AREA TRIBUTARIA AREA TRIBUTARIA

IN.ORME TRIBUTARIO - Los Principios Constitucionales Tributarios .................................................................................... - Tratamiento Tributario y Contable de las Mejoras Introducidas en Inmuebles Arrendados ............................................................................................................................................................. ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA - Gastos No Deducibles para fines del IR de Tercera Categora-Ejercicio 2004 .... - Aprueban Cronograma de entrega de informacin que deben proporcionar entidades del Sector Pblico sobre adquisic. de bienes y serv. en el ao 2005 ... - Adecan normas sobre la modificacin del Coeficiente o Porcentaje para el clculo de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta ...................................................... - Prorrogan en determinados lugares el plazo para efectuar la Declarac. y Pago de las Obligaciones Tributarias correspondientes a los perodos enero y febrero .. - Aprueban Nueva Versin del PDT Remuner., .orm. Virtual N 600-Versin 4.2 . - Regulan procedimiento a seguir para acogerse al Nuevo RUS - Categ. Especial cuando los contrib., en el Ejercicio Anterior, hubieran estado acog. al Nuevo RUS - Modifican el Reglamento de Comprobantes de Pago en el Caso del Traslado de Bienes realizado desde la Zofratacna hasta la Zona Comercial de Tacna ...... CASUSTICA - Retenciones por Rentas de Quinta Categora .............................................................................. ASESORA APLICADA ...................................................................................................................................... PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: Procedimiento de Devolucin del IES para los perceptores de Rtas de Cuarta Categ. JURISPRUDENCIA AL DA ............................................................................................................................. INDICADORES TRIBUTARIOS ...................................................................................................................

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noma en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria.. De otro lado, el artculo 77 indicaba que todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos Lo primero que podemos apreciar, es que el artculo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los lmites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artculo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso. Constitucin 1993 En el artculo 74 de la Constitucin vigente, se establece que: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo. Como podemos apreciar, la actual Constitucin seala expresamente slo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Lmites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos .undamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad. Asimismo, el ltimo prrafo de este artculo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artculo no surten efecto. Este ltimo prrafo debe ser entendido en su verdadera dimensin, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debera suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos lmites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepcin a la regla general establecida por el artculo 200 de la Constitucin. Es decir, la Constitucin ha precisado en el artculo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se enA C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N 80

Los Principios Constitucionales Tributarios

*Carmen del Pilar Robles Moreno **Martha Rosa Pebe Daz

I. INTRODUCCION En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, tambin conocidos como los Lmites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos. A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garanta de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurdica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios1. II. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una rea del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitucin (claro est) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado esta potestad tributaria, cuales son los l* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per ** Estudiante del Stimo Ciclo de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1. Velsquez Caldern, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introduccin al Sistema Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edicin. 1997. Per. P .18.

mites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria. Potestad Tributaria La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitucin. Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigedad), sino que su ejercicio se encuentra con lmites que son establecidos tambin en la Constitucin, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos lmites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legtimo. Lmites al ejercicio de la Potestad Tributaria Como hemos indicado, se sealan en la Constitucin, pero no necesariamente todos los lmites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implcitos, es decir no es necesario que la Constitucin los seale. Constitucin de 1979 En el artculo 139 de la Constitucin de 1979 se indicaba lo siguiente: Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y eco-

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entender que si no existiera el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin, el articulo 81 del Cdigo Procesal Constitucional sera inconstitucional: inclusive podramos afirmar que el artculo 74 es la condicin de validez del artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional.
III. RESERVA DE LEY Segn este principio que est vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a travs de una ley y no por reglamento. El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debera interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el mbito de su competencia2. Seala el doctor Humberto Medrano3, que en virtud al principio de legalidad, los tributos slo pueden ser establecidos con la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptacin. En derecho tributario, este principio quiere decir que slo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; as como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc4. Desde la perspectiva de Iglesias .errer5 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios slo puedan ser normados a travs de la ley: Primero: Impedir que el rgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a travs de disposiciones de menor jerarqua. Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son ms dinmicos, abusen de su dinamicidad y se excedan. Tercero: Impedir que se den casos de doble imposicin interna y normas tributarias contradictorias. Segn el referido autor todas estas razones tienen como denominador comn evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que as lo merezca por su sustancialidad. Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la tcnica en el mbito tributario, muchas veces es necesaria la delegacin de competencias
2. Ibidem. 3. Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. N 12. Junio,1987. p. 3. 4. Velsquez Caldern, Juan y Wilfredo Vargas Cancino. Op.Cit. p.101. 5. Iglesias .errer, Csar. Derecho Tributario. Dogmtica general de la tributacin. Gaceta Jurdica. Primera Edicin. 2000. Per. p.251.

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cuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que ms adelante trabajaremos. Sabemos de otro lado, que la propia Constitucin ha previsto en el artculo 200, numeral 4 que La Accin de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carcter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitucin en la forma o en el fondo Asimismo, el artculo 204 de la Constitucinprecisa que: La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal. De lo hasta aqu sealado, podemos afirmar lo siguiente: 1.- La regla general est contenida en el artculo 200 y 204 de la Constitucin, segn la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos slo para adelante. 2.- La excepcin a esto, se encuentra en el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin segn el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violacin de principios constitucionales - tributarios) puede producir efectos para atrs. 3.- Esta excepcin a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitucin y no en normas de menor jerarqua, como la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el Cdigo Procesal Constitucional, entre otras. Ahora bien, veamos como el Cdigo Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 seala en su artculo 81 lo siguiente: Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el da siguiente de su publicacin. Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia. Entonces, el Cdigo Procesal Constitucional est regulando los efectos de las normas dictadas en violacin de lo establece el artculo 74, en ese sentido, debemos
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del legislativo al poder ejecutivo, situacin que se ha generalizado en distintos pases. En nuestro pas dicha situacin viene establecida como precedente en la Constitucin de 1979. Como todos los dems principios, el de legalidad no garantiza por si slo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podra el da de maana (ejemplo hipottico), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estara utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alcuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podra acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepcin alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarn este impuesto con una alcuota nica (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estara contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.
IV. IGUALDAD Segn el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homognea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario6. El doctor Jorge Bravo Cucci7 seala lo siguiente: El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional. Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una poltica econmica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas8. El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios. En nuestro pas no necesariamente esto se
6. Iglesias .errer, Csar. Op. Cit. p. 269. 7. Bravo Cucci, Jorge. .undamentos de Derecho Tributario. Primera edicin. Palestra Editores. Per. 2003. p.114. 8. Iglesias .errer, Csar. Op. Cit. p. 268.

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cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deduccin. (hace algunos aos en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitan que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Adems hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalizacin, es mucho ms sencillo trabaja con deducciones presuntas. .inalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administracin Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.
V. NO CON.ISCATORIEDAD Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertiran en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una lnea horizontal), y aquello que podra convertirse en confiscatorio, bajo esta misma lnea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario est llegando al lmite, de tal manera que no cruce la lnea a lo confiscatorio. El principio de No Confiscatoriedad defiende bsicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributacin para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes. A decir de Juan Velsquez Caldern9: Este principio tiene una ntima conexin con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratndose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presin tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el .isco el contribuyente se debe desprender de su propiedad. Segn el profesor Villegas citado por Csar Iglesias .errer10 La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el
9. Velsquez Caldern, Juan. Op. Cit p. 101. 10. Iglesias .errer, Csar. Op. Cit. p.277.

monto llega a extremos insoportables, desbordando as la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad. Como hemos sealado anteriormente, la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difcil de establecer. El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos postulados polticos, econmicos, o sociales. Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de lmites de la imposicin cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables. Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes lmites a la imposicin: i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la carga tributaria; iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la Jurisprudencia. Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea constitucional

y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.
VI. RESPETO A LOS DERECHOS .UNDAMENTALES Segn Jorge Bravo Cucci11 En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. A decir de Juan Velsquez Caldern12 : Esta es una de las innovaciones ms importantes en materia tributaria. Sin embargo, habra que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignacin legislativa no le hubiera dado menor proteccin pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitucin una lista (en nuestro entender abierta) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor proteccin que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaracin, tcnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporacin porque ofrece garanta a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podran verse afectados por abusos en la tributacin. De otro lado, es importante comentar que la Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente: Lmites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Confiscatoriedad. Como podemos apreciar, no se seala al respeto a los derechos fundamentales como un principio ms, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legtima.
11. Bravo Cucci, Jorge.Op. Cit P . 117 y 118. 12. Velsquez Caldern, Juan. Op. Cit. P . 102.

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