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Anlisis y aplicacin prctica de la NIC 12

Impuesto a la Renta Casos prcticos utilizando el PDT Renta Anual

1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (tambin llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, est relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situacin financiera de la entidad; y, b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran tambin en los resultados. Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolucin del CNC N 0462011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableci que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuacin el desarrollo y la aplicacin prctica de la NIC 12.

2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA

a) Base Contable La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, ste debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situacin Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF's). b) Base Tributaria Base Tributaria de un Activo La base tributaria de un activo es el importe que ser deducible de los beneficios econmicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal del activo ser igual a su importe en libros.

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EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA El costo de una mquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciacin acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo ser deducible en futuros periodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de disposicin del activo en cuestin. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la mquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles. ANLISIS: La base tributaria de la mquina es S/. 70,000. b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinacin de la ganancia fiscal. ANLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.

Base Tributaria de un Pasivo La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que ser deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente ser deducible fiscalmente cuando se pague. ANLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0. b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o devengados), por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deduccin fiscal. ANLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.

IMPORTANTE Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es til considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir

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pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.

3. RECONOCIMIENTO CORRIENTES

DE

ACTIVOS

PASIVOS

POR

IMPUESTOS

El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del periodo. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos perodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).

4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:

ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporales deducibles; b) La compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y, c) La compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles.

PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos estn relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos estn vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos a continuacin en qu consisten cada uno de estos conceptos.

5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES

Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos. Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros se recuperar, en forma de beneficios econmicos, que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios econmicos imponibles exceder al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia temporal imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se ir revirtiendo y, por tanto, la entidad tendr una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos.

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Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciacin utilizadas para determinar la ganancia (prdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que ser igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del perodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgir una diferencia temporal imponible, que producir un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciacin a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciacin fiscal es menor que la registrada contablemente, surgir una diferencia temporal deducible, que producir un activo por impuestos diferidos). De acuerdo a nuestra legislacin tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles: Activo adquirido va leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida til contable (NIC 16). Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 aos. Revaluacin de activos inmovilizados. Diferencias de cambio.

6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES

Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En ese sentido, se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinacin de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producir una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecer un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que es la reversin de las diferencias temporales deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios econmicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarn a la entidad slo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocer activos fiscales por impuestos diferidos, slo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: Estimacin de deudas incobrables reconocidas como gasto que an no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad. Estimacin de desvalorizacin de existencias, que an no han sido destruidas.

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Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias. Depreciacin contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciacin aceptada tributariamente. Reconocimiento de deterioro de activos. Rentas de cuarta o quinta categora que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. Amortizacin de Intangibles.

Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro.

DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES

DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES

Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

De igual forma, y con un nimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.

DIFERENCIAS DE BASES Base Contable Activo Base Contable Activo Base Contable Pasivo Base Contable Pasivo > < > < Base Tributaria Activo Base Tributaria Activo Base Tributaria Pasivo Base Tributaria Pasivo

DIFERENCIA TEMPORAL Imponible Deducible Deducible Imponible

SE RECONOCE: Pasivo Diferido Activo Diferido Activo Diferido Pasivo Diferid

7. LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL MBITO DE LA NIC 12

Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 seala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las prdidas no utilizadas hasta el momento, pero slo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas prdidas. En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial prdidas recientes, proceder a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de prdidas, slo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondr en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas prdidas.

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8. MEDICIN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin en el perodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin.

9. APLICACIN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias est vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:

CUENTA 37, ACTIVO DIFERIDO SUBCUENTA 371 IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO

CUENTA 49 PASIVO DIFERIDO, SUBCUENTA 491 IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO CUENTA 88 IMPUESTO A LA RENTA, SUBCUENTA 881 IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE CUENTA 88 IMPUESTO A LA RENTA, SUBCUENTA 882 IMPUESTO A LA RENTA - DIFERIDO

Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dar lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por actualizacin de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.

Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria.

Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y deducibles), determinadas por la comparacin de saldos contables y tributarios. Tambin incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta calculado sobre prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

APLICACIN PRCTICA
En los siguientes casos prcticos realizaremos la aplicacin de la NIC 12 a las operaciones ms comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos tributarios diferidos.

CASO N 1: GASTO DE DEPRECIACIN DE UN VEHCULO

La empresa PER EXPORT S.A.C. tiene un vehculo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se est depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa mxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicacin de la NIC 12.

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SOLUCIN: En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para efectos tributarios (20%), por lo que esta situacin estara generando una diferencia temporal y la contabilizacin de un activo tributario diferido. Para un mayor anlisis, veamos el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

2011 CIERRE 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015

VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO) DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO)

10,000 25 % 2,500 7,500 2,500 2,500 2,500 0 0

10,000 20 % 2,000 8,000 2,000 2,000 2,000 2,000 0 500 500 500 500 500 Deducible Activo Tributario diferido 150

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:

CASO N 2: VEHCULO ADQUIRIDO VA LEASING

La empresa INTEKA S.A.C. adquiri un vehculo a S/. 100,000 va leasing a inicios del ejercicio 2011 por un plazo de 02 aos. Para efectos tributarios se aplicar la depreciacin acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N 299, no obstante para efectos contables se aplicar la tasa de depreciacin del 20% anual basado en la vida til del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo. Llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011:

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Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehculo al cierre del ejercicio 2012. SOLUCIN: En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos tributarios (50%) por lo que esta situacin estara generando una diferencia temporal y la contabilizacin de un pasivo tributario diferido. Para un mayor anlisis, veamos el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

2011 CIERRE 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015

VEHCULO (COSTO) TASA DE DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO) DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN DEPRECIACIN VEHCULO (VALOR NETO)

100,000 20 % 20,000 80,000 20,000 20,000 20,000 20,000 0

100,000 50 % 50,000 50,000 50,000 0 30,000 30,000 30,000 Deducible Pasivo Tributario diferido 9,000

Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:

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En este caso, el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011 ser de acuerdo a lo siguiente:

CASO N 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA PRESENTACIN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

DE

LA

La empresa PER INV S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000. Se estima que este monto ser pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la presentacin de la DJ 2011 y que por consiguiente, ser un gasto deducible para el ejercicio 2012. Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicacin de la NIC 12 a esta operacin. SOLUCIN: En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si ser deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012) lo cual estara originando la aplicacin de la NIC 12 que, para efectos de su anlisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:

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EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

VACACIONES POR PAGAR MONTO QUE SER DEDUCIBLE (NIC 12) VACACIONES POR PAGAR PAGO DE VACACIONES CIERRE

15,000

15,000

(15,000) Activo Tributario diferido

CIERRE 2011 2012 2012

15,000 (15,000) 0

15,000

Deducible

4,500

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:

Para el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:

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CASO N 4: APLICACIN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PRDIDAS TRIBUTARIAS

La empresa KRISNEXT S.A., obtuvo una prdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema A para compensar la citada prdida. En ese sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda aplicar dicha prdida tributaria. KRISNEXT S.A. desea saber qu asiento deber efectuar por la prdida tributaria obtenida? SOLUCIN: En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de prdidas tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que sern aplicadas en el futuro para determinar un menor Impuesto a la Renta. De esta forma, se deber reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las prdidas, por lo cual, la empresa deber pronosticar si se espera que en los prximos cuatro (4) ejercicios se generarn las utilidades mayores a la prdida obtenida. Por consiguiente, el importe por el que se reconocer el ATD ser en este caso la cantidad que se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:

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PRDIDA TRIBUTARIA ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO Con estos datos, la empresa deber realizar el siguiente asiento contable: S/. 10,000 30 % (PRDIDA) 30 % (S/. 10,000) S/. 3,000

CUESTIONES PRELIMINARES En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los aspectos tericos fundamentales de la NIC 12 Impuesto a la Renta, tales como los conceptos de base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la prdidas tributarias, la aplicacin de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicacin de la NIC 12 y casos prcticos relativos a dichos temas. En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prcticos de las operaciones ms frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la determinacin del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de la NIC 12, destacando la casustica y el clculo en la determinacin de las diferencias temporales y el reconocimiento, medicin y aplicacin de activos y pasivos diferidos.

CASO N 5: DETERMINACIN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS

La empresa PEZ BLANCO S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011: EMPRESA PEZ BLANCO S.A. ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL POR EL AO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2011 Ventas Costo de Ventas UTILIDAD BRUTA Gastos Operativos: Gastos Administrativos Gastos de Ventas Otros ingresos (Gastos): Otros Ingresos Otros Gastos 140,000 (60,000) 80,000 (38,040) (9,510) 12,000 (2,450)

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UTILIDAD OPERATIVA UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000 42,000

Con esta informacin, la empresa nos consulta acerca de la determinacin del Impuesto a la Renta corriente y diferido, as como su contabilizacin, teniendo en cuenta la siguiente informacin adicional:

Recibos por honorarios no pagados a la fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta Gastos por infracciones tributarias

S/. 5,000 S/. 7,000

SOLUCIN: En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LlR) seala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Por otra parte, la Cuadragsima Octava Disposicin Transitoria y Final de la LIR seala que los gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, an cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior. En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentacin de la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa PEZ BLANCO S.A. podrn ser deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012). Por otra parte, el artculo 44 de la LIR seala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos e intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no sern aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente). Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a continuacin, procederemos a calcular el activo tributario diferido.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Honorarios por pagar Monto que ser deducible (NIC 12)

5,000

5,000

(5,000)

Cierre 2011

Honorarios por pagar

5,000

5,000

Deducible

Activo tributario diferido

1,500

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2012 2012 Pago de honorarios Cierre 5,000 0 0

IMPORTANTE La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. Ahora bien, en aplicacin de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE Utilidad antes de Impuestos (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO 42,000 7,000 5,000 54,000 16,200

Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.

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Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011. Registro en el PDT de la adicin por infracciones tributarias (diferencia permanente).

Registro en el PDT de la adicin por honorarios no pagados a la fecha de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).

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CASO N 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

La empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimacin de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000). No obstante, el asiento por la estimacin de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prev que cumplir tales requisitos en el 2012. En ese sentido, considerando que es la nica partida de gasto que no ser aceptada tributariamente, la empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000. SOLUCIN: En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes: a) Aspectos sustanciales: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios; o, Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o, El protesto de documentos; o, El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o,

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Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin, sin que sta haya sido satisfecha.

b) Aspectos formales: Que la estimacin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si ser aceptado. A continuacin, procederemos a calcular la diferencia temporal.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Facturas por cobrar Cobranza dudosa

8,000 (8,000)

8,000

Cierre 2011

Facturas por cobrar Cumplimiento de requisitos Cierre

8,000

8,000

Deducible

Activo tributario diferido

2,400

2012

(8,000)

2012

Ahora, en aplicacin de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE Utilidad antes de Impuestos 2011 (+) Adicin por cobranza dudosa (Diferencia Temporal) Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO 40,000 8,000 48,000 14,400

Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:

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Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha estimacin sea aceptada tributariamente, la entidad deber considerar como gasto el importe de las deudas incobrables a travs de las deducciones que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la Renta. Llenado del PDT N 670 Renta Anual 2011:

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Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa ESTRELLA VERDE S.A.C. en el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimacin por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces deber deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.

DETALLE Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) (-) Deduccin por cobranza dudosa aceptada como gasto Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO 60,000 (8,000) 52,000 15,600

Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicacin del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente:

Finalmente, haremos una comparacin de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicacin de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicacin de la NIC 12.

ANLISIS DE RESULTADOS

CON APLICACIN DE NIC 12 EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012

SIN APLICACIN DE NIC 12 EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012

Utilidad antes de Impuestos (-) Adicin (-) Deduccin

40,000 8,000

60,000 (8,000)

40,000

60,000

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Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta (30 %) Impuesto a la Renta Total (Ejercicio 2011 + 2012) 8,000 14,400 52,000 15,600 40,000 12,000 60,000 18,000

S/. 30,000

S/. 30,000

Como se puede apreciar en la ltima lnea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una diferencia temporal, lo cual por la aplicacin de la NIC 12 (forma correcta) har variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final ser el mismo.

CASO N 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIN DE LA NIC 12

La empresa INVERSIONES DEL SUR S.A. se dedica a la comercializacin de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos: Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000. La empresa no tiene prdidas tributarias de ejercicios anteriores. Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el anlisis correspondiente ha determinado las siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuacin:

OP.

1 2 3 4 5 6 7 8 9

DETALLE Utilidad Contable Adiciones Intereses Prdida Extraordinaria Gastos Recreativos Gastos de Representacin Depreciacin en exceso de vehculo Sanciones del Sector Pblico Gastos Sustentados con B/V Viaticos al Interior del Pas Desvalorizacin de Existencias Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)

S/. 400,000 10,000 9,000 20,000 21,000 1,100 8,000 900 3,000 7,000 480,000 144,000

DIFERENCIA

Permanente Temporal Permanente Permanente Temporal Permanente Permanente Permanente Temporal

Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo adems que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000. SOLUCIN: A continuacin, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en los resultados del ejercicio. a) ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES a.1) Diferencia temporal por la prdida extraordinaria (robo de mercaderas) En este caso, la prdida fue materia de adicin porque no se cumplieron con los requisitos del artculo 37 inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se

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haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderas y tampoco ha acreditado que es intil ejercer la accin judicial en el ejercicio 2011, deber adicionar dicho gasto, no obstante la entidad prev que al Ejercicio siguiente (2012) podr sustentar la prdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Mercaderas Prdida por robo Mercadera Archivo Fisca Cierre

9,000 (9,000)

9,000

Cierre 2011 2012 2012

9,000

9,000

Deducible

Activo Tributario diferido

2,700

0 0

(9,000) 0

a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciacin de vehculo Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa est aplicando contablemente una tasa de depreciacin del 28% en lnea recta, mientras que la tasa mxima de depreciacin aceptada para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo sealado en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta. Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicacin de la NIC 12, de acuerdo al cuadro que mostramos a continuacin:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

2011 CIERRE 2011 2012 2013 2014 2015 CIERRE 2015

Vehculo (costo) Tasa de depreciacin Depreciacin Vehiculo (valor neto) Depreciacin Depreciacin Depreciacin Depreciacin Vehiculo (Valor neto)

22,000 25 % 5,500 16,500 5,500 5,500 5,500 0 0

22,000 20 % 4,400 17,600 4,400 4,400 4,400 4,400 0 1,100 1,100 1,100 1,100 1,100 Deducible Activo tributario diferido 330

En este caso, la empresa prev que en los prximos ejercicios, podr deducir el importe de la depreciacin del vehculo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).

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a.3) Diferencia temporal por desvalorizacin de existencias Respecto a este punto, la empresa en aplicacin de la NIC 2 Inventarios redujo el valor de las mercaderas obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consider como gasto el importe de S/. 7,000 por desvalorizacin de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artculo 44 inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuar la destruccin de sus mercaderas y por lo cual ,el gasto por desvalorizacin s ser aceptado tributariamente. Veamos la aplicacin de la NIC 12.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE CONTABLE

BASE TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011 Cierre 2011 2012 2012

Mercaderias Desvalorizacin Mercaderas Destruccin Cierre

7,000 (7,000) 0 0 0

7,000 Activo tributario diferido

7,000 (7,000) 0

7,000

Deducible

2,100

b) Resumen de diferencias temporales

DIFERENCIAS TEMPORALES PRDIDA EXTRAORDINARIA DEPRECIACIN DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS TOTAL c) Activos y pasivos tributarios diferidos

S/. 9,000 1,100 7,000 17,100

I.R. (30 %) 2,700 330 2,100 5,130

CONTABILIZACIN ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

CUENTA CUENTA 37 CUENTA 49

MONTO (S/.) 5,130 0

d) Contabilizacin del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12

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e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta

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Ejemplos 1.El costo de una mquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciacinacumulada de 3 0, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo ser deducible enfuturos periodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de disposicin delactivo en cuestin. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la mquinatributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin ylas eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles .La base fiscal de la mquinaes, por tanto, de 70 . 2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses sern objeto de tributacin cuando se cobren . La base fiscal de los intereses por cobrar escero . 3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos deactividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinacin dela ganancia (prdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100 . -4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan . En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficioseconmicos . E n consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100. (a) 5 . U n prstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamono tiene ninguna consecuencia fiscal . La base fiscal del prstamo concedido es de 100 . (a) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias imponibles . Otra forma alternativa derealizar el anlisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una basefiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn pasivo por impuestos diferidos . DOCENTE: CPCC MG. Dennis Chipana Tagle Pgina 25

Universidad Nacional Mayor de San Marcos Facultad de Ciencias Contables - EAP Ejemplos 1 Entre los pasivos a corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (odevengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ser deducible fiscalmentecuando se pague . La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero . 2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con unimporte en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamentecuando se cobra . La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero . 3 Entre los pasivos a corrientes se encuentran gastos acumulados (odevengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto dededuccin fiscal .

deudas

provenientes

de

La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente . La base fiscal de las sanciones ymultas es de100. (a) 5 U n prstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamo no tiene ningunaconsecuencia fiscal . La base fiscal del prstamo concedido es de 100. (a) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias deducibles . Otra forma alternativa derealizar el anlisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, yque se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta . Encualquiera de las dos formas de anlisis, no existe ningn activo por impuestos diferidos . DOCENTE: CPCC MG. Dennis Chipana Tagle Pgina 26

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