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ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE X RESOLUES DO CFC.

RESUMO: Estudo da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, cujo propsito apresentar por meios conceituais, um conjunto de princpios que possam subsidiar o estabelecimento de normas ou padres contbeis, a fim de atingir os objetivos da contabilidade, disponibilizando a seus usurios informaes de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. Para tanto, primeiramente, ser realizada uma reflexo sobre o estado da arte da contabilidade, contemplando a origem do referencial terico ou princpios contbeis e quais usurios foram priorizados na sua elaborao. Posteriormente, apresentar o referencial terico norte-americano e os dois modelos adotados no Brasil: Estrutura Conceitual Bsica no modelo IPECAFI/IBRACON/CVM e as Resolues 750/1993 e 774/1994 do Conselho Federal de Contabilidade para analisar comparativamente seus contedos, verificando se existem divergncias entre eles, e se os mesmos so suficientemente completos, para que a contabilidade atinja seus objetivos e disponibilize informaes que atendam os diversos modelos decisrios dos usurios da informao contbil. Palavras-chave: estrutura conceitual, resolues CFC, usurios da contabilidade, assimetria informacional. Abstract: Study of Accounting Basic Conceptual Structure, whose intention is the presentation by conceptual ways, a set of principles that can subsidize the accounting of norms or standards establishment, in order to reach the accounting objectives, giving your users information of economics, financial, physical and productivity nature. For in such a way, first of all, a reflection on the accounting state of the art will be carried through, contemplating the origin of the theoretical reference or accounting principles and which users had been prioritized in its elaboration. Later, it will present the North American theoretical reference and the two adopted models in Brazil: Basic Conceptual Structure in model IPECAFI/IBRACON/CVM and Resolutions 750/1993 and 774/1994 of the Federal Accounting Council in order to analyze comparatively its contents, verifying if there is divergences between them, and if both of them are complete enough, so that the accounting reaches its objectives and provides information that supports many decision models of the accounting information users. Keyword: conceptual structure, CFC resolutions, accounting users, informational asymmetry.

1 INTRODUO

Para que os registros contbeis encontrados nos demonstrativos financeiros possuam validade atestada, principalmente no que se refere aos usurios externos da contabilidade, h a necessidade de que seus registros sejam realizados de acordo com padres pr-estabelecidos. Foi com esta concepo, que as primeiras manifestaes sobre a construo de um referencial para a teoria da contabilidade, iniciaram-se nos Estados Unidos a partir de 1930 e ganharam conotao em 1936 com a obra de Paton e Litteton, conforme afirmativa de Hendriksen e Breda (1999, p.74). Vrias foram as discusses e organismos envolvidos nessa construo, a qual se estendeu aproximadamente por cinqenta anos, at que em 1973, com a criao do FASB (Financial Acconting Standards Bord), seus pronunciamentos passaram a ser considerados como princpios geralmente aceitos para a contabilidade americana. (LOPES E MARTINS, 2005, p. 108). Apesar de muitos esforos e estudos, no existe ainda uma opinio unnime, do que significa um princpio, qual o relacionamento destes com os postulados ou se os postulados podem ser utilizados para gerar padres contbeis. E, ainda, discute-se, se uma prtica comum seria desejvel para atender a todos os modelos decisrios dos diversos usurios da informao contbil. Tal discusso ganha conotao no Brasil, onde a estrutura conceitual bsica da contabilidade apresentada por duas instituies, a primeira - trata-se do estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis (IPECAFI), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), e adotado pela Comisso de Valores Imobilirios (CVM), por intermdio da Deliberao n. 29/1986, a segunda - so as Resolues do Conselho Federal de Contabilidade n. 750/1993 e 774/1994, as quais com atribuies distintas, visam a regulamentao das prticas contbeis brasileiras. A contabilidade tem por objetivo bsico, prover com informaes utilizveis os vrios modelos decisrios de seus usurios. A estrutura conceitual bsica da contabilidade, como prprio ttulo indica, busca por meios conceituais, fornecer um conjunto de princpios e normas, com o intuito de conduzir a prtica contbil no atendimento destes objetivos. No entanto, no Brasil, existem dois documentos que se referem a esses conceitos: a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade elaborada pelo IPECAFI e as Resolues 750/1993 e 774/1994 do Conselho Federal de Contabilidade. Este cenrio traz consigo preocupaes e questionamentos, como os que norteiam o desenvolvimento do presente estudo: 1- Existem divergncias entre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, modelo IPECAFI e Resolues do CFC? 2- A elaborao dos demonstrativos contbeis e as anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, disponibilizadas de acordo com a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, modelo IPECAFI ou de acordo com os Princpios Fundamentais apresentados pelas Resolues n. 750 e 774 do CFC, so suficientemente completas para atender as necessidades dos diversos modelos decisrios dos usurios das informaes contbeis? Este trabalho tem como objetivos: apresentar e analisar comparativamente a Estrutura Conceitual da Contabilidade, modelo IPECAFI e as Resolues 750/93 e 774/94, do CFC; verificar se estas so suficientemente completas para atender os objetivos da contabilidade, disponibilizando a todos os modelos decisrios dos usurios, informaes utilizveis, visando tomada de decises; refletir se possvel, no estgio atual de desenvolvimento da contabilidade, estabelecer um nico modelo que supra as demandas informativas dos diversos

grupos de usurios contbeis; bem como, discutir, se as diretrizes estabelecidas no referencial terico da contabilidade asseguram o fornecimento de fidedignas e simtricas a seus usurios. A metodologia utilizada no presente estudo, quanto aos objetivos, explicativa, quanto aos procedimentos, classifica-se como bibliogrfica, sendo que a abordagem do problema dar-se- por intermdio de anlise qualitativa. A pesquisa explicativa, por explicar a razo e o porqu das coisas, esse o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade. Nas tipologias exploratrias, descritivas e explicativas [...] enquadram-se o estudo de caso, a pesquisa de levantamento, a pesquisa bibliogrfica, a pesquisa documental, a pesquisa participante e a pesquisa experimental. . (RAUPP E BEUREN IN BEUREN; 2003, p.76). Quanto pesquisa bibliogrfica, para Gil (1991; p. 49) desenvolvida a partir de material j elaborado, constitudo principalmente, de livros e artigos cientficos. Segundo Lakatos (2000, p. 183), a pesquisa bibliogrfica realizada atravs da coleta de toda bibliografia j tornada pblica em relao ao tema de estudo, desde publicaes avulsas, boletins, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, etc.. Ela permite explorar reas at ento pouco observadas e ainda favorecer o conhecimento do determinado tema sobre as mais variadas vertentes. J a analise qualitativa, para Marconi e Lakatos (2004, p. 267) [...] preocupa-se em analisar e interpretar aspectos mais profundos, [...]. Fornece anlise mais detalhada sobre as investigaes, [...]. Minayo (2004, p. 20) manifesta que a pesquisa qualitativa [...] trabalha com o universo de significados, motivos, aspiraes, crenas, valores e atitudes, o que corresponde a um espao mais profundo das relaes, dos processos e dos fenmenos [...]. 2 REFERENCIAL TERICO A busca por procedimentos contbeis que atendam as necessidades de informaes dos mais diversos usurios da contabilidade tem sido a razo de inmeras e permanentes pesquisas de estudiosos da rea. Para compreender todo o embate que circunda esse processo, se faz necessrio, conhecer o ambiente em que o mesmo surgiu, que necessidades buscava suprir e quais usurios foram priorizados na sua construo. 2.1 Contabilidade e seus Objetivos Estudos sobre o desenvolvimento histrico da contabilidade evidenciam que esta inicia seu perodo cientfico em 1840, conforme assertiva de Schmidt (2006, p.38). Para Iudcibus (2004, p. 21), o ponto de partida para o entendimento e estudo da teoria que envolve uma cincia social o estabelecimento dos seus objetivos. Para o autor, o objetivo bsico da contabilidade, de forma resumida, consiste em fornecer informaes econmicas para os vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais. Os objetivos da contabilidade surgem das necessidades dos seus usurios e se modificam ao longo do tempo, com o prprio desenvolvimento da sociedade. Assim, atender as necessidades de informaes dos diversos modelos decisrios de seus usurios traduz-se em um dos principais objetivos, se no o principal, da contabilidade. Uma vez definido qual o objetivo da contabilidade, vrios foram os estudos e discusses por organizaes ligadas rea contbil objetivando fornecer meios para que a contabilidade o alcanasse. Aps muitas reflexes de estudiosos da rea e entidades de classe,

uma alternativa encontrada foi definir padres de procedimentos contbeis por intermdio de uma estrutura conceitual bsica, a qual sofreu presses e foi influenciada por rgos reguladores e foras polticas. 2.2 Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade: Reflexo Histrica O entendimento do referencial terico da contabilidade e dos conceitos que moldam a prtica contbil requer uma reflexo do momento histrico de seu surgimento e a que objetivos buscava atender. At o incio do sculo XX, os estudiosos da rea contbil buscavam descrever as prticas observadas, a fim de construir regras pedaggicas para classificar essas prticas. A partir da dcada de 30, a preocupao era apresentar as prticas que deveriam ser adotadas (POHLMANN e ALVES In IUDCIBUS e LOPES, 2004, p. 233). Assim, a busca pelo referencial terico da contabilidade foi desencadeada, principalmente, pela quebra da Bolsa de Valores em 1929, em Nova York, fato que trouxe srios prejuzos economia americana e que segundo Lopes e Martins (2005, p. 108), marcou a histria da contabilidade naquele pas. Na concepo dos autores, a partir deste fato, as empresas americanas que viessem a negociar suas aes na Bolsa de Valores, teriam que publicar suas demonstraes em conformidade s prticas contbeis amplamente aceitas, com uniformidade e consistncia, e deveriam ser auditadas por contadores certificados por legislaes locais ou nacionais. Contudo, a busca por informaes contbeis uniformes anterior a esse perodo. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p.76), esse processo foi desencadeado principalmente, com o crescimento rpido das aplicaes em aes de empresas, particularmente durante os primeiros anos seguintes Primeira Guerra Mundial e gerou novas necessidades de informao contbil. Naquele perodo de desenvolvimento, as informaes disponibilizadas pela contabilidade passaram a ter um novo enfoque, deixando o grupo principal composto por administradores e credores, passando a ter como ponto central investidores e acionistas. Cumpre ressaltar, que apesar das novas necessidades de informaes, em especial, dos usurios externos da contabilidade, em sua obra datada de 1922, Paton apud Hendriksen e Breda (1999, p. 79) manifestava que a funo da contabilidade e das explicaes de princpios e procedimentos contbeis deve ser exposta em termos das necessidades e das finalidades dos proprietrios. Com a estrutura de classes profissionais nos Estados Unidos e a intensificao de pesquisas naquele pas, elaborou-se, por intermdio de polmicas e discusses, vrios pronunciamentos, durante um perodo aproximado de 50 anos, os quais tinham como propsito um consenso sobre a definio de princpios para a contabilidade. Todo o embate, em torno da formao dos princpios bsicos da contabilidade, surgiram porque [...] mecanismos contbeis so claramente de criao humana. No h um nico modo correto de proceder [...] no mais que uma deciso de dirigir no lado direito das ruas nos Estados Unidos ou no lado esquerdo na GrBretanha (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.82). Foi apenas em 1973, com a criao do FASB, o qual recebeu apoio poltico de diversos organismos que integraram a sua formao que seus pronunciamentos passaram a ser considerados como princpios contbeis geralmente aceitos. (LOPES E MARTINS, 2005, p. 108). Percebe-se, portanto, que a construo do referencial terico para a contabilidade americana foi influenciada por rgos reguladores e foras polticas que pressionavam para que os demonstrativos contbeis fossem publicados de acordo com prticas contbeis

amplamente aceitas, uniformes e consistentes. Sendo que os investidores de mercados de capitais foram os que mais influenciaram e continuam influenciando a contabilidade naquele pas. Para Lopes e Martins (2005, p. 109) [...] a comunidade financeira responsvel pela maior parte das presses sofridas pelos vrios rgos que se propuseram a organizar a contabilidade americana ao longo do tempo. Para os autores, este fato est diretamente atrelado ao rpido crescimento do mercado acionrio americano. Para acompanhar esse processo, a contabilidade foi pressionada a concentrar sua ateno aos resultados das empresas, do que ao balano patrimonial. Surge ento, a necessidade de critrios de apresentao dos resultados das empresas de forma uniforme para que investidores, analistas e credores pudessem acompanhar e comparar as empresas que negociavam suas aes no mercado de capitais. 2.3 Estrutura Conceitual Bsica: Modelo Americano. Lopes e Martins (2005) destacam que devido ao grande nmero de crticas da ausncia de uniformidade, o FASB, diferente do que vinha ocorrendo no passado, procurou diferenciar a busca de princpios, teoricamente orientada, da estrutura conceitual bsica da contabilidade. Buscando a uniformidade das prticas contbeis, os pronunciamentos emitidos, em 1978, procuraram estabelecer a estrutura conceitual americana, passando a enxergar este referencial como uma constituio, na qual todos os princpios restantes deveriam ser baseados. (LOPES e MARTINS; 2005, p. 109). Neste sentido, a estrutura conceitual bsica da contabilidade apresentada em cinco pronunciamentos, que no objetivam diretamente apresentar prticas contbeis, mas, conforme Lopes e Martins (2005, p. 109), estabelecer as linhas gerais de atuao. De forma resumida, este referencial conceitual estava estruturado hierarquicamente da seguinte forma, consoante manifestao de Lopes e Martins, (2005). 1) Objetivos da contabilidade: para o FASB, a informao contbil e os relatrios financeiros devem fornecer informaes teis para atuais e futuros investidores e credores e outros usurios na tomada de decises racionais de crdito, investimentos e similares (Lopes e Martins; 2005, p.110). Quanto ao usurio, a ateno central o usurio externo, o qual no possui acesso s informaes contbeis, como os administradores. 2) Informaes demandadas: apresentar as informaes requeridas pelos usurios, sob um aspecto comum, de forma generalizada, no contemplando o atendimento de necessidades especficas. 3) Caractersticas qualitativas: para que as informaes contbeis sejam teis, devem ser apresentadas caractersticas como: a) relevncia, que est relacionada a decises a serem tomadas, proporcionando valor preditivo, controle e oportunidade; b) confiabilidade, devendo a informao ser fidedigna, verificvel e neutra; c) comparabilidade, caracterstica de utilidade de informao para o usurio externo, a fim de comparar eventos diferentes, devendo ser uniforme e consistente. 4) Fundamentos da contabilidade: O FASB apresenta em seu referencial terico, conceitos bsicos de elementos como: ativo, passivo, patrimnio, resultado, receitas, despesas, perdas, ganhos, entre outros, pretendendo elaborar melhor os objetivos da contabilidade para o desenvolvimento de conceitos operacionais. 5) Padres de Contabilidade: So apresentados conceitos de reconhecimento e mensurao, os quais se dividem em: a) Premissas, b) Princpios e c) Restries.

Percebe-se, de acordo com o referencial terico adotado pelo FASB, que ao estabelecer o objetivo bsico da contabilidade: fornecer informaes teis privilegiou o usurio externo, envolvido com decises de investimento e de crdito, ou seja, o investidor e o credor. Para Lopes e Martins (2005, p. 113), apesar do principal usurio ser bem definido, os pronunciamentos foram emitidos com o objetivo de atender demandas comuns, sendo que as necessidades no foram priorizadas.. Hendriksen e Breda (1999, p.94) esclarecem que o FASB e o AICPA 13 reconhecem a importncia dos argumentos a favor de relatrios de finalidades especficas, mas argumentam, em contrapartida, que os usurios possuem o bastante em comum, para que um conjunto de demonstraes de finalidades genricas seja suficiente, para atend-los. 2.4 Definio de Postulados, Princpios e Convenes. A busca por princpios contbeis surgiu da necessidade que os profissionais de Contabilidade tiveram para prover de informaes no s a administrao e os credores, mas tambm, os investidores e acionistas das organizaes. Com a crescente complexidade das organizaes e com o intuito de alcanar o objetivo da Contabilidade, surgiu a necessidade de uniformizao dos procedimentos contbeis, visando ao atendimento de diferentes demandas de informaes, dos mais diversos usurios da contabilidade. A preocupao de pesquisadores com a Teoria Contbil e com os Princpios pode ser vista inicialmente, com o trabalho editado pelo American Institute Certified Public Accountants - AICPA, em 1934, General Accepeted Accounting Principles GAAPs e, mais tarde, com os trabalhos liderados pelo professor Willian Pato, mas, foi a publicao do A Statement of accounting principles dos Professores Henry Rand Hatfirld e Underhill Moore que enunciaram as primeiras regras de contabilidade e os Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos GAAPs. Estes princpios foram emitidos, inicialmente, pelo AICPA at 1973, e, atualmente, so emitidos pelo Financial Accounting Standards Board FASB, com a designao de Accounting Standards. (HENDRIKSEN, 1999). Os princpios contbeis geralmente aceitos so as regras em que se assentam toda a estrutura terica para a escriturao e anlise contbil e formam o arcabouo terico da contabilidade. Hendriksen e Breda (1999, p.73) definem como princpio, aquilo que bsico. Mas no evidenciam os princpios como pedras fundamentais da contabilidade, nem axiomas. Em sua obra, os autores apresentam uma hierarquia dos princpios, classificando-os como postulados, princpios propriamente ditos e convenes. Mesmo entendimento de Iudcibus (2004, p. 50), o qual explica que os Princpios Fundamentais da Contabilidade se classificam em trs categorias bsicas: postulados ambientais da contabilidade (os prprios Postulados ou Axiomas), os princpios contbeis propriamente ditos (os Teoremas); e as restries aos princpios contbeis fundamentais (as Convenes). Para Hendriksen e Breda (1999, p. 77), os postulados so: Pouco numerosos e representam as premissas bsicas, nas quais se apiam os princpios. Decorrem do ambiente econmico e poltico e dos modos de raciocnio e dos costumes de todos os segmentos da comunidade dos negcios. Segundo Iudcibus (2004, p.50 e 51), os postulados so:
[...] proposio ou observao de certa realidade que pode ser considerada no sujeita a verificao, ou axiomtica [...] so premissas ou constataes bsicas, no sujeitas verificao, que formam o arcabouo sobre o qual repousa o desenvolvimento subseqente da Teoria da Contabilidade.

De acordo com Schmidt (2000, p. 211), os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos so as normas resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios tcnicos, emanados da contabilidade, de uso predominantemente no meio em que se aplicam, proporcionando interpretaes uniformes das Demonstraes Contbeis. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 53) definem princpios como [...] a resposta da disciplina contbil aos postulados [...] procuram delimitar como a profisso deve se posicionar em relao realidade social, econmica e institucional admitida pelos postulados. As convenes ou restries aos princpios, conforme Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 53), representam, dentro do direcionamento geral dos princpios, certos condicionamentos de aplicao dos princpios, numa ou noutra situao prtica. 2.5 Princpios Contbeis no Brasil A Contabilidade, no Brasil, bastante recente quando comparada com a histria contbil de outros paises e nota-se aqui, a presena marcante do governo na profisso. A primeira regulamentao contbil foi apresentada no Cdigo Comercial Brasileiro de 1850, trazendo a obrigatoriedade da escriturao contbil e no as normas contbeis. Para Lopes e Martins (2005, p. 123), a inspirao da contabilidade brasileira, dentro da antiga lei das sociedades por aes, era bastante apoiada nos preceitos advindo da escola italiana de pensamento contbil.. At os anos 60, a contabilidade brasileira foi marcada pela interveno governamental e pela influncia do pensamento contbil italiano, mas a partir desse perodo, com a preocupao com a informao contbil, os profissionais da rea comearam a sofrer influncia da escola americana.
[...] o surto de desenvolvimento econmico, a tentativa de desenvolvimento de um mercado de capitais mais forte e influente no desenvolvimento das empresas e a invaso das empresas de auditoria norte-americanas [...] criaram a demanda por uma contabilidade mais pragmtica e com um vnculo mais forte entre a teoria e a prtica contbil e mais voltada para as necessidades dos usurios. LOPES E MARTINS (2005, p.123):

No Brasil, os primeiros atos normativos de acordo com a concepo norte-americana foi a Resoluo n. 220, em 1972 e a circular n. 179 do Conselho Monetrio Nacional do Banco Central, que no mesmo ano, estabeleceu a expresso Princpios Contbeis Geralmente Aceitos, embora no fossem assim denominados. Contudo, foi atravs da Resoluo 321 de 1972 que o Conselho Federal de Contabilidade CFC adotou a terminologia dos princpios contbeis. Essa Resoluo, alm de tratar de normas de auditoria, recomendou em seu inciso V, a utilizao dos princpios enunciados pelos doutrinadores consagrados ou os constantes nos programas de Contabilidade ao nvel de graduao. Em 1976, a contabilidade brasileira passou por grandes modificaes com a edio da Lei 6.404 denominada de Lei das Sociedades Annimas, visando a estruturar o mercado brasileiro de capitais. Essa lei [...] solidificou essa tendncia no sentido de adotar o modelo anglo para a contabilidade brasileira [...] voltado para o mercado de capitais e para o investidor deste mercado (LOPES e MARTINS, 2005, p. 123). Em 1981, foi aprovada a Resoluo n 530/81, do Conselho Federal de Contabilidade, com isso o Brasil foi um dos primeiros pases a reconhecer oficialmente 16 Princpios Fundamentais de Contabilidade, os quais se constituram como condio de legitimidade das

Normas Brasileiras de Contabilidade. Atualmente, com a edio da Resoluo n 750/93, estes princpios foram reduzidos a apenas sete. Esta Resoluo definiu os Princpios Fundamentais de Contabilidade, segundo o CFC e revogou a Resoluo CFC n. 530/81 e com ela a NBC T 1. A seguir, apresenta-se a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, modelo IPECAFI e os Princpios Fundamentais da Contabilidade segundo o Conselho Federal de Contabilidade. 2.6 Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade Modelo IPECAFI/IBRACON/CVM. Em 1986, o Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI) desenvolveu um estudo sobre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, que foi aprovado e divulgado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e adotado pela Comisso de Valores Mobilirios - CVM, por intermdio da Deliberao CVM N. 29, de 05 de fevereiro de 1986. Este documento traz em seu texto a definio dos objetivos e conceituao dos usurios da informao contbil, os quais so transcritos abaixo:
Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao a entidade objeto de contabilizao. [...] escolhemos como usurio preferencial o externo entidade, constitudos, basicamente, por: acionistas; emprestadores de recursos, credores em geral e integrantes do mercado de capitais [...] (DELIBERAO CVM N. 29/86, p. 1-2).

A partir dos objetivos, so definidos os princpios, tidos como conceitos fundamentais da contabilidade, em trs categorias, organizadas hierarquicamente, conforme segue: postulados ambientais da contabilidade; princpios contbeis propriamente ditos; restries aos princpios fundamentais - Convenes. So dois os Postulados Ambientais: a) Postulado da Entidade Contbil: estabelece que a contabilidade seja mantida para as entidades; os scios ou quotistas, assim sendo, seus proprietrios ou gestores no se confundem, com elas, para efeito contbil - b) Postulado da Continuidade Contbil: a entidade um organismo vivo que dever operar por tempo indeterminado, at que surjam fortes evidncias que contrariem este fato. Estes buscam delimitar o campo de atuao da contabilidade e em que situaes ela ir operar; estabelecendo as condies econmicas e sociais, dentro das quais a contabilidade ir disponibilizar informaes econmicas. Os Princpios Contbeis, de acordo com a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, modelo IPECAFI, representam a resposta da disciplina contbil aos seus postulados, constituindo-se em seu ncleo central. Neste sentido, os princpios atuam como orientadores dos procedimentos contbeis, diante da realidade social, econmica e institucional do ambiente delimitado pelos postulados. A seguir, apresentam-se os quatro princpios propriamente ditos: 1- Custo Original como Base de Valor Considerado o mais antigo e discutido princpio da contabilidade, se traduz em conseqncia direta da continuidade da contabilidade. De acordo com este princpio, o custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabriclo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a entidade, representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante. Por ser expresso, sempre em moeda de poder aquisitivo constante, o mesmo poderia ser traduzido

para custo histrico corrigido, sendo que a vantagem desta forma de registro dos ativos est na objetividade de sua avaliao. 2- Do Denominador Comum Monetrio De acordo com esse princpio, deve haver homogeneidade com relao apresentao dos demonstrativos contbeis, os quais, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressos em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo balano Patrimonial. 3- Da Realizao da Receita Determina que a receita ser considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela entidade so transferidos para outra entidade. Para tanto, no necessrio que o pagamento ocorra concomitantemente, basta apenas a transferncia de controle para outra entidade. 4- Confronto das despesas com as receitas e com os perodos contbeis Estabelece que todas as despesas ligadas com as receitas reconhecidas em determinado perodo, devero ser confrontadas no mesmo perodo. Esta regra pode sofrer algumas excees, em caso especiais como: gastos pr-operacionais, que podem ser diferidos; gastos com pesquisas e desenvolvimento; juros e encargos financeiros, referentes a investimentos de longo prazo, em perodo pr-operacional. J as convenes ou restries aos princpios, representam complementos aos postulados e princpios, delimitando e instruindo de acordo com a experincia e bom-senso da profisso, a escolha dos procedimentos contbeis, em situaes onde mais de um caminho pode ser seguido. De acordo com a Estrutura Conceitual Bsica, as convenes so as seguintes: 1) Da Objetividade A contabilidade, de acordo com seu referencial terico, extremamente objetiva. Neste sentido, esta conveno estabelece o critrio de escolha para os registros contbeis, onde para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos Princpios, preferem-se a aplicao daqueles que puderem ser objetivamente verificados em especial por documentos, posteriormente, os que foram corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa ou em entidades que tm autoridade sobre princpios contbeis. 2) Da Materialidade Refere-se ao julgamento do custo - benefcio da produo de determinada informao contbil, levando sempre em considerao os aspectos internos do sistema contbil. 3) Do Conservadorismo Para esta conveno, a escolha entre alternativas de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidas, segundo os Princpios Fundamentais, dever ser: menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes. Tomando assim, precaues em seu critrio de avaliao do patrimnio. 4) da Consistncia Estabelece a escolha dos melhores mtodos possveis para os registros contbeis, os quais, uma vez adotados, no devem ser modificados constantemente, para que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de dificuldade possvel. 2.7 Resolues CFC 750/93 e 774/94 Em 29/12/1993, o Conselho Federal de Contabilidade, considerando a necessidade de atualizao dos princpios fundamentais da contabilidade, editados, primeiramente, pela Resoluo 530/81, aprova a Resoluo n. 750, reduzindo o nmero de princpios para sete. E em 16/12/1994, aprova o Apndice desta Resoluo, por intermdio da Resoluo n. 774.
A Resoluo CFC n. 750-93 define os PRINCPIOS, que esto revestidos de universalidade e generalidade, elementos que caracterizam o conhecimento cientfico, justamente com a certeza, o mtodo e a busca das causas primeiras. Corrigiu-se sua indevida incluso entre as Normas

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Brasileiras de Contabilidade, uma vez que as normas deles emanam e podem ser mutveis, os que no ocorre com os princpios.. (CRC-RS 2006, p. 7).

Esta Resoluo, buscando uniformizar os Princpios Contbeis, regulamentou sete princpios, a saber: 1- Princpio da Entidade reconhece e assegura a autonomia patrimonial e a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular com o patrimnio da entidade. Diferente do modelo IBRACON, segundo esta resoluo, o patrimnio consolidado no representa uma nova entidade, resumindo-se apenas a uma conta contbil. 2- Princpio da continuidade - afirma que a continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas a partir da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 3- Princpio da oportunidade - faz referncia tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. 4- Princpio do registro pelo valor original - reza que os componentes do patrimnio sejam registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade. 5- Princpio da atualizao monetria - destaca que os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Em funo da baixa inflao apresenta no Brasil, a partir de 1995, o CFC, por intermdio da Resoluo N. 900/2001, tornou obrigatria a aplicao deste princpio apenas quando a inflao acumulada no trinio for igual ou superior a 100%. 6- Princpio da competncia - define que as receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 7- Princpio da prudncia semelhante a conveno do conservadorismo, determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. A Resoluo CFC n. 774/94, presta esclarecimentos sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais da Contabilidade, gerando informaes relevantes aos profissionais. Estabelece o patrimnio, objeto da contabilidade, como conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas. A Resoluo define ainda, os objetivos (finalidades) e ressalta que o objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do patrimnio e na apreenso e anlise das causas das suas mutaes. J sob, uma tica pragmtica, busca prover seus usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade e suas mutaes. Alm de definir alguns conceitos bsicos da contabilidade, esta Resoluo, conforme citado anteriormente, faz esclarecimentos aos Princpios Fundamentais de Contabilidade emitidos, na Resoluo n. 750/93, gerando maiores informaes aos profissionais da rea contbil.

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2.8 Comparao entre Estrutura Conceitual e Resolues do CFC Percebe-se que o Brasil possui duas Instituies, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que com competncias distintas regulam a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Contudo, embora essas estruturas, apresentem contedos parecidos, reservam vrias divergncias, conforme assertiva de Lopes e Martins (2005, p. 124) [...] essas duas estruturas so aparentemente parecidas, mas guardam srias divergncias no que se refere ao contedo apresentado.. Pela Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, no modelo IPECAFI, existe uma hierarquizao dos conceitos que a compem, alicerando seu entendimento na prtica contbil. Neste sentido, manifestam-se Lopes e Martins (2005, p. 125):
[...] baseado na definio de um objetivo maior da contabilidade para que, em seguida sejam desenvolvidos os princpios contbeis que devero nortear a contabilidade na consecuo desses objetivos. Essa idia fundamental para o desenvolvimento do restante do arcabouo desenvolvido, sendo que a contabilidade, nessa estrutura, volta-se integralmente para o usurio.

As Resolues 750/1993 e 774/1994 do CFC, no contemplam essa hierarquia, esclarecendo que: Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo e so deduzidas de outras dentro do sistema. (RESOLUO CFC N. 774/1994) No modelo IPECAFI, o referencial terico da contabilidade estruturado a partir dos objetivos mais amplos da contabilidade, tendo por fim o atendimento das necessidades dos usurios. J, os princpios do CFC so normativos e dogmticos, constituindo-se em verdades primeiras da cincia contbil, a partir destes, so elaboradas as Normas Brasileiras de Contabilidade que so expresses do direito positivo e estabelecem os ordenamentos de como fazer, contemplando as tcnicas, procedimentos, critrios de avaliao, etc. Neste sentido, as Resolues do CFC estabelecem que, com base nas verdades gerais da cincia, se chega ao detalhe aplicado, mantendo a harmonia do conjunto. Acredita-se, que a preciso das informaes geradas pela contabilidade, so demandadas por seus usurios e dependem sempre da observao dos princpios, que permanecem imutveis, ao longo do tempo. Todavia, as Normas Brasileiras de Contabilidade, so diretivas de natureza operacional e no podem sofrer qualquer restrio de observao aos princpios, e estas sim, de acordo com a Resoluo CFC n. 774/1994, podem ser alteradas em funo das necessidades dos usurios. A seguir, apresenta-se um quadro comparativo, das principais diferenas apresentadas entre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade no Modelo IPECAFI, e as Resolues do CFC, segundo Lopes e Martins (2005, p. 135).
QUADRO COMPARATIVO - Estrutura Conceitual: IPECAFI/CVM/IBRACON x CFC
Tpico Fundamentos da Estrutura rgos Normatizadores IPECAFI/ CVM/ IBRACON Atendimento aos objetivos amplos da contabilidade delineados pelas necessidades dos usurios. A CVM utiliza essa estrutura como base para o delineamento de suas polticas contbeis RESOLUES CFC Aspecto dogmtico e normativo. O CFC as apresenta como obrigatrias no exerccio da profisso contbil.

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Fora das Normas

Obrigatrio para brasileiras de capital aberto.

as

empresas

Objetivo maior das Normas Estrutura Lgica

Usurios Premissas Orientadoras Princpios Convenes Conceitos de Capital e de Manuteno do Capital Mensurao

Fornecer informaes para a tomada de decises econmicas. Hierarquizada: Objetivos gerais, levando, por intermdio do processo dedutivo, aos princpios. contbeis orientadores da prtica contbil. Preferenciais: acionistas, financiares, credores, demais integrantes do mercado de capitais. Trata objetivamente desses conceitos como postulados. So tratados como decorrncias dos objetivos da contabilidade e das premissas orientadoras. Trata objetivamente desses conceitos como convenes. So abordados diretamente

Constituem-se em pilares das Normas Brasileiras de contabilidade, consideradas. como referncia para os profissionais da contabilidade no pas. Normatizar a prtica contbil no pas. Estrutura normativa.

Caracterizados como internos Externos, sem os descrever. So tratadas como princpios. Toda a estrutura da contabilidade consubstanciada por intermdio de princpios. So tratadas como princpios. No so considerados.

Consideraes a respeito do custo Aspecto conceitual tratado como histrico como base de valor. princpio da contabilidade. Reconhecimento Competncia e confrontao da Esses aspectos so delineados na receita e da despesa so abordadas forma de princpios contbeis. especialmente. Tratamento da Considera o resultado da Trata o consolidado como meramente Entidade Contbil consolidao como um ente uma conta. econmico. Fonte: adaptado de LOPES, Alessandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: uma nova abordagem. So Paulo: Atlas, 2005, p. 135.

Com relao s diferenas apresentadas, destaca-se em especial, que o modelo IPECAFI, parte dos objetivos da contabilidade e depois consideram as premissas gerais orientadoras, para o desenvolvimento dos princpios, razo pela qual esse modelo est estruturado hierarquicamente. As resolues do CFC so apresentadas de forma dogmtica e normativa, sem considerar os objetivos da contabilidade, sendo que o usurio da contabilidade no ocupa o lugar central. (LOPES E MARTINS; 2005, p. 135). Contudo, apesar das diferenas apontadas, estas no caracterizam problemas maiores de ordem prtica aos profissionais da rea, quanto elaborao dos demonstrativos contbeis. Cumpre salientar porm, que a contabilidade possui diversos grupos de usurios, cada um com interesses especficos na entidade e que podem ser classificados em usurios internos e externos. Entre os usurios internos, esto os proprietrios, controladores, administradores, entre outros. Como usurios externos, encontram-se, por exemplo: credores, fornecedores, investidores e credores em potencial, autoridades tributrias e autoridades regulatrias. Neste sentido, os referenciais apresentados, por se focarem mais precisamente na demanda de informaes dos usurios externos da contabilidade, deixam algumas lacunas, principalmente, sobre as necessidades de informaes dos usurios internos da contabilidade. No que se refere a estes usurios, seu modelo decisrio pode ser disponibilizado por instrumentos da contabilidade gerencial, em sua maioria no contemplados nestas estruturas. Assim, embora a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade adotada pela CVM, seja mais abrangente que as Resolues do CFC, representa um referencial Contabilidade Societria,

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no sendo suficientemente completa, a fim de atender as necessidades especficas de todos os usurios da informao contbil, no podendo desta forma, ser considerada bsica. Apesar deste complexo cenrio, um longo caminho j foi percorrido, sendo vrios e contnuos os estudos desenvolvidos, em busca de um referencial terico, que atenda os diversos modelos decisrios de seus usurios. No entendimento de Hendriksen e Van Breda (1999, p. 32), Embora uma nica teoria geral da contabilidade possa ser desejvel, a contabilidade, como cincia, ainda se encontra num estgio demasiadamente primitivo para que tal ocorra. Para os autores, praticamente impossvel se ter um modelo que atenda a todos, fato esse que se constitui em um dos maiores desafios da contabilidade. Mesmo entendimento de Lopes e Iudcibus (2005, p. 176), os quais afirmam que:
Cada grupo de interessados na empresa possui uma classe distinta de aspiraes [...] a contabilidade precisa adaptar-se a cada uma dessas categorias para que possa fornecer informaes realmente teis. No existe uma nica contabilidade que possa atender a todos os interesses. Esses so muito distintos.

Este argumento fundamenta-se na objetividade requerida pela estrutura conceitual da contabilidade, que acaba por deixar margem, instrumentos de avaliao e controle gerenciais que no atendam a essas caractersticas, como por exemplo, oramentos, mtodos de apropriao de custos, entre outros, que so fundamentais para o atendimento de demandas informativas, principalmente, dos usurios internos da informao contbil. Ao analisar a estrutura conceitual bsica da contabilidade, como um modelo a ser seguido na elaborao dos demonstrativos contbeis, verifica-se uma omisso de instrumentos, quanto ao atendimento dos objetivos contbeis. Como bem lembram Lopes e Martins (2005, p. 177) [...] o mapa a melhor analogia que temos com um modelo. Da mesma forma que necessrio algo mais do que o mapa para se fazer uma viagem, para atuar na realidade so necessrios outro instrumentos, alm do modelo.. Estes instrumentos so disponibilizados pela contabilidade gerencial, que busca atender necessidades especificas de cada organizao. Assim, dado que cada empresa possui demandas especficas, a contabilidade gerencial deve ser aplicada segundo a realidade de cada empresa, no existindo, neste sentido, um nico modo correto de proceder. Por sua vez, embora a estrutura conceitual busca objetivar a proteo dos acionistas e fornecedores, no intuito de fornecer informao fidedigna e no enviesada, percebe-se que existem falhas nestes modelos. Um exemplo, o entendimento do regime de competncia, que atua com certo grau de subjetivismo, permitindo que os gestores manipulem o resultado da empresa, em face de interesses especficos. Considerando este fato, e lembrando que os investidores obtm as informaes da empresa por intermdio dos demonstrativos contbeis que so preparados pelos gestores, natural que estes ltimos possuam mais informaes sobre o desempenho da empresa, que os investidores, gerando assim assimetria informacional. Em face dessas consideraes, embora, as diretrizes estabelecidas pela estrutura conceitual bsica da Contabilidade visem em seu aspecto conservador a proteo, principalmente, dos acionistas minoritrios, esta segurana no uma realidade. Percebe-se esse fato, nas prticas de governana corporativa, que ostentam por intermdio de regulao prpria, garantir que investidores tenham assegurado o retorno de seu capital. Confirmando esta realidade, Iudcibus e Lopes (2004, p. 181) revelam que [...] mecanismos de governana alternativos devem ser adotados para evitar que os acionistas sejam expropriados de seus recursos pelos administradores.. Ainda, no que concerne a atual abordagem do referencial terico da contabilidade, Hendriksen e Van Breda (1999, p. 84) manifestam que [...] num certo nvel poderia ser dito

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que o enfoque de postulados e princpios parcial, porque ignora alguns dos aspectos mais importantes da contabilidade, tais como o usurio e o produtor.. Por essas razes, muito mais que atender aspectos normativos, a contabilidade deve voltar-se, ao usurio da informao, como bem lembram Lopes e Martins (2005, p.125), [...] o atendimento das demandas do usurio da informao contbil a razo de ser da contabilidade, e dessa premissa surge a problematizao [...] qual a informao realmente mais relevante para o usurio. Com relao ao normativismo, imposto s prticas contbeis e a defesa de sua imutabilidade, Santos et al (2007, p. 88) esclarecem que:
A Contabilidade tem um papel muito maior que o de mero instrumento normativo; tem imediata e manifesta pertinncia s decises dos gestores das organizaes, no podendo compor-se, por conseguintes, de princpios e teorias no contemporneos aos seus usurios. Assim, para que se possa estudar um princpio de contabilidade, fundamental que se tenha conscincia de sua estrutura dedutiva e mutvel.

No entendimento de Martins (1988, p. 18) a condio de usurio que realmente inspira e motiva o desenvolvimento de formatos e concepes novos (1988, p. 18). Neste sentido, os princpios no so imutveis, eles devem acompanhar o processo de desenvolvimento, objetivando atender as necessidades de informaes dos usurios que se modificam ao longo do tempo. Na concepo de Crozatti e Reis (2000), necessrio o desenvolvimento de pesquisas para mudar, aprimorar os princpios fundamentais da contabilidade para se adequar aos modelos decisrios necessrios a diferentes usurios. Mesmo entendimento de Santos et al (2007, p. 87), [...] a contabilidade deve adaptarse s mudanas sociais, polticas e econmicas que ocorrem na sociedade e no meio econmico (...) a estrutura deve assim, ser periodicamente reexaminada para permitir ajustamentos pelas crenas, tecnologias e experincias contemporneas.. 3 CONSIDERAES FINAIS O objetivo desta pesquisa consistiu em analisar comparativamente a Estrutura Conceitual da Contabilidade e as Resolues do CFC 775/93 774/94, a fim de verificar se existem divergncias entre seus contedos e refletir se estas so suficientemente completas para atender os objetivos da contabilidade, disponibilizando a todos os modelos decisrios dos usurios, informaes utilizveis visando tomada de decises. Observou-se que so vrias as diferenas encontradas, sendo que a principal est na forma como foram elaboradas. A Estrutura Conceitual adotada pela CVM parte dos objetivos da contabilidade, seus usurios e, depois, consideram as premissas gerais orientadoras para o desenvolvimento dos princpios e, por fim, os critrios de escolhas, cerca da abrangncia dos princpios, razo pela qual esse modelo esta estruturado hierarquicamente. J as resolues do CFC so apresentadas de forma dogmtica e normativa, sem considerar os objetivos da contabilidade, pois, os usurios da contabilidade no ocupam o lugar central, nesta estrutura. Contudo, apesar das diferenas apontadas no decorrer deste trabalho, conclui-se que estas Estruturas no so conflitantes entre si, portanto, no trazem problemas maiores na prtica do dia-a-dia dos profissionais da rea, com relao aos registros contbeis e elaborao dos demonstrativos contbeis, segundo seus padres.

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Quanto a abordagem de que se estas estruturas so o suficientemente completas para atender as diferentes necessidades de informaes dos usurios, entende-se que no, uma vez que os usurios priorizados na elaborao destes referenciais, so os externos, em especial: credores e acionistas, sobre os quais, ainda cabe a preocupao da assimetria informacional, principalmente, nas grandes corporaes.Neste cenrio, destaca-se o papel da contabilidade, que existe para corrigir os problemas da informao contbil para que seus usurios possuam informao de forma equilibrada. Conclui-se ainda, que so muito distintas as informaes requisitadas pelos usurios internos e externos da contabilidade. Por essas razes, ainda no possvel, que um nico modelo contemple as necessidades informativas dos diversos grupos de usurios da contabilidade. Surge ento, a necessidade de adaptao dos informativos contbeis para que as informaes disponibilizadas sejam verdadeiramente teis e a contabilidade cumpra ento seu objetivo. Com relao s diretrizes estabelecidas pelo referencial terico da contabilidade, quanto ao estabelecimento de normas ou padres contbeis, percebe-se que estas no asseguram o fornecimento de informaes fidedignas e simtricas a seus usurios; fato este que leva a contabilidade contribuir com mecanismos de governana corporativa para garantir a proteo dos acionistas. Percebe-se, portanto, que h muito ainda a evoluir, e que muito embora, inmeras pesquisas continuam sendo realizadas, o cenrio contbil tambm evolui, e com ele as aspiraes de seus usurios o que torna o desafio, ainda maior. Em face destas consideraes, oportuna a reflexo da abrangncia dos referenciais tericos existentes e o modelo decisrio contemplado. A partir deste enfoque, uma possvel soluo seria buscar inserir em sua estrutura, ou criar outras estruturas, contemplando conceitos a fim de atender modelos decisrios especficos, dos diferentes grupos de usurios da informao contbil. Por fim, entende-se que foi para atender as necessidades do usurio que a contabilidade surgiu e permanece em constante evoluo. Assim, seu referencial terico, no deve ser imutvel, mas, acompanhar esse processo para que a contabilidade cumpra seu principal objetivo, que atender as demandas de informaes de seus diferentes usurios.

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