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. Soberania estadual soberania fiscal e poder tributrio No inteiramente pacfico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal.

. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscaldever compreender apenas a delimitao de esferas tributrias, frente a outra soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. As manifestaes de soberania fiscal s se nos revelam atravs da definio internacional de esferas tributrias e atravs da abstraco dos comandos tributrios legais. Quando o Estado, ou outra entidade impositora, exerce poderes em relao a determinados contribuintes, em obedincia queles comandos, na posio de sujeito tributrio activo. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por soberania fiscal, entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu mbito, de estabelecer proibies de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caractersticas. Em consequncia, s os Estados quer unitrios quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal.

10. Fundamento da soberania fiscal Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu funcionamento ltimo h-de confundir-se como fundamento filosfico-poltico do prprio Estado, que poder entender-se como alheio ao plano da anlise jurdica e tem-se entendido frequentemente que, aqum desse fundamento ltimo, a soberania fiscal h-de encontrar uma fundamentao prxima em princpios gerais de Direito, cuja simples aplicao justificar o poder estadual de tributar.

11. Limites da soberania fiscal: a limitao pelos fins do Estado Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, no apenas de facto mas tambm de Direito. A primeira limitao decorre dos prprios fins do Estado e das vantagens que advm da sua prossecuo. O Estado no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam os seus prprios, nem para fazer face a despesas que no se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dvida que essas vantagens tm de ser apreciadas face de critrios polticos. Mas definidos estes, com eles ter de conformar-se o poder estadual, e ter consequentemente de admitir, mesma luz, cerceamentos sua capacidade de exigir impostos.

12. A limitao pelo costume, pelos tratados e pelas leis constitucionais

Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus prprios fins, e do complexo de princpios e instituies que dominem a vida do pas considerado. Mas, alm destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo no apenas moral e poltico, mas tambm jurdico, os poderes tributrios do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a prpria Constituio vigorar, os poderes tributrios estaduais, que embora so restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os no denunciar

13. A territorialidade do imposto No plano internacional, a soberania tributria do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistncia de outras soberanias, s suas fronteiras territoriais, s dentro delas se exercendo, em princpio, o poder de tributar. esse o significado da chamada territorialidade do imposto. S excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem jurdica se projectam para alm dos limites territoriais a que essa ordem jurdica corresponde. Em obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal, o Estado s pode tributar aqueles que, pela posio assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do Estado e nos benefcios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que atribuio seja legtima tornase necessrio que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade imposta um vnculo poltico e econmico que justifique o seu interesse em relao s actividades que essa mesma entidade desenvolve.

14. Os conflitos internacionais de tributao Estes resultam da adopo pelas vrias ordens jurdicas de critrios diferentes na definio dos pressupostos tributrios, quando uma situao se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurdica, essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar, ou que mais de um Estado tribute tal situao ou que nenhum tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexo, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito positivo, dele resultando uma duplicao de impostos; no segundo caso o conflito negativo, e d lugar a uma invaso fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atrarem pessoas ou capitais aos seus territrios, procuram atravs das suas legislaes criar os designados parasos fiscais. Tambm as duplas tributaes e a evaso fiscal tributria, no plano internacional, tm sido evitadas, muitas vezes, falta de convenes, por medidas legislativas unilateralmente adoptadas pelos Estados. Assim, por exemplo, a Lei 65/90, que aprovou o Oramento de Estado para 1991, autorizou o Governo, at que sejam celebradas convenes para evitar a dupla tributao, a estabelecer medidas unilaterais com essa finalidade relativamente aos rendimentos auferidos por cooperantes e por

sociedades com sede ou direco efectiva em Portugal e provenientes de pases que foram colnias portuguesas. . Princpios jurdicos fundamentais e costume constitucional A expresso fontes de Direito admite diversos entendimentos, ou contedos. Um substancial respeita origem e razo vinculativa das normas; outro formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurdicos se revelam, so enunciados, se apresentam aos seus destinatrios. neste sentido formal que a expresso vai aqui ser empregada. A Constituio material, abrange necessariamente, os mais diversos sectores. Assim, no ser concebvel que o direito vida, o direito a constituir famlia, a no retroactividade da lei penal, o poder paternal, etc., no tenham relevncia, e ao nvel das formas fundamentais, impondo-se ao legislador ordinrio, se a Constituio escrita, por demasiado sucinta, ou por qualquer outro motivo, no tiver enunciado tais princpios ou direitos. No h dvida que a difuso das declaraes de direitos e das regras fundamentais do chamado Estado de Direito vieram reforar a orientao neo-jusnaturalista e dar volume ideia de uma Constituio material que se sobrepe Constituio formal. Esta sobreposio poder mesmo suscitar o problema de uma admissvel inconstitucionalidade formal, por inobservncia de alguma ou mais regras da Constituio material. Os princpios tributrios fundamentais: nem sempre de ideia de costume constitucional permitir o enquadramento de princpios fundamentais, inclusivamente tributrios, no enunciados pela Constituio no sistema jurdico. Porque pode acontecer que alguns desses princpios nunca tenham sido includos em qualquer lei constitucional. Admite-se que determinados princpios e normas de Direito Fiscal, pelo enraizamento na conscincia dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o prprio legislador constitucional. E, no pretendendo embora qualquer enumerao taxativa em tal matria, estariam nesse plano os citados princpios da legalidade e da anualidade do imposto, da igualdade de tratamento na repartio dos encargos tributrios e da capacidade contributiva como base da incidncia fiscal.

16. Lei Constitucional A lei constitucional ocupa, compreensvelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E no campo do Direito Tributrio, para alm da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordinria, tem ainda a definir a zona reservada lei em sentido formal, em obedincia ao princpio da legalidade do imposto. Assim, na Constituio, o princpio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflecte-se nos preceitos contidos nos arts. 103/2, 104, 165/1-i. Tambm poder entender-se que o princpio da igualdade fiscaltem acolhimento na Constituio, atravs do art. 13 e do art. 104/1.

17. Lei ordinria formal O princpio da legalidade no exclusivo do Direito Fiscal, mas apresenta face deste um significado mais rigoroso e exigente. Com efeito, o princpio da legalidade desdobra-se em dois aspectos: o da preeminncia da lei e o da reserva da lei. Quanto preeminncia da lei, ele domina toda a ordem jurdica, se algum modo excluir o Direito Privado, no obstante o princpio da autonomia da vontade. Em qualquer sector do Direito, s se pode agir validamente em subordinao lei, aceitando a sua preeminncia. Mesmo quando as partes interessadas decidem, preferem, optam livremente, de harmonia com a sua vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume com relevncia de lei assim o admite. Quanto reserva de lei, trata-se de um aspecto menos amplo e menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores do Direito Privado, designadamente os institutos respeitantes ao estado e capacidade das pessoas (art. 165/1-a CRP). Este mesmo aspecto de reserva de lei ganha particular relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os impostos s podem ser criados e estruturados por lei. E trata-se de uma reserva de lei em sentido formal, posto que a lei criadora dos impostos deve provir de um rgo com competncia legislativa normal (arts. 103, 165/1-i CRP).

18. Decreto-lei O Governo pode legislar, atravs de decretos-lei, sobre outras matrias tributrias, alheias quela zona reservada. E mesmo sobre as matrias pela Constituio reservadas lei formal, poder o Governo legislar, tambm atravs de decretos-lei, na base de autorizaes legislativas. Em tal caso, a Assembleia da Repblica limita-se a definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao. Baseado nessa definio, j o Governo poder criar o imposto na mesma definio indicado, e formular as respectivas normas de incidncia, incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefcios fiscais, assim como legislar sobre garantias dos contribuintes.

19. Regulamento Relativamente s matrias reservadas lei pelo art. 103 CRP, s parecem admissveis regulamentos complementares, ou de execuo. Em tais matrias no sero admissveis regulamentos autnomos, ou independentes. Poder causar estranheza a afirmao de que os regulamentos complementares contenham normas sobre matrias reservadas lei pelo art. 103 CRP. Mas assim acontece com frequncia. corrente que em decretos regulamentares se incluam normas de incidncia, se fixem taxas tributrias, se definam benefcios fiscais e garantias dos contribuintes.

20. Ordens internas da administrao (despachos, instrues e circulares) O carcter geral e abstracto dos chamados despachos genricos, das instrues e circulares, emanados de diversas entidades sobre matrias tributveis, tem levado, por vezes, a considerar a

questo de saber se tais resolues meramente administrativas, pois essa a sua natureza, sero fontes de Direito Fiscal. No parece que o sejam porquanto a fora vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma fora vinculativa resulta to-somente da autoridade hierrquica dos agentes onde provm, e dos deveres de acatamento dos subordinados as quais se dirigem.

21. Costume Tacitus consensus populi longa cosutudine inveteratus (prtica reiterada e constante com convico de obrigatoriedade), h-de afirmar-se como fonte de Direito. Mas no parece que tal acontea no campo tributrio, onde as normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios. No o princpio da legalidade do imposto que leva a afastar o costume daquele campo. Porquanto como se sabe, esse princpio domina apenas alguns aspectos da tributao, especialmente o da incidncia fiscal. Mesmo assim, difcil admitir que outros aspectos, como o lanamento, o da liquidao ou da cobrana, possam conformar-se com a disciplina de normas consuetudinrias.

22. Normas internacionais face do entendimento para o qual os destinatrios das normas internacionais so os Estados e no os indivduos, no faria sentido a incluso das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal (arts. 15/2 e 74 CIRS, evitar a dupla tributao: (1) mtodo da imputao; (2) mtodo da no incidncia; (3) mtodo da iseno). De harmonia com o art. 8 CRP, as normas e os princpios de Direito Internacional Geral ou Comum fazem parte integrante do Direito portugus; e as normas constantes de convenes internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna, assim como, mesmo sem ratificao ou aprovao, as normas emanadas de organizaes internacionais de que Portugal faa parte e cujos tratados constitucionais vinculam, pois, directamente os particulares; e quanto s normas de carcter geral ou comum sem qualquer limitao ou resguardo, ao nvel da legislao constitucional portuguesa, e prevalecendo, por isso, sobre leis ordinrias do Direito Interno. Entre essas normas internacionais contam-se algumas de natureza tributria, pelo que no poder oferecer dvidas, na actualidade, a incluso das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal.

23. Jurisprudncia e doutrina Nem a jurisprudncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal, salvo, quanto primeira. Os Tribunais, normalmente, no criam normas jurdicas atravs das suas sentenas e dos seus acrdos.

No entanto, a jurisprudncia e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influncia que exercem na evoluo dos sistemas de Direito Positivo. E esta influncia ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente e est sofrendo, grandes e profundas alteraes, as quais so muito frequentemente influenciadas pela opinio dos doutrinadores e pelas orientaes jurisprudenciais.

24. Categorias de normas fiscais a) Normas de soberania fiscal: so as que definem o poder de tributar, separando a esfera patrimonial da comunidade poltica e as esferas patrimoniais dos particulares, determinando at onde, dentro dos quais limites, podem desenvolver-se as exigncias do poder poltico quanto aos sacrifcios patrimoniais daqueles que se situam na sua esfera de domnio poltico-econmico. Os quadros dentro dos quais se situam os poderes tributrios do Estado so delimitados por normas de soberania fiscal. b) Normas de incidncia: definem o plano de incidncia, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma obrigao. Determinam quem o sujeito activo da obrigao de imposto, quem so em abstracto, os sujeitos passivos da mesma obrigao, qual a matria colectvel, isto , a riqueza, os valores econmicos sobre que recai a tributao, qual a taxa do imposto, quota ou percentagem, calculada sobre aquela matria colectvel para efeitos de fixao da colecta, da prestao tributria a pagar e qual o facto dinamizante, gerador que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributrios, permitir que nasa, se constitua, uma obrigao de imposto. c) Normas de lanamento: consiste no conjunto de actos e operaes pelos quais os servios fazendrios, ou os contribuintes, nos casos de auto-lanamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigao de imposto. d) Normas de liquidao: operaes que consistem na aplicao da taxa de imposto matria colectvel, para determinao da colecta, do quantitativo da prestao tributria. e) Normas de cobrana ou de pagamento: conforme a operao seja considerada do ponto de vista do fisco ou do contribuinte, so todas aquelas que disciplinam a cobrana ou pagamento dos impostos. f) Normas de organizao de servios: so nitidamente de ndole administrativa, no se podendo razoavelmente atribuir-lhes natureza diversa daquela que corresponde s normas de organizao de outros quaisquer servios do Estado. g) Normas de fiscalizao: entre estas a distinguir duas espcies: umas respeitam fiscalizao dos servios e essas so nitidamente de natureza administrativa; outras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptveis de possibilitar, ou facilitar, as operaes fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos.

h) Normas de sano: destinam-se a penalizar os contribuintes e, por vezes, tambm terceiros, por actos cometidos susceptveis de comprometer as operaes de lanamento, de liquidao ou de cobrana dos impostos, participam da natureza das normas penais, ou seja, punitivas. i) Normas de contencioso: as que se encontram no Cdigo do Processo Tributr