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Österreichisches Außensteuerrecht

Beispiel 1:

Angabe:
Beteiligung von 50 % der Brüder Hubert und Erwin Bluth (beide in Klagenfurt (Kärnten)
ansässig) zu je 50 % an der österreichischen Bruni-GmbH seit 2001. Die österreichische
Buni-GmBH ist Alleingesellschafterin der Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft) mit Sitz auf den
Bermudas. Ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft: Aufspürung und Hebung
von historischen Schiffswracks im Atlantik. Die Suncrise Inc. Verfügt über keine
Betriebsstätte in Österreich. Die Gewinne dieser Gesellschaft werden auf den Bermudas
nicht besteuert. Die Sunrise Inc. schüttet im Jahr 2008 Gewinne in der Höhe von € 300.000
an die Bruni-GmbH aus.

Grafik: Hubert + Erwin Bluth: natürlicher


Personen
50 % 50 %

Bruni-GmbH Kapitalgesellschaft

100 %

Sunrice Inc. (Kapitalgesellschaft): Sitz auf Bermudas

• Huber Bluth und Erwin Bluth: Ansässigkeitsstaat Österreich, Beteiligung zu je 50 % an


der österreichischen Bruni-GmbH seit 2001
• Bruni-GmbH: Ansässigkeitsstaat in Österreich, Alleingesellschafterin der Sunrise Inc.
(Kapitalgesellschaft) mit Sitz auf Bermudas
• Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft): Sitz auf Bermudas, Einzige Funktion der TU:
Aufspürung + Hebung von historischen Schiffwracks im Atlantik, keine Betriebsstätte in
Österreich, keine Besteuerung der Gewinne auf Bermudas, Ausschüttung im Jahr 2008:
Gewinn in Höhe von € 300.000 an die Bruni-GmbH

Hubert und Erwin Bluth sind natürliche Personen und haben ihren Wohnsitz und ihren
gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und sind folglich laut § 1(2) EStG in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig. Die Bruni-GmbH ist hat ihren Sitz und den Ort der
Geschäftsleitung in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig. Die Sunrise Inc. hat ihren Sitz in der Karibik und den Ort der Geschäftsleitung
in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG und wäre folglich sowohl in der Karibik als
auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Allerdings geht der Ort der Geschäftsleitung
vor und folglich in die Gesellschaft in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Wenn die
Annahme besteht, dass die Sunrise Inc. ihren Ort der Geschäftsleitung in Österreich hat und
den Sitz auf den Bermudas, dann würde § 10 (1) KStG greifen und die die Bruni GmbH
müsste keine KÖSt einheben auf die Ausschüttung. Wenn die Sunrise Inc. jedoch ihren Sitz
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und den Ort der Geschäftsleitung auf den Bahamas hat, dann ist sie auf den Bahamas
unbeschränkt steuerpflichtig und dann würde folglich § 10 (2) KÖStG greifen. Laut § 10 (2)
KÖStG sind von der Körperschaftsteuer Gewinnanteile jeder Art aus internationalen
Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter
§ 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische
Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen
vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines
ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel
beteiligt sind

a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar


sind,

b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum


Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie
Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der jeweils
geltenden Fassung erfüllen.

Laut § 94 KESt (§ 94 a) liegt eine Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträge bei der
ausschüttenden Gesellschaft vor iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG vor, wenn der
Abzugsverpflichtete eine unbeschränkte steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGs, an der eine
EU-Muttergesellschaft iSD der Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines
ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens 25 % beteiligt ist. Im
Fall einer Ausschüttung an die Gesellschafter fällt allerdings KESt laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a
an.

Beispiel 1:
Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich
ansässig;
dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da
Beteiligungsertragsbefreiung
KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25%
fällt keine KESt an
Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a
EStG)

§ 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht
beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt
ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft:
Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt
Quellensteuer ein, z.B. Bermudas:

Hubert + Erwin Bluth: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich


Sunrise Inc: Sitz in der Karibik
Bruni GmbH: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich, unbeschränkte steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft laut § 1 (2) KStG

§ 1 (2) KStG: Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland ihre


Geschäftsleitung oder ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) haben. Als
Körperschaften gelten:
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1. Juristische Personen des privaten Rechts.
2. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 2).
3. Nichtsrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere
Zweckvermögen (§ 3)
Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte im
Sinne des § 2 des Einkommenssteuergesetzes 1988.

Sunrise Inc.: Sitz in der Karibik, Ort der Geschäftsleitung in Österreich,

Internationale Schachtelbeteiligung - Überblick


1. § 10 Absatz 2 KStG
• Dividendenbefreiung
• Definition „internationale Schachtelbeteiligung“
2. § 10 Absatz 3 KStG
• Wertneutralität der Beteiligung,
• Option zur Steuerwirksamkeit
3. § 10 Absatz 4 KStG
• Methodenwechsel
4. § 94 a EStG

Internationale Schachtelbeteiligung
1. Rechtsfolgen
• Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 2 und 3 KStG
-Laufende Gewinne
-Veräußerungsgewinne
• Anrechnung nach § 10 Absatz 4 KStG
2. Optionsmodell

Internationale Schachtelbeteiligung
1. § 10 Absatz 2 und 3 KStG
• Voraussetzungen
Muttergesellschaft
Tochtergesellschaft
-> ausländische vergleichbare Gesellschaft
-> EU-Gesellschaft
Mindestbeteiligungsausmaß
Mindestbeteiligungsdauer

Voraussetzungen/1.
1. Beteiligung in Form von Kapitalanteilen
• An einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie
• An einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft
vergleichbar ist.
2. Beteiligungsuntergrenze
• Mindestens 10 %
3. Behaltefrist
• Ununterbrochen mindestens ein Jahr

Voraussetzungen/2:
1. „mittelbare“ Beteiligung ist nicht schädlich
2. Beteiligung in Form von „Kapitalanleihen“
• Einbeziehung von Surrogatkapital

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3. Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen

ANHANG Liste der unter Artikel 2 Buchstabe a) fallenden Gesellschaften

a) Die Gesellschaften belgischen Rechts mit der Bezeichnung: naamloze


vennootschap/société anonyme, commenditaire vennootschap op aandelen/société en
commandite par actions, besloten vennootschap mit beperkte aansprakelijkheid/société
privée à responsabilité limitée sowie öffentlich-rechtliche Körperschaften, deren Tätigkeit
unter das Privatrecht fällt;

b)

die Gesellschaften dänischen Rechts mit der Bezeichnung: aktieselskab, anpartsselskab;

c)

die Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung: Aktiengesellschaft,


Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, bergrechtliche
Gewerkschaft;

d)

die Gesellschaften griechischen Rechts mit der Bezeichnung: anonymi etairia;

e)

die Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung: sociedad anónima, sociedad
comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada sowie öffentlich-rechtliche
Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt;

f)

die Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société en
commandite par actions, société à responsabilité limitée sowie die staatlichen Industrie- und
Handelsbetriebe und -unternehmen;

g)

die Gesellschaften irischen Rechts mit der Bezeichnung: public companies limited by shares
or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, gemäß den Industrial
and Provident Societies Acts eingetragene Einrichtungen oder gemäß den Building Societies
Acts eingetragene "building societies";

h)

die Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung: società per azioni, società in
accomandita per azioni, società a responsabilità limitata sowie die staatlichen und privaten
Industrie- und Handelsunternehmen;

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i)

die Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société
en commandite par actions, société à responsabilité limitée;

j)

die Gesellschaften niederländischen Rechts mit der Bezeichnung: naamloze vennootschap,


besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;

k)

die Gesellschaften portugiesischen Rechts in Form von Handelsgesellschaften,


zivilrechtlichen Handelsgesellschaften oder Genossenschaften sowie die öffentlichen
Unternehmen;

l)

die nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründeten Gesellschaften.

Capital Gains § 10 3 KStG


1. Wertneutralität als Grundsatz
• Veräußerung und sonstige Wertänderungen
Ausnahme: tatsächliche und endgültige Verluste bei Liquidation oder Insolvenz (in diesem
Fall allerdings Verrechnung mit steuerfreien Gewinnanteilen der letzten 5 Wirtschaftsjahre)

Ist steuerfrei, außer Option, sonst steuerpflichtig

Internationale Schachtelbeteiligung - Dividendenbefreiung


Beteiligungshaltende Körperschaft
Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die utner § 7 (3) KStG zu
subsumieren sind.
Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen –
unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind.

Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen


2. Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht
• Für jede Beteiligung gesondert
• Option betrifft alle Wertänderungen der Beteiligung
• Option kann nur im Jahr der Anschaffung ausgeübt werden
• Option ist unwiderruflich
• Option für weitere Beteiligungserwerbe an dieser Gesellschaft
• Keine Umgehungsmöglichkeit durch Umgründungen oder konzerninterne Veräußerungen
möglich

Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen


1. Übergangsbestimmungen
• Steuerneutrale Aufwertung im Falle der Option zur Steuerpflicht
- Berücksichtigung von steuerlicher Teilwertabschreibung
• Verpflichtende Aufholung einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung im Falle einer
nicht ausgeübten Option
- Nachversteuerung von nicht realisierten Gewinnen
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- Endgültige Besteuerung bei österreichischen Holdinggesellschaften - § 2/ 2b EStG

Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen


1. In-Kraft-Treten
• Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden
(„neue“ Holdinggesellschaften)
Wirtschaftsjahr 2004
• Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden („alte“
Holdinggesellschaften)
Wirtschaftsjahr 2006

Internationale Schachtelbeteiligungen – Methodenwechsel § 10 Absatz 4 KStG


1. Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, wenn ausländische
Gesellschaft
• Überwiegend passive Einkünfte erzielt
Zinsen
Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen
Wirtschaftsgütern
• In einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat
Steuersatz < 15 % (österreichisches BMGL)

Internationale Schachtelbeteiligung – Methodenwechsel


1. In-Kraft-Treten
• Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden –
„neue“ Holdinggesellschaften
Wirtschaftsjahr 2004
• Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden – „alte“
Holdinggesellschaften
Wirtschaftsjahr 2006

Befreiung von der KESt (§ 94a)


1. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist

Befreiung von der KESt (§ 94a)


1. Besteuerung der Gewinnausschüttungen
• Vor Ablauf von einem Jahr
• Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet)
 Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft

Regelung ab 2004:
Beteiligungserträge aus einer internationalen Schachtelbeteiligung bleiben grundsätzlich
steuerfrei.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen der internationalen Schachtelbeteiligung haben sich
jedoch geändert. Ab 2004 besteht demnach eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn

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• eine nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtige Körperschaft oder
eine unbeschränkt steuerpflichtige, ausländische Körperschaft, die einer nach
handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtigen inländischen Körperschaft
vergleichbar ist
• an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer österreichischen vergleichbar ist,
oder an einer Kapitalgesellschaft eines anderen EU-Mitgliedsstaates
• unmittelbar oder mittelbar
• zu mindestens einem Zehntel
• während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr beteiligt ist.

Somit wurde die Anwendung der Befreiung für Beteiligungserträge auch auf ausländische
Körperschaften, die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sind, erweitert. Weiters wurde
das Mindestbeteiligungsausmaß von 25 % auf 10% herabgesetzt, die Behaltedauer von zwei
auf ein Jahr reduziert und es werden nun auch mittelbare Beteiligungen als internationale
Schachtelbeteiligung anerkannt.

Die Befreiung für Gewinnanteile ist nicht anwendbar, wenn

• der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in


Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder
unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und
• das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen
Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter
15 % liegt)

2) Von der Körperschaftsteuer sind Gewinnanteile jeder Art aus internationalen


Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor,
wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt
steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3
fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von
Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem
Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind

a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft


vergleichbar sind,

b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum


Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der
Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der
jeweils geltenden Fassung erfüllen.

Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer
Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch
nicht erhöht hat.

Laut § 1 (2) KStG ist die Bruni-GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da sie eine
Körperschaft ist, die im Inland ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz (§ 27 der
Bundesabgabenordnung) hat. Laut § 1 (2) KStG ist die Sunrise Inc. in Österreich nur
beschränkt steuerpflichtig, da sie eine Körperschaft ist, die im Inland weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) hat, mit ihren Einkünften
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im Sinne des § 21 Absatz 1. Die Sunrise Inc. hat den Ort ihrer Geschäftsleitung auf den
Bermudas und ihren Sitz in Österreich.

Annahm: Sunrise ist in Österreich ansässig:


Wenn die Annahme vorliegt, dass die Sunrise Inc. in Österreich ansässig ist (Bruni ist
beteiligt an Sunrise), dann greift § 10 (1) KStG Beteiligungsertragsbefreiung). Laut § 10 (1)
sind Beteiligungserträge von der Körperschaftssteuer befreit. Beteiligungserträge sind
Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften
und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und
Genossenschaftsanteilen. § 94: Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Absatz 3) muss keine
Kapitalertragssteuer abziehen:
1. Bei allen Kapitalerträgen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge dieselbe
Person sind.
2. Unter folgenden Voraussetzungen bei den Kapitalerträgen von Körperschaften im Sinne
des § 1 Absatz 2 des Körperschaftssteuergesetzes 1988:
Es handelt sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien,
Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften und
Die Körperschaft ist mindestens zu 25 % unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt

Folglich fallen laut § 10 (1) KStG keine KÖSt an, laut § 94 Z 2 EStG, ab einem
Beteiligungsausmaß von 25 % keine KESt an. Im Fall einer Ausschüttung an den
Gesellschafter fällt allerdings laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a fällt allerdings KESt an.

§ 93 (1): Bei inländischen Kapitalerträgen (Absatz 2) sowie bei im Inland bezogenen


Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Absatz 3) wird die Einkommenssteuer durch
Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragssteuer)
(2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz,
Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist
und es sich um folgende Kapitalerträge handelt:
1 a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen, Anteilen
an Gesellschaften mit beschränkter Haftung

Annahme: Sunrice Inc ist im Ausland (Bahamas) und schüttet an die Bruni GmbH im Inland
(Österreich) einen Gewinn aus. Laut Artikel 10 (2) KStG erfolgt eine Dividendenbefreiung in
Form einer internationalen Schachtelbeteiligung. Die Bruni GmbH darf folglich auf die
Beteiligungserträge keine KÖSt abziehen. Voraussetzungen sind, dass eine
Muttergesellschaft und eine Tochtergesellschaft (ausländische vergleichbare Gesellschaft,
EU-Gesellschaft) vorliegen und die Beteiligung durch ein Mindestbeteiligungsausmaß und
eine Mindestbeteiligungsdauer charakterisiert ist. Es muss folglich eine Beteiligung in Form
von Kapitalanteilen an einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen an einer
ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar
ist vorliegen. Die Beteiligungsuntergrenze muss mindestens 10 % betragen und die
Behaltefrist ununterbrochen mindestens 1 Jahr betragen. Die Körperschaft, an der die
Beteiligung besteht muss eine Ausländische Gesellschaft sein, die mit einer inländischen
vergleichbar ist oder eine andere ausländische Körperschaft, die die Voraussetzungen des
Artikel 2 der RL 90/435/EWG erfüllt sein.

Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen

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Beteiligungshaltende Körperschaft
• Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG
zu subsumieren sind.
• Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen –
unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind.

2. Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, wenn ausländische


Gesellschaft
• Überwiegend passive Einkünfte erzielt
Zinsen
Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen
Wirtschaftsgütern
• In einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat
Steuersatz < 15 % (österreichisches BMGL)

Befreiung von der KESt (§ 94a)


2. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 25 % beteiligt ist

Beispiel 1:
Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich
ansässig;
dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da
Beteiligungsertragsbefreiung
KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25%
fällt keine KESt an
Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a
EStG)

§ 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht
beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt
ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft:
Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt
Quellensteuer ein, z.B. Bermudas:

Rechnung: 10 % KÖSt, 5 % Quellensteuer auf Bahamas


90 % - 300.000 (Netto)
100 % - 333.333 (Brutto)

Quellensteuer auf Bermudas: 15.000 (5 % Quellensteuer x 300.000 = 15.000)


Körperschaftssteuer auf Bermudas: 33.333,33 (10 % Körperschaftssteuer x 333.333,33 =
33.333,33)
= 48.333,33 (Steuer gesamt)

Anrechnungsmethode laut § 10 (4)


KÖSt in Österreich (25 %) -> 25 % x 333.333,33 = 83.333,33
- 10 % KÖSt (Bermudas) 33.333,33 (10 % von 333.333,33)
- 5 % Quellensteuer (Bermudas) 15.000 ( 5 % von 300.000,00)

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= Restschuld 35.000

§ 10 (2), § 10 (4) nicht – Befreiungsmethode für Einkünfte, beschränkte Steuerpflicht,


Dividenden von § 10 (2) befreit, § 10 (4) nicht, das Kriterium der Passivität nicht erfüllt ist.
Wenn § 10 (4), dann erfolgt ein Wechsel der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode.
Ausländische Quellensteuer und KÖSt müssen abgezogen werden. Die ausländische KÖSt
wird zur Bemessungsgrundlage hinzugerechnet.

Mutter-Tochter-Richtlinie:
Die Mutter-Tochter-Richtlinie verpflichtet in ihrem Anwendungsbereich zur Steuerbefreiung
oder zumindest zur Steuerermäßigung. Sie Doppelbesteuerung am Konzern vermeiden.
Quellensteuern dürfen nach Maßgabe dieser Richtlinie im Quellenstaat nicht eingehoben
werden. Es müssen im Ansässigkeitsstaat die Dividenden entweder befreit oder die im
Quellenstaat erhobene Steuer auf die Steuer der Muttergesellschaft angerechnet werden.
Die Mutter-Tochter-RL hat folglich keine Auswirkungen auf die
Doppelbesteuerungsabkommen, sondern nur auf das originär innerstaatliche Recht.
Beispiel Eine NL-Gesellschaft ist seit mehreren Jahren zu 100 % an einer österreichischen
Kapitalgesellschaft beteiligt. Die niederländische Muttergesellschaft bezieht Dividenden. Das
Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt das Quellensteuerrecht auf 5 %. Österreich darf
aber bereits aufgrund der in das originär innerstaatliche Recht umgesetzten MU-RU-RL
keine Quellensteuer auf Dividenden erheben, sodass die abkommensrechtliche
Beschränkung leerläuft.
Mutter-TU-RL: Gewinnausschüttungen einer in einem EU-Staat ansässigen
Kapitalgesellschaft an eine in einem anderen EU-Staat ansässige Kapitalgesellschaft sollen
unter bestimmten Voraussetzungen keinerlei Quellensteuer unterliegen. Folglich laufen die
Quellensteuerbeschränkungen, die sich an Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA orientieren, leer.
Es liegt kein Verstoß gegen das Doppelbesteuerungsabkommen vor, wenn der
innerstaatliche Gesetzgeber durch die MU-TU-R gezwungen ist, keine Quellensteuer zu
erheben.
Beispiel: Eine deutsche Kapitalgesellschaft ist zu 100 % an einer österreichischen
Kapitalgesellschaft beteiligt. Wenn auch die entsprechende Behaltedauer erfüllt ist und
andere Voraussetzungen gegeben sind, dürfen in Österreich keine Quellensteuern erhoben
werden. Artikel 10 des DBA Ö-D ermöglicht aber eine 5 %-QS-Abzug. Österreich darf
allerdings aufgrund der MU-TU-RL das das abkommensrechtlich zugewiesene
Quellensteuerrecht ausschöpfen.

Annahme: Ort der Geschäftsleitung der Sunrise Inc in Bermudas, nicht in Österreich -> nicht
in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig
Annahme: Sunrise in Österreich, dann würde § 10 (1) Beteiligungsertragsbefreiung zur
Anwendung kommen
§ 10 (2): internationales Schachtelprivileg:
KESt: unterlieg auf Ebene der Gesellschaft nicht der Besteuerung, aber auf Ebene der der
Gesellschaft ist eine KESt-Pflicht bei Ausschüttung
Missbrauch: § 10 (4): Übergang zur Anrechnungsmethode, greift nicht, da zwar ein
Niedrigsteuerland vorliegt, aber keine passiven Einkünfte -> § 10 (4) greift nicht, da beide
Voraussetzungen nicht erfüllt sind und man bleibt folglich bei der Befreiungsmethode (Wenn
die Bermudas eine Quellensteuer hätten, dann würde die Befreiung hier ins Leere gehen,
wäre dann bei § 10 (4) Anrechnungsmethode

zB Bermudas: 10 % KST, 5 % Quellensteuer -> bei § 10 (4) Switch over


300.000 – 90 % (Gewinnausschüttung (Netto nach KÖSt Abzug)
333.333 – 100 %
333.333 x 10 % = 33.333
300.000 x 5 % = 15.000
10
= 48.333

Österreich: ausländische KÖSt und Quellensteuer angerechnet:


Österreich: 25 % von 333.333,33 = 83.333 Steuer KÖSt
- 33.333 (Anrechnung von 10 % Bermudas KÖSt
- 15.000 (Anrechnung von 5 % Quellensteuer -> Forderung an das Finanzamt)
35.000 (Restschuld in Österreich)

Beispiel 2

Ein weltweit tätiger Konzern der Computerbranche hat in Österreich eine Tochtergesellschaft
(IT Austria GmBH):
IT Austria GmBH erhielt am 25.9.2008 eine Gewinnausschüttung im Ausmaß von € 500.000
von der auf den Niederländischen Antillen ansässigen IT B.V., an der die IT Austria GmBH
unmittelbar im Ausmaß von 10 % beteiligt ist. Die in den Niederländischen Antillen ansässige
Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine Finanzierungsgesellschaft und erzielt
folglich ausschließlich Einnahmen aus Zinsen. Die Niederländischen Antillen haben sich
besonders vor dem Hintergrund der geringen steuerlichen Durchschnittsbelastung
angeboten, die unter 5 % liegt. IT Austria GmbH hat die Beteiligung am 31.10.2007
erworben. Die IT Austria GmbH will am 15.11.2008 selbst eine Gewinnausschüttung im
Ausmaß von € 1.000.000 vornehmen.
Wie müssen die von der in den Niederländischen Antillen ansässigen Kapitalgesellschaft
bezogenen Dividendeneinkünfte im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung der
IT-Austria GmbH für das Geschäftsjahr 2005 behandelt werden? Welche ertragssteuerlichen
Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am 15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung
der IT Austria GmbH?
Variante: Die IT-Austria GmbH hält nur 5 % an der Niederländischen Antillen Gesellschaft.

Grafik:

Weltweit tätiger Konzern der Computerbranche

IT Austria GmbH Österreich


Gewinnaussch
üttung am
25.9.2008: 10 %
500.000
IT BV Niederländische
Antillen

- Weltweit tätiger Konzern der Computerbranche mit Tochtergesellschaft in Österreich (IT


Austria GmbH)
- IT-Austria GmbH: Gewinnausschüttung am 25.9.2008 eine Gewinnausschüttung im
Ausmaß von € 500.000 von der IT.B.V. (ansässig auf den Niederländischen Antillen),

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- IT.B.V.: Beteiligung im Ausmaß von 10 % durch die IT Austria GmbH, die in der
niederländischen Antillen ansässige Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine
Finanzierungsgesellschaft und erzielt folglich nur Einnahmen aus Zinsen
(Niederländische Antillen habe eine Durchschnittssteuerbelastung von unter 5 %)
- Erwerb der Beteiligung am 31.10.2007 durch die IT Austria GmbH
- Absicht der IT Austria GmbH am 15.11.2008 zur Vornahme einer Gewinnausschüttung:
1.000.000 €
- Variante: Beteiligung der IT-Austria GmbH an der Niederländischen Antillen Gesellschaft
beträgt nur 5 %.

Am 15.11.2008 wird eine Gewinnauschüttung der IT Austria GmbH als in Österreich


ansässige Muttergesellschaft an die IT BV als in den Antillen ansässige Tochtergesellschaft
erfolgen. Laut § 1 (2) KStG ist die IT Austria GmbH in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig. Es kann folglich die internationale Schachtelbeteiligung laut § 10 (2) KStG
angewendet werden und folglich wären laut § 10 (2) KStG von der Körperschaftssteuer
Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Es erfolgte der
Erwerb der Beteiligung an der IT BV am 31.10.2007 durch die IT Austria GmbH. Die
Gewinnausschüttung der IT-Austria GmbH an die IT BV wird am 15.11.2008 erfolgen. Das
Beteiligungsmaß der IT BV an der IT Austria GmbH beträgt 10 %. Eine internationale
Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige
unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7
Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von
Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr
mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind

a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar


sind,

b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum


Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie
Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der jeweils
geltenden Fassung erfüllen.

Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 10 (2) sind erfüllt: Beteiligungshaltende
Gesellschaft laut § 7 (3) KStG; Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft in Form einer
vergleichbaren österreichischen Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 der MU-TU-RL, einem
Beteiligungsausmaß von mindestens 10 %, einer Behaltefrist der Beteiligung von mindestens
1 Jahr.

10 (4) greift, da passive Finanzierungstätigkeit vorliegt (Zinsen oder Verkauf von körperlichen
oder unkörperlichen unbeweglichem Vermögen) und die Steuerlast unter 5 % vorliegt und
somit die beiden Voraussetzungen erfüllt sind. Es kann folglich ein Switch over von der
Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgenommen werden. Es stellt sich die Frage, wo
das Mutterunternehmen ansässig ist. Wenn das Mutterunternehmen in der EU ansässig ist
und das Beteiligungsausmaß 10 % übersteigt, dann wird keine KESt als Quellensteuer bei
der der IT Austria GmbH (ausschüttende Gesellschaft) im Rahmen der Ausschüttung
abgezogen laut § 94a EStG, Mutter-Tochter-Richtlinie). Die Befreiung vom KESt-Abzug bei
Kapitalerträgen laut § 94a Absatz 1 Z 2 EStG erfolgt, wenn der Abzugsverpflichtete eine
unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EU-
Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen
Zeitraums von einem Jahr unmittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist. Wenn das
Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist, aber ein DBAvorliegt, dann erfolgt die

12
Reduktion der 25 % KESt auf das DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der
ausländischen Kapitalgesellschaft vorliegt).

10 Dividenden aus dem AUCH Ansässigkeit Quellensteuer


Quellenstaat 5%/15%

Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien,
Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten –
ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die
ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt
sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur
Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von
Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte
etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat


des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes
Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat,
in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat
nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens
5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft
(aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der
die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen
beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“).

Wenn das Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist und kein DBA vorliegt, dann
erfolgt keine Reduktion der 25%igen KESt.

Laut § 10 (4) KStG ist die Befreiung für Gewinnanteile nicht anwendbar, wenn

• der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in


Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder
unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und
• das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen
Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter
15 % liegt)

Befreiung von der KESt (§ 94a)


3. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist

Befreiung von der KESt (§ 94a)


2. Besteuerung der Gewinnausschüttungen
• Vor Ablauf von einem Jahr
• Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet)
-> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft
13
b) nicht in der EU aber DBA; Reduktion der 25%igen KESt auf das
DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen
Kapitalgesellschaft vorliegt)

Beispiel 2:
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am
15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT Austria GmbH?

Fraglich ist, wo die Mutter ansässig ist.


a) in der EU: insoweit das Beteiligungsausmaß 10% übersteigt keine KESt
als Quellensteuer (§ 94a EStG; MTR

Beteiligung an
• Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind
• Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL
90/435/EWG erfüllen

Beteiligungshaltende Körperschaft
• Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG
zu subsumieren sind.
• Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen –
unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind.

Der Erwerb der Beteiligung ist am 21.10.07 und die Gewinnausschüttung erfolgt am 25.9.08.
Folglich ist die 1-Jahres-Frist nicht erfüllt -> § 10 (2) greift nicht.
Prüfung des § 10 (4): Missbrauchsverdacht (2 Voraussetzungen: Passivität, Niedrigsteuer) ->
Switch over zur Anrechnungsmethode: Fazit -> § 10 (2) greift nicht -> also steuerpflichtig

Österreichische Gesellschaft ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, BW ist eine


vergleichbare österreichische Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 der MU-TU-RL. Die
Österreichische Gesellschaft ist zu 10 % an der NL-Gesellschaft beteiligt, § 10 (2) -> 10 %
Beteiligung, Ja, 1 Jahresfrist nicht erfüllt. § 10 (4) greift, da passive Finanzierungstätigkeit
und die Steuerlast unter 5 % vorliegt und somit die beiden Voraussetzungen erfüllt sind. Es
kann folglich ein Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgenommen
werden.

IT Austria GmbH

Beispiel 2:
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am
15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT Austria GmbH?

Fraglich ist, wo die Mutter ansässig ist.


a) in der EU: insoweit das Beteiligungsausmaß 10% übersteigt keine KESt
als Quellensteuer (§ 94a EStG; MTR)

14
Befreiung von der KESt (§ 94a)
4. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist

Befreiung von der KESt (§ 94a)


3. Besteuerung der Gewinnausschüttungen
• Vor Ablauf von einem Jahr
• Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet)
-> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft

b) nicht in der EU aber DBA; Reduktion der 25%igen KESt auf das
DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen
Kapitalgesellschaft vorliegt)

10 Dividenden aus dem AUCH Ansässigkeit Quellensteuer


Quellenstaat 5%/15%

Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien,
Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten –
ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die
ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt
sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur
Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von
Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte
etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat


des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes
Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat,
in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat
nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens
5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft
(aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der
die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen
beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“).

Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.

15
• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte
der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht
übersteigen:
a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte
seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über
mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft
verfügt;
b) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.
Quellenstaat
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates
• 5 % bei Schachteldividenden
• 15 % bei sonstigen Dividenden
• Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat
des Gesellschafters
• Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige
Person ist, nicht übersteigen.
Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen
Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?,
Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in
Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)?

Artikel 10- Dividenden III


Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“
bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien
oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus
sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates,
in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich
gleichgestellt sind.“
Dividendenbegriff
• Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA)
• „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA
„Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB
Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD)
• „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse
oder Zinsen)
• „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht
erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel:
Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“)

16
Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne

Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.

Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“

17
c) nicht in der EU und kein DBA; Keine Reduktion der 25%igen KESt

Subdivision der Niederlande, autonom, nicht DBA, vergleichbare ausländische Körperschaft


(Wenn NL nicht NL Artikel, Anlage 2, aber nur EG-Gesellschaften, auerhalb Union-
Typenvergleich)
Ausschüttung erfolgt unter 1 Jahr -> greift nicht, da
Wie Anrechnungsmethode lösen (Portfoliodivende, da Beteiligung unter 10 %)
§ 10 (4): Voraussetzungen für den Switch over ist erfüllt, da Passivität (nur Zinsen), < 5 %
(Steuerlast in Antillen), also sowieso switch over: In Österreich ist es sowieso steuerpflichtig,
da § 10 (2) nicht greift (unter 1 Jahr)

Die Befreiung für Gewinnanteile ist nicht anwendbar, wenn

• der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in


Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder
unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und
• das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen
Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter
15 % liegt)

Beispiel 3

Eintragung der österreichischen X-GmBH ins Firmenbuch am 10.1.2001. Errichtung einer


Tochtergesellschaft (Y-Gesellschaft) in einer Steueroase im September 2001 durch die X-
GmbH. Einzige Funktion dieser Tochtergesellschaft: nur halten einer Beteiligung an einer
thesaurierenden Kapitalgesellschaft (Z-Gesellschaft) in einem Hochsteuerland. Im Rahmen
der Neuregelung von § 10 KStG in Österreich entschloss sich die X-GmbH, keine Option laut
§ 10 Absatz 3 Z 1 KStG abzugeben. Veräußerung der Beteiligung an der Y-Gesellschaft und
Erzielung eines Veräußerungsgewinns iHv 10 Mio EUR.
Beurteilen Sie diesen Vorgang aus steuerlicher österreichischer Sicht.

Grafik:
X-GmbH

Y-GmbH (TU) Niedrigsteuerland

Hochsteuerland
Z-Gesellschaft

• X-GmbH: Eintragung ins Firmenbuch am 10.1.2001,


• Y-Gesellschaft: Errichtung einer Tochtergesellschaft (Y-Gesellschaft) in einer Steueroase
im September 2001 durch die X-GmbH
• Einzige Funktion der Tochtergesellschaft: Halten einer Beteiligung an einer
thesaurierenden Kapitalgesellschaft (Z-Gesellschaft) in einem Hochsteuerland
• X-GmbH: keine Abgabe einer Option laut § 10 Absatz 3 Z 1 KStG
18
• Veräußerung der Beteiligung an der Y-Gesellschaft und Erzielung eines
Veräußerungsgewinns iHv 10 Mio. €

Juristische Person entsteht mit der Eintragung in das Firmenbuch. Ein


Körperschaftssteuersubjekt liegt vor, wenn ein Gesellschaftsvertrag und ein Auftreten nach
außen vorliegt. Wenn keine Eintragung in das Firmenbuch vorliegt, dann liegt eine
steuerliche Mitunternehmerschaft vor.

Laut § 4 (1) sind Körperschaften im Sinne des § 1 (2) Z 1 KStG ab jenem Zeitpunkt
steuerpflichtig, in dem die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder
Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung treten. Der Beginn
der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinn des § 1 Absatz 2 Z 2 und 3 richtet sich nach
dem §§ 2 und 3. Laut § 1 (2) KStG ist die X-AG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig.
Die Veräußerung der Beteiligung an der Y-AG wäre laut § 10 (3) steuerfrei. In diesem Fall
greift aber § 10 (4) (International Schachtelbeteiligung – Methodenwechsel § 10 Absatz 4
KStG, Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode), da die beiden
Voraussetzungen (Die ausländische Gesellschaft erzielt überwiegend passive Einkünfte
(Zinsen, Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen
Wirtschaftsgütern) und in einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat (Steuersatz < 15 %
(österreichische BMGL)). Es erfolgt folglich ein Swich over von der Befreiungs- zur
Anrechnungsmethode. Folglich ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig
(Anrechnungsmethode)

Beginn und Ende der Steuerpflicht:


§ 4 (1): Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 2 Z 1 sind ab jenem Zeitpunkt
steuerpflichtig, in dem die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder
Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung treten. Der Beginn
der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinn des § 1 Absatz 2 Z 2 und 3 richtet sich nach
dem §§ 2 und 3.
§ 19 (3) KStG: keine Option zur Berücksichtiugn, bleibt steuerfrei (bei Veräußerung)
2005: Veräußerung der Beteiligung um 10 Millionen
Laut § 1 (2) KStG ist die X-AG unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich.
Laut § 10 (2) KStG greift hier die internationale Schachtelbeteiligung, wenn beide
Voraussetzungen erfüllt sind und auch die Beteiligung haltende Gesellschaft und die
Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht.
In diesem Fall greift § 10 (4) KStG: Passivität, Niedrigsteuerland -> Switch-over von der
Befreiungs- zur Anrechnungsmethode
Laut § 10 (3) wäre Veräußerungsgewinn steuerfrei. Laut § 10 (4) greift aber § 10 (3) nicht ->
§ 10 (4) greift: Folglich ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig (Anrechnungsmethode).
Die Befreiung fällt weg, wenn § 10 (4) greift, keine Abgabe einer Option laut § 10 (3),
Veräußerungsgewinne sind steuerfrei, Option auf KÖSt-Pflicht (zB bei Verwertung von
Verlusten), Verkauf der Beteiligung -> Veräußerung -> Laut § 10 (3) sind
Veräußerungsgewinne sind steuerfrei -> § 10 (4): nicht möglich.

Juristische Person entsteht mit Eintragung, Gesellschaftsvertrag und in Erscheinung treten,


Entstehung eines Körperschaftssteuer-Subjekts, Vorgesellschaft, Mitunternehmerschaften,
GesbR, wichtig bei Grunderwerbssteuern

19
Beispiel 4:

Die „Allesschrott“ GmBH mit Sitz in Salzburg betreibt ein Baustoffunternehmen. Sie besitzt
neben einem Lager in Salzburg weitere Baustofflager in ihren Zweigniederlassungen in
Rosenheim (Deutschland) und Buchs (Schweiz). Die „Allesschrott“ GmbH überstellt am
10.10.2008 Materialien von der Zentrale in Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen
(es wird die gleiche Menge an Material in jede Zweigniederlassung geliefert). Das überstellte
Material wurde im Juli 2008 von der „Alleschrott“ GmbH um € 200.000 angeschafft. Es wird
überlichweise solches Material um € 220.000 verkauft.
Beurteilen Sie diese Materialüberstellung aus ertragssteuerlicher Sicht!

Grafik: BW: 100.000


Allesschrott GmbH VP: 110.000

BW: 100.000 D Ö
VP: 110.000 CH

Zweigniede Zweigniede
rlassung rlassung

„Allesschrott“ GmbH: Sitz in Salzburg, Betreibung eines Baustoffunternehmens, Lager in


Salzburg, weitere Baustofflager in ihren Zweigniederlassungen in Rosenheim (Deutschland)
und Buchs (Schweiz), Überstellung von Materialien am 10.10.2008 von der Zentrale in
Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen (Lieferung der gleichen Menge an Material
in jede Zweigniederlassung), Anschaffung des überstellten Materials im Juli 2008 von der
„Allesschrott“ GmbH um € 200.000, Verkauf des Materials um € 220.000
Beurteilung der Materialüberstellung aus ertragssteuerlicher Sicht:

Laut § 1 (2) KStG ist die „Allesschrott“ GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da
sie den Sitz und den Ort in Geschäftsleitung in Österreich hat. Sie hat ein Lager in Salzburg
und Baustofflager in den Zweigniederlassungen in Deutschland und Schweiz
10.10.08 erfolgt eine Überstellung von Materialien
Anschaffungskosten: 200.000 €
Verkaufspreis: 220.000 €
Zweigniederlassung in Deutschland:
BW: 100.000
VP: 100.000
Zweigniederlassung in Schweiz
BW: 100.000
VP: 100.000

Die Zweigniederlassung ist kein eigenständiges Steuersubjekt. Wenn eine Überführung


von Wirtschaftsgütern laut § 6 Z 6a EStG litera a, also eine Überführung von
Wirtschaftsgütern eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen
anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt werden oder im Inland gelegene Betriebe
(Betriebsstätte) ins Ausland verlegt, müssen die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit
den Werten angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen
völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden, wenn der
• der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört

20
• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen.
1. Bei Überführung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Betriebes desselben
Steuerpflichtigen oder
2. Bei Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten, wenn in beiden Fällen die Überführung
oder Verlegung
in einen Staat der Europäischen Union oder
in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes erfolgt, mit eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik besteht. Eine spätere Überführung oder Verlegung
in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder
in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht,
gilt als Veräußerung. Die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden der Wirtschaftsgüter
aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der
Bundesabgabenordnung. Zwischen Überführung oder Verlegung und Veräußerung oder
sonstigem Ausscheiden eingetretene Wertminderung sind höchstens im Umfang der
Bemessungsgrundlage bei Überführung oder „Verlegung zu berücksichtigen“, wenn diese
nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der Bundesabgabenordnung darf
nicht angewendet werden.
c) Wenn im Sinne der litera a Wirtschaftsgüter oder Betriebe (Betriebsstätten) aus dem
Ausland ins Inland überführt oder verlegt werden, müssen die Werte angesetzt werden, die
im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt
worden wären. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen. Wenn in Fällen nicht
festgesetzter Steuerschuld im Sinn der lit. b oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des
Umgründungssteuergesetzes Wirtschaftsgüter aus dem Ausland in das Inland rücküberführt
oder Betriebe (Betriebsstätten) zurückverlegt, so sind die „fortgeschriebenen Buchwerte vor
Überführung bzw. Verlegung. Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden gilt
nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a des Bundesabgabenordnung.
§ 295a BAO: Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit
abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die
Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruchs hat.

-> grundsätzlich ein Unternehmen


Zweigniederlasssung: abgegrenzter Teil, geographisch gekennzeichnet, eigene Struktur (z.B.
Filiale)
-> Zweigniederlassung ist kein eigenes Steuersubjekt
Überführung von Wirtschaftsgütern laut § 6 Z 6a EStG -> Voraussetzungen prüfen,
grundsätzlich: Fremdverhaltenskonform, also 110.000 ansetzen! -> Im Fall einer
Überführung erfolgt eine Aufdeckung von stillen Reserven -> buchhalterische Ausweisung,
aber nicht unternehmensrechtlich (Verstoß gegen das Realisationsprinzip)
Lit b: Auf Antrag kann ein Steueraufschub erfolgen, Amts- und Vollstreckungshilfe nur mit
Norwegen, Die Besteuerung erfolgt erst dann, wenn es tatsächlich verkauft wird.

21
§ 6 (6)
a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland
in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe
(Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit
den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen
völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
• der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen
In diesem Fall erfolgt eine Überführung von Materialien am 10.10.2008 von der Zentrale in
Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen. Es wird an jede Zweigniederlassung die
gleiche Menge an Material geliefert. Die Anschaffung des überstellten Materials erfolgt im
Juli 2008 von der „Allesschrott“ GmbH und € 200.000 und der Verkauf des Materials erfolgt
um € 220.000. Die Festsetzung der Werte erfolgt nach deinem fremdverhältniskonformen
Grundsatz laut § 6 (6) lit a. Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes
(Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden
im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die ins Ausland
überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung
an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
Folgen folglich müssen 110.000 angesetzt werden. Es kommt in diesem Fall nicht zur
Anwendung von § 10 (2), § 10 (3), § 10 (4), da keine Gewinnausschüttung zwischen zwei
Körperschaften erfolgt. Wenn 100.000 angesetzt werden und die Material um 110.000
verkauft werden, dann werden 10.000 stille Reserven aufgedeckt. Wenn man die
Wirtschaftsgüter in einen eines im Inland gelegenes Betriebes (Betriebsstätte) in einen
anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt , muss unterschieden werden, ob sie in einen
Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes
verlegt werden oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht oder in einen
Drittstaat. Der Grundsatz der fremdverhaltenskonformern Bewertung gilt für alle drei Fälle. Im
Fall des ersten und zweiten Falls unterbleibt bei einem in der Steuererklärung gestellten
Antrags die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung
oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen. Eine
Wegzugsbesteuerung liegt vor im Fall einer Überführung von Wirtschaftsgütern eines im
Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätten) in einen ausländischen Betrieb
(Betriebsstätten) oder die Verlegung ganzer Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland. Eine
Entstrickungsbesteuerung ist die steuerliche Erfassung der in den überführten
Wirtschaftsgütern angesammelten stillen Reserven. Voraussetzung des Wegzugs laut § 6 Z
6 EStG sind, dass ausländische Betriebe Betrieb desselben Steuerpflichtigen,
Steuerpflichtiger Mitunternehmer des ausländischen Betriebes oder Steuerpflichtiger an der
ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt und Betriebe mit einheitlicher
Geschäftsleitung oder Kontrolle vorliegen. Es erfolgt auf Antrag keine Steuerfestsetzung bei
Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten desselben Steuerpflichtigen,

22
bei Verlegung von Betrieben bzw. Betriebsstätten in andere Mitgliedsstaaten der EU oder
EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (derzeit Norwegen). Eine
Entstrickungsbesteuerung erfolgt im Fall einer Veräußerung oder einer sonstigen
Ausscheidung. Dies tritt ein bei einem rückwirkendes Ereignis iSd § 295 BAO oder einer
späteren Überführung oder Verlegung in Nicht-EU/EWR-Staat als Veräußerung. In diesem
Fall erfolgt die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des
Entstrickungsjahres (10 Jahre absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung). Keine Zinsen fallen
laut § 205 BAO an. Laut § 6 Z 6 lit c EStG hat ein Vermögenstransfer aus dem Aus- ins
Inland grundsätzlich eine fremdübliche Neubewertung zur Folge („Rückkehrproblematik“).
Die Buchwerte vor Überführung sind maßgeblich. Die nachgewiesenen Wertsteigerungen im
Ausland sind abzugsfähig vom Veräußerungserlös.

§ 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004


1. Entstrickungsbesteuerung
• Veräußerung oder sonstiges Ausscheiden
Rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO
Späte Überführung oder Verlegung in Nicht-EU/EWR-Staat gilt als Veräußerung
• Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des
Entsrickungsjahres – 10 jährige absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung
• Keine Zinsen nach § 205 BAO

§ 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004


• § 6 Z 6 lit c EStG: Vermögenstransfer aus dem Aus- ins Inland führt grundsätzlich zu
fremdüblicher Neubewertung
• „Rückkehrproblematik“
1. Buchwerte vor Überführung maßgeblich
2. Nachgewiesene Wertsteigerungen im Ausland abzugsfähig vom Veräußerungserlös

§ 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004


1. Erfassung sonstiger Leistungen
• Sonstige Leistungen zwischen dem Inland- und Auslandsbereich desselben
Steuerpflichtigen oder verbundenen Steuerpflichtigen sollen von § 6 Z 6 EStG erfasst
werden.
• Ansatz fremdbezogener Verrechnungspreise
• Export- wie Importbeziehungen in- wie ausländischer Steuerpflichtiger
• Bereits bisher Ansicht der Finanzverwaltung (Rz 2510 EStR 2000 vs hL), wenngleich
kaum administriert
• Vermutlich gemeinschaftswidrig, da innerstaatlich irrelevant (RS Lankhorst-Hohorst)

§ 6 (6) EStG: Überführung von Wirtschaftsgütern, wenn entsprechende Festsetzung der


Steuern erfolgt auf Basis von einem Fremdverhältniskonformen Grundsatz: ausländischer
Betrieb gehört demselben Steuerpflichtigen -> 110.000 ansetzen, Aufdeckung von stillen
Reserven in Höhe von 2 x 10.000 -> 20.000, im Zeitpunkt der Überführung muss 20.000
buchhalterisch als Ertrag ausgewiesen werden, Realisationsprinzip: § 6 (6) lit a: Im Jahr der
Überführung kommt es zur Steuerpflicht -> rückwirkendes Ereignis

kein eigenes Steuersubjekt, sondern Zweigniederlassung, kein eigenes Steuersubjekt,


sondern BS
§ 10 (2), § 10 (3), § 10 (4) gibt hier nicht, da keine Gewinnausschüttung erfolgt zwischen
zwei Körperschaften

23
grundsätzlich liegt ein Unternehmen vor: Wenn man 100.000 aktiviert, Verkauf um 120.000,
dann werden 20.000 im Aufwand versteuert
§ 6 Z 6 EStG ): man muss 110.000 ansetzten, Aufdeckung von stillen Reserven: 20.000
(aber steuerliche MWR -> Realisationsprinzip)
b) Steueraufschub, 1 erfüllt, geht aber nur, wenn Lieferung in EU Land oder in die Lieferung
an Norwegen (EWR-Amtshilfe)
D: 08.10.000 stille Reserven nach Deutschland, aber nicht besteuern
12: Verkauf in Deutschland, Basis 08er Jahre laut Bescheid laut § 295 BAO, rückwirkendes
Ereignis
Schweiz: bekomme keinen Aufschub, 08 wird 10.000, in Praxis, bilaterale Abkommen mit
Schweiz, würde von EugH nicht halten
a) beide, b) nur Deutschland

Beispiel 5

Die österreichische Bau AG erhielt im Vorjahr den Auftrag, an der Erstellung eines
Staudamms in China mitzuwirken. Die Arbeiten wurden im Februar 2007 aufgenommen und
dürfen voraussichtlich bis Mitte 2009 andauern. Im Rahmen der Durchführung von
Bohrarbeiten wurden in China im Zeitraum von März 2007 bis Jänner 2008 eine spezielle
Bohr- und Fräsmaschine benötigt. Die Maschine wurde nach Durchführung der Arbeiten
Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten wieder nach Österreich zurückgeführt.
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich in Österreich im Zusammenhang
mit der Überführung der Arbeiten. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich
in Österreich im Zusammenhang mit der Überführung der Bohr- und Fräsmaschine nach
China?

Grafik:

Österreichische Bau AG: Auftrag zur Mitwirkung an der Erstellung eines Staudammes in
China, Beginn der Arbeit: Februar 2007, Ende der Arbeiten: voraussichtlich bis Mitte 2009,
Notwendigkeit einer speziellen Bohr- und Fräsmaschine von März 2007 bis Jänner 2008,
Rückführung der Maschine Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten nach
Österreich

Innerstaatlich:
§ 29 BAO: Betriebsstätte
§ 29 (1) BAO: Eine Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche
Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebes (§ 31)“ dient.
(2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere
a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet
b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen,
Landungsbrücken (Anlegestellen von Schifffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und
sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur
Ausübung des „Betriebes“ dienen.
c) Bauausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich
übersteigen wird. -> Betriebsstätte

24
§ 6 a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins
Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene
Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten
Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen
vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn
• der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört
• der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist,
• der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist
oder
• bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle
ausüben und darauf Einfluss haben.
Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen
b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden
Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen
Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen

DBA-Recht

2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb


Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit
der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus
selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden
Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA
angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.

7 Absatz 2 Unternehmensgewinne aus AUCH Entlastung nach Betriebsstätte


Betriebsstätte im Artikel 23A bzw.
Quellenstaat Artikel 23B
25
Artikel 7 – Unternehmensgewinne III
Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„Physische“ Betriebsstätte
• Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem
bestimmten Punkt der Erdoberfläche
• Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch
wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“)
• Ausübung der Geschäftstätigkeit

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Geschäftseinrichtung
• Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager
• Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches
Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen
Unternehmen gehören)

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„feste“ iSv geographische Verbundenheit
• Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der
Erdoberfläche
• „Wirtschaftliche und geographische Einheit“
• Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone
• Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen
Gebäudekomplex für verschiedene Kunden
• Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen
Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag)
• Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„feste“ iSv Ständigkeit
• Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate).
• Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der
Betriebsstätte
• Missbräuchliche Gestaltungen
• Planungsänderungen:
• Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur
Betriebsstätte
26
• Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig
aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Verfügungsmacht („durch die“)
• Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung
• Eigentum oder Miete nicht erforderlich
• Beispiele (OECD-MK)
• Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS
• Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die
Vertragseinhaltung zu prüfen – BS
• Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im
Lagerhaus des Kunden – keine BS
• Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines
Hauptkunden zubringt – BS
• „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“
diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen

Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:

27
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII


Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen
Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem
Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt,
und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der
Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das
Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“
Abhängiger („ständiger“) Vertreter
• Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel
15)!
• Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA)
• Vertragsabschlussvollmacht
• „Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle
Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben
wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“.
• „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung
• „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der
Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab.
• Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII


Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als
habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit
durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt,
sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“
Unabhängiger Vertreter
• Klarstellung
• Unabhängigkeit
• Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung)
• Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)
• Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im
Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte
Geschäftstätigkeit

I. Einleitung Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen machen es notwendig, die im Inland


geschaffenen Wertzuwächse in Form von stillen Reserven einzelnen Wirtschaftsgütern zuzuordnen und
entsprechend ihrer Herkunft zu besteuern. Das Vorgehen für die steuerliche Erfassung von im Inland
28
geschaffenem Steuersubstrat unterscheidet sich in Österreich von dem seines Nachbarn Deutschland.
Im deutschen Steuerrecht sehen höchste Finanzgerichte1) und Finanzverwaltung2) das Rechtsinstitut
der so genannten Entstrickung als Schlüssel für eine Erfassung stiller Reserven bei Überführung von
Wirtschaftsgütern3). Hinsichtlich der Verbringung von Wirtschaftsgütern vom inländischen Stammhaus in
eine ausländische Betriebstätte stehen der Besteuerungszeitpunkt und die Höhe der Besteuerung im
Mittelpunkt der Diskussion. Im Gegensatz zu Deutschland hat Österreich seit dem EStG 1972 mit § 6 Z 6
EStG eine ausdrückliche Bewertungsvorschrift. In jüngster Zeit wurden jedoch vermehrt Stimmen laut,
die eine EU-Rechtswidrigkeit in der Vorschrift des § 6 Z 6 EStG kritisieren und eine Beibehaltung der
Norm in der heutigen Form ablehnen4). Im Folgenden soll untersucht werden, ob das deutsche Konzept
der Entstrickung eine mögliche Alternative darstellt.

Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus seinem inländischen Stammhaus in seine


ausländische Betriebstätte, so kommt es für die Frage der Realisierung nach der „alten" Lehre der
Entstrickung des BFH darauf an, ob mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebstätte ein
Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder nicht. Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, so
werden die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte wie inländische Einkünfte in Deutschland
besteuert. Die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter sind der inländischen Besteuerung allein durch das
Überführen in die Betriebstätte nicht entzogen. Eine Entstrickung wäre in diesem Fall nicht notwendig.
Besteht umgekehrt mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebsstätte ein
Doppelbesteuerungsabkommen, kann dadurch das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der
Betriebsstätte dem Belegenheitsstaat zugewiesen werden12). Gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA darf der
ausländische Quellenstaat die der Auslandsbetriebstätte zuzurechnenden Einkünfte besteuern. Nach
Art. 7 Abs. 2 OECD-MA werden der Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen
können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als
selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte13). Die Anwendung von Art. 7 OECD-MA ist in diesem
Zusammenhang unbestritten14). Damit hat der andere Staat das Recht, den auf die ausländische
Betriebstätte entfallenden Teil des Gesamtgewinns des inländischen Unternehmens zu besteuern.
Hinsichtlich der vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebstätte überführten
Wirtschaftsgüter hat der andere Staat aber nur das Besteuerungsrecht für die während der Dauer der
Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zur ausländischen Betriebstätte entstandenen stillen Reserven. Die
zuvor im Inland gebildeten stillen Reserven sollen vom inländischen Fiskus besteuert werden
können15). Für ausländische Betriebstätteneinkünfte sieht das Musterabkommen gem. Art. 23 A
OECD-MA die Freistellungsmethode vor. Diese Einkünfte sind vom inländischen Staat unter
Progressionsvorbehalt freizustellen. Auch die deutsche und die österreichische Abkommenspraxis
sehen in der Regel die Freistellungsmethode für Unternehmensgewinne vor16). Die deutsche
Finanzgerichtsbarkeit könnte so nicht mehr auf die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen
Reserven zugreifen. Deshalb hatte die deutsche Rechtsprechung in der Vergangenheit bei
Überführung von Wirtschaftsgütern eine Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung
angenommen17). Auch wenn Art. 7 Abs. 2 OECD-MA eine Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und
Betriebstätte fordert, schafft die Vorschrift für sich keinen eigenständigen
Gewinnrealisationstatbestand18). Dieser ist vielmehr dem innerstaatlichen Steuerrecht des
Anwendestaates zu entnehmen19). Aufgabe der Doppelbesteuerungsabkommen ist es, innerstaatliche
Besteuerungstatbestände einzuschränken. Sie geben den Maßstab an, der an das innerstaatliche
Recht anzulegen ist20). Im österreichischen Einkommensteuergesetz normiert § 6 Z 6 EStG einen
solchen innerstaatlichen Besteuerungstatbestand.
III. Probleme des § 6 Z 6 EStG
§ 6 Z 6 EStG war Teil der vollständigen Überarbeitung des österreichischen Einkommensteuergesetzes
1972, mit dem der Gesetzgeber den innerstaatlichen Besteuerungsanspruch sichern wollte21). Durch §
6 Z 6 EStG sollten Gewinnverlagerungen ohne Erfassung stiller Reserven zwischen Betrieb und
Betriebstätte in das Ausland vermieden werden22). Vor der Gesetzesänderung 1972 wurden
Gewinnabgrenzungen zwischen Betrieben durch die Entnahme- und Einlagevorschrift des § 4 Abs. 1
EStG geregelt. Die sich zu dem gleichen Zeitpunkt in Deutschland entwickelnde Lehre von der
Steuerentstrickung wurde damit in Österreich nicht benötigt. § 6 Z 6 EStG bewertet die Überführung von
Wirtschaftsgütern nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Wert, der im Fall der Veräußerung an einen
fremden Betrieb angesetzt werden müsste, dem Fremdvergleichswert23).
Das Überführen setzt das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem inländischen Betriebsvermögen
voraus. Es wird Bestandteil des im Ausland gelegenen Betriebsvermögens und ist diesem
zuzurechnen. Der Vorgang des Überführens beinhaltet außerdem den Transfer des Wirtschaftsguts
vom Inland ins Ausland. Damit muss nicht eine sofortige Gewinnrealisierung im Ausland, beispielsweise
durch Veräußerung, einhergehen. Die bloße Verbringung eines Wirtschaftsguts ins Ausland beinhaltet
noch keine Gewinnrealisierung. Letztere kann zwar stattfinden, muss aber nicht. Durch den Ansatz zum
Fremdvergleichswert gem. § 6 Z 6 EStG treten nun zwei Probleme gleichzeitig auf: Erstens beinhaltet
der Wert an sich i. d. R. einen höheren Ansatz24) als rein innerstaatlich zum Teilwert25) und zweitens wird
beim Überführen von Wirtschaftsgütern eine vorzeitige Gewinnrealisierung vollzogen26).

29
Der höhere Wertansatz im grenzüberschreitenden Kontext birgt vor allem gemeinschaftsrechtliche
Probleme27). Nicht nur, dass sich der Wert eines Fremdvergleichs nicht abschließend feststellen
lässt28), wird auch die Ungleichbehandlung zwischen innerstaatlichem und grenzüberschreitendem
Sachverhalt als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen29). In einem zu bildenden Vergleichspaar30) wird
national eine Entnahme angenommen und gem. § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert angesetzt. Die
Verbringung von Wirtschaftsgütern in eine Betriebstätte, wo immer gelegen, ist keine Entnahme31).
Stellt man grenzüberschreitenden und nationalen Sachverhalt gegenüber, wird das Überführen von
Wirtschaftsgütern über nationale Grenzen hinweg durch den (höheren) Ansatz zum Fremdvergleichwert
höher besteuert und dadurch erschwert. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung zwischen
einer Entnahme auf nationaler Ebene und dem grenzüberschreitenden Überführen von
Wirtschaftsgütern kann nach herrschender Meinung weder die Kohärenz noch die Sicherstellung des
innerstaatlichen Besteuerungsanspruches sein32).
Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebstätte können Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus
oder der Betriebstätte zugeordnet werden, sofern das Wirtschaftsgut dauerhaft überlassen wird33).
Dient es nur vorübergehend der Erfüllung der Betriebstättenfunktion, ist es dieser nicht zuzuordnen34).
Bei dauerhafter Überlassung könnte die Betriebstätte über das Wirtschaftsgut als Ganzes verfügen, also
auch über die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven. Um dem inländischen
Besteuerungsanspruch gerecht zu werden, sind daher die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der
Überführung mit einem Wert anzusetzen, der diesem Sachverhalt Rechnung trägt. Ein
Fremdvergleichswert enthält den für die Erfassung der stillen Reserven notwendigen Gewinnaufschlag.
Die Gewinnrealisierung wird also bei Überführung aus Sicht des inländischen Gesetzgebers vollständig
erreicht. Nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen ist ein Gewinn aber erst dann realisiert, wenn
eine tatsächliche Veräußerung am Absatzmarkt stattfindet35). Im Fall der Verbringung in eine
ausländische Betriebstätte wird durch Ansatz zum Fremdvergleichswert der Gewinn bereits im Zeitpunkt
der Überführung realisiert36). Unabhängig von der Verwendung des überführten Wirtschaftsguts kann
eine vorweggenommene fiktive Gewinnrealisierung stattfinden37). Wird in derselben Periode, in der die
Überführung vollzogen wurde, das Wirtschaftsgut von der Betriebstätte veräußert, werden die in dem
Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven realisiert und stehen dem Steuerpflichtigen als liquide Mittel
zur Begleichung seiner Steuerschuld zur Verfügung. Erfolgt die Veräußerung des Wirtschaftsguts
allerdings erst in einer nachfolgenden Periode, werden die stillen Reserven bereits zum Zeitpunkt der
Überführung dennoch als realisiert angesehen und vollständig versteuert. Tatsächlich findet die
Gewinnrealisierung aber erst zu einem späteren Zeitpunkt statt. Dieses Vorgehen verstößt gegen den
Realisationsgrundsatz, Gewinne erst mit Realisierung am Markt auszuweisen38). Auch aus den
Einkommensteuerrichtlinien lässt sich die Vorschrift des § 6 Z 6 EStG nicht nachvollziehen, im Gegenteil,
es sollen nur verwirklichte Gewinne der Besteuerung unterliegen. Die Gewinnverwirklichung tritt dabei
durch Veräußerung oder durch sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen
ein39). Die so genannte neue Entstrickung versucht dieses Problem entsprechend zu berücksichtigen
und soll im Folgenden näher erläutert werden.
IV. Neue Entstrickung
Im Rahmen der Steuerentstrickung hat sich die deutsche Finanzverwaltung von der „alten"
Entstrickungstheorie abgewandt40). Die Frage der Einkünftezuordnung beim Transfer von
Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebstätte wurde neu überdacht, insbesondere die
Bewertung und der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Um eine angemessene Bewertung zu erreichen,
ist anstelle des Teilwerts bei der Einkunftsabgrenzung der Fremdvergleichswert zum Zeitpunkt der
Überführung anzusetzen, d. h. der Wert, den unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen
Bedingungen vereinbart hätten. Dies hat das BMF erstmals in seinem Schreiben vom 12. 2. 1990
dokumentiert und in den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 bestätigt41). In Rahmen der
Bewertung folgt das deutsche BMF der Bewertung des § 6 Z 6 EStG. Beide Vorschriften setzen die
Überführung von Wirtschaftsgütern mit dem Fremdvergleichswert an.
Von der Regelung des § 6 Z 6 EStG unterscheidet sich jedoch das Vorgehen der neuen Entstrickung
hinsichtlich des Realisationszeitpunkts. Man erkannte, dass die Besteuerung eines Gewinns vor seiner
Realisierung rechtswidrig ist42). Die Differenz von Marktpreis und Buchwert ist aus Sicht des
Stammhauses im Zeitpunkt des Überführens noch nicht realisiert und sollte den
Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 zufolge noch nicht besteuert werden. Stattdessen sind
die ausgewiesenen Erträge außerhalb der Bilanz durch einen Korrekturposten bis zur endgültigen
Realisierung durch die Betriebstätte zu neutralisieren43). Der Merkposten ist erst beim Ausscheiden des
Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebstätte erfolgswirksam aufzulösen. Ein Gewinn oder Verlust
ist folglich nicht im Zeitpunkt der Oberführung zu besteuern, sondern bei tatsächlicher Realisierung. Die
Gewinnrealisierung tritt also erst ein, wenn aus Sicht des Gesamtbetriebs ein so genannter
Außenumsatz vollzogen wird44). Für den Fall, dass beispielsweise das Rechnungswesen des
Steuerpflichtigen nicht auf die Erfassung eines solchen Merkpostens ausgerichtet ist, steht dem
Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnrealisierung zu. 1997 wurde in der Literatur noch
kritisiert, dass das Wahlrecht nur einheitlich pro Wirtschaftsjahr für alle in ausländische Betriebstätten
überführten Wirtschaftsgüter ausgeübt werden darf45). Die Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999
entkräften zu einem großen Teil die damalige Kritik, da das Wahlrecht für jedes Wirtschaftsjahr und jede
30
Betriebstätte getrennt ausgeübt werden kann. Die Wahl kann für Wirtschaftsgüter des Anlage- und des
Umlaufvermögens unterschiedlich getroffen werden, einzige Auflage ist, dass die Wahl einheitlich für
jede dieser Vermögensarten getroffen werden muss. Von der Finanzverwaltung wird der Gebrauch des
Wahlrechts zur sofortigen erfolgswirksamen Erfassung als Ausnahme angesehen. Dies ergibt sich aus
der Systematik der Verwaltungsgrundsätze, die als Standard zunächst in Ziffer 2.6.1 lit. a bis c die
periodengerechte Gewinnrealisierung vorsehen und erst anschließend durch das Wahlrecht in lit. d die
sofortige Gewinnrealisierung zulassen46). Kritisieren könnte man allerdings die zeitliche Begrenzung der
aufgeschobenen Erfolgszurechnung auf maximal 10 Jahre. Nach Ablauf dieser Frist ist ein für das
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gebildeter Merkposten in vollem Umfang erfolgswirksam
aufzulösen47). Die meisten abnutzbaren Wirtschaftsgüter werden ohnehin eine geringere
Nutzungsdauer haben, sodass der im Überführungszeitpunkt gebildete Merkposten regelmäßig vor
Ablauf der Zehn-Jahres-Frist aufgelöst werden wird48). Dennoch ist auch unter diesem Gesichtspunkt
nicht nachzuvollziehen, was diese zeitliche Begrenzung überhaupt rechtfertigt, gerade im Bereich des
Anlagevermögens.
Auch nach den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 kann nach wie vor von einer (neuen)
Entstrickungstheorie gesprochen werden, weil sich die Verwaltung von den Grundsätzen der
Entstrickung nicht abgewandt hat. Stattdessen hat sie sich in ihren Schreiben lediglich hinsichtlich des
Bewertungsmaßstabs und des Zeitpunkts der Erfassung der stillen Reserven neu festgelegt.
-> Die Bohrmaschine wird innerhalb drei Jahren wieder zurückgeführt -> keine Aufdeckung
der stillen Reserven, Die Abschreibung und die Kosten trägt die Betriebsstätte, Dauer März
2007 bis Jänner 2009 < 1 Jahr.

Beispiel 6

Die M-AG mit Sitz in Linz hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela.
Die Tochtergesellschaft zahlt Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer Tochtergesellschaft
Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung lässt diese
Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu.
Welche Probleme ergeben sich aufgrund dieser Konstellation?

Was kann die M-AG dagegen tun?

Grafik: M-AG Österreich

Austausch
Know How
gegen
Lizenzgebühr TU-AG Venezuela
en

• M-AG: Sitz in Linz, hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela
• Tochtergesellschaft: Bezahlung von Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer
Tochtergesellschaft Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung
lässt diese Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu.
Artikel 24: Gleichbehandlung
(3) Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im
anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die
Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.
Diese Bestimmung darf nicht so ausgelegt werden, als verpflichtet sie einen Vertragsstaat,
den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, - vergünstigen
und –ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren,
die er seinen ansässigen Personen gewährt.
(4) Wenn nicht Artikel 9 Absatz 1, Artikel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 4 angewendet
werden, sind Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines
31
Vertragsstataes an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung
der steuerpflichtigen Gewinne dieses Untenrehmens unter den gleichen Bedingungen wie
Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der
steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie
Zahlungen an eine im erstgenannten Staat Person zum Abzug zulassen. Folglich sind
Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats gegenüber einer im anderen
Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens
dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im
erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zugelassen.

Artikel 12: Lizenzgebühren: In Österreich liegt ein Ertrag vor und in Venezuela kein Aufwand,
nicht abzugspflichtig, keine Begründung, nicht besteuern zu müssen, Ansässigkeitsstaat
(Österreich) hat das Besteuerungsrecht
Finanzverwaltung: Abzugsproblem, wenn es in das Ausland fließt -> Inland wäre kein
Problem, kein DBA mit Venezuela: bei DBA greift Artikel 24 (2):
Gleichbehandlungskonformität: Wenn es im Inland zulässig, dann ist es auch im
Vertragsstaat zulässig, hilft uns nichts, wenn es im Inland auch schon nicht zugelassen ist,
Lösung: Versteuerung der Einnahmen in Österreich, kein Abzug in Venezuela (Pech)
DBA, Artikel 24: Gleichbehandlungskonformität: Wenn es in Venezuela als Aufwand zulässig
ist, dann ist es auch in Österreich

12 Lizenzgebühren aus dem NUR Ansässigkeit -


Quellenstaat

2.4.6. Einkünfte aus Lizenzgebühren


Lizenzgebühren fallen unter Artikel 12 OECD-MA. Unter dem Begriff „Lizenzgebühren“ sind
laut Artikel 12 Absatz 2 OECD-MA Vergütungen zu verstehen, die für die Benutzung oder für
das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder
wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten,
Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die
Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt
werden. Artikel 12 OECD-MA ordnet das Besteuerungsrecht für Lizenzzahlungen
ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zu. Das
Besteuerungsrecht des Quellenstaates wird gänzlich ausgeschlossen.

Artikel 12 Absatz 3 OECD-MA enthält aber auch (wie Artikel 10 und Artikel 11) einen so
genannten Betriebsstättenvorbehalt: Wenn der in einem Vertragsstaat ansässige
Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder
Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehören (funktionale Zuordnung), darf nicht Artikel 12 Absatz 1 OECD-MA
angewendet werden, sondern Artikel 7 OECD-MA. Folglich ist das Besteuerungsrecht des
Quellenstaates in diesem Fall nicht ausgeschlossen, sondern dieser darf die Lizenzgebühren
als Teil der der Betriebsstätte zuzurechnenden Unternehmensgewinne besteuern.

32
Beispiel 7

Herr Mayer ist seit 1.1. 1995 durchgehend zu 20 % an der XY Fleischwaren GmbH mit Sitz in
Wien beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen € 20.000. Herr Mayer
verkauft seine Eigentumswohnung im Linzer Stadtzentrum am 31.3.2008 und verlegt seinen
Wohnsitz nach Grand Cayman. Herr Mayer plant zukünftig auch keine längerfristigen
Aufenthalte in Österreich. Es könnte für die Beteiligung ein Marktpreis iHv € 200.000 im
Zeitpunkt des Wohnsitzwechseln nach Grand Cayman erzielt werden.
Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der
Verlegung des Wohnsitzes nach Grand Cayman (es besteht kein DBA).

Grafik:
Ö

Herr Mager
Gran Cayman

20 %

X-Y Fleischwaren GmbH

Herr Mayer: Beteiligung durchgehend seit 1.1.1995 zu 20 % an der XY-Fleischwaren GmbH


mit Sitz in Wien, Anschaffungskosten der Beteiligung: € 20.000, Verkauf der
Eigentumswohnung in Österreich am 31.3.2008 und Verlegung des Wohnsitzes nach Grand
Cayman, Planung keiner zukünftigen längerfristigen Aufenthalte in Österreich, möglicher
Marktpreis iHv € 200.000 im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels nach Grand Cayman
Ertragssteuerliche Konsequenzen im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes nach Grand
Cayman (kein DBA zwischen Österreich und Grand Cayman)

Herr Mayer ist in Österreich laut § 1 (2) EStG unbeschränkt steuerpflichtig, da er den
Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat. Es besteht kein DBA zwischen
Österreich und Gran Cayman. Wenn ein DBA bestehen würde, dann würde Artikel 13 (5) zur
Anwendung kommen (Unternehmensgewinne). Er verliert die unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich in Folge seines Umzugs nach Cran Cayman am 31.3.2008 und der Verlegung
seines Wohnsitzes nach Gran Cayman. Er bleibt folglich aber laut § 1(3) EStG iVm § 98 (1) 8
EStG iVm § 37 (4) Z 1 litera b (§ 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer
Beteiligung an „in- oder ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen)
EStG a iVm § 102 (3) EStG (§ 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt
Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1 mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem
Einkommen ein Betrag von 8.000 € hinzugerechnet werden muss) in Österreich beschränkt
steuerpflichtig, da er noch eine Beteiligung an einer in Österreich ansässigen Körperschaft
besitzt. Laut § 31 (1) umfassen diese Einkünfte die Veräußerung von Anteilen an einer
Körperschaft, an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1 %
beteiligt war. Eine Veräußerung wird auch gleichgesetzt mit Umständen, die zum Verlust des
Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich
eines Anteils im Sinne des Absatz 1 führen. Im Fall eines Wegzugs in einen Staat der
Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht. In diesem
Fall ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrags über die durch den
Wegzug entstandene Steuerschuld gestellten Antrages über die durch den Wegzug

33
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid abzusprechen. Die Steuerschuld wird aber
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festgesetzt. Er zieht in einen
Drittstaat und folglich kann er laut § 31 (2) 2 EStG keinen Antrag auf einen Steueraufschub
stellen und die Besteuerung erfolgt sofort im Zeitpunkt des Wegzugs. Wenn er in einen EU-
Staat ziehen würde, dann könnte er einen Antrag auf Steueraufschub stellen und die
Besteuerung würde erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung erfolgen
(rückwirkendes Ereignis).

(2) Als Veräußerungsgewinn gelten auch:


1. Der Untergang von Anteilen auf der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für alle Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung.
2. Umstände, die den Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis
zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatzes 2 zur Folge haben. Im
Fall von Wegzug:
• in einen Staat der Europäischen Union oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,
muss „auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages“ über die durch den
Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abgesprochen werden, die
Steuerschuld aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Es
gelten als Werkzeug alle Umstände im Sinne des ersten Satzes: Ein späterer Wegzug
• in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts-
und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht

gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug
„berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, §
205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden.
(3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen
• dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder
• dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder
• dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2)

einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten anderseits angesetzt


werden. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im
Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten.

Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in Österreich steuerpflichtig ist und
folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000 ersparen. Hinzurechnung der 8.000,
Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht.
§ 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der
Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie
inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im
Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder
wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr
als 10.000 € betragen.

34
) Als Veräußerung gelten auch

1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und

2. Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im


Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteiles im Sinne des Abs. 1 führen. Bei
Wegzug – in einen Staat der Europäischen Union oder

– in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,

ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen.

Die Veräußerung von Beteiligungen aus dem Privatvermögen die unter den § 31 EStG fallen,
zählen zu den Sonstigen Einkünften iSd § 29 EStG.

Nach § 31 Abs 1 zählen zu diesen Einkünften die Veräußerung von Anteilen an einer
Körperschaft an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1
%beteiligt war.

(1) Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens
einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der
Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt
war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein,
wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf
Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war.

(2) Als Veräußerung gelten auch

1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und

2. Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im


Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteiles im Sinne des Abs. 1 führen. Bei
Wegzug – in einen Staat der Europäischen Union oder

– in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,

ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Als Wegzug gelten alle
Umstände im Sinne des ersten Satzes. Ein späterer Wegzug
35
– in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört

oder

– in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht,

gilt als Veräußerung. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
der Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug zu
berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der
Bundesabgabenordnung ist nicht anzuwenden.

(3) Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen

- dem Veräußerungserlös (Abs. 1) oder


- dem Abwicklungsguthaben (Abs. 2 Z 1) oder
- dem gemeinen Wert der Anteile (Abs. 2 Z 2)

einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten andererseits


anzusetzen. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im
Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Erfolgt in den
Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des Abs. 2 Z 2 oder auf Grund einer
Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes ein Wiedereintritt in das
Besteuerungsrecht der Republik Österreich sind die Anschaffungskosten vor Wegzug
maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des §
295a der Bundesabgabenordnung. Weist der Steuerpflichtige nach, dass Wertsteigerungen
im EU/EWR-Raum eingetreten sind, sind diese vom Veräußerungserlös abzuziehen.

(4) Die Einkommensteuer, die auf die Veräußerung von Beteiligungen entfällt, wird im
Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder
erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der Körperschaft innerhalb der
letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder
Schenkungssteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat.

(5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen
Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2).

(6) Die Abs. 1 bis 5 nicht anzuwenden, soweit die veräußerte Beteiligung zu einem
Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um ein Spekulationsgeschäft (§ 30) handelt.

(7) Bei Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 ist der gemeine Wert der hingegebenen
Anteile anzusetzen. Für Freianteile auf Grund einer Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln gilt § 6 Z 15.

Grand Cayman ist ein Drittstaate -> Wegzug in ein Drittstaat laut § 31 (2) Z 2 EStG hat den
Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge
Veräußerung von Beteiligungen
§ 31 (1): Die sonstigen Einkünfte umfassen die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils
an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 %
36
beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar,
zum Beispiel durch Treuhändler oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Wenn der
Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben hat, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der
Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre z
mindestens einem Prozent beteiligt war.
(2) Als Veräußerungsgewinn gelten auch:
1. Der Untergang von Anteilen auf der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer
Körperschaft für alle Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung.
2. Umstände, die den Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis
zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatzes 2 zur Folge haben. Im
Fall von Wegzug:
• in einen Staat der Europäischen Union oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht,
muss „auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages“ über die durch den
Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abgesprochen werden, die
Steuerschuld aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Es
gelten als Werkzeug alle Umstände im Sinne des ersten Satzes: Ein späterer Wegzug
• in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder
• in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts-
und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht

gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene
Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug
„berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, §
205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden.
(3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen
• dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder
• dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder
• dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2)

einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten anderseits angesetzt


werden. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im
Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Wenn in den
Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des Absatzes 2 Z 2 oder auf Grund einer
Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetztes ein Wiedereintritt in das
Besteuerungsrecht der Republik Österreich erfolgt, sind die Anschaffungskosten vor Wegzug
maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des §
295 a des Bundesabgabenordnung. Wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass
Wertsteigerungen im EU/EWR Raum eingetreten sind, müssen diese vom
Veräußerungserlös abgezogen werden.
(4) Die Einkommenssteuer, die auf die Veräußerung von Beteiligungen entfällt, wird im
Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder
erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der körperschaft innerhalb der
letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder
Schenkungssteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat.
(5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen
Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Absatz 2)
(6) Die Absatz 1 bis 5 dürfen nicht angewendet werden, wenn die veräußerte Beteiligung zu
einem Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um eine Spekulationsgeschäft (§ 30)
handelt.

37
(7) Im Fall von Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 muss der gemeine Wert der
hingegebenen Anteile angesetzt werden. Es gilt für Freianteile auf Grund einer
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln § 6 Z 15.

§ 31 (2) Z 2 EStG hat ein Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge. Er ist grundsätzlich in
Österreich steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG.
§ 1 (2) EStG: Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland
einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Er gibt den Wohnsitz + gewöhnlichen
Aufenthalt in Österreich auf. Österreich will die stillen Reserven besteuern. Es gibt kein DBA
zwischen Österreich und Grand Cayman. Im Fall des DBA würde Artikel 13 (5) gelten, also
das der Ansässigkeitsstaat besteuern darf. Er bleibt folglich beschränkt steuerpflichtig laut §
98 (1) Z 8, da die Quelle der Beteiligung in Österreich ist. Es besteht folglich eine weiterhin
steuerpflichtige Beteiligung in Österreich laut § 31. Österreich hat folglich immer noch folglich
das Besteuerungsrecht. Folglich kommt § 31 (2) Z 2 nicht zur Anwendung, da es nicht den
Verlust es Besteuerungsrechts zur Folge hat
Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht: Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht
§ 98 (1) Z 8: Einkünfte im Sinne des § 31, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die
Beteiligung bestand, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.
EU: Antrag Stellen auf Steueraufschub, Österreich nicht , Verkauf innerhalb von 10 Jahren,
rückwirkendes Ereignis, Österreich in dem Jahr des Wegzugs besteuert,
Österreich besteuert sofort, Drittstaat -> kein Steueruaufschub
Drittstaat: kein Steueraufschub bei Wegzug

Aber: Problem bei Veräußerung, bei der Besteuerung in Österreich: kein rückwirkendes
Ereignis, da kein Steueraufschub
Laut § 98 (1) Z 8: ½ DSS laut § 37 (4) lit b, § 102 -> 8.000 hinzurechnen
§ 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1
mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 €
hinzugerechnet werden muss. Es müssen beim Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte
Absetzbeträge berücksichtigt werden.
§ 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an „in- oder
ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in
Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.“
Bei DBA kommt Artikel 13 (5) zur Anwendung und es liegt kein Besteuerungsrecht in
Österreich vor.
Beispiel: Verkauf 2015: keine Einkünfte in Grand Cayman: § 1 (4) EStG: Er ist ja noch
Unionsbürger. Er müsste es eigentlich noch in Anspruch nehmen können. Es erfolgt folglich
keine Zurechnung der 8.000.
Ein Österreich ist zunächst in Österreich ansässig (Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt) in
Österreich). Er verkauft die Wohnung und zieht weg, § 31 (2) Z 2: Verlust des
Besteuerungsrechts in der europäischen Union/Ö, Zuerst unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich, da gewöhnlicher Aufenthalt und Wohnsitz laut § 1 (2) EStG -> § 31 (2) Z 2:
Wegzug: stille Reserven aus der Beteiligung müssen versteuert werden/kein
Steueraufschub, kein DBA, sonst Artikel 13 (5): immer der Ansässigkeitsstaat darf besteuern,
Österreich hat folglich kein Besteuerungsrecht, kein DBA: Folglich gilt nach innerstaatlichem
Recht § 98 (1) Z 8: Er bleibt in Österreich beschränkt steuerpflichtig. Er hat keinen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich. Er hat aber Anteil an der österreichischen
GmbH: Österreich kann folglich beschränkt steuerpflichtig sein. Er erzielt folglich Einkünfte
aus Kapitalvermögen. Er ist in Österreich weiterhin steuerpflichtig, wenn er eine Beteiligung
laut § 31 (2) Z 2 hat. Österreich hat weiterhin ein beschränktes Besteuerungsrecht, § 31 (2) Z
2: kein Steueraufschub erfolgt, da Wegzug in Drittstaat, Artikel 13 (5): Verlust des
Besteuerungsrechts, da nur der Ansässigkeitsstaat besteuert.

38
Verkauf im Juni 2015: rückwirkendes Ereignis -> 2015: nicht rückwirkend besteuern, da
beschränkte Steuerpflicht, weil kein Steueraufschub. Besteuerung erst im Jahr der
Veräußerung. § 98 (1) 8: Besteuerung erst im tatsächlichen Jahr der Veräußerung:
Steuerpflicht: ½ DSS laut § 102, § 37 (4) Z 2 lit b, Einkünfte im Sinne § 31, Hinzurechnung
von 8.000 €, 2015: Verkauf der Beteiligung, Sitz in Grand Cayman, Er möchte es in
Österreich besteuern haben. Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in
Österreich steuerpflichtig ist und folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000
ersparen. Hinzurechnung der 8.000, Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht.
§ 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der
Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie
inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im
Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder
wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr
als 10.000 € betragen.

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III


Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert
unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen
Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Immobiliengesellschaften
• Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der
Veräußerung von Immobilien
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung
an der österreichischen AG.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV
Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3
(Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens
können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer
ansässig ist.“
39
Immobiliengesellschaften
• Pendant zu Artikel 21 OECD-MA
• Umfasst zB
• Aktien und andere Gesellschaftsanteile
• Forderungen
• Know-How
• Patente
• Problembereich: Wegzugsbesteuerung
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in
Deutschland veräußert
Veräußerung:
• § 30 EStG?
• § 31 EStG?

Drittstaat -> kein Antrag auf Aufschub stellen laut § 31 (2) 2, er war unbeschränkt
steuerpflichtig, hat der Wegzug den Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge
Wenn DBA -> Artikel 13 (5) wäre Verlust, bleibt aber ohne DBA laut § 98 (1) 8 beschränkt
steuerpflichtig, von unbeschränkt in beschränkt, Österreich hat weiterhin das
Besteuerungsrecht, kein rückwirkendes Ereignis bei Verkauf, kein Aufschub, unterliegt nur im
Jahr der Veräußerung der Beteiligung (bei § 31, 2008), ½ DSS laut § 37 (4) Z 2 auch für
Ausländer, § 102, bekommen wir auch für Ausländer, aber + 8.000, kann § 1 (4) EStG in
Anspruch nehmen.

2.4.7. Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen
aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne
aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECD-
MA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen
zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz
3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen,
die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt
dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge
dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die
Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da
in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die
zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst.

13 Absatz 1 Veräußerung von AUCH Entlastung nach Belegenheit des


unbeweglichem Vermögen Artikel 23A bzw. unbeweglichen
im Quellenstaat Artikel 23B Vermögens
13 Absatz 2 Veräußerung von AUCH Entlastung nach Betriebsstätte
Betriebsvermögen im Artikel 23A bzw.
Quellenstaat Artikel 23B
13 Absatz 3 Veräußerung von Schiffen NUR Geschäftsleitung -
und Luftfahrzeugen
13 Absatz 4 Veräußerung von Anteilen an AUCH Entlastung nach Belegenheit des
Immobiliengesellschaften Artikel 23A bzw. unbeweglichen
Artikel 23B Vermögens
13 Absatz 5 Generalklausel (zB NUR Ansässigkeit -
Veräußerung von
Beteiligungen etc)

40
Beispiel 8

Die in Österreich ansässige Isabella D. gründete 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH
mit Sitz in Linz. Frau D. leistete für ihren Gesellschaftsanteil (50%) eine Bareinlage von
umgerechnet € 25.000. Die Gesellschaft beschäftigt sich der Versteigerung von
Konsumartikel via Internet. Sie verlegte aus geschäftlichen Grünen im Sommer 2005 ihren
Wohnsitz nach Frankreich. Es zeichnete sich zu diesem Zeitpunkt für die Branche ein
außergewöhnliches Marktwachstum ab. Es bot ihr vor diesem Hintergrund ein
österreichisches Versandhaus kurz vor der Wohnsitzverlegung nach Deutschland an, ihren
Geschäftsanteil um € 500.000 erwerben zu wollen, was auch dem Marktwert zu diesem
Zeitpunkt entsprach.

Frau D entschied sich im Sommer 2007, ihren Wohnsitz aus privaten Gründen wieder nach
Österreich zu verlegen. Die Geschäftsstrategie musste geändert werden, da zwischenzeitig
ein in Deutschland ansässiges Konkurrenzunternehmen auch begann, denselben Markt zu
bearbeiten. Der Unternehmenswert sank in diesem Zeitpunkt auf € aufgrund der nachhaltig
zu erwartenden Einkommenseinbußen.

Das deutsche Konkurrenzunternehmen musste mangels ausreichender Finanzmittel im


Jänner 2008 aber seinen Betrieb liquidieren. Dies wirkte sich auf den Geschäftsgang der von
Frau D. mitbegründeten GmbH positiv auf. Es wurde ihr im August 2008 nochmals
angeboten, den Gesellschaftsanteil um € 600.000 abzutreten, was Frau D auch annahm.

Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der von Frau D.
gehaltenen GmbH-Beteiligung
a) im Veranlagungszeitraum 2006?
b) Im Veranlagungszeitraum 2007?
c) Im Veranlagungszeitraum 2008?

Ö
Grafik:

D
GmbH

Isabella: Ansässigkeit in Österreich, Gründung 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH mit
Sitz in Österreich

2005: Wegzug nach Deutschland: 500.000 Marktwert


2007: Rückkehr nach Österreich: 400.000 Marktwert
2008: Verkauf des Gesellschaftsanteils für 600.000

2005: Wegzug nach Deutschland: vorher laut § 1 (2) EStG in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig, da Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich. Als Folg des
Wegzugs erfolg die Aufgabe einer unbeschränkten Steuerpflicht und folglich ist sie in

41
Österreich nur noch beschränkt steuerpflichtig, DBA mit Deutschland besteht. Folglich kann
laut Artikel 12 (5) Deutschland besteuern. Es erfolgt ein Verlust des Besteuerungsrechts für
Österreich, § 31 (2) Z 2 EStG, Wegzugsbesteuerung, Im Jahr des Wegzugs wird ein Antrag
auf Steueraufschub gestellt und in der Steuererklärung von 2005 angegeben werden, stille
Reserven: 500.000 – 25.000 = 475.000 (Erlös – AK (gemeiner Wert)
Man muss unbedingt den Steueraufschub in der „Steuererklärung“ ankreuzen. Wenn kein
DBA -> gleich wie Beispiel 7

2007: Rückzug
Laut § 1 (2) ist man wieder unbeschränkt in Österreich steuerpflichtig. Österreich hat folglich
wieder ein Besteuerungsrecht. Deutschland hat einen Verlust von 500.000 – 400.000 =
100.000. Wenn ein Wert von 600.000 vorliegen würde, dann würde Deutschland 100.000
besteuern. Es bleibt bei 25.000 (gemeiner Wert) -> Wegzug wird rückgängig gemacht

2008: Verkauf
600.000 – 25.000 = 575.000 stille Reserven, steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (4) Z 2 lit b 1
/2 DSS

2005: unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 1 (2) EStG, Verlegung des


Wohnsitzes nach Deutschland, keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich,
DBA mit Deutschland-Österreich: Artikel 13 (5): Nur Ansässigkeitsstaat (D) darf besteuern,
Verkauf der Beteiligung -> Deutschland darf besteuern, unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1
(2) EStG
Deutschland darf besteuern. Es gilt eine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (2) EStG,
Besteuerungsrecht bei Deutschland, Artikel 13 (5) DBA: Deutschland hat das
Besteuerungsrecht bei der Veräußerung der Beteiligung
§ 31 (2) EStG: Wegzugsbesteuerung, da ein Verlust der unbeschränkten Steuerpflicht in
Österreich vorliegt. Man darf Antrag auf Aufschub stellen im Jahr des Wegzugs
§ 31 (1) EStG: Erlös/Guthaben – gemeiner Wert -> 500.000 – 25.000 = 475.000
Beispiel 7: Erweiterung durch DBA, Wenn kein Beispiel wie in Beispiel 7 vorliegt, dann muss
man ankreuzen, dass man Steueraufschub will in der Steuererklärung,
475.000 € stille Reserven in Steuererklärung angeben, aber Antrag auf Steueraufschub nicht
vergessen.

2007: Zuzug (Rückkehr)


§ 1 (2): unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, Österreich erwächst das
Besteuerungsrecht an den Anteilen, Antrag stellen in Deutschland, bei Zuzug erfolgt ein
Ansatz es gemeinen Wertes, Verlust von 100.000 in Deutschland (nicht realisiert), kann in
Deutschland nicht verwertet werden, egal, In Österreich: Umzug nach Österreich: Ansatz von
Anschaffungskosten/gemeiner Wert von 400.000, Wenn Deutscher nach Österreich ziehen
würde, dann würden 400.000 Anschaffungskosten angesetzt werden,
§ 31 (2) Z 2: Weggang wird rückgängig gemacht. Man tut so als ob man nie weggewesen
wäre

2008: Verkauf, § 31 (3) Z 2: Deutscher, der nach Österreich zieht: Anschaffungskosten vor
Wegzug sind maßgeblich
§ 31 (3) 2/3 Satz: Es bleibt bei 25.000 €, Verkauf um 600.000 € - 25.000 € = 575.000 € stille
Reserven, Steuerpflichtig laut § 31 (1): Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, § 37 (4)
2 lit b: 1 /2 DSS, Frau Schwab ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) ESTG, kein ,
gewöhnlicher Aufenthalt, Sie hat laut § 98 (1) 2 EStG eine Beteiligung
Das gleiche wie Beispiel 7

2005: 500.000 (Wegzug nach D)


2007: 400.000 (Rückzug nach Österreich)
42
2008: 600.000 (Verkauf)

2005: Wegzug, Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich, DBA-Ö -> Artikel 13
(5): Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Beteiligungen, Anässigkeitsstaat (D)
besteuert bei Verkauf, Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, beschränkte
Steuerpflicht Österreichs laut § 98 (1) 2 EStG bleibt bestehen, Besteuerung nach § 31 (2) Z
2, Antrag auf Aufschub stellen, Angabe von 475.000 laut § 31 (3), wird aber noch nicht
besteuert, Aufschub ankreuzen
2007: Rückzug in Deutschland: Wert ist gesunken um 100.000, D ist es egal, weil ich nicht
bewerten kann, Österreich: Folie 160: war gedanklich nicht weg, bleibt bei 25.000 (Wenn
Deutscher nach Österreich zieht -> 400.000, sonst hätte ich ja 375.000, die nicht besteuert
werden, Auffassung Finanz zu § 31 (1)
2008: Verkauf von 600.000, 575.000. Er ist steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (3) -> ½, worst
case 25 %

Beispiel 9

Wohnort ist Deutschland, Beteiligung in Österreich zu 100 %


2000: Wegzug nach Monaco
2008: Wegzug nach Frankreich

Grafik: Frau 2000: 2008:


D Schwab Monaco Südfrankreich

100%

Ö Österreichische GmbH

Frau Schwab ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da sie in
Deutschland ihren Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Sie hat eine Beteiligung
an einer österreichischen KG zu 100 %. Im Jahr 2000 erfolgt ein Umzug nach Monaco und
im Jahr 2008 ein Umzug nach Südfrankreich. Es besteht ein DBA zwischen Österreich und
Deutschland und folglich darf Deutschland besteuern. Frau Schwab hat eine beschränkte
Steuerpflicht in Österreich laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG, da sie eine Beteiligung
an einer in Österreich ansässigen Körperschaft hält. Folglich hat Österreich das beschränkte
Besteuerungsrecht. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach Monaco im Jahr 2008
verliert Frau Schwab die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, behält aber noch das
beschränkte Besteuerungsrecht in Österreich. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach
Südfrankreich im Jahr 2008 gilt das DBA zwischen Österreich und Frankreich und Frankreich
hat auch das beschränkte Besteuerungspflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG.
Folglich hat Österreich das beschränkte Besteuerungsrecht. Es gilt jedoch ein DBA zwischen
Österreich und Frankreich und folglich verliert Österreich wieder dieses Besteuerungsrecht
an Frankreich laut 13 (5) DBA. Frankreich ist ein EU-Staat und folglich besteht laut § 31 (2) Z
2 ein Steueraufschub bei Verkauf der Beteiligung, wenn ein Antrag auf Steueraufschub in der
Steuererklärung gestellt worden ist. Es liegt folglich ein rückwirkendes Ereignis vor und die
Besteuerung erfolgt erst im Zeitpunkt des Verkaufs.

43
§ 1 (3) EStG: beschränkt steuerpflichtig, Beteiligung laut § 98 /1( Z 8) EStG, DBA zwischen
Deutschland und Österreich: Deutschland darf besteuern, Übersiedlung nach Monaco: kein
DBA vorhanden: Jetzt hat Österreich das Besteuerungsrecht, da beschränkte Steuerpflicht
und kein DBA, das uns daran hindert

Umzug von Monaco nach Frankreich: § 98 (1) Z 8 verweist auf § 31 (2) EStG, Artikel 13 (5)
DBA-MA: DBA zwischen Österreich und Frankreich: Frankreich darf besteuern, Österreich
verliert das Besteuerungsrecht (bei Wegzug nach Monaco wird gemeiner Wert angesetzt),
Frankreich ist EU-Staat, also besteht ein Steueraufschub laut § 31 (2) Z 2, bei Verkauf
besteht ein rückwirkendes Ereignis auf 2008, Man muss immer prüfen, ob Österreich das
Besteuerungsrecht verliert

Beispiel:
Bei Gründung: 100.000
2000: 200.000
2008: 300.000
Verkauf 400.000

2000: Umzug nach Monaco, kein Aufschub: 100.000 stille Reserven werden in Deutschland
besteuert
2008: Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, Aufdeckung von stillen Reserven:
300.000 – 100.000 = 200.000 ( 100.000 in Deutschland, 100.000 in Österreich (aber kein
Steueraufschub)
Verkauf: in Frankreich 100.000 besteuern, Deutschland: 100.000, 100.000 in Österreich,
nach 10 Jahren -> absolute Verjährung, Österreich darf nicht mehr besteuern

Österreich hat ein unbeschränktes Besteuerungsrecht bei Frau Schwab, Monaco-Österreich:


kein dBA, beschränktes Besteuerungsrecht für Österreich, Umzug nach Monaco nach
Südfrankreich, § 98 (1) 8: Einkünfte im Sinne des § 31 (1), § 31 (2) 2 EStG, egal ob
Veräußerung oder Umzug, Artikel 13 (5) Musterabkommen: Es darf nur Frankreich
besteuern, Verlust des Besteuerungsrechts bei D-Ö, Wenn positiv: Österreich hat
Besteuerungsrecht, Wegzug nach Monaco wird gemeiner Wert angesetzt, Wenn negativ,
Frankreich ist EU-Staat: Steueraufschub, Möglichkeit eines Steueraufschubs, weil Frankreich
ein EU-Staat ist, 10 Jahre absolute Verjährungsfrist der Erstrickung (rückwirkendes Ereignis),
maßgebliches Jahr ist 2008, § 98, § 31 (1) 2: Verlust des Besteuerungsrechts: Prüfung, ob
Österreich das Besteuerungsrecht verliert, 2000: Gründung, Zahlung von 100.000, 2000:
Umzug nach Monaco, Verkauf um 400.000 €

Bei Gründung: 100.000


Übersiedlung nach Monaco 2000: 200.000 -> Deutschland hat das Besteuerungsrecht
Übersiedlung nach Frankreich 2008: 300.000 -> Österreich wird 200.000 besteuern
Verkauf: 400.000: Österreich wird 200.000 besteuern, Verjährungsfrist 10 Jahre, 100.000
sind in Österreich steuerpflichtig, unterliegen Verjährung, Frankreich besteuert 200.000, ab
2024: Österreich darf nicht besteuern, Frankreich besteuert 200.000, Österreich würde
200.000 versteuern bei Verkauf
Wegzugsbesteuerung: rückwirkendes Ereignis, § 31 (3) letzter Satz: Aufdeckung von stillen
Reserven

Grundsätzlich besteht eine beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 8
Beteiligung, DBA: Besteuerungsrecht hat Deutschland, Wegzug nach Monaco, kein DBA, In
Deutschland erfolgt eine Wegzugsbesteuerung, Österreich ist nun beschränkt steuerpflichtig,
Umzug nach Frankreich, § 98 (1) 8 iVm § 31 (Einkünfte aus Kapitalvermögen), meint auch §
31 (2), DBA 13 (5), F darf besteuern, Ö verliert das Besteuerungsrecht, Umzug nach
Monaco: gemeiner Wert, Umzug Frankreich: wieder gemeiner Wert, wenn positiv, hat
44
Österreich hat das Besteuerungsrecht, Aufschubmöglichkeit müsste auch hier greifen, bei
Verkauf nie abweichendes Ereignis, 10 Jahre-absolute Verjährung

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III


Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert
unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen
Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Immobiliengesellschaften
• Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der
Veräußerung von Immobilien
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung
an der österreichischen AG.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV
Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3
(Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens
können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer
ansässig ist.“
Immobiliengesellschaften
• Pendant zu Artikel 21 OECD-MA
• Umfasst zB
• Aktien und andere Gesellschaftsanteile
• Forderungen
• Know-How
• Patente
• Problembereich: Wegzugsbesteuerung
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in
Deutschland veräußert
Veräußerung:
• § 30 EStG?
• § 31 EStG?

45
Beispiel 10

Eine Holdinggesellschaft wird von einer russischen und rumänischen Investorengruppe in


Österreich errichtet, an der auch einige österreichische Minderheitsgesellschafter beteiligt
sind. Die Funktion dieser Holdingsgesellschaft besteht ausschließlich in der Verwaltung einer
100%irgen Beteiligung an einer Gesellschaft auf Jersey, die ihrerseits internationale
Handelsgeschäfte abwickelt und daraus ihre Gewinne erzielt. Jersey bot sich vor allem
deswegen als Standort für die Geschäfte an, da Gewinne dort nicht besteuert werden.
Geschäftsführer der Jersey-Gesellschaft sind die österreichischen Minderheitsgesellschafter
der österreichischen Holdinggesellschaft

Es erfolgte im Juni 2008 eine Gewinnausschüttung aus der Jersey-Gesellschaft an die


österreichische Mutter.
Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich aus diesem Sachverhalt in Österreich?

Grafik:

Russische +
rumänische Österreich
Investorengruppe, MU
österreichischer
Minderheitengesellsch
after

Gesellschaft auf Jersey (TU) Jersey

Holdingsgesellschaft: Errichtung durch eine russische und rumänische Investorengruppe in


Österreich, an der auch einige österreichische Minderheitsgesellschafter beteiligt sind.
Funktion: Verwaltung einer 100 % igen Beteiligung an einer Gesellschaft in Jersey, die
internationale Handelsgeschäfte abwickelt und daraus Gewinne erzielt.
Gesellschaft auf Jersey: keine Besteuerung von Gewinnen in Jersey, Geschäftsführer:
österreichische Minderheitsgesellschafter der österreichischen Holdinggesellschaft; Juni
2008: Gewinnausschüttung von der Jersey-Gesellschaft an die österreichische
Muttergesellschaft.

Es besteht kein DBA zwischen Jersey und Österreich und folglich ist Jersey ein Drittstaat.
Die Jersey-Gesellschaft ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) Z 1 KStG
(Körperschaftssteuerpflichtig und KESt-pflichtig), da der Ort der Geschäftsleitung in
Österreich ist und der Sitz der Gesellschaft in Jersey ist. § 10 (1) KStG greift aber nicht, da er
nur Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an einer inländischen
Kapitalgesellschaft erfasst. Eine Jersey kann aber keine inländische Kapitalgesellschaft sein,
die nach inländischen Regeln gegründet worden ist. Folglich kommt § 10 (2) KStG zur
Anwendung, da § 10 (2) KStG auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften erfasst. Es
muss folglich aufgrund der passiven Tätigkeit der Gesellschaft auch § 10 (4) KStG geprüft
werden.

Beispiel 10:
Jersey = kein DBA und Drittstaat
Ort der GL ist unzweifelhaft in Ö, da hier die Geschäftsführung sitzt
und das operative Geschäft leitet. Folglich ist die Gesellschaft in

46
Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs 2 Z
1 KStG (Gewinne der Gesellschaft unterliegen der KSt).
§ 10 (1) KStG greift aber nicht, da dieser nur Gewinnanteile jeder Art
aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften
erfasst! Eine Jersey-Gesellschaft kann aber keine inländische
Kapitalgesellschaft sein.

Daher kommt § 10 Abs 2 KStG zur Anwendung (erfasst auch doppelt


ansässige Kapitalgesellschaften). Aufgrund der passiven Tätigkeit ist
folglich auch § 10 Abs 4 KStG zu prüfen.

Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Jersey, Tätigkeit: Import-Export, wichtig sind
Steuern in Jersey. Österreicher führen die Gesellschaft in Jersey, 2008:
Gewinnausschüttung, Ort der Geschäftsleitung ist Österreich und Sitz ist in Jersey, § 1 (2)
KStG: in Österreich besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, doppelt ansässige
Kapitalgesellschaft, die Gewinne unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht -> Gewinne
unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht, Berechnung nach österreichischem Recht
§ 10 (1): inländische Gesellschaft liegt vor, daher greift eher nicht, da der Ort der
Geschäftsleitung in Inland hat, § 10 (2): 10 %, > 1 Jahr -> Voraussetzungen erfüllt, Er ist laut
§ 10 (2) in Österreich befreit (bei wirtschaftlicher Tätigkeit)
§ 10 (4): hier passive Veranlagung: Wenn es zur Anrechnung kommt ->
Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode
Variation: DBA mit Jersey: Ö-KG (Ort der Geschäftsleitung), in Österreich , keine
Quellensteuer in Jersey, (nicht Artikel 10 (2),
Jersey ist nicht in UK/EU, kein DBA zwischen UK-Ö, da Kanalinseln von DBA-Bereich
ausgenommen sind, Jersey: Gewinne werden nicht besteuert, Geschäftsführer ist in
Österreich,
2008: Gewinnausschüttungen nach Österreich, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich,
Sitz in Jersey, Gewinnausschüttung nach Österreich,
§ 1 (2) KStG: unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland Sitz und Ort der
Geschäftsleitung haben -> unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich, da Ort der
Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt ansässige Körperschaft
Inländische Körperschaft wird nach österreichischem Recht gegründet (GmbH-Gesetz,
Aktien-Gesetz) -> § 10 (1) greift, in Österreich steuerfrei
§ 10 (2) kann greifen, wenn die Beteiligung länger als 1 Jahr gehalten wird und mehr als 10
% beträgt, inländische KG wird nach österreichischen Vorschriften gegründet, § 10 (1), § 10
(2) ist abhängig von der Definition der inländischen Kapitalgesellschaft, § 10 (1) greift nicht,
weil inländische Kapitalgesellschaft vorliegt, Laut § 10 (2) in Österreich befreit, aber § 10 (4)
ist ein Problem, da kein DBA. Wenn die 2 Voraussetzungen des § 10 (4) erfüllt sind, dann
erfolgt die Anrechnungsmethode und die in Österreich bezahlte KÖSt wird angerechnet

Variante: DBA mit Jersey: Österreichische Kapitalgesellschaft, da Ort der Geschäftsleitung


vorgeht, Artikel 10 kommt nicht zur Anwendung, Jersey hat kein Quellensteuer-Recht bei
DBA, Jersey kann keine Quellensteuer einbeziehen, weil Artikel 10 nicht zur Anwendung
kommt, alles ist in Österreich steuerpflichtig, leichter ist es, wenn § 10 (1) vorliegt, § 10 (2)
greift auch bei doppelt ansässiger Gesellschaft
GmbH: Ort der Geschäftsleitung in Österreich, beziehen Dividenden aus Frankreich -> DBA
greift auch für Doppelt ansässige Gesellschaft
MEL-Gesellschaft
Schweiz:
47
Beispiel 10:
Jersey = kein DBA und Drittstaat
Ort der GL ist unzweifelhaft in Ö, da hier die Geschäftsführung sitzt
und das operative Geschäft leitet. Folglich ist die Gesellschaft in
Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs 2 Z
1 KStG (Gewinne der Gesellschaft unterliegen der KSt).
§ 10 (1) KStG greift aber nicht, da dieser nur Gewinnanteile jeder Art
aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften
erfasst! Eine Jersey-Gesellschaft kann aber keine inländische
Kapitalgesellschaft sein.

Daher kommt § 10 Abs 2 KStG zur Anwendung (erfasst auch doppelt


ansässige Kapitalgesellschaften). Aufgrund der passiven Tätigkeit ist
folglich auch § 10 Abs 4 KStG zu prüfen.

Jersey, aus DBA ausgenommen, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich, Sitz: Jersey, §
1(2): unbeschränkt steuerpflichtig, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt
ansässige Kapitalgesellschaft, Gewinne voll steuerpflichtig (Gewinn nach österreichischem
Recht), greift für Gewinnausschüttung § 10 (1) oder § 10 (2)? Eine inländische KG wird nach
österreichischem Recht gegründet, wahrscheinlich kann § 10 (2) greifen, Problem aber § 10
(4), es würde dann das angerechnet werden, was in Österreich bezahlt wird, egal, ob Artikel
10 (1) oder Artikel 10 (2)
Laut DBA geht der Ort der Geschäftsleitung vor, Die Gesellschaft wäre folglich in Österreich
ansässig, Jersey könnte keine Quellensteuer anrechnen, weil § 10 (2) nicht zur Anwendung
kommt (nicht grenzüberschreitend)
§ 10 (2) greift auch für doppelt ansässige Gesellschaften (wenn die empfangende
Gesellschaft doppelt ansässig ist)

48
Beispiel 11

Herr Ivo Waschtisch lebt in Monaco und möchte sich zu 35 % an der österreichischen X-
GmbH beteiligen. Er möchte nun von ihnen wissen, ob es möglich wäre, den
österreichischen KESt-Abzug dadurch zu vermeiden, dass er die Anteile an der X-GmbH
nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende slowakische Kapitalgesellschaft erwirbt.
Er hat nämlich gehört, dass die Slowakei nach nationalem Recht keine Quellensteuer auf die
Ausschüttung nach Monaco erhebt.

Wie beurteilen Sie diesen Vorschlag?

Grafik:
Slowakische
35 % Kapitalgesellschaft
Herr Ivo
Waschtisch

Österreichische X- Slowakei
Monaco GmbH

Ivo Waschtisch: lebt in Monaco, Wunsch der Beteiligung im Ausmaß von 35 % an der
österreichischen X-GmbH, Frage: Vermeidung des österreichischen KESt-Abzugs durch
Erwerb der Anteile an der X-GmbH nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende
slowakische Gesellschaft. Slowakei: keine Erhebung einer Quellensteuer nach nationalem
Recht auf die Ausschüttung nach Monaco

Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Monaco. Herr Ivo Waschtisch ist in Österreich
beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) KStG iVm § 98 (1) Z 5 litera a EStG. Folglich werden
die Ausschüttungen (Dividenden) in Österreich mit 25 % KESt belastet. Wenn er jedoch
mittelbar über eine slowakische Gesellschaft an einer österreichischen Gesellschaft beteiligt
ist, dann kann das DBA anwendet werden, und die Quellensteuer wird auf von 25 % auf 15
% reduziert. Es kann zusätzlich die Mutter-Tochter-Richtlinie laut § 94 a EStG angewendet,
da die Ausschüttung an die slowakischen Gesellschaft der MU-TU-RL unterliegt. Folglich
kann bei der Ausschüttung an die slowakische Gesellschaft in Österreich die Quellensteuer
nochmals von 15 % auf 0 % gesenkt werden. Laut § 94a erfolgt eine Befreiung vom KESt-
Abzug bei Kapitalerträgen iSd §94a Absatz 1 Z 2 EStG, wenn der Abzugsverpflichteter eine
unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EU-
Muttergesellschaft iSd Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen
Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist.

Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) KStG, § 98 (1) Z 5 EStG:


Gewinnanteile werden mit 25 % KESt besteuert, mittelbar über slowenische Gesellschaft,
OECD-MA anwendbar,

aber MU-TU-RL in § 94 a EStG, Sie hält direkt 25 %, bei slowenischer Gesellschaft -> 0 %
§ 94 a (2): bei Zweifel: KESt wird aus Sicherheitsgründen einbehalten: bei Unrecht: in
Burgenland wieder zurückholen, würde bei Zweifel keine KESt einbehalten, Problem der
Haftung
§ 94 a EStG: direkte Beteiligung in Österreich, Österreich ist beschränkt steuerpflichtig laut §
1 (3), § 98 (1) 5 EStG: beschränkte Steuerpflicht, Dividenden werden grundsätzlich erfasst
laut § 98 (1) 5 litera a: Gewinnanteile/Dividenden unterliegen in Österreich einer
beschränkten Steuerpflicht mit 25 % KESt, § 10 (2) KESt: 25 % Steuern sind ihm zu viel,
Reduktion der Quellensteuer + KESt auf OECD-MA von 25 % auf 15 %

49
MU-TU-RL: 0 % laut § 94 EStG, Ausschüttung an slowenische Gesellschaft unterliegt MU-
TU-RL, mittelbare Beteiligung über slowakische Gesellschaft
DBA: Quellensteuer wird von 25 % auf 15 % reduziert
MU-TU-RL: 0 % laut § 94 a EStG
25 % Steuern bei direkter Beteiligung
0 % Steuern bei Zwischenschaltung einer slowakischen Gesellschaft

§ 98 (1) 5 EStG: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27, wenn


a) es sich dabei um Kapitalerträge laut § 93 Absatz 2 Z 2 lit a bis d sowie laut § 93 Absatz 2
Z 2 handelt und Kapitalertragssteuer abzuziehen war
§ 1 (3) EStG: Beschränkt Steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland weder
einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich nur auf die im § 98 aufgezählten Einkünfte

Befreiung von der KESt (§ 94a)


5. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG
Voraussetzung
• Abzugsverpflichteter ist
- Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD
Mutter/Tochter RL (Anlage 2)
- Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr
- Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist

Befreiung von der KESt (§ 94a)


4. Besteuerung der Gewinnausschüttungen
• Vor Ablauf von einem Jahr
• Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet)
-> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft

Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.
• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte
der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht
übersteigen:
c) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte
seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über
mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft
verfügt;
d) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.
Quellenstaat
50
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates
• 5 % bei Schachteldividenden
• 15 % bei sonstigen Dividenden
• Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat
des Gesellschafters
• Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige
Person ist, nicht übersteigen.
Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen
Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?,
Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in
Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)?

Artikel 10- Dividenden III


Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“
bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien
oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus
sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates,
in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich
gleichgestellt sind.“
Dividendenbegriff
• Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA)
• „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA
„Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB
Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD)
• „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse
oder Zinsen)
• „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht
erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel:
Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“)

Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
51
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne

Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.

Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“

Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 98 (1) 5, Dividenden mit 25 %
KESt, Überlegung: Slowakei, Annahme des OECD-MA, Österreich hat laut Artikel 10: 15 %
Quellensteuer, mit MU-TU-RL wären es 0 % laut § 94 a, in Slowakei 0%, also direkt 25 %,
indirekt 0 %

52
Unbeschränkte/Beschränkte Steuerpflicht, DBA-
Anwendungsvoraussetzungen

Beispiel 1

Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der
österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden
ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000
gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000.

In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Kommt es zu einer


Doppelbesteuerung und kann eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden?

Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet
dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr
2007 an.

Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich
kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach
dieser Zeit wieder nach Österreich ab.

Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der
übrigen Einkünfte?

Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht.

Wie sieht nunmehr die Besteuerung von Herr X in Österreich aus?

Bahamas

Grafik: Herr Süden

30 %

Österreich XY-AG Zinsen (5.000)/Dividenden (15.000),


/Mitunternehmeranteile (10.000)

Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der
österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden
ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000
gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000.

53
In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Kommt es zu einer
Doppelbesteuerung und kann eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden?

Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet
dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr
2007 an.

Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich
kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach
dieser Zeit wieder nach Österreich ab.

Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der
übrigen Einkünfte?

Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht.

Wie sieht nunmehr die Besteuerung von Herr X in Österreich aus?

Herr Süden: wohnt + lebt auf Bahamas, hält 30 % der Anteile an österreichischer XY-AG,
Bezug von Dividenden im Jahr 2007 iHv € 15.000. Gutschrift von Zinsen aus
österreichischen Anleihen iHv € 5.000, bezieht aus Deutschland und Italien Einkünfte aus
Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000

-> Besteuerung der Einkünfte in Österreich? Doppelbesteuerung oder Vermeidung einer


Doppelbesteuerung?

Jänner 2008: Herr X erwirbt ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee + vermietet dieses
um € 1.000/Monate. Sonstige Einkünfte wie im Jahr 2007
März 2010: Herr X muss zeitlich befristet 5 Monate nach Österreich kommen + mietet ab
April 2008 eine Wohnung für 5 Monate + reist nach dieser Zeit wieder nach Ö ab.

-> Behandlung der Mieteinkünfte, Änderung der Besteuerung der übrigen Einkünfte

Ab Jänner 2010: Mietvertrag läuft nur 2 Jahre, Haus steht danach ab.

-> Besteuerung von Herr X in Ö?

Herr Süden ist auf den Bahamas unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da er auf
den Bahamas seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Er ist aber in
Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 5 lit a EStG, da er
Dividenden aus einer Beteiligung aus einer österreichischen Gesellschaft erhält, die in
Österreich einer 25 % KESt unterliegen würden, da kein DBA zwischen Österreich und den
Bahamas besteht. Im Rahmen der Mieteinkünfte ist Herr Süden auch in Österreich
beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 6 EStG. Er ist nicht unbeschränkt
steuerpflichtig in Österreich, da keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt (< 6
Monate) in Österreich begründet. Laut § 26 (1) BAO begründet die Nutzung von mehr als 6
Monaten einen Wohnsitz. § 26 (1) BAO ist nicht erfüllt bei nur 5 Monaten und es liegt folglich
kein Wohnsitz laut § 26 (1) BAO vor. Folglich besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich, da kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt (bei 5 Monaten) vorliegt. Es ein
KESt-Abzug von 25 % mit Endbesteuerungswirkung.
Er hat nur Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO. § 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn
der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die

54
darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz -
> unbeschränkt steuerpflichtig,
Eine Möglichkeit wäre, dass er die Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch nimmt. Wenn er
den Zweitwohnsitz weniger als 70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er keinen
zweiten Wohnsitz und bleibt beschränkt steuerpflichtig. Wenn er den Zweitwohnsitz mehr als
70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er einen Zweitwohnsitz und ist unbeschränkt
steuerpflichtig in Österreich.
Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet:
§ 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf
Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen
Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung
allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt
wird.
Wenn die Wohnung im Jahr 2010 leersteht, dann ist er grundsätzlich in der Lage, sie inne zu
haben, und folglich ist die Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO erfüllt. Er wäre folglich
unbeschränkt steuerpflichtig. Laut der Zweitwohnsitzverordnung ist er aber nur beschränkt
steuerpflichtig, wenn er sie weniger als 70 Tage pro Jahr benutzt.

a) In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern?


Doppelbesteuerung oder Vermeidung einer Doppelbesteuerung:
Jänner 2008: Herr X erwirbt ein kleines + möbliertes Haus am Mondsee und vermietet dieses
um € 1.000/Monat, sonstige Einkünfte wie im Juni 2007
März 2002: Herr X muss zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich, Mietung einer
Wohnung für 5 Monate ab April 2008, er reist nach dieser Zeit wieder zu den Bahamas ab.
b) Behandlung der Mieteinkünfte, Besteuerung der übrigen Einkünfte
ab 2010: Das Haus steht leere, da der Mietvertrag nur für 2 Jahre läuft
c) Besteuerung von Herr X in Österreich

I: Dividenden
II: Zinsen
III/IV: Mieteinkünfte, kein DBA mit den Bahamas

a) In Österreich ist man beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG, Dividenden laut § 98 (1)
Z 5 litera a EStG -> 25 % KESt, Zinsen sind von der beschränkten Steuerpflicht laut § 98 (1)
Z 5 litera a ausgenommen. Sie sind nicht steuerpflichtig, wenn man nachweist, dass kein
Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist (österreichische Anleihen)
Mitunternehmeranteile: egal, da nicht in Österreich
Doppelbesteuerung: Wir wissen nicht, wie und ob Bahamas besteuern
b) 2008: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut § 98 (1) Z 6, Österreich hat das
Steuerrecht, Aufenthalt in Österreich dauert 5 Monate, kein gewöhnlicher Aufenthalt (erst ab
6 Monate), kein Wohnsitz, da nur befristeter Aufenthalt (kann nicht darüber verfügen, im
Zweifel auch 6 Monate), keine unbeschränkte Steuerpflicht, Es wäre anders, wenn
beabsichtigt hätte, länger zu bleiben, keine Änderung -> beschränkte Steuerpflicht, Haus
steht leer,
Wegfall des Mietverhältnisses -> Er hat nur Verfügungsmöglichkeiten laut § 26 (1) BAO

§ 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine
Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung
beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz -> unbeschränkt steuerpflichtig,
Möglichkeit 1: 2. Wohnsitzverordnung, Anspruch < 70 Tage, Er bleibt beschränkt
steuerpflichtig ( < 70 Tage müssen nachgewiesen werden).
Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet:
§ 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf
Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen
55
Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung
allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt
wird.

Bahamas ist ein eigenständiger Staat, Zinsen/Dividenden/Mieteinnahmen, Was wird in


Österreich besteuert? Er ist in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG,
Dividenden sind in Österreich steuerpflichtig laut § 98 (1) Z 5 lit a EStG, Mit Dividenden ist
man in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Es gibt kein DBA Österreich-Bahamas, folglich
kein Entzug des Besteuerungsrechts in Österreich, KESt 25 %
§ 98 (1) Z 5 erfasst die Zinsen nicht, Zinsen sind von der beschränkten Steuerpflicht
ausgenommen. Man muss aber Nachweisen, dass er keinen Wohnsitz und gewöhnlichen
Aufenthalt in Österreich hat,
Dividenden: Gesellschaft in Österreich
Zinsen: Schuldner in Österreich
Mitunternehmeranteile: beschränkte Steuerpflicht in Österreich
Dividenden/Zinsen -> kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt, Nachweis, dass kein
Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, man muss vom KESt-Abzug absehen

Vermietung einer Wohnung: § 98 (1) 6: Einkünfte aus Vermietung + Verpachtung, Die


Wohnung liegt in Österreich: Österreich hat das beschränkte Besteuerungsrecht,
Mieteinkünfte unterliegen der beschränkten Steuerpflicht in Österreich
5 Monate in Österreich und zurück in die Bahamas (befristeter Mietvertrag für 5 Monate) ->
gewöhnlicher Aufenthalt. Es ist von vornhinein klar, dass nicht länger als 6 Monate, keine
gewöhnlicher Aufenthalt + Wohnsitz in Österreich als Voraussetzung für die unbeschränkte
Steuerpflicht, Die Nutzung von mehr als 6 Monaten begründet einen Wohnsitz, § 26 (1) ist
nicht erfüllt bei 6 Monaten und es liegt folglich kein Wohnsitz laut § 26 (1) BAO vor. Folglich
besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da kein Wohnsitz + gewöhnlicher
Aufenthalt (bei 5 Monaten) vorliegt, Es erfolgt kein KESt-Abzug, da dies nur bei beschränkter
Steuerpflicht möglich ist

Mietvertrag läuft aus und das Haus steht leer -> Zweitwohnsitzverordnung, Wegfall des
Mietvertrags, Verfügung über die Wohnung am Mondsee, § 26 (1) BAO erfüllt -> Wohnsitz in
Österreich -> unbeschränkte Steuerpflicht, Besteuerung von Mitunternehmeranteilen,
Zweitwohnsitzverordnung, nicht schädlich, wenn < 70 Tage Wohnen, beschränkte
Steuerpflicht ab 70 Tage wohnen

2007: Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Dividenden laut § 98 (1) 5 a,


Endbesteuerung mit KESt-Abzug, kein DBA mit Bahamas, Das Besteuerungsrecht wird uns
nicht entzogen, § 98 (1) 5 umfasst keine Zinsen, keine Steuerpflicht, Rest ist egal, weil nur
unbeschränkt. Wir wissen nicht aus der Angabe, ob es zur Doppelbesteuerung kommt.
2008: Kauf der Wohnung: kein Zugriff auf die Wohnung, also § 98 (1) 6, keine Änderung,
kommen in Dividenden dazu
Aufenthalt 5 Monate: Es steht von vornherein fest, dass er befristet ist. Es liegt folglich kein
gewöhnlicher Aufenthalt und keine Wohnsitz vor (befristeter Vertrag), § 26 (1) BAO, hat sie
nicht inne, nichts ändert, obwohl schon zweifelhaft
2010: Wohnung steht leer, grundsätzlich in der Lage, sie inne zu haben,
Verfügungsmöglichkeit, § 26 (1) BAO erfüllt. Er wäre unbeschränkt steuerpflichtig, aber
Zweitwohnsitzverordnung < 70 Tage/Jahr, nicht schädlich, bleibt hier beschränkt

56
Beispiel 2

Herr Heinz Würmli ist Schweizer Staatsbürger. Er bewohnt mit seiner Gattin außerhalb von
Zürich eine 200-m2-Wohnung und arbeitet als Fondsmanager bei der Credit Suisse AG in
Zürich (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Herr Würmli erwarb schon vor Jahren ein
Ferienhaus am Wörthersee, da Herr Würmli das angenehme Klima in Kärnten schätzt. Er
benützt das Ferienhaus während der Sommermonate regelmäßig. Er vermietet das Haus
während der restlichen Zeit des Jahres entgeltlich an Bekannte.
a) Ist Herr Würmli in Österreich beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig?
b) In welchem Staat ist Herr Würmli laut dem DBA Schweiz-Österreich ansässig?
(Anmerkung: Gehen Sie davon aus, dass das Schweizer Steuerrecht korrespondierende
Steueranknüpfungspunkte vorzieht wie das ÖEStG.)
c) Beurteilen Sie die Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und der
Schweiz nach Maßgabe des DBA Schweiz-Österreich. (Gehen Sie bei der Beurteilung aus
Schweizer Sicht nur auf die maßgeblichen Bestimmungen des DBA ein.)
Gehen Sie dabei auch kurz auf die Auswirkungen dieser Besteuerungsfolgen auf die von
Herrn Würmli bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein.

Heinz Würmli:
Wohnung in
Grafik: CH Schweiz
Einkünfte
aus
selbständig
er Arbeit
Ferienhaus in
Österreich Credit Suisse AG
(Sommermo
nate, Ö

a) beschränkt/unbeschränkt steuerpflichtig?
b) Ansässigkeit in welchem Staat laut DBA Österreich-Schweiz?
c) Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und Schweiz laut DBA Schweiz-
Österreich

Auswirkungen der Besteuerung auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit


a) beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3), § 98 (1) Z 6, unbeschränkte Steuerpflicht wäre
grundsätzlich möglich, da eine Wohnung vorliegt. Sie muss aber öfters genutzt werden ->
Vermeidung durch Zweitwohnsitz-Verordnung -> nicht länger als 70 Tage in Österreich
b) ansässig in der Schweiz (Lebensmittelpunkt in der Schweiz), Artikel 4
c) Mieteinkünfte: Belegenheitsstaat, Österreich darf besteuern laut Artikel 6 (1),
Befreiungsmethode mit der Schweiz, Schweiz befreit aber Progressionsvorbehalt

unbeschränkte Steuerpflicht, da eingerichtete Wohnung vorliegt, unbeschränkte Steuerpflicht


liegt vor bei mehr als 2 Monaten (70 Tage),
Zweitwohnsitz-Verordnung Vermeidung einer unbeschränkten Steuerpflicht bei Nachweis
von weniger als 70 Tagen in Österreich
Wenn < 70 Tage (50 Tage) -> Zweitwohnsitzverordnung -> beschränkte Steuerpflicht, keine
permanente Nutzung
Artikel 4 des DBA-MA. Schweiz ist Ansässigkeitsstaat, beschränkte Steuerpflicht in
Österreich -> Tie Breaker Rule -> Besteuerungspflicht liegt bei der Schweiz

57
a) Einkünfte aus Vermietung der Wohnung in Österreich, DBA: Er ist in der Schweiz
ansässig, Belegenheitsstaat darf besteuern (Österreich), Österreich hat das
Besteuerungsrecht an unbeweglichem Vermögen, Vermietungseinkünfte darf nur Österreich
besteuern,
Zweitwohnsitzverordnung: beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3), laut § 98 (1) 6 ->
Besteuerungsrecht
§ 6 (1) Schweiz ist Ansässigkeitsstaat, bei unbeweglichem Vermögen hat der
Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht (also Österreich), Einkünfte dürfen nur in
Österreich besteuert werden, Schweiz befreit unter Progressionsvorbehalt
Befreiungsmethode mit Schweiz, Schweiz befreit die österreichischen Einkünfte,
Progressionsvorbehalt: alles heranziehen laut S. 145

a) grundsätzlich unbeschränkt, da er eine Wohnung innehat. Wenn er weniger als 70 Tage


die Wohnng nutzt ,kann er die unbeschränkte Steuerpflicht vermeiden, sonst prüfen
b) Schweiz: Lebensmittelpunkt ist in der Schweiz (auch wenn er in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig) laut Artikel 4
c) DBA: ansässig in der Schweiz, besteuern den Belegenheitsstaat, Artikel 6 (2),
Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt für Schweizer Einkünfte

6 Unbewegliches Vermögen AUCH Entlastung nach Belegenheit des


inkl. Land- und Artikel 23A bzw. unbeweglichen
Forstwirtschaft Artikel 23B Vermögens

2.4.2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen


Laut Artikel 6 OECD-MA können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus im anderen Vertragsstaat gelegenen unbeweglichen Vermögen bezieht, im
anderen Staat besteuert werden. Die Vorschrift folgt dem Belegenheitsprinzip. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt, die Vermeidung von
Doppelbesteuerung erfolgt durch Anwendung des Methodenartikels (Anwendung der
Befreiungs- oder Anrechnungsmethode). Voraussetzung für die Anwendung des Artikels 6
OECD-MA ist die Ansässigkeit des Einkünfteempfängers in einem Vertragsstaat und die
Belegenheit des unbeweglichen Vermögens im anderen Vertragsstaat. Artikel 6 OECD-MA
ist hingegen nicht anwendbar, wenn sich das unbewegliche Vermögen im Ansässigkeitsstaat
oder in einem Drittstaat befindet.
Beispiel: Eine natürliche in Österreich ansässige Person bezieht Einkünfte aus der Vermietung einer
Eigentumswohnung, die in Deutschland gelegen ist. Die Vermietungseinkünfte unterliegen in
Deutschland der Besteuerung. Österreich hat die Einkünfte laut Artikel 23A oder B OECD-MA
entweder freizustellen oder die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung zu vermeiden. Nach
dem DBA Österreich-Deutschland kommt die Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zur
Anwendung.

Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen I


1. Artikel 6 Absatz 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Belegenheitsprinzip
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) ->
Methodenartikel
• Artikel 6 ist nur anwendbar, wenn der Einkünftempfänger in dem einen Staat ansässig
ist und das Vermögen im anderen Staat belegen ist -> bilaterale Reichweite
Artikel 6
Artikel 7 Absatz 1 zweiter Satzteil?

58
Artikel 7 Absatz 1 erster Satzteil?
Beispiel: A-Gesellschaft und BS in anderem Staat, BS in anderem Staat (D) besitzt
Grundstück in Österreich

Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen II


Artikel 6 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ hat die
Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das
Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichem
Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die
Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte
an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die
Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen
Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen.
Grundzüge:
• Ausdrücklicher Verweis auf das „Recht“ (frz „droit“) des Belegenheitsstaates ->
Ansässigkeitsstaat ist gebunden
• Positivkatalog, der durch die Erwähnung von „Zubehör“ und „Inventar“ auch
„bewegliches Vermögen“ (zB Fahrzeuge, Transportbehälter, Tiere, Pflanzen) umfasst
• Negativabgrenzung: Schiffe und Luftfahrzeuge

Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen III


Artikel 6 Absatz 3 OECD-MA: „Absatz 1 gilt für die Einkünfte aus der unmittelbaren
Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung
unbeweglichen Vermögens.“
Grundszüge:
Erfasst sind zB
• Vermietung
• Verpachtung
• Land- und Forstwirtschaft (nicht aber: Fischerei, Imkerei, Vogelzucht)
• Ausbeutung von Bodenschätzen (fraglich: entgeltliche Erforschung von
Bodenschätzen)
• Verwertung von Erdwärme (nicht aber zB der Betrieb von Windenergie- und
Solarenergieanlagen)
• Nicht erfasst ist die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen -> Artikel 13 Absatz 1
OECD-MA

59
Beispiel 3
Herr S ist selbständiger Techniker und lebt mit seiner Frau und seiner Tochter in einem Haus
in Braunau. Er entschließt sich, ab Mai 2003 für zwei Jahre für eine Gesellschaft in
Deutschland zu arbeiten und zieht folglich für diese Zeit nach Hamburg, wo er eine Wohnung
mietet. Seine Familie bleibt weiterhin in Österreich. Herr S erhält neben seinen Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit Dividenden aus einer Beteiligung an der deutschen AB-GmbH.

Herr S = selbständiger Techniker, Wohnsitz in


Braunau, Frau weiterhin in Ö

Gesellschaft in Deutschland, Mietung einer


Wohnung ab Mai 2003 für 2 Jahre Einkünfte aus
unselbständiger Tätigkeit,
Dividenden aus einer
Beteiligung aus der
deutschen AB-GmbH

Herr S erhält neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Dividenden aus einer
Beteiligung an der deutschen AG. Er ist in beiden Ländern unbeschränkt steuerpflichtig (2 x
Wohnsitz). Die Zweit-Wohnsitz-Verordnung kann nicht angewendet werden, da der
Lebenspartner in Österreich lebt. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich (da
Familie/persönlicher Anknüpfungspunkt vorgeht), Ansässigkeit iSd DBA, Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit, Tätigkeitsstaat darf besteuern, Laut Artikel 15: Nur Deutschland
darf besteuern, in Österreich gilt bei Einkünften der Progressionsvorbehalt, da die
Befreiungsmethode mit Deutschland gilt

Dividenden: Ansässigkeitsstaat laut Artikel 10 (nur Ö) darf besteuern, Deutschland hat ein
Quellensteuerrecht mit 15 %, Besteuerung erfolgt im Land der auszahlenden Stelle (D), 15 %
Quellensteuer muss einbehalten werden, Österreich hat laut § 37 (8) ein Sondersteuersatz
von 25 %, Progressionsvorbehalt geht ins Leere, da ein fixer Steuersatz vorliegt.

25 %
- 15 % (Anrechnung)
= 10 % (Besteuerung in Österreich, insgesamt 25 % Steuerlast in Österreich)

§ 37 (8) Z 1: Folgende Einkünfte oder Kapitalerträge sind bei der Berechnung der
Einkommenssteuer desselben Einkommenssteuerpflichtigen werden beim Gesamtbetrag der
Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Absatz 2) berücksichtigt und mit einem besonderen
Steuersatz von 25 % besteuert.
Der Sondergewinn im Sinne des § 11 Absatz 1
Z 2: Ausländische Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 1 lit a bis c, die nicht von
einer inländischen auszahlenden Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden, sowie
Zuwendungen einer ausländischen Stiftung oder sonstigen Vermögensmasse, die mit einer
Privatstiftung vergleich sind.
Z 3: Nicht im Inland bezogene Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 3 sowie des § 93
Absatz 3

Er ist in beiden Ländern unbeschränkt steuerpflichtig, da er einen Wohnsitz in Deutschland


und Österreich hat. Er kann in Österreich die Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch

60
nehmen. Es gibt keine Zweitwohnsitz-Verordnung in Österreich, da der Lebenspartner dort
lebt. Es kann nicht überprüft werden, ob weniger als 70 Tage -> Zweitwohnsitz-Verordnung
geht nicht -> Man ist folglich in D/Ö unbeschränkt steuerpflichtig. Tie Breaker Rule:
persönliche Verhältnisse sind ausschlaggebendes Merkmal. Er ist in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig. Es liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor laut
Artikel 15 DBA-MA. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich, außer des wird im anderen
Vertragsstaat ausgeübt, Deutschland darf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
besteuern, Einkünfte unterliegen in Österreich dem Progressionsvorbehalt laut Artikel 23 ->
Freistellung unter Progressionsvorbehalt

Unbeschränkt steuerpflichtig in Ö/D, Laut DBA dürfen Dividenden im Ansässigkeitsstaat des


Empfängers (Österreich) besteuert werden laut Artikel 10 (1) DBA-MA. Deutschland hat
Quellensteuerrecht (15 %) -> Österreich darf Dividenden besteuern, Deutschland hat ein
Quellensteuerrecht in Höhe von 15 %, Deutschland wird 15 % Quellensteuer einbehalten, §
37 (8) Z 3: 25 %, im DBA: Progressionsvorbehalt geht ins Leere, da fixer Steuersatz von 25
%, 10 % in Österreich besteuern, 10 % für Dividenden, 15 % für selbständig Tätige

Er ist in beiden Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Er kann in Österreich nicht die


Zweitwohnsitz-VO in Anspruch nehmen (Partner). In Österreich gehen persönliche
Verhältnisse bei Lebensmittelpunkten den wirtschaftlichen Verhältnissen vor.

DBA: nicht selbständige Arbeit laut Artikel 15 Tätigkeitsstaat (grundsätzlich


Ansässigkeitsstaat), außer es wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt), unterliegen in
Österreich Progressionsvorbehalt

Beteiligung Ansässigkeitsstaat, Österreich besteuert Artikel 10 (1), D hat Quellensteuerrecht


Wie wird in Ö besteuert? Keine auszahlende Stelle in Österreich, § 37 (1) Sondersteuersatz
von 25 % in Ö , 15 % anrechnen, 10 % versteuern (insgesamt 25 %),
2.4.4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
Der Begriff „unselbständige Arbeit“ ist im OECD-MA nicht definiert. Artikel 15 Absatz 1
OECD-MA spricht nur von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen, die eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht. Das
Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wird laut Artikel 15 Absatz 1
OECD-MA vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 OECD-MA grundsätzlich dem
Ansässigkeitsstaat zugeordnet, außer die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat
ausgeübt. Letztlich kommen für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den Artikel 15, 18
und 19 OECD-MA drei verschiedene Hauptzuteilungsregeln zur Anwendung:

15 Absatz 1 Nichtselbständige Arbeit AUCH Entlastung nach Tätigkeit


Artikel 23A bzw.
Artikel 23B
15 Absatz 2 Nichtselbständige Arbeit, NUR Ansässigkeit bei -
wenn sich der Arbeitnehmer Erfüllung der
weniger als 183 Tage im Kriterien des
Tätigkeitsstaat aufhält und Absatzes 2
die Bezüge weder von einem
Arbeitgeber noch einer
Betriebsstätte im
Tätigkeitsstaat getragen
werden

2.4.5. Einkünfte aus Dividenden und Zinsen


Artikel 10 OECD-MA regelt die Behandlung von Dividenden, Artikel 1 OECD-MA die
Behandlung von Zinsen. Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“
Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder
61
anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus
sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in
dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich
gleichgestellt sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff
folglich nicht nur Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen,
Rückvergütungen von Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und
Substanzgenussrechte etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen. Zuwendungen von Privatstiftungen fallen auch nicht unter den
Dividendenbegriff, weil die Begünstigten keine Gesellschaftsanteile halten; solche
Zuwendungen stellen „andere Einkünfte“ iSd Artikel 21 OEDC-MA dar. Gewinnanteile aus
einer echten stillen Beteiligung fallen hingegen grundsätzlich nicht unter den
Dividendenbegriff. Es ist diesbezüglich jedoch auf die konkreten Bestimmungen in den
einzelnen DBA Bedacht zu nehmen. Laut Artikel 10 Absatz 3 DBA Österreich-Deutschland
zählen zB auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller
Gesellschafter, Einkünfte aus partiarischen Darlehen sowie auch Zuwendungen von
Privatstiftungen zu den Dividenden. Unter den Begriff „Zinsen“ fallen laut Artikel 11 Absatz 3
OECD-MA Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch
Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des
Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus
Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus
Losanleihen, Zuschläge für verspätete Zahlung (Verzugszinsen, Vertragsstrafen) gelten
hingegen nicht als Zinsen im Sinne der Bestimmung.

Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat


des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes
Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat,
in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat
nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens
5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft
(aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der
die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen
beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“).
Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ia
Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dient) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert
werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die
Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen
Staat besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hat seinen Wohnsitz in Österreich und bekommt Lohn von
seinem Arbeitgeber X-AG in Y. Die Verwertung der Arbeit erfolgt in Österreich.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ib


Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert
werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die
Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen
Staat besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG in Y, der Jäger hat den
Wohnsitz in A

62
Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ic
Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden,
es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt. Wenn die Arbeit
dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat
besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG, die in A ansässig ist und
hat auch seinen Wohnsitz in A.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II


Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Übersicht – Wird die Tätigkeit im Beschäftigungsstaat (B) ausgeübt, darf
• Ansässigkeitsstaat (A) besteuern, wenn
• Weniger als 183 Tage in B und
• Arbeitgeber nicht in B, und
• Keine Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt
• Beschäftigungsstaat (B) besteuern, wenn
• Mehr als 183 Tage in B, oder
• Arbeitgeber in B, oder
• Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt
• Grenzgängerregelungen

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II


Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage
innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes
Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiele:
Jahr 1: Monate 4-12
Jahr 1: Monate 8-12
Jahr 2: Monate 1-4
Jahr 1: Monate 1-3 und 8-12
Jahr 2: Monate 4-8
63
Jahr 1: Monate 1-3 und 10-12
Jahr 2: Monate 6-9
Jahr 1: Monate 1-12
Jahr 2: Monat 12

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIa


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes I können (dürfen) Vergütungen,
die ein in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt
werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und
c) Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B ist Arbeitnehmer bei der X-AG als Arbeitgeber und bekommt aus
diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat allerdings seinen Wohnsitz in A.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIb


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger asl 183 Tage,
innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres
beginnt oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt
werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit einem doppelt ansässigen ( in
B und A) Arbeitgeber in Form der W/L Gesellschaft und bekommt von dieser Gesellschaft
Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz allerdings in A.
Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA?
Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA?

Artikel 15 – unselbständige Arbeit IIc


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält, und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der
Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit der X-AG mit Sitz in A, die eine
BS in B hat. Der Jäger erhält aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat
seinen Wohnsitz in A.

64
Beispiel 4

Ein im Dienstverhältnis stehender österreichischer Fernsehjournalist wird von seinem


inländischen Arbeitgeber als Korrespondent für 5 Jahre nach Zürich (Schweiz) entsandt.
Seine Familie zieht mit in die Schweiz aufgrund der langen Entsendedauer. Er erhält im
Zeitraum der Entsendung von seinem österreichischen Arbeitgeber monatlich eine
Vergütung iHv € 3.300. Der Fernsehjournalist verfügt während der Tätigkeit im Ausland
sowohl über einen inländischen Wohnsitz als auch über einen Wohnsitz in der Schweiz.
Beurteilen Sie den Sachverhalt (aus dem Blickwinkel des Fernsehjournalisten).

Ö Arbeitgeber

3.300
Vergütung/Monat

Dienstverhältnis,
CH Entsendung von 5
Jahren nach Zürich:

Entsendung für 5 Jahre nach Zürich. Die Familie zieht nicht mit in die Schweiz, monatliche
Vergütung: 3.300. Er hat folglich zwei Wohnsitze: Österreich und Schweiz, § 1 (2) EStG:
unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich (Wohnsitz in Österreich), Wohnsitz in der Schweiz
-> unbeschränkt steuerpflichtig, Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, da laut Tie Breaker Rule
die familiären Verhältnisse vorgehen
Dienstverhältnis: Artikel 15, Grundsätzlich darf der Ansässigkeitsstaat besteuern, außer er
wird im Vertragsstaat tätig. Das ist hier nicht der Fall, Folglich darf nur die Schweiz
besteuern.
Annahme: Er ist 2 Monate pro Jahr in Österreich tätig -> Artikel 15 (2): Ausnahme greift
nicht, weil Arbeitgeber in Österreich ist. Folglich hat der Beschäftigungsstaat (Österreich) das
Besteuerungsrecht
Annahme: Familie zieht nicht mit: Österreich ist der Ansässigkeitsstaat, persönliche Bindung
geht vor, Folglich wird die Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt, Beschäftigungsstaat hat das
Besteuerungsrecht (Ausnahme)

Wohnsitz in der Schweiz -> In der Schweiz beschränkt steuerpflichtig, Er ist laut DBA-Recht
in der Schweiz ansässig, weil die Familie mitgeht. Persönliche Anknüpfungspunkte sind
erfüllt. Er ist in der Schweiz ansässig und steuerpflichtig. Dienstverhältnis -> Artikel 15
kommt zur Anwendung -> Weisungsgebundenheit + Unternehmerwagnis, Ansässigkeitsstaat
darf besteuern, außer er wird in einem anderen Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in
der Schweiz, Artikel 15 muss angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern, außer
er wird in einem Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in der Schweiz, Artikel 15 muss
angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern oder er wird in einem anderen Staat
tätig, Artikel 15 greift, nur Schweiz darf besteuern

2 Monate in Österreich tätig pro Jahr, Arbeitgeber in Österreich -> Artikel 15 (2)
Artikel 15 (1): immer Ansässigkeitsstaat, außer er wird im anderen Staat tätig
Artikel 15 (2): Er wird im anderen Staat tätig, wenn 183 Tage, BS nicht vorliegt, ->
Ansässigkeitsstaat besteuert alles

65
Wenn in Österreich tätig, Österreich als Tätigkeitsstaat hat Besteuerungsrecht auf Anteile,
Artikel 15: Familie zieht nicht mit -> Ansässigkeitsstaat ist Österreich, weil persönliche
Bindung zu Österreich gegeben ist (wirtschaftliche Bindung ist nur nebensächlich),
Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Tätigkeitsstaat ist Schweiz, Ausnahme laut § 15 (1) greift,
Schweiz besteuert trotzdem, Ausnahme laut Artikel 15 (2): Ansässigkeitsstaat ist Österreich,
keine Betriebsstätte in der Schweiz, nicht länger als 183 Tage in der Schweiz -> Schweiz hat
das Besteuerungsrecht

Permanent unbeschränkte Steuerpflicht in Ö, wird in der Schweiz auch unbeschränkt


Steuerpflichtig, Familie geht mit , in CH ansässig, Artikel 15 (weisungsgebundenheit,
Unternehmerwagnis), Schweiz besteuert den Gehalt, da er in anderem Staat nicht tätig wird

Annahme: 2 Monate in Österreich tätig, Ausnahme greift nicht, weil AG in Österreich


Annahme: Familie zieht nicht mit -> ansässig in Österreich (persönliches greift vor
wirtschaftlichen), CH als Tätigkeitsstaat besteuert (Ausnahme greift nicht, nur bei 6 Monaten
= 183 Tage)

Beispiel 5

Eine in einer Steueroase ansässige Patentverwertungsgesellschaft lizenziert eine ihrer


Patente an eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft, die sich mit der Verwertung von
Lizenzen beschäftigt. Der Lizenzvertrag mit der Patentverwertungsgesellschaft wird zu
Gunsten der Schweizer Betriebsstätte der österreichischen Kapitalgesellschaft eingegangen,
die unter Einsatz eigenen Personals und eigener Räumlichkeiten die eingeräumte Lizenz
verwertet. Folglich muss aus ertragssteuerlicher sicht das eingeräumte Recht der Schweizer
Betriebsstätte zugeordnet werden.
Besteht für die von der Steueroasengesellschaft von der österreichischen Kapitalgesellschaft
bezogene Lizenzgebühr eine Steuerpflicht in Österreich?

Steueroase:
Patentverwertungsgesellschaft

Lizenzvertrag mit
Patentverwaltungsge Kapitalgesellschaft, die in
sellschaft mit BS Ö ansässig ist, beschäftigt Ö
eingegangene sich mit der Verwertung
Lizenzen von Lizenzen

Betriebsstätte: eigenes Personal,


eigene Räumlichkeiten,
Verwertung der eingeräumten CH
Lizenz

EStG: Das eingeräumte Recht muss der Schweizer Betriebsstätte zugerechnet werden,
Steuerpflicht in Österreich für die von der Steueroasengesellschaft von der österreichischen
Kapitalgesellschaft bezogenen Lizenzgebühren.
Kein DBA zwischen Steueroase und Österreich, kein DBA: keine unbeschränkte
Steuerpflicht laut § 1 (2) KStG, aber beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), §
98 (1) 3 EStG nicht möglich, § 98 (1) 6 EStG greift auch nicht, weil sie von der Schweizer

66
Betriebsstätte verwertet werden. Folglich besteht in Österreich keine beschränkte
Steuerpflicht laut § 98, Lizenzgebühren unterliegen keiner Besteuerung, keine Abzugssteuer

Kein DBA: Artikel 12 geht ins Leere, keine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG,
beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), Steueroase gewährt das Recht, zu
verwerten, § 1 (2) KStG, § 1 (3) KStG -> § 21 EStG -> § 98 EStG, vergleichbare
Kapitalgesellschaft, Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 EStG
§ 98 (1) 3: nicht, keine BS, keine ständige Vertretung + Gründung, keine selbständige Arbeit
§ 98 (1) 6: BS in der Schweiz, Rechte werden im Inland verwertet, Verwertung in Österreich,
beschränkte Steuerpflicht
keine beschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 98 (1) 6, Lizenzgebühren unterliegen
nicht der Besteuerung, keine Abzugssteuer laut § 99 EStG (Abzugssteuer: 20 %), § 98 (1) 3
nicht möglich

Beschränkte Steuerpflicht
1. Kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt
2. Einkünfte iSd § 98 EStG
• Territorialitätsprinzip
• Taxative Aufzählung
3. Zuordnung zu Einkunftsarten iS d §§ 21 ff
• Subsidiaritätsprinzip
• Isolationstheorie
4. Erhebungsformen bei beschränkter Steuerpflicht

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft


1. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft
• Aufteilung der Einkünfte?

Einkünfte aus selbständiger Arbeit


1. Ausübung oder Verwertung im Inland
2. Ausübung im Inland
• Persönliche Tätigkeit im Inland
3. Verwertung im Inland
• Der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt

Einkünfte aus Gewerbebetrieb


1. Bezugspunkt zum Inland
• Betriebsstätte iSd § 29 BAO
• Ständiger Vertreter
• Inländisches Unbewegliches Vermögen
2. Ergänzungstatbestände
• Kaufmännische oder technische Beratung
• Gestellung von Arbeitskräften
• Sportler, Artist oder Unterhalter
3. Zuordnung und Ermittlung der Einkünfte

Betriebsstätte
1. Feste örtliche Anlage oder Einrichtung
2. Demonstrative Aufzählung (Absatz 2)
• Geschäftsleitung
• Zweigniederlassungen
• Warenlager
67
• Bauausführungen über sechs Monate
3. Geschäftsausübung in der Betriebsstätte
4. Verfügungsrecht (-möglichkeit) über Betriebsstätte

Ständiger Vertreter
1. Vertretertätigkeit für ausländischen Unternehmer
2. Persönliches Abhängigkeitsverhältnis
• Dienstnehmer
• Tochtergesellschaft
• Abwicklung durch selbständigen Vertreter
• Keine Abschlussvollmacht erforderlich
3. Nicht nur vorübergehende Tätigkeit

Inländisches unbewegliches Vermögen


1. Konsequenzen der Neuregelung
2. Ende der Isolationstheorie?
3. Ermittlung der Einkünfte?

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit


1. Ausübung oder Verwertung
• Im Inland
• Österreichischen Schiffen
• Keine Erfassung unter § 98 Z 3 EStG
2. Inländische öffentliche Kassen
• Nur von Gebietskörperschaften
• Gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis

Einkünfte aus Kapitalvermögen


1. Ausschüttungen aus Anteilsrechten (Dividenden(
• KESt-Abzug
2. Gewinn als echter stiller Gesellschafter
• KESt-Abzug
3. Zinsen aus grundbücherlich gesicherten Forderungen
• Ausnahme: Forderungswertpapiere

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung


1. Anknüpfung an das Inland
• Im Inland gelegenes unbewegliches Vermögen, und Sachinbegriffe
• In inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragene Rechte
• In inländischer Betriebsstätte verwertete Rechte

Sonstige Einkünfte
1. Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG
• Mit inländischen Grundstücken
• Mit inländischen grundstücksgleichen Rechten
• Nicht mit anderen Wirtschaftsgütern (zB Wertpapiere)
2. Einkünfte iSd § 31 EStG
• Beteiligung an Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland

Erhebungsformen bei beschränkter Steuerpflicht


1. Lohnsteuerabzug laut § 70 EStG
68
2. Steuerabzug laut § 99 EStG
3. Kapitalertragssteuerabzug laut § 93 EStG
4. Veranlagung laut § 102 EStG

Steuerabzug laut § 99 EStG


1. Abzug von den Bruttoeinnahmen
• Ausnahme: § 99/1/2-Gewinnanteile
2. Abzugssteuersatz 20 %, 25 % bzw. 35 % (§ 100 Absatz 1 EStG)
3. Steuerschuldner
4. Steuerabzugsverpflichteter
5. Zeitpunkt des Steuerabzugs
6. Abfuhr der Abzugssteuer

Fälle des Steuerabzugs


1. Selbständige Tätigkeit
• Ausübung oder Verwertung im Inland
• Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder
Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen
2. Doppelstöckige Personengesellschaften
3. Lizenzgebühren
4. Aufsichtsratvergütungen
5. Beratung und Arbeitskräftegestaltung

Kapitalertragssteuer
1. Steuerabzug laut § 93 ff EStG
2. KESt-Endbesteuerung (§§ 97 und 102 (4) EStG)
• Dividenden und Zinsen aus Bankeinlagen mit Hypothekarsicherung
3. KESt-Vorauszahlung
• Einkünfte als echter stiller Gesellschafter
• Betriebseinnahme, wenn nicht § 97 EStG
4. KESt-Erstattung

Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger


1. Veranlagte Einkünfte
2. Besonderheiten bei der Veranlagung
3. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs

Kein DBA, kein Artikel 12, in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig, nur beschränkt
steuerpflichtig, § 1(3) KStG -> § 21 (1) -> § 98 EStG, § 98 (1) 6 Vermietung und Verpachtung
greift nicht, da die Rechte nicht im Inland verwertet werden, in Österreich besteht folglich
keine beschränkte Steuerpflicht, § 99 (1) 3 nicht möglich

69
Beispiel 6

Die in der Schweiz ansässige Depositum Liegenschaftsverwertung AG hält in ihrem


Schweizer Betriebsvermögen ua ein in St. Anton gelegenes Grundstück. Dieses wurde im
Jahr 1986 um umgerechnet € 50.000 erworben. Das Grundstück soll im November 2008 um
€ 110.000 veräußert werden. Wo wird der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks
besteuert? Berechnen Sie auch die resultierende steuerliche Belastung in Österreich.

Depositum Liegenschaftsverwertung AG, Schweizer


BV: ein in St. Anton gelegenes Grundstück CH

Ö
Grundstück

Erwerb des Grundstücks im Jahr 1986 um ca 50.000 €


Veräußerung des Grundstücks im November 2008 um ca € 110.000

1986: Kauf um 50.000


2001: Verkauf um 110.000
§ 1 (3) KStG: beschränkte Steuerpflicht in Österreich -> § 21 (1) EStG, § 98 (1) EStG, zB
Gewerbebetrieb, Spekulation, kein Thema , weil die Frist abgelaufen ist, zB unbewegliches
Vermögen, nur Z 3, wenn man nach österreichischer Fiktion ein Betriebsvermögen hat,
Ist das Grundstück betriebsnotwendig, eher nicht, da es nur gekauft wurde, um wieder
verkauft zu werden
2006: Gesetzt ist in Kraft getreten, Wird dürfen auf den gemeinen Wert steuerneutral
aufwerten, Step up, bei der Veräußerung darf man nur Wertsteigerung von 2006 bis 2008
besteuern, aber nur, wenn Betriebsvermögen vorliegt
Beispiel: Ausländer. Laut österreichischem Verständnis liegt ein § 4 (1) Ermittler vor
(Schweiz). In Österreich wird die Liegenschaft im Betriebsvermögen gehalten, Veräußerung
nach Ablauf von 11 Jahren, Grund und Boden wird nicht erfasst, auch wenn § 98 (1) 3 zur
Anwendung kommt.

§ 98 (1) 3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23):


für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder
für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist oder
bei dem im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt

Einkünfte
Aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland
Aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und
Aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder als Mitwirkender an
Unterhaltungsdarbietungen im Inland
Sind aber auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird
und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist.

70
§ 98 (1) 2: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22), die im Inland ausgeübt oder verwertet
wird oder worden ist. Die Arbeit wird im Inland
ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich tätig geworden ist
verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher
Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.

Befreiung vom Steuerabzug


§ 99a (1): Der Schuldner ist von der Verpflichtung zum Steuerabzug von Zinsen und
Lizenzgebühren befreit, wenn er entweder eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft
oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist und wenn
der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen in einem anderen Mitgliedsstaat
gelegene Betriebsstätte eines verbundenes Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates
ist.

Was auf Gebäude fällt, unterliegt laut Z 3 der vollen Steuerpflicht


Annahme: Verkauf des Gebäudes innerhalb von 10 Jahren, Nach 10 Jahren fällt die
Spekulationsfrist weg und es ist Steuerfrei
DBA: unbewegliches Vermögen, Veräußerung, Artikel 13 (1), Belegenheitsstaat (Österreich)
darf besteuern, Schweiz hat einen Progressionsvorbehalt
Verkauf gegen Geld: § 1 (3) iVm § 21 (1) EStG iVM § 98 (1) EStG,
§ 98: 2 Tatbestände: Gewerbebetrieb laut § 98 (1) 3, Grundstück laut § 98 (1) 7 ->
Spekulationsfrist ist abgelaufen und folglich besteht keine beschränkte Steuerpflicht,
Veräußerungsgewinne sind folglich in Österreich nicht steuerpflichtig
§ 98 (1) 3: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, unbewegliches Vermögen im Inland laut § 98 (1) 3
gegen §98 (1) 7
Betriebsvermögen. Österreichische Gesellschaft, notwendiges Betriebsvermögen würde
vorliegen, aber Schweizer Gesellschaft, § 98 (1) 3 erfordert notwendiges Betriebsvermögen
in Österreich, In Österreich ist man steuerpflichtig nur innerhalb der Spekulationsfrist
Nur Z 3: Wenn nach österreichischer Fiktion Betriebsvermögen vorliegen muss, KG ist nach
UR-RL-pflichtig, Eigentlich § 5 (1) Ermittler, gewillkürtes BV, Grundstück ist kein BV, wenn es
nur in Österreich liegt und nichts tut, nichts darauf gebaut ist.
Möglichkeit der Einführung 2006: Step up, Aufwertung auf den gemeinen Wert,
Steuerpflichtig ist alles, Veräußerung: Es ist nach Fiktion BV, man sollte nur die
Wertsteigerung von 200-2010 besteuern, keine Steuerpflicht in Österreich,
2006: Gesetz trat in Kraft: Aufwertung auf den gemeinen Wert möglich (Steuerneutral), Im
Fall der Veräußerung darf nur die Steigerung von 2006 bis 2008 besteuert werden, aber
wenn BV vorliegt (Klausur unterstellt, dass es BV ist)
BV, § 98 (1) 3, § 5 (1) Ermittler: BV ist steuerpflichtig, Verkauf außerhalb der 10 Jahres Frist,
Schweiz ist § 4 (1) Ermittler,
§ 4 (1) Ermittler: Auch wenn § 98 (1) 3 nicht zur Anwendung kommt, so werden
Wertänderungen aufgrund des Brund und Bodens nicht erfasst latu § 4 (1) letzter Satz, Das
was auf Grundstück entfällt, ist nicht steuerpflichtig, volle Steuerpflicht jedoch auf das
Gebäude
Wertänderung von Grund + Boden: keine steuerliche Erfassung
Wertänderung von Gebäude: volle Steuerpflicht
§ 4 (1) letzter Satz: Grund und Boden wird nicht erfasst, nach 10 Jahren ist Spekulationsfrist
vorbei, innerhalb der 10 Jahres Frist, Ziffer 7

DBA: Artikel 6 (1): Österreich darf besteuern, Nutzung/Veräußerung von unbeweglichem


Vermögen, Artikel 13 (1) darf nur im Belegenheitsstaat, Vermögen im Sinne des Artikels 6
darf veräußert werden, Schweiz hat Progressionsvorbehalt, Österreich hat Steuerrecht, BS
laut Artikel 13 (1), DBA-MA, Schweiz hat Progressionsvorbehalt, bei Grundstücken darf nur
der Belegenheitsstaat besteuern.

71
Er ist in der in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 21 (1) iVm § 98 EStG,
Gewerbebtrieb laut § 98 (1) 3 oder § 98 (1) 7, Spekulationsfrist ist vorbei,
§ 98 (1) 3: nach unserem Verständnis liegt BV, Achtung bei § 5-Ermittler: gewillkürtes BV
laut § 98 (1) 3 gibt seit 2006 -> Möglichkeit des Stepp ups (Aufwertung auf den gemeinen
Wert)
laut § 98 (1) 3 grundsätzlich steuerpflichtig, muss schauen, ob in Ö § 4 (1) oder § 5- Ermittler
wäre
Im Fall eines § 4 (1) und § 4 (3)-Ermittlers ist nach der Spekulationsfrist der Grund und
Boden im AV steuerfrei
DBA: Artikel 13 (1), Belegenheitsstaat (ändert an Lösung davon nichts), Artikel 7 (7): dieser
Artikel geht nach

7 Absatz 1 Unternehmensgewinne und NUR Ansässigkeit -


selbständige Arbeit
7 Absatz 2 Unternehmensgewinne aus AUCH Entlastung nach Betriebsstätte
Betriebsstätte im Artikel 23A bzw.
Quellenstaat Artikel 23B

2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb


Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit
der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus
selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden
Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA
angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.
Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung
dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass
Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf
Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich
keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an
den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich
eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert

72
werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA Österreich-
Frankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.

Einkünfte aus dem Betriebsstättenstaat (Quellenstaat), die nicht der Betriebsstätte


zuzurechnen sind, dürfe nicht nach der Betriebsstättenregel der Besteuerung im
Quellenstaat unterworfen werden, es muss vielmehr geprüft werden, unter welchen Artikel
des DBA die Einkünfte fallen (isolierte Betrachtungsweise).
Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen hat in Frankreich eine Betriebsstätte. Daneben erzielt es
aus französischen Quellen Zinseinkünfte, die mit der Betriebsstätte nicht in wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen. Für die Zinsen gilt mangels Zurechnung zur Betriebsstätte nicht Artikel 7,
sondern Artikel 11 DBA Österreich-Frankreich.

13 Absatz 1 Veräußerung von AUCH Entlastung nach Belegenheit des


unbeweglichem Vermögen Artikel 23A bzw. unbeweglichen
im Quellenstaat Artikel 23B Vermögens

2.4.7. Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen
aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne
aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECD-
MA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen
zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz
3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen,
die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt
dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge
dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die
Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da
in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die
zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst.

73
Beispiel 7

Herr R. Seehund ist österreichischer Staatsbürger, lebt aber seit vielen Jahren mit seiner
Familie in Italien. Er besitzt in Österreich und Deutschland einige Häuser, die zwar voll
möbliert sind, allerdings kaum genutzt werden, a sie nicht vermietet werden, aber auch Herr
Seehund sie nur äußerst selten aufsucht.

Herr Seehund vertreibt in Italien Luxussportwagen und bezieht daraus im Jahr 2007
Einkünfte iHv € 200.000. Daneben hält er Aktien an der österreichischen CABA AG. Er erzielt
daraus Dividenden iHv € 2.500.

Ermitteln Sie den Ansässigkeitsstaat des Herrn Seehund entsprechend des OECD-MA. Wie
sind die Besteuerungsrechte verteilt?

Herr Seehund = österreichischer Staatsbürger, in Italien seit


Jahren wohnhaft, betreibt in Italien Luxussportwagen + bezieht
I Einkünfte iHv 200.000 €, hält Aktien an der Ö-CABA AG,
erzielt Dividenden iHV € 2.5000

CAPA AG

Häuser in D + Österreich,
Ö vollmöbeliert, aber kaum D
genutzt, nicht vermietet,
nicht besucht von Herr
Seehund

Ansässigkeit des Herr Seehund laut OECD-MA? Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt?
Einkünfte aus Italien: 200.000 €
Einkünfte aus österreichischen Aktien: 2.500 €
Er hat in Österreich den Wohnsitz, Italien ist allerdings Ansässigkeitsstaat aufgrund der
persönlichen Verhältnisse, innerstaatlicher Vorgang in Italien, 200.000 steht nicht zu,
Diskussion, ob diese Einkünfte in Österreich besteuert werden müssen
Dividenden: Artikel 10 greift, weil Gesellschaft in Österreich und Person in Italien ansässig
ist, Artikel 10 (1): Italien darf besteuern (Ansässigkeitsstaat)
Artikel 10 (2): Österreich hat ein Quellensteuerrecht, 15% muss Ansässigkeitsstaat vorliegen,
damit Österreich 10 % rückerstattet, Italien muss anrechnen

Ansässigkeitsstaat ist Italien, § 19 (2): Staatsbürgerschaft muss vorhanden sein, Wohnsitz in


Österreich, über den er verfügen kann, egal, ob er Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch
nimmt, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Österreich hat das Besteuerungsrecht an Einkünften,
Österreich ist an Veräußerungsgewinnen beteiligt, hat aber kein Besteuerungsrecht an den
Veräußerungsgewinnen, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Veräußerungsverkauf sind
gewerbliche Einkünfte in Italien, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Veräußerungsgewinne werden
nicht in Österreich besteuert (nur wenn in Österreich ansässig), Ansässigkeitsstaat ist Italien,
Artikel 10 greift, weil Gesellschaft in Österreich ansässig ist,
Person ist in Italien ansässig: Artikel 10 (1), Italien darf besteuern, Österreich darf 15 %
Quellensteuer einbehalten, Reduktion auf 15 %, wenn Ansässigkeitsbescheininigung in
Österreich vorliegt, Sosnt kann man 10 % im Burgenland holen, Italien darf besteuern,
Österreich hat das Quellensteuerrecht, Italien muss 15 % anrechnen, Artikel 11/12/13 hat

74
immer die Anrechnungsmethode zur Folge, Österreich muss rückerstatten über das
Burgenland.

Ansässig in Italien (egal, ob Zweitwohnsitzverordnung oder nicht), Österreich hat für


italienische Einkünfte kein Besteuerungsrecht
Dividenden: Artikel 10 greift, Italien darf besteuern, Österreich hat ein QS-Recht

Beispiel 8

Der in Passau ansässige Heinz Rüdiger Schmidt arbeitet als selbständiger Zahnarzt in seiner
Ordination in Braunau und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte iHv € 500.000 pro Jahr. Herr
Schmidt kehrt täglich nach Beendigung seiner Tätigkeit in Braunau an seinen Wohnsitz in
Deutschland zurück, wo er zusammen mit seiner nicht erwerbstätigen Frau in einem Haus
wohnt. Herr Schmidt besitzt aber in Österreich keinen Wohnsitz.

Er erzielt neben seinen Zahnarzteinkünften Dividendeneinkünfte aus Aktien der OMV AG iHV
€ 49.000 €. Heinz Rüdiger Schmidt erzielt andere Einkünfte weder in Deutschland noch in
Österreich.

D Heinz Rüdiger Schmidt = selbständiger


Tägliche Zahnarzt, Frau ist erwerbstätig, Wohnsitz
Rückkehr, in Deutschland
Dividenden aus
der OMV-AG
Ö Ordination, Einkünfte iHv € 500.000 / Jahr,
kein Wohnsitz in Ö

Beurteilen Sie die steuerliche Situation von Herrn Schmidt vor dem Hintergrund des
österreichischen EStG und des DBA Deutschland. Geben Sie auch darauf ein, ob und unter
welchen Voraussetzungen Herr Schmidt den Alleinverdienerabsetzbetrag in Österreich
geltend machen kann

Er erzielt neben Zahnarzteinkünften Dividendeneinkünfte aus Aktien der OMV AG iHv €


49.000. Heinz Rüdiger erzielt andere Einkünfte weder in D, noch in Italien, Steuerliche
Situation des Herrn Schmidt vor EStG + DBA Deutschland, Voraussetzungen, unter denen
Herr Schmidt den Alleinverdienerabsetzbetrag in Österreich geltend machen kann,

Wohnsitz in Deutschland. Er ist ein Grenzgänger. Laut § 1 (2) EStG ist er in Österreich
beschränkt steuerpflichtig, da er keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Er ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 2 EStG (selbständige
Tätigkeit)

Laut DBA ist der Ansässigkeitsstaat Deutschland,


Artikel 7: Unternehmensgewinne: Besteuerung erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat
außer die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt, Die Zahnarzteinkünfte werden in
Österreich besteuert laut Artikel 7 (8) 5.

75
Dividenden: Artikel 10 (1) -> Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Österreich muss besteuern,
D muss 15 % Quellensteuer anrechnen, Österreichische Einkünfte werden in Deutschland
unter Progressionsvorbehalt gestellt.

Ist es sinnvoll laut § 1 (4) EStG auf die unbeschränkte Steuerpflicht zu optieren?, 90 % der
Einkünfte in Österreich -> JA, Einkünfte die, die nicht der österreichischen ESt unterliegen <
10.000 -> NEIN. Er will in Deutschland besteuert werden, 49.000 > 10.000, Deutschland
kann sich um das Existenzminimum kümmern, keine unbeschränkte Steuerpflicht in
Österreich möglich

EStG: Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich -> kein gewöhnlicher Aufenthalt in


Österreich. Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, § 1 (3) iVm § 98 (1) Z 2 EStG
DBA: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, da dort die Familie ist
Artikel 7: Ansässigkeitsstaat, außer die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt
Artikel 7 (8) 5: Österreich die Einkünfte besteuern
Artikel 10 (1): bei Dividenden darf Deutschland besteuern, Österreich hat ein Quellensteuer-
Recht, Artikel 10 (1) greift -> Einbehaltung von 15 % Quellensteuer, Deutschland muss
anrechnen
Artikel 10 (1): Deutschland darf besteuern, Österreich darf Quellensteuer von 15 %
einbehalten, Deutschland muss anrechnen, Deutschland muss Dividenden besteuern laut
dem Halbeinkünfteverfahren, Österreich stellt die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt

§ 1 (4) EStG: Optieren zur unbeschränkten Steuerpflicht, Voraussetzungen: 90 % der


Einkünfte in Österreich-> JA, Einkünfte, die nicht der ESt in Österreich unterliegen > 10.000
€ -> NEIN, Es gilt die beschränkte Steuerpflicht latu § 98 (1) Z 3,
Artikel 10: Deutsche mit Dividenden in Österreich, Quellensteuer von 15 %, Dividenden
zählen nicht zu Österreich, da Deutsche sie besteuern darf
Artikel 10 (2): beschränkt besteuert mit 15 %

Freiberufler, § 98 (1) 2: beschränkte Steuerpflicht, ansässig in Deutschland, Artikel 7 und


Artikel 5: nur Österreich darf besteuern
Dividenden: Deutschland besteuert laut Artikel 10 (1), Österreich behält die Quellensteuer
ein
Österreichische Einkünfte werden in Österreich unter Progressionsvorbehalt gestellt.
Ist es sinnvoll, auch nach § 1 (4) zu optieren?, EU-Staatsangehöriger, > 90 % im Inland oder
ausländisches < 10.000, Man kann optieren, da 90 % = 494.100 sind im Inland

2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb


Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit
der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus
selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden
Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA
angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter
Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich
folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu
erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von
Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen
(weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das
Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA)
unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so
kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich
76
der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter
unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass
eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht
erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an
den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne
müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein
funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden
Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte
zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht
ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung
des Methodenartikels zu vermeiden.
Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung
dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass
Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf
Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich
keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an
den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich
eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert
werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA Österreich-
Frankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.

Beispiel 9

Der Schweizer Universitätsprofessor für Betriebswirtschaftslehre Günther Sandhofer hält


einen Vortrag bei einem Fortbildungsseminar in Bregenz (Vorarlberg) und erhält vom
Veranstalter dafür ein Honorar in der Höhe von € 1.000.

Günther Sandhofer = Schweizer


Universitätsprofessor für BWL
Honorar € 1.000
vom Veranstalter CH

Fortbildungseminar in Bregenz
(Vorarlberg) Ö

Artikel 7 – Unternehmensgewinne I
Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können
(dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können
(dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“
Grundzüge
• Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA)
• Abschließende Rechtsfolge
• Weltweite Reichweite
• Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat

77
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) ->
Methodenartikel
• Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)?
Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne II
Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser
Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine
gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen
als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen,
dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“
Grundzüge:
Fremdvergleich („arm´s length“)
• Reichweite der Selbständigkeitsdefinition:
• Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte)?
• Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für
Unternehmen)?
• Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen
• Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der
Gewinnermittlung

Artikel 7 – Unternehmensgewinne III


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„Physische“ Betriebsstätte
• Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem
bestimmten Punkt der Erdoberfläche
• Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch
wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“)
• Ausübung der Geschäftstätigkeit

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Geschäftseinrichtung
• Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager
• Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches
Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen
Unternehmen gehören)

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“

78
„feste“ iSv geographische Verbundenheit
• Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der
Erdoberfläche
• „Wirtschaftliche und geographische Einheit“
• Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone
• Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen
Gebäudekomplex für verschiedene Kunden
• Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen
Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag)
• Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„feste“ iSv Ständigkeit
• Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate).
• Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der
Betriebsstätte
• Missbräuchliche Gestaltungen
• Planungsänderungen:
• Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur
Betriebsstätte
• Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig
aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Verfügungsmacht („durch die“)
• Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung
• Eigentum oder Miete nicht erforderlich
• Beispiele (OECD-MK)
• Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS
• Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die
Vertragseinhaltung zu prüfen – BS
• Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im
Lagerhaus des Kunden – keine BS
• Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines
Hauptkunden zubringt – BS
• „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“
diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen

79
Mitschrift: fest: Mit Wohnwagen kann man keine BS begründen, Eröffnung Weihnachtsstand
auch nicht, Verfügungsmacht/berechtigung notwendig -> Es muss möglich sein, etwas zu
verwenden, Es braucht Räumlichkeiten, in denen er tätig werden kann -> keine
Verfügungsmacht mehr, zufällige Sachen -> nicht gewollt, es kommt regelmäßig,
Weihnachtsstand: im Zweifel ab 6 Monaten, zB Weihnachtsstand (laut Finanzverwaltung), zB
Weihnachtsmarkt (2 Monate), ab 4. Jahr liegt BS vor, BS muss Gewinn gegeben werden,
Deshalb ist BS wichtig, Was gehört zu BS? Absatz 1 muss erfüllt sein.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII


Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen
Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem
Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt,
und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der
80
Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das
Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“
Abhängiger („ständiger“) Vertreter
• Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel
15)!
• Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA)
• Vertragsabschlussvollmacht
• „Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle
Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben
wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“.
• „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung
• „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der
Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab.
• Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII


Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als
habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit
durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt,
sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“
Unabhängiger Vertreter
• Klarstellung
• Unabhängigkeit
• Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung)
• Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)
• Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im
Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte
Geschäftstätigkeit

Artikel 10 – Dividenden I
Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können
(dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden
muss.
• Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden
aus der Beteiligung.

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte
der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht
übersteigen:
e) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte
seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über
mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft
verfügt;
f) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.
Quellenstaat

81
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates
• 5 % bei Schachteldividenden
• 15 % bei sonstigen Dividenden
• Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat
des Gesellschafters
• Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa


Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige
Person ist, nicht übersteigen.
Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen
Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?,
Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in
Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)?

Artikel 10- Dividenden III


Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“
bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien
oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus
sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates,
in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich
gleichgestellt sind.“
Dividendenbegriff
• Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA)
• „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA
„Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB
Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD)
• „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse
oder Zinsen)
• „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht
erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel:
Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“)

Artikel 10 – Dividenden IV
Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die
die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine
dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden
daraus bezieht.
In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis
im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Artikel 10 – Dividenden Va
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere
Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn,
82
dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass
die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder
die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten
Gewinnen oder Einkünften bestehen.“
Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich
eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung
ausgeschütteter Gewinne

Artikel 10 – Dividenden Vb
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat
gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“
Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht
Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern.

Artikel 10 – Dividenden Vc
Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat
weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese
Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen
Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für
nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die
nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen
oder Einkünften bestehen.“

Ansässig: Schweiz, Ö kann nur beschränkt steuerpflichtig sein, § 98 (1) 2 (kein


Dienstverhältnis), beschränkte Steuerpflicht, ansässig Schweiz, Besteuerung in Schweiz,
weil keine BS, Abzugsverpflichtung in Ö, laut § 99 (1), aber DBA nicht, Verzicht auf
Ansässigkeitsbescheinigung

Beispiel0

Der Schweizer Universitätsprofessor für Betriebswirtschaftslehre Günther Sandhofer hält


einen Vortrag bei einem Fortbildungsseminar in Bregenz (Vorarlberg) und erhält vom
Veranstalter dafür ein Honorar in der Höhe von € 1.000.

Ansässigkeitsstaat ist Schweiz, in Österreich ist er beschränkt steuerpflichtig, § 98 (1) 2:


selbständige Tätigkeit (wissenschaftliche Tätigkeit) -> kein Dienstverhältnis. Lehraufträge auf
der Uni sind laut § 25 nichtselbständige Arbeit (kraft Gesetz, obwohl nicht
weisungsungebunden, wegen Sozialversicherung)
83
Laut Artikel 7 hat das Besteuerungsrecht die Schweiz, weil keine BS in Österreich. Liegt eine
Abzugssteuer von § 99 Abzugssteuer von § 99

Steuerabzug in besonderen Fällen


§ 99
(1) Die Einkommenssteuer beschränkt Steuerpflichtiger wird durch Steuerabzug erhoben
(Abzugssteuer)
1. Bei Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als
Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an
Unterhaltungdarbietungen, wobei es gleichgültig ist, an wen die Vergütungen für die
genannten Tätigkeiten geleistet werden.
2. Bei Gewinnanteilen von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen
Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist. Ein Steuerabzug
unterbleibt, wenn
die ausländische Gesellschaft der inländischen Personengesellschaft bekannt gibt oder
die zuständige Abgabenbehörde auf andere Weise davon Kenntnis erlangt,
welche natürlichen Personen oder juristischen Personen Empfänger der Gewinnanteile sind.
Die inländische Personengesellschaft gilt dabei als Schuldner der Gewinnanteile

Er ist ansässig in der Schweiz, Österreich kann nur beschränkt steuerpflichtig sein, da kein
Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist.
§ 98 (1) 2: selbständige/wissenschaftliche Tätigkeit, Einkünfte laut § 21
§ 98 (1) 2: Ausübung der Tätigkeit in Österreich, kein Dienstverhältnis, § 25 EStG: nicht
weisungsgebunden, Lehraufträge auf der Uni, § 98 (1) 2: wissenschaftliche Tätigkeit
DBA-Recht: Ansässigkeitsstaat ist die Schweiz und folglich darf die Schweiz besteuern,
keine BS in Österreich (Artikel 7). Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig,
Abzugssteuer in Österreich laut § 99 EStG. Er würde besteuern, aber es wird durch DBA
gelöst, Vorlegen der Ansässigkeitsbescheinigung

Beispiel 11

Herr Käsli ist Schweizer Staatsbürger und lebt mit seiner Familie in der Schweiz. Er erwarb
am 12.3.2007 50 Aktien der österreichischen OMV AG um € 5.000. Er veräußert diese am
28.1.2008 wieder um € 6.500.

Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Herrn Kösli in Österreich?

Herr Käsli = CH-


CH Staatsbürger, lebt mit der
Familie in der Schweiz

D OMV-AG: Aktien Erwerb


und Verkauf)

Erwerb von Aktien am 12.3.07: € 5.000


Veräußerung von Aktien am 28.1.08: € 6.500

84
Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Dividenden
laut Artikel 10 (1) darf nie die Schweiz besteuern.
§ 98 (1) 7: Veräußerungsgewinne: Spekulation nur bei Grundstücken + Rechten
Laut Artikel 13 (5) ist der Ansässigkeitsstaat die Schweiz. Er ist ansässig in der Schweiz
(Familie). In Österreich ist er nicht unbeschränkt steuerpflichtig, sondern nur beschränkt
steuerpflichtig. Laut § 98 (1) 5 wären Dividenden beschränkt steuerpflichtig. Laut DBA darf
die Schweiz besteuern. Veräußerungsgewinne sind beschränkt steuerpflichtig. Es gibt keine
Spekulationsfrist bei beschränkter Steuerpflicht latu § 98 (1) 7, Spekulationsfrist gibt es nur
bei Grundstücken, Im Fall eines Veräußerungsgewinns gibt es keine beschränkte
Steuerpflicht,
Artikel 13 (5): Nur Ansässigkeitsstaat darf die Veräußerungsgewinne besteuern (CH) ->
Capital Gains

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III


Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert
unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen
Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Immobiliengesellschaften
• Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der
Veräußerung von Immobilien
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung
an der österreichischen AG.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV
Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3
(Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens
können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer
ansässig ist.“
Immobiliengesellschaften
• Pendant zu Artikel 21 OECD-MA
• Umfasst zB
• Aktien und andere Gesellschaftsanteile
85
• Forderungen
• Know-How
• Patente
• Problembereich: Wegzugsbesteuerung
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in
Deutschland veräußert
Veräußerung:
• § 30 EStG?
• § 31 EStG?

Ansässig in Schweiz, Österreich ist mit Dividenden beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 5,
dürfe aber laut 10 DBA Schweiz besteuern.
Veräußerung der Aktien: 50 Atkeien werden für 1 % bei OMV für § 31 zu wenig sein!
Spekulationsfrist besteht bei beschränkt Steuerpflichtigen nur bei Grundstücken!
DBA: Artikel 13 (5): nur Ansässigkeitsstaat

13 Absatz 5 Generalklausel (zB NUR Ansässigkeit -


Veräußerung von
Beteiligungen etc)

Beispiel 12

Ein international anerkannter Künstler mit österreichischer Staatsbürgerschaft hat Wohnsitze


in Österreich, Deutschland und Monaco, lebt jedoch ganz überwiegend in Deutschland. Er
erzielt nur Einkünfte aus seiner künstlerischen Betätigung.
In welchem Staat/welchen Staaten ist er unbeschränkt steuerpflichtig (Annahme gleicher
Anknüpfungspunkte wie in Österreich) und wo dürfen seine Einkünfte besteuert werden
(weder Österreich noch Deutschland haben mit Monaco ein Doppelbesteuerungsabkommen
abgeschlossen).
Was ändert sich, wenn der Künstler ab 2008 zwar alle Wohnsitze beibehält, aber nunmehr
überwiegend in Monaco lebt.

International anerkannter Künstler mit österreichischer


Staatsbürgerschaft: Wohnsitze in Ö, D, und Monaco, lebt
D überwiegend in D, erzielt nur Einkünfte aus künstlerischer
Ö Betätigung

Monaco

Kein DBA-> keine Künstlerklausel, Wenn ein DBA vorliegen würde, dann müssen wir wissen,
was für ein Künstler er ist laut Artikel 17,
Er ist überwiegend in Deutschland und ist folglich überall unbeschränkt steuerpflichtig laut §
1 (2) EStG. Österreich darf gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA besteht. Es
gibt zwischen Deutschland und Österreich kein DBA. Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat.
Wenn kein öffentlich auftretender Künstler vorliegt, dann erfolgt die Besteuerung im
Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern, aber
gegenüber Deutschland ist das Besteuerungsrecht eingeschränkt.
Wie hoch ist das Ergebnis in Summe? Es gibt kein DBA, Künstlerklausel steht in Artikel 17:
Künstler, der überwiegend in Deutschland wohnt. Er ist überall unbeschränkt steuerpflichtig
laut § 1 (2) EStG, Es gibt ein DBA zwischen Österreich und Deutschland. Man dürfte
gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA vorliegt. Deutschland ist immer der
86
Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern. In
Deutschland ist das Steuerrecht eingeschränkt.
Wenn kein öffentlich auftretender Künstler: Bestimmungen im Ansässigkeitsstaat, DBA
zwischen Deutschland und Österreich -> Ansässigkeitsstaat

Kein DBA: kein Artikel 17 Künstler, grundsätzlich überall unbeschränkt steuerpflichtig, weil
Zweitwohnsitzverordnung, gegenüber Ö wird D Ansässigkeitsstaat sein, wenn kein öffentlich
Künstler, keine BS, wird immer in D besteuert

17 Künstler und Sportler AUCH Entlastung nach Tätigkeit


Artikel 23A bzw. (Durchgriff)
Artikel 23B

87
Besteuerung von Unternehmensgewinnen

Beispiel 1

Das schweizerische Fliesenunternehmen Weiss errichtet auf einem inländischen Grundstück


einen 2.000 m2 großen Fliesenschauraum. Dieser Fliesenschauraum dient dazu, dass
österreichische Interessenten Gelegenheit erhalten sich von der Fliesenqualität zu
überzeugen. Es werden außerdem in diesem Fliesenschauraum auch die
Bezugsmöglichkeiten (über den österreichischen Handel) bekannt gegeben. Unmittelbare
Verkäufe erfolgen hingegen nicht.

Liegt eine Betriebsstätte von Weiß in Österreich vor?

Schweiz
Schweizerisches Fliesenunternehmen Weiss

Österreich

Fliesenschauraum: Österreichische
Interessenten haben die Möglichkeit, sich von
der Fliesenqualität zu überzeugen
Bekanntgabe der Bezugsmöglichkeiten (über
den österreichischen Handel)
Es erfolgen keine unmittelbaren Verkäufe

Artikel 5 OECD-MA: Betriebsstätte, keine BS, weil in Artikel 5 (4) OECD-MA ausgenommen,
da ein Schauraum nur eine Hilfstätigkeit darstellt (ohne Verkauf)
BS liegt laut § 29 BAO vor, weil kein Ausnahmekatalog vorliegt
Verkauf liegt vor und folglich liegt eine BS vor (da keine Ausübung der Geschäftstätigkeit),
Gewinn wird in Österreich besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA, also in dem Staat, in dem
sich die Betriebsstätte befindet.

Zinsen (vermindern Gewinn) und müssen der Betriebsstätte zugerechnet werden laut Artikel
7 (3), obwohl nur die Schweizer Gesellschaft einen Kredit aufgenommen hat.
Verkauf -> Es entstehen Unternehmensgewinne -> Ausnahmekatalog laut Artikel 5 Absatz 4
lit d ausgenommen/greift nicht.
Artikel 5 Absatz 4 OECD: Geschäftstätigkeit -> JA: Es liegt eine Betriebsstätte vor.
Artikel 5 Absatz 4: Es wurde keine Betriebsstätte begründet.
Laut § 29 BAO besteht eine Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht.
Staaten mit DBA: keine BS, keinen Gewinn an BS -> Schweizer Gesellschaft würde in
Österreich nicht der Besteuerung unterliegen.

§ 29 BAO:
(1) Betriebsstätte im Sinne der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche Anlage oder
Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§
31) dient.
88
(2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere
a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet:
b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen,
Landungsbrücken), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem
Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des „Betriebes“ dienen.
c) Bausausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich
übersteigen wird.

Verkaufsbeginn: Es liegt eine Betriebsstätte vor: Geschäftstätigkeit, Unternehmensgewinne,


Ausnahmekatalog laut Artikel 5 (4) greift.
Artikel 7 iVm Artikel 5: Ausübung einer Betriebsstätte in Österreich, Der Gewinn wird in
Österreich besteuert laut Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA

Aufnahme eines Darlehens: Zinsen laut Artikel 11


Artikel 7 (3) Gewinne: Aufnahme des Darlehens nur durch Schweizer Muttergesellschaft. Die
Zinsen verringern den Gewinn in der Schweiz. Diese Aufwendungen müssen der
österreichischen Betriebsstätte umgehängt werden. Der Kostenaufwand wird der
österreichischen Betriebsstätte verrechnet. Betriebsstätte trägt Aufwendungen, obwohl
Schweiz das Darlehen aufgenommen hat. Zinsen reduzieren den Gewinn und müssen der
Betriebsstätte zugerechnet werden.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne I
Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können
(dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können
(dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“
Grundzüge
• Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA)
• Abschließende Rechtsfolge
• Weltweite Reichweite
• Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) ->
Methodenartikel
• Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)?
Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne II
Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser
Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine
gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen
als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen,
dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“
Grundzüge:
Fremdvergleich („arm´s length“)
• Reichweite der Selbständigkeitsdefinition:
• Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und
Betriebsstätte)?
• Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für
Unternehmen)?
89
• Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen
• Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der
Gewinnermittlung

Artikel 7 – Unternehmensgewinne III


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„Physische“ Betriebsstätte
• Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem
bestimmten Punkt der Erdoberfläche
• Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch
wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“)
• Ausübung der Geschäftstätigkeit

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Geschäftseinrichtung
• Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager
• Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches
Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen
Unternehmen gehören)
Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb
Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„feste“ iSv geographische Verbundenheit
• Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der
Erdoberfläche
• „Wirtschaftliche und geographische Einheit“
• Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone
• Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen
Gebäudekomplex für verschiedene Kunden
• Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen
Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag)
• Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
„feste“ iSv Ständigkeit
• Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate).
• Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe)
• Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der
Betriebsstätte
• Missbräuchliche Gestaltungen
• Planungsänderungen:
90
• Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur
Betriebsstätte
• Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig
aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId


Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck
„Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“
Verfügungsmacht („durch die“)
• Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung
• Eigentum oder Miete nicht erforderlich
• Beispiele (OECD-MK)
• Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS
• Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die
Vertragseinhaltung zu prüfen – BS
• Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im
Lagerhaus des Kunden – keine BS
• Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines
Hauptkunden zubringt – BS
• „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“
diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV
Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a)
einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine
Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen,
einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen

Artikel 7 – Unternehmensgewinne V
Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine
Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?)
• Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc.
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist
• Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen
einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
• Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich:
• § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate
• § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI

91
Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels
gelten nicht als Betriebsstätten:
• Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
• Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem
Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet
zu werden;
• Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für
das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine
Hilfstätigkeit darstellen;
• eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird,
mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben,
vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen
Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII


Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen
Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem
Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt,
und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der
Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das
Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“
Abhängiger („ständiger“) Vertreter
• Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel
15)!
• Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA)
• Vertragsabschlussvollmacht
• „Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle
Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben
wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“.
• „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung
• „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der
Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab.
• Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII


Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als
habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit
durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt,
sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“
Unabhängiger Vertreter
• Klarstellung
• Unabhängigkeit
• Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung)
• Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)
• Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im
Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte
Geschäftstätigkeit

92
Artikel 11 – Zinsen I
Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat (Q) stammen und an
eine im anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person gezahlt werden, können (dürfen) im
anderen Staat (A) besteuert werden.“
Grundzüge:
• Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „gezahlt“ = Erfüllung des Zinsanspruchs
• „stammen“ = Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA
Beispiel: Eine Person aus Deutschland hat eine Beteiligung an der Ö-AG und bekommt
Zinsen aus der Beteiligung.

Artikel 11- Zinsen II


Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Zinsen können (dürfen) jedoch auch in dem
Vertragsstaat, aus dem sie stammen (Q), nach dem Recht dieses Staates besteuert
werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Zinsen nicht
übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem
Einvernehmen wie diese Begrenzungsbestimmung durchgeführt werden muss.“
Quellenstaat
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates
• 10 % vom Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung, idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des
Empfängers
• Weiter gehende Einschränkungen durch die Zinsen-Lizenzgebühren-RL

Artikel 11- Zinsen III


Artikel 11 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Zinsen“
bedeutet Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch
Pfandrechte an Grundstücke gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners
ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus
Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus
Losanleihen, Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne dieses
Artikels.“
Zinsenbegriff
• Zinsen = Entgelt für die Nutzung von Kapital
• Auch: Einkünfte als stiller Gesellschafter und auch partiarischen Darlehen
• Auch: Hypothekenzinsen (Abgrenzung zu Artikel 6 OECD-MA)
• Nicht aber zB Verzugszinsen oder Vertragsstrafen

Artikel 11 – Zinsen IV
Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 dürfen nicht angewendet werden, wenn
der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte (A) im anderen Vertragsstaat (Q),
aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene
Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu
dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall muss Artikel 7 angewendet werden.“
Beispiel: Eine Person aus Deutschland bekommt ein Darlehen von einer Betriebsstätte in
Deutschland und gibt die Zinsen an eine Person in Österreich, die an der BS beteiligt ist.
In dieser Situation kraft Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 11 vor
Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Zinsen rechnen zum Betriebsstättenergebnis im
Quellenstaat (Nettobesteuerung)

93
Artikel 11 – Zinsen Va
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat
stammend, wenn der Schulder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber
der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist
oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die
Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die
Betriebsstätte liegt.“
Quellenbestimmung
• Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen.“
• „stammen“ = Quelle bestimmt sich nach der Ansässigkeit des Schuldners

Artikel 11 – Zinsen Vb
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat
stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der
Schuldner der Zinsen ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig
ist oder nicht , in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für
die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und
trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend,
in dem die Betriebsstätte liegt.“
Beispiel: Eine Person aus X bezieht Zinsen von einer BS einer Gesellschaft Y-AG mit BS, mit
Y-AG in Y und BS in Z Zinsen. Y-Z und X-Z DBA: Z ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11
Absatz 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an (?)), X-Y DBA: Artikel 11 Absatz 5 findet keine
Anwendung, dh Y ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern (X
rechnet an(?))

Artikel 11 – Zinsen Vc
Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend,
wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn der Schuldner, ohne
Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem
Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt
werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem
die Betriebsstätte liegt.“
Beispiel: Eine Person aus Z bezieht Zinsen aus einer BS in Z, währen die Y-AG als MU in Y
ist. Y darf nicht nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern, da Artikel 11 Absatz 5
anwendbar ist. Zinsen stammen aus Z -> Bilaterale Reichweite, Z besteuert nach Artikel 7
oder 21 OECD-MA.

Innerstaatlich liegt eine BS laut § 29 BAO vor


Laut DBA liegt eine BS vor laut Artikel 5 (1), laut Artikel 5 (4) nicht -> Die
Veräußerungserlöse werden folglich in der Schweiz besteuert
Verkauf: Der Ausnahmekatalog greift nicht und folglich liegt eine BS laut Artikel 5 (1) vor, BS
in Österreich,
Die Zinsen sind laut Artikel 7 (3) abzugsfähig

7 Absatz 2 Unternehmensgewinne aus AUCH Entlastung nach Betriebsstätte


Betriebsstätte im Artikel 23A bzw.
Quellenstaat Artikel 23B

94
Beispiel 2

Die Medienplan AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wiener Neudorf erzeugt
Medikamente auf pflanzlicher Basis, die weltweit vertrieben werden. Die Herstellung der
Medikamente erfolgt sowohl am österreichischen Produktionsstandort als auch durch die
deutsche Medienplan Germany GmbH sowie die tschechische Mediplan CZ s.r.o., bedies
Tochtergesellschaften der Medienplan AG. Medienplan AG unterhält in Bern angemietete
Büroräumlichkeiten, in der zwei Mitarbeiter ständig mit dem Einkauf von Rohstoffen für
Medienplan AG, Medienplan Germany GmbH sowie Medienplan CZ s.r.o. beschäftigt sind.
Liegt in der Schweiz eine Betriebsstätte der Mediplan AG nach Maßgabe des DBA
Österreich – Schweiz vor?

In welchem Staat dürfen die Gewinne besteuert werden?

Medienplan AG: Sitz und Ort der


Geschäftsleitung in Ö, österreichischer
Produktionsstandort Tschechische Medien
Ö CZ s.ro CZ = TU

CZ

Angemietete Büroräumlichkeiten,
Funktion : 2 Mitarbeiter sind
ständig mit dem Einkauf von
Deutsche Medienplan, Germany Rohstoffen für Medienplan AG,
GmbH, Tochterunternehmen der D Medienplan Germany GmbH und
Medienplan AG Medienplan CZ s.r.o beschäftigt

CH
BS in der Schweiz der Medienplan AG laut DBA Österreich-Schweiz?
Artikel 5 OECD-MA: Es liegt keine Betriebsstätte vor, da das Einkaufsbüro eine Hilfstätigkeit
darstellt. Laut Artikel 5 (4) lit d OECD-MA ist es von Betriebsstättenbegriff ausgenommen. Es
würde vorliegen, wenn der Einkauf nur für Österreich wäre (Artikel 5 Absatz 4 lit d: für das
Unternehmen), aber der Einkauf ist auch für die Tochter -> Ausnahmekatalog greift folglich
nicht, Folglich liegt eine Betriebsstätte in der Schweiz vor.
Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen im Ausland der unbeschränkten
Steuerpflicht. In Österreich unterliegen sie keiner Steuerpflicht. Tochtergesellschaften sind
rechtlich selbständige Unternehmungen.
Gruppe: ansässig iSd des DBA: alle Gruppenmitglieder, Gruppe gibt es nicht. Steuerpflicht
wird auf allen Ebenen ermittelt.
Artikel 7 DBA-MA: BS laut Artikel 5 DBA-MA in B -> 2 Mitarbeiter laut Artikel 5 Absatz 4 lit d
für das Unternehmen
Österreichische Gesellschaft unterhält nur Büro und macht das andere auch ->
Ausnahmekatalog greift nicht ( das für das Unternehmen nicht erfüllt), Betriebsstätte in der
Schweiz liegt vor laut Artikel 7 iVm Artikel 5 für das Unternehmen greift nicht
Ausnahme: Betriebsstätte in der Schweiz muss Gewinn umgehängt werden, Betriebsstätte,
weil innerstaatlich der Ausnahmekatalog nicht greift, Tochterunternehmen sind rechtlich
selbständige Unternehmungen, Gruppe: ansässig im Sinne des DBA,

95
Gruppenmitglieder/träger, Gruppe ist steuerliche Zusammenfassung: Nur Gruppenmitglieder
können DBA-rechtlich ansässig sein.

Artikel 5 (4) greift für das Unternehmen, tut es für andere Unternehmen auch. Folglich greift
der Ausnahmekatalog nicht, Eine BS in der Schweiz liegt folglich vor, Artikel 7 (5) für das
Unternehmen greift auch nicht. Folglich wird der BS in der Schweiz der Gewinn umgehängt.

Beispiel 3

Die deutsche Mikroschrott GmbH entschließt sich, zur Bearbeitung des österreichischen
Marktes die Dienste einer Office-Service-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
Wien in Anspruch zu nehmen. Die österreichische GmbH stellt dem deutschen Unternehmen
dabei einen Büroraum in der Wiener Innenstadt für drei Jahre zur Verfügung. Die Mitarbeiter
der österreichischen GmbH übernehmen darüber hinaus verschiedene
Büroserviceleistungen (Korrespondenzabwicklung in mehreren Sprachen,
Terminkoordinierung, telefonische Kundenbetreuung) für die deutsche Firma. Sie ist
allerdings nicht berechtigt, Verträge im Namen des deutschen Unternehmens abzuschließen.
Der den Geschäftsaktivitäten in Österreich zurechenbare Gewinn des deutschen EDV-
Unternehmens beträgt € 50.000.

Wo darf dieser Gewinn besteuert werden?

Zurverfügungstellung eines Büroraumes in Deutsche Mikroschrott GmbH


der Wiener Innenstadt für drei Jahre
D Die Mitarbeiter der österreichischen GmbH
übernehmen verschiedene
Büroserviceleistungen
(Korrespondenzabwicklung in mehreren
Ö Sprachen, Terminkoordinierung, telefonische
Kundenbetreuung) für die deutsche Firma Office-Service GmbH, Sitz und Ort
Sie ist allerdings nicht berechtigt, Verträge der Geschäftsleitung in Wien
im Namen des Deutschen Unternehmens
abzuschließen, der den Geschäftsaktivitäten
in Ö zurechenbare Gewinn des deutschen
EDV Unternehmens = 50.000 €

Wo darf der Gewinn besteuert werden? Büroräume in Wien für 3 Jahre -> > 6 Monate
(Beständigkeit und Festigkeit) -> Geschäftseinrichtung in Geschäftsräumlichkeit -> Eine BS
laut Artikel 5 (1) OECD-MA eines anderen Unternehmens -> Geschäftseinrichtung laut
Artikel 5 (1) OECD-MA, Verfügungsmöglichkeit + Dauerhaftigkeit hat eine Betriebsstätte zur
Folge
Artikel 5 (4) lit e: Liegt eine Hilfstätigkeit vor? -> Eine Hilfstätigkeit liegt aufgrund des
Umsatzes eventuell nicht mehr vor -> Streitfrage (Argumentationssache)
Gewinn wird im Ansässigkeitsstaat (D) besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA
Deutsche GmbH, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat (D) besteuert. Es liegt aber eine Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) vor. Kann
der Betriebsstätte auch ein Gewinn umgehängt werden? Verfügungsmöglichkeit über
Räumlichkeiten + Dauerhaftigkeit (3 Jahre) liegt vor, Grundsätzlich liegt eine Betriebsstätte
vor laut Artikel 5 (1) lit e. Betriebsstätte oder Hilfstätigkeit: Es liegt keine Hilfstätigkeit
aufgrund der Umsatzhöhe vor
Artikel 5 (5)

96
Artikel 5 (4) lit e -> Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte -> Argumentationssache. Laut der
Umsatzhöhe liegt eine Betriebsstätte vor.

Laut Artikel 7 grundsätzlich Deutschland. Es muss aber eine BS vorliegen. Dauer und
Verfügungsmöglichkeit laut Artikel 5 (1) ist gegeben. Es liegt vielleicht aber eine Hilfstätigkeit
laut Artikel 5 (4) e vor. Sie können keine Verträge abschleißen, also greift Artikel 5 (5) nicht
und es liegt folglich keine Vertreter BS vor.

Beispiel 4

Der Sportartikelhersteller Bedidas GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich
fertigt ua Sportschuhe. Bebidas GmbH sieht sich aufgrund der angespannten
Wettbewerbssituation gezwungen, Teile der Fertigung (Nähen von Obermaterial) nach
Rumänien auszulagern, weil dort die Produktionskosten deutlich niedriger sind als in
Österreich.

Bedidas GmbH mietet in Rumänien eine Fertigungshalle an und stellt örtliches Personal an.
Die verarbeiten Rohstoffe werden weiterhin von Österreich aus bestellt und vom Lieferanten
direkt nach Rumänien geliefert. Die Erzeugnisse werden nach Verarbeitung der Rohstoffe
sofort nach Österreich geliefert, wo wie weiterverarbeitet werden.
a) Bestimmen Sie die steuerlichen Anknüpfungspunkte der Bebidas GmbH in Österreich
bzw. Rumänien.
b) Wo wird der Gewinn der Bebidas GmbH besteuert?

Sportartikelhersteller Bebidas GmbH: Sitz und Ort der


Ö Geschäftsleitung in Ö

Rumänien
Auslagerung von Teilen der Fertigung nach Rumänien, Anmietung einer
Fertigungshalle + Anstellung von Örtlichem Personal, Bestellung der
verarbeiteten Rohstoffe weiterhin in Österreich und Lieferung durch
Lieferanten direkt nach Rumänien, Lieferung nach Verarbeitung nach Ö
zur Weiterverarbeitung

a) Österreich: Besteuerung der Rohstoffe und Weiterveräußerung, Rumänien: Teile der


Fertigung
Artikel 5 (2) umfasst Fabrikationsbetriebsstätten -> BS in Rumänien (Hilfstätigkeit nur bis zu
einem gewissen Ausmaß)
b) Besteuerung in Rumänien -> Artikel 7 (2) OECD-MA
a) Ansässigkeit in Österreich, österreichische Gesellschaft laut Artikel 3 (1), Betriebsstätte in
Rumänien, Artikel 5 (2) umfasst Fabrikationsbetriebsstätte, Artikel 5 (1) liegt vor und definiert
es genauer
5 (1) lit c -> nein, Artikel 5 (1) lit c -> nein, Artikel 5 (1) lit d -> nein,
Rumänischer Betriebsstätte muss der Gewinn umgehängt werden, Hilfstätigkeit nur bis zu
einem gewissen Ausmaß,

97
b) Besteuerung in Rumänien laut Artikel 7 (2) OECD-MA

ansässig in Österreich, österreichische Gesellschaft laut § 1 (3) KStG, Artikel 7, BS laut


Artikel 5 (2) liegt vor, BS Gewinne werden in Rumänien besteuert. Es gibt keine Ausnahme

Beispiel 5

Der international tätige Sportartikelhersteller Neiki Ag mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
Österreich will zukünftig seine Produkte auch am ungarischen Markt absetzen. Es
entschließt sich der für den Verkauf zuständige Vorstand, den Vertrieb an Groß- und
Einzelhändler in Ungarn vorerst über einen Angestellten abzuwickeln.

Der Angestellte führt Kundenbesuche in Ungarn durch und nimmt von den Kunden
ausgefällte Standardbestellscheine entgegen, die er diesen bei der Präsentation der
jeweiligen Sommer- bzw. Winterkollektion ausgehändigt hat. Der Mitarbeiter schickt die
entgegengenommenen Bestellscheine zum Vertriebsleiter der Neiki AG weiter, der diese
durch Beifügung seiner Unterschrift genehmigt, da der Mitarbeiter über keine formelle
Abschlussvollmacht verfügt. Änderungen der Kundenbestellungen werden durch die
Vertriebsabteilung aber nicht mehr vorgenommen, sodass der Kunde davon ausgehen kann,
dass mit der Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins an den Mitarbeiter das
Geschäft zustande gekommen ist und er nur mehr auf die Auslieferung der Waren warten
muss.

Beurteilen Sie, wo die Gewinne aus dem Verkauf der Sportartikel in Ungarn besteuert
werden dürfen.

Neiki AG: international tätig, Sitz


Ö und Ort der Geschäftsleitung in
Österreich

Ung Abwicklung des Vertriebs an Groß- und Einzelhändler in Ungarn über einen
arn Angestellten
Angestellte: Kundenbesuche, Annahme von ausgefüllten Standardbestellscheinen,
keine vormale Abschlussvollmacht, Annahme des Kunden über Abschluss des
Geschäfts mit Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins

Angestellte: Kundenbesuche in Ungarn, abhängiger (ständiger) Vertreter laut Artikel 5 (5)


OECD-MA. Er handelt alle Einzelheiten verbindlich aus. Unternehmer genehmigt Geschäfte
mit Unterschrift, standardisiertes Bestellverfahren, EStR-RL zu § 98 (1)
BS -> Besteuerung in Ungarn ist insoweit möglich, als die Gewinne der Betriebsstätte
zugerechnet werden laut Artikel 7 (1) OECD-MA,
Grundsätzlich liegt keine Betriebsstätte laut Artikel 5 (5) vor. Es muss eine
Abschlussmöglichkeit bestehen, § 98 EStG (1) RL, § 23 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb/Vertrieb in Ungarn, Es liegt eine Vertreter BS laut Artikel 5 (5) vor.

98
Es reicht eine verbindliche Aushandlung. Es liegt eine Vertreter-BS laut Artikel 5 (5) vor, ESt-
RL zu § 98 (1) 3!!!!

Beispiel 6

Die deutsche Arm & Schön AG vertreibt weltweit Produktionsmaschinen. Einbauteile für
diese Maschinen werden in Österreich von einer 100 % Tochtergesellschaft, der Reich &
Hässlich GmbH, hergestellt und anschließend in Deutschland von der Arm & Schön AG in
die Maschinen eingebaut. Die Reich & Hässlich GmbH wickelt für ihre Muttergesellschaft
auch den Absatz in Österreich ab, dh sie nimmt Bestellungen entgegen, schließt im Namen
der Mutter Verträge ab und kümmert sich um das Inkasso. Sie erhält für diese Tätigkeit eine
Provision von 5 % der erzielten Umsätze.
Wo unterliegen die Gewinne aus dem Verkauf von maschinen an Abnehmer in Österreich
der Besteuerung?

D MU = Arm & Schön AG:


Vertrieb von weltweiten
Produktionsmaschinen

TU: Reich & Hässlich GmbH: Herstellung


von Einbauteilen für diese Maschinen +
Ö Einbau in die Maschinen in D von der Arm
& Schön AG, Abwicklung des Absatzes MU
in Ö (Entgegennahme von Bestelllungen,
Abschluss von Verträgen im Namen der
Mutte, Kümmerung um das Inkasso, Sie
erhält für diese Tätigkeit eine Provioon von 5
% der erzielten Umsäteze

Österreichische Tochter wickelt für Mutter Absatz in Österreich ab. Es liegt eine selbständige
unabhängige Gesellschaft vor laut Artikel 9. Es wird ihr fremdverhaltenskonformes Verhalten
unterstellt. Sie müssen sich folglich so verhalten, als ob sie fremde Dritte wären. Wenn keine
Vergleichswerte vorliegen, dann spricht man von cost blank
Artikel 5 (7): Die Tochtergesellschaft wird nie zur BS, nur weil Tochterunternehmen ist. Sie
kann nur zur Betriebsstätte werden, wenn ein abhängiger Vertreter laut Artikel 5 (5 ) vorliegt.
Artikel 5 (6) wird angewendet, wenn sie eigenständig wirkt. In diesem Fall tritt dieser Fall ein
und folglich liegt eine BS vor. Wenn 5 % fremdverhaltenskonform sind -> Definition findet
man in Artikel 3.

Artikel 9: im Konzernverbund (Beteiligung am Kapital)


Artikel 9: Fremdverhaltenskonformität, Vergleichswerte bei Leistung gegenüber Dritten
Vertreter-BS handelt nicht auf eigenen Namen, sondern schließt im Namen der Mutter
Verträge ab + führt den Verkauf die deutsche Mutter aus
Artikel 5 (7): Tochtergesellschaft wird nie zur Betriebsstätte, wenn der Vertreter laut Artikel 5
(5) fungiert (wiederholte Tätigkeit), Angestellter schließt im Namen der Gesellschaft Verträge
ab. Artikel 5 (6) gilt, wenn sie eigenständig wirken. Eine Betriebsstätte liegt nur dann vor,
wenn ein abhängiger Vertreter laut Artikel 5 (5) agiert
Artikel 3: Unternehmer Begriffsdefinition!

99
Wir haben eine BS, Laut Artikel 9 sind % fremdverhaltenskonform, keine BS -> Verkauf -> 5
% erledigt, sind sie angemessen? Man wird als eigenständiger Makler laut 5 (6) tätig,
Prüfung, ob 5 % eine angemessene Provision darstellen.

Sind bei der Produktion unabhängig, selbständig eigenständig, Artikel 9:


fremdverhaltenskonform, bei Verkauf Artikel 5 (5) im Nmane der MU Verträge abschließen ->
BS liegt vor!
Artikel 5 (7) nur weil sie TU ist, nicht BS, erst wenn Artikel 5 (5) als Vertreter fungiert, und
das tut sie
Wir hätten Artikel 5 (6), wenn sie eigenständig wäre
Artikel 5 (5) ist Person, laut § 3 (1) a ist damit auch eine Gesellschaft gemeint, also liegt eine
BS vor, Frage, ob 5 % fremdverhaltenskonform sind

Beispiel 7

Die österreichische Alpinä Bau GmbH erhält den Auftrat zur Durchführung der
Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex. Baubeginn ist Juni 2008. Es ist aufgrund der
guten Auftragslage der Alpinä Bau GmbH nicht möglich, den Auftrag ausschließlich durch
eigene Mitarbeiter durchzuführen. Folglich entscheidet sich die Geschäftsleitung, im
Zeitraum Juni bis Oktober 2008 einen deutschen Subauftragnehmer zu beauftragen. Alpinä
Bau GmbH hat ab Oktober 2008 wieder ausreichend Kapazitäten zur Verfügung, um die
Bauarbeiten selbst durchzuführen. Die Bauarbeiten werden voraussichtlich bis August 2009
andauern.

Begründet Alpinä Bau GmbH eine Betriebsstätte in Deutschland?

Alpina Bau GmbH


Österreich

Deutsches Subauftragnehmer: D
Auftrag: Durchführung der Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex
Baubeginn: Juni 2008
Keine Durchführung nur durch 1 Mitarbeiter
Juni-Oktober: Beauftragung eines D-Subunternehmers
Ab Oktober: selbständige Durchführung
August 2009: Ende der der Bauarbeiten

Innenausbauten
Bausausführung laut Artikel 5 (3) OECD-MA, Laut Artikel 5 (3) OECD liegt nur eine BS vor,
wenn die Dauer der Bauarbeiten 12 Monate überschreitet. Es ist fraglich, ob die
Beauftragung von Subunternehmern in der Frist eingerechnet werden kann,
Subunternehmertätigkeit wird zugerechnet.
Wenn JA: BS
Subunternehmer: Juni 08 – Oktober 09: Subunternehmer
Oktober 08 – August 09: GmbH selbständig
Wenn nein, keine BS, weil Oktober – August < 12 Monate ist
Österreichische Gesellschaft ist ansässig. Es liegt folglich eine BS laut Artikel 5 (3) vor. Die
Frist kann nicht durch Subunternehmen aufgeteilt werden. Es muss die Tätigkeit des
Subunternehmers zugerechnet werden. Es können durch die Auslegung auch nicht die 12

100
Monats-Frist, umgangen werden. Es liegt eine Betriebsstätte vor und folglich erfolgt eine
Zurechnung zum Tätigkeitsstaat
Artikel 5 (3) OECD-MA
Artikel 7 (2): Wenn eine Betriebsstätte vorliegt laut Artikel 5

12-Monats Frist laut Artikel 5 (2), Artikel 7, Artikel 5 (1), Artikel 5 (3), Die Frist wird durch das
Subunternehmen nicht unterbrochen, da wir ja auch dafür haften
Preisvergleichsmethode funktioniert nicht, da keine Dritte vorliegen
Wiederverkaufspreismethode schwierig, da man nicht weiss, was rauskommt
Kostenaufschlagsmethode: wie wird es auf drei GmbHs verteilt

Beispiel 8

Die in Österreich ansässige Huber Pharma AG produziert Schmerzmittel, die sie in


Großbritannien und in der Schweiz über eigene Vertriebstochtergesellschaften vertreibt.
Huber Pharma AG vertreibt historisch bedingt nur in den Benelux-Staaten ihre Erzeugnisse
über unabhängige Eigenhändler, die für ihre Tätigkeit eine Bruttomarge von 10 % verlangen.
Die Organisation des Vertriebs unterscheidet sich aber nicht dadurch, ob die Erzeugnisse
über eigene Tochtergesellschafter oder unabhängige Eigenhändler verkauft werden.

Pharma AG ist in der Schweiz bereits seit mehreren Jahren durch eine eigene
Vertriebstochtergesellschaft vertreten und verfügt über einen beachtlichen Marktanteil. Die
Schweizer Tochtergesellschaft verkauft jährlich 250.000 Packungen des Schmerzmittels
„Dolores forte“ zu einem Preis von € 15 je Packung. Es fallen für den Verkauf der Produkte
bei der Schweizer Tochtergesellschaft pro Jahr rund € 250.000 an Verwaltungs- und
Vertriebskosten an.

Es fallen bei Huber Pharma AG für die Produktion des Schmerzmittels „Dolores forte“
Herstellungskosten (Vollkosten) iHv € 10 je Packung an.
a) Welche Methode zur Ermittlung fremdüblicher Verrechnungspreise bietet sich im
gegenständlichen Fall grundsätzlich an? Erläutern Sie kurz deren Funktionsweise.
b) Wie hoch sollte der Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „Dolores forte“
an die Schweizer Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arm´s-length-
Grundsatz zu entsprechen?
c) Ermitteln Sie den Jahresüberschuss der Schweizer Vertriebstochtergesellschaft.

Huber Pharma AG in Ö

TU in
Schweiz TU in UK:
eigene
Vertriebstoch

Beneluxstaaten:
unabhängige
Eigenhändler, die für
ihre Tätigkeit eine
Bruttomarge von 10 %
verlangen

101
Organisation des Vertriebes: Vertrieb über eigene Tochtergesellschaften, Vertrieb über
unabhängige Eigenhändler
Schweizer TU: Verkauf von 250.000 Packungen des Schmerzmittels/Jahr zum Preis von 15
€/Packung, 250.000 Verwaltungs- und Vertriebskosten für den Verkauf der Produkte bei der
Schweizer Tochtergesellschaft
Huber Pharma AG: Herstellungskosten (Vollkosten) iHv 10 €/Packung für die Produktion des
Schmerzmittels
a) Methoden zur Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises ->
Fremdverhaltensgrundsatz laut Artikel 7 (1) OECD-MA (arms lenght principle)
b) Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „dolores forte“ an die Schweizer
Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arms-length Grundsatz zu
entsprechen -> 10 €/Packung (Huber Pharma AG) -> + 10 % Bruttomarge -> 11 €
(Kaufmann schenkt dem anderen Kaufmann nichts), fremder Händler verkauft,
Wiederverkaufspreismethode: 15 % - 10 % = 15 – 1,5 = 13,5
15 Endpreis
- 13,5 Verrechnungspreis
1,5 Gewinn/Packung -> 250.000 x 1,5 = 275.000 – Verwaltungs- und Vertriebskosten:
250.000 = 125.000 (Jahresüberschuss vor Steuern)

10 % sind fremdverhaltenskonform, davon kann man ausgehen, vergleichbar: 10 %


heranziehen, sind 15 100 % oder 110%, je nachdem wie man es in den Beneluxstaaten
macht
dealing at arm´s length -> fremdverhaltenskonform, entweder 13,5 (100%) oder 13,64 (110
%), dann JÜ in Schweiz entweder 125.000 oder 90.000

Beispiel 9

Ein Unternehmer lagert spezielle Teile seiner Fertigung auf eine ausländische
Tochtergesellschaft aus. Die Produktion durch die ausländische Gesellschaft erfolgt in enger
Anbindung an den Betrieb des inländischen Unternehmens. Die Produktion wird von der
Muttergesellschaft langfristig angenommen. Die Tochtergesellschaft mit ihrer
eingeschränkten Produktionsstätte wäre als unabhängiges Unternehmen auf Dauer nicht
lebensfähig.

Wir würden Sie in diesem Fall den Verrechnungspreis für die produzierten Güter ermitteln?

Unternehmer: Auslagerung von speziellen Teilen seiner


Fertigung auf eine ausländische Tochtergesellschaft

Ausländische Tochtergesellschaft: Produktion erfolgt in


enger Anbindung an den Betrieb des inländischen
Unternehmens, Produktion von der Muttergesellschaft
langfristig angenommen, Tochtergesellschaft ihrer
eingeschränkten Produktionsstätte ist als unabhängiges
Unternemen auf Dauer nicht lebensfähig

Ermittlung des Verrechnungspreises für die produzierten Güter, Kostenaufschlagsmethode,


da Abhängigkeitsverhältnis von der Mutter (klassischer Fall von Produktionsstätten),
Kostenaufschlagsmethode, da das Tochterunternehmen für das Mutterunternehmen

102
produziert, cost blank (Produktionsstätte): Kosten der Gesellschaft in Österreich, Ermittlung
der Gewinnausschüttung für die Kosten

Das Tochterunternehmen ist sehr abhängig von der Mutter, nur Kostenaufschlagsmethode
ist möglich, verkauft nur an das MU

Beispiel 10

Die niederländische piston Naamioze Venootschap (AG) stellt Motorkolben her, die sie
sowohl ihrer Tochtergesellschaft Motorenbrau AG in Österreich liefert als auch an fremde
Dritte veräußert. Die piston Naamloze Venootschap liefert der Motorenbau AG die Kolben
frei Haus. Es wird mit den anderen Abnehmern ein Preis ab Werk vereinbart. Es erfolgt der
Transport der Kolben von der piston Naamloze Venootschap zur Motorenbau AG durch
einen externen Spediteur.

Wie soll der Verrechnungspreis für die Motorkolben ermittelt werden?

Piston Naamioze Venootschop NL


AG: Herstellung von
Motorkolben

Transport durch externen Ö


Spediteur, Lieferung frei Haus

TU = Motorenbau Veräußerung an fremde Dritte


AG in Ö

Innerer Preisvergleich, S 232:


• konzerninternes hat Geschäfte mit verbundenen Unternehmen, aber auch vergleichbare
Geschäfte mit fremden Unternehmen getätigt,
• Basis: Preis, der mit fremden vereinbart wurde
• „bona fide“ Geschäfte -> echter Interessensgegensatz
• Preisvergleich + entsprechende Erhöhung der Kosten für Speditionskosten

Transaktionsbezogene Nettomargemethode S. 235


• Annahme, dass Nettorendite für alle Bereiche des Unternehmens relativ konstant ist
• Nettomarge bei externen Geschäften entspricht ungefähr der „Nettomarge“,
Konzerninterne Geschäfte, selbst wenn Geschäfte an sich nicht vergleichbar sind.
• Von Nettogewinn und einer geeigneten Bezugsbasis (Umsatz, eingesetztes Kapital oder
Kosten ausgegangen)
• Retrograde Rückrechnung von fremdüblicher Transaktion unter Abzug von
vergleichbaren Nettomargen

Mischung: Fremdvergleichswert, Vergleichswerte (unabhängige Dritte hat alle Liefervorteile):


Es muss auf den Verrechnungspreis aufgeschlagen werden, Preisvergleich + Erhöhung der
Kosten (Speditionskosten), Was kostet es mich, wenn es aus Holland geholt wurde ->
Fremdvergleichswert bekannt

Fremder Vergleichswert -> Preisvergleichsmethode, höherer Wert ansetzen + Erhöhung


durch Speditionskosten
103
Beispiel 11

Die österreichische P-GmbH erzeugt „Blütenpollen“. Geschäftsführer bzw. Betriebsleiter ist


ein österreichischer Angestellter. Das Unternehmen wird in einer gemieteten Scheune
betrieben, in der die Produktionsanlagen (Trocknungskosten, Kran, Siebanlage, Kühlhaus)
stehen. Es steht vor der Scheine ein fix montierter Container, der während der Monate Mai
bis August als Büro dient, im Bürocontainer befinden sich ein Telefon, ein Fax und ein
Schreibtisch, in der Produktionszeit von Mai bis August eines Jahres werden bis zu 10
Arbeitnehmer beschäftigt, in der restlichen Zeit steht der Betrieb leer. Es wurde für
bestimmte Zeit auch ein in der Schweiz ansässiger Agraringenieur (Herr C) als Berater bzw.
Konsulent beschäftigt. Während der begrenzten Inlandsaufenthalte (jeweils weniger als 6
Monate im Jahr) nächtigte er in einem Gasthof und verfügt über kein eigenes Büro. Er übt
seine Arbeit teils auf den Feldern, teils in der als Bearbeitungsbetrieb eingerichteten
Scheune und teils in dem der GmbH als Büro dienendem Container aus.

Unterliegt der Schweizer Agraringenieur Herr C. der Besteuerung in Österreich?


P-GmbH in Österreich:
Erzeugung von Blütenpollen,
Geschäftsführer/Betriebsleiter =österreichischer Angestellter,
Betrieb des Unternehmens in einer gemieteten Scheune (Produktionsanlagen: Trocknungskosten, Kran,
Siebanlage, Kühlhaus),
fix montierter Container vor der Scheune, das von Mai-August als Büro dient Ö
Telefon, Fax, Schreibtisch im Bürocontainer,
Beschäftigung von 10 Arbeitnehmer von Mai bis August, sonst leer

Beschäftigung eines in der Schweiz ansässigen Agraringenieurs (Herr C) als Berater


bzw. Konsulent für bestimmte Zeit: Nächtigung in einem Gasthaus + keine Verfügung CH
über Büro während der begrenzten Inlandsaufenthalte (jeweils < 6 Monate),
Ausübung der Tätigkeit auf Feldern, in der Scheune und der der GmbH als Büro
dienendem Container

Innerstaatliches Recht: Kein Vertreter, Er kann sich nicht selbst vertreten, wiederkehrende
Tätigkeit, § 98 (1) 2 selbständige Tätigkeit in Österreich und folglich liegt eine beschränkte
Steuerpflicht in Österreich vor.
DBA Recht: feste Geschäftseinrichtung + Dauerhaftigkeit, Es liegt keine Betriebsstätte vor,
da die Verfügungsmöglichkeit fehlt, BS braucht eine feste Einrichtung. Es reicht folglich nicht,
dass man mit dem Campingwagen rumfährt.

Er ist beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 2 in Österreich. Er ist in keinen Dienstverhältnis


und folglich selbstständig tätig.
DBA: Besteuerungsrecht bei Österreich oder Wanderung an die Schweiz?
Artikel 14: keine feste Einrichtung wie die Betriebsstätte -> feste Geschäftseinrichtung +
Dauerhaftigkeit, Es liegt laut DBA-Recht keine Betriebsstätte vor und folglich auch kein
Besteuerungsrecht in Österreich. Es liegt keine Verfügungsmacht vor, Einkünfte aus
selbständiger Arbeit laut § 22. Die Geschäftseinrichtung befindet sich in der
Verfügungsmacht des Unternehmers. Folglich liegt keine Betriebsstätte vor.
§ 98 (1) 3: Man benötigt für die Betriebsstätte eine Erdverbundenheit, 14 Tage sind nicht
ausreichend für die Dauerhaftigkeit, Artikel 7 iVm Artikel 5 (3): Bauarbeiten dauern länger als
1 Jahr, Betriebsstätte liegt vor. Eine Betriebsstätte liegt nur vor, wenn die Bauarbeiten länger

104
als 12 Monate dauern. Dauerhaftigkeit liegt nur bei 1 Jahr vor. 14 Tage sind nicht
ausreichend.

Wiederkehrende Tätigkeit, innerstaatlich: § 98 (1) 2: selbstständig, beschränkte Steuerpflicht


wird im Inland ausgeübt
Artikel 14 -> 7 gilt: braucht BS für Betrieb in Österreich
Für BS: dauerhaft, feste Einrichtung, Verfügung, verfüg über Wohnung, BS?, nur Gasthof,
verfügt eigentlich über nichts, Container nicht alleine, in Container Schreibtisch reserviert?,
Er darf nur mitbenutzten

Beispiel 12

Es wird in Deutschland ein Gleisbauprojekt abgewickelt durch eine ARGE, der ein
österreichisches Anlagebauunternehmen angehört. Es war ursprünglich vorgesehen, dass
das österreichische Unternehmen im Rahmen dieser ARGE von August 2007 bis Mai 2008 in
Deutschland tätig sein wird. Es wurde aber aufgrund eines besonders strengen Winters vom
Auftraggeber ein Baustopp verhängt. Dies hatte zur Folge, dass die Arbeiten erst im
September 2008 abgeschlossen werden könnten.

Wie ist dieser Sachverhalt aus steuerlicher Sicht zu beurteilen?

ARGE: Abwicklung eines Gleisbauprojekts in D, gehört ein


österreichisches Anlagebauunternehmen, ursprünglich vorgesehen, dass
das österreichische Unternehmen im Rahmen dieser ARGE von August
2007 bis Mai 2008 in Deutschland tätig wird, Auftraggeber verhängte
einen Baustopp aufgrund eines besonders strengen Winters, Folge:
Abschluss der Bauarbeiten erst im September 2008

Bauausführungen laut Artikel 5 (3) OECD-MA: insgesamt mehr als 12 Monate (August 2007-
September 2008). Es liegt folglich eine Betriebsstätte vor. Baustopp: Es müssen
vorübergehende Unterbrechungen einbezogen werden. Die Besteuerung erfolgt in
Deutschland, weil eine Betriebsstätte vorliegt (Quellensteuer), Artikel 7 (1) OECD-MA.

Artikel 7, Artikel 5 (3) -> 12 Monate, Unterbrechungen egal

105
Ausländische Passiveinkünfte

Beispiel 1

Frau Susi H. hält in ihrem Privatvermögen eine italienische Staatsanleihe mit einem
Nominalbetrag von € 10.000, einer Laufzeit von 5 Jahren und einer Verzinsung von 5 % p.a.

Wie sieht die Verteilung der Besteuerungsrechte aus?

Frau Susi H, PV: Staatsanleihe (italienisch) mit Österreich


einem Nominalbetrag von € 10.000, Laufzeit:
5 Jahre, Verzinsung 5 % p.a

Staatsanleihe: Zinsen Italien

Zinsen laut Artikel 11 OECD-MA, grundsätzlich hat Österreich das Besteuerungsrecht,


Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen 25 % KESt, Laut dem DBA liegt das
Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat der Person, an die die Zinsen gezahlt werden ->
Artikel 11 (1) OECD-MA
Es ist aber auch die Besteuerung durch den Quellenstaat möglich laut Artikel 11 (2) OECD-
MA: Quellensteuer darf aber maximal 10 % des Bruttobetrages der Zinsen entsprechen. 10
% nur wenn eine Ansässigkeitsbescheinigung vorliegt, sonst 12,5 %. Man kann für 2,5 %
Rückforderungsantrag stellen (in Italien nicht möglich), Vermeidung der Doppelbesteuerung
durch Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer im Ansässigkeitsstaat,
Steuerbelastung von 15 %

Nur wenn Ansässigkeitsbescheinigung, sonst 12,5%, Artikel 11 (2) OECD-MA: Zinsbegriff ist
erfüllt (Einkünfte aus Anleihen), Ö darf besteuern, Susi H in Österreich ansässig ist, Italien
hat Quellensteuer-Recht von 10 %, Sehr viele Staaten haben Quellensteuer-Satz bei Zinsen.
Es wird aber nicht wirklich 10 % einbehalten, Tatsächlicher Quellensteuer-Satz, DBA-Satz,
weniger einbehalten, 12,5 % -> 10 % -> 2,5: Man muss einen Rückforderungsantrag stellen.

Italien nicht 12,5 ab -> Mit der Ansässigkeitsstaatsbescheinigung 10 %, Österreich darf


besteuern, Italien hat ein Quellensteuerrecht von 10 %, In der Praxis wird die Quellensteuer
oft nicht eingehalten

106
Beispiel 2

Buma GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich) besitzt in Ungarn eine 100
%ige Tochtergesellschaft (Buma Magyar Kft), die 1999 gegründet wurde. Die
Tochtergesellschaft verkauft von Buma GmbH in Österreich produzierte Sportschuhe am
ungarischen Markt.

Buma Magyar Kft erzielte im abgelaufenen Geschäftsjahr mit einem Gewinn iHv € 5.000.000
ein Rekordergebnis. Dieser Gewinn soll an Buma GmbH ausgeschüttet werden.

a) Wo wird der laufende Gewinn der Buma Magyar Kft versteuert?


b) Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich aus der Dividendenausschüttung
der Buma Magyar Kft in Ungarn und Österreich?

Buma GmbH: Sitz + Ort der Geschäftsleitung in Österreich


Österreich

Tochtergesellschaft: Buma Magyar kft, Gründung: 1998,


GA Verkauf von Sportschuhen (von Buma GmbH in Ö Ungarn
produzierte Sportschuhe am ungarischen Markt), Gewinn im
abgelaufenen Geschäfftsjahr: € 500.000

Dividenden laut Artikel 10 OECD-MA


a) Trennungsprinzip: Die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen
der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland (Ungarn)
b) Besteuerung grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat der Person, an der die Dividenden
gezahlt werden, Artikel 10 (1) OECD-MA, auch eine Besteuerung im Quellenstaat ist
möglich -> 100 % ige Tochtergesellschaft (> 25 %), Quellenstaat darf nur 5 %
besteuern (Ungarn hat ein Quellensteuerrecht nach DBA), Vermeidung der
Doppelbesteuerung durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat

Schachteldividende laut § 10 (2) KStG -> Dividenden sind steuerfrei


Mutter-Tochter-Richtlinie: Die von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft
ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit laut Artikel 5 MTR des
§ 94 -> DBA geht vor

a) Besteuerung des laufenden Gewinnes, Artikel 7: Es muss in Ungarn besteuert werden


Artikel 10 DBA: Österreich besteuert, Ungarn hat ein Quellensteuerrecht, Ungarn darf bei
den Ausschüttungen an die österreichische Gesellschaft keine Quellensteuer einbehalten
In Österreich gilt § 10 (2) KStG: internationale Schachtelbeteiligung: Dividenden sind
steuerfrei, Quellensteuer gibt es keine, Ungarn besteuert die Ergebnisse an sich in
Österreich, Unternehmensgewinn -> MTR -> Ungarn darf nicht -> Dividenden nach
Österreich Brutto, Österreich besteuert nicht, da die Erträge von der Besteuerung
ausgenommen sind.

a) in Ungarn, da eine Gesellschaft laut Artikel 7 vorliegt


b) Artikel 10, Österreich hat das Besteuerungsrecht, Ungarn hat das Quellensteuerrecht, §
94 a (2) -> MU-TU-RL -> Ungarn hält keine Quellensteuer ein, mehr als 10, 25 %, mehr
als ein Jahr, laut § 10 (2) in Österreich KÖSt frei

107
Beispiel 3

Lyposam AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wien hat in Zürich Büroräumlichkeiten
angemietet. Diese Räumlichkeiten dienen Mitarbeitern der Lyposom AG ausschließlich zum
Einkauf von Produktbestandteilen, die am Sitz der Lyposom AG in Wien in das Fertigprodukt
eingebaut werden.

Die Mitarbeiter des Züricher Büros verfügen über die Zeichnungsberechtigung eines
Schweizer Bankkontos, über welches Zahlungen an Lieferanten erfolgen. Es wurde im
Geschäftsjahr 2007 durch Guthabenbestände auf dem Schweizer Bankkonto ein Zinsertrag
iHv € 100.000 erzielt.

In welchem Vertragsstaat können die Zinserträge besteuert werden?

Ö Lyposam AG: Sitz und Ort der


Geschäftsleitung in Österreich

Mietung von Büroräumlichkeiten in Zürich


Funktion der Büroräumlichkeiten: nur Einkauf von Produktbestandteilen,
die am Sitz der Lyposom AG in das Fertigungsprodukt eingebaut werden
Mitarbeiter der Züricher Büros haben keine Zeichnungsberechtigung
eines Schweizer Bankkontos, über das Zahlungen an Lieferanten
CH erfolgen
2007: Erzielung eines Zinsbetrages iHV € 100.000 durch
Guthabenbestände auf dem Schweizer Bankkonto

Zinsertrages iHv € 100.000

Eine Betriebsstätte in der Schweiz liegt nicht vor, weil keine Hilfstätigkeit iSd Artikels 5 (4) lit
d OECD-MA vorliegen. Das Büro dient nur dem Einkauf. Es liegt keine Betriebsstätte vor und
folglich greift Artikel 11 (4) OECD-MA nicht (sowieso nicht, weil wenn eine BS vorliegen
wrüde, dann hätten wir keinen grenzüberschreitenden Sachverhalt), Auszahlung von Zinsen
an die Lyposom AG.
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Österreich) laut Artikel 11 (1) OECD-MA. Es ist auch
eine Besteuerung im Quellenstaat möglich (Schweiz) laut Artikel 11 (2) OECD-MA. Maximal
10 % des Bruttobetrages, Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung im
Ansässigkeitsstaat des Empfängers. -> Schweizer BS und unabhängig davon hat die
österreichische Gesellschaft Schweizer Staatsanleihen.
Laut Artikel 7 darf die Schweiz besteuern! Artikel 7: Österreich darf Unternehmensgewinn
besteuern, außer wir haben eine Betriebsstätte in der Schweiz.
Artikel 5 (4): keine Betriebsstätte, wenn es nur dem Einkauf dient.
Artikel 5 (4) lit d: keine Betriebsstätte in der Schweiz: Man darf der Betriebsstätte keinen
Gewinn umhängen. Zinsen sind nicht steuerpflichtig.
Artikel 11 (4) OECD ist nicht anwendbar, Artikel 11 (4) ist anwendbar, Artikel 7 ist nicht
anwendbar, Artikel 11 geht vor, da keine BS. Deshalb darf man der BS keinen Gewinn
umhängen. Es liegt keine Betriebsstätte aufgrund Artikel 5 (5) in der Schweiz vor.

108
Artikel 5 (4) lit d: keine BS in der Schweiz
Artikel 11 kommt zur Anwendung: Österreich darf besteuern, Schweiz hat ein Quellensteuer-
Recht
Betriebsstätte: Artikel 11 Absatz 4 ist anwendbar
Artikel 7 verweist auf Artikel 5
Artikel 11 (4) ist Ausnahme, dass alles in die Schweiz geht. In der Schweiz ist eine
Betriebsstätte + Es wurde unabhängig von der Betriebsstätte
In der Schweiz ist eine Betriebsstätte + es wurde unabhängig von der Betriebsstätte eine
Bundesanleihe gezeichnet, Zinsen bekommt man aus der Schweiz, Bundesanleihe ist nicht
im Betriebsvermögen
Artikel 11 (4) nicht, sondern Artikel 11: BS in der Schweiz, Man muss es mit Artikel 11 lösen.
Nur wenn es im Betriebsvermögen gehalten wird, in Österreich liegt -> Artikel 11 (1,2) ->
Österreichischer Betriebsstätte können Beteiligungen umgehängt werden.

Artikel 7: Österreich hat das Besteuerungsrecht, Es liegt keine BS vor, da laut Artikel 5 (4)
nur ein Einkauf und keine BS vorliegt, Man kann der BS keinen Gewinn umhängen
Artikel 11 ist anwendbar, Besteuerungsrecht hat Österreich, Schweiz hat das
Quellensteuerrecht, wenn es BS geben würde, dann würde 11 (4) greifen -> Artikel 7 ->
Besteuerung in Schweiz

Beispiel 4

Der in Wien ansässige Franz S. gründete im Jänner 2001 eine niederländische


Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer BV (entspricht einer österreichischen GmbH) mit
Sitz in Amsterdam, deren Geschäftsgegenstand im Vertrieb von Musik-Dateien über das
Internet besteht. Die Beteiligung wird von Herrn Franz S. im Privatvermögen gehalten. Herr
Franz S. erhält im Mai 2008 von dieser eine Gewinnausschüttung. Es wurde davon in den
Niederlanden 15 % Quellensteuer einbehalten.

Die Geschäfte der niederländischen BV führt Herr Franz S. per Internet von seinem im
Wohnungsverband gelegenen Büro in Wien aus. Herr Franz S reist nur zur Durchführung
von Gesprächen mit kreditgebenden Banken vereinzelt nach Amsterdam.

Beurteilen Sie die Besteuerung der Dividendenausschüttung der niederländischen BV im Mai


2008 an Herr Franz S.

Ö
Franz S (in Ö ansässig), PV: Beteiligung,
Gewinnausschüttung 2008
GA
NL-Kapitalgesellschaft: NL
Gründung einer Niederländischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer BV
(entspricht einer österreichischen GmbH, Sitz: Amsterdam)
Geschäftsgegenstand: Vertrieb von Musik-Dateien über das Internet
Haltung der Beteiligung im PV von Franz S,
Gewinnausschüttung 2008, Einbehaltung von 15 % Quellensteuer in den Niederlanden,
Führung der Geschäfte der NL-BV per Internet von seinem im Wohnungsverband
gelegenen Büro durch Herrn Franz S
Reise von Franz vereinzelt nach Amsterdam zur Durchführung von Gesprächen mit
kreditgebender Bank

109
Variante A: Franz S. ist eine Privatperson, Franz S. ist eine natürlicher Person, die nur
Dividenden hat. Man zahlt trotzdem Kirchensteuer in Österreich, aber auf ESt-Bescheid steht
0, weil Endbesteuert, geht unter, Artikel 10 (2) OECD-MA: Besteuerung durch den
Quellenstaat (Niederlande), laut lit b maximal 15 %, Aber auch der Ansässigkeitsstaat von
Franz S. hat ein Besteuerungsrecht laut Artikel 10 (1) OECD-MA (Österreich)
Ohne 2. Absatz: Dividenden laut § 27 EStG: Einkünfte aus dem Kapitalvermögen
Österreichisches Depot: Auslands-KESt-VO laut § 98 (2) 1 lit e EStG
Verordnung zur § 93 iVm § 48 BAO
§ 1 (2) -> 15 % QS, 10 % KESt
ausländisches Depot: Veranlagung laut § 37 (8), 25 % Quellensteuer anrechen wie es Bank
macht, § 42 (1) Z 4 EStG

Variante B mit 2. Absatz


Sitz in den Niederlanden, Ort der Geschäftsleitung in Österreich -> doppelt ansässige
Gesellschaft, österreichische Körperschaft laut Artikel 4 (unbeschränkte Steuerpflicht), DBA
nicht anwendbar, NL hat kein Quellensteuerrecht, 25 % KESt in Österreich (endbesteuert), §
93 (2) Z 1 lit a (inländische Anteile)

Franz S ist in Österreich ansässig, vergleichbare GmbH, Er hält 100 % im PV: Beteiligung
der niederländischen GmbH -> Gewinnausschüttung -> In den Niederlanden werden 15 %
Quellensteuer einbehalten, Variante 1: ohne 2. Absatz
Herr mit einer Beteiligung von 100 % an NL-GmbH -> Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 -> Er
bekommt Dividenden aus der NL -> innerstaatliches Recht -> Dividenden im Privatvermögen
sind Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27 KESt oder nicht KESt?
Österreichisches Depot: Dividenden: 100.000 € -> 75.000 wird auf Konto gutgeschrieben,
Auslands-KESt-Verordnung, 15 % der Quellensteuer darf die Bank anrechnen auf KESt -> §
93 (2) Z 1 lit e EStG: Ausländische Kapitalerträge

Ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit. a bis c. die von einer inländischen
auszahlenden Stelle (§ 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden. (Steuerabzug von
Kapitalerträgen)
Ausländische Dividenden unterliegen bei inländischer ausschüttender Stelle 25 % KESt ->
Auslands-KESt-Verordnung, Auslandszinsen auf S. 220, iVm § 48 BAO, § 1 (2), Bank
rechnet 15 % Quellensteuer an und zieht nur 10 % ab, 75.000 werden in Österreich
gutgeschrieben, § 5 (2) Z 1 > 25 %
Quellensteuer: 0 % -> 25 % KESt
Quellensteuer: 10 % -> 15 % KESt
Artikel 10: Österreich darf besteuern, Niederlande hat laut Artikel 10 (2) Quellensteuer-Recht
von 15 % laut DBA
Innerstaatlich darf man laut § 27 iVm § 93 besteuern -> Auslands-KESt,
Endbesteuerungswirkung, innerstaatliches Recht: 25 % KESt-Endbesteuerung, Artikel 10 bei
Dividenden, nur Österreich besteuern laut Artikel 10 (1), Niederlande hat Quelensteuerrecht
laut Artikel 10 (2),
§ 27 KESt-Abzug, Anrechnung der Quellensteuer oder Halbsatzsteuer

Depot liegt in Deutschland, Aktienanteile sind nicht auf Ö-Depot, die auszahlende Stelle ist
nicht in Österreich, § 37 (1) Veranlagung (Sondersteuersatz von 25 %). Die Quellensteuer
kann von der Bank angerechnet werden, Einkünfte unterliegen Kirchensteuer in Österreich,
Kirchensteuer verlangt einen ESt-Bescheid, § 97 (3) Endbesteuerung -> Quellensteuer geht
unter, man braucht nicht mehr zu veranlagen
Einkünfte laut § 97 (3) müssen veranlagt werden, § 42 (1) Z 4: Dividenden aus Deutschland,
Sondersteuersatz laut § 97 (4)
110
Variante B
Sitz in der Niederlanden, Ort der Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige
Gesellschaft, Artikel 4: Im Fall von Kapitalgesellschaften geht der Ort der Geschäftsleitung
vor -> Österreich, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist ist
DBA nicht anwendbar bei Variante 1 -> Niederlande hat ein Quellensteuer-Recht, 15 % nicht
einbehalten, In Österreich müssen 25 % KESt einbehalten werden, endbesteuerte Erträge
beim Anleger, 25 % KEST bei der Ausschüttung, § 93 (2) lit e, sondern lit a; weil inländische
Anteil, Einbehaltung von 25 % KESt, Österreichische Anleger, Artikel 10 kommt nicht zur
Anwendung -> nur innerstaatliche Sachverhalte, 15 % müssen von den Niederländern
wiedergeholt werden, Gründung einer Schweizer-KG, Vorstand in Vorarlberg, Ausschüttung
der Dividenden, Ö KG schüttet aus, nicht CH-KG, keine NL-KG, sondern Ö-KG schüttet aus,
25 % in Österreich, Ö darf Unternehmensgewinne besteuern, NL nicht, Ö hat das alleinige
Besteuerungsrecht, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist.

Variante a) zweiter Absatz ist nicht da, Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27, KESt: Wo
liegen die Anteile? Österreichisches Depot, bekomme 75 %, 25 % KESt, 15 % Quellensteuer
wird angerechnet, § 95 (2) 1 e -> 25 % KESt, AuslandsKESt-Verordnung, S 218, § 1 (2) ->
15 % anrechnen
Artikel 10 DBA-> Ö besteuert, NL hat das Quellensteuerrecht
Ausländisches Depot: Sondersteuersatz von 37 (8), 25 %, QS genau anrechenbar, bei
Veranlagung 10 % besteuern, Veranlagung, scheint in Bescheid am Ende, nicht bei
Progression § 42 (1) 4, § 97 (4)
Variante b) Sitz in Niederlande, Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige
Gesellschaft, Geschäftsleitung geht nach Artikel 4 vor, also Österreich, DBA nicht anwendbar
-> Niederlande hat kein Quellensteuerrecht, ja Ö-KESt/Sondersteuersatz, müsste
Gesellschaft abziehen, § 93 (2) 1!!!, § 95, Gesellschaft muss 25 % einbehalten, 15 % QS
anrechnen, laufende Gewinne werden laut Artikel 7 in Ö besteuert!

Beispiel 5

Die österreichische D-Bank AG zahlt Zinsen auf Konten


a) einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person
b) einer in den USA ansässigen natürlichen Person
c) einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft

Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich daraus?

D-Bank-AG
Zinszahlung

Natürliche Person: Natürliche Person: Kapitalgesellschaft:


in D ansässig in den USA ansässig in D ansässig

a) Zinsen an in D ansässige natürliche Person: Laut Artikel 11 OECD-MA versteuert der


Ansässigkeitsstaat grundsätzlich. Die Besteuerung durch den Quellenstaat ist möglich ->
maximal 10 % des Bruttobetrages, DBA Österreich-Deutschland, Artikel 11 (1):

111
Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten (Deutschland), EU-Quellensteuer wird in
Deutschland angerechnet, EU-Quellensteuer: 20%, Vermeidung durch Nachweis, dass
das Depot offengelegt wurde, trifft nur natürlich ansässige Personen, § 98 (1) Z 5:
Österreich darf bei Zinsen keine KESt erheben, wenn kein Nachweis vorgelegt werden
kann, dass Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt.
b) Artikel 11 Absatz1,2 OECD-MA (siehe A)
c) Ansässigkeitsstaat: Artikel 11 (1) OECD-MA: Quellenstaat laut Artikel 11 (2) OECD-MA
haben Besteuerungsrecht, maximal 10 %, Zinsen Lizenzgebühren-RL, Artikel 1:
Zahlungen, die in einem MS anfallen, sind im Quellen-MS von aller Besteuerung befreit,
wenn Empfänger eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedsstaates der EU ist.

• Grundzüge zur Befreiung von Zinsen ( Art 2 lit a) und Lizenzgebühren ( Art 2 lit
b) im Quellenstaat
• Zahlungen die in einem Mitgliedstaat „anfallen“, sind im „Quellenmitgliedstaat" von
jeglicher Besteuerung befreit, wenn der Empfänger (Nutzungsberechtigte  Art 1 Abs
4 und 5)
– eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaat (EU-Gesellschaft) ist (Art 1 Abs
4  Art 3 lit a) oder
– eine EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat
(Art 1 Abs 5 und Abs 8  Art 3
lit c) ist.
• Zinsen fallen dort an („Quellenmitgliedstaat“), wo
– die zahlende EU-Gesellschaft ansässig ist (Art 1 Abs 2)
– oder wo die EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft liegt, sofern die Zahlungen
dort abzugsfähige Ausgaben darstellen (Art 1 Abs 3)
• Ist eine Betriebsstätte als Zahler oder Nutzungsberechtigter anzusehen, ist diese
Zuordnung vorrangig und exklusiv
(Art 1 Abs 6)

a) Österreichische Bank zahlt Zinsen auf Konto, Österreich hat ein QS-Recht, § 98 (1) 5,
beschränkte Steuerpflicht in Österreich, Österreich darf für die Zinsen keine KESt
einbehalten, Wenn das Ausland nicht nachweisen kann, dass der Wohnsitz und gewöhnliche
Aufenthalt in Österreich ist, Die Österreichische Bank darf dann vom KESt-Abzug absehen.
Die EU-Quellensteuer ist 20 %, EU-Staatsbürger können nur vermieden, wenn man von D
eine Bestätigung hat. Bescheinigung -> 0, sonst 20 %, EU-Quellensteuer trifft natürliche
Personen, Es darf von der EU-Quellensteuer abgesehen werden. Das gilt nur bei natürlichen
Personen und EU. Wenn Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt offen gelegt werden
(Bescheinigung), dann wird keine KESt erhoben, keine EU-Quellensteuer, EU-Quellensteuer
muss in Österreich voll angerechnet werden.

§ 98 (1) 5: keine beschränkte Steuerpflicht bei Zinsen, bei Ansässigkeitsbescheinigung keine


KESt
a) EU-Quellensteuer: 20 % bei natürlichen Personen, man kann sie nur vermeiden, wenn
Bestätigung, dass das Depot offen gelegt ist (von deutschen Finanzamt), wird in D
angerechnet (voll, sogar mit Gutschrift)

112
Beispiel 6
Eine in Polen ansässige Patentverwaltungsgemeinschaft vergibt Lizenzen unter anderem
auch an die österreichische Ö-GmbH. Diese zahlt dafür jährlich Lizenzgebühren iHv 100.000
€.

Wie muss dieser Sachverhalt steuerlich beurteilt werden?


Ändert sich etwas an der Lösung, wenn die Ö-GmbH eine Tochtergesellschaft der
polnischen Patentverwaltungsgesellschaft ist?

Patentverwaltungsgemeinschaft: Ansässigkeit in Polen Polen

Vergabe Lizenzgebühren/Jahr =
von € 100.000
Lizenzen
Ö-GmbH

Österreich

Lizengebühren laut Artikel 12 OECD-MA


c) Absatz 1: ausschließliches Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat -> Polen
(Nutzungsberechtigter ist in Polen ansässig) -> innerstaatliches Recht geht ins Leere
laut § 98), Wenn es Quellensteuerrecht gäbe, dann § 99a, Österreichisches Recht:
beschränkte Steuerpflicht, Verwertung von Rechten laut § 98 (1) Z 6, Quellensteuer laut
§ 99 Absatz 1 Z 3, Österreich hat ein Quellensteuerrecht
d) Tochtergesellschaft: Wenn es Quellensteuer gäbe, dann kann man es mit Zinsen-
Lizenzgebühren-RL vermeiden / # 99 Polen braucht Ans’ssigkeitsbescheinigung

Österreich darf nach innerstaatlichem Recht besteuern, § 98 (1) 6 Verwertung von


Rechten/Know-How/Gebühren -> Quellenbesteuerung, § 99 beschränkte Steuerpflicht
§ 98 (1) 3 -> § 98 (1) 6 verweist auf § 28, Quellensteuerrecht JA, Österreich darf mit 20, 25,
35 (ausländische Körperschaft) besteuern, Quellensteuerrecht, beschränkte Steuerpflicht, §
98 (1) 3 -> Abzugssteuer unterliegt 25 % oder 35 %

DBA: Artikel 12 bei Lizenzen, Absatz 1: Besteuerung im anderen Staat (Polen),


Quellensteuerrecht nur bei Lizenzen -> 0, innerstaatliches Recht geht ins Leere, beschränkte
Steuerpflicht, Polnische Gesellschaft: Ansässigkeitsbescheinigung, Dann darf Österreich von
der Quellensteuer absehen, Artikel 12 (1): Nur Polen darf besteuern, Polen = EU-
Mitgliedsstaat, § 99a: Verbot von Steuerabzug von Lizenzen, Zinsen bei verbundenen
Unternehmen, keine QS-Recht laut Artikel 12, kein Besteuerungsrecht, QS-Recht wird hier
vorgesehen, § 98 geht ins Lehre, ohne entsprechendes Ansässigkeitsbescheinigung kann
man nichts tun, Ö muss Abzugssteuer einbehalten, keine Ansässigkeitsbescheinigung, §
99a: Polen braucht Ansässigkeitsbescheinigung bei Zinsen-Lizenz-RL, § 99a

Polen -> § 98 (1) 6 -> § 99 Quellensteuer -> § 99 (1) 3 -> § 28 (1) 3, entweder 25 %/35 %,
auf jeden Fall hat Österreich das Quellensteuerrecht,

113
DBA: Artikel 12 (1): nur in anderem Staat, innerstaatliches Recht geht ins Leere (wenn
Ansässigkeitsbscheinigung)
Sonst § 99a, Verbot Union, Zins-Lizengebühren RL Recht hätten
TU, wenn es QS gäbe, vermeiden mit § 99a, ändert aber nicht daran, dass es hier kein
Quellensteuerrecht gibt, geht alles, nur mit Ansässigkeitsbescheindiung

12 Lizenzgebühren aus dem NUR Ansässigkeit -


Quellenstaat

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Beispiel 1

Der in Vorarlberg ansässige Dr. Quantus ist bei der in den USA ansässigen Chem Medical
Group corp. Als leitender Mitarbeiter der Forschungsabteilung beschäftigt. Im Rahmen seiner
Tätigkeitsausübung war er im Jahr 2007 überwiegend (165 Tage) in der Schweizer
Betriebsstätte der US-Gesellschaft tätig, die die anteiligen Gehaltsaufwendungen trug. Es
war eine arbeitstägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz in Vorarlberg nicht möglich, da
sich die Schweizer Betriebsstätte in Zürich befindet. Die Grundkonzeptionisierung eines
umfangreichen Forschungsprojekts erarbeitete Dr. Quantus aber an seinem Vorarlberger
Familienwohnsitz, wofür er 30 Tage beanspruchte. Die restliche Arbeitszeit war Dr. Quantus
direkt bei seinem Arbeitgeber in den USA tätig.

In welchem Staat/welchen Staaten können die Tätigkeitseinkünfte von Dr. Quantus im Jahr
2007 besteuert werden?

30 Tage, Wohnsitz, Ö

165 Tage, BS - 170 Tage USA, Corp


> CH USA

• Doktor Quantus: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, leitender Mitarbeiter der


Forschungsabteilung der Chemical Medical Group
• 2007: 165 Tage in CH-BS der US-Gesellschaft, die die anteiligen Gehaltsaufwendungen
trug, keine Rückkehr an den Familienwohnsitz in Vorarlberg möglich
• Erarbeitung der Grundkonzeptionierung eines umfangreichen Forschungsprojekts im
Vorarlberger Familienwohnsitz: 30 Tage
• 170 Tage: Tätigkeit bei Arbeitgeber in der USA
114
1. Schweiz: weniger als 183 Tage, aber Betriebsstätte, die die Vergütungen trägt -> Der
Beschäftigungsstaat besteuert (Schweiz), Artikel 15 (2) OECD-MA -> Die Ausnahme
greift nicht!
2. Österreich: weniger als 183 Tage, Arbeitgeber ist nicht in Österreich, keine Betriebsstätte
in Österreich, Ansässigkeitsstaat darf besteuern (Österreich) laut Artikel 15 (2) OECD-MA
-> unbeschränkte Steuerpflicht, weil ein Wohnsitz vorliegt
3. USA: weniger als 183 Tage, aber Arbeitgeber in Österreich -> Beschäftigungsstaat
besteuert (USA) laut Artikel 15 (2) OECD-MA

Österreich: Ansässigkeit und Tätigkeit, Österreich besteuert


USA: Tätigkeitsstaat besteuert
Schweiz: BS in Schweiz trägt Aufwendungen -> keine Ausnahme laut Artikel 15 (2), also
Artikel 15 (1), Schweiz besteuert

15 Absatz 1 Nichtselbständige Arbeit AUCH Entlastung nach Tätigkeit


Artikel 23A bzw.
Artikel 23B
15 Absatz 2 Nichtselbständige Arbeit, NUR Ansässigkeit bei -
wenn sich der Arbeitnehmer Erfüllung der
weniger als 183 Tage im Kriterien des
Tätigkeitsstaat aufhält und Absatzes 2
die Bezüge weder von einem
Arbeitgeber noch einer
Betriebsstätte im
Tätigkeitsstaat getragen
werden

2.4.4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit


Der Begriff „unselbständige Arbeit“ ist im OECD-MA nicht definiert. Artikel 15 Absatz 1
OECD-MA spricht nur von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen, die eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht. Das
Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wird laut Artikel 15 Absatz 1
OECD-MA vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 OECD-MA grundsätzlich dem
Ansässigkeitsstaat zugeordnet, außer die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat
ausgeübt. Letztlich kommen für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den Artikel 15, 18
und 19 OECD-MA drei verschiedene Hauptzuteilungsregeln zur Anwendung:

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ia


Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dient) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert
werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die
Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen
Staat besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hat seinen Wohnsitz in Österreich und bekommt Lohn von
seinem Arbeitgeber X-AG in Y. Die Verwertung der Arbeit erfolgt in Österreich.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ib


Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert
werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die

115
Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen
Staat besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG in Y, der Jäger hat den
Wohnsitz in A

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ic


Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen)
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden,
es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt. Wenn die Arbeit
dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat
besteuert werden.“
Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG, die in A ansässig ist und
hat auch seinen Wohnsitz in A.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II


Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält und
e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und
f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Übersicht – Wird die Tätigkeit im Beschäftigungsstaat (B) ausgeübt, darf
• Ansässigkeitsstaat (A) besteuern, wenn
• Weniger als 183 Tage in B und
• Arbeitgeber nicht in B, und
• Keine Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt
• Beschäftigungsstaat (B) besteuern, wenn
• Mehr als 183 Tage in B, oder
• Arbeitgeber in B, oder
• Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt
• Grenzgängerregelungen

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II


Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage
innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes
Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und
e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und
f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiele:
Jahr 1: Monate 4-12
116
Jahr 1: Monate 8-12
Jahr 2: Monate 1-4
Jahr 1: Monate 1-3 und 8-12
Jahr 2: Monate 4-8
Jahr 1: Monate 1-3 und 10-12
Jahr 2: Monate 6-9
Jahr 1: Monate 1-12
Jahr 2: Monat 12

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIa


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes I können (dürfen) Vergütungen,
die ein in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
d) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält und
e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt
werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und
f) Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B ist Arbeitnehmer bei der X-AG als Arbeitgeber und bekommt aus
diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat allerdings seinen Wohnsitz in A.

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIb


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger asl 183 Tage,
innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres
beginnt oder endet, aufhält und
e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt
werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und
f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit einem doppelt ansässigen ( in
B und A) Arbeitgeber in Form der W/L Gesellschaft und bekommt von dieser Gesellschaft
Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz allerdings in A.
Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA?
Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA?

Artikel 15 – unselbständige Arbeit IIc


Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B)
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden,
wenn
d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb
eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt
oder endet, aufhält, und
e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der
nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und

117
f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der
Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“
Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit der X-AG mit Sitz in A, die eine
BS in B hat. Der Jäger erhält aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat
seinen Wohnsitz in A.

Beispiel 2

Ein österreichischer Sportverein zahlt der durch Dienstvertrag angestellten Sportlerin Eva
König (wohnhaft in Wien) besondere Siegesprämien in der Höhe von € 5.000 für die
erfolgreiche Teilnahme an einem Wettkampf in Zürich (Schweiz). Ihr Ehemann und Trainer,
Heinrich König, der auch bei dem österreichischen Verein angestellt ist, erhält € 2.000.

Österreichischer Sportverein

Siegerprämien:
5.000 € Eva König: wohnhaft in Wien, Teilnahme an
einem Wettkampf in Zürich (Schweiz),
Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein

2.000 €
Heinrich König (Ehemann + Trainer),
Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein

Sportler Artikel laut Artikel 17 OECD-MA geht Artikel 15 OECD-MA vor, Eva König hat ein
Dienstverhältnis. Der Tätigkeitsstaat darf besteuern laut Artikel 17 (Schweiz). Laut Artikel 15
(2) besteht kein Besteuerungsrecht
Absatz 2: Wenn man nicht selbst Gehalt zahlt, sondern der Managementgesellschaft,
Künstlerdurchgriff, Trainer/Ehemann fällt nicht darunter, Schweiz hat kein Besteuerungsrecht

Ertragssteuerliche Konsequenzen: Laut § 1 (2) EStG besteht eine unbeschränkte


Steuerpflicht in Österreich.
Laut Artikel 17 erfolgt eine Besteuerung in der Schweiz. Laut Artikel 15 hat die Schweiz kein
Besteuerungsrecht. Artikel 17 (Künstlerdurchgriff) geht Artikel 15 vor, da Artikel 17 als
speziellere Norm der Generalnorm vorgeht.
DBA: Artikel 17, innerstaatlich: § 98 (1) 2: selbständig/gewerblich, § 99: Abzugssteuer von 20
%/ 35 % -> keine Besteuerung in der Schweiz, da kein Künstler
Absatz 2: Künstlerdurchgriff: Zahlung an Künstler erfolgt nicht persönlich, sondern durch
Management-Gesellschaft, die den Künstler beauftragt -> Trainer/Ehemann fällt nicht
darunter -> Laut Artikel 17 hat die Schweiz ein Besteuerungsrecht

In Ö unbeschränkt steuerpflichtig, laut Artikel 15 kein Besteuerungsrecht in CH (Artikel 15


(2), Artikel 17 (1): 5.000 in Schweiz besteuern (könnte besteuern)
Sportler in Österreich an § 98 (1) 2 anknüpfen, § 99 Abzugssteuer
Artikel 17 (2) umfasst nicht den Trainer, nur das Management, 2000 ist
grenzüberschreitender Sachverhalt, kein Anknüpfungspunkt für Trainer

118
Beispiel 3

Die österreichische A & A GmbH verfügt über eine Tochtergesellschaft in Deutschland. Die A
& A GmbH versendet mit 1.10.2007 zwei ihrer Dienstnehmer für ein Jahr zur deutschen
Tochtergesellschaft. Die Löhne bekommen die beiden Arbeitnehmer weiterhin von der A & A
GmbH in Österreich ausbezahlt. Die beiden Dienstnehmer werden voraussichtlich zweimal
pro Monat für jeweils 3 Tage nach Österreich zurückkehren, um ihre zurückgebliebenen
Familien zu besuchen. Sie verbringen ansonsten die ganze Zeit in Deutschland.

Wie müssen die Einkünfte der beiden entsandten Arbeitnehmer ertragssteuerlich behandelt
werden?

A&A TU
GmbH

D
Ö

Versendung mit 1.10. 2007: 2


Dienstnehmer für 1 Jahr zur D-TU,
Auszahlung der Löhne weiterhin von
der A § A GmbH in Österreich,
Rückkehr: 2 x/Monat fü jeweils 3
Tage -> 6 Tage zum Besuch der
Familien in Österreich

Versendung mit 1.10.2007: 2 Dienstnehmer für 1 Jahr zur deutschen Tochtergesellschaft,


Auszahlung der Löhne weiterhin von der A & A GmbH in Österreich, Rückkehr 2 x/Monat für
jeweils 3 Tage (6 Tage) -> Besuch der Familie in Österreich.
Wohnsitz in Österreich, weniger als 183 Tage -> Artikel 15 (2) greift nicht ->
Beschäftigungsstaat darf alles besteuern (Man muss auch den Urlaub dazurechnen) ->
Deutschland darf besteuern laut Artikel 15 (1) OECD-MA,

Familie ist in Österreich ansässig, über 183 Tage -> Artikel 15 (2) OECD-MA: Deutschland
darf besteuern, Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht: Österreich darf nicht besteuern ->
Deutschland, da mehr als 183 Tage, Deutschland hat das Besteuerungsrecht,
Sozialversicherungsrecht bleibt aber in Österreich

In Österreich ansässig, > 183 Tage, keine Ausnahme, laut Artikel 15 (1) besteuert D

119
Beispiel 4:

Herr Schauer ist Angestellter der Scherben AG in Österreich und hat in Österreich einen
Wohnsitz. Er soll nun für zwei Jahr nach Tschechien zur tochtergesellschaft der Scherben
AG zum Aufbau des Vertriebes entsandt werden. Der Vertrag zwischen der Scherben AG
und ihrer tschechischen Tochtergesellschaft ist so ausgestaltet, dass sich die Scherben AG
verpflichtet, den Vertrieb für die tschechische Tochtergesellschaft aufzubauen und zu diesem
Zweck Herrn Schauer nach Tschechien schickt. Es wird in Tschechien für Herrn Schauer
eine Wohnung angemietet. Seine Familie bleibt aber in Österreich. Er bekommt außerdem
für seine Tätigkeit ein Büro zur Verfügung gestellt.

Während der zwei Jahre der Entsendung wird Herr Schauer wöchentlich von Montag bis
Mittwoch in Tschechien tätig sein und Donnerstag und Freitag in Österreich (wobei Herr
Schauer an diesen zwei Tagen für die tschechische Tochter tätig ist).

TU -> Vertrag: Aufbau des Vertriebes für ein CZ TU: Meitung


Scherben AG, einer Wohnung für Herr Schauer, Familie in Ö,
österreichischer Zurverfügungstellung eines Büros für seine Tätigkeit laut
Arbeitgeber Artikel 15 (2) OECD-MA

Herr Schauer: Wohnsitz bleibt in Ö, da


D Familie in Ö ist, Entsendung für 2 Jahre,
Aufbau des Vertriebes, in Zeitraum von
CZ 12 Monaten mindestens 183 Tage im
Tätigkeitsstaat, 3 x 52 = 156 > 183 Tage

Im Zeitraum von 12 Monaten mindestens 183 Tage im Tätigkeitsstaat, 3 x 52 = 152 < 183
Tage
Arbeitgeber in Österreich oder Tschechien?, Entsendung zum Aufbau des Betriebes,
Arbeitgeber in Österreich, BS, die die Vergütungen trägt, da man der Betriebsstätte die
Aufwendungen umhängen kann, keine Hilfstätigkeit laut Artikel 5, Er hat ein Büro (verfügt
darüber + Dauerhaftigkeit (2 Jahre)), Beschäftigungsstaat darf besteuern -> Schweiz, Artikel
15 (2) OECD-MA, Tätigkeit in Österreich -> Österreich hat das Besteuerungsrecht,
Ansässigkeit- und Tätigkeitsstaat, Anrechnungspreisproblematik laut Artikel 9, weil in
Österreich für Tochtergesellschaft tätig.

Montag-Mittwoch: Tschechien
Dienstag-Freitag: Österreich
In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, in Tschechien nicht, da unter 183 Tage,
Gewinn/Aufwendungen muss man der Betriebsstätte zurechnen, Artikel 15 (1):
Betriebsstätte, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1): Büro, das ihm zur Verfügung steht,
Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte?, Er hat die Möglichkeit, über den Raum zu verfügen.
Dauerhaftigkeit und Verfügungsmöglichkeit sind gegeben, da die Betriebsstätte über 2 Jahre
besteht -> Büro begründet eine Betriebsstätte für ein Unternehmen, Artikel 7 Absatz 2 ->
Österreich hat ein Besteuerungsrecht, welche Gewinne werden der tschechischen
Gesellschaft umgehängt?, volle Verrechnungspreisproblematik, Was kann man der
tschechischen Betriebsstätte umhängen? Büro: 2 Jahre -> Dauerhaftigkeit +
Verfügungsmöglichkeit -> Büro begründet Betriebsstätte -> keine Hilfstätigkeit -> nicht Artikel
5 (4) kommt nicht zur Anwendung, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) muss begründet werden

120
(Dauerhaftigkeit laut Artikel 7 (3)), muss der BS Aufwendungen umgehängt werden -> BS
muss der Aufwand umgehängt werden.

In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, Artikel 15 (2) a) JA, b) JA, c) ist es eine BS- keine
Vertreter BS nein, ist Büro eine BS? 2 Jahre eher schon, davon ausgehen, dass BS, auch
Verfügung (Ö Gesellschaft muss den Gehalt der BS zurechnen), Ausnahme greift nicht

In Österreich besteuert Österreich (Teilung des Gehalts), 3 Tage: Besteuerung in Schweiz, 2


Tage: Besteuerung in Österreich, Frage der Verrechnungspreise in Artikel 9

Beispiel 5

Herr Vogel wohnt in Passau und arbeitet in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen
Produktionsbetrieb. Er reist immer am Montag in der Früh nach Österreich und fährt am
Donnerstag abends zurück nach Deutschland.

Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Herrn Vogel in Österreich? Ändert sich
etwas am Ergebnis, wenn Herr Vogel täglich an seinen Wohnort in Passau zurückkehrt?

Herr Vogel = wohnhaft in D + arbeitet in Ö im


Grenzgebiet bei einem kleinen Produktionsbetrieb,
reist Montag in der Früh nach Ö + fährt am
Ö Donnerstag abend wieder zurück nach D

D
Wohnsitz
Herr Vogel: wohnhaft in Paussau, arbeit in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen
Produktionsbetrieb, reist Monat in der Früh nach Österreich + fährt am Dienstag Abend
zurück nach Deutschland

Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht, Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat, Tätigkeitsstaat hat


Besteuerungsrecht (Österreich), Es ändert sich auch nichts, wenn er täglich nach Passau
zurückfährt
DBA Österreich-Deutschland: Sonderregelung laut Artikel 15 (6), Ansässigkeitsstaat bei
Grenzgängern (D),
Grenzgänger: wohnen in Staat in der Nähe der Grenze, haben in anderen Staat in der Nähe
der Grenze einen Arbeitsort, kehrt täglich vom Arbeitsort an den Wohnsitz zurück
Artikel 15: DBA Ö-D anwendbar, Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat, Österreich ist der
Tätigkeitsstaat -> unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, Laut DBA hat Österreich als
Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht laut Artikel 15 (1) OECD-MA
Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht, da von Österreich der Aufwand nicht getragen und
Grenzgängerregelung: Deutschland als Wohnsitzstaat darf besteuern
Artikel 15 (6) Grenzgängerregelung: Deutschland besteuert, Österreich nicht, Österreich
verliert das Besteuerungsrecht bei der Grenzgängerregelung

Ansässigkeit in D, Österreich hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 15 (1), Artikel 15 (2)
greift nicht, weil > 183 Tage
Änderung durch tägliche Rückkehr: Grenzgängerregelung: D darf besteuern laut Artikel 15
(6)

121
Beispiel 6
Frau Stern arbeitet in Salzburg als Berufsschullehrerin. Sie zieht mit einem deutschen
Staatsbürger in den deutschen Grenzraum und pendelt täglich nach Salzburg, um dort
weiterhin zu unterrichten, da sie einen deutschen Staatsbürger geheiratet hat.

Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Frau Stern in Österreich?

Frau Stein = Berufsschullehrerin in Ö, Umzug mit D-


Staatsbürger in den D-Grenzraum + Pendeln täglich
Ö nach Ö, um dort weiterhin zu unterrichten, da sie
einen D- Staatsbürger geheiratet hat

D
Wohnsitz

Frau Stern: Berufsschullehrerin in Salzburg, Umzug deutschen Staatsbürger in den


deutschen Grenzraum + pendelt täglich nach Salzburg, um dort weiterhin zu unterrichten, da
sie einen deutschen Staatsbürger geheiratet hat

Artikel 19 OECD-MA: öffentlicher Dienstag, Artikel 19 (1) a: Staat, für den die Dienste
geleistet werden ist Österreich, Artikel 19 greift vor Artikel 15, da sie eine speziellere Norm ist
(in der Klausur wird stehen, dass das Entgelt von der Gebietskörperschaft gezahlt worden
ist)
Grenzgängerregelung: Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht und nicht der
Tätigkeitsstaat, Deutschland darf alleine laut Artikel 15 (6) besteuern, Grenzgängerregelung
hat Österreich mit Deutschland, Schweiz, Italien, Berufschule wird von Land bezahlt,
Gebietskörperschaft, Artikel 19: öffentlicher Dienst -> Österreich hat das Besteuerungsrecht,
Artikel 19 (1) lit a: Grenzgänger -> Artikel 15 geht vor Artikel 19 -> Artikel 19 ist die
speziellere Norm, Artikel 15 (6) geht vor, es speziellere Norm ist.

Auch Grenzgänger -> Ansässigkeitsstaat (D) wird besteuern), Frage, ob die Berufsschule
vom Land bezahlt wird, Gebietskörperschaft laut Artikel 19 (1) a, dann würde bei
Grenzgänger 19 vorgehen, obwohl Artikel 15 (6), Absatz 2 gilt nicht

122
Beispiel 7

Die deutsche BVH AG entsendet Herrn Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zu ihrer
österreichischen Tochtergesellschaft, der AC-AB AG. Herr Sonntag mietet in Österreich eine
Wohnung für 2 Jahre. Seine Frau und seine beiden Töchtern bleiben hingegen in
Deutschland. Das Gehalt von Herrn Sonntag iHv monatlich € 8.000 (brutto) wird weiterhin
von der deutschen BVH AG bezahlt. Diese verrechnet das Gehalt allerdings an die AC-AB
AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet wird.

Welche steuerlichen Verpflichtungen ergeben sich aus diesem Sachverhalt in Österreich für
Herrn Sonntag, die BVH AG und die AC-AB AG (die Frage, ob für Herrn Sonntag in
Österreich ein Lohnsteuerabzug erfolgen muss und möglicherweise durch wen, muss nicht
behandelt werden).

BVH AG in D D Ö Ö-TU (AC-AB AG)

Entsendung von Herr Sontag Wohnsitz (in Ö unbeschränkt


am 1.9. 2007 für 2 Jahre zur steuerpflichtig), Mietung einer Wohnung
Ö-TU (AC-AB AG), für 2 Jahre, Frau + Kinder bleiben in D,
Wohnsitz (Familie), D ist Bezahlung des Gehalts von Herr Sonntag
Ansässigkeitsstaat iHV € 8.000 (brutto)/Monat weiterhin
von der deutschen BVH AG, BVH AG
verrechnet das Gehalt der AC-AB AG
weiter, sodass die österreichische
Gesellschaft entgültig belastet wird

Entsendung von Herr Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zur Ö-TU (AC-AB AG), Wohnsitz
(Familie) in Deutschland, Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Wohnsitz in Österreich ->
unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, Mietung einer Wohnung für 2 Jahre, Seine Frau
und seine 2 Töchter bleiben in Deutschland, Das Gehalt von Herr Sonntag iHv € 8.000
(brutto)/Monat wird weiterhin von der deutschen BVH AG bezahlt. BVH-AG verrechnet das
Gehalt an die AC-AB AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet
wird

Im Endeffekt zahlt die Ö-AG, > 183 Tage im Tätigkeitsstaat -> Tätigkeitsstaat (Österreich)
hat das Besteuerungsrecht, Was zahlt die österreichische Gesellschaft der deutschen
Gesellschaft?: Wahrscheinlich für Personalgestellung etwas mehr als der Lohn ist
Deutsche Gesellschaft ist in Österreich steuerpflichtig? -> Personalgestellung laut § 98 (1) Z
3 EStG -> Mutterunternehmen ist steuerpflichtig (Entgelt für Personalgestellung) (aus der
Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung)
Abzugssteuer laut § 99
Aber: keine BS in Österreich -> keine Steuerpflicht -> innerstaatliches Recht geht ins Leere,
nur Gestellungsprämie wäre innerstaatlich in Österreich beschränkt steuerpflichtig, aber laut
DBA nicht, weil in Österreich keine Betriebsstätte liegt
Herr Sonntag ist im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig, Österreich hat das alleinige
Besteuerungsrecht an den Einnahmen, TU trägt die Aufwendungen, da weniger als 183
Tage, Was zahlt die Ö-Gesellschaft der D-Gesellschaft? Ö-Gesellschaft zahlt der deutschen
Gesellschaft wahrscheinlich etwas mehr als der Lohn, Personalgestellung laut § 98 (1) Z 3

123
EStG: innerstaatliche Steuerpflicht, keine BS -> Abzugssteuer laut § 99 -> deutsche
Gesellschaft hat keine BS in Österreich -> Besteuerungsrecht laut Artikel 7 geht verloren ->
Sachverhalt nach laut innerstaatlichem Recht laut § 98 (1) Z 3 EStG, Gesellschaft + Herr
Sonntag unterlieg in Österreich der beschränkten Steuerpflicht
§ 98 (1) 4: Subsidiaritätsprinzip, weil man wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden will
§ 98 (1) 3: nach rein innerstaatlichem Recht (Steuerhochheit)
§ 98 (1) 4: innerstaatliches Recht
Tochter ist laut § 98 (1) Z3 EStG ist steuerpflichtig (Personalgestellung), TU bekommt Geld
für die zur Verfügung Stellung von Arbeitskräften
Arbeitslohn zahlt D-KG + verrechnet Lohn weiter, er bekommt das Geld ersetzt nach
innerstaatlichem Recht, § 98
Wohnsitz in Österreich -> § 98 (1) 3 fällt, § 98 (1) 4 greift nicht, in Österreich unbeschränkt
steuerpflichtig, DBA: nur Österreich darf das Entgelt für die Personengesellschaft besteuern,
Artikel 15: Ansässigkeitsstaat, § 98 (1) 4 nicht, Deutschland hat kein Besteuerungsrecht, da
keine BS, Österreich hat kein Besteuerungsrecht, da persönliche Nahverhältnisse vorgehen
Artikel 15: Vertragsstaat, Ansässigkeitsstaat, Grundsätzlich Ansässigkeitsstaat, außer er übt
in einem anderen Staat aus
Artikel 15 (1): Österreich hat das alleinige Besteuerungsrecht nur für die Lohnzahlung
Artikel 15 (2) greift nicht -> Besteuerungsrecht wird ausgeübt, da nicht § 98 (1) 3 zur
Anwendung kommt, Artikel 15 (1): Entgelt wird besteuert für Leistungsvergütung, Er wohnt in
Österreich und ist unbeschränkt steuerpflichtig, § 98 (1) 4: Zahlung für Arbeitnehmer, laut
Artikel 15: steuerpflichtig in Österreich. Er ist in Österreich laut DBA nicht steuerpflichtig, da
in Österreich keine BS ist.

Ansässigkeit in Deutschland (Familie), Österreich ist Tätigkeitsstaat, Artikel 15 (2) greift


wegen a), b), nicht. Was zahlt die österreichische Gesellschaft der deutschen? Österreich
wird nicht mehr als Lohn zahlen, sonst hat die deutsche Gesellschaft nichts davon (keine BS,
wird für TU tätig, Entsendung), die deutsche Gesellschaft ist in Österreich steuerpflichtig laut
§ 98 (1) 3 Personalgestellung, Es liegt keine BS vor und folglich wird laut Artikel 7 das
Besteuerungsrecht wieder veroloren
Wird Herr Sonntag innerstaatlich überhaupt besteuert? § 98 (1) 4 letzter Satz -> Entgelt
wurde bereits besteuert laut § 98 (1) 3, Zahlung TU an MU unterliegt Steuerpflicht
MU zahlt Lohn + verrechnet es an das TU weiter
Personalgestellung laut § 98 (1) 3, bekommt von TU Geld
Zahlung des Lohns von D-TU an Herr -> § 98 (1) 4, wird nicht versteuert
Zahlung der Vergütung von Ö-MU an D-TU -> §98 (1) 3, § 99 Abzugssteuer

Würde doppelt nicht besteuert werden, da § 98 (1) 3 laut Artikel 7 wieder verloren geht und
folglich nur noch Deutschland besteuert, wo wir das Recht haben laut 15 (1), da wird § 98 (1)
4 nicht besteuert, hat Wohnsitz in Österreich, nicht § 98, sondern unbeschränkt, wird
versteuert
Lohn von 140.000 von D-TU an Her wird in Österreich besteuert
Vergütung von 160.000 von Ö-MU an D-TU wird in Deutschland besteuert
Deutschland: 140.000 Aufwand, 160.000 Ertrag = 20.000 werden in Deutschland besteuert

124
Beispiel 8

Der in Deutschland ansässige Herr Fischer ist Angestellter der österreichischen Austro
GmbH mit Sitz in Schärding. Er wohnt mit seiner Familie in Passau und hat in Österreich
keinen Wohnsitz. Er pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach Österreich und kehrt am
Abend wieder zurück.

Die Austro GmbH betreibt gerade ein Forschungsprojekt und entsendet dafür Herrn Fischer
am 1.2.2007 zu Nachforschungen in das Vereinigte Königreich. Dieser kehrt am 31.10.2007
mit den Ergebnissen seiner Nachforschungen zurück und übergibt diese an seinen
Arbeitgeber.

Welches Land hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte von Herrn Fischer im
Jahr 2007?
D
Austro GmbH: Sitz in Schärding Ö
Herr Fischer: DV Betreibung eines Forschungsprojekts
Ansässigkeit in D Entsendung von Herr Fischer am 1.2.2007 nach UK zu
Angestellter der Ö-Austro-GmbH Nachforschungen, Ende: 31.10. 2007 (Rückkehr mit Ergebnissen +
Wohnhaft mit Familie in Passau +
Übergabe an Arbeitgeber
kein Wohnsitz in Ö
Pendelt täglich von Wohnsitz in
Ö nach D und kehr am Abend
wieder zurück Entsendung nach
UK

Herr Fischer: ansässig in D, Angestellter der österreichischen Austo GmbH, wohnhaft mit
Familie in Passau + kein Wohnsitz in Österreich, pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach
Österreich + kehrt am Abend wieder zurück
Austro GmbH: Sitz in Schärding, betreibt ein Forschungsprojekt, Entsendung von Herr Sicher
am 1.2.2007 nach UK Nachforschungen, Ende: 31.20.2007 -> Rückkehr mit Ergebnissen +
Übergabe an Arbeitgeber

Artikel 15 (2) OECD-MA: Jänner/November/Dezember: Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat,


Tätigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht (Österreich), Arbeitgeber ist in Österreich,
Sonderregelung für Grenzgänger in Artikel 15 (6) DBA Österreich-Deutschland (siehe
Beispiel 5) greift nicht, weil Passau > 30 km entfernt.
Entscheidung: Februar bis Ende Oktober, > 183 Tage -> Artikel 15 (2) greift nicht,
Tätigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht
Grenzgängerregelung: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Tätigkeitsstaat ist Österreich,
Grenzgängerregelung greift nicht, weil Passau mehr als 30 km entfernt ist. Sonderregelung
für Grenzgänger in Artikel 15 (6) greift nicht, DBA Österreich-Deutschland greift nicht (siehe
Beispiel 5)
Artikel 15 (1): immer in Österreich steuerpflichtig, Jänner/Februar/Dezember: immer in
Österreich steuerpflichtig
12-31.10: in UK steuerpflichtig, da mehr als 183 Tage
nach 3-10: würde Österreich besteuern laut Artikel 15 (1), Österreich besteuert Tätigkeit
Artikel 15: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Ausübung in UK -> Ausnahme greift nicht
Artikel 15 (3): mehr als 183 Tage, UK darf besteuern, 9 Monate -> UK, 3 Monate ->
Österreich, Grenzgängerregelung: 8 Monate in Deutschland, 3 Monate in UK -> Österreich
hat das Besteuerungsrecht

125
Ansässigkeit in Deutschland, Grenzgängerregelung: nicht in Nähe, sonst 3 Monate D, also
Artikel 15 (1) in Österreich besteuert (Tätigkeit), keine Ausnahme -> Arbeitgeber, 1.2.-31.10 -
> in UK steuerpflichtig: > 183 Tage, nach 31.10.: wieder D

Beispiel 9

Der in Österreich ansässige Chemiker Hydrik ist Angestellter eines in Deutschland


ansässigen Unternehmens. Er wird von seinem Arbeitgeber im Jahr 2008 kurzfristig nach
Italien und Argentinien entsandt, wobei die Tätigkeitsdauer jeweils kürzer als 183 Tage ist.

Beurteilen Sie den Sachverhalt aus steuerlicher Sicht.

Chemiker Hydrik: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Angestellter eines in D ansässigen


Unternehmens, Entsendung 2008 nach Italien + Argentinien durch den Arbeitgeber, wobei
die Tätigkeitsdauer jeweils kürzer als 183 Tage ist

Jeweils weniger als 183 Tage. Wenn der Arbeitgeber weder in Italien oder Argentinien, dann
wird keine BS in Italien oder Argentinien begründet, Ansässigkeitsstaat hat das
Besteuerungsrecht (Österreich), Er arbeitet die restliche Zeit in Deutschland, Tätigkeitsstaat
(Arbeitgeber in D) ist Deutschland

Österreicher arbeitet in D + versendet nach Italien + Argentinien, 183 Tage in Argentinien,


183 Tage in D, Rest in Prag Verschollen -> Ansässigkeitsstaat ist Österreich
(österreichischer Arbeitnehmer), Artikel 15 (2): D ist Tätigkeitsstaat und würde besteuern,
Arbeitgeber nicht im Ausland, keine BS, < 183 Tage, Ansässigkeitsstaat besteuert
(Österreich)

Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Entsendungen -> Artikel 15 (2) greift -> Besteuerung in
Österreich

126
Sonstige Einkünfte und Dreiecksfälle

Beispiel 1:

Die in Österreich ansässige Dragowitsch Transporte GmbH unterhält in Deutschland eine


Betriebsstätte, zu deren Vermögen ua ein in der Schweiz gelegenes Grundstück zählt, das
als LKW-Abstellplatz dient. Die Geschäftsführung der Dragowitsch Transporte GmbH
beschließt aufgrund von wirtschaftlichen Schwierigkeiten, das Schweizer Grundstück zu
veräußern.

In welchem Staat können die Gewinne aus der Veräußerung des Schweizer Grundstücks
besteuert werden?

Dragowitsch
BS: Vermögen: ein in der
Transporte GmbH: in CH gelegenes Grundstück D
ansässig (Absicht des Verkaufs)

Ö
CH

Dragowitsch Transporte GmbH: , Ansässigkeit in Österreich, BS in Deutschland (Vermögen:


ein in der Schweiz gelegenes Grundstück, das als LKW-Abstellplatz dient), Entscheidung der
Dragowitsch Transporte GmbH: Verkauf des Schweizer Grundstücks aufgrund
wirtschaftlicher Schwierigkeiten

Es gibt 3 DBAs und folglich müssen 3 DBAs geprüft werden.


1. Österreich-Schweiz: Artikel 13 (1) OECD-MA: Gewinne aus der Veräußerung von
unbeweglichem Vermögen dürfen auch im Belegenheitsstaat versteuert werden -> Schweiz
2. Deutschland-Schweiz: nicht anwendbar, weil die Betriebsstätte keine Person ist
3. Österreich-Deutschland: Artikel 13 (1) -> Grundstück liegt nicht in Deutschland -> greift
nicht

Artikel 13 (4) Auffangtatbestand: Österreich darf besteuern, verliert das Besteuerungsrecht


aber wieder gegenüber der Schweiz. Laut DBA Österreich-Schweiz -> Artikel 13 (1) OECD-
MA: Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen auch im
Belegenheitsstaat versteuert werden -> Schweiz
Artikel 15

Österreichische GmbH: in D BS, in Ö GmbH, in Schweiz ein Grundstück -> Es müssen 3


DBAs geprüft werden
1. Deutschland-Schweiz DBA: keine Prüfung, da Artikel 3: BS ist keine Person, Deutschland
Österreich-Schweiz kann nicht angewendet werden
2. Österreich-Deutschland DBA: Grundstück liegt nicht in Deutschland, Artikel 13:
Belegenheitsstaat, Artikel 13 (4) Auffangtatbestand: Artikel 13 (2) greift nicht, Gewinne aus
der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Artikel 13 (4): Österreich darf besteuern

127
3. Österreich-Schweiz DBA: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Belegenheitsstaat ist Schweiz,
Schweiz darf besteuern laut Artikel 13 (1)

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I
Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht,
das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft.

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II
Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,
das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im
anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer
solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können
(dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die
wiederum ein Auto veräußert

Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III


Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert
unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen
Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“
Immobiliengesellschaften
• Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der
Veräußerung von Immobilien
• Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die
wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung
an der österreichischen AG.
Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV
Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3
(Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens
können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer
ansässig ist.“
Immobiliengesellschaften
• Pendant zu Artikel 21 OECD-MA
• Umfasst zB
• Aktien und andere Gesellschaftsanteile
• Forderungen
• Know-How
• Patente
• Problembereich: Wegzugsbesteuerung
Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in
Deutschland veräußert
Veräußerung:
• § 30 EStG?
• § 31 EStG?

128
DBA D-CH ist nicht anwendbar, da BS keine Person ist und folglich nicht ansässig ist
DBA D-Ö: Deutschland darf besteuern, da eine BS vorliegt
Artikel 13 (1) Grundstück liegt in keinem der Staaten und folglich darf niemand besteuern
Artikel 13 (4) Österreich darf besteuern, da er der Ansässigkeitsstaat ist
DBA CH-Ö: hier ist Artikel 13 (1): Schweiz darf besteuern
 Österreich hat eine Besteuerungsrecht, verliert es gegen Schweiz wieder, folglich
besteuert die Schweiz

13 Absatz 5 Generalklausel (zB NUR Ansässigkeit -


Veräußerung von
Beteiligungen etc)

13 Absatz 1 Veräußerung von AUCH Entlastung nach Belegenheit des


unbeweglichem Vermögen Artikel 23A bzw. unbeweglichen
im Quellenstaat Artikel 23B Vermögens

Beispiel 2:

Frau S., die deutsche Staatsbürgerin ist und in Passau zusammen mit ihrer Familie wohnt,
betreibt ein Unternehmen in Österreich. Sie fährt täglich von Paussau zu ihrem Unternehmen
in Schärding, da sie in Österreich über keine Wohnung verfügt. Im Rahmen dieses
Unternehmens bezieht sie auch Dividenden von einer in der Schweiz ansässigen
Gesellschaft.

Welches Land hat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte?

Frau S = deutsche Staatsbürgerin, wohnt in


Gesellschaft: ansässig in D mit Familie, betreibt ein Unternehmen in
CH der Schweiz Ö, fährt täglich von D nach Ö, da keine
Wohnung in Ö ist D

Unternehmen in Ö Ö
Ausschüttung von
Dividenden

Frau S: deutsche Staatsbürgerin, wohnt in Passau zusammen mit ihrer Tochter, betreibt ein
Unternehmen in Österreich, fährt täglich von Passau zu ihrem Unternehmen in Schärding, da
keine Wohnung in Österreich, Dividenden von Schweizer Gesellschaft nach Ö-Unternehmen

Artikel 3 (1) d: deutsches Unternehmen, weil die Person in D ansässig ist,


Einzelunternehmen in Österreich ist eine Betriebstätte, beschränkte Steuerpflicht in
Österreich laut § 93 (2) 1 lit e -> KESt laut § 97 EStG, Endbesteuerung)
Steuerabzug vom Kapitalertrag: Steuerabzugpflichtige Kapitalerträge laut § 93 (2) 1 lit e:
Ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit a bis c, die von einer inländischen auszahlenden

129
Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden -> Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und
sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung
§ 97 Endbesteuerung
Dividenden aus der Schweiz müssen der BS in Österreich zugerechnet werden, BS = deine
DBA-rechtlicher Person und kann folglich keine DBAs in Anspruch nehmen, DBA Österreich-
Schweiz gilt nicht (nicht anwendbar)
DBA Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel § 98 (1) Z 3 (BS-
Vermögen), Deutschland verliert das Besteuerungsrecht an Österreich, weil Dividenden an
BS, Im Verhältnis Deutschland-Österreich darf Österreich besteuern (BS Artikel 7 iVm Artikel
5: Unternehmensgewinne), Österreich muss keine Quellensteuer anrechnen, DBA Schweiz-
Österreich ist nicht anwendbar -> Artikel 10 greift nicht, Wenn BS-Diskriminierungsverbot
oder Saint Gobain (Mutter in EU ansässig) -> Österreich muss anrechnen, Man darf BS nicht
schlechter stellen wie eine ausländische Betriebsstätte

Deutscher Staatsbürger, Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Das Ö-EU bezieht von der
Schweizer Gesellschaft Dividenden, § 98 (1) 3 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den im
Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird), Artikel 3 (1) d: deutsches Unternehmen, da
Person in D ansässig ist, BS = EU in Schärding, beschränkte Steuerpflicht, natürliche Person
fährt jeden Tag heim -> BS -> beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3 -> BS -> Artikel 7 (5)
erfüllt -> Österreich darf besteuern die Dividendenerträge aus der Schweiz, die der BS in
Österreich zugerechnet werden müssen, BS ist keine DBA-rechtliche Person
Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3: Österreich darf die Dividendenerträge aus der
Schweiz besteuern, die der Betriebsstätte in Österreich zugerechnet werden müssen.
DBA Österreich-Schweiz: geht nicht, weil sie in Österreich nicht ansässig, da die BS keine
Person im Sinne des DBA ist
DBA Deutschland-Schweiz: Dividenden laut Artikel 10, Deutschland darf besteuern,
Österreich hat kein DBA mit der Schweiz, Laut Artikel 10 (2) hat die Schweiz das
Besteuerungsrecht für die Quellensteuer in Höhe von 15 %, Schweiz behält die
Quellensteuer ein
§ 98 (1) 3 EStG: beschränkte Steuerpflicht (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) -> BS-Vermögen
Artikel 7 (5): nur Österreich darf besteuern, Dividenden müssen in Österreich besteuert
werden
Artikel 5: nur Österreich darf besteuern, natürliche Person ist in Deutschland ansässig
(Familie, Wohnung)
Artikel 7: Deutschland hat das alleinige Besteuerungsrecht, außer die BS wird in einem
anderen Vertragsstaat ausgeübt
Artikel 7 iVm Artikel 5: Österreich darf die Unternehmensgewinne besteuern, Österreich darf
die Dividenden nicht besteuern, da die BS nicht DBA-anspruchsberechtigt ist
Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel 10, aber bei Quellensteuer
einbehalten, D hat Besteuerungsrecht an den Dividenden, Schweiz hat Quellensteuerrecht,
D darf nicht besteuern, Artikel 10 ist nicht anwendbar, Österreich muss Quellensteuer nicht
anrechnen laut Artikel 10, nur D darf Quellensteuer anrechnen. Laut DBA-Recht wird keine
Quellensteuer angerechnet -> BS-Diskriminierungsverbot im DBA: Österreich wird
gezwungen 15 % anzurechnen, da die BS nicht anders behandelt darf als eine natürliche
Person, die im Inland ansässig ist. Es muss innerstaatlich immer angerechnet werden trotz
BS-Diskriminierungsverbot, Artikel 10 greift nur hier

Steueranrechnung und Betriebsstättendiskriminierungsverbot der DBA bei


Dreieckssachverhalten Prof. Dr.Michael Lang, Prof. Dr.Jürgen Lüdicke, Peter Riedweg , IStR
2006, 73-78

Bei grenzüberschreitenden Dreieckssachverhalten führt das


Betriebsstättendiskriminierungsverbot zu sachgerechten Besteuerungsergebnissen. Das

130
Betriebsstättendiskriminierungsverbot will eine Gleichbehandlung ausländischer
Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten verwirklichen.

DBA Deutschland-Schweiz, DBA Deutschland-Österreich, OECD-MA Art. 24 Abs. 3

Besteuerung in Österreich (innerstaatlich): Dividenden werden laut § 93 (2) Z 1 lit e


besteuert, Endbesteuerungswirkung bei Dividenden, KESt-Abzug bei Kuponauszahlender
Stelle, § 97: Endbesteuerung im BV, wenn es sich um natürliche Person handelt, § 37 (8):
KESt-Abzug, wenn in Österreich keine Kuponauszahlende Stelle
BS-Diskriminierungsverbot: Saint Gobain: BS würde niemals anrechnen
BS-DV: BS darf nicht schlechter gestellt werden als eine im Inland ansässige natürliche
Person, MU ist in EU ansässig -> Saint-Gobain
Nicht BM, sondern AM -> BS-Ergebnis wird nicht besteuert, AM bei BS-Gewinnen: D
besteuert das ganze BS-Ergebnis in D, rechnet Steuern von Ö an, D muss anrechnen

Saint-Gobain (C-307/97) v. 21.09.1999


In der Rs. Saint-Gobain (C-307/97) entscheidet der EuGH betreffend einer Regelung der
Besteuerung von Betriebsstätten von nicht ansässigen Unternehmern ohne Gewährung von
Schachtelvergünstigungen. Es handelt sich hierbei um einen Verstoß gegen die freie
Rechtsformwahl, welcher durch Art 43 den Wirtschaftsteilnehmern ausdrücklich eingeräumt
wird als eingeschränkt (vgl. C-307/97, Slg.1999, I-6161). Ein nicht Anwenden eines
Schachtelprivileges führt somit zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung der
Betriebsstätten und der Tochtergesellschaften einer ausländischen Gesellschaft (vgl. C-
307/97, Rn.41)

Die Anwendung der Rs. Saint Gobain soll mit dem nachfolgenden Beispiel dargestellt
werden. Beispiel: Ein französisches Unternehmen besitzt eine Betriebsstätte in Österreich.
Zur Ausstattung des Vermögens der französischen Betriebsstätte gehören griechische
Staatsanleihen. Der EuGH hat in der Rs Saint Gobain festgehalten, dass die
Niederlassungsfreiheit des Art 43 EG vom jeweiligen Staat -, in diesem Fall verpflichtet es
Österreich, - die französische Betriebsstätte genauso zu behandeln als wäre es ein
österreichisches Unternehmen bzw. ein Unternehmen mit der jeweiligen nationalen Herkunft.
Das heißt, die französische Betriebsstätte wird einem österreichischen Unternehmen gleich
gestellt. Daraus folgt, dass die Zinsen aus den griechischen Staatsanleihen auf der Ebene
der österreichischen Betriebsstätte nicht besteuert werden dürfen, da im DBA Österreich
Griechenland Steuerfreiheit für Zinsen besteht. Würde das DBA Österreich Griechenland
eine Verpflichtung zur Anrechung einer 10%igen Quellensteuer beinhalten würde auch diese
bei der französischen Betriebsstätte Berücksichtigung finden (vgl. Lang 2002, Rz. 74ff).

Europäischer Gerichtshof

"Niederlassungsfreiheit - Besteuerung der Einkünfte einer Gesellschaft -


Steuervergünstigungen"

Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 58 EG-Vertrag (jetzt
Artikel 48 EG) stehen einer Regelung entgegen, nach der einer in Deutschland
gelegenen Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat nicht unter den gleichen Voraussetzungen wie Kapitalgesellschaften mit
Sitz in Deutschland folgende steuerliche Vergünstigungen gewährt werden: -Befreiung
von der Körperschaftsteuer für die Dividenden, die in Drittstaaten ansässige
Gesellschaften ausgeschüttet haben (internationales körperschaftsteuerliches
Schachtelprivileg), aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem
131
Drittstaat; -Anrechnung der Körperschaftsteuer, die in einem anderen Mitgliedstaat als
der Bundesrepublik Deutschland auf die Gewinne einer dort ansässigen
Tochtergesellschaft erhoben worden ist, auf die deutsche Körperschaftsteuer gemäß
den nationalen Rechtsvorschriften; -Befreiung von der Vermögensteuer für die
Beteiligungen an Gesellschaften in Drittstaaten (internationales vermögensteuerliches
Schachtelprivileg) ebenfalls gemäß den nationalen Rechtsvorschriften.

EuGH, Urteil vom 21. 9. 1999 - C-307/ 97 (Lexetius.com/1999,2001 [2002/4/223

EU, Wo ansässig? § 3 (1) d -> deutsches Unternehmen, in Ö BS, in Ö beschränkt


steuerpflichtig laut § 98 (1) 3, BS kann kein DBA in Anspruch nehmen

DBA Österreich-Schweiz: nicht möglich

DBA Deutschland-Schweiz: Besteuerung in Deutschland, Schweiz rechnet 15 %


Quellensteuer an

Österreich: laut § 98 (1) 3 müssen grundsätzlich Dividenden im BV laut Artikel 7 (5) in


Österreich besteuert werden (Verhältnis D-Ö)
Unternehmensgewinne darf nur Ö besteuern
D-Österreich: Artikel 10 ist nicht anwendbar, sind Unternehmensgewinne und fließen nicht
von D oder Österreich aus
D-Schweiz: Deutschland hat das Besteuerungsrecht, verliert es aber an Österreich, in
Österreich kein Artikel 10, deshalb keine Anrechnung der Quellensteuer , nur Deutschland
wäre verpflichtet, anzurechnen, Laut DBA Recht würde niemand die Quellensteuer
anrechnen, lösen mit BS-Diskriminierungsverbot, Saint Gobian-> BS darf nicht schlechter
gestellt werden in EU

Österreich: § 93 (2) 1 e -> KESt, nach § 97 endbesteuert (auszahlende Stelle ist Österreich),
auch bei beschränkter Steuerpflicht!
Wenn nicht Österreich die auszahlende Stelle wäre, dann würde § 37 (8) 2 gelten

Beispiel 3:

Es wird der in Österreich ansässigen Barbara D. von einem Vermögensberater die


Zeichnung einer mit 12 % p.a. festverzinslichen Anleihe angeboten, die von einer
argentinischen Betriebsstätte einer in Belgien ansässigen Kapitalgesellschaft begeben wird.
Die jährlichen Zinskupons werden zu Lasten der Gewinne der argentinischen Betriebsstätte
verrechnet.

Erläutern Sie die DBA-rechtlichen Konsequenzen, die sich bei Auszahlung von Zinskupons
unter Berücksichtigung der anzuwendenden DBA bei Frau Barbara D. ergeben.

Barbara K: Wohnsitz
in Österreich

Belgische
Kapitalgesellschaft:
Verrechnung der Anleihe wird begangen von
jährlichen Zinskupons BS, die in Argentinien
zu Lasten der Gewinne
der argentinischen BS 132
Barbara D: Ansässigkeit in Ö, Angebot von einem Vermögensberater zur Zahlung einer mit
12 % p.a. festverzinslichen Anleihe, die von einer argentinischen BS einer in Belgien
ansässigen Kapitalgesellschaft begeben wird, Verrechnung der jährlichen Zinskupons zu
Lasten der Gewinn der argentinischen BS, Wohnsitz in D, KG in Belgien, BS in Argentinien

Innerstaatlich: § 28 (1) Z 4, KESt-Abzug, § 93 (3) EStG -> Endbesteuerungswirkung laut § 97


EStG in Österreich. Wenn man QS will, muss man in die Veranlagung gehen, Lösung ab
1.1.09, weil kein DBA mehr mit zwischen Österreich und Argentinien, Österreich besteuert
dann voll
BS als Zahlerin von Zinsen,
DBA Österreich-Argentinien ist grundsätzlich nicht anwendbar, weil BS -> dann darf auch der
BS-Staat (Argentinien) die Besteuerung vornehmen laut Artikel 11 (5) 2 OECD-MA, DBA
Argentinien-Österreich -> zweifache Quellenbesteuerung (problemlos, wenn Österreich 20 %
anrechnet), Problem, wenn Deutschland 10 % anrechnet (gesamt 35 % statt 25 %)

2. Möglichkeit
Artikel 11 (5) OECD-MA könnte als Tie Breaker Rule zugunsten des BS-Staates interpretiert
werden -> Argentinien darf besteuern
Australian Claus iFd zahlende BS Ansässigkeitsstaat nicht mehr als Quellenstaat, Satz 1 tritt
hinter Satz 2 zurück
§ 1 (3) 1 KStG: beschränkte KÖSt-Pflicht in Österreich, § 21 (1) iVm § 98 EStG, § 1 (3) 1
KStG iVm § 21 (1) KStG -> § 98 (1) EStG -> Österreich darf besteuern, Betriebsstätte, volle
Besteuerung nach innerstaatlichem Recht

Deutschland-Österreich DBA: Deutsche KG, Gesellschaft ist eine in D ansässige Person,


Artikel 7: Unternehmensgewinne werden im Ansässigkeitsstaat besteuert, außer es wird die
Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt

Eine in Österreich ansässige Person hat eine festverzinsliche Anleihe, die von der
argentinischen BS einer beteiligten/belegenen Bank begangen worden ist -> Besteuerung
nach innerstaatlichem Recht
§ 97 /1) Z 5: Einkünfte aus Kapitalvermögen, Forderungswertpapiere laut § 93 (3) Z 1:
Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind Kapitalerträge aus: 1 Wertpapieren, die ein
Forderungsrect verbriefen…), Steuerabzug von Kapitalertrag (Steuerabzugspflichtige
Kapitalerträge), Abzug in Österreich, § 97: Endbesteuerungswirkung in Österreich, Man
muss in die Veranlagung gehen, wenn man die Quellensteuer haben will, kein DBA-> volle
Besteuerung in Österreich
Lösung ab 1.1.09: kein DBA zwischen Argentinien und Österreich -> Österreich besteuert
voll, DBA: Artikel 11: Österreich-Argentinien nicht anwendbar, da BS nicht ansässig ist
Artikel 11 (5), Artikel 11 (1)
DBA: Belgien-Österreich: Österreich darf besteuern laut Artikel 11 (2) -> Belgien hat ein
Quellensteuerrecht laut 10 %
Artikel 11 (1), Artikel 11 (2): Österreich-Belgien: nicht anwendbar, da BS laut Artikel von 11
(5)
Artikel 11 (5) Satz 1: Zinsen aus Belgien, Belgien hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 11
(2)
Artikel 11 (5) 2 im Verhältnis Österreich-Argentinien, Argentinien darf auch besteuern ->
Argentinien hat auch Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (5) 2 -> Argentinien kann 10 %
Quellensteuer einbehalten
DBA Argentinien-Belgien: nur Argentinien darf besteuern und nicht Belgien
Lösung 1: Österreich rechnet 20 % Quellensteuer an -> Tie Breaker Rule
Lösung 2: Australien-Belgien: Österreich hat keine Möglichkeit zu lösen -> Belgien darf
besteuern, Argentinien nicht laut Tie Breaker Rule
133
BS trägt Schuld -> nur BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer -> Australien
Clause mit Artikel 11 (5) 2 DBA: nur die BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer
laut Artikel 11 (5)

Zinsen aus Argentinien, Österreich innerstaatlich -> § 37 (1) 4 KESt Endbesteuert, laut § 97
EStG
DBA-rechtlich laut Artikel 11 (5)
DBA Österreich-Belgien: Besteuerung in Österreich laut Artikel 11 (1), laut Artikel 11 (2) hat
Belgien hat das QS-Recht
DBA Österreich-Argentinien ist grundsätzlich nicht anwendbar
Artikel 11 (5) Schuldner ist Belgien, laut Artikel 11 (5) zweiter Satz: Argentinien dürfte auch
besteuern
Nach Österreich-Argentien, hat Argentinien auch das Quellensteuerrecht
Beide Quellensteuer -> Österreich müsste die Quellensteuer doppelt anrechnen, beide
haben 10 % Quellensteuer, Österreich müsste 20 anrechnen, eigentlich müsste B
zurücktreten
Lösung 1: Österreich rechnet 20 % an (fraglich, ob sie es tut)
Lösung: 2: Verhältnis Argentinien/Belgien, Wenn BS Schuld trägt, BS trägt Quellensteuer, im
DBA eingefügt, nach 2 Satz 2, damit Artikel 11 (5) Satz 1 dann zurücktritt.

Betriebsstätte als Zahlerin von Zinsen


Die BS zahlt/leistet Zinsen -> Die Bestimmung der Quelle der Zinszahlung basiert auf Artikel
11 (5) OECD-MA:
Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in
diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht
darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine
Betriebsstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der
Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die
Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt.
Zinsen gelten dann aus einem Vertragsstaat geltend, wenn der Schuldner einer in diesem
Staat ansässige Person ist.
Der Satz findet im DBA zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) und dem
Staat des Empfängers (E) Anwendung
A ist im Verhältnis zu Staat E der Quellenstaat -> Durchführung einer Quellenbesteuerung
nach dem abkommensrechtlich normierten Satzes

Barbara K: Wohnsitz in Österreich = Staat


des Empfängers

Quelle laut Artikel (5)


erster Satz DBA
Belgien-Österreich -> Quelle laut Artikel 11 (5)
Belgien zweiter Satz DBA
Argentinien-Österreich: ->
Argentinien

Eine in Staat Argentinien gelegene BS einer im Staat Belgien ansässigen Gesellschaft leistet
quellensteuerpflichtige Zinsen an einen in Staat Österreich ansässigen Empfänger. Folglich

134
kommt es in Staat Belgien laut Artikel 11 (5) erster Satz Ö-B als auch im Betriebsstättenstaat
Argentinien laut Artikel 11 (5) zweiter Satz Ö-A zur Quellenbesteuerung
Laut Artikel 11 (5) zweiter Satz ist im Verhältnis zwischen Argentinien und Österreich der
Argentinien der Quellenstaat und folglich auch zur Quellenbesteuerung berechtigt. Folglich
kommt es zu einer zweifachen Quellenbesteuerung der Zinsen (durch den
Ansässigkeitsstaat und den Betriebsstättenstaat)
Interpretation des Artikels 11 (5) des B-A DBA als Tie Breaker Rule zugunsten des BS-
Staates (Argentinien)
Interpretation des Artikels 11 (5) des B-Ö-> Ansässigkeitsstaat gilt nicht mehr als
Quellenstaat (Australian Clause
Lösungsmöglichkeit 1: Artikel 11 (5) zwischen A-B: BS Staat (A) gilt als Quellenstaat,
Ansässigkeitsstaat ist nicht mehr zur Quellenbesteuerung berechtigt.
Lösungsmöglichkeit 2: Einfügung einer „Australian Clause“ im Abkommen zwischen Belgien
und Österreich, die die Eigenschaft des Ansässigkeitsstaates als Zahlers der Quellensteuer
laut Artikel 11 (5) erster Satz des Abkommens dann ausschließt, wenn der Schuldner in
irgendeinen anderem Staat eine BS hat, die mit der Zinszahlung belastet ist.

Beispiel 4:

Die Mayer Freizeitmöbel AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in München unterhält in
Wien eine Betriebsstätte iSv Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland-Österreich. Es gehören
zum tatsächlichen Vermögen der Betriebsstätte auch spanische Staatsanleihen. Die
österreichische Betriebsstätte erhielt im Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den
spanischen Staatsanleihen im Ausmaß von € 1.000.000. Es wurde davon in Spanien
Quellensteuer im Ausmaß von € 1.000.000 (entsprechend dem DBA zwischen Deutschland
und Spanien) einbehalten, sodass nur € 900.000 an die österreichische Betriebsstätte der
Mayer Freizeitmöbel AG ausbezahlt wurden.

Welche Möglichkeiten bestehen für die Mayer Freizeitmöbel AG, um eine


Doppelbesteuerung hinsichtlich der spanischen Staatsanleihen zu vermeiden?

Spanien Quellenstaat

Mayer
Freizeitmögel
AG

Deutschland = AS Österreich = BS

Mager Freizeitmöbel AG: Sitz + Ort der Geschäftsleitung in München, BS in Österreich iSV
Artikel 5 Absatz 1 DBA D-Ö, Vermögen der BS: Spanische Staatsanleihen, Ö-BS erhielt im
Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den spanischen Staatsanleihen von € 1000.000 €,
Einbehaltung von Quellensteuer in Spanien von 100.000, DBA Deutschland-Spanien -> nur
noch € 900.000 werden an die österreichische BS der Mager Freizeitmöbel AG ausbezahlt.

Innerstaatlich: § 1 (3) 1 KStG: beschränkt steuerpflichtig in Österreich, § 21 (1) KStG iVm §


98 (1) EStG -> Österreich darf besteuern, weil BS
DBA Deutschland-Österreich Artikel 7 iVM Artikel 5: BS-Einkünfte darf Österreich besteuern

135
BS ist keine Person iSd OECD (keine Ansässigkeit) -> DBA kommt zwischen Quellenstaat
und Betriebsstättenstaat auf entsprechende Zahlungsvorgänge nicht zur Anwendung
DBA Österreich-Spanien: Deutschland darf besteuern, Spanien hat ein Quellensteuerrecht
laut Artikel 11, Deutschland rechnet nicht an, weil BS-Gewinn, Österreich müsste nicht
anrechnen, aber prüfen, ob BS-Diskriminierungsverbot oder Saint Gobain, Wenn Ja, dann
müsste Österreich anrechnen, wenn unterschiedliche Quellensteuern vorliegen, dann muss
nur angerechnet werden, was zwischen Österreich und Spanien gilt, zB DBA Österreich-
Spanien: 5 %, Österreich-Deutschland: 10%

Befreiungsmethode:problemlos, Anrechnungsmethode: Deutschland rechnet an und


Quellensteuer muss noch einmal angerechnet werden (alles hochrechnen und wieder
anrechnen)
§ 1 (3) 1 KStG: beschränkte KÖSt-Pflicht in Österreich, BS gehört natürlicher Person oder
Kapitalgesellschaft (beschränket KÖSt-Pflicht laut § 21 (1) KStG iVm § 98 EStG)
§ 1 (3) 1 KStG iVm § 21 (1) KStG -> § 98 (1) EStG: Österreich darf besteuern, BS:
Besteuerung nach innerstaatlichem Recht
1. Deutschland-Österreich: Deutsche KG, Gesellschaft ist eine in Deutschland ansässige
Person, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden im Ansässigkeitsstaat besteuert, außer
eine Tätigkeitsstaat wird in einem anderen Vertragsstaat durch eine BS ausgeübt, Artikel 7
iVm Artikel 5: BS-Ergebnisse darf Österreich besteuern, BS ist nicht ansässig
2. Österreich-Spanien: Artikel 11 (1) ist nicht möglich (Zinsen), da BS keine Person ist.
Folglich ist das DBA nicht anwendbar
3. Deutschland-Spanien: Artikel 11 (2): Deutschland darf besteuern, Spanien darf
Quellensteuer mit 10 % einbehalten, D wird nicht anrechnen, da BS-Gewinne vorliegen, D
gewährt das Besteuerungsrecht und verliert es an Österreich, Artikel 11 greift zwischen
Österreich und Spanien nicht -> Österreich müsste nicht anrechnen, aber prüfen ob BS-DV -
> JA, deutsche Gesellschaft
Laut Saint Gobain: BS darf nicht schlechter gestellt werden als in Österreich ansässige
Person, Österreich muss anrechnen (10 % Quellensteuer)
Österreich-Spanien: Österreich wird 5 % anrechnen

Annahme: Österreich-Spanien: 5 %, Deutschland Spanien: 10 %: BS wird nicht schlechter


behandelt, da nicht 10 %, sondern 5 % -> Anrechnungsmethode, BS-Ergebnis wird
nochmals besteuert, D rechnet Quellensteuer an -> 10 % wird angerechnet und nicht nur 5
%, Anrechnungsmethode: Italien, Besteuerung mit 25 % KÖSt, 10 % anrechnen
Österreich: DBA mit 5 %, nur 5 % bekommt Quellensteuer aus Spanien, Sp

DBA D-Ö -> Artikel 7 (5) -> BS-Staat besteuert BS-Einkünfte


DBA Ö-Spanien: DBA nicht anwendbar
DBA D-Spanien: Artikel 11 -> Deutschland darf besteuern, Spanien hat ein
Quellensteuerrecht von 20 %, Deutschland muss nichts anrechnen, weil Österreich besteuert
(Deutschland verliert das Besteuerungsrecht), zwischen Österreich und Spanien greift Artikel
11 nicht, Österreich müsste nicht anrechnen
Aber BS-DV-Verbot, Saint Gobain -> Österreich ist verpflichtet, anzurechnen, Problem wenn
DBA Österreich –Spanien nur 5 % QS anrechnet, dann würde Österreich Ö nur 5 %
anrechnen, BS ist fiktie GmbH-> nimmt DBA Österreich Spanien in Anspruch

11 Zinsen aus dem Quellenstaat AUCH Ansässigkeit Quellensteuer: 10%

Betriebsstätte als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen, BS ist abkommensrechtliche


Empfängerin von Dividenden iSd Artikels 7 Absatz 2 OECD-MA
Quellenstaat: (Spanien) erhebt auf die aus seinem Gebiet abfließenden Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren eine Quellensteuer, die er nach seinem Abkommen mit Deutschland
reduzieren muss Österrreich-Spanien ist keine BS als Person im Sinne des OECD-MA.
136
Folglich wird das DBA zwischen dem Quellenstaat (Spanien) und dem Betriebsstättenstaat
(Österreich) nicht angewendet.
Ansässigkeitsstaat (D): Die Besteuerung hängt folglich von der Entlastungsmethode ab, die
dieser mit dem BS (Ö) verienbart hat (D-Ö-DBA). Wenn die Anrechnungsmethode vereinbart
wurde, dann rechnet D die Steuer von Ö sowie laut DBA die Dividenden auf die Zinsen an
Betriebsstättenstaat (Ö): volle Erfassung der BS-Gewinne laut Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA.
DBA Ö-S DBA ist aufgrund der fehlenden Eigenschaft der BS als Person nicht anwendbar,
Anrechnungsverpflichtung der QS im Betriebsstättenstaat als Folge der
Nichtdisrkiminierungklausel im Artikel 24 (3) des Ö-D DBA
Lösung der Problematik der Besteuerung des BS-Staates
BS-DVklausel im Abkommen zwischen dem AS (D) und dem BS-Staat (Ö-D-DBA)
Der BS-Staat wird zur Anrechnung , der vom Quellenstaat erhobenen Quellensteuer
gezwungen
Der Ansässigkeitsstaat wendet die Anrechnungsmethode an für die ausländischen BS-
Einkünfte, dann bezieht er die Zinsen aus dem Quellenstaat (Ö) + Betriebsstättengewinne in
seine Bemessungsgrundlage. Folglich muss er die Steuer des Quellenstaates (Steuer des
BS-Staates), Ansässigkeitsstaat wendet die Befreiungsmethode für die ausländischen

3.2.2. Exkurs: Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse

3.2.2.1. Übersicht
Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse (sogenannte Triangular Cases) gehören zu
den kompliziertesten Problemen bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen.
Solchen Dreiecksverhältnissen können dadurch charakterisiert werden, dass der
Besteuerungssachverhalt Bezüge zu drei verschiedenen Staaten hat und so einer dreifachen
Besteuerung unterliegen kann, die jeweils bilateralen Abkommen zwischen den beteiligten
Staaten derartige Situationen aber aufgrund ihrer nur zweiseitigen Ausrichtung nur
unzureichend regeln. Die OECD hat sich bereits 1992 in einem Report zu diesem Thema
geäußert (OECD, Four Related Studies, Issues in International Taxation), die Lösungen auf
Basis der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote vorschlagen.

Dreiecksverhältnisse können sich grundsätzlich in vier Fallkonstellationen ergeben, wobei in


folgenden Überblick passive Einkünfte (Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren) fokussiert
werden (zudem wird aus Vereinfachungsgründen angenommen, dass alle involvierten
Abkommen dem OECD-MA folgen, wenngleich teilweise abweichende Quellensteuersätze
unterstellt werden; zu bedenken bleibt auch, dass das OECD-MA zwar keine Quellensteuer
auf Lizenzgebühren vorsieht, sich eine solche aber in der Abkommenspraxis häufig findet):
• Eine Gesellschaft, die in Staat A ansässig ist, unterhält im Staat BS eine Betriebsstätte,
die quellensteuerpflichtige Einkünfte aus einem Quellenstaat Q bezieht, also etwa
Dividenden oder Zinsen (Situation I).
• Eine Gesellschaft, die in Staat A ansässig ist, unterhält in Staat BS eine Betriebsstätte,
die Zinszahlungen an einen Empfänger in einem dritten Staat E leistet (Situation 2).
• Eine in zwei Staaten (W und L) ansässige Gesellschaft, dh eine doppelt ansässige
Gesellschaft, bezieht quellensteuerpflichtige Einkünfte aus einem Quellenstaat Q, also
etwa Dividenden oder Zinsen (Situation 3).
• Eine in zwei Staaten (W und L) ansässige Gesellschaft, dh eine doppelt ansässige
Gesellschaft, leistet quellensteuerpflichtige Zahlungen an einen Empfänger in einem
dritten Staat E, also etwa Dividenden oder Zinsen (Situation 4).

3.2.2.2. Situation 1: Betriebsstätte als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen


Wenn eine Betriebsstätte abkommensrechtlich Empfängerin von Dividenden oder Zinsen iSd
in Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA normierten Zurechnungsgrundsätze ist, so zeigt sich in
traditioneller Sichtweise folgende Situation:

137
• Der Quellenstaat (Q) erhebt auf die aus einem Gebiet abfließenden Dividenden Zinsen
und Lizenzgebühren eine Quellensteuer, die er nach seinem Abkommen mit dem
Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) reduzieren muss (A-Q-DBA); da nämlich die
Betriebsstätte keine „Person“ im Sinne des OECD-MA ist, kommt das DBA zwischen dem
Quellenstaat und dem Betriebsstättenstaat (Q-S-DBA) auf die entsprechenden
Zahlungsvorgänge zur Anwendung.
• Im Ansässigkeitsstaat (A) des Stammhauses hängt die Besteuerung sodann von der
Entlastungsmethode ab, die dieser mit dem Betriebsstättenstaat (BS) vereinbart hat (A-
BS-DBA): Wenn die Anrechnungsmethode vereinbart ist, rechnet A die Steuer des
Betriebsstättenstaates sowie (nach dem A-Q-DBA) die Quellensteuer auf die Dividenden
oder Zinsen an, wenn diese im Anrechnungshöchstbetrag Deckung findet. Wenn
hingegen die Befreiungsmethode vereinbart ist, sind die Betriebsstättengewinne im
Ansässigkeitsstaat freigestellt, weshalb idR kein Anrechnungssubstrat zur Anrechnung
der Quellensteuer nach dem A-Q-DBA existiert.
• Im Betriebsstättenstaat (BS) kommt es folglich zu einer vollen Erfassung der
Betriebsstättengewinne nach Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA. Das BS-Q-DBA ist mangels
Eigenschaft der Betriebsstätte als Person im Abkommenssinne nicht anwendbar. Wenn
also der Betriebsstättenstaat die ausländische Quellensteuer nicht bereits nach
nationalem Recht anwendet, könnte eine Anwendung des BS-Q-DBA und folglich eine
Anrechnung nur über ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA erreicht
werden. Eine Anrechnungsverpflichtung der Quellensteuer im Betriebsstättenstaat kann
sich aber aus der Nichtdiskriminierungsklausel in Artikel 24 Absatz 3 des A-BS DBA
ergeben.
Abbildung: Eine in Staat BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen
Gesellschaft bezieht quellensteuerpflichtige Zahlungen aus dem Quellenstaat Q.

Die Problematik des Besteuerung im Betriebsstättenstaat ist folglich lösbar, wenn im


Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Betriebsstättenstaat (A-BS-DBA)
eine Betriebsstättendiskriminierungsklausel á la Artikel 24 Absatz 3 OECD-MA vorgesehen
ist. Folglich darf nämlich die „Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines
Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein
als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit
ausüben.“ Diese Klausel verbietet die Schlechterbehandlung von Betriebsstätten nur
beschränkt steuerpflichtiger Unternehmen des Betriebsstättenstaates. Folglich kann A-BS-
DBA dahin gehend verstanden werden, dass der Betriebsstättenstaat zur Anrechnung der
vom Quellenstaat Q erhobenen Quellensteuer verpflichtet wird, wovon tatsächlich auch eine
Vielzahl von Staaten ausgeht. Fraglich ist allerdings, in welcher Höhe die Anrechnung
erfolgen muss:
• Wenn vom Quellenstaat Q nach dem A-Q-DBA eine Quellensteuer erhoben wird, die
niedriger ist, als die im BS-Q-DBA vorgesehene, so ist der Betriebsstättenstaat nur zur
Anrechnung dieser niedrigeren tatsächlichen Steuer verpflichtet, was wiederum eine
„Überanrechnung“ vermeidet.
• Wenn hingegen die von Quellenstaat Q nach dem A-Q-DBA erhobene Quellensteuer
höher sein sollte, als jene, die im BS-Q-DBA vorgesehen ist, so ist der
Betriebsstättenstaat nur zur Anrechnung der in letzterem Abkommen normierten
Quellensteuer verpflichtet, was freilich eine Anrechnung zur Folge hat, die geringer ist, als
die tatsächlich erhobene Quellensteuer.

Folgendes Beispiel aus der österreichischen Besteuerungspraxis soll dies nunmehr im


OECD-MK vorgeschlagene Lösung veranschaulichen:

Beispiel: Die inländische Betriebsstätte deutscher Steuerpflichtiger ist keine „in Österreich ansässige
Person“, sodass für die von ihr bezogenen Auslandslizenzgebühren nicht die Vorteile der von
Österreich (Ö) mit den Lizenznehmerstaaten (Q) abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
138
ausgenützt werden können. Da die Auslandslizenzgebühren aber von in Deutschland (D) ansässigen
Personen bezogen werden, sind die Abkommen zwischen Deutschland und den betreffenden
Lizenzstaaten anwendbar und verpflichten diese Staaten zu den entsprechend vorgesehenen
Quellensteuerentlastungen. Wenn im österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ein
OECD-konformes Betriebsstättendiskriminierungsverbot enthalten, dann sind die laut den DBA den
Drittstaaten mit Deutschland reduzierten Quellensteuern in Österreich anrechenbar.
Abbildung: BS: Lizenzgebühren laut Quellensteuer nach DBA D-S

Allerdings stellt sich bei dieser im OECD-MK angedeuteten Lösung die Folgefrage, wie sich
der Ansässigkeitsstaat aufgrund der bereits erfolgten Anrechnung der Quellensteuer im
Betriebsstättenstaat verhalten muss. Hierbei muss wie folgt differenzieren:
• Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Anrechnungsmethode für die ausländischen
Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23B OECD-MA) anwendet, so bezieht er sowohl die
Zinsen aus dem Quellenstaat Q als auch die Betriebsstättengewinne in seine
Bemessungsgrundlage ein und muss folglich sowohl die Steuer des Quellenstaates als
auch die Steuer des Betriebsstättenstaates anrechnen.
• Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Befreiungsmethode für die ausländischen
Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23A OECD-MA) anwendet, so befreit er die
ausländischen Betriebsstättengewinne, die auch die Dividenden bzw. Zinsen beinhalten.
Obwohl der Ansässigkeitsstaat im Grunde nach seinem Abkommen mit dem Quellenstaat
verpflichtet ist, dessen Quellensteuer anzurechnen, wird aufgrund der Befreiung des
Betriebsstättengewinnes und der darauf basierenden Berechnung des
Anrechnungshöchstbetrages die anrechenbare Steuer regelmäßig Null betragen. Ganz
generell wird auch für den Fall, dass eine Entlastung bereits im Betriebsstättenstaat
erfolgt ist, eine Anrechnungsverpflichtung im Ansässigkeitsstaat abgelehnt.

Beispiel: Die in BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen Gesellschaft (Stammhaus)


bezieht Zinsen iHv 100 aus dem Quellenstaat Q, der sowohl mit Staat A als auch mit Staat BS ein
aufrechtes Doppelbesteuerungsabkommen hat; nach dem A-Q-DBA ist eine Quellenbesteuerung iHv
20 % zulässig, nach dem BS-Q-DBA eine Quellenbesteuerung von 10 %. Staat A erhebt auf die
Gesellschaft eine Körperschaftssteuer von 40 %. Der Betriebsstättenstaat erfasst die Betriebsstätte
im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Stammhauses mit einer Körperschaftssteuer von 30
%. Vor Einbeziehung der Zinsen hat die Betriebsstätte einen Gewinn iHv 200 und das Stammhaus –
vor Einbeziehung der Zinsen und des Betriebsstättengewinnes- einen solchen iHv 300.

• Wenn der Ansässigkeitsstaat die Anrechnungsmethode anwendet, so ergibt sich


folgendes Bild: Da der Quellenstaat Q mangels Abkommensberechtigung der
Betriebsstätte nicht zur Anwendung des BS-Q-DBA verpflichtet ist, erhebt er zunächst die
in seinem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat vorgesehene Quellensteuer iHv 20.
Wenn man iSd Artikels 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK davon ausgeht, dass der
Betriebsstättenstaat BS die Quellensteuer auf die Zinsen höchstens in Höhe des im BS-
Q-DBA vorgesehenen Quellensteuersatzes von 10 % anrechnet (Artikel 24 Tz 52 OECD-
MK), so besteuert der Betriebsstättenstaat diesen Sachverhalt mit 80. Der
Ansässigkeitsstaat A errechnet zunächst eine Steuer von 240 (Gesamteinkommen von
600 bei einem Steuersatz von 40 %), auf die allerdings sowohl die tatsächlich erhobene
Quellensteuer iHv 20 (nach dem A-Q-DBA) als auch die Steuer des
Betriebsstättenstaates iHv 80 angerechnet werden.

• Wenn der Ansässigkeitsstaat die Befreiungsmethode anwendet, so ergibt sich folgendes


Bild: Wiederum erhebt der Quellenstaat Q mangels Abkommensberechtigung der
Betriebsstätte die in seinem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat vorgesehene
Quellensteuer iHv 20. Der Betriebsstättenstaat rechnet iSd Artikels 24 Tz 49 bis 54
OECD-MK Quellensteuer auf die Zinsen höchstens in Höhe des im BS-Q-DBA
vorgesehenen Quellensteuersatzes von 10 % an (Artikel 24 Tz 52 OECD-MK) und
besteuert somit diesen Sachverhalt mit 80. Der Ansässigkeitsstaat befreit die
139
Betriebsstättengewinne. Die Frage, ob er zusätzlich zur Anrechnung der Quellensteuer
nach dem A-Q-DBA verpflichtet ist, wird überwiegend negativ beantwortet, weshalb der
Ansässigkeitsstaat den Sachverhalt mit 120 besteuern wird.
Beispiel: BS (200): 30 % KSt, A (300): 40 % KSt, Zinsen iHv 100: A-Q DBA 20 %, BS-Q-DBA
10 %

3.2.2.3. Situation 2: Betriebsstätte als Zahlerin von Zinsen


Ein weiteres Dreiecksproblem wirft sich auf, wenn eine Betriebsstätte Zinsen leistet. Zur
Bestimmung der Quelle dieser Zinszahlung muss nämlich auf Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA
zurückgegriffen werden:
• Dieser normiert in seinem ersten Satz, dass Zinsen dann aus einem Vertragsstaat
stammend gelten, „wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist“. Im
Verhältnis zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) und dem Staat des
Empfängers (E), also im A-E-DBA, findet dieser erste Satz A Anwendung, weshalb Staat
A im Verhältnis zu Staat E der Quellenstaat ist und eine Quellenbesteuerung nach dem
abkommensrechtlich normierten Satz durchführen darf.

Abbildung: Eine in Staat BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen


Gesellschaft leistet quellensteuerpflichtige Zinsen an eine in Staat E ansässigen Empfänger.
Es kommt sowohl in Staat A (nach Artikel 11 Absatz 5 erster Satz A-E DBA) als auch im
Betriebsstättenstaat (nach Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz BS-E DBA) zur
Quellenbesteuerung.
Abbildung: A: Quelle laut Artikel 11 Absatz 5 erster Satz, A-E DBA, BS: Quelle laut Artikel 11
Absatz 5 zweiter Satz BS-E DBA, Zinsen

• Die Situation stellt sich freilich im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und
dem Staat des Empfängers (E) anders dar, zumal Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz des
BS-E-DBA – entsprechend dem OECD-MA – Folgendes vorsieht: „Wenn aber der
Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist
oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte hat und ist die Schuld, für die die
Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die
Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die
Betriebsstätte liegt.“ Im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und dem Staat
des Empfängers € ist folglich der Betriebsstättenstaat der Quellenstaat und folglich
(ebenfalls) zur Quellenbesteuerung nach dem abkommensrechtlich normierten Satz
berechtigt.

Es kommt folglich grundsätzlich zu einer zweifachen Quellenbesteuerung der Zinsen, einmal


durch den Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft und einmal durch den Betriebsstättenstaat.
Wenn man von der doppelten Anrechnung im Staat des Empfängers absieht, lässt sich diese
Problematik im Wesentlichen auf zwei Arten lösen:
• Einerseits könnte Artikel 11 Absatz 5 des A-BS DBA als Tie-Breaker-Regel zu Gunsten
des Betriebsstättenstaates interpretiert werden.
• Anderseits könnte Artikel 11 Absatz 5 des A-E DBA dahin gehend ergänzt werden, dass
im Falle einer zahlenden Betriebsstätte der Ansässigkeitsstaat nicht mehr als
Quellenstaat gilt (so genannte „Australian Clause“) (siehe Artikel 11 Tz 30 OECD-MK).
Die Australian Clause hat ihren Namen aus der Abkommenspraxis Australiens bezogen.
So findet sich beispielsweise auch in Artikel 11 Absatz 5 des DBA zwischen Australien
und Österreich folgende Bestimmung: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat
stammend, wenn der Schuldner dieser Staat selbst, eine seiner Gebietskörperschaften
oder eine Person ist, die in diesem Staat steuerlich ansässig ist. Wenn aber der
Schuldner der Zinsen ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist
oder nicht, in einem Vertragsstaat oder außerhalb beider Vertragsstaaten eine

140
Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung hat und ist die Schuld, für die die Zinsen
gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte oder der festen Einrichtung eingegangen
worden und trägt die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung die Zinsen ,so gelten die
Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung
liegt.“

• Lösungsmöglichkeit 1: Die von der OECD präferierte Lösung (Artikel 11 Tz 29 OECD-


MK) besteht darin, Artikel 11 Absatz 5 des Abkommens zwischen dem Ansässigkeitsstaat
und dem Betriebsstättenstaat als Tie-Breaker-Regelung dahin gehend auszulegen, dass
nur mehr der Betriebsstättenstaat als Quellenstaat gilt und der Ansässigkeitsstaat nicht
mehr zur Quellensteuerung berechtigt ist. Allerdings muss hier bedacht werden, dass die
Schutzwirkung dieser Interpretation für den Empfänger beschränkt ist, da er weder in
Staat A noch in Staat B ansässig ist und sich folglich womöglich nicht auf das Abkommen
zwischen diesen beiden Staaten berufen kann.
• Lösungsmöglichkeit 2: Die zweite Lösungsmöglichkeit besteht in der Einfügung einer so
genannten „Australian Clause“ (Artikel 11 Tz 30 OECD-MK), die ihren Namen aus der
Abkommenspraxis Australiens bezogen hat. In diesem Fall wird im Abkommen zwischen
dem Ansässigkeitsstaat A und dem Staat des Empfängers eine Klausel eingefügt, die die
Eigenschaft des Ansässigkeitsstaates des Zahlers als Quellenstaat nach Artikel 11
Absatz 5 erster Satz des Abkommens dann ausschließt, wenn der Schuldner in
(irgendeinem) anderen Staat eine Betriebsstätte hat, die mit der Zinszahlung belastet ist.
Abbildung: BS: Quelle laut Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz E-P DBA, E: Ausschluss von
R als Quellenstaat nach Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz E-R DBA

3.2.2.4. Situation 3: Doppelt ansässige Gesellschaft als Empfängerin von Dividenden


oder Zinsen
Dreiecksverhältnisse entstehen auch aus dem Umstand, dass eine Gesellschaft in zwei
Staaten ansässig ist. So ergibt sich nach Artikel 1 OECD-MA die Abkommensberechtigung
einer Gesellschaft aus der Ansässigkeit. Artikel 4 OECD-MA definiert diesen
Ansässigkeitsbegriff dahin gehend, dass eine Person, die nach dem Recht des
Ansässigkeitsstaates „auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes
ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist“, wobei der Ausdruck
der Ansässigkeit nicht eine Person umfasst „die in diesem Staat nur mit Einkünften aus
Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig ist.“
Eine Gesellschaft ist folglich dann in einem Staat ansässig, wenn sie dort etwa aufgrund des
Ortes der Geschäftsleitung bzw. des statutarischen Sitzes unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Bei doppelter Ansässigkeit entscheidet Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA die Frage für nicht
natürliche Personen dahingehend, dass diese „als nur in dem Staat ansässig“ gelten, „in dem
sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.“ Jener Staat, in dem sich der Ort
der Geschäftsleitung befindet, „gewinnt“ daher die Tie-Breaker-Entscheidung ist als
abkommensrechtlicher Ansässigkeitsstaat (sogenannter „Winner-Staat“) im bilateralen
Verhältnis zum Staat des statutarischen Sitzes (sogenannter „Loser“-Staat) anzusehen.
Wenn eine doppelt ansässige Gesellschaft quellensteuerpflichtige Zahlungen (zB Dividenden
oder Zinsen) aus dem Quellenstaat bezieht, so ist dieser Quellenstaat durch zwei
Abkommen (nämlich jenes mit dem „Winner“-Staat und jendes mit dem „Loser“-Staat
gebunden, die beide im Rahmen ihrer Schrankenwirkung das Besteuerungsrecht des
Quellenstaates limitieren. Folglich ist die für den Steuerpflichtigen günstigste Lösung (und
vice versa die größte Limitierung des Quellenstaates) greift. Ein anderer, umstrittener
Lösungsweg läuft darauf hinaus, dem „Loser“-Staat auch für Zwecke des L-Q DBA die
Qualifikation des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft verwehren.
Abbildung: Eine doppelt ansässige Gesellschaft bezieht quellensteuerpflichtige Zahlungen
aus dem Quellenstaat Q. Der Quellenstaat ist (unabhängig von der Ansässigkeitszuteilung
im Verhältnis zwischen W und L) durch beide Abkommen (mit W und mit L) gebunden und
141
muss die größtmögliche Einschränkung seines Besteuerungsrechts hinnehmen (hier:
Limitierung auf 5%)

3.2.2.5. Situation 4: Doppelt ansässige Gesellschaft als Zahlerin von Dividenden oder
Zinsen
Wenn eine doppelt ansässige Gesellschaft Zahlerin von Dividenden oder Zinsen ist, so wirkt
sich nach traditioneller Ansicht das Abkommen zwischen dem „Winner“-Staat und dem
„Loser“-Staat und die darin enthaltene Tie-Breaker-Regel nicht auf andere Abkommen der
beiden Staaten aus, weshalb beide Staaten grundsätzlich zur Quellenbesteuerung insoweit
berechtigt sind, als dies im jeweiligen Abkommen mit dem Staat des Empfängers
vorgesehen ist. Dies ergibt sich daraus, dass nach dem Abkommen des Empfängerstaates €
sowohl mit dem „Winner“-Staat als auch mit dem „Loser“-Staat die zahlende Gesellschaft
jeweils als ansässige Person angesehen werden muss und folglich Artikel 10 Absatz 2
Anwendung finden.
Für dieses Problem der doppelten Quelle und der daraus resultierenden dreifachen
Besteuerung (in L, W und E) bestehen im Wesentlichen drei Lösungsmöglichkeiten:
• Erstens wird für den Fall der Dividendenbesteuerung die Anwendung des in Artikels 10
Absatz 5 L-W DBA niedergelegten Verbots der extraterritorialen Besteuerung für
Dividenden erwogen (sogenannte Hunter Douglas Auslegung), benannt nach der
kanadischen Entscheidung Hunter.
• Zweitens wird überlegt, der Tie-Breaker-Regel des Artikels 4 Absatz 3 L-W DBA insofern
„Querwirkungen“ auf Artikel 4 Absatz 1 E-L DBA zuzuerkennen, als dann die doppelt
ansässige Gesellschaft auch für Zwecke des E-L DBA nicht als in Staat L ansässig gelten
würde und in diesem Fall Staat L nicht Artikel 10 Absatz 2 bzw. Artikel 11 Absatz 2
anwenden dürfte, sondern wegen Artikel 7 bzw. Artikel 21 E-L DBA an der Besteuerung
gehindert wäre. Diese Lösung findet sich vor allem im US-amerikansichen.
• Drittens könnte die drohende Dreifachbesteuerung durch eine doppelte Anrechnung der
W- und L-Quellensteuer in Staat E vermieden werden.

1. Lösungsmöglichkeit 1: Der Hunter Douglas-Ansatz aktiviert für die Lösung des


Problems der doppelten Quelle das in Artikel 10 Absatz 5 L-W DBA niedergelegte Verbot
der extraterritorialen Besteuerung. Obwohl dieses Verbot auf die Besteuerung von
Ausschüttungen durch den Betriebsstättenstaat zugeschnitten scheint, soll es nach dem
Hunter Douglas-Ansatz aufgrund eines Größenschlusses auf Dividenden Anwendung
finden. Folglich verbiete das L-W DBA die Quellenbesteuerung der Ausschüttung der
doppelt ansässigen Gesellschaft durch den „Loser“-Staat. Freilich hat diese Lösung den
Nachteil, dass der Dividendenempfänger nicht Berechtigter des Abkommens zwischen L
und W ist und es folglich möglicherweise keine rechtliche Durchsetzungsmöglichkeit
dieses Ergebnisses hat., Abbildung: Artikel 10 Absatz 5 L-W DBA
2. Lösungsmöglichkeit 2: Der zweite Lösungsansatz fokussiert Artikel 4 Absatz 1 erster
Satz des E-L-DBA, der vorsieht, dass „der Ausdruck, eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person“ eine Person (bedeutet), die nach dem Recht dieses Staates dort auf
Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung
oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Das Argument läuft sodann
darauf hinaus, dass die doppelt ansässige Gesellschaft im „Loser“-Staat folglich nicht
unbeschränkt steuerpflichtig iSd Artikel 4 Absatz 1 des E-L DBA sei, weil aufgrund der
Tie-Breaker-Regel des Artikel 4 Absatz 3 L-W DBA der „Winner“-Staat im Verhältnis
zwishcen L und W der Ansässigkeitsstaat ist und folglich die Besteuerung der doppelt
ansässigen Gesellschaft in L territorial begrenzt sei. Wenn man diesem Ansatz folgt, so
kann man folgern, dass Staat L als Nicht-Ansässigkeitsstaat auch für Zwecke des E-L
DBA aufgrund dessen Artikel 7 bzw. Artikel 21 nicht besteuern darf. Gegen diese Lösung
kann freilich angeführt werden, dass Artikel 4 des L-W DBA seine Wirkungen auf das L-W
DBA beschränkt („Im Sinne dieses Abkommens“) und auch Artikel 4 Absatz 1 D-L DBA
das „Recht dieses Staates“ verweist, was von der hA als Verweis auf nationales Recht
142
des Staates L, nicht aber auf dessen DBA-Recht verstanden wird (siehe auch Artikel 4 Tz
4 OECD-MK). Folglich gilt auch der „Loser“-Staat im Verhältnis zum Empfängerstaat als
Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft. Einen ähnlich umstrittenen Lösungsansatz bietet
auch Artikel 4 Absatz 1 zweiter Satz E-L DBA, wonach der „Ausdruck (ansässige Person)
nicht eine Person (umfasst), die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem
Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig ist.“ Auch hier ist
umstritten, welche Auswirkung die Tie-Breaker-Regel des Artikels 4 Absatz 3 L-W DBA
auf die Auslegung dieser Bestimmung hat.
3. Lösungsmöglichkeit 3: Eine dritte Lösungsmöglichkeit könnte darin bestehen, die
beiden bilateralen Abkommen dahin gehend auszulegen, dass eine Verpflichtung zur
doppelten Anrechnung im Empfängerstaat E besteht (dh 10 % nach D-W DBA und 5 %
nach D-L DBA). Auch wenn auch die Gangbarkeit dieses Weges umstritten ist, ergäbe
sich hier zusätzlich das Problem einer möglicherweise unzureichenden Entlastung, wenn
in Staat E nicht genügend Anrechnungssubstrat vorhanden ist. Zusätzlich stellt sich die
Frage der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages: Selbst wenn der
Empfängerstaat eine doppelte Anrechnung vornehmen möchte, wäre eine per-country-
limitation keine volle Ausschöpfung des möglichen Anrechnungsvolumens möglich
(Spalte 1 der nebenstehenden Tabelle), während im Falle einer overall-limitation die
Besteuerung im Empfängerstaat voll „aufgesaugt“ würde (Spalte 2).

Personengesellschaften

Beispiel 2:

Die in Österreich ansässige Lavinia Dorfer ist in einem Ausmaß von 30 % als Kommanditistin
an der tschechischen Vasny Proukce k.s. beteiligt, die Schmieröle produziert. Die
Gesellschaft wird in Tschechien als eigenes Steuersubjekt behandelt und unterliegt der
tschechischen Körperschaft, obwohl die Rechtsform der Gesellschaft der einer
österreichischen GmbH & Co KG entspricht. Frau Dorfer erhält im Geschäftsjahr 2008 eine
Gewinnausschüttung aus ihrer Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft iHv €
1.000.000. Es wurden von der Gewinnausschüttung laut Artikel 10 Absatz 2 DBA Österreich
– Tschechien 10 % Quellensteuer einbehalten.
a) Ist Tschechien nach Maßgabe des DBA Österreich – Tschechien zur Einbehaltung
einer Quellensteuer berechtigt?
b) Wie ist die Gewinnausschüttung nach Maßgabe des österreichischen innerstaatlichen
Rechts zu qualifizieren?
c) Kann die tschechische Quellensteuer in Österreich steuerlich berücksichtigt werden
(wenn die tschechische Quellensteuer abkommenskonform erhoben wurde)?

Lavinia Dorfer: Ansässigkeit in Österreich, Beteiligung im Ausmaß von 30 % als


Kommanditistin an der tschechischen Vasnig Produkce k.s., die Schmieröle produziert,
Gesellschaft -> Behandlung als eigenes Steuersubjekt in Tschechien + Unterlegung der
tschechischen Körperschaftssteuer, obwohl die Rechtsform der Gesellschaft einer
österreichischen GmbH & Co KG entspricht, 2008: Gewinnausschüttung aus ihrer
Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft iHv € 1.000.000 € -> Einbehaltung von 10 %
Quellensteuer von der Gewinnausschüttung laut Artikel 10 (2) DBA Österreich Tschechien

143
Tschechische Gesellschaft = eigenes Steuersubjekt (tschechische KÖSt) -> intransparente
Personengesellschaft
a) Darf Österreich Tschechien sagen, dass es Personengesellschaft ist oder darf
Tschechien Österreich sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist. Quellenstaat (T) darf
sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist (Partnership Report), Quellensteuer kann zu Recht
einbehalten werden, Problem: 10 % Quellensteuern sind nicht anrechenbar ->
Qualifikationskonflikt: 2 Staaten lösen unterschiedlich, Wenn aber Österreich bestimmen
dürfte: Personengesellschaft wird immer zum Bilanzstichtag erfasst + die Gewinne den
Gesellschaftern zugerechnet, dann wäre eine Entnahme für steuerliche Zwecke in
Österreich egal
b) Wg a) wird die KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich -> Dividenden (KESt)
c) Österreich muss Quellensteuer anrechnen (weil T sagt, dass es sich um eine
Kapitalgesellschaft handelt)
 Behandlung der GmbH & Co KG in Tschechien als eigenes Steuersubjekt, Artikel 11 (2)
Tschechische Dividenden: Quellensteuer darf einbehalten werden, Österreicher sagen
Tschechien, dass es PG ist, CZ sagen Ö, dass es KG ist -> Partnership Report,
Quellensteuer: CZ darf kommunizieren, Österreich darf die Quellensteuer einbehalten,
Gewinn der Personengesellschaft wird erst am Bilanzstichtag erfasst, Problem:
Qualifikationskonflikt
 Artikel 10 (1) Dividende: bei der Ausschüttung wird Quellensteuer angerechnet, CZ sagt,
dass es Kapitalgesellschaft ist
 B) wegen a wird KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich, Quellenstaat darf
qualifizieren, sind Dividenden, Anlage 2: Kapitalgesellschaft: Quellenstaat darf sagen,
dass es eine Artikel 13 BS ist
 C) Tschechien: Quellensteuern können nach österreichischem Recht berücksichtigt
werden, wenn Dividende vorliegt -> Dann JA

CH sagt, dass es Dividenden sind. Partnerschip report besagt, dass der Quellenstaat, also
Schweiz sagen darf, was es ist, also kommunizieren darf.
In Österreich wrid die PG zum Stichtag 31.12.07 besteuert, 08: für Österreich eine Entnahme
(steuerneutral, nicht steuerpflichtig), 10 %Quellensteuer, tut Ö nichts, geht ins Leehr,
Qualifikationskonflikat, 10 % Quellensteuer verloren, nun sagt Ch dass es KG ist, wir sind
dann gebunden als Dividenden zu qualifizieren, es ist nur bei der Ausschüttung
steuerpflichtig, nicht zu jedem Stichtag, Österreich muss QS anwenden.

Beispiel 3:

Es sind an der österreichischen „Ab in den Süden“ OG die in Österreich ansässigen Herr und
Frau Süden, der in Deutschland ansässige Herr Schmidt und der in Italien ansässige Herr
Ferrara zu je 25 % beteiligt. Die „Ab in den Süden“ OG hält Anteile an der Schweizer Käse
AG (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Zürich) im Ausmaß von 0,1 %. Die „Ab in den
Süden“ OHG erhält im Jahr 2008 aus dieser Beteiligung eine Dividende iHv € 1.000.

Welche/s DBA müssen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angewendet werden?

Gehen Sie davon aus, dass alle zwischen den beteiligten Staaten abgeschlossene DBA dem
OECD-MA folgen. Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt?

OG ist kein Steuersubjekt, da OG nicht ansässig ist. Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen


DBA Österreich-Schweiz
DBA Italien – Schweiz -> Italien darf besteuern laut Artikel 10, CH: Quellensteuer,
Personengesellschaft muss als Betriebsstätte behandelt werden, wenn man aus Ausländer

144
an der Personengesellschaft beteiligt ist, Österreich darf nur besteuern, laut Artikel 7 iVm
Artikel 5
DBA Deutschland-Schweiz
Wie Italien
Österreich-Deutschland
Österreich-Italien

Ausländische Dividenden -> KESt (Endbesteuert), Schweizerische Quellensteuer muss


angerechnet werden, wenn Betriebsstättendiskrimnierung oder Saint Gobain, Österreich
muss für österreichische Gesellschaft anrechnen
Mit Deutschland gilt die Befreiungsmethode (Progressionsvorbehalt), mit Italien gilt die
Anrechnungsmethode: BS-Gewinne werden in Italien noch einmal besteuert und
angerechnet, OHG ist keine im Vertragsstaat ansässige Person und folglich kein
Steuersubjekt, Vorlegung von Ansässigkeitsbescheinigung
DBA Schweiz-Italien: Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen, aus Schweiz: Dividenden -> 25
% KESt, DBA für Dividende
DBA Schweiz-Italien: Italien darf Dividende besteuern, Schweiz ein QS-Recht, Italien hat
eine BS durch OG-Beteiligung, weil EU-Beteiligung als Betriebsstätte gilt -> Österreich darf
nur Dividende im Verhältnis zu Italien besteuern, Artikel 7 iVm Artikel 5: BS-Gewinne,
Dividenden werden in Österreich besteuert laut § 93 (2) lit b, KESt-Abzug ->
Endbesteuerung, Anrechnung der QS bei BS-DV, Saint-Gobain (Italien = EU), Wir müssen
anrechnen. Es müssen 15 % Schweizer Quellensteuer angerechnet werden, Österreich darf
besteuern, Da BS- Gewinne vorliegen -> Anrechnung aufgrund von Betriebsstätten
Diskriminierung, BS-Gewinne darf nur BS Italien – Österreich besteuern
Österreich-Deutschland: Nur D darf besteuern
Österreich-Italien: Anrechnungsverfahren: BS-Gewinne werden in Italien nochmals besteuert
unter Berücksichtigung der QS-Vorbelastung, Schweiz muss die Quellensteuer nochmals
anrechnen,
mit Deutschland besteht eine Befreiungsmethode, mit Italien besteht eine
Anrechnungsmethode, BS-Gewinne werden in Italien noch einmal besteuert + angerechnet,
D hat BS—Gewinn befreit, nur Österreich besteuert

Schweiz-Deutschland: es geht um das dahinterstehende Personal


Schweiz-Italien: Österreich Italien, Österreich-Deutschland
Schweiz-Italien: Italien darf auch 10 besteuern, Schweiz hat QS-Recht
PG ist BS in Österreich von I -> Österreich-Italien -> Österreich darf besteuern, verliert das
Recht aber wieder, § 97 KESt-Abzug
Quellensteuer darf man nur anrechnen, wenn BS-DV Verbot, Saint Gobain, In Österreich
immer anrechnen, Artikel 10 gilt
D wie Italien: aber Italien hat AM (BS-Gewinne), D hat Befreiungsmethdoe

145
Beispiel 4:

Der in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige Franz Mayer ist an der Mayer Großhandel
GmbH & Co KG, die in Linz ins Firmenbuch eingetragen ist, als Kommanditist im Ausmaß
von 100 % am Vermögen beteiligt. Die Mayer Großhandel GmbH fungiert nur als
Arbeitsgesellschafterin und erhält hierfür ein fixes Gewinnvorab.

Mayer Großhandel GmbH & Co KG bezog im Wirtschaftsjahr 2007/2008 (Bilanzstichtag


31.3.) eine Gewinnausschüttung aus einer 50%igen Beteiligung an einer deutschen
Kapitalgesellschaft im Ausmaß von € 100.000. Es wurde bei den dividendenausschüttenden
Gesellschaft sofort an der Quelle eine Reduktion der deutschen Quellensteuer auf das
abkommensgemäße Ausmaß vorgenommen.

Weiters ist Mayer Großhandel GmbH & Co KG an einer Schweizer KG beteiligt. Diese weit
ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr aus. Der anteilig auf Mayer
Großhandel GmbH & Co KG entfallenden Gewinns im Geschäftsjahr 2007 beläuft sich auf €
200.000. Dieser wird im Mai 2008 an Mayer Großhandel GmbH & Co KG ausbezahlt.

Beurteilen Sie die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen in Österreich im


Veranlagungszeitraum 2008. Gehen Sie hinsichtlich der aus Deutschland bezogenen
Dividendeneinkünften auch auf das Ausmaß der Besteuerung in Österreich ein.

Franz Mayer: in Ö unbeschränkt steuerpflichtig, Beteiligung an der Mager Großhandel GmbH


& Co KG, die in Linz ins Firmenbuch eingetragen ist, als Kommanditist im Ausmaß von
100%, Mayer Großhandel GmbH = Arbeitsgesellschafterin, erhält Gewinnanteile dafür
Mayer Großhandel GmbH & Co KG: 2007/2008 (Bilanzstichtag 31.3) -> Bezug einer
Gewinnausschüttung aus einer 50%igen Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft
im Ausmaß von € 100.000, Reduktion der deutschen Quellensteuer bei der
dividendenausschüttenden Gesellschaft auf das abkommensgemäße Ausmaß
Beteiligung an Schweizer KG: Kalenderjahr =Wirtschaftsjahr, anteilig auf Mayer Großhandel
GmbH & CO KG entfallende Gewinn 2007 = € 200.000 -> Auszahlung im Mai 2008 an Mayer
Großhandel GmbH & Co KG

Aus Deutschland bezogene Dividendeneinkünfte, Eingehen nur auf das Ausmaß der
Besteuerung in Österreich
Herr Mager ist in Österreich ansässig, GmbH hat keine Anteiel wie ein Einzelunternehmen,
natürliche Person bekommt Dividenden
Artikel 7
Artikel 10 (1): Dividenden geht Artikel 7 vor (Artikel 7 (7)), Deutschland Quellensteuer
einbehalten (15 %) laut Artikel 10 (2), Ö-Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2
(gewerbliche Mitunternehmerschaft), § 93 (2) Z 1 lit e -> KESt -> wird gleich angerechnet,
Auslands-KESt-VO (insgesamt 25 %), Aufteilung in Quellenstaat auf Deutschland und
Österreich
OHG wird als transparent betrachtet -> BS in Schweiz, Schweiz hat das Besteuerungsrecht
für die BS-Gewinne, Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt, in Österreich
progressionsvorbehaltend, 200.000 eintragen (erhöht Steuersatz), fließt am 31.12.07 zu ->
Auswirkungen im Ergebnis der KG am 31.3.08
Kommanditist ist eine natürliche Person, PG ist Betriebsstätte, Natürliche Person bekommt
Dividenden aus Deutschland,
Artikel 7: Österreich darf besteuern, außer BS im anderen Staat, Dividenden aus
Deutschland fallen unter Artikel 10 (1) -> steht Artikel 7 vor, Wir haben Dividenden-Erträge
aus Deutschland, Unternehmensgewinne laut Artikel 7, Artikel 10 geht Artikel 7 vor, Artikel
10 (1) Dividenden: Deutschland darf 15 % Quellensteuer einbehalten laut § 15 (2), Artikel 10

146
(1,2), Dividenden werden in Ö besteuert, Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2 ->
Dividende laut § 93 (2) Z 1 lit e ausländische Dividende -> KESt-Einbehaltung, wenn
kuponauszahlende Stelle in Österreich ist, Ausländische KESt wird gleich angerechnet, wenn
kuponauszahlende Stelle in Österreich ist
§ 1 (2) Auslands-KESt-VO, S. 220
100.000 -> 15.000 QS -> deutscher Fiskus: 15.000 werden auf KESt angerechnet,
Bruttodividende: 100.000 -> es werden 15.000 QS einbehalten, 75.000 Gutschrift auf Konto,
Bank behält 25 % ein, 15 %, Besteuerungsrecht wird aufgeteilt in Quellensteuer in D und Ö,
25 % Aufteilung in Quellenstaaten D und Ö, Auslands-KESt-VO, § 93 (2) Z 1 lit e: Auslands-
KESt-VO!
Quellensteuer muss immer angerechnet werden, S. 220
Ausländische Divdenden, KEST ist immer 10 %, nicht 15 %, sondern 10 %, § 1 (2) Auslands-
KESt-VO-> KESt auf Dividenden sind 10 %, Schweiz behandelt Personengesellschaft als
transparent, BS in der Schweiz, Nur Schweiz darf den BS-Gewinn besteuern, mit der
Schweiz hat man Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt am 31.12.07 wird es in der
Schweiz besteuert
2007: 200.000 Gewinn wird in Schweiz besteuert, 200.000 Progressions in Ö ansetzen, in
Österreich wird BG erhöht, linearer Quellensteuer bei KG, DSS bei haben 200.000 wirkt
progressionserhöhend durch mehr PG

PG in Österreich: 1 Komm-natürliche Person, in Ö ansässig, GmbH kriegt keinen Gewinn,


nicht beteiligt, interessiert mich nicht
Österreich-D: natürliche Person bekommt Div aus Deutschland, Artikel 10 Österreich
besteuert, D hat Quellensteuer von 15 %, in Österreich: Einkünfte EA 3
(Mitunternehmerschaft) -> § 93 (2) 1 e -> Einbehaltung von KEST, auszahlende Stelle
rechnet ausländische KESt an (Auslands-KESt-VO), 80.000 werden ausgeschütttet, nach 10
% KESt- > 75.000
CH haben in CH keine BS, CH darf BS-Gewinne besteuern, am 31.12.07 in Schweiz
besteuert (in Ö Progressionserhöhend, 200.000) ansetzen, zum 31.3.08, sonst ja Entnahme

Beispiel 5:

Die österreichische A-GmbH ist als Kommanditistin zur 100 % an der deutschen D-KG
beteiligt. Die D-KG erhält den Auftrag zur Errichtung einer Schnellstraße in den USA. Die
Auftragsabwicklung dauert voraussichtlich 18 Monate.

Angaben:
Sowohl das DBA Österreich – USA als auch das DBA Deutschland – USA sehen eine
Baubetriebsstättenfrist von 12 Monaten vor. Das DBA Österreich – USA sieht die
Anrechnungsmethode, das DBA Deutschland – USA dagegen auf deutscher Seite die
Befreiungsmethode vor. Auch das DBA Österreich – Deutschland sieht die
Befreiungsmethode vor.

Wo und bei welchem Steuersubjekt dürfen die Gewinne aus der amerikanischen
Bauausführung besteuert werden? Wie ändert sich die Beurteilung, wenn die Baustelle
tatsächlich nach 10 Monten abgeschlossen wird?

A-GmbH = Kommanditist, In Österreich ansässig, Beteiligung zu 100 % an der deutschen


KG
D-KG: Auftrag zur Errichtung einer Schnellstraße in den UK, Dauer der Auftragabwicklung:
18 Monate

147
DBA Österreich-USA
DBA Deutschland-USA -> Baubetriebsstättenfrist: 12 Monate

DBA Österreich-USA: Anrechnungsmethode


DBA Deutschland-USA: Befreiungsmethode
DBA Österreich-Deutschland: Befreiungsmethode
Deutsche KG ist kein Steuersubjekt (wie Ö), das DBA Deutschland-USA ist folglich nicht
anwendbar. Die abkommensberechtigten dahinter stehenden Personen sind ansässig, BS in
D -> DBA D-Ö: Artikel 7 iVM Artikel 5 –> Deutschland darf besteuern
DBA Österreich-USA: USA darf besteuern laut Artikel 5 (3), da die Bausausführungen länger
als 12 Monate dauern, Österreich darf auch besteuern, weil Anrechnungsmethode (BS-
Ergebnis in Österreich besteuert unter Anrechnung der amerikanischen Steuer)
Aber: Österreich-D: BS-Ergebnis -> Deutschland darf besteuern, Österreich verliert das
Besteuerungsrecht, USA und Deutschland dürfen das BS-Ergebnis besteuern, D muss
freistellen wegen BS-Diskriminierungsverbot, D hat im Verhältnis zu den USA eine
Befreiungsmethode (Progressionsvorbehalt), ohne BS-Diskriminierungsverbot und Saint
Gobain -> Deutschland und USA besteuern, deutscher Ertrag wird in Österreich freigestellt
(Befreiungsmethode)
Deutsche KG ist kein Steuersubjekt in Deutschland, KG ist folglich nicht
abkommensberechtigt, sondern die dahinter stehenden Personen, BS in Deutschland, Laut
Artikel 7 iVm Artikel 5 darf Deutschland besteuern, DBA Deutschland-Österreich geht nicht,
sondern nur DBA Deutschland-USA, Ansässigkeit, Anteilsinhaber der Gesellschaft, nie ist die
KG steuerpflichtig, Transparenz: der dahinter stehende AS (Ö): muss herangezogen werden,
DBA Österreich-USA muss zur Anwendung kommen: USA darf besteuern, Artikel 5 (3):
länger als 12 Monate, Baubetriebsstätte in USA, nur USA darf besteuern im Verhältnis USA-
Ö
Österreich besteuert nochmals, rechnet US-amerikanische Steuer an
Verhältnis Deutschland-Österreich: BS-Ergebnis, Bauausführung in USA, nicht Ö-
Gesellschaft
Deutschland-Österreich: D verliert das Besteuerungsrecht, D darf besteuern
Deutschland-USA: BS ist nicht ansässig, D-USA DBa nicht anwenden, Österreich das das
BS- Ergebnis nicht besteuern, Österreich verliert für D das Besteuerungsrecht
Österreich-Deutschland: Österreich darf besteuern + USA (Artikel 5 (3) -> BS in den USA,
Methodenartikel: Anrechnungsmethode, BS-Ergebnis wird in Ö besteuert unter Anrechnung
der amerikanischen Steuer
Österreich-Deutschland: Artikel 7 und Artikel 5: D, da BS in USA, USA und D dürfen BS-
Ergebnis besteuern
Artikel 5 (3a): Amerikaner haben ein Besteuerungsrecht
Laut Artikel 5 darf D auch besteuern, USA + D dürfen beide DBA-rechtlich besteuern, D
muss freistellen laut BS-DV muss D BS wie eine Kapitalgesellschaft behandeln, D-KG hat im
Verhältnis USA Befreiungsmethode, DBA Österreich-D geht GM vor, BS wird wie deutsche
KG behandelt, USA darf besteuern, in D muss es freigestellt werden (Progressionsvorbehalt)
2 Staaten konkurrieren: D und USA, BS darf nicht schlechter gestellt werden wie KG
DBA USA-D: Befreiungsmethode: USA freistellen aber unter Progressionsvorbehalt in D,
wenn kein BS-DV: D + USA würde besteuern, 2 x dasselbe Ergebnis, Artikel 5 (3): USA =
Baubetriebsstätte, Deutsche sind im BS-Ergebnis drinnen,
Deutschland-USA: Anrechnungsmethode: Beide dürfen besteuern, Beide Staaten besteuern
voll, Einer muss die Steuer des anderen anrechnen, BS-DV Deutschland-Österreich
Ö-USA: Befreiung oder Anrechnung, Recht hat USA, Artikel 7 und 5 -> besteuern darf USA
USA-D: geht nicht, da BS

Deutschland-Österreich: BS-DV: BS einer Österreichischen-Gesellschaft, keine BS-DV, Saint


Gobain, wir wollen wie eine deutsche Gesellschaft behandelt werden

148
USA-D: Befreiungsmethode: diesselben Recht wie die D-KG, Doppelbesteuerung zwischen
D und Österreich wird gelöst und nicht zwischen D und den USA
D-Ö: Trennung beider: Eine BS liegt immer vor bei PG-Beteiligung (vgl. die Eröffnung eines
Büros), Ausländische PG-Beteiligung entspricht einer BS
Ö-USA: Nur USA, Ö würde gerne besteuern, AM
Ö-D: nur D darf besteuern, Ö nicht, BS darf nicht schlechter gestellt werden als D-GmbH, B
wird befreit laut DBA D-USA
Ö verliert das Besteuerungsrecht, D auch, allerdings Progressionsvorbehalt -> USA
besteuert voll (Gewinn), Amis besteuern, da Bausausführung länger als 12 Monate -> keine
BS, Saint Gobain -> Deutschland und USA besteuern -> D würde Amis nichts anrechnen
DBA nicht anwendbar, 2 x Anrechnungsmethode, Progressionsvorbehalt, kein BS-DV
vorgesehen, EU-Gesellschaft ist beteiligt -> JA-> Saint Gobain
Ö-USA: keine BS in USA, USA hat kein Besteuerungsrecht
Ö-USA greift folglich nicht
D-USA: BS Ergebnis laut Artikel 5, nur D darf besteuern, Österreich hat Befreiungsmethode,
Progressionsvorbehalt nach Ö
3 Staaten -> 3 DBAs, eines ist nicht anwendbar, da BS nicht vorliege, 2 DBAs, BS schlechter
gestellt -> DV, Saint Gobain

DKG ist kein Steuersubjekt -> nicht abkommensberechtigt


DBA Ö-D: Österreich hat in D Besteuerungsrecht -> D darf besteuern
D-USA gilt nicht, BS nicht ansässig
Ö-USA: USA als BS ( 18 Monate) darf besteuern laut Artikel 5 (3), Österreich rechnet an
(stellt nicht frei)
Österreich-Deutschland: USA-Bau ist BS-Ergebnis, D besteuert!, Befreiungsmethode (so wie
D/Ö,CH) das Grundstücksbeispiel davor gelöst haben, USA und D dürfen besteuern, D muss
freistellen
BS-DV Verbot: D-USA würde es grundstäzlich nicht geben, DS (PG wie Kapitalgesllschaft
behandlet -> mit USA Freistellungsmethode)
Ö braucht Ergebnis von D für Progressionsvorbehalt

Beispiel 6:

Die österreichische Ö KG erzeugt und vertreibt Baustoffe. Hauptgesellschafterin der Ö KG ist


die deutsche D KG (Beteiligung: 90 %). Die in Deutschland ansässige Frau K. ist an der D
KG zu 40 % beteiligt. Im Jahr 2008 veräußert Frau K. ihren 40 %-Anteil an der deutschen D-
KG.

Beurteilen Sie diesen Sachverhalt aus Sicht des österreichischen und internationalen
Steuerrechts.

Ö-KG: Verbrieb von Baustoffen, Hauptgesellschafter =D-KG (Beteiligung: 90 %), Frau ( in D


ansässig) ist zu 40 % beteiligt, 2008: Veräußerung des 40 %-Anteils an die deutsche KG
durch Frau K

Doppelstöckige Personengesellschaft, beide transparent, Erträge werden Frau K


zugerechnet, Verkauf des deutschen KG-Anteils, Dies hat gleichzeitig auch den Verkauf des
österreichischen KG-Anteils zur Folge, Verkauf der österreichischen KG-Anteile:
Steuerpflichtig laut § 24 EStG (Veräußerungsgewinn, auch bei der beschränkten
Steuerpflicht,

149
Besteuerungsrecht laut Artikel 13 (2): Veräußerung von unbeweglichem Vermögen ->
Österreich (Befreiungsmethode mit D), doppelstöckige PG, 40 %, KG in Österreich, P-KG
hält 90 % der Anteiel, Verkauf D-KG Anteile, Der Verkauf der Ö-KG-Anteile ist in Ö
steuerpflichtig laut § 24 EStG, Veräußerungsgewinn laut § 24 EStG, Veräußerung eines
EU/Mitunternehmeranteils, gemeiner des int. WG, Buchwert wird besteuert, Artikel 13 (2):
Veräußerung von beweglichen Vermögen einer BS -> Österreich, da Befreiungsmethode mit
Ö-D, Artikel 13 (1) bei Grundstücken, Artikel 13 (2) bei beweglichen WG: nur Österreich hat
das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen, 300-150 = 150
Veräußerungsgewinn, D und Ö besteuern (Ansässigkeitsstaat)

Methoden

Beispiel 1:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Maschinenbau AG erzielte im Geschäftsjahr


2007 Zinseinkünfte aus spanischen Forderungswertpapieren iHV € 100.000, auf die Spanien
Quellensteuer in abkommenskonformer Höhe erhoben hat. Die Gesellschaft erwirtschaftete
im Geschäftsjahr 2007 aber ingesamt einen Verlust iHv € 50.000 aufgrund des
konjunkturellen Einbruchs auf dem für die Maschinenbau AG wichtigen Absatzmarkt
Russland.

Erläutern Sie anhand der obigen Angaben die Funktionsweise der Anrechnungsmethode.

Maschinenbau AG: in Österreich beschränkt steuerpflichtig, 2007: Zinseinkünfte aus


Spanischen Forderungswertpapieren iHv € 100.000, auf die in Spanien Quellensteuer in
abkommenskonformer Höhe erhoben hat, 2007: insgesamt Verlust iHv € 50.000

Quellensteuer in Spanien: 10 % laut Artikel 11 (2) OECD-MA -> 10.000 Quellensteuer,


Österreich hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (1)

Gewinn Spanien (Zinsen) 100.000 (vor Quellensteuer, Hinaufschrauben auf das inländische
Steuerniveau)
Gewinn Österreich (Verlust) 50.000 (Versteuern wir in Österreich, ausgenommen
Mindesthöhe) -> Österreich würde nichts anrechnen
 Verlust der Quellensteuer oder Möglichkeit der Anrechnung in den Folgejahren, Mindest-
KÖSt wird vernachlässigt, Finanzverwaltung: Quellensteuer wird nicht angerechnet ohne
die Zinserträge hätten wir einen Verlust von 150.000 und hätten einen Verlustvortrag
 GemR: Es muss einen Vortrag geben, weil sonst kein Verlustvortrag und keine
Quellensteuer (strittig vor EuGH)

Zinsen aus Spanien (Brutto): 100.000 €, Artikel 11 (1), Spanien-Österreich: Österreich darf
besteuern
Artikel 11 (2): Spanien darf Quellensteuer einbehalten und Österreich muss anrechnen
Verlust in Höhe von 50.000 (außer Mindest-KÖSt liegt vor, sonst in Österreich nichts zu
bezahlen), Österreich rechnet nichts an mangels Besteuerungsrechts, Wenn die
Quellensteuer weg ist oder kann sie vorgetragen werden als anrechenbar,
Steuereinnahmen)

150
Finanzverwaltung: kein Vertrag, Quellensteuer ist wichtig (bei keinem Gewinn), 100.000
Zinsertrag -> 150.000 Verlust, Ergebnis in Österreich ist 0, Verlustvortrag ist 150.000,
Quellensteuer und Verlustvortrag ist weg, Ist die Streichung der QS-GR-konform? VV ist
weg, Steuerersparnis, da der Verlustvortrag der Bemessungsgrundlage ist, QS ist weg,
Vortrag der QS muss es geben, 10.000 spanische Quellensteuer muss gegengerechnet
werden im nächsten Jahr. Es ist strittig, ob die Quellensteuer in den nächsten Perioden
angerechnet werden muss oder nicht.

Beispiel 2:

Die Ö-Bauholding AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Wien hält seit Jänner 2000 eine
Beteiligung im Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft. Sie bezieht im
Februar 2007 aus dieser Beteiligung Dividenden iHv € 1.000.000.

Weiters besitzt die Ö-Bauholding AG auch eine 100%ige Tochtergesellschaft in der Schweiz,
die sie erst im Dezember 2006 zur Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat. Es
wurde zur Abdeckung des erhöhten Finanzierungsbedarfs an diese Tochtergesellschaft ein
Darlehen in Höhe von € 20.000.000 begeben, für das der Ö-Bauholding AG nach Maßgabe
des abgeschlossenen Darlehensvertrages Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. zustehen.

Ermitteln Sie den Betrag der anrechenbaren Schweizer Quellensteuer im


Veranlagungszeitraum 2007 unter Annahme einer
a) per-country-limitation
b) per-item-limitation

MU: Ö-Bauholding AG, Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich, 2006: Beteiligung im
Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft, Februar 2007: Dividenden aus
Beteiligung iHv € 1.000.000€
TU: hat eine 100 % Tochtergesellschaft in der Schweiz, die sie im Dezember 2006 zur
Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat
Darlehen von MU an TU iHV € 20.000.000 -> Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. für Ö-
Bauholding AG

Gewinn Schweiz: 1.000.000 Dividenden, > 25 % -> 5 % Quellensteuer laut Artikel 10 (2) ->
50.000
1.000.000 (Zinsen) in Ö-KÖSt-pflichtig, Quellensteuer ist voll anrechenbar -> 10 % ->
100.000 -> Artikel 11 (2) (Ö verpflichtet)

Schweizer Quellensteuer (5%), keine MU-TU-RL, weil Schweiz nicht EU-Staat ist
Anrechnungshöchstbetrag: ESt X Auslandseinkünfte /Einkommen oder DSS x
Auslandseinkünfte
Österreich: § 10 (2) KStG: Dividenden sind in Ö steuerfrei (Schachtelprivileg) -> 5 % rechnet
Ö nicht an, weil befreit -> 5 % werden besteuert

Per country: Länderweise Höchstbeitragsberechnung (CH gesamt) -> Dividenden, nicht 10 %


auf Zinsen anrechenbar, 100.000, Wenn ein Nachweis vorliegt, dann werden 100.000, egal
ob sie von Zinsen stammen oder nicht (Anrechnungshöchstbetrag wird über alles gerechnet),
Vorteil, wenn auf die Zinsen keine Quellensteuer
Per item: Anrechnungshöchstbetrag fü jedes Land und jede Einkunftsquelle, muss gesondert
berechnet werden
Annahme: Div QS 5 %, Zinsen QS 10 %, In Österreich muss angerechnet werden: Div 5 %,
Zinsen 10 %, Anrechnungshöchstbetrag: 0 % bei Div (weil befreit), 10 % bei Zinsen

151
anrechnen -> 100.000, Dividenden und Zinsen werden getrennt betrachtet, Österreich
rechnet tatsächlich nichts an, weil die tatsächliche Quellensteuer in CH ist (matching credit) =
fiktiver Anrechnung von Quellensteuern, zb mit Brasilien (Wirtschaftsförderungsprogramm)

Ö-AG, Schweizer-KG, Dividenden: 1 Mio, Artikel 10 (1): Österreich hat das


Besteuerungsrecht, Artikel 10 (2): Schweiz hat das Quellensteuerrecht von 5 %, MU-TU-RL:
Schweiz hat 15 % QS (5 % von Darlehenszinsen), § 10 (2) lit a: 5 %
§ 10 (2) KStG: Dividenden sind in Österreich steuerfrei von KÖSt -> internationales
Schachtelprivileg -> 5 % QS rechnet Ö nicht an, da befreit, effektive Steuerbelastung von 5
% in Ö nicht anrechenbar
Schweiz behält QS ein, Zinserträge sind bei der Ö-KG normal KÖSt-pflichtig, Zinsen sind zu
25 % KÖSt-pflichtig, Zinsen werden normal besteuert, In Ö voll anrechenbar
Artikel 10: Schweiz-Österreich -> nur Österreich darf besteuern
Artikel 10 (2): Schweiz hat ein QS-Recht, Österreich ist zur Anrechnung verpflichtet (per
country) -> nur item ist wichtiger
Dividenden: 5 % Zinsen, 10%, Wie hoch ist der Anrechnungshöchstbetrag? -> Schweiz darf
auf Zinsen Quellensteuer einbehalten
Per country: Dividenden 5 %, Zinsen 10 %, in Österreich anrechenbar, Dividenden von 5 %,
in Österreich nicht besteuert, da befreit -> 0 %, 10 QS auf Zins anrechenbar, 1 Mio ->
100.000 € = Höchstbetrag, den man in Österreich bezahlt
§ 10 (2): Dividenden sind befreit, 10 % Zinsen -> 100.000 Anrechnungshöchstbetrag, pro
Land werden Zinsen/Dividenden getrennt, 10 % Zinsen anrechenbar, keine Quellensteuer in
Schweiz -> 0 % bei Div, 10 % anrechnen bei Zinsen
Matching credit: fiktive Anrechnung der Quellensteuer in Österreich wird eine Steuer
angerechnet, die nicht bezahlt wurde
Per country limitation: 25 % KESt in Österreich, 10 % auf Zinsen, Dividenden nicht
anrechnen, in Österreich anrechenbar
Nachweis von 100.000 QS egal, woher sie kommt -> Anrechnung, per item limitation:
Dividenden wird nicht angerechnet, Zinsen: keine QS, 100.000 QS in Österreich
anrechenbar, auch wenn aus Zinsen!
Artikel 11 (2): Quellensteuer nur bei item: 100.000

Beispiel 3:

Herr Dr. Didi wohnt in Linz und ist bei der österreichischen Binder AG beteiligt. Er bekommt
für seine Tätigkeit ein Jahresgehalt von € 51.000 (nach Abzug der Sozialversicherung und
sonstiger Werbungskosten sowie von Sonderausgaben).

Er verkauft im Jahr 2007 ein Seegrundstück in der Schweiz, da er 1997 um umgerechnet €


100.000 erworben hat, an einen Arbeitskollegen um € 130.000.

Ermitteln Sie für Herrn Dr. Didi die Höhe der in Österreich zu zahlenden ESt für das Jahr
2007.

Dr. Didi: wohnhaft in Linz, Beteiligung bei Ö-Binder AG, Jahresgehalt = € 51.000 nach Abzug
von Sozialversicherung + sonstiger Werbungskosten + Sonderausgaben
2007: Verkauf von Seegrundstück in der Schweiz (Erwerb 1997 für € 100.000 -> Verkauf für
€ 130.000 an Arbeitskollegen)

2007: Jahresgehalt 51.000,


Seegrundstück in Schweiz: Veräußerung -> Besteuerung durch den Belegenheitsstaat laut
Artikel 13 (1)

152
Österreich: 30.000 (progressionserhöhend -> Ermittlung des Progressionsvorbehalt nach
Österreichischem Recht)
Annahme: in Spekulation, Progressionsvorbehalt ab 5 Jahren, Jedes Jahr 10 % weniger
Veräußerungsgewinn, 50 %, weil Verkauf im 10 Jahr laut § 30 (4)
Annahme 2: außerhalb Spekulation, Progressionsvorbehalt ist 0, Versteuerung von 51.000
Seegrundstück laut Artikel 6 (Ansässigkeitsstaat ist Österreich), Artikel 13 (1) verweist bei
der Veräußerung von Unternehmensvermögen auf Artikel 6, Belegenheitsstaat darf
besteuern (Schweiz), Befreiungsmethode mit Schweiz, 30.000 sind Progressionsvorbehalt,
30.000 in Schweiz steuerpflichtig, Progressionsvorbehalt -> Verkaufserlöse
§ 98 (2) Z 6: Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist: 10 Jahr, in Ö nicht steuerpflichtig,
Ermittlung des Progressionsvorbehalts nach Ö-Recht, Verkauf außerhalb Spekulationsfrist:
PV =0 -> Versteuerung von 51.000 (Annahme: Ermittlung innerhalb des innerstaatlichen
Rechts) Verkauf im 10. Jahr, PV laut § 10 (1) noch, ab 5 Jahre -> 10 % weniger
Veräußerungsgewinn, Verkauf des Grundstücks nach 7 Jahr -> 50 % (§ 30 (4) EStG, 50 %
im 10. Jahr
Ermittlung nach Ö-Recht: Grundstück liegt in Ö, Spekulationsfrist, 15.000 werden
Progressionsvorbehalt unterworfen laut § 30 (4), ab 5. Jahr + 1 Tag: 10 % Kürzung, 10. Jahr:
Progressionsvorbehalt = 0, Versteuerung von 51.000

Beispiel 4:

Frau Lustig betreibt ein Einzelunternehmen im Pasching, im Rahmen dessen sie


Blumengestecke produziert und an Floristen in Österreich und Deutschland verkauft. Sie
wickelt in Deutschland seit 1995 den Vertrieb über eine in Deutschland gelegene
Betriebsstätte ab.

Nach ersten äußerst erfolgreichen Jahren, in denen die Umsätze in Deutschland ständig
stiegen und die deutsche Betriebsstätte einen großen Anteil zum Gesamtergebnis des
Unternehmens beitrug, brach aufgrund stärkerer Konkurrenz in Deutschland im Jahr 2006
plötzlich das Geschäft ein. Das Gesamtergebnis des Unternehmens betrug im Jahr 2006 €
30.000. Die deutsche Betriebsstätte erwirtschaftete allerdings einen Betriebsstättenverlust
iHv € 10.000.

Die Situation besserte sich im Jahr 2007 wieder. Das Gesamtergebnis des Unternehmens
klettert auf € 70.000. Es entfällt davon auf die deutsche Betriebsstätte ein Gewinn iHv €
15.000.

Sonstige Einkünfte erzielt Frau Lustig weder im Jahr 2006 noch 2007. In welcher Höhe sind
in den Jahren 2006 und 1007 Einkünfte von Frau Lustig in Österreich steuerhängig? (Gehen
Sie bei der Lösung davon aus, dass in Deutschland Betriebsstättenverluste unbeschränkt
vorgetragen werden können.)

Frau Lustig: betreibt EU in Paschnig (Produktion von Blumenbestecken + Verkauf an


Floristen in Österreich und Deutschland) seit 1995: Abwicklung des Vertriebes über eine in D
gelegene BS
2006: Einbruch des Geschäfts -> Gesamtergebnis des Unternehmens 2006: € 30.000, D-BS
erwirtschaftet einen BS-Verlust von € 10.000
2007: Gesamtergebnis des Unternehmens: 70.000, D-BS erwirtschaftet Gewinn von €
15.000

2006: Unternehmen: 30.000 €, BS: - 10.000 €


2007: Unternehmen: 70.000 €, BS: 15.000

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40.000
-10.000
= 30.000 (steuerpflichtiges Einkommen)

55.000
10.000 (Nachversteuerung)
= 65.000 steuerpflichtiges Einkommen

Verluste von 2006 müssen berücksichtigt werden laut § 2 (8) -> Nachversteuerung, wenn die
Verluste in D wieder verwertbar sind
2007: zu Versteuern in D = 5.000, weil jetzt in Deutschland der Verlustvortrag möglich ist laut
§ 2 (8) EStG, + 5.000 Progression

Ergebnis in Ö: 40.000, Verlust in D = 10.000, Gewinn ist 30.000, Auslands BS-Verluste laut §
2 (8): Verluste dürfen in Österreich verrechnet werden-> Nachversteuerung, wenn man in
Deutschland Verluste wieder verwerten kann.
Artikel 7, § 2 (8): Verluste werden 2006 berücksichtigt, Nachversteuerung, wenn in D wieder
verwertbar
55.000: Ergebnis in Österreich (15.000 in D, 70.000 in Österreich, 70.000 ist BG in
Deutschland, BS Verluste aus 2006 = 10.000 ( in Deutschland abziehbar), In D müssen
5.000 versteuert werden, 15.000 Gewinn, 10.000 Verlust berücksichtigen, 5.000 in Ö
besteuern -> GE 5.000, In Ausland kann man Verlust verwerten -> In Ö müssen sie
nachversteuert werden: 55.000 (Ö) + 10.000 (Nachversteuerung) = 65.000, 5.000
Progressionsvorbehalt, weil Ergebnis in D 5.000 ist
DBA: D-Ö: Befreiungsmethode: Ö hat Progressionsvorbehalt, D-Ergebnis ist 5.000,
Progressionsabhängig, § 2 (8) Verluste in D abziehen, Nachversteuerung, Berücksichtigung
der Progression

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