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El derecho es un regulador de la vida social, es un fenmeno social, puesto que supone la vida del hombre en sociedad, reglamenta las relaciones de los individuos entre s y con el Estado. Establece las reglas fundamentales que rigen esas relaciones, y mediante las cuales se pueden resolver los conflictos que surgen entre ellos, haciendo posible as la vida en sociedad. Sin el Derecho, reinara la fuerza o la anarqua. Podramos definir al Derecho como El con!unto de reglas a las cuales esta sometida la conducta e"terior del hombre, en sus relaciones con sus seme!antes, ba!o la inspiracin de la idea natural de !usticia# 1.2 1.2.1 Divisiones: Pblico Priv!"o
Derecho Pblico.
Es el con!unto de normas que establece la estructura y funciones del Estado como ente soberano y regula las relaciones !urdicas del mismo con los particulares y con los otros estados. R!#!s $%e l! inte&r!n: Derecho Pblico Interno$ % Derecho Poltico Derecho Derecho Derecho Derecho Derecho Derecho Derecho &onstitucional 'dministrativo (inanciero )unicipal 'duanero Penal Procesal
Derecho Pblico E'terno$% Derecho *nternacional P+blico Derecho Penal *nternacional Derecho &annico Derecho 'eron,utico Derecho )artimo 1.2.2 Derecho Priv!"o.
Es el con!unto de normas que regulan las relaciones !urdicas entre particulares o entre -stos con el Estado como persona !urdica. R!#!s $%e l! inte&r!n$ % Derecho &ivil Derecho &omercial Derecho .aboral Derecho /ural Derecho *ndustrial Derecho Privado *nternacional 'mbos rdenes de relaciones !urdicas, en la realidad social se complementan mutuamente, penetrando la normatividad de cada uno en la del otro. 1.( El Est!"o l! Activi"!" )in!ncier!
Art*c%lo 1+,. De los Rec%rsos "el Est!"o. Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y dem,s recursos0 e"plota por s, o por medio de concesionarios, los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalas, royalties#, compensaciones u otros derechos, en condiciones !ustas y convenientes para los intereses nacionales0 organiza la e"plotacin de los servicios p+blicos y percibe el canon de los derechos que estatuyan0 contrae empr-stitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo0 regula el sistema financiero del pas, y organiza, fi!a y compone el sistema monetario. 1.Principios Constit%cion!les En .!teri! Trib%t!ri!
Art*c%lo 1+/. De l! Cre!ci0n "e Trib%tos 1odo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacin, ser, establecido e"clusivamente por la ley, respondiendo a principios econmicos y sociales !ustos, as como a polticas favorables al desarrollo nacional. Es tambi-n privativo de la ley determinar la materia imponible, los su!etos obligados y el car,cter del sistema tributario. Art*c%lo 1,1. De l! Doble I#posici0n.
Derecho )in!nciero. Es el con!unto de normas !urdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos$ rganos que la e!ercen, medios en que se e"terioriza y contenido de las relaciones que origina. El Derecho (inanciero es de naturaleza heterog-nea, es un con!unto de disposiciones variadas, de Derecho P+blico o de Derecho Privado, con instituciones muy distintas entre s, como son, por un lado, las instituciones relativas a los gastos y al Presupuesto, y por otro lado, las tributarias, las de los recursos patrimoniales y del cr-dito p+blico. El Derecho (inanciero es el con!unto de normas !urdicas que regulan la actividad del Estado y de las entidades de Derecho P+blico menores, consideradas en la composicin de los organismos que la e!ecutan, en el ordenamiento formal de sus procedimientos y de sus hechos y en el contenido de las relaciones !urdicas que origina o pone en vigor. Es la disciplina !urdica que regula la gestin de los medios econmicos que el Estado utiliza para el cumplimiento de sus fines. El Derecho (inanciero tiene por ob!eto el ordenamiento !urdico de la actividad financiera estatal. Esto nos lleva a preguntarnos 3qu- es la actividad financiera estatal#4. En la actividad financiera estatal involucramos el con!unto de los actos de un gobierno tendientes a la obtencin de los ingresos y a la realizacin de los egresos, comprendi-ndose tambi-n las gestiones necesarias para -stos y aquellos. 's la actividad financiera resulta un crculo completo0 de una parte el ingreso y de la otra el egreso, unidas ambas mediante las gestiones necesarias a tales fines. El estudio del derecho (inanciero lleva al e"amen de la totalidad de la actividad financiera estatal regulada por medio de leyes0 Derecho Trib%t!rio. Es el con!unto de normas !urdicas que se refieren a los tributos y los tributos son una de las formas de recursos estatales que el Estado impone coercitivamente en virtud de su poder de imperio. El Derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto !urdico de la tributacin, en sus diversas manifestaciones$ como actividad del Estado, en las relaciones de -ste con los particulares y en las que se suscitan entre estos +ltimos. El Derecho 1ributario es la rama del Derecho P+blico que fi!a y !ustifica los principios generales y !urdicos que e"isten y deben e"istir en las relaciones tributarias, haciendo posible su presencia y desarrollo posterior en los diversos tributos que integran los sistemas fiscales de cada pas. El Derecho 1ributario es el con!unto de principios, instituciones y normas que regulan la actividad del Estado y dem,s entes p+blicos en la obtencin de sus ingresos procedentes de la economa privada de los individuos. El Derecho 1ributario es aquella rama del derecho administrativo que e"pone las normas y los principios relativos a la imposicin y a la recaudacin de los tributos y que analizan las consiguientes relaciones !urdicas entre los entes y los ciudadanos. 1.3 Rec%rsos Pblicos. Cl!si4ic!ci0n
.os tributos han sido definidos como las prestaciones pecuniarias que el Estado u otros organismos de Derecho P+blico e"igen en forma unilateral a los ciudadanos para cubrir las
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El Derecho 1ributario puede ser estudiado a trav-s de varias ramas, puesto que la !erarqua a que ha llegado le ha permitido la especializacin para el me!or conocimiento y aplicacin de sus propios principios, m-todos y normas. As* se en%nci! %n$ Derecho Trib%t!rio Constit%cion!l. Encargado de e"aminar los preceptos constitucionales por medio de los cuales se delimitan las soberanas fiscales. En los pases de estructura federal, la regulacin de la competencia legislativa tributaria adquiere importancia e"traordinaria porque rige las facultades del Estado (ederal, de las Provincias o Estados y de los )unicipios. En nuestro pas, la delimitacin de la soberana fiscal no ofrece ning+n problema a los efectos territoriales, puesto que en nuestra estructura unitaria ning+n Departamento de la /ep+blica puede tener la facultad de establecer tributos. 'dem,s el Derecho 1ributario &onstitucional proporciona los principios fundamentales que han de orientar la imposicin sirviendo de lmite a la amplitud de la soberana fiscal para el establecimiento de cualquier clase de tributo. Si no e"istiesen normas constitucionales, el Estado podra tericamente crear cualquier clase de tributo en cualquier medida, en cualquier ocasin, y frente a cualquier ciudadano0 pero las normas constitucionales obligan al Estado a a!ustar su actuacin legislativa, respet,ndolas como e"presin de la voluntad popular en las estructuras democr,ticas. El Derecho Trib%t!rio A"#inistr!tivo. Estudia la administracin P+blica en cuanto rgano encargado de cumplir la ley fiscal. 's esta rama puede regular lo concerniente a la organizacin de una /eparticin Perceptora. .as reglas de actuacin de los funcionarios, y las que regulan las relaciones con los particulares derivados de la aplicacin o interpretacin de la ley configuran las materias de este Derecho. El Derecho Trib%t!rio Pen!l. Se ocupa de las ilicitudes que se generan con motivo de la comisin o la violacin de las normas establecidas en las leyes tributarias y las sanciones correspondientes. Si una ley no tuviese sancin, sera letra muerta, pero debe destacarse que la sancin no es un complemento e"clusivo de una ley fiscal, sino que integra el contenido de toda norma social obligatoria. De manera que, toda ley que aspire a ser tal debe contener pena a quien la infrin!a. Esta rama analiza la naturaleza de las ilicitudes y las penalidades. El Derecho Trib%t!rio Proces!l. /egula el procedimiento que debe seguir el particular en sus relaciones con el Estado como consecuencia de una ley tributaria. .a presentacin de declaraciones !uradas, los requisitos y formas, los plazos, la substanciacin de los recursos administrativos y !udiciales, constituyen captulos de esta disciplina. .a organizacin de la defensa en !uicio y la subsistencia o no del conocido adagio solve et repete# cobran trascendencia en esta porcin del Derecho. El Derecho Trib%t!rio Proces!l Pen!l. 7ue se refiere e"clusivamente a las normas de procedimientos que deben emplearse en la represin. 'lgunas leyes contienen normas muy detalladas para la represin de las ilicitudes como acontece con la de alcoholes, en la
2. 2.1
.a fundamentacin del Estado de Derecho, para nuestra materia, radica en el acatamiento del principio de que el tributo se debe e"clusivamente por ministerio de la ley. Solamente en la ley puede hallarse la vinculacin entre el Estado y los particulares para la pretensin, a favor de aqu-l, de la obtencin de suma de dinero debida por los habitantes determinados. El con!unto de situaciones que se originan en una ley fiscal se denomina correctamente$ /elacin :urdica 1ributaria#, por cuanto solamente las vinculaciones derivadas de la ley tienen validez en la esfera de la tributacin. Sin la sancin de una ley no e"isten entre el Estado y el Particular, derechos y obligaciones para el cobro de sumas de dinero o para la prestacin de obligaciones de otra naturaleza. .a entrada en vigencia de la ley, da inicio a la relacin de diverso orden. 'l hacer el an,lisis de la relacin !urdica tributaria encuentra fundamentalmente una obligacin de dar una suma de dinero#, y adem,s obligaciones llamadas accesorias# que acompa;an, preceden o siguen a la principal. Entre las obligaciones accesorias se mencionan las siguientes$ 1; Obli&!ci0n "e h!cer. .a legislacin fiscal ofrece e!emplos de obligaciones de hacer# que van desde la formulacin de las declaraciones !uradas hasta la forma de reposicin de los documentos sometidos a la ley de impuestos. 2; Obli&!ci0n "e re&istr!r "o#icilio. .a denuncia del domicilio# tiene el alcance de establecer el lugar h,bil para toda clase de notificaciones, y puede ser diferente al legal# o real# que tenga el contribuyente, salvo en los casos en que las leyes se encargan de precisar el que ser, tomado en cuenta para la vinculacin con el estado. (; Obli&!ci0n "e toler!r. Seguramente una de las obligaciones m,s importantes que e"isten entre el Estado y los particulares es la obligacin de tolerar#. 1olerar visitas de inspeccin, pesquisas domiciliarias con o sin rdenes !udiciales, controles de las anotaciones, papeles, comprobantes y documentos que !ustifiquen las registraciones del contribuyente en los libros mercantiles se;alados por el &digo de &omercio o en los libros especiales e"igidos por las leyes a las cuales se refiere el tributo que ha de ser inspeccionado o controlado por el Estado. -; Obli&!ci0n "e no h!cer. Se citan como e!emplos de las obligaciones de no hacer#, las disposiciones de transponer la frontera aduanera o el recinto aduanero con mercancas que no hayan pagado el derecho aduanero. 2; Obli&!ci0n "e llev!r libros. .a obligacin de suministrar informes. .os particulares pueden quedar obligados a proporcionar informes a las autoridades administrativas o !udiciales dentro de determinadas situaciones <ley de =erencias, legados y donaciones6, <ley de /entas6, <ley de ganados6, etc. 3; Obli&!ci0n "e in4or#!r. .a obligacin de registrar en libros especiales los datos relativos a la me!or identificacin de los hechos gravados. 1odo este con!unto de obligaciones accesorias es de naturaleza diferente al de la obligacin de dar y normalmente configuran las que se han dado en llamar obligaciones formales#, por oposicin a la obligacin substantiva, de entregar una suma de dinero. .a ley fiscal puede crear obligaciones accesorias a cargo de determinados particulares sin que queden obligados a la prestacin de sumas de dinero. .o normal es que el particular vinculado con el Estado por la ley fiscal que tenga que cumplir con la obligacin de dar y con todas o algunas de estas obligaciones accesorias.
El legislador debe encontrar un hecho, un acontecimiento de la vida humana al cual le da !erarqua, le concede importancia, le asigna un rol de tal magnitud que al producirse surge el derecho al cobro del tributo. .a ley categricamente e"presa que los tributos se deben por su sola instrumentacin, por su sola documentacin, aunque el acto gravado o el negocio gravado, debidamente instrumentado hayan sido declarados nulos, se haya e!ecutado parcialmente, o hubiese quedado sin efecto. &on esto se significa que el acto o el negocio !urdico han sido gravados como tal, con prescindencia de su realidad econmica y as puede decirse lo mismo de cualquiera de los contratos, tales como los de compraventa, sociedad, suministro, pr-stamos, depsitos. En cambio e"isten otros hechos imponibles como los de la obtencin de renta#, los de importacin o e"portacin, produccin, consumo, venta, etc., donde evidentemente el hecho imponible connota un hecho econmico. ' nuestro entender el hecho imponible# puede estar constituido por las cosas, los bienes, los documentos, los actos o negocios !urdicos, las actividades o las situaciones que la legislada crea conveniente ubicarlas en el centro de la tributacin porque entiende que dichas cosas, bienes, instrumentos, actos o negocios !urdicos, actividades o situaciones son reveladoras de capacidad contributiva. 2.( Aspectos ob<etivos s%b<etivos
'dmitida la concepcin amplia del hecho imponible corresponde e"aminarla en la ley fiscal. Siguiendo el hecho imponible presenta un punto de vista ob!etivo y otro sub!etivo. Desde el punto de vista ob<etivo, el hecho imponible se revela en una ley por su caracterizacin cuando la ley grava las rentas, los consumos, las ventas ba!o determinadas condiciones, o las herencias para ciertas personas o a quienes legalizan un acto, o a los que obtienen una utilidad mercantil o efect+an importaciones, etc. 'hora bien, con el simple enunciado de la ley, de lo que ella regula como =hecho i#ponible> o como =#!teri! i#ponible# usando la terminologa de la &onstitucin, no se tienen los elementos completos de la obligacin. Es necesario que el hecho imponible ob!etivamente descrito pueda ser atribuible a su!etos determinados, y entonces aparece la faz sub!etiva, en cuando pueda ser referenciado a particulares concretamente individualizados. Se produce la vinculacin del hecho imponible descrito ob!etivamente con el su!eto determinado, y entonces corresponde precisar el alcance del uno en el otro. En los supuestos de la importacin o la e"portacin e"isten su!etos que realizan esos hechos imponibles tal como aparece en la ley, y no obstante pueden no ser contribuyentes porque pudiera ser que estuviesen e"entos. *nteresa conocer la situacin del su!eto con relacin al hecho imponible. 's la e"encin# ocurre, cuando, no obstante, de producirse el hecho imponible descrito en la ley, la persona sin embargo no queda obligada a tributar. 1al acontece con ciertas importaciones de la *glesia, de los lisiados y mutilados de guerra y de todas las *nstituciones o personas e"oneradas por leyes especiales. De manera que la vinculacin del hecho imponible con el su!eto es necesaria, porque si el hecho imponible se produce en otra persona que no se halla en la situacin de poder invocar la e"oneracin, queda concluido el nacimiento de la obligacin y surge la condicin de contribuyente. 2.Uni"!"es De .e"ici0n Del Hecho
&onocido el hecho imponible ob!etivamente descrito en la ley, y determinada la vinculacin con el su!eto individualizado que surge como contribuyente, puede analizarse todava la medicin del hecho imponible. 2o basta que la ley grave las rentas obligando a pagar a todos los que obtengan rentas en el Paraguay. Es necesario saber cmo se mide el hecho imponible para lograr sobre todo la cifra liquida del adeudo fiscal. .a unidad de medicin en la ley de rentas es la escala. 1odos los que est,n en una misma escala tienen que pagar la misma suma, y los que se hallan en una escala m,s alta, otra suma y los que est,n m,s ba!os, un monto inferior. .a medicin aduanera ocurre al determinarse las mercaderas por su peso legal#, bruto# o neto#.
.a clasificacin de los tributos en la triple categora de =I#p%estos5 =T!s!s> =Contrib%ciones> tiene a m,s de una importancia legal, otra de matiz econmico, porque esta clasificacin permite e"aminar la forma como el hecho imponible ocurre frente al obligado. =I#p%estos>5 =t!s!s =contrib%ciones> es una clasificacin, en nuestro pas, con antecedentes en la ley de organizacin administrativa <2> ?@A6, en la &onstitucin de @BCD <'rt. A>6 volviendo a reproducirse en la actual. De manera que esta clasificacin triple de ingresos estatales tiene base constitucional. .os impuestos, tasas# y contribuciones# constituyen los que se llaman los tributos# considerados como prestaciones en dinero que el Estado u otro organismo de Derecho P+blico, e"ige en forma unilateral, en razn de su propio poder, para satisfacer necesidades econmicas o no a las personas que se encuentren en las circunstancias previstas en la ley. 2uestra ley de presupuesto 2> @CEFG considera como ingresos no tributarios# a las tasas# y a las contribuciones# tomando en cuenta, especialmente, su matiz econmico o financiero. Para nuestra disciplina y para el proyectado modelo de &digo 1ributario <9E'6 son ingresos tributarios los tres porque presentan las mismas caractersticas !urdicas, y tienen como contenido com+n el de ser prestaciones pecuniarias <aunque las prestaciones en especie# en forma e"cepcional, no se hallan descartadas.
De all que, los denominados ingresos no tributarios# <tasas y contribuciones6 en la ley presupuestaria nacional responda a una clasificacin de car,cter econmico. Porque evidentemente los impuestos, las tasas y las contribuciones tienen las notas comunes apuntadas, pero ofrecen diferencias que corresponden a la prestacin o no de un servicio estatal. (.1.1 I#p%estos
.o que caracteriza al =I#p%esto> es que se trata de una prestacin pecuniaria debida por el particular sin ninguna clase de obligacin.
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=T!s!> es la cantidad de dinero que percibe el Estado, 2acin, &omunidad o entidad aut,rquica, en virtud y con motivo de la prestacin de un determinado servicio p+blico o de una venta!a diferencial proporcionada por dicho servicio. De acuerdo a lo mencionado, la tasa difiere del impuesto porque se refiere a un servicio determinado, divisible, en tanto que con -ste se pagan servicios indivisibles. Desde otro punto de vista, la tasa se dirige principalmente a cubrir el gasto y el impuesto considera la cantidad de riqueza poseda. Para que la tasa se legitime es necesario que el servicio prestado sea real y que su medida no e"ceda del importe de los gastos determinados por quien los paga. 2o obstante e"isten tasas, como las portuarias, en que su utilizacin es forzosa, y como las de alumbrado p+blico, barrido y basura, en que muchas veces no se cumple el servicio pero se cobra el importe porque e"iste una presuncin legal de su prestacin. (.1.( Contrib%ciones
.a contribucin es e"igida por el Estado en razn de la e!ecucin de una obra p+blica o de la realizacin de un gasto que proporciona al obligado un beneficio patrimonial o una venta!a diferencial de contenido econmico. En la tasa, el Estado realiza un servicio en beneficio de un individuo determinado, y la suma abonada representa una contraprestacin. &on los impuestos el Estado, mantiene servicios generales y e"ige la prestacin pecuniaria sin obligarse a ninguna contraprestacin directa para con el particular. Se deviene obligado e"clusivamente en funcin de la capacidad contributiva. (.2 I#p%estos: Directos5 Person!les Re!les
1radicionalmente los impuestos se dividen en Directos e In"irectos, pero hasta el presente no hay coincidencia en cuanto al criterio atributivo de esas categoras. .os impuestos directos se subdividen en Person!les y Re!les o m,s propiamente, ?%b<etivos 5 Ob<etivos. en
6os I#p%estos ?%b<etivos: son aquellos que gravan el con!unto de las rentas o de los bienes del contribuyente o una parte de los mismos, pero slo en cuanto corresponden a una determinada persona, y teniendo en cuenta, por tanto, en mayor o menor medida, sus condiciones personales0 6os I#p%estos Ob<etivos por el contrario, corresponden a bienes o a rentas, considerados en su ob!etividad, sin referencia a las condiciones personales del su!eto pasivo del impuesto. Esta distincin es tambi-n !urdicamente relevante, tanto porque aparece generalmente recogida en el Derecho *nternacional 1ributario Hque la formula apro"imadamente en los mismos t-rminos a que acabamos de hacer referencia% como implica algunas notables
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.as tasas pueden clasificarse considerando la idea del beneficio producido. 's se presenta esta triple clasificacin$ @. .as que implican un servicio particular y responden a un beneficio directo y particular, como en los casos de e"pedicin de certificados, autenticaciones, legalizaciones, testimonios, diplomas, etc. .as que implican un servicio particular pero responden a un beneficio general, como por e!emplo las tasas de inspeccin de Sociedades, desinfeccin, inscripcin en el /egistro de la Propiedad, etc. .as que implican un servicio general y proporcionan un beneficio general, como en el caso de las actuaciones !udiciales. Contrib%ciones: "e .e<or!s ?oci!les
G.
J. (.-
En las contribuciones# formulamos la distincin de contribuciones de me!oras# tradicionalmente conocida, que se fundamenta en la realizacin de una obra p+blica o de una me!ora, que genera un beneficio para determinados sectores de la comunidad o de los habitantes del pas, y en consideracin a ese beneficio# se entrega la suma de dinero por parte de los obligados individualizados en los sectores directamente favorecidos. .as contribuciones de me!oras provenientes de obras viales, puentes o alcantarillas, desecamientos de pantano, o irrigaciones son obras p+blicas que generan un beneficio para sectores determinados y fundamentan la e"igencia del pago de una suma de dinero. Pero al lado de las contribuciones de me!oras# est,n las llamadas contribuciones sociales# que ubicamos en esta categora siguiendo la lnea de varios autores en la que la entrega pecuniaria del particular encuentra su razn en la venta!a que le produce la realizacin de un gasto# efectuado por el Estado. En esta conceptuacin se incluyen todas las contribuciones de seguridad social, como previsin social, aportes para !ubilaciones y pensiones, y determinadas prestaciones derivadas de la ley del servicio militar obligatorio. &onsideramos que la suma abonada en concepto de previsin social# configura una contribucin porque el empleador que tiene al da sus imposiciones queda e"onerado de la obligacin de responder por los accidentes del traba!o, y a la inversa el empleador que no tuviese asegurado su personal debe la indemnizacin por tales accidentes. De manera que la venta!a#, configurada es la liberacin de la indemnizacin al personal accidentado en el traba!o. 1ambi-n para el obrero o empleado la suma entrega mensualmente representan una contribucin# porque la venta!a se halla en los servicios a que tiene derecho y a las retribuciones de !ubilaciones y pensiones. En el impuesto militar# seg+n la ley deben distinguirse dos situaciones, que motivan el pago de la estampilla militar. 8na es la inaptitud para el servicio y otra la de los infractores#. Para determinar la inaptitud del ciudadano el Estado tiene que prestar un servicio de control directo y la suma de dinero que durante ocho a;os debe pagar la persona que se halle en esa condicin configura una tasa. En cambio el infractor de GF a CK a;os de edad que abona una suma de dinero, durante ochos a;os queda liberado del servicio militar obligatorio, liberacin que le significa una venta!a especial. (.2 6! P!r!4isc!li"!"
Para algunos tratadistas e"iste una categora de ingresos llamados parafiscales# y por considerarlos diferentes a los propiamente fiscales# y tambi-n a los que se hallan regulados por el Derecho Privado. Principalmente las contribuciones de seguro obligatorio en el campo de la previsin y asistencia social del traba!ador. Se pretendi que los ingresos parafiscales se distinguan por el destino determinado, lo que sin embargo acontece con los fiscales que tambi-n tienen una afectacin propia en muchos casos. 9tros argumentos para acordarle una categora especial fueron las consideraciones econmicas o sociales que les sirven de inspiracin. 1ambi-n numerosos impuestos hallan su fundamentacin en id-nticas consideraciones. 1al vez la nota m,s caracterstica sea la de que este ingreso escapa a las reglas de la legislacin presupuestaria, pero, de ello no se sigue que constituya una categora autnoma.. .a &omisin /edactora del proyecto de )odelo de &digo 1ributario de la 9E', considera como contribucin# a la llamada contribucin de seguridad fiscal#. -. ?U9ETO? DE 6A OB6IAACI78 TRIBUTARIA
El Estado es el su!eto activo de la obligacin tributaria. 2os referimos principalmente al Estado en su aspecto patrimonial, en su concepcin de Estado (isco. .a primera pregunta que surge es la de s e"isten, adem,s del Estado, otros su!etos activos capaces de imponer el pago de sumas de dinero, y de ser acreedores de las obligaciones tributarias. En nuestra estructura unitaria, solamente el Estado puede ser su!eto activo, en cuanto este Estado es el que puede imponer tributos por s mismo, en tanto que los )unicipios no pueden establece tributos sino de conformidad a las leyes que gobiernan su funcionamiento, es decir, que los )unicipios no tienen sino delegacin de facultades tributarias que le obligan a enmarcar su actuacin dentro del contenido de las leyes. .os )unicipios no pueden cobrar m,s impuestos de patentes de los que la ley especial les se;ala. 2o pueden cobrar sino las contribuciones y las tasas incluidas en la ley de organizacin municipal o en la que establece su propio r-gimen tributario. 'parentemente frente a algunas tasas se da la posibilidad de que las !untas municipales determinen la cuanta de las mismas, pero a+n la fi!acin de los montos halla la restriccin en el costo# del servicio. De manera que, tampoco la :unta )unicipal podra establecer una suma que supere ostensiblemente el costo del servicio al cual ha de ser destinado el pago de la tasa. 2o debe confundirse al Estado como su!eto activo con las /eparticiones recaudadoras que act+an como rganos de aqu-l. .os entes descentralizados igualmente pueden comportarse como su!etos activos por ministerio de la ley y, en consecuencia, act+an como preceptores de tributos, tales como ocurre con la '2DE, la antigua &9/P9S'2', hoy ESS'P <Empresa de Servicios Sanitarios del Paraguay S.'.6 .a )unicipalidad act+a como su!eto activo de acuerdo a la norma constitucional requiriendo el te"to legal que sirva de base para la captacin de sus recursos. 's, el 'rt. @FB de la &onstitucin 2acional autoriza la recaudacin por las )unicipalidades del *mpuesto *nmobiliario. En cambio, en los pases de estructura federal pueden ser su!etos activos por s mismos, el Estado (ederal, las Provincias y en algunas constituciones los )unicipios. El Estado (ederal, por s mismo, puede imponer la lista de tributos que la &onstitucin le autoriza y los )unicipios igualmente pueden legislar y percibir los tributos constitucionalmente autorizados. En nuestro actual r-gimen las autoridades polticas, no pueden imponer tributos v,lidos para cada Departamento. 1ampoco pueden ser calificados como su!etos activos los recaudadores de tributos, cuando se da la posibilidad de que la percepcin no se haga directamente por el propio Estado, sino por concesionarios. Por estas consideraciones, los agentes de retencin no son su!etos activos. En las tasas de pea!e establecidas por Decreto .ey 2> @B? del a;o @BKB se haba previsto la actuacin de &omisiones de Lecinos para la percepcin de esta tasa, pero resulta evidente que las tales &omisiones no son su!etos activos, sino personas encargadas de la recaudacin que act+an en representacin del Estado. 's tambi-n el cobro de la contribucin de pavimentacin efectuada directamente por las empresas constructoras significa una especie de delegacin de la autoridad municipal. -.1.2 ?%<eto P!sivo
El su!eto pasivo por e"celencia es el deudor# en t-rminos generales. Enti-ndase por tal la persona que queda obligada a pagar a ttulo propio una suma de dinero. 9tra denominacin que recibe es la de contribuyente#. .os contribuyentes pueden agruparse en dos categoras seg+n las (inanzas$ contribuyentes de hecho y los de derecho. El contribuyente de derecho es el que est, se;alado por la ley para pagar y el contribuyente de hecho es la persona que realmente, econmicamente o definitivamente solventa el tributo en razn de los fenmenos financieros de la traslacin o incidencia. 2uestra atencin se polariza en el contribuyente de derecho de!ando a la ciencia financiera el estudio del contribuyente de hecho en el e"amen de los efectos econmicos de la ley. En el contribuyente de derecho se encuentra la persona en quien se da el hecho imponible. El contribuyente que la ley se;ala como obligado a pagar, normalmente es la persona en quien recae el hecho imponible. Pero al lado y adem,s de este deudor contribuyente se encuentran grupos numerosos de personas que quedan obligadas a pagar el impuesto, la tasa o la
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.a doctrina y la legislacin positiva admiten el agrupamiento de los responsables en las tres categoras citadas. .a creacin legislativa del responsable# presume que la persona se halla vinculada al contribuyente en alguna forma, con ocasin o en oportunidad de la e"istencia del acto, hecho o negocio gravado del contribuyente. .a ley no puede elegir al azar las personas responsables de los tributos. .a ley sit+a a las personas en la posicin de responsables porque las halla vinculadas a los deudores, mediante los hechos imponibles y es as como es posible encontrar tres situaciones diferentes en la relacin legal. Respons!bili"!" s%bstit%tiv!. .a responsabilidad substitutiva e"iste cuando desde el primer momento la ley obliga a una persona a pagar una suma de dinero, en reemplazo del contribuyente, en su substitucin, y lo hace generalmente por razn de las vinculaciones en que se encuentra con -l. Siempre la ley toma en cuenta alguna situacin especial, alg+n motivo de vinculacin con el contribuyente y convierte ese motivo o esa situacin en razn determinante de la percepcin, de!ando de e"igir al verdadero contribuyente el pago de la suma de dinero. Sustituir equivale a decir reemplazar, estar en lugar de otro, estar por otro, estar ubicado por otro o en lugar de otro, o reemplazar a otro. .os e!emplos m,s frecuentes son los que proporcionan los llamados agentes de retencin#. Entre -stos pueden citarse a los bancos, compa;as de seguro y capitalizacin. .os bancos, por las operaciones que efect+an, no son los contribuyentes# porque e"presamente la .ey @GKEB@ establece que deben actuar como 'gentes# <'rt. @C?6. 9tros e!emplos derivados de las leyes que integran el ordenamiento !urdico tributario vigente se encuentran en las disposiciones de las leyes sociales <retencin de aportes de obreros por los patrones6. Respons!bili"!" soli"!ri! 2umerosas normas de la legislacin fiscal establecen obligaciones a cargo de terceras personas ubic,ndolas con responsabilidad solidaria#, a la del deudor. .a .ey @GKEB@ contiene normas repetidas acerca de la responsabilidad solidaria como una forma de asegurar el cobro del cr-dito fiscal y el cumplimiento de las obligaciones accesorias que vinculan a los contribuyentes y a los responsables del 1ributo con el Estado. @. 's, por e!emplo, el 'rt. @?J establece que$ .os adquirentes de casas de comercio y adem,s sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deber,n requerir el correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisicin. En el caso de no hacerlo o cuando el certificado tuviere alguna observacin ser,n solidariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargo y multas de sus antecesores, esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. .a responsabilidad cesar, al a;o a partir de la fecha en que la 9ficina /ecaudadora tuvo conocimiento de la transferencia, presumi-ndose -sta a partir de la solicitud del &ertificado .ibre de Deudas#. .os representados ser,n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias cuando un mandatario, representante, administrador o encargo incurriese en infraccin respecto de normas tributarias <'rt. @?C6. .as personas o entidades y los empleadores en general ser,n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes por su actuacin como tales#. .os representantes ser,n solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participacin#. .os agentes de retencin y percepcin son los obligados ante el su!eto activo por el importe respectivo0 sino no lo efect+an responder,n solidariamente con el contribuyente,
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J.
C.
K.
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A.
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B. @D.
Respons!bili"!" ob<etiv!. .a responsabilidad ob!etiva e"iste cuando la ley obliga a una persona en razn de su car,cter de propietario o poseedor de una cosa Hmueble o inmueble% a e"tinguir una deuda fiscal, so pena de la aplicacin de las sanciones correspondientes. Para algunos autores se trata m,s bien de una carga, pero nosotros pensamos que es una categora perfectamente caracterizada de responsabilidad en cuanto la cosa de la que se es propietario o poseedor se halla en vinculacin de garanta con un tributo determinado. En nuestra legislacin positiva en materia de alcoholes, el 'rt. @CC responsabiliza del cumplimiento de la ley y de sus reglamentaciones a los poseedores de los efectos que se tengan en contravencin a sus disposiciones, aunque fueren poseedores de buena fe#. -.2 Ob<etos "e l! Obli&!ci0n
&onstituye la prestacin pecuniaria, es decir, la entrega de la suma de dinero. 'qu se plantean problemas de s el ob!eto de la obligacin tributaria puede ser en especie o en servicios. .os servicios de los particulares para con el Estado est,n conceptuados como cargas p+blicas#, como por e!emplo el de la integracin de :untas Electorales, el servicio militar obligatorio, etc. 5 los tributos en especie no est,n definitivamente eliminados de la legislacin aunque la tendencia firme se e"presa a favor de la prestacin pecuniaria. En el r-gimen de la e"plotacin minera y en alg+n tipo de regalas como la de semillas es posible encontrar tributos en especie. El ob!eto propio de la obligacin tributaria es la entrega de la suma con lo cual se produce la e"tincin del adeudo fiscal. -.( Obli&!ciones 4or#!les o !ccesori!s. BCi&entes;
.as obligaciones accesorias son las que acompa;an, preceden o siguen a la obligacin fundamental que es la de pagar. *nteresa fundamentalmente que la distincin est- bien hecha en toda ley fiscal, por cuanto que la naturaleza de aqu-llas frente a -sta lleva necesariamente a una distinta penalidad en el orden represivo. ' ttulo de e!emplos en nuestra legislacin vigente se citan las siguientes$ Obli&!ci0n "e prest!r "ecl!r!ci0n <%r!"! , que es la m,s importante porque condiciona normalmente el nacimiento del proceso de la determinacin tributaria. Entre las obligaciones accesorias algunas constituyen obli&!ciones "e no h!cer como las de no transponer el recinto aduanero con mercaderas sin la autorizacin administrativa correspondiente0 no construir f,bricas de alcoholes dentro del e!ido )unicipal <'rt. G> de la ley de alcoholes6. En otros casos las obligaciones accesorias configuran obli&!ci0n "e h!cer, de permitir, de tolerar o de registrar, como son las situaciones previstas al disponer la pesquisa domiciliaria en los locales comerciales, la verificacin de libros y documentos y dem,s papeles de negocios o las de registros de firmas en las oficinas preceptoras o las de inscripcin de la actividad que motiva la imposicin.
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b6 c6 G6
&onservar en forma ordenada y mientras el tributo no est- prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados. (acilitar a los funcionarios autorizados por la 'dministracin las inspecciones o verificaciones en los establecimiento, oficinas, depsitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. Presentar o e"hibir a los funcionarios autorizados por la 'dministracin, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisicin de mercaderas relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. &oncurrir a las oficinas de la 'dministracin cuando su presencia sea requerida. '!ustar los sistemas de contabilidad y confeccin y evaluacin de inventarios a las normas impartidas por la 'dministracin 1ributaria y en subsidio a sistemas contables adecuados que se conformen a la legislacin tributaria. &omunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta <JD6 das posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaracin !urada tributaria, el balance final y el comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el t-rmino posterior que establezca la 'dministracin.
J6
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Art*c%lo 1/($ Personas obligadas#. .os deberes formales deben ser cumplidos$ @6 G6 J6 C6 Por las mismas personas fsicas0 En el caso de personas !urdicas, por sus representantes legales o convencionales. En el caso de entidades sin personeras !urdicas, por la persona que administre los bienes. En el caso de sociedades conyugales, n+cleos familiares, sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto por cualquiera de los interesados.
Art*c%lo 1/-: /-gimen de certificados#. Establ-cese un r-gimen de certificados de no adeudar tributos y accesorios para los contribuyentes y responsables que administra la Subsecretara de Estado de 1ributacin. Ser, obligatoria su obtencin previo a la realizacin de los siguientes actos$ a6 b6 c6 d6 e6 obtener patentes municipales en general suscribir escritura p+blica de constitucin o cancelacin de hipotecas en el car,cter de acreedor0 presentaciones a licitaciones p+blicas o concurso de precios0 obtencin y renovacin de cr-ditos de entidades de intermediacin financiera0 ena!enacin de inmuebles, autovehculos y dem,s bienes del activo fi!o que establezca la reglamentacin.
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.a ley es la +nica fuente de la obligacin, es decir, que si no hay ley no hay obligacin. .os preceptos constitucionales del a;o @BBG establecen varias normas entre los cuales se citan los 'rt. CC y @AB. 's, el Art. 1+/ dispone$ 1odo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacin, ser, establecido e"clusivamente por la ley, respondiendo a principios econmicos y sociales !ustos, as como a polticas favorables al desarrollo nacional#. Es tambi-n privativo de la ley determinar la materia imponible, los su!etos obligados y el car,cter del sistema tributario# En el Derecho &om+n, las fuentes de las obligaciones son cinco y en materia tributaria una sola$ la ley. Por ley# debe entenderse no solamente la norma !urdica formal creada normalmente por el Poder .egislativo con tal denominacin, sino que el concepto debe e"tenderse a toda norma v,lida capaz de obligar con la fuerza de aqu-lla. .a ley, como fuente de tributacin, debe emanar, en primer t-rmino del poder facultado, constitucionalmente para la creacin de este tipo de norma, es decir, del Poder .egislativo, constituido por la &,mara de Diputados y la de Senadores, con la denominacin de &ongreso. E"aminando el proyecto de ley por las &,maras y concluido con su aprobacin, viene la promulgacin# por la que el Poder E!ecutivo dispone el comienzo de la vigencia de la ley y, finalmente, la publicacin# para que el pueblo se entere de la e"istencia de la norma. .a &onstitucin, en su 'rt. G@J, dispone que$ .a ley no obliga sino en virtud de su promulgacin y su publicacin#. Si el Poder E!ecutivo no cumpliese el deber de hacer publicar las leyes en los t-rminos y en las condiciones que esta &onstitucin establece, el Presidente del &ongreso o, en su defecto, el Presidente de la &,mara de Diputados, dispondr, su publicacin#. De esta manera se producir, la publicacin del te"to legal dentro de los cinco das por analoga a los dispuestos en el 'rt. GDC. El problema fundamental de la ley es el de e"aminar las normas que necesariamente debe contener. Dicho en otros t-rminos, cu,l es el contenido de la llamada legalidad tributaria#. 2uestra &onstitucin, en su 'rt. @AB, as lo dispone. El Poder 'dministrador no tiene facultad constitucional para establecer hechos imponibles. .os hechos imponibles deben quedar caracterizados en la ley, con lo que se quiere precisar que el Poder 'dministrador no tiene competencia ni siquiera delegada para establecer materia imponible. 'l asegurarse el contenido de la ley, se precautela el respeto de la soberana popular en cuanto los representantes nacionales tendr,n necesariamente la oportunidad de legislar sobre el elemento esencial de la ley tributaria. 'dem,s, los su!etos obligados# estar, en la ley. Esta e"presin es muy feliz en el te"to constitucional, puesto que es comprensiva de los contribuyentes y de los responsables# que constituyen los dos grandes grupos unificados en la frase usada en el 'rt. @AB. .a ley, adem,s de se;alar el hecho imponible, debe establecer la tasa proporcional o progresiva para la debida cuantificacin de la deuda. .a ley deber, e"presar la medicin del hecho imponible, su vinculacin con los obligados. El porcenta!e debe estar en la ley0 no puede ser una creacin del poder administrador. DecretoD6e es En la nueva &onstitucin 2acional nos mencionan a los obligacin tributaria Decretos%.eyes# como fuente de
.a &onstitucin anterior de @BFA s permita la creacin, modificacin o derogacin del tributo por medio de los decretos%leyes, su!etos a las normas propias contenidas en la referida &arta (undamental de la 2acin.
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37u- valor tienen los usos# y las costumbres# seguidos en la interpretacin aplicacin de la ley4 37u- consecuencia trae la no aplicacin de la norma4 (rente al con!unto numeroso de normas constitucionales debe decirse que, los usos# que han tolerado un tributo o las costumbres# que han tolerado la no percepcin no constituyen fuente de obligacin tributaria y sirven de orientacin al legislador para su debida evaluacin cuando se dicte la ley. .os usos y costumbres por s solos no pueden ser invocados como fuente de obligacin ni de liberacin. Solamente el precepto legislativo crear, la deuda fiscal o dispondr, su e"tincin. -.2 Principios 9%r*"icos Constit%cion!les en el Derecho Trib%t!rio
En el Derecho 1ributario se ha admitido no solamente la necesidad de normas !urdicas especiales para la actuacin del poder p+blico, sino tambi-n ciertas normas especiales han e"istido siempre. En el denominado Estado de Derecho se proclama la validez de ciertos principios incluidos en las &onstituciones anteriores de @?AD y @BCD, que han quedado vigorizados con la sancin del te"to &onstitucional del GK de agosto de @BFA, y en la del GD de !unio de @BBG, que representan principios diferentes a los que basamentan al Derecho &ivil. .as normas constitucionales relativas a la tributacin pueden agruparse en tres secciones$ 2ormas de contenido !urdico%poltico0 2ormas de contenido !urdico%econmico0 y, 2ormas de organizacin y competencia. En tales agrupamientos citamos las siguientes disposiciones constitucionales$ De Conteni"o 9%r*"icoDPol*tico Art. 1-. De l! irretro!ctivi"!" "e l! le . 2inguna ley tendr, efecto retroactivo, salvo que sea m,s favorable al encausado o al condenado. Art. --. De los trib%tos. 2adie estar, obligado al pago de tributos ni a la prestacin de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. 2o se e"igir,n fianzas e"cesivas ni se impondr,n multas desmedidas. Art. -3. De l! i&%!l"!" "e l!s person!s . 1odos los habitantes de la /ep+blica son iguales en dignidad y derechos. 2o se admiten discriminaciones. El Estado remover, los obst,culos e impedir, los factores que las mantengan y las propicien. .as protecciones que se establezca sobre desigualdades in!ustas no ser,n consideradas como factores discriminatorias, sino igualitarios. Art. -+. De l!s &!r!nt*!s "e l! i&%!l"!". El Estado garantizar, a todos los habitantes de la /ep+blica$ @6 G6 J6 C6 .a igualdad para el acceso a la !usticia, a cuyo efecto allanar, los obst,culos que la impidiesen0 .a igualdad ante las leyes0 .a igualdad para el acceso a las funciones p+blicas no electivas, sin m,s requisitos que la idoneidad0 y .a igualdad de oportunidades en la participacin de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura.
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Art. 13/. Del I#p%esto in#obili!rio. &orresponder, a las )unicipalidades y a los Departamentos la totalidad de los tributos que graven la propiedad inmueble en forma directa. Su recaudacin ser, competencia de las )unicipalidades. El setenta por ciento de lo recaudado por cada )unicipalidad quedar, en propiedad de la misma, el quince por ciento en la del departamento respectivo y el quince por ciento restantes ser, distribuido entre las )unicipalidades de menores recursos, de acuerdo con la ley. Art. 1+,. De los rec%rsos "el Est!"o. Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y dem,s recursos0 e"plota por s o por medio de concesionarios los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalas, royalties#, compensaciones u otros derechos en condiciones !ustas y convenientes para los intereses nacionales0 organiza la e"plotacin de lo servicios p+blicos y percibe el canon de los derechos que se estatuyan0 contrae empr-stitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo0 regula el sistema financiero del pas y organiza, fi!a y compone el sistema monetario. Art. 1+/. De l! cre!ci0n "e trib%tos . 1odo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacin, ser, establecido e"clusivamente por la ley, respondiendo a principios econmicos y sociales !ustos, as como a polticas favorables a su desarrollo nacional. Es tambi-n privativo de la ley determinar la materia imponible, los su!etos obligados y el car,cter del sistema tributario. Art. 1,1. De l! "oble i#posici0n . 2o podr, ser ob!eto de doble imposicin el mismo hecho generador de la obligacin tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podr, celebrar convenios que eviten la doble imposicin, sobre la base de la reciprocidad. De or&!niE!ci0n Art. 212. De los "eberes a6 b6 co#petenci!
Dictar los &digos y dem,s leyes, modificaciones o derogarlos, interpretando esta &onstitucin0 .egislar sobre materia tributaria0
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Art. 2(,. De los "eberes "e l!s !trib%ciones "el Presi"ente "e l! Repblic!. Son deberes y atribuciones de qui-n e!erce la Presidencia de la /ep+blica$ a6 b6 c6 d6 e6 Participar en la formacin de las leyes, de conformidad con esta &onstitucin, promulgarlas y hacerlas publicar, reglamentarlas y controlar su cumplimiento0 Letar, total o parcialmente, las leyes sancionadas por el &ongreso, formulando las observaciones u ob!eciones que estime convenientes0 Dictar decretos que, para su validez, requieren el refrendo del )inistro del ramo0 Proponer al &ongreso proyectos de ley, los cuales podr,n ser presentados con solicitud de urgente consideracin, en los t-rminos establecidos en esta &onstitucin0 Disponer la recaudacin e inversin de las rentas de la /ep+blica, de acuerdo con el Presupuesto Ieneral de la 2acin y con las leyes, rindiendo cuenta anualmente al &ongreso de sus e!ecucin0 )!c%lt!"es "el Po"er A"#inistr!"or "e l!s !trib%ciones. Son deberes y atribuciones del &ongreso$
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Lelar por la observancia de esta &onstitucin y de las leyes0 Dictar los &digos y dem,s leyes, modificaciones o derogarlos, interpretando esta &onstitucin0 Establecer la divisin poltica del territorio de la /ep+blica, as como la organizacin regional, departamental y municipal0 .egislar sobre materia tributaria0 Sancionar anualmente la ley del Presupuesto Ieneral de la 2acin0 Dictar la ley electoral0 Determinar el r-gimen legal de la ena!enacin y el de adquisicin de los bienes fiscales, departamentales y municipales0 E"pedir resoluciones y acuerdos internos, como asimismo formular declaraciones, conforme con sus facultades0 'probar o rechazar la contratacin de empr-stitos0 'probar o rechazar los tratados y dem,s acuerdos internacionales suscritos por el Poder E!ecutivo 'utorizar, por tiempo determinado, concesiones para la e"plotacin de servicios p+blicos nacionales, multinacionales o de bienes del Estado, as como para la e"traccin y transformacin de minerales slidos, lquidos y gaseosos0 Dictar leyes para la organizacin de la administracin de la rep+blica, para la creacin de entes descentralizados y para el ordenamiento del cr-dito p+blico0 /ecibir leyes de emergencia en los casos de desastre o de calamidad p+blica0 /ecibir el !uramento o promesa constitucional del Presidente de la /ep+blica, el del Licepresidente y de los dem,s funcionarios, de acuerdo con lo establecido en esta &onstitucin0 /ecibir del Presidente de la /ep+blica, un informe sobre la situacin general del pas, sobre su administracin y sobre los planes de gobierno0 en la forma dispuesta en esta &onstitucin0 'ceptar o rechazar la renuncia del Presidente de la /ep+blica y la del Licepresidente0 Prestar los acuerdos y efectuar los nombramientos que esta &onstitucin prescribe, as como las designaciones de representantes del &ongreso en otros rganos del Estado0 &onceder amnistas0 Decidir el traslado de la &apital de la /ep+blica a otros puntos del territorio nacional, por mayora absoluta de dos tercios de los miembros de cada &,mara0 'probar o rechazar, en todo o en parte y previo informa de la &ontralora Ieneral de la /ep+blica, el detalle y la !ustificacin de los ingresos y egresos de las finanzas p+blicas sobre la e!ecucin presupuestaria0 /eglamentar la navegacin fluvial, la martima, la a-rea y la espacial0 y, .os dem,s deberes y atribuciones que fi!e esta &onstitucin.
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Art. 2+3. Del De4ensor "el P%eblo . El Defensor del Pueblo es un comisionado parlamentario cuyas funciones son la defensa de los derechos humanos, la canalizacin de reclamos populares y la proteccin de los intereses comunitarios. En ning+n caso tendr, funcin !udicial ni competencia e!ecutiva. Contr!lor*! Aener!l "e l! Repblic! Art. 2,1. De l! n!t%r!leE! "e l! co#posici0n "e l! "%r!ci0n . .a &ontralora Ieneral de la /ep+blica es el rgano de control de las actividades econmicas y financieras del estado, de los departamentos y de las municipalidades, en la forma determinada por esta &onstitucin y por la ley. Iozar, de autonoma funcional y administrativa. Se compone de un &ontralor y un Sub%contralor, quienes deber,n ser de nacional paraguaya, de treinta a;os cumplidos, graduado en Derecho o en &iencias Econmicas, 'dministrativas o &ontables. &ada uno de ellos ser,n designados por la &,mara de Diputados por mayora absoluta, de sendas ternas de candidatos propuestos por la &,mara de Senadores, con id-ntica mayora. Durar,n cinco a;os en sus funciones, lo cuales no ser,n coincidentes con los del mandato presidencial. Podr,n ser confirmados en el cargo slo por un perodo m,s, con su!ecin a los mismos tr,mites. Durante tal lapso gozar,n de inamovilidad, no pudiendo ser removidos sino por la comisin de delitos o por mal desempe;o de sus funciones. -.+ Po"er Trib%t!rio Co#petenci! Trib%t!ri!
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Privile&ios. Es el derecho de prelacin que la ley concede a determinados acreedores atendiendo a la causa del cr-dito. .os privilegios recaen sobre los muebles e inmuebles del deudor, o slo sobre inmuebles. Estos son todos particulares y slo se e!ercen sobre inmuebles determinados. Dentro de estas normas de car,cter general corresponde afirmar que los cr-ditos fiscales en la legislacin positiva van generalmente acompa;ados de privilegios. El 'rt. @A? del &digo 'duanero prescribe lo siguiente$ =Pren"! sec%estro#. .as mercaderas responden directa y preferentemente al (isco por los derechos, impuestos, tasas, gastos y multas a que diera lugar. Siempre que la obligacin estuviese impaga, la aduana podr, retener las mercaderas que est,n en su poder y, en caso contrario, disponer su persecucin y secuestro, a+n estando en poder de tercero, sin per!uicio de que la responsabilidad proveniente de las infracciones aduaneras pueda hacerse efectiva, adem,s, sobre el patrimonio de los infractores. El 'rt. @?@del &digo 'duanero dispone$ =Privile&ios>. .os grav,menes aduaneros y dem,s cr-ditos fiscales gozan de privilegios general para el pago sobre todos los bienes del deudor, con preferencia sobre los establecidos por la legislacin civil y comercial#. En el r-gimen aduanero, a los efectos de asegurar el cobro de la tasas portuarias, la ley permite la subasta de las mercaderas que hayan superado el plazo m,"imo de ciento veinte das, autoriza a deducir del importe lquido de la subasta el monto de los derechos aduaneros, tasas portuarias y gastos, de!ando el saldo, si lo hubiere, a disposicin del interesado por el t-rmino de sesenta das, pasado el cual dicho importe se ingresa a /entas Ienerales.
A!r!nt*!s.
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Para que el deudor incurra en mora, debe mediar requerimiento !udicial o e"tra!udicial por parte del acreedor, a no ser que se haya estipulado e"presamente que el mero vencimiento del plazo lo produzca, o cuando de la naturaleza y circunstancia de la obligacin resulta que la designacin del tiempo en que deba cumplirse la obligacin fue un motivo determinante por parte del acreedor. El Derecho 1ributario no se rige por estos principios por cuando no se e"ige requerimiento para la calificacin de la mora, por que cuenta normalmente con normas especiales en la ley. Ella debe estar e"presamente en la ley porque constituye nuevo gravamen. .a .ey 2> @GKEB@, en el 'rt. @A@, e"presa que la mora se configura por la no e"tincin de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, oper,ndose por el slo vencimiento del t-rmino establecido# En esta ley se la concept+a como una infraccin tributaria que es sancionada con una multa y un recargo o inter-s mensual como seguidamente se e"presa$ Ser, sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en t-rmino, que ser, del CN <cuatro por ciento6 si el atraso no supera un mes, del FN <seis por ciento6 si el atraso no supera dos meses, del ?N <ocho por ciento6 si el atraso no supera los tres meses, del @DN <diez por ciento6 si el atraso no supera los cuatro meses, @GN <doce por ciento6 si el atraso no supera cinco meses y del @CN <catorce por ciento6 si el atraso es de cinco o m,s meses. 1odos los plazos se computar,n a partir del da siguiente al del vencimiento de la obligacin tributaria incumplida#. Ser, sancionada, adem,s, con un recargo o inter-s mensual a calcularse da por da, que ser, fi!ado por el Poder E!ecutivo, el cual no podr, superar el inter-s corriente en plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigentes al momento de su fi!acin, incrementado hasta en un KDN <cincuenta por ciento6, el que se liquidar, hasta la e"tincin de la obligacin#. &uatrimestralmente el Poder E!ecutivo fi!ar, la tasa de recargo o inter-s aplicables para los siguientes cuatro meses calendarios#. )ientras no fi!e nueva tasa continuar, vigente la tasa de recargo fi!adas en +ltimo t-rmino# Co#pens!ci0n. .a norma del 'rt. FG@ del &digo &ivil dice$ .as deudas, de los cr-ditos entre particulares y el estado o las )unicipalidades, tampoco son compensables en los casos siguientes$ a6 Si las deudas de los particulares, proviniesen sea del remate de bienes pertenecientes al Estado o las )unicipalidades sea de rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas, tasas u otros pagos que deben efectuarse en las aduanas, como derechos de almacena!e y de depsito0 &uando las deudas y los cr-ditos no fuesen del mismo )inisterio o Departamento0 y Si los cr-ditos de los particulares estuviesen comprendidos en la consolidacin ordenadas por la ley#
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En el Derecho 'dministrativo y 1ributario la compensacin no es posible, en razn de que el Estado necesita contar permanentemente con su patrimonio fiscal para asegurar el mantenimiento de los servicios p+blicos, que por definicin son indispensables para la colectividad, de ah la facultad del poder p+blico a e"igir el pago de los tributos. .a finalidad de esta facultad es distinta en esencia y de la de los particulares al e"igir el pago de sus cr-ditos. .as pretensiones de Derecho P+blico del (isco slo pueden ser compensadas con los cr-ditos de los particulares, en los casos y condiciones en que la ley autorice. Si no e"iste autorizacin e"presa y legal, no hay precepto doctrinario de derecho administrativo ni tributario en que pueda fundarse la compensacin. Esta doctrina coincide con lo dispuesto en el 'rt. ?GJ del &digo &ivil, seg+n el cual las deudas de los particulares provenientes de contribuciones directas e indirectas, no son compensables contra el Estado,
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El 'rt. FC@ del nuevo &digo &ivil dispone$ .a prescripcin liberatoria corre a favor y en contra del Estado, las )unicipalidades y de las dem,s personas !urdicas de derecho p+blico, conforme con su respectiva legislacin# .os derechos reales y personales se adquieren y se pierden con la prescripcin. .a prescripcin es un medio de adquirir un derecho, o de liberarse de una obligacin por el transcurso del tiempo. Por lo tanto la prescripci0n es !"$%isitiv! liber!tori! .
A"$%isitiv!$ cuando se adquiere el derecho0 y, 6iber!tori!$ cuando se libera de una obligacin por el transcurso del tiempo. El Derecho 1ributario slo se ocupa de esta +ltima. .a prescripcin liberatoria se funda en la inaccin del acreedor y por consiguiente, en su voluntad presunta, para dar fin a una obligacin que de seguir indefinidamente subsistente, ocasionara incertidumbre e inseguridad en las relaciones !urdicas. En cuanto a la prescripcin liberatoria en el pago del impuesto se han suscitado discusiones. 's los que impugnan la prescripcin, se fundan en que en el caso del derecho a e"igir tributos, no podra invocarse la inaccin del (isco, porque son actos del Estado solamente los actos legales autorizados de sus funcionarios, y -stos tienen la obligacin legal de recaudar los tributos0 de suerte que su inaccin ser, ilegal y de ning+n modo podra ser considerada como inaccin del Estado. De ah que no e"iste principio doctrinal en que se funde la prescripcin de tributos, si no se cuenta con e"presas disposiciones legales que la establezcan. Co#ienEo "e l! prescripci0n . &omo en todos los plazos interesa conocer el comienzo y el t-rmino de los mismos, m,s a+n cuando estos plazos pueden ser suspendidos o interrumpidos. Es un principio admitido que la obligacin fiscal nace con la ley que establece el impuesto u otro tributo aunque su monto e"acto se determine posteriormente. .a prescripcin debe comenzar a computarse desde que la deuda resulte e"igible. .a forma de hacerlo ser, tomando en cuenta las disposiciones del &digo &ivil si e"presamente no se hubiese dispuesto otra forma de computar el plazo. .a suspensin paraliza la cuenta del tiempo para continuarla cuando se levanta o desaparece la causa que la motivara en tanto que en la interrupcin la parte del plazo corrido queda anulada debiendo comenzar a contarse de nuevo el plazo partiendo de cero y desde el da siguiente al de la terminacin del acto interruptivo. Prescripci0n "e l!s #%lt!s. En materia de multas los t-rminos de prescripcin varan desde uno a cinco a;os. El &digo 'duanero dispone, en su 'rt. @BJ, que los grav,menes y cr-ditos fiscales se e"tinguen por el pago, la prescripcin y la p-rdida o destruccin total de la mercadera. El 'rt. @BK se;ala que las acciones fiscales prescriben a los cinco <K6 a;os. El 'rt. @FC de la .ey 2> @GKEB@ contiene la siguiente disposicin$ Prescripci0n. .a accin para el cobro de los tributos prescribir, a los cinco <K6 a;os contados a partir del @> de enero del a;o siguiente a aquel en que la obligacin debi cumplirse. Para los impuestos de car,cter anual que gravan ingresos o utilidades se entender, que el hecho gravado se produce al cierre del e!ercicio fiscal.
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&onsiste en el conocimiento consciente de la norma, ob!eto y fin de la regla. Ella debe ser realizada en el orden autorizado <!ueces o funcionarios. En materia &ivil, las reglas generales de interpretacin de la ley las establece el 'rt. @F del &digo &ivil que dice$ Si una cuestin civil no puede resolverse ni por las palabras, ni por el espritu de la ley, se atender, a los principios de las leyes an,logas, y si a+n la cuestin fuera dudosa, se resolver, por los principios generales del derecho teniendo en consideracin las circunstancias del caso#. En materia penal, rigen estos principios$ Si no hay ley e"presa que establezca pena para un caso dado, el !uez no puede imponerla y debe forzosamente absolver al procesado, por censurable que sea el hecho de que se trata0 si una ley es dudosa el !uez debe interpretarla a favor del procesado, cualquiera sea el hecho de que se trate0 ya sea para absolverlo, ya para reducir la pena. Distintas clases de interpretaciones. E"isten diversas clases de interpretaciones las que resumimos como sigue$ a6 *nterpretacin literal o gramatical de la ley, es decir cuando se la interpreta tal como est, escrita, atendiendo al significado del vocablo. b6 c6 .a interpretacin e"tensiva o restrictiva$ en uno como en otro caso, se busca conocer el pensamiento del legislador para ampliar o disminuir el campo de la aplicacin. .a interpretacin teniendo en cuenta la fuente que la produce. Si es por el Poder .egislativo se dice que es aut-ntica y la interpretacin surge por las leyes aclaratorias. .a interpretacin !udicial, que es aquella que realizan los !ueces en la sentencia al aplicar la ley. Esta interpretacin es obligatoria para las partes interesada en el !uicio. .a interpretacin doctrinaria, que es la que emana de los !urisconsultos y no tiene m,s valor que el que se desprende de las razones m,s o menos aceptables en que se funda. &arece de autoridad en el sentido de que no es obligatoria para nadie, pero sirve de orientacin para los cambios legislativos.
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1eora ecl-ctica$ que significa una posicin intermedia, sin pre!uicios o ideas previas de las que necesariamente deba surgir una solucin a favor del fisco o a favor del contribuyente, seg+n sea la posicin que adopte el int-rprete. .a conclusin debe imponerse por la ley misma sin interesarle al !uzgador de antemano cual haya de ser aqu-lla.
Para lograr una adecuada interpretacin deben considerarse los siguientes elementos$ a6 b6 contribuyente. En el Derecho 1ributario la interpretacin se efect+a por el (isco a trav-s de sus rganos administrativos diferenci,ndose del derecho Privado en el que la interpretacin la hace el :uez que es un tercero en la relacin procesal. 2.2 6! "eter#in!ci0n "el Trib%to Principios polticos%sociales de los fines del Estado. Principios poltico%!urdicos de defensa de los derechos y garantas del
8no de los aspectos fundamentales de la relacin !urdico%tributaria constituye el problema llamado de la determinacin# o accertamento# en la literatura italiana. Este instituto tributario se propone dos fines$ a6 b6 .a determinacin del hecho imponible al cual la ley condiciona la obligacin de pagar el tributo. .a determinacin de la medida o la cuanta de la tributacin.
)ediante la determinacin es posible concretar la obligacin surgida por ministerio de la ley. Por ello, resulta discutible por los tratadistas la naturaleza !urdica de este proceso. Para unos, la determinacin es constitutiva# de la obligacin misma, mientras que para otros es simplemente declarativa. El acto administrativo de la determinacin, est, ntimamente vinculado al nacimiento de la relacin !urdico%tributaria sustancial. &omo consecuencia del acto o del con!unto de actos que integran la determinacin, surge la e"igibilidad del cr-dito# y la posibilidad del cumplimiento de la obligacin, pero no una nueva relacin entre el su!eto y el Estado, porque dicha relacin ya qued establecida por ministerio de la .ey. 7r&!nos. .a actividad administrativa de la determinacin se realiza por medio de rganos, que son las oficinas perceptoras del pas, las que tienen por misin concretar las relaciones de contenido abstracto creadas por la .ey. Dichas oficinas integran la propiamente llamada administracin fiscal y su actuacin debe desenvolverse en un todo a!ustado a las normas que gobiernan su constitucin y funcionamiento. 2.3 AGneros. )or#!. Con"iciones
AGneros "e Deter#in!ci0n. Se conocen en derecho 1ributario dos sistemas de determinacin$ @6 G6 )ediante la declaracin !urada del contribuyente. )ediante la estimacin de oficio.
' nuestro entender ninguno de los dos sistemas es e"clusivo en ninguna legislacin positiva. En el primero de ellos, la iniciativa corresponde al su!eto obligado, mediante la presentacin de la declaracin !urada con los recaudos correspondientes, tal como ocurre en el r-gimen del *mpuesto a la /enta, &onsumos, de tal suerte que puede afirmarse que este sistema es el m,s generalizado en la legislacin vigente.
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Deter#in!ci0n "irect!. Por la determinacin directa, la e"istencia efectiva de la obligacin y su cuantificacin cierta, se efect+a mediante la utilizacin de los informes recibidos de los contribuyentes o de las investigaciones correctas realizadas por las oficinas perceptoras, elimin,ndose cualquier criterio presuncional. 's por e!emplo, en materia de *mpuesto a la /enta se practica esta determinacin cuando se considera la declaracin de utilidades suministradas por los contribuyentes, las cifras obtenidas ciertamente mediante pruebas irrefutables en las investigaciones realizadas por la oficina perceptora que lleven a conocer la renta aut-nticamente lograda. 9tro tanto puede decirse en el caso del *mpuesto *nmobiliario, en que la obligacin queda bien determinada mediante los registros de la propiedad inmobiliaria, y la cuantificacin de la deuda perfectamente establecida con la constatacin cierta de los elementos que influyan en la medicin del hecho imponible, tales como superficie del terreno, construcciones, clase de estas +ltimas, lugar de ubicacin de los inmuebles, etc., puesto que cualquiera de estos elementos gravita en el monto de la liquidacin. *gualmente en el r-gimen )unicipal, en la liquidacin del impuesto de patente, que considera las cifras del activo del +ltimo balance del contribuyente presentado a la Direccin de *mpuesto a la /enta. Deter#in!ci0n le&!l. Es la que practica la administracin financiera sobre la base de una nueva norma legal dictada en vinculacin a un tributo preestablecido. Esta clase de determinacin se practica para los casos de los llamados impuestos adicionales, complementarios o suplementarios, en los cuales la mayor parte de los datos que debe considerar la oficina preceptora, se hallan dados en una .ey pree"istente. Este es el motivo de la denominacin de legal#, lo que no significa que las dem,s clases de determinaciones no deban de estar amparadas en preceptos legales. Se ha querido !ustificar este agrupamiento, en atencin a las circunstancias especiales en que se producen las liquidaciones de los impuestos adicionales creados por leyes que normalmente contienen uno o m,s artculos limitados a la mencin de la tarifa tributaria,
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&uando la determinacin tributaria no fuera aceptada por el obligado, surgir, necesariamente la llamada controversia, la que podr, darse en doble instancia$ a6 b6 'dministrativa0 y :udicial.
El obligado al recibir un aviso de la liquidacin de su adeudo, podr, encontrarse en algunas de estas tres situaciones$ @6 G6 J6 'cepta la liquidacin, y en consecuencia abona la deuda0 9pta por impugnar la liquidacin recibida, y pasa a la controversia0 'dopta una aptitud indiferente. Si ocurre este caso, la autoridad administrativa deber, poner en marcha los preceptos legales que le autorizan el cobro !udicial.
.a controversia en sede administrativa se sustancia con la interposicin de los recursos de reconsideracin# ante la misma autoridad administrativa que estableci el monto del adeudo. Si persistiese la desinteligencia con el obligado, -ste, dentro de los plazos legales podr, pedir el pronunciamiento de la autoridad !er,rquica superior, como en el caso del &onse!o de 1ributacin del )inisterio de =acienda.
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1oda .ey para que sea tal necesita contar con un cuerpo de normas que sancione el incumplimiento de la misma para lo cual contiene las disposiciones represivas. Este principio no es a!eno a ninguna ley fiscal, m,s todava por la naturaleza de la prestacin que surge de ella. Es una realidad innegable que las sanciones deban e"istir, y creemos que ellas tienen un propsito principalmente aleccionador, es decir, lo que se busca a trav-s de la represin, es robustecer la conciencia individual y la social en el cumplimiento de la norma e"hibiendo las desagradables consecuencias para quien altera o lesiona el orden !urdico. 2o debe considerarse a la sancin como una fuente de recursos en ning+n caso, porque la sancin no se fundamente en el propsito resarcitorio o indemnizatorio que caracteriza al Derecho Penal &om+n. 3.1 Delito )in!nciero Delito )isc!l
Por Delito (inanciero, se entiende, en t-rminos restringidos al de las Finanzas Pblicas, toda violacin a las normas que significan el orden !urdico regular de la actividad estatal relativa a ingresos y egresos de un pas dado. 'dem,s este concepto puede tambi-n caracterizar las ilicitudes que se refieren a la economa popular. Desde este punto de vista, pueden cometer delitos financieros, los entes o las organizaciones que mane!an dinero de la comunidad, como son por e!emplo los Oancos, las (inancieras0 de manera que el delito financiero puede estudiarse en un doble aspecto$ en el campo de las finanzas p+blicas y en lo que llamaramos Finanzas privadas. En el campo de las (inanzas P+blicas, es toda trasgresin al ordenamiento !urdico financiero y as puede e"istir un delito financiero, no solamente en la violacin de una ley fiscal sino tambi-n en las etapas correspondientes a la gestin o erogacin del patrimonio estatal. El orden !urdico financiero est, dado por leyes del Presupuesto Ieneral de la 2acin, las leyes org,nicas de entes aut,rquicos0 o descentralizados, la de la Direccin del 1esoro, de las oficinas perceptoras, etc. En otro orden de consideraciones, tambi-n puede ser llamado delito financiero una quiebra fraudulenta provocada por un Oanco de &r-dito y 'horros, o por compa;as de seguros, de los que surge lesin al patrimonio de los particulares mane!ado por aquellas instituciones que utilizan fondos del p+blico. En tanto que Delito Fiscal, es la ilicitud cometida e"clusivamente contra el patrimonio del Estado, en su car,cter de recaudador, o sea, en su concepcin patrimonial de Fisco. El Delito (iscal se perpetra solamente en una de las etapas de la actividad financiera estatal, cuando act+a como un rgano preceptor. Desde este punto de vista son delitos fiscales, la evasin de impuestos, la llamada Defraudacin en t-rminos gen-ricos, en el &digo Penal, o en t-rminos especficos en las leyes fiscales y aduaneras. 1ambi-n se citan el contrabando# y la diferencia# en el &digo 'duanero, y toda omisin culposa en el pago del tributo. En resumen, no puede e"istir duda de que un delito fiscal es propiamente un delito financiero, pero no todo delito financiero es un delito fiscal. 's habr, delito financiero en los casos de contratacin deshonesta de un servicio p+blico o de empr-stito, o en la gestin estatal en provecho propio, o en la rendicin de cuentas irregular de una erogacin presupuestaria, y delito fiscal en las falsedades dolosas de las declaraciones !uradas o en la tenencia indebida de instrumentos de control#. 3.2 6!s pen!s Pen! Cri#in!l.
Pen! Civil
Pen!s Civiles. /eciben este nombre aqu-llas por las cuales se castiga al infractor con sanciones pecuniarias o sanciones que no significan restriccin a la libertad individual. Desde este punto de vista son penas civiles las multas o decomisos. , las clausuras de establecimientos, las interdicciones para contratar, etc., para citar algunas de las previstas en la legislacin.
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Pen!s A"#inistr!tiv!s. Son aquellas dictadas por la autoridad administrativa o !udicial que contiene sanciones de naturaleza civil y las Pen!s )isc!les son las que prev-n sanciones del tipo criminal, o sea, las de represin penitenciaria. 3.( 6! tent!tiv!. 6! reinci"enci!
6! Tent!tiv!. .a tentativa se halla considerada en la legislacin fiscal y presenta diferencias con las normas del Derecho Penal &om+n. En el &digo 'duanero el 'rt. @CF dispone que los actos preparatorios y la tentativa, as como la infraccin frustrada, ser,n reprimidos con la misma sancin que la infraccin consumada#. Reinci"enci!. E"iste reincidencia cuando una persona ha cometido el mismo delito o la misma infraccin despu-s de haber sufrido una sentencia condenatoria. ' nuestro entender, solamente as debe concebirse esta circunstancia agravante de la conducta del infractor. Sin embargo, la mayor parte de las disposiciones de nuestra legislacin positiva determinan que e"iste reincidencia aunque se tratasen de ilicitudes de distinta naturaleza#. Si un contribuyente de!a de presentar su balance en plazo oportuno, y es sancionado con multa administrativa, no puede merecer la consideracin de reincidente# cuando posteriormente y dentro del plazo se;alado por la ley, llegare a presentar un balance con datos falsos. En el primer caso la infraccin sera de naturaleza ad!etiva, y en el segundo, delictual. 3.De4r!%"!ci0n. In4r!cciones. C!r!cter*stic!s
2ormalmente la legislacin fiscal, utiliza el vocablo infraccin# para connotar una ilicitud que no tiene gravedad por cuanto no afecta a la obligacin fundamental de pagar, sino al orden !urdico en el cumplimiento de las obligaciones accesorias. En tanto que la defraudacin# connota siempre la idea de un delito fiscal realizado con el propsito de restar un ingreso al patrimonio estatal en violacin a la obligacin fundamental de pagar. El &digo 'duanero utiliza la denominacin de faltas fiscales# para las llamadas infracciones dentro de nuestra terminologa. 8sa el vocablo infracciones# para las llamadas defraudaciones en forma gen-rica. .as infracciones# a su vez, est,n subclasificadas en tres distintos delitos tpicos del r-gimen penal aduanero que son la diferencia#, la defraudacin# y el contrabando#. 37u- es lo que debe caracterizar la ilicitud fiscal4 Es interrogante plantea el gran problema de s la represin fiscal debe e"clusivamente considerar la ob!etividad del hecho delictivo o si se han de analizar tambi-n los factores sub!etivos, intencionales, psicolgicos o personales del agente realizador de la ilicitud. .os que creen que la represin fiscal debe hacerse considerando solamente la ob!etividad, e"presan que basta que se haya producido el hecho para que sur!a la sancin con prescindencia del an,lisis de la buena o mala fe del agente, de las circunstancias agravantes o atenuantes, o sea, que de la mera constatacin ob!etiva del hecho punible debe llegarse a la aplicacin de la sancin. 3.2 3.3 Respons!bili"!" "el cont!"or E'tinci0n "e l!s pen!s
.as penas civiles e"istentes en nuestra legislacin positiva son$ multas administrativas, multas penales, comisos, clausura de establecimiento, interdicciones para contratar con el estado, las municipalidades y entidades aut,rquicas0 interdiccin para e!ercer el comercio0 interdiccin para e!ercer representaciones0 para el desempe;o de determinados cargos. .as penas criminales son las de penitenciaria, las de destitucin e inhabilitacin para e!ercer cargos p+blicos hasta diez a;os, las de destierro para los e"tran!eros con menos de cinco a;os0 la de la p-rdida de ciudadana para los e"tran!eros naturalizados con menos de cinco a;os de residencia en el pas y la pena de interdiccin de residencia# consistente en la prohibicin de residir a menos de cincuenta Qilmetros de distancia de las fronteras internacionales, pena que podra ser aplicada a los miembros de bandas de contrabandistas y a los reincidentes, luego de que se hubiese cumplido con la de penitenciara. 6EAI?6ACI78 ADUA8ERA ART. 1R.% 6e&isl!ci0n A"%!ner!. .a .egislacin 'duanera comprende el con!unto de las disposiciones de este &digo, las que establecen los tributos a la importacin y e"portacin de mercaderas, las dem,s leyes que les sean aplicables y los reglamentos vigentes. +.1 C0"i&o A"%!nero. Disposiciones )%n"!#ent!les ART. 2H.D 6e&isl!ci0n ?%pletori! . Si suna cuestin relativa a la .egislacin 'duanera no pudiere resolverse por las prescripciones de -sta, se recurrir, a disposiciones de la legislacin an,loga nacional o e"tran!era, e"cepto las que establecen tributos u obligaciones especiales
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Del e!ercicio de estas facultades se dar, cuenta en forma inmediata a las autoridades competentes, poniendo a su disposicin las personas, los vehculos o mercaderas aprehendidas. ART. 11.D TrK4ico Prohibi"o. .as autoridades aduaneras deben impedir la entrada o salida de mercaderas cuyo tr,fico est, prohibido por la .ey por ser contrario su uso a la salud y la seguridad p+blicas, a la economa nacional, la moral y las buenas costumbres. ART. 11.D Proce"i#iento !plic!ble ! #erc!"er*!s "e trK4ico prohibi"o . En caso necesario las mercaderas mencionadas en el artculo anterior ser,n secuestradas y denunciadas a la autoridad aduanera competente, a los efectos legales correspondientes. ART. 12.D Re&l!#ent!ci0n "e r%t!s hor!rios . El cruce de las fronteras nacionales debe realizarse en los das, horas, lugares y por las rutas establecidas en los reglamentos. E"cepcionalmente, podr, realizarse en das, horas o lugares diferentes, mediante la autorizacin escrita de la respectiva autoridad aduanera y el pago de las tasas establecidas en la .ey.
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ART. /2.D Ciol!ci0n "e ?ellos Precintos . Si se comprobare en la 'duana de salida la violacin de los sellos y precintos o e"istieran indicios ciertos de la comisin de faltas e
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'D)*S*T2 1E/)P9/'/*' ART. //.D Concepto. .a admisin temporaria en el r-gimen por el cual se permite la entrada al territorio nacional de ciertas mercaderas, con suspensin de los tributos a la importacin, de ciertas mercaderas importadas al pas con un fin determinado, y destinadas a ser ree"portadas dentro del plazo establecidos en esta ley y los reglamentos sea en el estado en que fueron admitidas o despu-s de haber tenido una transformacin, elaboracin o reparacin. ART. 111.D Pl!Eos. .as mercaderas a ser ree"portadas en el mismo estado en que fueron admitidas temporalmente, tendr,n un plazo de hasta doce <@G6 meses para su ree"portacin, prorrogable por una sola vez. Para las mercaderas que ser,n ob!eto de transformacin, elaboracin o reparacin, el plazo ser, fi!ado por la autoridad competente de acuerdo con los respectivos programas de produccin o reparacin. ART. 111.D A!r!nt*!. .os interesados deber,n otorgar garantas suficiente a satisfaccin de la 'duana por el monto de los grav,menes eventualmente aplicables, a fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones que este r-gimen impone, salvo casos especiales previstas en este &digo y los reglamentos. ART. 112.D E'cepciones. 2o est,n obligados a otorgar garanta los organismos del Estado, las 8niversidades y otras instituciones e"ceptuadas por el Poder E!ecutivo, quedando obligados a proceder a la ree"portacin de las mercaderas admitidas temporalmente, dentro del plazo establecido. ART. 11(.D C!ncel!ci0n. .a cancelacin de garanta se producir, como consecuencia de la salida del pas de las mercaderas admitidas temporalmente, dentro del plazo establecido, procedi-ndose a la devolucin de aqu-lla. ART. 11-.D .erc!"er*!s !"#iti"!s p!r! s% ree'port!ci0n en el #is#o est!" o. Por este r-gimen podr,n ingresar al pas las siguientes mercaderas$ a6 maquinarias, herramientas, equipos y vehculos destinados a la e!ecucin de obras p+blicas y privadas0 b6 mercaderas destinadas a ferias, e"posiciones y congresos0 c6 aparatos para uso industrial o de transporte para e"perimentacin, ensayo o adiestramiento0
d6 m,quinas y +tiles para la investigacin histrica, cientfica o arqueolgica0 e6 soportes de informacin destinados al tratamiento autom,tico de datos0 f6 artculos y vehculos propios de via!eros y turistas0
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m6 otras mercaderas que se;alen los reglamentos. ART. 112.D A%toriE!ci0n. Se requiere autorizacin del )inisterio =acienda para la admisin temporaria de las mercaderas enumeradas en el artculo anterior desde el inciso a6 hasta el inciso e6. .as mercaderas enumeradas en los dem,s incisos, requerir,n autorizacin de la Direccin Ieneral de 'duanas, a e"cepcin de los artculos y vehculos de via!eros y turistas, que lo ser,n por la autoridad aduanera competente. .as mercaderas mencionadas en el artculo anterior, deber,n ser ree"portadas en el mismo estado en que ingresaron al pas, salvo su deterioro por el uso normal de las mismas. ART. 113.D .!teri!s pri#!s e ins%#os . El Poder E!ecutivo podr, delegar en un organismo especializado la facultad de autorizar la admisin temporaria de materias primas e insumos con el ob!eto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y ree"portados dentro del plazo establecido. ART. 11+.D Rep!r!ci0n !c!b!"o en el p!*s "e #erc!"er*!s e'tr!n<er!s . Podr,n acogerse tambi-n a este r-gimen, con autorizacin de la Direccin Ieneral de 'duanas, las mercaderas e"tran!eras destinadas a ser reparadas o acabadas en el pas. ART. 11,.D 8!cion!liE!ci0n. .as mercaderas mencionadas en el artculo @DC, podr,n ser nacionalizadas e"cepcionalmente, siempre que sea solicitada antes del vencimiento del plazo respectivo, se cumplan los requisitos y formalidades legales establecidas y se efect+e el pago de los tributos aplicables a la fecha de numeracin del despacho de admisin temporaria. ART. 11/.D C!lor A&re&!"o 8!cion!l .% .as materias primas e insumos introducidos ba!o el r-gimen de admisin temporaria ser,n destinadas obligatoriamente a las operaciones autorizadas, las que tendr,n por ob!eto aumentar su valor y modificar su estado original con el aporte del traba!o nacional. El incumplimiento de estos requisitos podr,n t-rmino inmediato al r-gimen de admisin temporaria autorizado. 5 la autoridad aduanera e"igir, el pago de la totalidad de los grav,menes a la importacin aplicables a las mercaderas en el estado en que se encuentren al momento de comprobarse la irregularidad. .os reglamentos establecer,n el tratamiento aplicable a las mermas, residuos y subproductos. ART. 111.D A%toriE!ci0n E'cepcion!l. .a autoridad aduanera podr, autorizar en casos especiales la nacionalizacin de las mercaderas resultantes de la transformacin, elaboracin y perfeccionamiento de las materias primas e insumos admitidos temporalmente, en cuyo caso los grav,menes aplicables ser,n los vigentes a la fecha de numeracin del despacho de admisin temporaria. DE .9S &921E2ED9/ES ART. 111.D Contene"ores. &aractersticas. Se considera contenedor todo recipiente que haya sido especialmente construido para facilitar el traslado de mercaderas en todo tipo de transporte0 que tenga suficiente fortaleza para resistir su empleo reiterado0 que pueda ser llenado y vaciado con facilidad y seguridad0 que est-n provistos de dispositivos que garanticen su inviolabilidad durante el transporte y almacenamiento, y que sean identificables mediante marcas y n+meros grabados en forma indeleble y f,cilmente visible. ART. 112.D .oviliE!ci0n "e los Contene"ores . .a entrada y salida de los contenedores del territorio aduanero, se efectuar, ba!o el r-gimen de admisin temporaria o de e"portacin temporal cumpliendo las formalidades y requisitos que establezcan los reglamentos. DE .' /EEPP9/1'&*T2 9 /EE)O'/78E ART. 11(.D Concepto. /ee"portacin o reembarque es la salida de mercaderas no nacionalizadas de la !urisdiccin aduanera. ART. 11-.D Ree'port!ci0n "entro "el pl!Eo . 1oda mercadera admitida temporalmente deber, ser ree"portada, dentro del plazo fi!ado para su permanencia dentro pas o su prrroga. ART. 112.D .erc!"er*! no solicit!"! ! "esp!cho .% 1oda mercadera llegada al pas podr, ser ree"portada libre de grav,menes siempre que el consignatario no haya solicitado su despacho y no se encuentre vencida el plazo para el abandono. DE .' EPP9/1'&*T2 1E)P9/'. ART. 113.D C!sos en $%e proce"e . .a e"portacin temporal definida en el 'rt. AF, segunda parte, entre otros casos, procede cuando$
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d6 se envan al e"terior vehculos, maquinarias y animales para un fin determinado0 y, e6 en otros casos previstos en los reglamentos. 1odas estas mercaderas deber,n retornar al pas dentro del plazo fi!ado para el efecto. Si la reimportacin no se produce en el plazo establecido deber,n oblarse los tributos y las multas que correspondan. ART. 11+.D Pl!Eo. El plazo de permanencia en el e"terior ser, de doce <@G6 meses, prorrogables, computados a partir de la fecha de embarque. El plazo para cada operacin ser, fi!ado por la autoridad aduanera competente, teniendo en cuenta su finalidad, la distancia y el medio de transporte utilizado. ART. 11,.D A!r!nt*!. .os beneficiarios de la e"portacin temporal constituir,n garanta por una suma igual al valor de la mercadera e"portada, a fin de responder por su reimportacin dentro del plazo concedido y el monto de los tributos eventualmente aplicables. ART. 11/.D E'port!ci0n te#por!l prohibi"! . .as mercaderas de e"portacin prohibida y las sometidas a restricciones, no podr,n ser ob!eto de e"portacin temporal. ART. 121.D E'oner!ci0n "e &!r!nt*!. .a e"portacin temporal de mercaderas realizadas por el Estado u dem,s organismos del sector p+blico, y de los ob!etos o artculos mencionados en el inciso c6 del artculo @@F, est, e"onerada del requisito de la garanta prevista en el artculo @@?. ART. 121.D P!&o "e t!s!s. .a e"portacin temporal de mercaderas no causa grav,menes a la e"portacin, pero estar, su!eta al pago de las tasas que establezca la ley. /E*)P9/1'&*T2 ART. 122.D E'oner!ci0n "e trib%tos. .as mercaderas nacionales o nacionalizadas que hayan salido temporalmente al e"terior y retornen intactas no pagar,n tributos de importacin si el retorno se produce dentro del plazo de doce <@G6 meses prorrogables, contados desde la fecha de embarque al e"terior. ART. 12(.D .erc!"er*!s #e<or!"!s. &uando las mercaderas retornen al pas despu-s de sufrir una transformacin, elaboracin o reparacin hecha en el e"terior, se les aplicar,n los tributos a la importacin correspondientes al valor agregado. ART. 12-.D .erc!"er*!s retorn!"!s 4%er! "el pl!Eo. &uando las mercaderas retornen al pas fuera del plazo establecido, se las considerar, como e"tran!eras y estar,n su!etas al pago de los tributos a la importacin. ART. 122.D .erc!"er*!s rech!E!"!s . Ser, admitida la reimportacin, cuando las mercaderas hayan sido devueltas al pas por falta de aceptacin en el pas de destino por tener calidad distinta a la pactada, por haberse prohibido su importacin despu-s de haber sido embarcadas, o por haber sufrido da;os durante su transporte, en cuyo caso no pagar,n los tributos a la importacin y le ser,n devueltos los de e"portacin que hubieran pagado. 'simismo, deber,n reintegrarse al (isco las sumas percibidas en concepto de estmulo a la e"portacin. S92'S, P8E/19S 5 DEPTS*19S (/'2&9S ART. 123.D Concepto. .as zonas, puertos y depsitos francos son espacios delimitados del territorio nacional, donde pueden ser introducidas mercaderas e"tran!eras sin el pago de los tributos a la importacin. .as mercaderas nacionales podr,n introducirse con su!ecin a los tr,mites del despacho de e"portacin general. .as zonas, puertos y depsitos francos estar,n su!etos al control aduanero que establezcan la ley de su creacin y los reglamentos. ART. 12+.D Cre!ci0n. .a creacin, habilitacin y el r-gimen de funcionamiento de las zonas, puertos y depsitos francos, ser,n establecidos por ley. ART. 12,.D )isc!liE!ci0n en Eon!s5 p%ertos "ep0sitos 4r!ncos conce"i"os !l P!r!&%! en el e'terior. .as zonas, puertos y depsitos francos concedidos en el e"terior al Paraguay, estar,n ba!o el control de las autoridades aduaneras nacionales en todo lo relacionado a la fiscalizacin de las mercaderas procedentes del pas o destinadas a -l. D/'UO'&V ART. 12/.D Concepto. El Poder E!ecutivo determinar, las mercaderas cuyos tributos a la importacin podr,n ser devueltas al importador, siempre que retornen al e"terior en los siguientes casos$
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DE(/'8D'&*T2 ART. 222.D De4r!%"!ci0n. Concepto. Se considera que e"iste defraudacin en toda operacin, accin u omisin, realizada en forma dolosa, con la colaboracin de empleados o sin ellas, que violando e"presas disposiciones legales de car,cter aduanero o no, se traduzca o pudiera traducirse si pasase inadvertida, e un per!uicio a la renta fiscal, siempre que el hecho no configure contrabando.RR ART. 22(.D Tipos "e De4r!%"!ci0n. &onstituyen casos tpicos de defraudacin, entre otros$ a6 las declaraciones falsas o ine"actas de la base imponible, que no sean consecuencia de errores aritm-ticos0 b6 la utilizacin fraudulenta con fines de evasin o disminucin de la obligacin tributaria, de las facilidades otorgadas para la importacin fraccionada de las partes componentes de un todo0 c6 la simulacin del cumplimiento de alg+n requisito esencial para efectuar o concluir una operacin aduanera0
d6 el uso, empleo o destino dado a mercaderas introducidas al pas con franquicias tributarias, diferentes al establecido en las leyes que las hayan acordado0 e6 el ingreso o consumo sin autorizacin aduanera, de mercaderas entradas al pas en tr,nsito o ba!o cualquier otro r-gimen suspensivo del pago de grav,menes. ART. 22-.D ?!nci0n. En los casos adeudados se impondr, al infractor mismos. Esta sancin se aplicar, disciplinario que pudieren imponerse &921/'O'2D9 ART. 222.D Contr!b!n"o. Concepto. E"iste contrabando, en toda entrada o salida de mercaderas o efectos de cualquier naturaleza, realizada en forma clandestina o violenta o sin la documentacin legal correspondiente o en violacin de los requisitos esenciales e"igidos por las leyes aduaneras o de disposiciones especiales establecidas para la entrada o salida de determinados artculos, sean de car,cter aduanero o no. ART. 223.D Tipos "e contr!b!n"o. &onstituyen tipos de contrabando, entre otros$ a6 cuando se introduce o e"trae por los puertos, aeropuertos o las fronteras nacionales sin la documentacin correspondiente, mercaderas susceptibles de control aduanera0 b6 cuando una unidad de transporte que est,n entrando o saliendo del pas con mercaderas de importacin o e"portacin, sin causa !ustificada se aparte de la ruta preestablecida y se interne en caminos, ros o arroyos u otros sitios sin control aduanero0 c6 en los casos de introduccin de mercaderas ocultas en compartimientos secretos o de doble fondo, o en forma tal que escapen a la revisin normal de la 'duana. de defraudacin, a m,s del cobro de los grav,menes y dem,s responsables, una multa igual al valor de los sin per!uicio de otras de car,cter administrativo o al inculpado.
ART. 22+.D E$%ip!r!ci0n. Se considera tambi-n contrabando$ a6 la movilizacin dentro del territorio de la /ep+blica de mercaderas, efectos, vehculos, semovientes, sin la documentacin legal correspondientes0 b6 .a tenencia de mercaderas e"tran!eras para la venta sin la documentacin que acredita su introduccin legal respectiva0 y, c6 .a comercializacin de mercaderas cuya importacin o e"portacin se encuentren prohibidas, salvo que la operacin comercial haya sido formalizada antes de la vigencia de la disposicin prohibitiva.
+.3 6! "oble <%ris"icci0n ART. 22+.D Rec%rso contenciosoD!"#inistr!tivo. .as resoluciones dictadas por el director Ieneral de 'duanas en el sumario o fuera de -l que causen estado, son recurribles ante el tribunal de cuentas en la forma y condiciones previstas en la ley que establece el procedimiento para lo contencioso%administrativo.
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Previo al estudio particular de las leyes tributarias vigentes que integran el sistema nacional, es conveniente e"plicar lo que debe entenderse por Sistema 1ributario o *mpositivo. &on un sentido amplio y a la vez pr,ctico puede definirse el Sistema 1ributario como el con!unto de leyes y disposiciones de car,cter tributario vigentes en un pas, dictadas y aplicadas conforme con las normas constitucionales. /.1 6ibros $%e co#pren"e. C!r!cter*stic!s )%n"!#ent!les &ontenido De .a .ey De /eforma 1ributaria En la lnea de los primeros comentarios debe destacarse la t-cnica legislativa realizada en esta ocasin$ @6 G6 .a divisin en seis .*O/9S y -stos en 1W18.9S y finalmente en &'PW18.9S, con lo que se convierte en un verdadero )anual o una nueva compilacin legislativa especializada. .os libros tienen a su vez la designacin clasificada de la clase de ingreso de que se trata$ .*O/9 *$ con la denominacin de *mpuesto a los *ngresos#, que se ofrece en dos ttulos, el primero dedicado al *mpuesto a la /enta y el segundo al que da en llamar 1ributo Xnico#. El T*t%lo Pri#ero cuenta con dos captulos, dedicados a las rentas de actividades comerciales, industriales o de servicios <'rt. G> al GK6 y el segundo en los 'rt. GF al C@ a las rentas de actividades agropecuarias#. Este tributo +nico es una variante del *mpuesto a la /enta para determinado grupo de contribuyentes <'rt. CG al KJ6. .*O/9 **$ Se ocupa del *mpuesto al &apital y est, considerado como tal, con un 1tulo Xnico, el *mpuesto *nmobiliario, aunque incluye el *mpuesto adicional a los baldos# <'rt. F? al AD6, el *mpuesto 'dicional a los *nmuebles de gran e"tensin y a los latifundios <'rt. A@ al AF6. .*O/9 ***$ Se denomina *mpuesto al &onsumo, y tiene como$ T*t%lo I al nuevo tributo denominado *mpuesto al Lalor 'gregado <'rt. AA al B?6, indicativo de la importancia y de la necesidad de de!ar bien regulada esta materia en homena!e a su novedad en el panorama legislativo nacional, m,s a+n en estos tiempos en que ser, requerido por el )E/&9S8/. El T*t%lo ?e&%n"o. 1rata del *mpuesto selectivo al consumo <'rt. BB al @@?6 y grava las mercaderas nacionales y las importadas, conforme al 'rt. @DF que distribuye en cuatro secciones la lista de dichas mercaderas. 's, la secci0n I se ocupa de cigarrillos, cigarros0 .a ?ecci0n II de aguas minerales, bebidas gaseosas, !ugos de frutas, cervezas en general, co;ac, ca;a y aguardiente, productos de licorera, sidras, vinos de frutas, vino natural, vino dulce, champagne, YhisQy0 .a ?ecci0n III de los alcoholes, anhdrido o absoluto y el alcohol rectificado desnaturalizado e"clusivamente para carburante nacional, a los alcoholes desnaturalizados, rectificado y lquidos alcohlicos no especificados0 .a ?ecci0n IC se ocupa de los combustibles derivados del petrleo. 5a no figuran los fsforos y los naipes en estos agrupamientos.
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'/1. @>.% 2aturaleza del *mpuesto &r-ase un impuesto que gravar, las rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias, que se denominar, *mpuesto a la /enta#. &oncuerda con la .ey 2R @JKGE?? /8&# en los siguientes
Art. 1H. Obli&!torie"!". Establece el registro +nico de contribuyentes en el cual deber,n inscribirse obligatoriamente$ a6 b6 c6 .as personas fsicas y !urdicas su!etas a las obligaciones tributarias establecidas en las disposiciones legales. .as sucursales, agencias u otras representaciones de personas naturales y !urdicas domiciliadas en el e"terior que en el pas est-n su!etas a obligaciones tributarias0 y, .as dependencias de la administracin central y entidades descentralizadas y autnomas0 las corporaciones mi"tas, empresas del estado y municipalidades que deban pagar y retener impuesto.
'rt. KR. Inscripci0n por nic! veE. 1odo obligado a inscribirse, se registrar, una <@6 sola vez y le corresponder, una <@6 identificacin +nica. 'rt. FR . E'pe"ici0n &r!t%it!. Se e"pedir,, en forma gratuita, a cada inscripto en el registro una <@6 c-dula en que conste su nombre, razn social y la identificacin t-cnica. 'rt. AR. CG"%l! p!r! ?%c%rs!les A&enci!s. ' solicitud de la casa matriz, la direccin e"pedir, a las sucursales y agencias, c-dulas adicionales, con el mismo n+mero de registro de dicha casa matriz y la referencia especfica para cada sucursal o agencias. ART. 2L.D Hecho &ener!"or. Estar,n gravadas las rentas que provengan de la realizacin de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de car,cter personal. Re&l!#ent!ci0n Dto. 8H 1-112F/2: Re&l!#ent!rio "el I#p%esto ! l! Rent!.
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Art. 3H.D Otros servicios. ?ervicios no person!les$ los que para su realizacin son necesarios utilizacin con!unta de capital y traba!o, o escasa participacin de este +ltimo <traba!o6, as tambi-n la participacin en forma e"clusiva del capital. Se considerar,n comprendidas$ a6 .as rentas provenientes de la compra%venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentacin. Re&l!#ent!"o. Dto. 8H 1-112F/2. Art. -H.D Co#pr! vent! "e in#%ebles. Sociedades comerciales con o sin personera !urdica computar,n la renta proveniente de la compra%venta de inmuebles, sea -sta realizada o no en forma habitual. Art. +H.D H!bit%!li"!". Si en un e!ercicio fiscal se vende mas de dos <G6 inmuebles. Art. ,H.D Utili"!" "e Cent!s "e In#%ebles ! Pl!Eo .% )ayor a doce <@G6 meses$ la renta bruta se determinar, por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal. El porcenta!e que sur!a de relacionar dicho beneficio con el precio de venta total, se aplicar, sobre el monto de los pagos contratados y vencidos de cada e!ercicio determin,ndose as la renta a computar en el mismo. Se incluir, en el precio de venta los intereses de financiacin y los a!ustes de precio que se hubieran convenido. b6 .as rentas generadas por los bienes del activo y dem,s rentas comprendidas en el Oalance comercial, e"cluidas las del &aptulo G> del presente ttulo.</entas de 'ctividades 'gropecuarias6 c6 1odas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personera !urdica, as como las entidades constituidas en el e"terior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el pas. 7uedan e"cluidas las rentas provenientes de las actividades agropecuarias comprendidas en el &aptulo G> del presente 1tulo.
Re&l!#ent!"o. Dto. 8H 1-112F/2. Art. 1H.D ?ocie"!"es co#erci!les. .o son a efectos de la ley$ a6 b6 c6 d6 e6 Sociedades annimas Sociedad en &omandita simples o por acciones &ooperativas y Sociedades de hecho Sociedades de /esponsabilidad .imitada Sociedades &olectivas
d6 .as rentas provenientes de las siguientes actividades$ e"tractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericicultura, suinicultura, floricultura y e"plotacin forestal. e6 .as rentas que obtengan los consignatarios de mercaderas. f6 .as rentas provenientes de las siguientes actividades$
/eglamentado. Dto. 2R @CDDGEBG. Art. 3H.D Otros servicios. ?ervicios no person!les$ los que para su realizacin son necesarios utilizacin con!unta de capital y traba!o, o escasa participacin de este ultimo <traba!o6, as tambi-n la participacin en forma e"clusiva del capital. /eparacin de Oienes en Ieneral &arpintera 1ransporte de Oienes o de Personas Seguros y /easeguros
6e ,2+F/3 De ?e&%ros.D Art. 1(2. I#p%estos sobre p0liE!s "e vi"! . .as plizas de seguro de vida emitidas en el pas ser,n libres de todo impuesto, con la +nica e"cepcin del *mpuesto a la /enta. *ntermediacin (inanciera Estacionamiento de 'utovehculos
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/eglamentado. Dto. 2R @CDDGEBG Art. (H.D Arren"!#ientos "e bienes in#%ebles$ los arrendamientos de locales de un mismo inmueble se considerar, como arrendamientos de m,s de un <@6 inmueble, y estar, gravados. /.-.1 a6 'gencias de via!es Pompas f+nebres y actividades cone"as .avado, limpieza y te;ido de prendas en general Publicidad &onstruccin, refaccin y demolicin A%tori"!"es. Contrib% entes .as empresas unipersonales, las sociedades con o sin personera !urdica, las asociaciones, las corporaciones y las dem,s entidades privadas de cualquier naturaleza. .as empresas p+blicas, entes sociedades de economa mi"ta. aut,rquicos, entidades descentralizadas y
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c6 .as personas domiciliadas o entidades constituidas, en el e"terior y sus sucursales, agencias o establecimientos en el pas. Sin per!uicio del impuesto que abonen las sucursales, agencias o establecimientos de entidades del e"terior, la casa matriza deber, tributar por las rentas netas que aquellas le paguen o acrediten. ' estos efectos se considerar, que la totalidad de las rentas netas correspondientes a las sucursales, agencias o establecimientos han sido acreditadas al cierre del e!ercicio fiscal. d6 .a casa matriz del e"terior tributar, por las rentas gravadas que obtengan en forma independiente. /.-.2 Criterio "e l! i#posici0n. T!s!s "e l! 6e . B!l!nce co#erci!l e i#positivo. E<ercicio
El nacimiento de la obligacin tributaria se configurar, al cierre del e!ercicio fiscal, el que coincidir, con el a;o civil.
'rt. @@. E!ercicio (iscal &aso a6 En general, el cierre del e!ercicio fiscal coincide con el a;o civil. *nicio$ @> de enero0 &ierre$ J@ de Diciembre de cada a;o <total @G meses6 &aso b6 *ngenios azucareros y cooperativas industrializadoras de productos agropecuarios, siempre que se lleve contabilidad a!ustada a los principios generalmente aceptados <P&I'6, y a las disposiciones legales vigentes. *nicio$ @> de mayo, &ierre$ JD de 'bril de cada a;o <total @G meses6 &aso c6 Seguros, reaseguros, industrias d cerveza y gaseosas, siempre que se cumplan las condiciones e"presadas precedentemente.
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/eglamentacin Dto. 2> @CDDGEBG /eglamentario del *mpuesto a la /enta Art. 11.D Rent!s Deven&!"!s Percibi"!s.
Se considera que la renta se ha devengado en el momento que nace el derecho a percibirla y se considera percibida cuando la misma est- disponible. 1asas$ la tasa general del *mpuesto ser, del$ a6 JDN de la Oase *mponible. b6 .a &asa )atriz de Empresas E"tran!eras deber, pagar el impuesto correspondiente a las utilidades fiscales acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el pas, aplicando la tasa del KN 'dicional. c6 .ey FDEBD de *ncentivos (iscales. Si es beneficiario de esta .ey, deducir, el BKN del *mpuesto normal, pagando solo el KN.
d6 /einversiones. Se abona sobre la tasa del @DN. /.-.( RG&i#en "e l!s e'enciones. .o"!li"!"es especi!les "e p!&o. 6!s rent!s pres%nt!s. Proce"i#ientos !"#inistr!tivo <%"ici!l
1.D EstKn e'ent!s l!s si&%ientes rent!s: a6 .os dividendos y utilidades que se obtengan en el car,cter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas en este *mpuesto. b6 .os intereses de ttulos de deuda p+blica emitidos por el Estado o por las )unicipalidades c6 .as e"oneradas por la .ey 2R FDEB@ <*ncentivos (iscales para la *nversin6 d6 .os intereses sobre depsitos de ahorro, tales como los depsitos a la vista, a plazo fi!o, certificados de depsitos o cualquiera sea la modalidad con que se constituya, en las entidades legalmente autorizadas para realizar estas operaciones. e6 .os intereses sobre las colocaciones contra letras y pagar-s en las entidades financieras del pas. 2.D EstKn e'oner!"os: a6 .as entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los ingresos provenientes del e!ercicio del culto, servicios religiosas y de las donaciones que se destinen a dichos fines. b6 .as entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instruccin cientfica, literaria, artstica gremial, cultura fsica, y deportiva, as como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos polticos legalmente reconocidos y dem,s entidades educativas reconocidas por el )inisterio de Educacin y &ulto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o e"cedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como +nico destino los fines para las que fueron creadas. c6 .os contribuyentes del 1ributo Xnico. (.D EstKn e'oner!"os te#por!l#ente: a6 .as cooperativas legalmente reconocidas .as /entas Presuntas. /entas 2etas .a 'dministracin podr, establecer rentas netas sobre bases presuntas para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podr,n fi!ar en forma general por actividades o giros. .os contribuyentes que efect+en actividades que por sus caractersticas hagan dificultosa la aplicacin de una contabilidad a!ustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados <P&I'6 en la materia, podr,n solicitar a la 'dministracin que se le establezca un r-gimen de determinacin de las renta sobre base presunta, quedando el referido organismo facultado para establecerlo o no.
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&oncordancia *nterna 'rt. @R.% 2aturaleza del *mpuesto a la /enta 'rt. GR.% =echo Ienerador *nc. (6 .as rentas provenientes de las siguientes actividades$ /eparacin de bienes en general &arpintera 1ransportes de bienes o de personas Seguros y reaseguros *ntermediacin financiera Estacionamiento de autovehculos Ligilancia y similares 'lquiler y e"hibicin de pelculas .ocacin de bienes y derechos Discoteca =otelera, moteles y similares &esin del uso de bienes incorporados tales como marcas, patentes y privilegios 'rrendamientos de bienes inmuebles siempre que el arrendador sea propietario de m,s de un <@6 inmueble. 'gencia de via!es Pompas f+nebres y actividades cone"as .avado, limpieza y te;ido de prendas en general Publicidad &onstruccin, refaccin y demolicin.
&ontribuyentes Art. -(.D Contrib% entes.% Ser,n contribuyentes las empresas unipersonales domiciliadas en el pas siempre que sus ingresos devengados en el a;o civil anterior no superen el monto de CJ.DDD.DDD I. Art. -H.D E#pres!s Uniperson!les . Se considerar, empresa unipersonal toda unidad productiva perteneciente a una persona fsica, en la que se utilice en forma con!unta el capital y el traba!o, en cualquier proporcin, con el ob!eto de obtener un resultado econmico, con e"cepcin de los servicios de car,cter personal. ' estos efectos el capital y traba!o pueden ser propios o a!enos.
Oase *mponible Art. -2.D 6! b!se i#ponible la constituye el total de los ingresos brutos devengados en el e!ercicio fiscal, los que tambi-n deber,n ser determinados en forma presunta en base a la suma de los valores de indicadores seg+n categoras de contribuyentes, en los t-rminos y condiciones que establezcan la /eglamentacin.
1asa impositiva .a tasa impositiva ser, del cuatro por ciento <CN6.
'rt. C?.% E"oneraciones del *mpuesto a la /enta e *mpuesto al valor 'gregado .os contribuyentes del presente tributo quedan e"cluidos del &aptulo @R del *mpuesto a la /enta y del *mpuesto al Lalor 'gregado. /.2 /.3 I#p%esto !l cons%#o I#p%esto selectivo !l cons%#o
'rt. BB.% =echo Ienerador. CrG!se %n i#p%esto $%e se "eno#in!rK I#p%esto ?electivo !l Cons%#o5 $%e &r!v!rK l! i#port!ci0n "e los bienes $%e se consi&n! en el Art. 113 l! pri#er! en!<en!ci0n ! c%!l$%ier t*t%lo c%!n"o se!n "e pro"%cci0n n!cion!l. /eferencias *nternas 'rt. @DF.% 1asas *mpositivas
$*
'rt. @D@ &ontribuyentes.% Ser,n contribuyentes$ a6 b6 .os fabricantes, por las ena!enaciones que realicen en el territorio nacional. .os importadores por los bienes que introduzcan en el pas.
.os mismos podr,n ser una empresa unipersonal o sociedades con o sin personera !urdica, entidades privadas de cualquier naturaleza, as como las empresas p+blicas, entes aut,rquicos, y sociedades de economa mi"ta.
Art. 112.D 8!ci#iento "e l! Obli&!ci0n Trib%t!ri! .a obligacin tributaria se configura con la entrega de los bienes, los que deber,n estar acompa;ados en todos los casos del comprobante correspondiente. .a entrega se presumir, realizada en la fecha del referido comprobante, sin per!uicio que la 'dministracin pueda fi!ar la misma, cuando e"istiere omisin, anticipacin o retardo en la emisin del documento. En la importacin la configuracin del hecho imponible se concreta en el momento de la apertura del registro de entrada de los bienes en la 'duana. Art. 112.D B!se I#ponible.D .a base imponible la constituye el precio de venta en f,brica e"cluido el propio impuesto y el *mpuesto al Lalor 'gregado. El referido precio ser, fi!ado y comunicado por el fabricante a la 'dministracin para cada marca y clase de producto, discriminado por capacidad de envase que se ena!ena. En la venta a granel el precio se fi!ar, por unidad de medida. En las importaciones el monto imponible lo constituye el valor aduanero e"presado en moneda e"tran!era, determinado por el servicio de valoracin aduanera de conformidad con las leyes en vigor, al que se adicionar,n los tributos aduaneros a+n cuando estos tengan aplicacin suspendida, as como otros tributos que incidan en la operacin con anterioridad al retiro de las mercaderas, e"cluidos el propio impuesto y el *mpuesto al Lalor 'gregado. 'rt. @D?.% .iquidacin y pago. El impuesto es de liquidacin mensual, con e"cepcin de los combustibles que se realizar, por periodos semanales que abarcar, de domingos a s,bados. Tipo "e 4or#%l!rio. ?DG *mpuesto Selectivo al &onsumo0 y, ?DJ *mpuesto Selectivo al &onsumo%&ombustibles. .a 'dministracin establecer, la oportunidad de la presentacin de la declaracin !urada y del pago, as como la e"igibilidad de libros y registros especiales o formas apropiadas de contabilizacin. En las importaciones la liquidacin se efectuar, previamente al retiro de los bienes de la 'duana. /.+ I#p%esto !l v!lor !&re&!"o
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Se considerar, ena!enacin a los efectos de este impuesto toda operacin a ttulo oneroso o gratuito que tenga por ob!eto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario 7uedan comprendido en el concepto de ena!enacin operaciones tales como$ @. G. J. .a afectacin al uso o consumo personal por parte del due;o, socios y directores de la empresa, de los bienes de -sta. .as locaciones con opcin de compra o que de alg+n modo prev-n la transferencia del bien ob!eto de la locacin. .as transferencias de empresas0 cesin de cuotas parte de sociedades con o sin personera !urdica0 fusiones, absorciones0 ad!udicaciones al due;o, socios y accionistas, que se realicen por clausura, disolucin total o parcial y liquidaciones definitivas, de firmas comerciales, industriales o de servicios. &ontratos de compromiso con transferencia de la posesin .os bienes entregados en consignacin
C. K.
b6 .a prestacin de servicios, e"cluidos los de car,cter personal que se presten en relacin de dependencia. Por servicio se entender, toda prestacin a ttulo oneroso o gratuitos que, sin configurar ena!enacin, proporcione a la otra parte una venta!a o provecho, tales como$ @. G. J. C. K. F. A. ?. .os prestamos y financiaciones .os servicios de obra sin entrega de materiales .os seguros y reaseguros .as intermediacin en general .a cesin del uso de bienes El e!ercicio de profesiones, artes u oficios El transporte de bienes y personas .a utilizacin personal por parte de due;o, socios y directores de la empresa, de los servicios prestados por -sta.
Servicios personales en relacin de dependencia. E"clusin. Se consideran servicios personales desarrollados en relacin de dependencia aquellos que quien los realiza, debe contribuir al r-gimen de !ubilaciones y pensiones, o al sistema de seguridad social creado o admitido por ley. .os sueldos provenientes de las actividades del due;Bo, socios, gerentes y directores, as como las retribuciones percibidas por los empleados de la administracin p+blica, entes de aut,rquicos y entidades descentralizadas en concepto de sueldos, dietas o cualquier otra denominacin, est,n comprendidos en dicho concepto. 7uedan e"cluidos los servicios profesionales, independientemente de que se realicen aportes o no al r-gimen de seguridad social. c; 6! i#port!ci0n "e bienes Por importacin se entender, la introduccin definitiva de bienes al territorio nacional.
&ontribuyentes a6 .as personas fsicas por la prestacin de servicios personales. b6 .as empresas unipersonales domiciliadas en el pas, cuando realicen actividades comerciales, industriales o de servicios, siempre que sus ingresos brutos del a;o civil sean superiores a CJ.DDD.DDD I. c6 .as sociedades con o sin personera !urdica, las entidades privadas en general, as como las personas domiciliadas o entidades constituidas en el e"terior o sus sucursales, agencias o establecimientos, cuando realicen las actividades mencionadas en el *nc.b, cuanlquiera sea el monto de sus ingresos. 7uedan comprendidos en este inciso quienes realicen actividades de importacin o e"portacin. d6 .os entes aut,rquicos, empresas p+blicas, entidades descentralizadas y sociedades de economa mi"ta, que desarrollen actividades comerciales, industriales o de servicio. El Poder E!ecutivo establecer, para cada caso la tasa a aplicar la que no podr, ser superior a la fi!ada para el presente impuesto. e6 7uienes introduzcan definitivamente bienes al pas y no se encuentren comprendido en los incisos anteriores.
2acimiento de la obligacin tributaria @. .a configuracin del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisin de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de Servicios P+blicos, la configuracin del nacimiento de la obligacin tributaria ser, cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fi!ado. .a afectacin al uso o consumo personal, se perfecciona en el momento del retiro de los bienes. En los servicios el nacimiento de la obligacin se concreta con cualquiera de los siguientes actos$
G. J.
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En los casos de importaciones, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce en el momento de la apertura del registro de entrada de los bienes en la 'duana.
=echo imponible &r-ase un impuesto anual denominado *mpulso *nmobiliario que incidir, sobre los bienes inmuebles ubicados en el territorio nacional.
&ontribuyentes @. G. J. C. Ser,n contribuyentes las personas fsicas, las personas !urdicas y las entidades en general. &uando e"ista desmembramiento del dominio del inmueble, el usufructo ser, el obligado al pago del tributo. En el caso de sucesiones, condominios y sociedades conyugales, el pago del impuesto podr, e"igirse a cualquiera de los herederos, condominios o cnyuges, sin per!uicio del derecho de repeticin entre los integrantes. .a circunstancia de hallarse en litigio un inmueble no e"ime de la obligacin del pago de los tributos en las -pocas se;aladas para el efecto, por parte del poseedor del mismo.
2acimiento de la obligacin tributaria .a configuracin del hecho imponible se verificar, el primer da del a;o civil.
E"enciones Estar,n e"entos del pago del impuesto inmobiliario y de sus adicionales$ a. .os inmuebles del Estado y de las )unicipalidades, y los inmuebles que les hayan sido cedidos en usufructo gratuito. .a e"oneracin no rige para los entes descentralizados que realicen actividades comerciales, industriales, agropecuarias, financieras o de servicios. b. .as propiedades inmuebles de las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, afectadas de un modo permanente a un servicio p+blico, tales como templos, oratorios p+blicos, curias eclesi,sticas, seminarios, casas parroquiales y las respectivas dependencias, as como los bienes races destinados a las instituciones de beneficencia y ense;anza gratuita o retribuida. c. .os inmuebles declarados monumento histricos nacionales.
d. .os inmuebles de las asociaciones reconocidas de utilidad p+blica afectados a hospitales, hospicios, orfelinatos, casa de salud y correccionales, as como las respectivas dependencias y en general los establecimientos destinados a proporcionar au"ilio o habitacin gratuitas a los indigentes y desvalidos. e..os inmuebles pertenecientes a gobiernos e"tran!eros cuando son destinados a sedes de sus respectivas representaciones diplom,ticas o consulares f. .os inmuebles utilizados como sedes sociales perteneciente a partidos polticos, instituciones educacionales, culturales, sociales y deportivas, sindicales, o de socorros mutuos o beneficencia, incluidos los campos de deportes e instalaciones inherente a los fines socales. g..os inmuebles del dominio privado cedidos en usufructo gratuito a las entidades compendizas en el *nc. b6, as como las escuelas y bibliotecas, o asientos de asociaciones comprendidas en el *nc.f.
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Oase imponible. Lalor de las construcciones y edificaciones .a base imponible la constituye la valuacin fiscal de los inmuebles establecidas por el Servicio 2acional de &atastro
1asa *mpositiva .a tasa impositiva del impuesto ser, del uno por ciento <@N6. Para los inmuebles rurales, menores de cinco <K6 hect,reas la tasa impositiva ser, del cero punto cincuenta por ciento <D.KDN6, siempre que sea +nica propiedad destinada a la actividad agropecuaria. 11. 8OR.A? MUE RIAE8 6A RECAUDACI78 @ ?U CO8TRO6 11.1 .e"ios "e percepci0n. Tesoro Pblico. O4icin!s Rec!%"!"or!s. 6e or&Knic! "el pres%p%esto "el .inisterio "e H!cien"!. 6! !bo&!c*! "el tesoro. 11.2 Rec!%"!ci0n en otr!s rep!rticiones en los entes "escentr!liE!"os 11.( 6e es $%e re&%l!n l! "e4ens! "e los intereses "el 4isco prote&en ! los contrib% entes. 6os rec%rsos !"#inistr!tivos en l! le&isl!ci0n n!cion!l. 11. RNAI.E8 TRIBUTARIO I8TER8ACIO8A6 11.1 .ERCO?UR 11.2 RG&i#en "e .!$%il! en #!teri! "e trib%t!ci0n 11.( Otros Tr!t!"os5 convenios Ac%er"os Intern!cion!les
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