Uso de los ISA (Estndares Internacionales de Auditora) en la auditora de estados financieros de las PYMES

Samuel Alberto Mantilla B.

samuelalbertom@gmail.com

Introduccin

En octubre de 2010 la International Federation of Accountants (IFAC) [Federacin internacional de contadores] public la segunda edicin de su Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities [Gua para usar los Estndares Internacionales de Auditora 1 en las auditoras de las entidades de tamao pequeo y mediano]. Esta gua recoge la experiencia de la primera edicin, publicada en 2007. Tiene, en el fondo, las mismas orientacin e intencin, si bien tambin innovaciones importantes, las cuales se intenta destacar en los presentes comentarios.
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Algunas aclaraciones iniciales

Primero que todo, debe tenerse bien claro que esta gua no es un estndar internacional para las PYMES y mucho menos puede pretenderse que sea el instrumento para auditar el IFRS para PYMES. Bien diferente a ello, se trata de una ayuda, muy valiosa, para aplicar los Estndares Internacionales de Auditora en las PYMES. En consecuencia, tanto el esquema de aseguramiento, en general, como los ISA, en particular, no reciben modificaciones como fruto de esta gua. Esto quiere decir que, para las PYMES sigue siendo vlido que hay disponible un nivel alto de aseguramiento (la auditora) y un nivel medio de aseguramiento (la revisin). No existe, como tampoco lo hay para las entidades grandes y globalizadas, aseguramiento absoluto ni aseguramiento bajo. El

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Puede descargarse gratis (en ingls), en http://www.ifac.org.

Disponible, en espaol, bajo el ttulo Auditora Financiera de PYMES. Gua para usar los estndares internacionales de auditora en las auditoras de las PYMES. Ecoe ediciones, Bogot (http://www.ecoeediciones.com).

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objetivo comn sigue siendo dar seguridad razonable y deja por fuera del alcance la certeza jurdica, 3 que es un asunto de competencia de los tribunales de justicia. Una segunda aclaracin importante es que cuando se refiere a los ISA, se refiere a los ISA clarificados. Esta es una diferencia en relacin con la primera edicin, la cual fue elaborada con el proceso de clarificacin no terminado. Los ISA clarificados tienen la ventaja de ofrecer una estructura comn integrada por: (1) introduccin; (2) objetivos; (3) definiciones; (4) requerimientos; (5) material de aplicacin y otro de carcter explicativo; y (6) apndices. Adicionalmente, debe reconocerse que cuando se refiere a los ISA en realidad est cubriendo toda la estructura conceptual de los ISA, que incluye la estructura para los contratos (compromisos) de aseguramiento de informacin financiera histrica (ISA; IAPS; ISRE) y de otra informacin (ISAE), as como los servicios relacionados (ISRS). Lgicamente, con el Cdigo de tica para Contadores Profesionales (emitido por IESBA, de IFAC) como punto de referencia clave. As las cosas, el uso de los ISA no se refiere a una implementacin mecnica sino que requiere del contexto completo del esquema de aseguramiento de la informacin. Una tercera aclaracin importante se refiere a la denominacin PYME (entidades de tamao pequeo y mediano). La Gua no define PYME, como tampoco lo hace el Glosario de IFAC. Ello tiene ventajas y desventajas. Las ventajas son principalmente flexibilidad en cuanto cmo clasificar las entidades (no encasillarlas) y permitir que el esquema de aseguramiento funcione para todo tipo de entidades, priorizando el nivel de aseguramiento y no los intereses particulares. La desventaja principal de no tener una definicin al respecto es que acenta la eterna discusin (principalmente latinoamericana) de qu es PYME y si se deben o no tener ISA especficos para las PYMES (incluso algunos piden ISA especficos para las PYMES latinoamericanas). Como aspecto a destacar es que la Gua s define la prctica/firma profesional de contadura, de tamao mediano y pequeo: SMP = Small- and Medium- Sized Accounting Practices/Firms: aquellas prcticas y/o firmas profesionales cuyos clientes son principalmente entidades de tamao mediano y pequeo (PYMES), que usan fuentes externas para complementar los recursos tcnicos limitados disponibles en caso; y que emplean una cantidad limitada de personal profesional. Qu constituye una SMP variar de una jurisdiccin a otra.

Para un anlisis a fondo del tema, ver el FEE Issues Paper Principles of Assurance: Fundamental Theorical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements (April 2003, disponible en http://www.fee.be), en espaol: FEE Issues Paper Principios del aseguramiento: problemas tericos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento (puede solicitarse copia a samuelalbertom@gmail.com). Para un anlisis ms sencillo del tema, se dispone del documento de Mantilla, Aseguramiento, qu es eso? (puede solicitarse copia a samuelalbertom@gmail.com).

Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com

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Quin la elabor y quin la emite?

Un elemento a destacar es que fue desarrollada por el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), el cual fue comisionado por el IFAC Small and Medium Practices (SMP) Committee de IFAC. Tiene la intencin de ayudarles a los profesionales en la auditora de las PYMES y de promover la aplicacin consistente de los ISA. Por lo tanto, se trata de una Gua con alcance global: analiza el conjunto de la problemtica mundial de la auditora de las PYMES e intenta dar una respuesta efectiva a esa situacin. En relacin con la primera edicin, en Latinoamrica se critic por qu no haba una versin preparada por latinoamericanos y para latinoamericanos, e incluso varias organizaciones pidieron adaptaciones a su lenguaje local. Ello dificulta enormemente la implementacin y pierde el objetivo de una respuesta tcnica global. Adems que genera discusiones de nunca acabar que lo nico que logran es impedir la implementacin efectiva. Debe resaltarse eso s, que la Gua no proporciona orientacin con carcter de autoridad en relacin con la aplicacin de los ISA. Tampoco puede ser usada como sustituto de los ISA, sino que tiene la intencin de ser un complemento para que los profesionales en ejercicio entiendan e implementen de manera consistente los ISA en las auditoras de las PYMES. Una limitacin, que se debe tener bien en cuenta, es que la Gua no aborda todos los aspectos de los ISA. Esta tambin fue una limitacin de la primera edicin. Por lo tanto, no puede ser utilizada para demostrar el cumplimiento pleno con los ISA. Ello se debe a que la variedad de situaciones de las PYMES es tan abundante que cualquier ayuda de implementacin prctica no podr nunca satisfacer todos los gustos. Mi experiencia personal con el uso de la primera edicin es que es un excelente punto de referencia para, va talleres, aplicar el proceso de auditora a las situaciones particulares de cada entidad y luego, va sesiones plenarias, compartir las distintas experiencias e inquietudes de los participantes. Sin embargo, la Gua tiene la ventaja enorme de ilustrar cmo se aplica en las PYMES el enfoque de auditora basado en riesgos y, en mi sentir personal, es la gran ventaja que aporta, sobre todo en relacin con la ausencia de textos de estudio actualizados. En nuestro medio abundan publicaciones que ayudan a aplicar metodologas ya obsoletas y todava insisten en prcticas del pasado ya desechadas. En consecuencia, esta Gua llena un vaco para la preparacin adecuada de los profesionales. No se puede olvidar que uno de los mayores problemas que encuentran las PYMES es la carencia de profesionales adecuadamente preparados: hay exceso de verificadores de los pagos tributarios y repetidores de las normas legales, pero ausencia de auditores que sean capaces de opinar con base en las cifras financieras. Las PYMES, ms que formalismos legales, necesitan ayuda en lo financiero, que es lo que realmente les puede ya sea facilitar su crecimiento o ya sea detenerlo.

Organizacin de la segunda edicin

A diferencia de la primera edicin, la segunda est organizada en dos volmenes bien diferentes. La primera, debe reconocerse, si bien tena dos grandes secciones, tambin tena muchas repeticiones en una y otra. Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com Pag. 3

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El primer volumen de la segunda edicin se refiere a los conceptos centrales y el segundo contiene la orientacin prctica. El primer volumen, Conceptos centrales, ofrece una vista de conjunto de toda la auditora y una discusin de los conceptos clave de auditora tales como materialidad, aseveraciones, control interno, procedimientos de valoracin del riesgo y el uso de los procedimientos adicionales de auditora en la respuesta frente a los riesgos valorados. Tambin incluye un resumen de los requerimientos de los ISA con relacin a: 1. reas especficas tales como estimados de contabilidad, partes relacionadas, eventos subsiguientes, empresa en marcha, y otros. 2. Requerimientos de documentacin; y 3. Formacin de una opinin sobre los estados financieros. Los conceptos centrales que aborda son: 1. La auditora basada en riesgos vista de conjunto 2. La tica, los ISA y el control de la calidad 3. Control interno propsito y componentes 4. Aseveraciones del estado financiero 5. Materialidad y riesgo de auditora 6. Procedimientos de valoracin del riesgo 7. Respondiendo a los riesgos valorados 8. Procedimientos adicionales de auditora 9. Estimados de contabilidad 10. Partes relacionadas 11. Eventos subsiguientes 12. Empresa en marcha 13. Resumen de los requerimientos de otros ISA 14. Documentacin de la auditora 15. Formacin de una opinin sobre los estados financieros

De acuerdo con mi percepcin personal, la forma como aborda el proceso de la auditora es el aporte ms valioso del documento: hace una presentacin clara y sencilla y luego muestra cmo se implementa eficazmente en la prctica. Igualmente, debe resaltarse que ayuda a entender, de una manera sencilla, los temas duros de la auditora. Ello hace que se pueda facilitar de mejor manera la relacin entre el profesional en ejercicio y la PYME auditada. Ello implica, ciertamente, la disposicin a abandonar prcticas obsoletas arraigadas y a realizar comunicaciones alrededor de los riesgos y su administracin en las organizaciones. Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com Pag. 4

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El segundo volumen, Orientacin prctica, se centra en cmo aplicar los conceptos esbozados en el volumen 1. Sigue las etapas tpicas que se usan en la ejecucin de una auditora, comenzando con la aceptacin del cliente, planeacin y valoracin del riesgo, y entonces la respuesta frente al riesgo, evaluacin de la evidencia de auditora obtenida y formacin de una opinin de auditora que sea apropiada. En cada uno de los dos volmenes, la Gua ha sido organizada con el siguiente formato: Ttulo del captulo Proceso de auditora extracto de la tabla resumen Contenido y propsito del captulo ISA relevantes Vista de conjunto y material de aplicacin Puntos a considerar Casos de estudio ilustrativos

El proceso de auditora lo estructura en tres fases: 1. Valoracin del riesgo (incluye actividades preliminares, planeacin de la auditora y aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo) 2. Respuesta frente al riesgo (incluye plan de auditora que sea respuesta frente al riesgo, determinacin de la extensin de las pruebas, documentacin del trabajo realizado, y representaciones escritas. 3. Presentacin de reportes (incluye evaluacin de la evidencia de auditora, comunicacin con quienes tienen a cargo el gobierno, modificaciones al reporte del auditor, pargrafos de nfasis de materia y de otras materias, e informacin comparativa). Otra diferencia importante en relacin con la primera edicin es que no usa un solo caso de estudio sino dos: El primer caso se basa en una entidad ficticia Deptha Furniture. Es un fabricante local de muebles, de propiedad de una familia, con 10 empleados de tiempo completo. La entidad tiene una estructura de gobierno sencilla, pocos niveles de administracin y un procesamiento sencillo de las transacciones. La funcin de contabilidad usa un paquete de software estndar. Es bsicamente el caso usado en la primera edicin. El segundo caso se basa en otra entidad ficticia Kumar & Co. Se trata de una entidad de tamao micro con dos personas de tiempo completo ms el propietario y un tenedor de libros de tiempo parcial. Se trata de un caso ms sencillo todava, si bien aqu pueden quedar muchos interrogantes acerca de la necesidad y el rigor en la aplicacin de una auditora.

Igualmente, al final de varios captulos muestra dos posibles enfoques para la documentacin de los requerimientos de los ISA. Aclara, eso s, que: el propsito de los casos de estudio y de la documentacin que se presentan son solamente ilustrativos la documentacin suministrada es un extracto pequeo de un archivo de auditora tpico seala una forma de cumplir con los requerimientos, la cual no es nica ni excluye otras posibles los datos, el anlisis y el comentario que se ofrecen representan solamente algunas de las circunstancias y consideraciones que el auditor necesitar abordar en una auditora particular Pag. 5

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como siempre, el auditor tiene que ejercer juicio profesional.

Comentarios finales

Tal y como lo seala la Gua, si bien facilita en buena forma la implementacin de los ISA en la auditora de las PYMES, hay dos elementos que no rebaja: 1. Lectura y entendimiento de los ISA: Se asume que los profesionales han ledo del texto de los 4 ISA, tal y como est contenido en el Handbook 2010 . Recuerda que el ISA 200.19 seala que el auditor tiene que tener un entendimiento de todo el texto de un ISA, incluyendo su material de aplicacin y otro de carcter explicativo, para entender sus objetivos y para aplicar de manera apropiada sus requerimientos. 2. Uso del juicio profesional: Se requiere el juicio profesional con base en los hechos y circunstancias particulares implicados en la firma y en cada compromiso particular, y cuando se requiera la interpretacin de un estndar particular. En resumen: La calidad de la auditora de estados financieros en las PYMES no es un asunto negociable. Los estndares internacionales deben ser aplicados como tales, como parte del esquema de aseguramiento de la informacin y bajo el criterio rector de la seguridad razonable. La implementacin de los ISA en las PYMES es un asunto facilitable pero ello no implica qu e el profesional pueda reducir su responsabilidad. Las cosas cambiaron. Las prcticas del pasado no son admisibles en las nuevas condiciones de los negocios. Lo financiero es financiero, no se puede ocultar bajo el oscurantismo de las formalidades legales.

Esto puede generar un problema especial en Latinoamrica habida cuenta que ya se va a publicar el Handbook 2011 y todava no se dispone de una traduccin oficial del Handbook 2010. Samuel Alberto Mantilla B. / samuelalbertom@gmail.com Pag. 6