBUTARIA SUSTANTIVA PRINCIPAL TRIBUTARlA SUSTANTIVA DE REEMBOLSO
"
8. LA RELACIN
10. Lx
LA RELACIN TRIBUTARIA DE RECARGOS POR MORA . . . . . . . . . . . . . . . . .

RELACIN TIUBUTARIA DE INTERESES . . . .
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS DE GARANTA RELACIONES TRIBUTARIAS DE RESACA O DE REGRESO
12. LAs
13. LA
RELACI-N FISCAL DE GASTOS DE EJECUCIN
455 455 457 461 463 466 468 475

477 481
485
14. LA
RELACIN TRlBUTARIA DE TRASLACIN JURDICA DE LA DEUDA TRIBU. . .
TARlA
15. LAs
RELACIONES JURDICAS TRIBUTARIAS DE CARCTER FORMAL .,',., ,
BIBLIOGRAFA
CAPTULO
VII
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIN TRIBUTARIA

1.
INTRODUCCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
487 488
488
2.
EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL (CAUSA O CONTRIBUYENTE)
492 492 2.1. Los criterios de atribucin para los diferentes tipos de tributos. .. 493
......
1.1. Pluralidad de categorias de obligados y sus correspondientes criterios de atribuci6n "......................... 1.2. Posible uariaci6n de criterios de atribuci6n en diferentes sistemas legales 1.3. Pluralidad de relaciones tributarias en virtud de diuersos presupuestos con diferentes sujetos 1.4. Distinci6n entre deudores y responsables. Categorlas de stos 1.5. Sujetos pasiuos: personas f!sicas, personas jurldicas y unidades econmicas 1.6. El Estado, sujeto pasiuo del impuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 1.7. Eficacia de los pactos priuados de desplazamiento del sujeto pasiuo
488 488 491 491
2.2. Indicaci6n expresa del sujeto pasiuo principal; impuestos subjetiuos. Ausencia de tal indicaci6n; impuestos objetiuos .... . . . . .. 493 2.3. Dependencia del criterio de atribuci6n respecto a la naturaleza econ6mica del hecho imponible ............................ 494 2.4. La solidaridad de sujetos pasiuos por adeudo propio respecto a 494un mismo hecho imponible
NDICE
1013
497
3. LA FIGURA DEL SUJETO pASIVO POR ADEUDO AJENO. . . . . . 3.1. Nocin..................................................
497
3.2. La indispensable voluntad del legislador para la creacin de la 498 obligacin por deuda ajena 3.3. La naturaleza sustantiva, y no procesal, de este tipo de relacin .. 498 3.4. La causa de la ampliacin de la esfera subjetiva de los obligados tributarios '..................... 498
4.
EL SUJETO pASIVO RESPONSABLE POR SUSTITUCIN ....
4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7.

5.
Nocin y terminologia Criterio de la atribucin de responsabilidad Relevancia de la obligacin del sujeto pasivo-principal .. . . . . . . . Carcter legal de la atribucin Vias por las que opera Distincin de la traslacin Relaciones entre el sustituto y el deudor principal . . . . . . . ..
499 499 502 503 503 503
504
505 505 505
EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD. . . . . . . . . . . . . . . ..
5.1. Doctrinas al respecto. Opinin del autor. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 5.2. Criterios de atribucin de responsabilidad solidaria en la legislacin mexicana 508 5.3. Carcter legal de la atribucin 510 5.4. Relaciones entre el responsable y el sujeto pasivo por deuda propia 510
6.
EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE OBJETIVAMENTE .........
6.1. 6.2. 6.3. 6.4.

7. LA
Concepto en la doctrina .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... Criterio de atribucin " . . . . . . . . . . . . . .. Carcter legal de la atribucin Relaciones entre responsable y sujeto pasivo principal. . . . .. Nocin.................................................. Sucesin a titulo uniuessal Sucesin a titulo particular................................
SUJETOS EXENTOS . . . . . . . . . . . . . . ' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
sn
511
513 513 514

515
SUCESIN EN LA DEUDA TRIllUTAAIA ...............
7.1. 7.2. 7.3. 8. Los 8.1. 8.2. 8.3. 8.4.
515 515 517

518 518 518 519 521 521 521 525 528
Exenciones objetivas Las exenciones subjetivas Las exenciones subjetivas en nuestra legislacin. . . . . . . . . . . . . .. El problema de la constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos ',' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 8.5. Aplicacin estricta del principio de legalidad y de interpretacin estricta de las exenciones 8.6. El problema de la inmunidad fiscal de los entes del Estado ..
CUALIDADES DEL
9.
su JETO
PASIVO RELEVANTES PARA LA OBLIGACIN TRI-
BUTARIA
.....................................
10. Los
CRITERIOS DE VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJE-
TO ACTIVO
1014
11. LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DE LA RELACIN TRIBUTARlA
NDICE
11.1. Generalidades 11.2. La capacidad en el derecho tributario sustantivo .. . . . . . . . . . .. 11.3. Capacidad en el derecho tributario formal o administrativo 12. LA REPRESENTACIN DEL SUJETO pASIVO 12.1. Generalidades........................................... 12.2. Representacin legal 12.3. Representacin voluntaria 13.
EL OO:MICILIO, LA RESIDENCIA Y EL ESTABLECIMIENTO FISCALES
532 532 532 534

535 535 535 536 537 537 538 538 538 538 539 539 539 540 540 540 542 542 54-3 54-3 543 54-3
13.1. 13.2. 13.3. 13.4. 13.5. 13.6. 13.7. 13.8. 14. 14.1. 14.2. 14.3. 14.4. 14.5. 14.6. 15. 16.
Importancia Autonoma del domicilio fiscal La residencia fiscal de las personas fsicas. . . . . . . . . . . . . . . . . .. El domicilio fiscal de las personas fsicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. La residencia de las personas morales El domicilio de las personas morales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Cambio de domicilio Forma de sealar el domicilio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Sujetos a inscripcin Datos que deben manifestarse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Plazos para presentar la solicitud de inscripcin. . . . . . . . . . . . .. Autoridades ante quienes presente solicitud y avisos Clave en el RFC Conservacin de documentos
EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES
REGISTRO NACIONAL DE IMPORTADORES Y EXPORTADORES EXTINCIN DEL SUJETO PASIVO. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
BIBLIOGRAFA
544
CAPITULO
VIII
NACIMIENTO
DETERMINACIN DE LA OBUGACIN TRIBUTARIA
1.
INTRODUCCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA '.' . . . . . ..
54-5
2.
2.1. Causacin o devengo del tributo 2.2. El sistema de Derecho Mexicano :...................... 2.2.1. Generalidades 2.2.2. Situacin ;urldica 2.2.3. Actos condicionados 2.2.4. Situaciones de hecho 2.2.5. Hechos peridicos y permanentes , . . . . .. . . . . . . . . . ..
546 546
54" 54-7 54-7 54-8 54-8 54-8
NDICE
1015
2.2.6. 2.2.7. 2.2.8. 2.2.9.

3. LA
4.
Los Los Las Las
impuestos Derechos cont,,;buciones especiales exenciones
550
550 5.51
552
553
554
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA
FUNCIN DE LA DETERMINACIN
5. 6.
CONCEPTO DE LA DETERMINACIN
.............................
555 557
561
NATURALEZA JURDICA Y EFECTOS DEL ACTO DE DETERMINACIN......

CLASES DE DETERMINACIN
7.
7.1. Determinacin segn el sujeto que la realice................. 7.2. Determinacin segn la base conforme a la cual se realice. . . . ..
8. LA
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA POR EL SUJETO PA-
561
561
SIVO ., . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
563
566
9. LA
DECLARACIN. CONCEPTO y NATURALEZA JURDICA
, .
tOo
EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
570
576
11. LA
11.1. Hechos instantneos....... . . 11.2. Hechos peridicos o permanentes ' 11.3. Exigibilidad del crdito y de la obligacin fiscal
BrnUOGRAFA .................................................... CAPTULO
576 576 576 577
IX
_ .
.
GARANTlAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

l.
GENERALIDADES _
579 580 581
2.
3.
4.
BASES LEGALES DEL PRIVILEGIO EN EL DERECHO MEXICANO NATURALEZA DEL PRIVILEGIO

CLASES DE PRIVILEGIO .
5.
PRIVILEGIOS
GENERALES
582 582
582
.
6.
PRIVILEGIOS
ESPECIALES
7.
OPORTUNIDAD DE HACER VALER EL PRIVILEGIO
583
8. LAs
GARANTAS EN GENERAL ,
, ,
. .
584
9. LAs GARANTAS PERSONALES 9.1. Nociones generales
9.2. Caractersticas 9.3. La fianza como garanta fiscal de carcter personal
585 585 585 . 587

.
\ O. LAs GARANTAS REALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . \0.1. Nociones generales .
588 588
1016
NDICE
10.2. Depsito de dinero 10.3. Prenda 10.4. Hipoteca

10.5. Embargo convencional en la va administrativa de negociaciones o de bienes races
588 589 589
590
590 593
10.6. Afeccin de bienes
"
BIBLIOGRAFA ............................. '.
CAPTULO
X
595 595 595 596

1.
MODOS DE EXTINCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL
2.1.
Generalidades 2.2. Sujetos hbiles de pago 2.3. Objeto del pago 2.4. Requisitos del pago 2.5. Comprobacin de pago 2.6. Imputacin de pagos 2.7. Mora en el pago 2.8. Pago por consignacin 2.9. Efectos del pago 2.10. El pago bajo protesta 2.11. Sistemas de recaudacin
: . . . . . . . . . ..
600
601 608 609 610 610 611 612 613 614
3. LA COMPENSACIN............. 3.1. Conceptos y generalidades................................. 3.2. Los sujetos 3.3. Presupuestos 3.4. Requisitos 3.5. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6. Procedimiento
4.
LA CONDONACIN ............................
614 614 615 616 617 617

619 619 619
4.1. Concepto y generalidades 4.2. Condonacin de tributos 4.3. Condonacin de multas
620
5. LA CANCELACIN ......................... 620 6. REMATE y ADJUDICACIN FISCAL DE BIENES....................... 621 7. LA DAClN EN PAGO .................... 622
aLAro~~ ~3
9.
IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR ................... BAJA .............................
623
624
lO.
NDICE
1017
11. LA PRESCRIPCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 624 Ll-l. Nociones generales . 62+ 11.2. Reglas generales sobre la prescripcin fiscal . 626 11.3. La prescripcin del crdito fiscal y de sus accesorios a favor del contribuyente . 610 11.4. Interrupcin de la prescripcin . 610 . 632 11.5. Suspensin de la prescripcin 11.6. Prescripcin en favor del Fisco , . 633 11. 7. Renuncia de la prescripcin , , .. 611
12.
EL CRDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO CONTRA EL IMPUESTO PACAJ;IO A ML'UCO .
615
12.1. Planteamiento del problema 12.2. Concepto y te.rminologa 12.3. Sistema mexicano
13.
. 615 ' 635 . 616
NOVACIN FISCAL .............................

DESTRUCCIN DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN CASO FORTUITO . .
638 638 639 639
14.
15.
FUERZA MAYOR
BIBLIOGRAFA
CAPTULO
XI
ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1. 3.
NOCIONES OENERALES ANTICIPACIN .. " . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
641 641 641 641
2. LA.
...................... .....................
APLAZAMIENTO y PRRROCA
3.1. 3.2. 3.3. 3.4.
Nociones generales ..... '. . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aplazamiento y pago fraccionado Prrroga del plazo para aportar datos y documentos ' . . . . .. Prrrogas o aplazamientos del plazo para el pago en el Cdigo Fiscal de la Federacin ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
64-2
642 643
4.
5.
SUSPENSIN E INTERRUPCIN DE PLAZOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
644
645
MORATORIAS FISCALES ..... , ...... ',' ........ '.
5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.
Concepto y generalidades Fuentes ClasificacJn de las moratorias Moratorias por causas de anormalidad M oratorias de carcter fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
.................
645 647
647 648 649
BIBLIOoRAFA
651
1018
PARTE CUARTA
NDICE
EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

CAPTULO
LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

1.
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL
ELEMENTOS PERSONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINIS-
655 657 657 658

661
2. Los
TRATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
2.1. La autoridad 2.2. Los administrados

3. LAs
OBLIGACIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO. . ..
3.1. Generalidades 3.2. Naturaleza jurdica

4.
CLASIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALF.g
661
661
662
4.1. Segn su contenido 4.2. Obligaciones de vigilancia

4.3. Deber de presentar declaraciones, avisos y de expedir constancias
662
664
665 667 668
4.4. Obligaciones de terceros 4.5. Obligacin de proporcionar informes personales

CAPTULO
II
EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

1.
PROCEDIMIENTO y PROCESO. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
FASES INTEGRANTES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA FISCAL CLASES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS
.
. . .
669
671 673 675 676 677
2.
3.
4. 5.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRA

TIVO , . ,' ' . .
6.
7.
PRINCIPIO DE FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN PRINCIPIO DE AUDIENCIA ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO
8. LAs FORMALIDADES 9. OFICIOSIDAD

lO.
11.
680 683
684 684 687
RESOLUCIONES FlCTAS EXPRESA y NEGATIVA IRREVOCABILIDAD DE LAS RESOLUCIONES PRESUNCIN DE LEGALIDAD CARCTER EJECUTORIO DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS . .
12.
690
691
13.
NDICE
1019 692 693 694 694 695 . 698 . 701 . 701 . 703 . 703 . 704 . 709 . 709 709 .
.
14. 15.
COMPETENCIA MEDIOS DE PRUEBA
15.1. 15.2. 15.3. 15.4. 15.5. 15.6. 15.7. 15.8. 15.9. 15.10. 15.11. 17.
SIGILO
Declaracin Informes, cuestionarios, comparecencias Documentos pblicos o privados Libros de contabilidad Actas de visitas domiciliarias Peritajes Testigos Hechos notorios Presunciones de derecho sustantivo La inspeccin ocular Valoracin de las pruebas
EXTRN SECAS
. .
16. FalUdAs
.
.. , . . , . . . . , . .
711
18.
19. 20. 21. 22. 23. 25.
CMPUTO DE TRMINOS
712
HORARIO PARA PRCTICA DE DILIGENCIAS NOTIFICACIONES FACULTADES REGLADAS, DISCRECIONALES Y ARBITRIO
713 714
720
721 722
SUSPENSIN DE LOS EFECTOS DE -LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA REQUISITOS DE LAS PROMOCIONES Y USO DE FORMAS LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
24. LA CADUCIDAD DE
723
726
FIRMAS AUTGRAFAS Y FACSIMILARES
CAPTULO
nI
Y
FISCALIZACIN
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL
1.
NOCIONES GENERALES
ACTIVIDAD REGISTRADORA DE LOS CONTRIBUYENTES DE LOS ESTABLECIMIENTOS Y FBRICAS DE
729
730
2. LA
3. LA ACTIVIDAD REGISTRADORA
LOS GON11UBUYENTES y TERGEROS
731
731
731
4.
ACTMDAD REGISTRADORA DE VEHcULOS AUTOMOTORES

DE AUTORIZACIN PARA LA REALIZACIN DE DETERMINADAS
5. LA ACTIVIDAD
6.
ACTIVIDADES Y DE AUTORIZACIN DE PLANTAS Y ESTABLECIMIENTOS .. , EL uso DE MQUINAS REGISTRADORAS DE OPERACIONES Y LA INSTALA-
CIN DE APARATOS ESPECIALES
732
73~
7. EL 8. LA
CONTROL DEL TRANSPORTE DE PRODUCTOS GRAVADOS . . . . . . . . . . REVISIN DE DECLARACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
733
1020
9.
NDICE
VISITAS DOMICILIARIAS DE INSPECCIN y DE AUDITORA . . . . . . . . . . . . . .
734
9.1. 9.2. 9.3. 9.4. 9.5. 9.6. 9.7. 9.8. 9.9. 9.10..
10.
Fundamento Constitucional La orden de visita Lugar de visita Iniciaci6n de la visita. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . Desarrollo de la visita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Actas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conclusion anticipada de la visita......................... Valor probatorio de las actas de visita...................... Impugnabilidad de la visita domiciliaria , . . . . . . . . . . . .. La instancia de inconformidad............................
..........................................
734 735 737 737 739 742 745 746 747 749
749
SoLICITUD DE DATOS, INFORMES, DOCUMENTOS Y PRESENTACIN DE CON-
TABILIDAD
11.
12.
TRAS MEDIDAS DE FISCALIZACIN ...................

PLAZOS PARA PRE'SENTACIN DE DATOS, INFORMES O OOCUMENTOS
750
750
CAPTULO
IV
EL PROCEDIMIEI\'TO DE DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1. LA DETERMINACIN,
NATURALEZA Y REMISIN. . . . . . . . . . . . . . . . . .. ..
751 752
2. LA.
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARlA POR LA ADMINISTRA-
CIN
....................... ...........
3. 5.
FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
754
755
4. LA
DECLARACIN. REMISIN ................
REVISIN DE LA DECLARACIN .............
755
6. LA D~TERMINACIN. BASES ..................... 760 6. L. La dete.rminaci6n con base cierta ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 760 6.2. La determinaci6n con base presunta o estimativa. Hip6tesis ..... 761 6.2.1. Causales para determinacion presuntiva o estimativa de bases imponibles 763 6.2.2. Procedimientos para delerminaci6n estimativa de la base.. 765 6.2.3. Presunciones basadas en datos o informaciones del c<>ntribuyente O de terceros 767
6.2.4. Procedimientos para determinar estimativamente el importe de las enajenaciones de bienes que no se registraron
al adquirirse 6.4. Utilizaci6n de datos de <>rganismos fiscales aut6nomos . . .. 6.5. Determinacin. del crdito tributario por la autoridad 6.5.1. Casos en que pueden comprobar sus ingresos " 6.5.2. Hip6tesis en que se aplican presunciones y procedimientos
769
770 770 770

770
NDICE
1021
6.6. Formalidades en revisin de declaraciones 6.6.1. Orden con el que debe proceder la revisin 6.6.2. Caso en que haya estados financieros dictaminados . 6.6.3. Omisin en la presentacin de declaracin o irregularidades 6.6.4. Rl'jJelici6n,' drtrrminacin de contribuciones omitidas.. 6:6.5. Revisin /J<.r autoridades incom peteutes 6.6.6. Revisin de declaraciones presentadas despus de iniciadas [acultades de com pvobocin 6.6.7. Revisin de declaraciones cotn plenicntarias o formas dc correccin [iscal . .......... 6.6.8. Determinacin de contribuciones que debieron retenerse 6.6.9. Periodos menores de un a.o .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7. D.e!crminacin por el contribuyente a invitacin de la autoridad tnsitadora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 6.8. Pago de contribuciones emitidas o garanta del inters fiscal ....
772 773 774 774

775 775
775
7i7
ni
777
778 779
779
7. EL ACTO
8.
ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBU-
TARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
EL CONCORDATO
CONVENIO FISCAL
i83
CAPTULO V PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS RELACIONADOS REEMBOLSO CON EL
Y LA
EXTINCIN DE LOS CRDITOS FISCALES
1.
GENERALIDADES INSTANCIA DE DEVOLUCIN DE IMPUE.STOS INSTANCIA DE COMPENSACIN SOLICITUD (NO INSTANCIA) DE CONOONACIN DE MULTAS........... INSTANCIA DE PRESCRIPCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INSTANCIA DE CADUCIDAD
2. 3.
4.
5.
6.
i89 i89 791 i93 794 796
CApTULO VI PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
1.
NOCIONES GENERALES ESFE.RA DE APLICACIN
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. ................................
2.
3.
799 799
800 800
MEDIOS DE COERCIN Y SANCIONES ................... MEDIOS COERCITIVOS NO OONSTITUYEN VIOLENCIA .. . . . . . . .. MEDIOS DE COERCIN EN PARTICULAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . "
4. Los
5. Los
5.1. La multa de apremio ................................... 5.2. El auxilio de la fuerza pblil:a
801 801 802
1022
NDICE
5.3. La consignacin por desobediencia a un mandato legtimo de autoridad competente 5.4. El secuestro ............................................ 5.5. La clausura provisional o preventiva 5.6. El arresto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
CApTULO VII EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN FORZOSA
802 803 803

804
1.
2.
EL pROCEDlMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN:
su
CONSTITUCIO
NALIDAD
NATURALEZA JURDICA DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE
805
EJE-
CUCIN
808
3. Los
ACTOS ADMINISTRATIVOS EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. ..
3.1. Generalidades 3.2. Actos de iniciacin 3.2.1. Requerimiento en contra del deudor principal. . . . . . . .
3.2.2. Procedimiento de cobro enderezado en contra de otros
811 811 811

811 813
deudores distintos al sujeto pasivo principal . . . . . . . . . 3.3. Actos 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. 3.3.5.
4. LA
de desarrollo del procedimiento .. ........ Actos de direccin ......... Actos de coercin Actos de valuacin . . . . . . . . . . . . . .. Actos de enajenacin [orzosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Actos de conclusin
814
815
815
823 823
830
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN .. ,
832
5. C;ARANTA DEL INTERS FISCAL 6. EJ<IGENCIA DE LA GARANTA

7.
DISPENSA DE LA GARANTA DEL INTERS FISCAL SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN Y . . . . . . . . . . ..
836 838
838
8.
JVICIO
DE -AMPARO..
838
CAPTULO VIII PROCEDIMIENTOS DE IMPUC;NACIN
1.
NOCIONES GENERALES .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO
841
843
2.
4.
3. CLASIFICACIN
RECURSO y DERECHO DE PETICIN (RECURSOS NO LEGALES)
843
843
5. EFECTOS DE LOS RECURSOS 6. ELEMENTOS DE LOS RECURSOS
845 845
NDICE
1023
. .
7.
8.
ELEMENTOS ESENCIALES ELEMENTOS DE NATURALEZA DE LOS RECURSOS .."
846
9.
SUSPENSIN (REMISIN)
,.,
,.,
849 855
.
lO.
11. 12. 13. 14.
RECURSOS ADMINISTRATIVOS REGULADOS EN EL EL RECURSO DE REVOCACIN
e.F.F
855 855 858 863 865 865
EL RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIN DE LAS NOTIFICACIONES OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA FISCAL . . .
BIBLIOGRAFA DE LA PARTE CUARTA
PARTE QUINTA EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO CAPTULO I EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO DENTRO DEL SISTEMA JURlDICO
1.
2. 3.
4. 5.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ..... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESPECIALIZACIN DEL DERECHO PENAL CoMN U ORDINARIO ., . . . . .. EL DERECHO PENAL FINANCIERO y EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO , ..
ESCUELA QUE SOSTIENE lA AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO
869
869 871
872
874
PE'
NAL ADMINISTRATIVO y DEL DERECHO PENAL FISCAL
ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES UN
SECTOR ESPECIAL DEL DERECHO PENAL COMN
6.
8.
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES DERECHO TRIBUTARIO FUENTES DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ,.,........... ,.,........
876
877 877 877 877
7. LAs
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 8.5. 8.6.
Introducci6n .. ,.......................................... Principio de legalidad Principio de "non bis in idem" ,.................... Principio de irretroactiuidad Interpretacin estricta, prohibici6n de analoga Principio de audiencia
CAPTULO EL
878
882 883
885
JI
ILlCITO FISCAL 891
1.
CONSIDERACIONES GENERALES. DIFERENCIAS ENTRE DBITO Y CONTRA-
VENCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1024
2.
CoNCEPTO JURDICO DE SANCIN Y PENA. . . . . .. . .. . .. . . . . . . . . . . ..
NDICE
894
3.
5.
INFRAOClONES, FALTAS O CONTRAVENOIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . .

AUTORIDAD SANCIONADORA DE LAS CONTRAVENCIONES
896
901
4. LA
Los DELITOS
FISCALES
.......................................
904
CAPTULO
III
907
1.
CONDUCTA O HECHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESULTADCS NEXO OAUSAL TIPIOIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANTIJURICIDAD IMPUTABILIDAD pUNmILIDAD ........................................... ................................................
2.
3.
911
912 912 913 914' 914 914 916
916
4. LA
5. LA
6. LA
7. LA 8.
LA TENTATIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AoTOs PREPARATORIOS

EXCUSAS ABSOLUTORIAS O CAUSAS DE JUSTIFICACIN
9.
10.
CAPTULO IV LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO
1.
EXISTENCIA DE ESTOS ELEMENTOS EN MATERIA DE OONTRAVENCIONES .. DELIMITACIN DEL SUJETO ACTIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL SUJETO ACTIVO DE LA RELAOIN TRIBUTARIA '.' ,
919 919
2.
3.
926
927 927
4.
IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OULPABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA
6.
REINCIDENOIA. CONOEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
936
CAPTULO V LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS
1.
CoNOEPTO, CARACTEREs y FINES DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS CLASIPICACIN DE LAS SANCIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CoNCURSO DE SANCIONES ............... PLURALIDAD DE INFRACTORES ........ REINCIDENCIA ... : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. 3.
4.
939 940 942

942
5.
943
NDICE
1025 943
948
-6.
EXTINCIN DE LA SANCIN EL DEsvo DE PODER
7.
CAPTULO VI LAS SANCIONES EN PARTICULAR

1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
951 952 953 957

960
2. PRIvACIN DE LA LIBERTAD 3. MULTA 4. INTERESES MORATORIOS O RECARCOS

5. SANCIONES ACCESORIAS
6. PE'NAS PROHIBIDAS
963 CAPTULO VII
LA DETERMINACIN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES Y LA IMPOSICIN DE LAS SANCIONES

1. INTRODUCCIN
.
. .
965 966
2.
NATURALEZA FORMAL Y MATERIAL DE LA ACTIVIDAD IDENTIFICACIN y CONSTATACIN DEL PRESUPUESTO
3.
4.
5.
6.
7. 8.
9.
966 I....A IMPOSICIN DE LA SANCiN . 972 AUDIBNCIA . 980 981 CoMPETENCIA FORMALIDADES 982 ............................... 983 OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIN DEL ACTO SANCIONATORIO ,
CONSENTIMIENTO DEL CAUSANTE CON DIFERENCIAS DE IMPUESTOS FINCADAS POR LA AUTORIDAD Y NO CONSENTlMffiNTO CON LAS SANCIONES IMPUESTAS , " , , .. , , . .
985 986
10. 12.
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONAR
11. PAGO DE LA MULTA

DENUNCIA DE INFRACCIONES FISCALES , , , , BIBLIOGRAFA DE LA PARTE QUINTA ."
-BmLIOGRAFA GENERAL
.
. .
.
986 987
988 991
Esta obra se acab de imprimir el 2S de marzo de 2008, en los talleres Castellanos lmpresin, SA de CV, Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda, 09810, Iztapalapa, Mxico, DF
ISBN 970-07-6676-4

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LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E

ABOGADOS DE NUEVO LEN, A. C.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

Primera edicin, 1964

Copyright 2008 por:

Queda hecho el depsito que marca la ley

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espas, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y as entregarlo a la polica y a la justicia del

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25.

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: al

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

CMH C.NBS Const. Fed. CP o CPDF CP

de 1917 a esas fechas Contadura Mayor de Hacienda

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admrustraci6n Pblica Federal

Ley de Administracin Pblica Federal Ley de Aguas de Propiedad Nacional

LISAI LCOOEPE LISIM o LFIM

Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas

Ley de Terrenos Baldos, Nacionales, Demasas y Excedentes

LOP LPCGP M.A. o Mat. Adro.

Ley de Obras Pblicas

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIN

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.

con el profesor uruguayo Dr. Ramn Valds Costa, quien en el prefacio de su

diantes, quienes podrn encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada

Monterrey, N; L., agosto de 1972.

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIN

ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIN

Monterrey, N. L., agosto de 1967.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

A., Principios Fundamentales de la Economa Frumcera, Trad.

ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES

C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

TORANzo, Miguel, Los Principios Filosficos)' el Derecho Fscol, en TFF

45 aos) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

CARCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Pacem in Tenis, Juan XXIII.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

J. B., op. cit.,

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

B., op. ct., pp. 14-15. Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n.

Principios de Ciencia de la Hacienda,

l' parte. Cap-

Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Rosario, 1963, ttulo 19 ,

Derecho Financiero, p. 19. 1.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO

9 SINZ DE BUJANDA, F., Sistema 10 GIANNINI, A. D., op, cit., N<;l 3.

F., Sistema, J, vol. 29, p. 41.