PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS Programa de Ps-Graduao em Direito

FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: em busca de uma distino adequada ao contexto da Constituio de 1988

FLVIA RENATA VILELA CARAVELLI

BELO HORIZONTE 2010

Flvia Renata Vilela Caravelli

FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: em busca de uma distino adequada ao contexto da Constituio de 1988

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Direito da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito.

Orientador: Marciano Seabra de Godoi

BELO HORIZONTE 2010

FICHA CATALOGRFICA Elaborada pela Biblioteca da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais

C262f

Caravelli, Flvia Renata Vilela Fiscalidade e extrafiscalidade: em busca de uma distino adequada ao contexto da Constituio de 1988 / Flvia Renata Vilela Caravelli. Belo Horizonte, 2010. 153 f. Orientador: Marciano Seabra de Godoi Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais. Programa de Ps-Graduao em Direito. Bibliografia 1. Direito tributrio. 2. Tributos Finalidades e objetivos. 3. Brasil. Constituio (1988). I. Godoi, Marciano Seabra de. II. Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais. Programa de Ps-Graduao em Direito. III. Ttulo. CDU: 336.2.022

Bibliotecria: Erica Fruk Guelfi - CRB/MG 6/2068

Flvia Renata Vilela Caravelli FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: em busca de uma distino adequada ao contexto da Constituio de 1988

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Direito da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito, rea de concentrao Direito Pblico, linha de pesquisa Estado, Constituio e Sociedade no paradigma do Estado Democrtico de Direito.

__________________________________________ Marciano Seabra de Godoi (orientador) PUC MINAS

__________________________________________ Flvio Couto Bernardes PUC MINAS

__________________________________________ Carlos Palao Taboada UNIVERSIDAD AUTNOMA DE MADRID

Belo Horizonte, 8 de abril de 2010.

AGRADECIMENTOS
Poder agradecer uma bno divina. Em primeiro lugar, por natural, pelo prprio benefcio alcanado. Mas no s. O simples fato de haver a quem agradecer uma das razes mais importantes para ser grato na vida. Agradecer tambm uma preciosa oportunidade de exercitar a humildade, evitar a soberba e compartilhar a alegria. (BARCELLOS, 2002)

Agradeo a Deus e a minha querida Me divina por mais uma, dentre tantas bnos, que a todo momento so a minha vida dedicadas. A certeza da presena e guia desde o incio de caminhada s aumenta a confiana, a f e a entrega de tudo que sou e serei, aos seus cuidados. Agradeo ao meu orientador, Professor Marciano Seabra de Godoi. Primeiramente, j h muito o admirava como profissional do direito. A oportunidade de ter podido cursar, ainda como aluna no regular do curso de ps-graduao, a disciplina Jurisprudncia constitucional tributria foi um presente que no s aumentou a minha admirao, agora como professor e acadmico, como transformou o meu ponto de vista acerca da forma de pensar o direito tributrio. O seu equilbrio e imparcialidade ao avaliar criticamente as decises do Supremo Tribunal Federal em relao s grandes questes que envolvem os tributos, abalaram as convices de uma advogada tributarista acostumada a simplesmente buscar solues que atendam ao interesse de clientes. O estudo da justia tributria e do fundamento do dever de contribuir, na disciplina A face fiscal do Estado Democrtico de Direito, constituiu a base filosfica e ideolgica que fundamentaram a minha pesquisa. A escolha do Professor Marciano como orientador no foi certamente um mero acaso. Hoje posso afirmar que foi a maior conquista neste caminho. Agradeo-lhe por possibilitar e contribuir de forma substancial para o desenvolvimento e concluso deste estudo. Ao Professor lvaro Ricardo de Souza Cruz agradeo tambm a formao do pensamento crtico, a valorizao da base filosfica na fundamentao da dogmtica jurdica. O conhecimento da linha de pesquisa da instituio foi por ele introduzido, alm do preparo para a aprovao no concurso de ingresso no programa. A ideia inicial do presente trabalho surgiu das aulas de direito tributrio no Programa de Ps-Graduao da Pontifcia Universidade Catlica, nas quais o Professor Paulo Coimbra me oportunizou conhecer e me interessar pelo tema da extrafiscalidade. Deixo-lhe o meu agradecimento.

A minha querida me, Maria Edna Rosa Marques, agradeo a criao e o incentivo palpitante para a formao profissional. Ao meu pai, Pedro Cndido Vilela, agradeo o exemplo de profissional tico e incansvel na busca pelo conhecimento. Ao Fbio Caravelli, meu marido, agradeo a tranqilidade necessria para me entregar aos estudos. A sua compreenso foi fundamental para o trmino da pesquisa. Ao meu amigo e scio, Jlio Csar Baeta Neves, quero agradecer a compreenso pela ausncia do escritrio durante trs longos anos, o que s um verdadeiro amigo seria capaz de compreender, possibilitando-me realizar mais um sonho. Sou grata ainda aos companheiros de escritrio, que envidaram todos os esforos para me disponibilizar o tempo necessrio concluso desta etapa, especialmente a Dr. Bruna Neves. Ao scio empresarial Miguel dos Santos, quero agradecer a compreenso e a autorizao para mudanas estratgicas de horrios que possibilitaram a fluncia dos estudos, bem como afirmar a admirao que por ele tenho como grande e equilibrado empreendedor. Ao meu irmo, Leonardo Marques Vilela, agradeo o companheirismo de sempre, os esforos para possibilitar o ingresso no programa e, especialmente, o apoio e engajamento para o caminho que ser trilhado daqui para frente. Minha cunhada e amiga Aline Aguiar Mendes Vilela, como j tantas vezes por mim repetido, mereceria no apenas uma meno neste breve agradecimento, mas uma seo da dissertao. Brincadeiras parte, sua disponibilidade infinita, seu doce e meigo amparo nos momentos difceis, seu incentivo nos momentos bons, a experincia acadmica repassada de forma leve, o desejo de sucesso estampado em todas as conversas e sorrisos, foram fundamentais para chegar at aqui. A admirao pela sua pessoa e profissional me inspiraram do incio ao fim deste caminho. Ao querido Professor Rosalvo Pinto, por quem minha admirao pessoal e profissional cresce a cada momento, quero agradecer pelo ato generoso e desprendido de revisar o texto deste trabalho. Aos colaboradores, especialmente Janana Aguiar, tambm fica o meu agradecimento. Aos amigos Tatiana Neves, Viviane Jabour, Adriana Silva, Alessandra Costa e Pedro Paulo Raimundi agradeo os momentos de relaxamento necessrios fluncia do trabalho e a ateno s angstias divididas e compreendidas. Maira Campolina, alm disso, agradeo a troca de experincias durante todo o percurso da pesquisa: a sua leveza e tranquilidade, ao lado da segurana pessoal e profissional, foram inspirao para prosseguir. s amigas que fiz nesta caminhada, Andra Karla Ferraz e Dbora Cardoso de Souza, agradeo a oportunidade de, juntas, aprender e dividir o conhecimento, alm das angstias e

alegrias muitas vezes compreensveis apenas por quem vive o mesmo processo. Agradeo ainda aos colegas do mestrado, em especial Luciana Goulart, Thiago Bregunci, Leonardo Varella, Alfredo Vasconcellos, Marcos Antnio e a todos que contriburam de alguma forma para o meu ingresso no programa e para a concluso deste trabalho.

Eles ergueram a Torre de Babel Para escalar o Cu, Mas Deus no estava l! Estava ali mesmo, entre eles, Ajudando a construir a torre. (Mrio Quintana, Construo)

RESUMO

A dissertao objetiva a busca de uma adequada distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade, sob o prisma da Constituio de 1988, promulgada no paradigma do Estado Democrtico de Direito. Tratar o fenmeno da fiscalidade e da extrafiscalidade envolveu a compreenso das correntes doutrinrias que as conceituam, a anlise das normas tributrias vigentes e dos seus efeitos e a verificao do seu tratamento pela jurisprudncia. A partir desse estudo, concluiu-se que os conceitos de fiscalidade e extrafiscalidade, trabalhados sob a forma de contraposio pela doutrina em geral, partem de um equvoco metodolgico, arraigado em concepes superadas do Estado Liberal, como a teoria do interesse tutelado pela norma tributria, o que se buscou desconstruir na pesquisa para, ao final, propor uma definio dos institutos que seja compatvel ao contexto da Constituio de 1988. A fiscalidade e a extrafiscalidade devem ser vistas como funes da norma tributria, em enfoque pragmtico que se interessa pela aptido da norma a produzir resultados. A fiscalidade envolve a funo arrecadatria, essa no apenas relacionada ao simples abastecimento dos cofres pblicos, mas dotada das caractersticas necessrias para atender teleologia da Constituio de 1988 e funo do sistema tributrio nesse contexto, especialmente a promoo de uma sociedade livre, justa e solidria. Envolve, ainda, a funo distributiva, no sentido de se repartir de forma justa a carga tributria estatal na sociedade. A extrafiscalidade, por sua vez, envolve a funo indutora de comportamentos lcitos do contribuinte ou de terceiros, visando promoo de um bem ou direito constitucionalmente legtimo.

PALAVRAS-CHAVE: DIREITO TRIBUTRIO, FISCALIDADE, EXTRAFISCALIDADE, CONSTITUIO DE 1988.

RESUMEN

El objetivo de esta disertacin de maestra es la bsqueda de una adecuada distincin entre la fiscalidad y la extrafiscalidad, bajo el prisma de la Constitucin de 1988, promulgada en el paradigma del Estado Democrtico de Derecho. Tratar el fenmeno de la fiscalidad y de la extrafiscalidad involucr la comprensin de las corrientes doctrinarias que las conceptualizan, el anlisis de las normas tributarias vigentes y de sus efectos y la verificacin del tratamiento del tema por la jurisprudencia. A partir de ese estudio, se concluy que los conceptos de fiscalidad y extrafiscalidad, trabajados bajo la forma de contraposicin por la doctrina en general, parten de un equvoco metodolgico, arraigado en concepciones superadas del Estado Liberal, como la teora del inters tutelado por la norma tributaria, lo que se busc desconstruir en la investigacin para, al final, concluirse por la definicin de los institutos que se entienden compatibles al contexto de la Constitucin de 1988. La fiscalidad y la extrafiscalidad deben ser vistas como funciones de la norma tributaria, en enfoque pragmtico que se interesa por la aptitud de la norma a producir resultados. La fiscalidad involucra la funcin recaudatoria, esa no solo relacionada al simple abastecimiento de las arcas pblicas, sino tambin dotada de las caractersticas necesarias para atender a la teleologa de la Constitucin de 1988 y a la funcin del sistema tributario en ese contexto, especialmente la promocin de una sociedad libre, justa y solidaria. Involucra, todava, la funcin distributiva, en el sentido de repartirse de forma justa la carga estatal en la sociedad. La extrafiscalidad, por su vez, involucra la funcin inductora de comportamientos lcitos del contribuyente o de terceros y pretende la promocin de un bien o derecho amparados por la constitucin.

PALABRAS-CLAVE: DERECHO TRIBUTARIO, FISCALIDAD, EXTRAFISCALIDAD, CONSTITUCIN DE 1988.

LISTA DE SIGLAS

ADI - Ao Direta de Inconstitucionalidade ADIMC Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade AFRMM - Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante CNPq - Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CTN Cdigo Tributrio Nacional ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicao II Imposto de Importao IE Imposto de Exportao IGF Imposto sobre Grandes Fortunas IOF Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios IPI Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana IPVA IMPosto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IRPF - Imposto de Renda Pessoa Fsica IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica ISSQN Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ITBI Imposto de Transmisso de Bens Imveis e Direitos Reais sobre Imveis ITCD Imposto sobre a Transmisso causa mortis e Doao ITR Imposto Territorial Rural Simples Nacional Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte RE Recurso Extraordinrio STF Supremo Tribunal Federal

SUMRIO

1 INTRODUO ...................................................................................................................13 2 FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: APROXIMAO INICIAL ..................15 2.1 O conceito da fiscalidade e da extrafiscalidade na doutrina ........................................15 2.2 Distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade ..........................................................20 2.3 A problematizao da fiscalidade e da extrafiscalidade voltada ao princpio da capacidade contributiva: anlise da doutrina espanhola ...................................................23 2.4 Critrios de distino .......................................................................................................33 2.4.1 Finalidade .......................................................................................................................33 2.4.1.1 Aspectos subjetivos ....................................................................................................33 2.4.1.2 Aspectos objetivos ......................................................................................................35 2.4.2 Capacidade contributiva ................................................................................................36 2.4.3 Funcionalidade ..............................................................................................................38 2.5 Funes da norma tributria segundo a doutrina ........................................................40 2.6 Proposta de classificao .................................................................................................41 2.7 Relevncia da distino ...................................................................................................42 3 FISCALIDADE ...................................................................................................................44 3.1 Fiscalidade como interesse meramente arrecadatrio: a teoria do interesse tutelado nos moldes do Estado liberal e de acordo com a viso liberista .....................44 3.1.1 A teoria do interesse tutelado pela norma tributria: finalidade arrecadatria nos moldes do Estado liberal .........................................................................................................45 3.1.2 Liberistas x liberais ........................................................................................................46 3.2 Mito do tributo como instrumento de abastecimento dos cofres pblicos: necessria desconstruo da finalidade arrecadatria no paradigma do Estado Democrtico de Direito ..........................................................................................................49 3.2.1 A evoluo do papel do sistema tributrio nos diferentes paradigmas de Estado........49 3.2.2 Qualificao do vnculo jurdico da obrigao tributria e fundamento do dever de contribuir..................................................................................................................................53 3.3 O papel do sistema tributrio na Constituio de 1988.................................................56 3.3.1 Ideologias dialeticamente adotadas................................................................................57 3.3.2 Objetivos e metas detalhadamente positivados: opo do constituinte pela Constituio Dirigente.............................................................................................................60 3.3.3 Interpretao sistemtica da Constituio e as funes do Direito Tributrio..................................................................................................................................62 3.4 Conceito de fiscalidade ....................................................................................................67 3.5 Anlise de casos prticos .................................................................................................71 3.5.1 Legislao infraconstitucional ......................................................................................71 3.5.2 Constituio de 1988: imunidades ................................................................................73 4 EXTRAFISCALIDADE .....................................................................................................78 4.1 Da natureza jurdico-tributria das normas extrafiscais .............................................78 4.2 Conceito de extrafiscalidade............................................................................................80 4.2.1 Induo de comportamentos atravs do manejo do tributo: agravamento, minorao, excluso, remanejamento .......................................................................................................83 4.2.2 Licitude do comportamento estimulado: conformidade com o art. 3 do CTN............86 4.2.3 Destino da arrecadao: fator irrelevante para a conceituao da extrafiscalidade...89

4.2.4 Anlise crtica dos conceitos doutrinrios sobre a extrafiscalidade ............................92 4.3 Extrafiscalidade e os limites constitucionais ao poder de tributar ..............................93 4.3.1 Princpio da legalidade ..................................................................................................96 4.3.2 Princpio da anterioridade .............................................................................................98 4.3.3 Princpio da irretroatividade ..........................................................................................99 4.3.4 Princpio do no confisco ............................................................................................101 4.3.5 Princpio da igualdade e capacidade contributiva ......................................................103 4.3.6 Imunidades ...................................................................................................................111 4.4 Legitimidade ...................................................................................................................114 4.4.1 Fins buscados pela norma extrafiscal: conformidade com o ordenamento jurdico. Anlise dos chamados impostos moralizadores ...................................................................114 4.4.2 A questo da funo extrafiscal como aptido para induzir comportamentos e produzir resultados quanto ao bem jurdico prestigiado ....................................................120 4.4.3 Razoabilidade: a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal sobre o controle de legitimidade da extrafiscalidade face ao princpio da igualdade ........................................127 4.5 Algumas consideraes sobre a vantagem do uso de tcnicas indutoras...................131 5 CONCLUSES .................................................................................................................136 REFERNCIAS ...................................................................................................................143

13 1 INTRODUO

A presente pesquisa foi desenvolvida na rea de concentrao em direito pblico, na linha de pesquisa Estado, Constituio e Sociedade no Paradigma do Estado Democrtico de Direito. O trabalho tem como tema e objetivo geral o estudo da fiscalidade e da extrafiscalidade, buscando-se uma distino adequada dos institutos sob o prisma e no contexto da Constituio de 1988, inserida no atual paradigma do Estado Democrtico de Direito. Tratar o fenmeno da fiscalidade e da extrafiscalidade envolve a compreenso das correntes doutrinrias que as conceituam, a anlise das normas tributrias vigentes e dos seus efeitos, a verificao do seu tratamento pela jurisprudncia, bem como a definio de regime jurdico prprio aos institutos, o que confere a possibilidade de se afastarem ou mitigarem princpios limitadores do poder de tributar em se tratando das normas extrafiscais. O estudo da fiscalidade e da extrafiscalidade envolve o debate de questes complexas nos diversos ramos do conhecimento e objeto de dissenso na comunidade jurdica, o que desperta interesse em sua compreenso, especialmente atravs da perspectiva teleolgica da Constituio de 1988. O trabalho buscar demonstrar que os conceitos de fiscalidade e extrafiscalidade, trabalhados sob a forma de contraposio na doutrina, partem de um equvoco metodolgico, arraigado em concepes superadas do Estado Liberal, como a teoria do interesse tutelado pela norma tributria, o que necessita ser revisto em razo da solidificao do Estado Democrtico de Direito, no qual se enquadra a Constituio de 1988. Como objetivos especficos da pesquisa, procura-se apontar os conceitos doutrinrios da fiscalidade e da extrafiscalidade na doutrina brasileira, delimitar o critrio que se entende como apto diferenciao das normas fiscais das extrafiscais, bem como classificar as normas tributrias segundo a sua funo no ordenamento jurdico - o que realizado na seo 2. Tambm nessa seo objetiva-se analisar o direito comparado, especialmente a doutrina espanhola, em que o epicentro da discusso situa-se na relao entre as normas fiscais e extrafiscais e o princpio da capacidade contributiva. Objetiva o estudo, em sua seo 3, desconstruir os fundamentos que embasam o conceito de fiscalidade na doutrina em geral, arraigados na teoria do interesse tutelado

14 pela norma tributria e de acordo com a teoria liberista, consequncias do paradigma liberal ainda presente na seara tributria e que levam ao persistente mito do tributo como instrumento de abastecimento dos cofres pblicos. Na mesma seo pretende-se delimitar os fins do Estado e do direito tributrio na Constituio de 1988 - e, consequentemente, qualificar o vnculo jurdico da relao obrigacional tributria e indicar o fundamento do dever de pagar tributos. Ao fim da seo 3, pretende-se conceituar a fiscalidade e analisar alguns casos prticos. So tambm objetivos especficos do trabalho: apontar a natureza jurdicotributria das normas extrafiscais; conceituar a extrafiscalidade; relacionar a extrafiscalidade com os limites ao poder de tributar, com nfase na capacidade contributiva e delinear a legitimidade das normas extrafiscais no ordenamento jurdicotributrio. Esses aspectos sero considerados na seo 4. Nesse contexto, busca-se responder a alguns questionamentos relevantes que surgem ao se considerar o lado prtico da aplicao das normas extrafiscais, tais como: a possibilidade de instituio de impostos moralizadores; como tratar a norma que, a pretexto de aumento da carga tributria no exerccio da funo fiscal, revestida da forma de uma pretensa norma extrafiscal, o que poderia flexibilizar alguns dos limites ao poder de tributar - como no caso do aumento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para cigarros, aps o fim da Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF) e as consequncias do fato de a norma extrafiscal no ser capaz de promover o bem jurdico que, em princpio, se visa a prestigiar. A investigao tem caractersticas interdisciplinares, j que a fiscalidade e a extrafiscalidade, segundo a forma proposta, so temas que, para o tratamento completo e adequado, requerem a coordenao de contedos pertencentes a disciplinas diferenciadas, tais como o direito tributrio, econmico, constitucional e filosofia do direito. So dados primrios da pesquisa as normas constitucionais relacionadas fiscalidade e da extrafiscalidade, especialmente as normas de limitao ao poder tributante e as normas legais instituidoras de tributos com a finalidade extrafiscal no ordenamento jurdico brasileiro. Como dados secundrios sero estudados artigos, obras doutrinrias e a jurisprudncia sobre o tema da fiscalidade e da extrafiscalidade.

15 2 FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: APROXIMAO INICIAL

2.1 O conceito da fiscalidade e da extrafiscalidade na doutrina

O presente trabalho tem como ponto de partida a anlise crtica da fiscalidade e da extrafiscalidade na viso da doutrina jurdica e da jurisprudncia. Justifica-se essa anlise pelo fato de a legislao no cuidar especificamente da definio e diferenciao dos institutos, a no ser prevendo os tributos em espcie e a regulao de cada um pelos entes competentes. Em razo dessa indefinio, cabe aos intrpretes e aplicadores do direito a tarefa de identificar a fiscalidade e/ou extrafiscalidade nos instrumentos normativos que criam, majoram ou minoram cada um dos tributos. Delimitado o conceito da fiscalidade e da extrafiscalidade, o estudo se prope a uma anlise crtica de seu contedo a fim de concluir se a posio da doutrina adequada ou no ao atual paradigma do Estado Democrtico de Direito. A princpio, o trabalho se props to somente a investigao da extrafiscalidade; contudo, tendo em vista que esta tratada pela maioria dos autores em contraponto com a fiscalidade, tornou-se inevitvel o estudo de ambos os institutos. Constatou-se, ainda, que muitos autores os confundem ou tendem a considerar a simultaneidade da fiscalidade e da extrafiscalidade obrigatria, justamente por um equvoco quanto aos elementos que definem a primeira, o que vem sendo aceito de forma acrtica pelos operadores do direito. Por isso fundamental a delimitao do conceito da fiscalidade para, posteriormente, se estudar o conceito e os elementos da extrafiscalidade. A jurisprudncia raramente aprofunda a discusso sobre a diferenciao entre os institutos. Reconhece, contudo, que a extrafiscalidade est presente em determinados tributos, diferenciando o tratamento desses dos que no possuem tal caracterstica, aspecto que ser examinado no decorrer do trabalho. A doutrina tem sido o campo preferencial para a anlise da fiscalidade e extrafiscalidade. Esta seo, sem a pretenso de exaurir o tratamento doutrinrio conferido ao tema, destina-se a apresentar um resumo das diferentes concepes que fundamentam os institutos, destacando a ausncia de consenso jurdico-dogmtico conceitual. Diante da existncia de poucas obras especficas sobre o tema na doutrina nacional e da forma sucinta com que abordado nos manuais, muitas vezes difcil

16 definir o pensamento de cada autor. A maioria deles, contudo, considera necessrio diferenciar a norma fiscal da extrafiscal, conceituando os institutos atravs de um critrio de contraposio. A fiscalidade seria a utilizao dos tributos com fins meramente ou simplesmente arrecadatrios, sendo corrente a utilizao da expresso que remete ao uso do tributo como fonte de custeio da mquina estatal. A extrafiscalidade, por sua vez, representaria a utilizao do tributo com fins outros (que no os meramente arrecadatrios), sendo diversificados os elementos que os autores utilizam para complementar a definio do instituto. Fanucchi (1976, p. 54) reconhece o tributo como extrafiscal quando se verificam em sua cobrana outros interesses que no sejam os de simples arrecadao de recursos financeiros, que se exteriorizam mediante alvios e agravamentos fiscais. Ao estudar a extrafiscalidade nos impostos e o princpio do no confisco, Berti afirma que:
O uso extrafiscal do tributo significa o alcance de fins distintos dos meramente arrecadatrios mediante o exerccio das competncias tributrias (poder de criar e alterar tributos) outorgados pela Constituio Federal s pessoas polticas da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (BERTI, 2006, p. 41, grifo nosso).

Fica clara nos conceitos acima a viso da fiscalidade como sendo o uso do tributo para interesses meramente ou simplesmente arrecadatrios. Os autores no relacionam a fiscalidade com a persecuo de resultados e fins constitucionais como, por exemplo, igualdade, segurana e erradicao da pobreza. No dizer de Carvalho (2007, p. 243), as normas fiscais seriam aquelas voltadas ao fim exclusivo de abastecer os cofres pblicos, sem que outros interesses sociais, polticos ou econmicos interfiram no direcionamento da atividade impositiva. J as normas extrafiscais prestigiariam os interesses referidos, pautando a conduta dos contribuintes atravs do uso favorvel ou gravoso do tributo. Em obra especfica sobre o tema da extrafiscalidade, Gouva identifica a fiscalidade com o mero auferimento de recursos para a subsistncia do Estado, enquanto a norma extrafiscal teria a natureza de princpio ligado realizao dos valores constitucionais:
Verificamos, assim, que a tributao tem dupla finalidade: a) auferir recursos para que o Estado subsista; e b) garantir a realizao dos direitos fundamentais dos cidados, os verdadeiros fins do Estado.

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Quando falamos em auferir recursos para o Estado, segundo regras constitucionais, referimo-nos fiscalidade. Consideramos a fiscalidade desvinculada de valores, afeita, apenas, a receitas e despesas. Quando nos referimos efetiva consecuo de fins do Estado, mediante o uso do instrumento fiscal, reportamo-nos extrafiscalidade. Tomamos por extrafiscalidade os objetivos axiolgicos da tributao (GOUVA, 2006, p. 38, grifo nosso).

O autor enfatiza a despreocupao da fiscalidade com a realizao de valores constitucionais, realizao essa que, na sua opinio, estaria presente apenas na face extrafiscal do tributo:

Para ns, extrafiscal a norma voltada realizao de valores constitucionais. Como no se pode conceber norma jurdica avessa a valores constitucionais, nem norma tributria avessa a arrecadao, conclumos que toda norma tributria ser, a um tempo, fiscal e extrafiscal. A nosso ver, a anlise identificar extrafiscalidade sempre que a norma tributria refletir efetivao concreta de desidrios constitucionais, de realizao dos direitos do cidado, ao passo que identificar fiscalidade verificar o objetivo de obteno de receitas para a subsistncia do Estado (GOUVA, 2006, p. 47, grifo nosso).

Segundo Machado (1998), os tributos so classificados, conforme a sua funo, em fiscais, extrafiscais e parafiscais. Os primeiros seriam aqueles dotados da funo de angariar recursos para o custeio das atividades prprias do Estado. Os ltimos (que no constituem objeto deste trabalho) se caracterizariam pela obteno de recursos para o financiamento de atividades que, em princpio, no seriam prprias do Estado, mas que so exercidas por este atravs de entidades especficas. Sobre a extrafiscalidade, o autor aduz que:

No mundo moderno, todavia, o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. A esta funo moderna do tributo se denomina funo extrafiscal (MACHADO, 1998, p. 52).

Para Colho (2004, p. 87), a extrafiscalidade se caracteriza justamente pelo uso e manejo dos tributos com a finalidade de atingir alvos diferentes da simples arrecadao de dinheiro, sendo tal afirmao inserida em comentrio sobre o princpio da capacidade contributiva que, segundo o autor, pode ser afastado quando se tratar de agravamento de tributo incidente sobre o comportamento que a norma quer evitar. Verifica-se, novamente, o uso de um conceito de extrafiscalidade como algo oposto ao tributo utilizado para simples arrecadao de dinheiro (fiscalidade).

18 Falco entende ser possvel a distino entre a tributao fiscal e extrafiscal. Afirma que o conceito de fiscalidade, a princpio, ligou-se viso da tributao como um instrumento para prover o errio pblico dos recursos necessrios aos gastos indispensveis (1981, p. 43), como defesa exterior, educao, justia e obras pblicas. Atribua-se a essa tributao a caracterstica de neutralidade, no sentido de que deveria intervir o menos possvel na vida privada e no curso normal do mercado. O autor critica tal raciocnio pela impossibilidade de sua aplicao concreta no mundo ftico (especialmente a neutralidade por compensao, que seria a devoluo, pelo Estado, de igual quantia despendida pelo contribuinte, uma espcie de contraprestao em servios pblicos) e pela injustia decorrente da ideia, que apenas aumentaria a desigualdade entre os indivduos de maior e menor potencial econmico. Falco, ento, define a fiscalidade, seguindo Souto Maior Borges, como aquela que se limita a retirar do patrimnio dos particulares, recursos pecunirios para a satisfao das necessidades pblicas (FALCO, 1981, p. 45). J a extrafiscalidade , pelo autor, considerada medida de interveno do Estado no mercado e na livre iniciativa e responsvel por parcela da modificao do conceito de justia fiscal:
Por extrafiscalidade entender-se- a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precpuo de obter recursos para seu errio, para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou reordenar a economia e as relaes sociais, intervindo, por exemplo, no mercado, na redistribuio de riquezas, nas tendncias demogrficas, no planejamento familiar. No fundo, mas no unicamente, importa em atuar sobre a economia, para mudar o panorama social. Extrafiscalidade conceito bem amplo, que envolve, entre mais coisas, a tributao ordinatria, a aplicao dos recursos provenientes dessa tributao em gastos seletivos, ou sua reteno. Enfim, opes diversas, de respaldo poltico, social, econmico, etc., alheias inteno pura e simples de carrear ingressos para o fisco (FALCO, 1981, p. 48-49, grifo nosso).

Oliveira (2007), a par de distinguir as normas fiscais das extrafiscais, entende que estas se caracterizam como instrumento de induo ou desestmulo de comportamentos, voltados funo poltica, econmica ou sanitria dos governos. Quanto s primeiras, o autor mantm o entendimento habitual da doutrina de visarem exclusivamente arrecadao para manter os servios pblicos:

A imposio tradicional (tributao fiscal) visa exclusivamente arrecadao de recursos financeiros (fiscais) para prover o custeio dos servios pblicos. J a denominada tributao extrafiscal aquela dirigida a fins outros que no a captao de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio da

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renda e da terra, a defesa da indstria nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial etc. Como instrumento indeclinvel de atuao estatal, o direito tributrio pode e deve, atravs da extrafiscalidade, influir no comportamento dos entes econmicos, de sorte a incentivar iniciativas positivas, e desestimular as nocivas ao Bem Comum (OLIVEIRA, 2007, p. 47, grifos nossos).

Esse autor acrescenta que a qualificao jurdica da extrafiscalidade encontra-se na destinao do produto arrecadado para a finalidade objetivada pela norma, devendo a tributao extrafiscal necessariamente ter a sua receita vinculada a alguma despesa, rgo ou programa, mesmo em se tratando de impostos. Considera que a vinculao seria a verdadeira condio de legitimidade concreta da extrafiscalidade. (2007, p. 41), raciocnio esse que a pesquisa encontrou apenas em sua obra. Fernandes (2005) concorda com os conceitos de fiscalidade e extrafiscalidade expostos por Oliveira, mas no se posiciona sobre a questo da qualificao jurdica da extrafiscalidade pela vinculao da receita, defendida pelo autor. Acrescenta a autora uma classificao da extrafiscalidade, quanto forma de manifestao, em direta e indireta. No primeiro sentido, a tributao no visaria a induzir comportamentos, mas as receitas dela provenientes seriam aplicadas para a interveno do Estado nas reas econmica e social, citando os exemplos das contribuies especiais e das normas isencionais ou imunitrias que no estimulam comportamentos, como a iseno do imposto de renda at determinado teto. J a manifestao indireta da extrafiscalidade se daria pelo manejo dos diversos elementos da norma instituidora de um tributo com o objetivo de encorajar ou desestimular condutas, de acordo com o interesse pblico (FERNANDES, 2005, p. 235), citando como exemplos as isenes e imunidades com tal objetivo. Schoueri (2005, p. 32) considera que o termo extrafiscalidade pode ser tratado como gnero e espcie:

O gnero da extrafiscalidade inclui todos os casos no vinculados nem distribuio equitativa da carga tributria, nem simplificao do sistema tributrio. (...) Inclui, nesse sentido, alm de normas de funo indutora (que seria a extrafiscalidade em sentido estrito, como se ver abaixo), outras que tambm se movem por razes no fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento econmico por parte do Estado.

20 Aps citar o conceito de Oliveira, o autor parece indicar como exemplo do gnero as normas referentes poltica social, como uma lei que prev o tratamento diferenciado no caso de desemprego. J como espcie, a extrafiscalidade se caracterizaria por normas com funo indutora, ou seja, dotadas de consciente estmulo de comportamentos, no tendo fundamento precpuo na arrecadao. Por normas tributrias indutoras se entende um aspecto das normas tributrias, identificado a partir de uma de suas funes, a indutora (2005, p. 30). Nessa funo, o legislador vincula a determinado comportamento um consequente, que poder consistir em vantagem (estmulo) ou agravamento de natureza tributria (2005, p. 30), sendo tpica forma de interveno do Estado no domnio econmico. Shoueri prefere utilizar a terminologia normas indutoras ao invs de extrafiscalidade, diante da amplitude que considera nsita a este ltimo termo. Verifica-se ainda que o autor dedica pouca ateno fiscalidade, referindo-se mesma como a simples busca de maior arrecadao (2005, p. 32). Em breve sntese dos conceitos apontados, conclui-se que, por unanimidade, os autores definem a fiscalidade como a finalidade arrecadatria do tributo, enfatizada habitualmente pelas expresses simplesmente, meramente ou exclusivamente arrecadatrias. As obras citadas relacionam, em geral, valores, resultados e objetivos constitucionais, como a redistribuio de riquezas e alterao do panorama social e econmico, extrafiscalidade, limitando a fiscalidade mera, simples e exclusiva funo de arrecadar dinheiro para os cofres pblicos. A investigao pretende demonstrar que tais conceitos no se ajustam ao perfil que a fiscalidade e a extrafiscalidade devem possuir no contexto da Constituio de 1988, inserida no atual paradigma do Estado Democrtico de Direito. A anlise dos equvocos e da insuficincia das concepes citadas bem como a proposta de um conceito adequado aos institutos ser realizada nas sees seguintes.

2.2 Distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade

Alm da questo conceitual, no h consenso dogmtico sobre a real e efetiva necessidade da distino entre normas fiscais e extrafiscais. H quem entenda que no se pode conceber um tributo puramente fiscal ou extrafiscal, convivendo sempre ambos os objetivos como faces de uma mesma moeda, o tributo.

21 Nesse sentido, Carvalho (2007) menciona que no h entidade tributria pura (fiscal ou extrafiscal):

[...] H tributos que se prestam, admiravelmente, para a introduo de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. No existe, porm, entidade tributria que se possa dizer pura, no sentido de realizar to-s a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem harmnicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lcito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro (CARVALHO, 2007, p. 246).

Machado (1998) expressa a dificuldade de utilizao do tributo, atualmente, apenas na sua face fiscal: No estdio atual das finanas pblicas, dificilmente um tributo utilizado apenas como instrumento de arrecadao. Pode ser a arrecadao o seu principal objetivo, mas no o nico (MACHADO, 1998, p. 52). Gouva (2006, p. 47) tambm considera que toda norma jurdica ser, a um tempo, fiscal e extrafiscal. Ao se defender a simultaneidade de incidncia dos institutos, acaba-se por esvaziar a diferenciao entre os mesmos - que lhes confere autonomia cientfica e determina a natureza jurdica que lhes prpria. interessante notar que, de forma antinmica, os autores citados acima mantm, em suas obras, conceitos distintos para a fiscalidade e extrafiscalidade, embora afirmem a impossibilidade real de distino entre os mesmos. Outrossim, como se ver no decorrer deste estudo, a afirmao de que coexistem as funes fiscais e extrafiscais em qualquer tributo se d em razo de um equvoco metodolgico de transportar para a extrafiscalidade elementos que so tpicos das normas fiscais ou que permeiam toda e qualquer norma tributria. o que se verifica na afirmao de Godoi (2004, p. 222) de que os efeitos extrafiscais - citando os sociais, econmicos e psicolgicos - existiro em todos os tributos, em maior ou menor grau. Menciona que da natureza patrimonial e coativa dos tributos, por mais neutros que sejam, incidir materialmente no meio econmico e social, no sendo mais que uma abstrao lgica a ideia de impostos puramente arrecadatrios ou fiscais. Em uma acepo genrica, toda norma tributria realmente ter um efeito social ou econmico, pois incide sobre o patrimnio dos contribuintes, modificando as relaes sociais. Contudo, essa constatao no identifica corretamente a funo extrafiscal do tributo nem a distingue da funo fiscal. Tal interferncia tambm ocorre no campo das normas fiscais, o que foi verificado pelo autor citado. O equvoco, nesse

22 caso, o de caracterizar como extrafiscal algo que imanente aos tributos em geral. O reflexo social, por exemplo, pode ser alcanado por diversas formas e atravs da anlise da estrutura e do contedo do meio escolhido para alcanar o resultado social, que ser averiguada a funo fiscal ou extrafiscal da norma tributria. Por exemplo, a iseno de at um determinado teto no Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF) visa proteo do mnimo existencial, medida ligada capacidade contributiva, que para este estudo dotada de claro contedo fiscal (isso porque, como se ver, h muito foi superado o interesse tutelado pelo direito tributrio como o simplesmente arrecadatrio) e no extrafiscal. Uma iseno conferida em uma determinada regio pobre e desestruturada do pas, aos empresrios que l se estabeleam, tem relao com a induo de comportamentos do contribuinte, visando a prestigiar a reduo das desigualdades regionais, conforme preconiza o art. 3, III, da Constituio de 1988. Ambos os exemplos tm reflexos no domnio econmico e social, o que deixa claro que os critrios em geral utilizados para a distino dos institutos so equivocados. Aps o desenvolvimento dos conceitos de fiscalidade e extrafiscalidade nas sees 3 e 4, o raciocnio exposto certamente ser mais claro ao leitor. Contudo, a distino prtica entre normas fiscais e extrafiscais nem sempre ser tarefa fcil. Em que pese a possibilidade de o tributo ser, sim, puramente fiscal ou extrafiscal, as duas funes podem conviver na mesma norma, o que ocorre com freqncia, mesmo considerando-se o critrio de distino que a pesquisa entende como o correto. Em todo caso, ainda assim se faz possvel e necessria a distino entre ambas. A ttulo de exemplo, no h qualquer espcie de induo de comportamento na norma do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) que tributa o consumo de energia eltrica (alquota de 30%, no Estado de Minas Gerais), denotando pura fiscalidade. Por outro lado, no h qualquer arrecadao na iseno do Imposto de Importao (II), IPI e do Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante (AFRMM) na importao de mquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, bem como suas partes e peas de reposio, acessrios, matrias-primas e produtos intermedirios, destinados pesquisa cientfica e tecnolgica - desde que o importador

23 seja cadastrado no Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (CNPq)1, caracterizando de forma pura essa norma como extrafiscal. Por outro lado, em relao ao II, ao mesmo tempo que a tributao elevada preserva a produo nacional, desestimulando a aquisio no mercado externo, haver arrecadao e o seu produto ser utilizado para a implementao de diversos fins do Estado e polticas pblicas previstas na Constituio, convivendo assim a fiscalidade e a extrafiscalidade. O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), com suas alquotas progressivas conforme o grau de produtividade, visa ao melhor aproveitamento da terra, sendo certo que a arrecadao ter o mesmo fim do exemplo anterior. Nesses casos, prepondera a funo extrafiscal, que, no entanto, no exclui a outra. Convivendo a face fiscal e a extrafiscal em uma mesma exao, o que, em tese, contribui para a dificuldade na averiguao da natureza da norma, deve ser aplicado o critrio da preponderncia, como entende Falco (1981), o que mantm a possibilidade de distino:
[...] no obstante possvel a separao conceitual, um pouco complicada a distino prtica. Com frequncia, si ocorrer de se superporem as duas conotaes. Em tal hiptese, s o critrio da predominncia salvar a distino ftica (1981, p. 49).

Aizega Zubillaga (2001, p. 48), mesmo entendendo que impossvel o tributo fiscal ou extrafiscal quimicamente puro, sendo o ideal a combinao de ambos os fins, aponta que dever ser observada a finalidade que o tributo persegue principalmente e primordialmente, que se concretizar na estrutura jurdico-tributria concreta.

2.3 A problematizao da fiscalidade e da extrafiscalidade voltada ao princpio da capacidade contributiva: anlise da doutrina espanhola

A doutrina brasileira, em geral, entende possvel a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade, formulando conceitos diversos para os institutos, o que se observou na seo 2.1. Admitida a possibilidade da distino, a questo problematizada no campo da necessidade, onde parte da doutrina considera que a fiscalidade e a

Iseno conferida pela Lei n 8.010/1990 (BRASIL, 1990).

24 extrafiscalidade atuariam simultaneamente em todo e qualquer tributo (utilizando-se, contudo, de critrios equivocados para a definio dos institutos). Na Espanha, por outro lado, a discusso sobre normas fiscais e extrafiscais passa pela prpria possibilidade de manejar o tributo com fins diversos daqueles arrecadatrios. Isso porque parte da doutrina considera que apenas a funo fiscal, ligada ao princpio da capacidade contributiva, fundamenta o tributo e o exclusivo elemento de justia fiscal no ordenamento tributrio. Defendeu-se, inclusive, que a funo fiscal integra o prprio conceito do tributo. Para a compreenso da anlise do tema em termos normativos, Palao Taboada (2004, p. 83) indica os dispositivos da legislao espanhola que do partida discusso:

O art. 4 da Lei Geral Tributria de 1963 dispunha que os tributos, alm de ser meios para arrecadar ingressos pblicos, ho de servir como instrumento da poltica econmica geral, atender s exigncias de estabilidade e progresso sociais e buscar uma melhor distribuio da renda nacional. A nova Lei Geral Tributria, 58/2003, de 17 de dezembro, em seu artigo 2.1, pargrafo 1, atribui aos tributos o fim primordial de obter os ingressos pblicos necessrios para o sustento dos gastos pblicos, ou seja, o fim fiscal, o qual complica as coisas. O pargrafo 2 reproduz em substncia o art. 4 da LGT de 1963 (PALAO TABOADA, 2004, p. 83, traduo nossa).2

No obstante a legislao espanhola vigente mencionar o fim primordial de obter ingressos pblicos do tributo [o que tambm no significa o nico], conclui o autor que os fins extrafiscais dos tributos esto perfeitamente admitidos no Direito espanhol (2005, p. 83). Por outro lado, menciona que a questo da conciliao dos fins extrafiscais e da capacidade contributiva no resulta nenhum problema dogmtico na atualidade. As restries ao princpio da capacidade contributiva [...] so admissveis enquanto ditos fins [extrafiscais] estejam constitucionalmente reconhecidos e tutelados (2005, p. 83, traduo nossa).3 A propsito, sobre o questionamento da obrigatoriedade do princpio da capacidade contributiva em todo e qualquer tributo, as lies de Palao Taboada (1976; 2004) e Lejeune Valcrcel (1980) apontam que se encontra superada a viso da
El art. 4 de la Ley General Tributaria de 1963 dispona que los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumento de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribuicin de la renta nacional. La nueva Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, en su artculo 2.1, prrafo 1, atribuye a los tributos el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, o sea, el fin fiscal, lo cual complica las cosas. El prrafo 2 reproduce en sustancia el art. 4 de la LGT de 1963. 3 [...] las restricciones del principio de capacidad econmica [...] son admisibles en cuanto dichos fines estn constitucionalmente reconocidos y tutelados.
2

25 capacidade contributiva como super princpio, nico a fundamentar o ordenamento tributrio. Segundo os autores, outros fins constitucionalmente protegidos tambm podem faz-lo, o que conferiria legitimidade s normas extrafiscais. Sobre a evoluo da doutrina europia em relao ao princpio da capacidade contributiva, Palao Taboada (1978, p. 125-128) delimita trs fases lgicas na doutrina europia, lembrando o autor que a noo do princpio da capacidade contributiva bastante antiga. Desde os primeiros impostos, h indicaes de que a sua cobrana deveria ser relacionada riqueza dos contribuintes, com fundamento em uma espcie de justia intuitiva. Mas a noo mais elaborada do princpio se d no direito financeiro, no sculo XIX, sendo que na Espanha o termo foi primeira e expressamente inserido na Constituio posterior guerra civil espanhola. Nessa primeira fase, o princpio da capacidade contributiva no foi concebido como critrio positivo, como uma positivao do princpio da igualdade (1978, p. 126), mas sim como uma ideia deduzida imediatamente do princpio de justia (1978, p. 127). A segunda fase doutrinria apresenta o princpio da capacidade contributiva concebido como uma ideia necessria para dotar de contedo o princpio da igualdade. (1978, p. 127). Esse ltimo teria apenas uma noo abstrata e formal, necessitando de complementao por um critrio material de justia, e o princpio da capacidade contributiva lhe conferiria tal contedo material. O princpio da igualdade se concretizaria e seria absorvido pelo princpio da capacidade contributiva (que seria a medida da igualdade). Segundo o autor, a mutao doutrinria experimentada nessa fase foi possibilitada pela incorporao do princpio da capacidade contributiva dogmtica jurdico-tributria4 (antes o princpio era utilizado apenas na cincia das finanas) bem como pela adoo de uma concepo positivista do direito e, concretamente, do princpio da igualdade (1978, p. 127). Nesse cenrio, conforme o autor, verifica-se que o princpio da capacidade contributiva (e sua relao com a igualdade) passou por um apogeu e por uma crise. O apogeu se identifica na absoro total do princpio da igualdade pelo princpio da capacidade contributiva, entendendo a doutrina da poca que o nico critrio vlido para a aplicao do princpio de igualdade o conceito da capacidade contributiva
Palao Taboada confere o mrito dessa incorporao Grizziotti, tributarista italiano que chamou a ateno para a capacidade contributiva em obra jurdico-dogmtica, levando a calorosas discusses sobre o tema na esfera jurdico-tributria, em contraponto s discusses anteriores, realizadas meramente no campo da cincia das finanas.
4

26 (1978, p.127), alm de esse princpio ser considerado o fundamento exclusivo do sistema tributrio e a medida de justia dos tributos. A crise do princpio da capacidade contributiva se d no momento em que a doutrina abandona a ideia de que a capacidade contributiva representa o contedo material de um princpio abstrato e formal, que o da igualdade (1978, p. 127), passando a fundament-los de forma distinta. A capacidade contributiva passa a ser um limite a partir do qual atua o princpio da igualdade (1978, p. 127). A igualdade, assim, teria um campo residual de atuao prpria. A referida crise se deu em razo de alguns problemas que impregnavam a concepo de se reduzir a igualdade capacidade contributiva. Primeiramente, Palao Taboada enfatiza a diferena entre um conceito nascido da cincia das finanas, como critrio de repartio da carga tributria, e um princpio jurdico-constitucional. Diversos questionamentos problematizaram o tema da capacidade contributiva, sinalizando sua relativizao como fundamento do sistema tributrio e a medida de justia dos tributos. Este princpio teria aplicao global ao ordenamento tributrio ou a cada um dos tributos? Questiona-se a quais espcies tributrias seria aplicvel o princpio (taxas e impostos, impostos diretos e indiretos e impostos pessoais e reais), bem como se levaria em conta o contribuinte de direito, o contribuinte de fato ou mesmo terceiros, como se d na substituio tributria. Outro ponto enfrentado por Palao Taboada se refere questo da extrafiscalidade, objeto da presente dissertao. As solues para a extrafiscalidade, com base no raciocnio dessa segunda fase de crise da capacidade contributiva, seriam, em primeiro lugar, considerar que as normas extrafiscais, por se afastarem da capacidade contributiva, seriam inconstitucionais (o que defende, por exemplo, Sinz de Bujanda) ou, em segundo lugar, resolver a questo atravs de um critrio de justia financeira (e no tributria), em que eventuais benefcios fiscais seriam compensados, por exemplo, atravs das despesas pblicas. Tais solues so criticadas por Palao Taboada. A primeira seria incompatvel com a funo pblica de um Estado moderno (1978, p. 130), afirmando o autor que os tributos extrafiscais podem constituir irrenunciveis exigncias ticas (1976, p. 394). A segunda soluo, segundo Palao Taboada, contradiria os prprios fundamentos da tese, ao admitir outros critrios, que no a justia tributria, para a imposio extrafiscal ou tentar inclu-los na prpria capacidade contributiva, o que termina por esvaziar o contedo do princpio.

27 Palao Taboada conclui que as concepes do princpio da capacidade contributiva, tanto em seu apogeu quanto em sua crise, partem de uma concepo positivista do princpio da igualdade (1978, p. 132), reduzindo, em ltima anlise, a igualdade legalidade. A crtica realizada no ponto em que em ltima instncia, sempre acabam por recair os autores na necessidade de fazer uma remisso a critrios de deciso que esto fora do mbito do direito positivo (1978, p. 132) e, portanto, sensveis ao intrprete. Entende o autor que a igualdade um princpio que se traduz na proibio de dar um tratamento desigual a situaes para as quais o referido tratamento desigual no seria justificado nem razovel (1978, p. 133). Significa a proibio arbitrariedade, j que no possvel formular critrios apriorsticos para a aplicao do princpio da igualdade (1976, p. 411). Acrescenta que no haveria a necessidade de os critrios de discriminao serem apontados pela Constituio, pois o princpio da igualdade teria contedo prprio, considerando o que em cada situao histrica se considera como justo, ou razovel, ou ligado natureza das coisas (1976, p. 411). Da a importncia da integrao do princpio pelo rgo jurisdicional. Contudo, adverte o autor:

O juzo sobre a arbitrariedade de uma norma deixa intacta a esfera da deciso poltica prpria do legislador; no se trata de fazer prevalecer o critrio do juiz frente ao do legislador, instaurando um governo dos juzes, seno de assinalar a este o mnimo de conformidade com a justia material exigvel. Os riscos que poderiam entranhar o controle material da legislao pelos juzes so muito menores que os que derivam de uma liberdade sem restries do legislador atual. (PALAO TABOADA, 1976, p. 412, traduo nossa).5

A terceira e ltima fase doutrinria sobre a capacidade contributiva, conforme Palao Taboada,

[...] consiste em entender que o princpio da capacidade contributiva no mais do que a especificao concreta de um princpio de igualdade que j no se concebe - de maneira positiva como um princpio meramente formal, mas como um princpio dotado de um contedo autnomo. Portanto, um princpio que no necessita de nenhuma concreo material; um princpio que tem, em si mesmo, um contedo determinado. (1978, p. 127).

El juicio sobre la arbitrariedad de una norma deja intacta la esfera de la decisin poltica propia del legislador; no se trata de hacer prevalecer el criterio del juez frente al del legislador, instaurando un gobierno de los jueces sino de sealar a ste el mnimo de conformidad con la justicia material exigible. Los riesgos que pudiera entraar el control material de la legislacin por los jueces son mucho menores que los que derivan de una libertad sin restricciones del legislador actual.

28 Para Palao Taboada, a capacidade contributiva no mais que a ideia de que a tributao deve relacionar-se com a riqueza dos particulares; no mais que um elemento imediatamente deduzvel da ideia de justia (1978, p. 134), o que permite no ser aplicado em se tratando da tributao extrafiscal, por opo do legislador, e ainda assim seja legtima a imposio tributria. Resumindo, o autor pontua que:
A igualdade no se manifesta, no direito tributrio, s atravs do princpio da capacidade contributiva; este princpio um ponto de vista necessrio do legislador, que no o pode desconhecer; mas outras muitas consideraes que o legislador tributrio possa ter em conta, que justificam certas discriminaes no mbito tributrio e que, portanto, excluam a arbitrariedade da legislao. (PALAO TABOADA, 1978, P. 142).

Exemplo de pensamento fundado na fase do apogeu do princpio da capacidade contributiva quando se trata do assunto da fiscalidade e da extrafiscalidade o de Yebra Martul-Ortega6, citado por Godoi7 (2004, p. 225). Esse autor entende possvel, alm da finalidade arrecadatria, outra finalidade que proporcione uma melhor distribuio da renda nacional, o que fortaleceria o princpio da capacidade contributiva, que sempre deve ser observado na tributao. O entendimento do autor, embora no sentido da necessidade da observncia do princpio da capacidade contributiva pelas normas extrafiscais, acaba por afastar a possibilidade dessas normas, que no se fundamentam na capacidade contributiva. Outrossim, entende-se que o raciocnio no retrata a

extrafiscalidade ao considerar como seu contedo a melhor distribuio da renda nacional. Tal contedo nitidamente vinculado prpria fiscalidade, conforme se demonstrar na seo posterior. No sentido da possibilidade da adoo de normas que no observem a capacidade contributiva pelo ordenamento tributrio, Vicente-Arche8 compreende que outros fins podem ser perseguidos pela fazenda pblica, alm dos arrecadatrios, os quais pressupem o afastamento do princpio da capacidade contributiva. Tais fins devem ser reconhecidos pela Constituio e implementados pela legislao ordinria (Godoi, 2004, p. 225).
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MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra Martul. Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo cuarto de la Ley General Tributaria. Hacienda Pblica Espaola (HPE), n 32, 1975. 7 Godoi faz detalhado estudo sobre a evoluo da tratativa da extrafiscalidade no ordenamento jurdico espanhol no trabalho que busca traar limites ao instituto, trabalho esse do qual esta pesquisa aproveitar em grande parte, diante da clareza e substncia para o conhecimento da questo no direito comparado. 8 VICENTE-ARCHE DOMINGO, Fernando. Notas sobre gasto pblico y contribucin a su sostenimiento en la Hacienda Pblica. Revista Espaola de Derecho Financiero (REDF), n 3, 1974.

29 Checa Gonzlez (1983) questiona se os tributos poderiam ter fins no diretamente ligados estrita obteno de ingressos pblicos e responde afirmativamente, apontando as funes que o Estado tem na modernidade e os meios diferenciados (dentre os quais, o sistema tributrio) de que dispe para cumprir os seus objetivos. Tratando da inter-relao entre Estado e sociedade aps a superao do laissez faire, o autor considera que o Estado encarregado de dirigir globalmente o sistema econmico, assumindo diretamente muitas de suas funes, tendo a cargo a fundamental tarefa de conseguir a superao dos obstculos que se opem igualdade de fato entre os cidados (1983, p. 505). Nesse sentido, o tributo no deve ser vinculado tarefa exclusivamente arrecadatria, entendendo o autor que tambm pode ser um meio direto para se atingirem os fins constitucionais do Estado:9

[...] no se pode sustentar na atualidade que os impostos tenham como nica funo a de reunir os meios necessrios para cobrir os gastos, aspecto que segue sendo ainda fundamental, seno que junto a esta tm que buscar direta e automaticamente em concursos com outros instrumentos, a realizao dos fins do ordenamento constitucional (CHECA GONZLEZ, 1983, p. 507, traduo nossa).10

Mateo (1983) considera que o sistema tributrio, em seu conjunto, envolve tanto os tributos com a finalidade arrecadatria, quanto aqueles que tm por fim a interveno econmica dirigida, especialmente a distribuio da riqueza, superando a ideia liberal de reduzir o fim do mesmo cobertura das necessidades pblicas.11 Sobre a incluso da finalidade arrecadatria no conceito de tributo, o que afastaria da realidade as normas extrafiscais, Mateo cita Corts Dominguz:12

Sua realidade [das normas extrafiscais] to manifesta aparentemente que tem sido motivo para objetar a tradicional incluso da finalidade arrecadatria no conceito de tributo, j que, nas palavras do professor Corts Domingues, sua caracterstica mais importante de haver surgido para cumprir uma finalidade que nada tem a ver, em princpio, com a E no como entende Grizziotii, citado por Gonzlez4 (1983, p. 507): os gastos pblicos so instrumento imediato para a busca dos fins do Estado e os ingressos pblicos so um meio necessrio para os gastos pblicos. 10 [...] no puede ya sostenerse en la actualidad que los impuestos tengan como nica funcin la de allegar los medios necesarios para cubrir los gastos, aspecto que sigue siendo an fundamental, sino que junto a esta tienen que intentar conseguir directa y automticamente, en concurso con otros instrumentos, la realizacin de los fines del ordenamiento constitucional. 11 Pero esta misin general, junto a la propiamente fiscal, corresponde al sistema tributario en su conjunto, en superacin de la idea liberal de reducir el fin del mismo a la cobertura de las necesidades pblicas. (1983, p. 343). 12 CORTS DOMNGUEZ. Ordenamiento tributario espaol (en colaboracin con J. M. Martn Delgado). Madrid: Civitas, 1977, p. 149.
9

30
arrecadatria. So os tributos com finalidade extrafiscal. Este grupo de tributos que, como dissemos, no cumprem, em princpio, uma misso arrecadatria, seno que tratam de fazer mais gravosa uma determinada atividade dos particulares, desmente que o fim do tributo possa entrar no conceito do mesmo, posto que no seria possvel negar-lhes carter tributrio dada a estrutura de muitos dos sistemas tributrios atuais. (MATEO, 1983, p. 345, traduo nossa).13

Casado Ollero,14 citado por Godoi (2004, p. 229), esclarece a diferena da utilizao do princpio da capacidade contributiva como critrio de graduao das prestaes tributrias e como pressuposto legitimador do tributo. A primeira viso no se aplicaria aos tributos extrafiscais, que deveriam ter uma justificativa constitucional para o desvio da capacidade econmica. Adverte que o desvio no pode importar em parmetros contrrios ou opostos ao da capacidade econmica, mas apenas distintos. Em relao concepo do princpio da capacidade econmica como pressuposto legitimador do tributo, esse deve atuar como um requisito mnimo de razoabilidade ou no arbitrariedade das normas tributrias. Assim, o autor espanhol prope que os tributos extrafiscais respeitem os limites da capacidade como fonte do tributo, a saber o mnimo existencial e o no confisco. O Tribunal Constitucional da Espanha tem, contudo, traado linha hermenutica de conciliao entre as normas extrafiscais e a capacidade contributiva, o que criticado por Palao Taboada (2005) e Herrera Molina (2000), por implicar a desnaturao do contedo do princpio. Molina (2000, 159-160) menciona o argumento de alguns de que, nos tributos ambientais, as atividades produtivas que importam degradao do meio ambiente supem um ndice de capacidade contributiva, ao menos potencial. Segundo o autor o argumento coerente se se admite a jurisprudncia constitucional que define a capacidade contributiva como mera exigncia de que na generalidade dos casos submetidos imposio se grave uma riqueza atual ou potencial. Cita a SSTC 37/1987, de 26 de maro, FJ 13., e 186/1993, de 6 de junho, FJ 4., mas discordando do

Su realidad es tan manifiesta aparentemente que ha sido motivo para objetar la tradicional inclusin de la finalidad recaudatoria en el concepto de tributo, ya que, en palabras del profesor Corts Domingues, su caracterstica ms importante es la de haber surgido para cumplir una finalidad que nada tiene que ver, en principio, con la recaudatoria. Son los tributos con finalidad extrafiscal. Este grupo de tributos que, como decimos, no cumplen, en principio, una misin recaudatoria, sino que tratan de hacer ms gravosa una determinada actividad de los particulares, desmiente que el fin del tributo pueda entrar en el concepto del mismo, puesto que no sera posible negarles carcter tributario dada la estructura de muchos de los sistemas tributarios actulales. 14 CASADO OLLERO, Gabriel. El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta(I), Civitas, REDF, n 32, 1982 y El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta(II), Civitas, REDF, n 34, 1982.

13

31 entendimento. Palao Taboada (2005), aps analisar o fundamento da primeira jurisprudncia citada15, afirma que:

[...] a construo dogmtica do Tribunal se explica com um intento de manter a necessidade de que todo tributo, sem exceo, se ajuste ao princpio de capacidade econmica, o qual s pode lograr, no caso dos tributos com fins no fiscais, ao custo de abandonar toda noo plausvel de capacidade econmica (PALAO TABOADA, 2005, p. 85-86, traduo nossa).16

Embora a seo se proponha o estudo da problematizao na Espanha, til citar a discusso do tema na Alemanha, que tambm se d em relao ao princpio da capacidade contributiva. Segundo Vogel (1984, p. 543), a possibilidade de utilizao das normas extrafiscais foi questionada, a princpio17, pelo conceito de imposto previsto no Cdigo Tributrio alemo, que previa a necessidade de obteno de receitas em seu contedo normativo. Contudo, foi expressamente reconhecida pelo Tribunal Constitucional a legitimidade da veiculao de normas tributrias com fins no fiscais. Entendeu o tribunal, na vigncia do Cdigo Tributrio de 1919/1931, que a caracterstica de obteno de receitas no conceito de imposto do 1 no necessitaria ser o primeiro objetivo da norma, bastando que fosse um dentre os seus vrios outros. Posteriormente, em 1976, o novo Cdigo Tributrio alemo, em seu 3, modificou a definio de imposto para expressamente prever a possibilidade do imposto ter fins no preponderantemente fiscais.18 Sobre a necessidade de contedo arrecadatrio como forma de manter a natureza tributria das normas indutoras, Vogel deixou claro que, embora seja til a distino entre funo arrecadatria (fiscal) e regulatria (extrafiscal), a discusso deveria
A sentena 37/1987 se refere anlise de uma lei de reforma agrria do parlamento de Andaluzia, na qual foi estabelecido um imposto sobre terras subutilizadas, assim consideradas as que no obtivessem o rendimento timo fixado pela administrao. O tribunal entendeu que a obteno de rendimentos inferiores ao timo , por si mesmo, reveladora da titularidade de uma riqueza real ou potencial ou (...) de uma renda virtual cuja dimenso maior ou menor determina a maior ou menor quantia do imposto. (PALAO TABOADA, 2005, p. 85, traduo nossa). 16 La construccin dogmtica del Tribunal se explica como un intento de mantener la necesidad de que todo tributo sin excepcin se ajuste al principio de capacidad econmica, lo cual se puede lograr, en el caso de los tributos con fines no fiscales, a costa de abandonar toda nocin plausible de capacidad econmica. 17 O questionamento se deu, ainda, em relao s normas de competncia previstas na Lei Fundamental. Posteriormente, passou-se a questionar a extrafiscalidade em contraponto ao direito de propriedade. Quanto s normas de repartio de competncia, apesar de opinies contrrias na doutrina alem, Vogel conclui que enquanto a lei produz rendas, estas devem ser partilhadas e administradas de acordo com as regras do sistema de partilha tributria, dos arts. 105 e s. da Lei Fundamental, aplicando, sem diferenas, a disciplina dos impostos. A relao entre a extrafiscalidade e o direito de propriedade ser analisada na seo 4, ao se tratar da legitimidade e limites do instituto. 18 O pargrafo 3.1 do Cdigo Tributrio Alemo prev que a obteno de ingressos pode ser um fim secundrio do tributo. (PALAO TABOADA, 2005, p. 83, traduo nossa).
15

32 centrar-se entre o contedo distributivo da carga tributria e o contedo regulatrio das leis tributrias (extafiscalidade):

[...] o contraste com a regulao no a obteno de receitas tambm os impostos regulatrios tm a mesma funo de gerar receita mas a distribuio da carga tributria, deve-se dizer mais exatamente que a distino est entre a funo distributiva da carga tributria e a funo regulatria das leis tributrias [...] (VOGEL, 1984, p. 548).

No obstante Vogel indicar alguns pontos em que a distino entre normas fiscais (entendida pelo autor como aquelas com objetivo de receita) e extrafiscais seria necessria - o que importa quando se discute nesta seo a possibilidade e necessidade da distino entre tais normas - a insero citada tem contedo bem mais profundo. A seo 2.5 tratar das funes da norma tributria, na qual ser proposto que a funo distributiva que o autor considera ser o melhor contraponto s normas extrafiscais se insere na prpria fiscalidade. Na seo 3, ao se cuidar do conceito da fiscalidade, tambm ser mencionado esse importante raciocnio do autor alemo. No Brasil, o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), ao conceituar o tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1966), no menciona a caracterstica de arrecadao como seu fundamento de validade. Inexiste empecilho legal e constitucional para a utilizao do tributo como forma de induo de comportamentos. Ao contrrio, o constituinte j deixou clara a presena de tributos que tm por finalidade precpua a regulao econmica, ao invs da arrecadao de recursos, no caso dos impostos aduaneiros, do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre operaes financeiras. Conclui-se, assim, pela utilidade e possibilidade do manejo extrafiscal do tributo e da distino das normas tributrias em fiscais e extrafiscais. A discusso na doutrina espanhola, que envolve a questo do uso do tributo extrafiscal no observar a capacidade contributiva, especialmente bem pontuada por Palao Taboada (1976; 1979; 2005), sendo certo que o princpio da capacidade contributiva no o nico fundamento da tributao, mas apenas uma especificao possvel do princpio da igualdade. O princpio deve ser observado nas normas fiscais, o que no exclui a possibilidade de outros fundamentos para o tributo, o que ocorre com as normas extrafiscais.

33 2.4 Critrios de distino

Aqueles que defendem a distino entre as normas fiscais e extrafiscais em geral se baseiam no critrio finalstico, ou seja, a norma extrafiscal tem finalidade diversa da buscada pela norma fiscal, a exemplo de Domingues (2007, p. 47), Falco (1981, p. 28) e Tipke e Lang (2008, p. 175). Tal entendimento no impede que, por vezes, uma mesma norma tributria possa atender a finalidades fiscais e extrafiscais. A finalidade, como instrumento eleito para a distino entre as normas, poderia ser apurada mediante a anlise de critrios subjetivos, objetivos ou mistos, conforme cita Schoueri (2005, p.18). Tipke e Lang (2008, p. 203) indicam que a capacidade contributiva seria um elemento que diferenciaria os tributos fiscais dos extrafiscais, estando presente apenas nos primeiros tipos. Schoueri (2005, p. 26-32) prope, na linha de Vogel, o critrio funcional para a distino. As normas tributrias teriam diversas funes, dentre elas a funo indutora, que se caracterizaria pela aptido para a produo dos efeitos indutores, diferenciandoas das demais funes do tributo (distributiva, simplificadora e arrecadadora). Passa-se anlise dos critrios propostos para a distino.

2.4.1 Finalidade A grande maioria dos autores identifica a extrafiscalidade quando na norma tributria se destaca a finalidade no arrecadatria. Outros acrescentam a finalidade de induo de comportamentos. O ponto fundamental , ento, delinear qual a finalidade da norma tributria - questo sabidamente tormentosa o que pode ser estudado por dois focos distintos: a busca dos aspectos subjetivos do legislador ou dos objetivos da norma jurdica tributria.

2.4.1.1 Aspectos subjetivos

A anlise dos aspectos subjetivos caracteriza-se pela busca dos elementos volitivos do legislador para o delineamento da exao no contexto de edio da norma, ainda que no expressos no seu texto. Isso poderia ser obtido, por exemplo, atravs da

34 anlise da exposio de motivos das leis, das atas parlamentares, do contexto em que foi criada a norma e do programa dos partidos que sustentam a base governamental. A busca de elementos volitivos subjetivos do legislador para a caracterizao da finalidade da norma duramente criticada na obra de Dworkin (1999). Atravs da crtica ao que o autor denomina teoria da inteno do interlocutor19, extrai-se o quo problemtica a identificao da vontade do legislador. A primeira dificuldade seria identificar aqueles que teriam elaborado a lei (para, posteriormente, buscar a sua inteno), diante da diversidade de partcipes no processo legislativo, como assessores, lobistas, o prprio povo (quando a proposta surgiu a partir da iniciativa popular), dentre outros. No segundo momento, o da apurao de intenes, a dificuldade permanece, citando o autor a inteno representativa e a inteno da maioria. A primeira baseada no mito do legislador mdio ou representativo, cuja opinio seria a mais prxima da maioria dos parlamentares. A segunda forma de apurao teria que confrontar-se com a diversidade de pensamentos dos congressistas e suas ambies pessoais, o estado de esprito, a diferena dos ideais partidrios e o interesse egostico de determinados grupos - que poderia justificar de forma equivocada a real inteno visada pelo legislador - ou as misteriosas questes contrafactuais. Por outro lado, a norma criada com um determinado fim pelo legislador, ainda que expresso, pode, em um momento posterior, perder o sentido e a finalidade buscada em sua edio, dependendo de mudanas histricas, econmicas, sociais e culturais, contrariando a histria em movimento. Tudo isso termina em avaliaes inseguras e vagas, construdas sobre previses ou expectativas. Nesse raciocnio, entende-se que no recomendvel a adoo do critrio da inteno subjetiva do legislador para identificar a finalidade da norma tributria, se fiscal ou extrafiscal. Como no parece ser critrio apto para interpretao das normas jurdicas em geral.

19

Para Dworkin, a respeito da busca da finalidade da lei, a questo pode ser vista de duas formas, ao se analisarem os relatrios ou debates formais dos parlamentares. A primeira seria atravs da adoo da teoria da inteno do interlocutor (como aquele que formula o enunciado), que trata as declaraes como evidncia do estado mental dos legisladores que a fizeram, presumindo ser representativa do estado de esprito da maioria dos legisladores que participaram do processo legislativo. Pressupe que a interpretao correta seja a conversacional, no construtiva. A segunda forma, que seria a adotada pelo juiz Hrcules, aborda as mltiplas declaraes feitas pelos legisladores no processo de elaborao da lei, como atos polticos importantes em si prprios (no como evidncia de estado de esprito dos parlamentares), aos quais a interpretao da lei deve ajustar-se e poder explic-las, assim como a interpretao precisa ajustar-se ao prprio texto da lei e explic-lo. Entende a ideia do propsito ou inteno da lei como o resultado da integridade, no como combinao de propsito dos legisladores.

35 2.4.1.2 Aspectos objetivos

A anlise objetiva, por sua vez, consiste na busca de sinais objetivos na lei que indiquem a finalidade pretendida, o aspecto volitivo da norma. Schoueri cita Dora Schmidt20, em estudo pioneiro sobre o tema, em 1926, no qual citou como sinais objetivos o prprio texto da lei, que indica expressamente a sua finalidade indutora, a base de clculo, a alquota, o contexto poltico (se a medida tributria no isolada, mas criada em um pacote tributrio), a escolha dos objetos tributados, dentre outros. A busca da finalidade da norma pelo aspecto objetivo leva em conta os elementos nela expressos de forma literal. Obviamente, os elementos indicados acima so fundamentais na anlise da busca da finalidade da norma tributria. A lei pode determinar expressamente o fim que caracteriza a instituio, a minorao ou a majorao de determinado tributo, bem como ser a finalidade deduzida da diferenciao entre as alquotas ou base de clculo entre situaes distintas combinado com a situao ftica que constitui objeto do fato gerador. Contudo, muitas vezes o texto da lei no claro o suficiente para se concluir pela finalidade da exao. Sugere-se a anlise do texto das normas jurdicas como ponto de partida para a interpretao de seu contedo (que abrange a finalidade) sabendo-se, contudo, que essa anlise nele no se encerra. Dworkin (1999) explicita a integridade textual como um dos elementos utilizados para a interpretao das leis,21 a qual, levando em conta as justificativas de princpio e poltica, evitaria concluses contrrias ao sentido mnimo que dela pode ser extrado. No mbito da realidade poltica, no h como desprezar a impropriedade tcnica e o contedo incoerente e deturpado que muitas vezes eiva o texto e o contedo da lei, dificultando a tarefa do seu intrprete. Tipke e Lang (2008, p. 168), explicitando a

20

SCHMIDT, Dora. Nichtfiskalische Zeweck der Besteuerung, Ein Beitrag zur Steuerthorie und Steuerpolitik, Tbingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1926, p. 16-19. 21 Para a interpretao das leis em sua melhor luz, alm da integridade textual, o autor ainda cita a equidade, que compreende a anlise de qualquer expresso de pontos de vista polticos que parea relevante para decidir se uma determinada lei, compreendida de acordo com uma interpretao que ele esteja considerando, seria equitativa, tendo-se em vista o carter e o alcance da opinio pblica e a histria legislativa, como as convices concretas que os legisladores expressam dentro de uma comunidade de princpios, que trata a legislao como uma decorrncia do compromisso atual da comunidade com o esquema precedente de moral poltica.

36 dificuldade de averiguao da finalidade expressa pelo texto da lei, ao tratarem do sistema externo22, em boa parte responsvel pelo caos tributrio, aduzem que:

A qualidade jurdica das leis tributrias sofre especialmente sob a caotizao do direito tributrio por meio de uma legislao tributria orientada pelos objetivos polticos do dia. De quando em quando adquirem as leis tributrias a natureza de leis desleixadas (Wegwerfgesetzen). Dessa maneira evidenciam-se frequentemente como insuficientes os argumentos provindos do sistema externo das leis tributrias, tanto assim que para a obteno de consequncias jurdicas aceitveis precisam logicamente ser introduzidos outros mtodos.

Tipke e Yamashita (2002, p. 40) vislumbraram outra dificuldade no que tange busca da finalidade, apontando a facilidade que o legislador tem de justificar a norma extrafiscal por uma razo objetiva qualquer, tal como o fomento do crescimento econmico, a reduo do desemprego, a garantia da infraestrutura pblica, a manuteno ou melhoria da sade pblica, a proteo ao meio ambiente [...]. Especialmente quanto justificativa econmica, h que se ter bastante cuidado ao analisar a norma tributria. Parece que toda norma tributria, independente do seu carter fiscal ou extrafiscal, ter um efeito sobre a economia, afinal, sobre o patrimnio do contribuinte que incide o tributo; mesmo a opo do poder pblico pela ausncia de tributao estar a interferir nessa esfera, implicando o aumento do patrimnio daquele beneficiado pelo incentivo. A considerao de tal efeito, sem uma investigao crtica da sua incidncia, acaba por no diferenciar a norma fiscal da extrafiscal, tendo, nesse diapaso, toda norma tributria uma finalidade extrafiscal, com o que no se pode coadunar. Outrossim, por mais que do texto da norma seja possvel deduzir a sua finalidade, pode haver a total impropriedade do alcance de seu resultado pela forma de tributao escolhida, o que torna insuficiente o critrio da busca da vontade objetiva da lei para a escorreita e segura qualificao da norma tributria como fiscal ou extrafiscal.

2.4.2 Capacidade contributiva

O sistema externo, segundo os autores, diz respeito ao modo da ordenao formal da matria, a articulao tcnica e ordem da matria. Elementos do sistema externo so os conceitos de ordenamento da lei, a construo da lei e a posio da matria jurdica singela na estrutura da lei. (TIPKE e LANG, 2008, p. 168). O sistema interno, seguindo os autores o vis da jurisprudncia de valores, seria composto dos valores que informam o contedo da ordem jurdica.

22

37 Schoueri (2005, p. 23) menciona que a capacidade contributiva apontada por Tipke como um dos possveis critrios para distinguir as normas fiscais das extrafiscais em se tratando de impostos, sendo princpio presente nas normas arrecadadoras. Ao contrrio, ausente a gradao segundo a capacidade contributiva, ter-se-ia um tributo extrafiscal. Tipke e Yamashita (2002) registram que a capacidade contributiva pode ser afastada em se tratando de normas de cunho extrafiscal, mas no se encontra, nessa obra, a indicao de tal fato como critrio de distino entre as normas fiscais e extrafiscais. Tipke e Lang (2008, p. 203) mencionam, quando do estudo da igualdade, que o princpio da capacidade contributiva o critrio comparativo para normas de fim fiscal [...]; para as normas de fim social valem princpios, que so apropriados para justificar derrogaes do princpio da capacidade contributiva. Os autores complementam, ainda, que embora nos tributos extrafiscais (por eles denominados sociais) a capacidade contributiva pode ser afastada, no se pode desprezar nessa espcie de tributos o mnimo existencial. Embora no fique totalmente claro se os autores defendem a capacidade contributiva como o nico critrio de distino entre os tributos fiscais e sociais, no parece suficiente e adequado realizar a distino que se preconiza neste estudo atravs do princpio em questo. Isso porque, em alguns casos, mesmo presente a funo extrafiscal como primria, pode ocorrer que a capacidade contributiva seja observada, mas no como fundamento da exao. Um exemplo fornecido por Schoueri (2005, p. 25), ao tratar da tributao dos juros sobre capital prprio. As normas concernentes matria, institudas no art. 9 da Lei n 9.249/1995 (BRASIL, 1995), teriam a finalidade de promover a capitalizao das empresas, isso aps o fim da medida que possibilitava a correo dos balanos das sociedades empresrias. Contudo, conferiam ao investidor tributao equivalente que teria em caso de investimento no mercado financeiro de renda fixa, atendendo, da, a capacidade contributiva. Concorda-se com a afirmao de Tipke e Lang (2008) de que, nos tributos extrafiscais, a capacidade contributiva no deve, obrigatoriamente, se fazer valer, mas no se pode, da, concluir que o princpio seria sempre o critrio oportuno para distinguir as normas, devendo ser visto como um elemento que far parte (ou no) da natureza jurdica das normas fiscais e extrafiscais. Esclarecimento, oportuno, relaciona-se diferena da utilizao do princpio da capacidade contributiva como o critrio que distinguiria normas fiscais de extrafiscais,

38 que pressupe a possibilidade do emprego de ambas as funes da norma tributria no ordenamento jurdico, do raciocnio que, conforme parte da doutrina espanhola, valorizando de forma exacerbada o princpio da capacidade contributiva, afasta a tributao extrafiscal por no observar o princpio (admitindo-se apenas a funo fiscal), o que foi objeto da exposio na seo 2.3 ao ser analisada a doutrina espanhola e novamente ser tratado na seo 4.3.5.

2.4.3 Funcionalidade

Schoueri (2005) prope um critrio de distino entre as normas fiscais e extrafiscais pelo qual a investigao fundamenta-se na eficcia, adotando a definio de Ferraz Jnior (2008, p. 168), que a considera, no sentido tcnico, como aptido, mais ou menos extensa, para produzir efeitos.23 Ferraz Jnior (2008) explicita que, no sentido tcnico, a aptido para produzir efeitos admite graus, e que para aferio desses, deve-se levar em conta as funes da eficcia no plano da realizao normativa, que denomina funes eficaciais.24 A eficcia das normas jurdicas tributrias analisada por vila (2008). Segundo o autor, todas as normas jurdicas possuem objetos de proteo, sendo que quando se faz referncia eficcia das normas tributrias, est-se a fazer referncia - a rigor - aos bens atingidos, cuja disponibilidade protegida pelos princpios jurdicos
Segundo Ferraz Jnior, a capacidade de produzir efeitos depende de certos requisitos. Alguns so de natureza ftica; outros de natureza tcnico-normativa. A presena de requisitos fticos torna a norma efetiva ou socialmente eficaz [...] quando encontra na realidade condies adequadas para produzir seus efeitos. Quanto aos requisitos tcnicos, a dogmtica supe, nesse caso, a necessidade de enlaces entre diversas normas, sem os quais a norma no pode produzir seus efeitos (2008, p. 168). A teoria adaptada extrafiscalidade pressupe que a realidade ftica suporte e torne possvel a induo de comportamentos do contribuinte. Por exemplo, um aumento de alquota do IPI, utilizando o critrio da essencialidade para um produto suprfluo deve ser adequado realidade social, no sentido de que a reduo de seu consumo no importar prejuzo sociedade. O aumento do tributo em tela para aparelhos de ar condicionado, por exemplo, no se adequaria realidade futura do superaquecimento do planeta. Outrossim, em termos tcnicos, o que comum em se tratando de normas extrafiscais, possuindo o seu texto conceitos indeterminados ou referncias que dependam da regulamentao ou atuao de rgos competentes, estes devem produzir os atos normativos necessrios a possibilitar a produo de efeitos da norma. 24 A primeira seria a funo de bloqueio de condutas indesejveis e contrrias ao preceito da norma. A segunda liga-se realizao de objetivo, que funciona com um telos programtico (2008, p. 169), sendo a funo de programa. A terceira e ltima seria a funo de resguardo, visando a assegurar uma conduta desejada. As funes podem ser primrias ou secundrias, a depender da natureza da norma. Ferraz Jnior cita o exemplo do art. 129 do Cdigo Penal que imputa pena de trs meses a um ano a quem ofender a integridade corporal ou a sade de outrem. A funo de bloqueio seria evidente e primria. A funo de resguardo seria secundria, pois a contrario sensu, por fora do princpio da legalidade, assegura a conduta de no provocar leses corporais. Na mesma norma, de forma indireta, h tambm um telos objetivado na paz social e na integridade fsica de qualquer cidado contra agresses (2008, p. 169).
23

39 (2008, p. 82). A anlise da eficcia leva anlise (e controle) de elementos que no so considerados quando essa circunscrita aos meros enunciados lingusticos e s estruturas lgicas (2008, p. 84). O autor conclui que:

A anlise da eficcia das normas (tributrias) faz parte do prprio objeto da Cincia do Direito. Sem a anlise dessa eficcia, no se sabe quais os bens jurdicos promovidos ou restringidos na aplicao das normas tributrias. Sem o exame dos bens jurdicos, no se sabe quais so as normas constitucionais princpios e regras que devem ser buscadas para resolver os problemas tributrios. E sem saber quais so as normas constitucionais, no se sabe quais so os critrios de controle de sua aplicao. Uma parte importantssima do Direito fica esquecida (2008, p. 86).

Schoueri considera que o critrio de distino entre as normas tributrias fiscais e indutoras (para este estudo, extrafiscais) deve ser baseado na funo, entendida como aptido para produo de resultados. Seguindo Vogel25, os tributos teriam a funo arrecadadora, no sentido prprio terminolgico, a qual considera presente em qualquer norma tributria (posio com a qual no compartilha este estudo) e a funo indutora, caracterizada por possibilidade de influenciar o comportamento do contribuinte para adotar, ou no, determinada conduta possvel no ordenamento jurdico. Alm destas funes, o autor cita a distributiva, que representa a repartio das necessidades financeiras do Estado segundo os critrios de justia distributiva e a simplificadora (2005, p. 27), o que ser tratado na seo seguinte. Na linha do supracitado autor, prope-se neste trabalho, ao invs da investigao do objetivo visado pela norma tributria (cuja insuficincia dos critrios de averiguao foram apontados anteriormente), a busca pelo efeito prtico que dela possa ser alcanado, a sua aptido para produzir efeitos, no caso, indutores de comportamentos, em uma postura pragmtica. Ao invs de se questionar se o legislador ou a norma visam a estimular ou desestimular alguma conduta do contribuinte, prope-se verificar se, ftica e tecnicamente, a norma apta a faz-lo. Caso a resposta seja positiva, a norma caracterizar-se-ia como extrafiscal, distinguindo-se das normas fiscais. Assim, a busca da funo exercida pela norma parece ser o critrio que trar melhor luz ao tema. A funo fiscal se caracteriza pela aptido da norma a produzir receitas, mas no somente, o que se enfatiza e se demonstrar na seo seguinte. A funo extrafiscal determinada pela aptido para produzir a induo de

VOGEL, Klaus. Die Abschichtung Von Rechtsfolgen im Steuerrecht. Steuer und Wirtschaft, n 2, 1977, p. 106-107.

25

40 comportamentos do contribuinte desejada. Deve estar presente na norma tributria e verificada no momento em que esta for apta a produzir os seus efeitos.

2.5 Funes da norma tributria segundo a doutrina

Na linha de Vogel, citado por Shoueri (2005), verifica-se que as normas tributrias teriam quatro funes diversas. A primeira, arrecadadora, estaria presente em qualquer norma tributria. Ao lado dessa, haveria a funo de simplificar o ordenamento jurdico tributrio (funo simplificadora), citando-se como exemplo a norma que cria o regime de apurao pelo lucro presumido no clculo do imposto de renda. Haveria tambm a funo distributiva, relacionada distribuio dos encargos do Estado entre os particulares, atravs de critrios de justia fiscal e uma quarta, a funo indutora, ligada ao impulsionamento econmico por parte do Estado. Uma ou mais funes poderiam estar presentes de forma concomitante em uma mesma norma tributria. Como salientado anteriormente, Vogel (1984) considera mais propcio o contraponto entre normas indutoras e distributivas, e no entre as indutoras e as de contedo arrecadatrio, pois o contedo arrecadatrio estaria presente em todas as normas tributrias). Tipke e Lang (2008) agrupam as normas tributrias no sistema, de acordo com a sua finalidade,26 em normas fiscais, sociais e simplificadoras. O conceito de normas fiscais envolve o contedo arrecadatrio, servindo para cobrir as necessidades financeiras do Estado. Seriam fundadas em decises concretas de dignidade tributria segundo critrios distributivos (melhor, atributivos) de justia, em que evidentemente devem considerar-se os direitos fundamentais (2008, p. 175). Interessante notar que, em anlise sistemtica da obra dos autores, a distribuio compreende a aplicao da capacidade contributiva, reconhecida mundialmente como o princpio fundamental da tributao justa (2008, p. 201). O raciocnio no envolve, contudo, a progressividade, que, para Tipke e Lang, integra o contedo das normas sociais.27

Optou-se neste trabalho pelo tratamento das funes da norma tributria (e no finalidades), diante dos motivos j expostos. 27 O raciocnio dos autores fica claro na seguinte passagem: A alquota progressiva do imposto de renda norma de escopo social com finalidade de redistribuio: ela no colhe sua justificao da regra da igualdade e do princpio da capacidade contributiva; esses princpios levam a uma regra proporcional da finalidade fiscal. A progresso muito mais a expresso da social-estatabilidade redistributiva [...] (TIPKE E LANG, 2008, p. 262).

26

41 As normas simplificadoras devem facilitar por motivos tcnico-econmicos a aplicao do direito tributrio, simplificar, dar uma forma mais prtica ou mais econmica; [...] evitar a excessiva complexidade e inexequibilidade da lei. (Tipke e Lang, 2008, p. 178). Advertem, contudo, que simplificar no significa o tratamento do direito tributrio por poucas clusulas gerais: a fcil legibilidade para leigos de uma clusula geral esconde frequentemente sua alta propenso a litgio. As normas nomeadas pelos autores como sociais seriam as reguladoras, que serviriam a objetivos polticos diversos, estimulando comportamentos desejados e onerando comportamentos indesejados. Os autores as classificam em normas sociais dirigistas (estmulo de comportamento voltado ao bem comum) e de redistribuio (visam correo do bem-estar no interesse de um equilbrio social):
So normas direcionantes (reguladoras, dirigistas, intervencionistas, instrumentalistas) que so poltico-social (especialmente melhoradoras do bem-estar ou redistributivas), poltico-econmica, poltico-cultural, polticosanitria, poltico-profissional etc., no fiscalmente motivadas. Elas no subministram nenhuma deciso de dignidade tributria. Elas podem produzir exoneraes tributrias atravs de privilgios fiscais [...], mas tambm oneraes tributrias adicionais (por exemplo, por limitaes de deduo fiscal) ou criar tributos especiais. Quem se comporta de modo socialmente desejado fiscalmente desonerado, quem de modo indesejado se comporta, tributariamente especialmente onerado(2008, p. 176).

Concorda-se com as diversas funes citadas pelos autores, sendo que provavelmente outras poderiam ser elencadas, quando se visa a instrumentalizar o tributo de forma a atender s mltiplas funes que o Estado desempenha nas complexas sociedades modernas. Contudo, verifica-se que a funo arrecadatria no pode, em solitrio, definir a fiscalidade, pelo que se entende necessrio manejar algumas funes citadas para o contedo do instituto, sejam aquelas identificadas como funes autnomas, a exemplo da simplificadora e distributiva (Schoueri, 2005) sejam aquelas identificadas de forma equivocada no contedo da extrafiscalidade, como a funo social redistributiva de Tipke e Lang (2008).

2.6 Proposta de classificao No obstante as vrias funes possveis das normas tributrias, por opo metodolgica opta-se por classific-las em dois grupos, o das normas fiscais e o das extrafiscais, o que no significa excluir as diversas funes elencadas na seo anterior.

42 As normas fiscais, cujos efeitos mais conhecidos so os arrecadatrios, no esgotam neste ponto a sua atuao. Como normas que tm, tambm, a tarefa de promover a realizao dos fins legtimos previstos no ordenamento constitucional e infraconstitucional, especialmente da justia fiscal, agrupam a funo distributiva essa entendida como o critrio de justa repartio da carga tributria na sociedade, utilizando-se do princpio da capacidade contributiva e da progressividade. Assim, esses princpios (que se relacionam funo distributiva) devem ser implementados ao lado da funo de arrecadar recursos para o custeio dos servios pblicos, das despesas do Estado e para a promoo do bem-estar coletivo. Coaduna-se, assim, com Vogel (1984) em que o contraponto com a funo extrafiscal se d, especialmente, na funo distributiva (ausente nas normas extrafiscais) e no na aptido arrecadatria. Nesse sentido, na classificao delineada por Tipke e Lang (2008), entende-se que a fiscalidade abrange a finalidade [para este trabalho, funo] fiscal mencionada pelos autores, mas tambm a finalidade [funo] social redistributiva, que para os autores significa a correo do bem-estar no interesse de um equilbrio social (2008, p. 177), o que se daria atravs da progressividade. Ora, a progressividade , junto capacidade contributiva, critrio de distribuio justa da carga tributria, sendo certo que se compreende no campo da fiscalidade, e no no campo das normas sociais. A extrafiscalidade, por sua vez, abrange a funo indutora de Vogel e Schoueri (2005), bem como as normas de finalidade social dirigistas, de Tipke e Lang (2008). A funo simplificadora, citada por Schoueri (2005), na linha de Vogel, Tipke e Lang (2008) deve ser implementada tanto pelas normas fiscais quanto pelas normas extrafiscais. O enquadramento proposto ficar mais claro com o aprofundamento realizado nas sees posteriores.

2.7 Relevncia da distino

Definido o critrio funcional para a distino entre as normas fiscais e extrafiscais, deve-se destacar a relevncia da distino no que concerne s consequncias prticas no uso e na aplicao dos institutos. Poderia parecer, a princpio, parafraseando Godoi (2004, p. 256), que a distino no passaria de esttica da dogmtica jurdica ou preciosismo terminolgico, um jogo de palavras sem maiores consequncias. Contudo, a distino

43 tem efeitos prticos relevantes no estudo do direito tributrio, seja para a correta interpretao desse no paradigma do Estado Democrtico de Direito, seja para aclarar as diversas funes do tributo, seja para delimitar os limites na aplicao dos tributos fiscais e extrafiscais, inclusive pela percepo dos desvios das polticas pblicas ao manej-los. A distino tem reflexos quanto aos limites ao poder de tributar. Enquanto nos tributos fiscais no h dvidas sobre a obrigatoriedade de adequao aos seus ditames, que comporiam o estatuto do contribuinte, questiona-se qual a relao das normas extrafiscais com as limitaes ao poder de tributar estabelecidas pela Constituio de 1988. Poderiam ser mitigados tais limites, deveriam ser enrijecidos ou, simplesmente, as normas extrafiscais obedeceriam ao mesmo regime das normas ditas fiscais? Observa-se, ainda, a possibilidade de uso indevido dos tributos extrafiscais, especialmente aqueles que, por sua natureza constitucional, tm flexibilizados os princpios da legalidade e anterioridade. Nesse caso, verificado o desvio na sua finalidade, qual a providncia a ser tomada? Este estudo se prope, nas sees seguintes, a responder a tais questionamentos, que destacam ainda mais a relevncia na distino das normas fiscais e extrafiscais. Aps esses apontamentos iniciais, com base na necessria distino entre as normas fiscais e extrafiscais, pelo critrio da funo, a pesquisa buscar, nas duas sees seguintes (na seo 3, quanto fiscalidade e na seo 4, quanto extrafiscalidade), construir um conceito que possa definir adequadamente os institutos no paradigma do Estado Democrtico de Direito, analisando, de forma crtica, o tratamento doutrinrio conferido ao tema. Quanto extrafiscalidade, buscar-se- tratar da sua natureza jurdica, dos aspectos voltados legitimidade de sua instituio e dos erros frequentes ao enquadrar uma norma em funo diversa, o que ocorre em razo de claro equvoco metodolgico ou, propositadamente, pelos desvios na utilizao das normas extrafiscais como fiscais pelos que elaboram e executam as polticas pblicas.

44 3 FISCALIDADE

3.1 Fiscalidade como interesse meramente arrecadatrio: a teoria do interesse tutelado pela norma tributria nos moldes do Estado Liberal e de acordo com a viso liberista

Como se verificou pelos conceitos expressos na seo 1, a fiscalidade comumente tratada como a utilizao do tributo para fins meramente arrecadatrios, ligados ao custeio da mquina pblica ou prestao dos servios pblicos essenciais. Tal tributao vista como se tivesse por fim atender a um limitado rol de atividades, como o pagamento do funcionalismo e a prestao de servios bsicos, como a educao, a segurana pblica e o servio jurisdicional. Outrossim, em vis garantista, comum relacionar o objeto do direito tributrio somente proteo do contribuinte quanto aos desmandos do poder de tributar, valorizando a tal ponto as limitaes contra tal poder como se estas constitussem o papel quase exclusivo do sistema tributrio. o que se percebe, por exemplo, na afirmao de que o direito tributrio tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidado contra os abusos deste poder (MACHADO, 1998, p. 38) e na construo engendrada por Martins (2000, p. 57), que trata o tributo como norma de rejeio social, devendo o sujeito mais dbil da relao tributria ser protegido contra as lanas penetrantes do sujeito ativo.28 Tais vises, intrinsecamente relacionadas uma a outra, so vinculadas ao paradigma liberal, j superado, o qual fincava suas razes na interveno mnima do Estado nas relaes privadas, partindo do pressuposto da supervalorizao do patrimnio individual e da premissa de que a autonomia dos indivduos e do mercado regulariam de forma suficiente o curso das relaes na sociedade. O raciocnio envolvendo a tradicional viso da fiscalidade tem por critrio metodolgico o interesse tutelado pelo direito tributrio como a arrecadao em favor do Errio, contrapondo o interesse pblico ao particular e separando completamente o Estado da sociedade civil. Esse raciocnio tem ainda, seguindo a classificao adotada por Menndez (2001), em obra que procura definir a legitimao do sistema tributrio no regime democrtico, relao com a teoria liberista, que antagnica teoria liberal,
A teoria construda por Martins (2000) ser exposta com maiores detalhes e ter seu contedo analisado criticamente na seo 4.
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45 ambas tentando explicar que papel deve exercer o Estado e o direito tributrio na atual conjuntura econmica e poltica. fundamental, ento, delimitar no que consistiria o contedo arrecadatrio do tributo referido pela doutrina e qual seria a sua extenso. Esse um dos pontos problematizados neste trabalho. A incompreenso sobre essa questo explica o fato pelo qual a doutrina d diversos exemplos de tributo com finalidade no arrecadatria que, ao ver deste estudo, compreendem o papel do sistema tributrio em sua face desenganadamente fiscal no contexto do Estado Democrtico de Direito.

3.1.1 A teoria do interesse tutelado pela norma tributria: finalidade arrecadatria nos moldes do Estado Liberal

Conforme lies de Lozano Serrano (1988), o critrio do interesse tutelado pelas normas tributrias supe a aplicao formalista e dogmtica do Direito, na hermenutica da jurisprudncia dos conceitos, embora tenha por inteno preconizar a aplicao substantiva do direito29. O autor considera que muito mais que um critrio metodolgico, o raciocnio remete a uma concepo de fundo sobre o direito, justia e posio do intrprete quanto interpretao e aplicao do ordenamento jurdico. O interesse tutelado pelo direito tributrio seria a arrecadao, o interesse fiscal e o crdito tributrio em favor da fazenda pblica. O interesse do particular, de proteo do seu patrimnio, tratado como contraposto ao interesse pblico, que deve ser o normalmente prestigiado pela tributao. Tal raciocnio encontra a justificativa do tributo no poder de imprio do Estado, considerando o direito financeiro meramente instrumental, j que trataria dos ingressos, cabendo a outro ramo a designao dos fins e objetivos de justia na atuao pblica (LOZANO SERRANO, 1988, p. 35). Tal critrio do interesse tutelado explicita uma formalizao do dever de contribuir, de apenas entregar uma quantia ao poder pblico, despido dos princpios de
A jurisprudncia de conceitos, na qual o nome de maior destaque Puchta, percebe o direito como uma realidade fechada, com vis exegtico e formalista, caracterizando-se pela interpretao do Direito com base no produto da deduo cientfica. A jurisprudncia de interesses tentou superar o formalismo da concepo anterior, encarando o direito como um fim. A aplicao do direito deveria observar os interesses e necessidades do caso concreto. Ambas as formas hermenuticas pregavam a dicotomia entre direito e moral. J na jurisprudncia de valores, o Direito visto como a cincia dos valores de determinado momento histrico, admitindo a graduao hierrquica. Nesse mtodo, direito e moral no so antinmicos. A crtica a tal concepo do Direito realizada na medida em que conduz a um processo de pr-compreenso dos valores, arriscando a racionalidade do direito e sobrecarregando a base de legitimao do Poder Judicirio (HABERMAS, 1997, p. 175).
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46 justia que, nesse raciocnio, no teriam relao com o direito tributrio. O interesse tutelado como nico contedo da norma jurdica positivista, ao considerar unicamente uma pretensa vontade do legislador, abandonando outros critrios valorativos que integram o ordenamento jurdico e a norma tributria. A teoria citada uma consequncia do liberalismo filosfico e jurdico, j que o conceito de interesse pblico era bem diverso do que temos atualmente. No paradigma de Estado Liberal, separava-se rigidamente Estado e sociedade. O interesse pblico no representava o interesse da coletividade, apenas contrapunha-se ao interesse do particular. O Estado deveria se impor aos particulares atravs de sua autoridade - poder de imprio. Da a ideia de interesse arrecadatrio, de um lado, e interesse do sujeito passivo, do outro - ideia que frequentemente verifica-se nos debates que envolvem os temas tributrios e que resulta na viso mope de que o direito tributrio teria como objeto exclusivo a proteo do contribuinte contra o Estado, explicitada sobretudo atravs das limitaes ao poder de tributar. O aumento da interveno estatal, resultado da insuficincia da ideologia liberal para atender aos anseios da sociedade, leva reviso do papel do Estado, do direito e, consequentemente, do direito tributrio. Segundo Habermas (2004, p. 299), passa-se relao de equiprimordialidade entre a autonomia pblica e a privada, no podendo se separar o interesse pblico do particular. O interesse tutelado pelo sistema tributrio no o meramente arrecadatrio, mas sim a consecuo dos fins previstos na Constituio, devendo o sistema tributrio realizar este papel, tanto na elaborao das normas tributrias quanto na posterior destinao dos recursos arrecadados e tambm na tarefa de interpretao do direito. No Estado Democrtico de Direito no h como sustentar a dicotomia interesse pblico versus interesse privado, que a teoria da tutela do interesse prestigia. por essa razo que a fiscalidade e o prprio conceito da arrecadao devem ser reavaliados, de forma a se livrar dos ideais de paradigma superado e acolher o papel de que o sistema tributrio se reveste no atual Estado Democrtico de Direito. Muito do que relacionado, por diversos autores, extrafiscalidade nada mais que a prpria fiscalidade, com a necessria configurao que o Estado e a sociedade moderna requerem, o que ser detalhado em seo posterior.

3.1.2 Liberistas x liberais

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A terminologia utilizada por Menndez (2001) pode causar certo estranhamento e induzir o leitor a erro, j que a teoria que o autor nomeia de liberal o oposto do que o termo comumente significa no contexto poltico-econmico no Brasil. Trata-se de uma teoria com eminente preocupao social no manejo do sistema tributrio, utilizando, em sua plenitude, instrumentos relacionados capacidade contributiva dos cidados como forma de redistribuio de rendas. J a teoria que o autor nomeia de liberista a que representa o que se costuma chamar, no Brasil, de pensamento liberal ou neoliberal, privilegiando a propriedade privada e o mercado de transferncia pelo contrato, conferindo ao sistema tributrio a tarefa simples de prover os bens pblicos bsicos e o custeio da mquina estatal. As teorias acima tm respostas distintas quanto ao papel do sistema tributrio: este deve ser responsvel pelo financiamento de um conjunto muito limitado de bens pblicos (liberistas) ou deve proporcionar receitas suficientes para redistribuir os recursos econmicos e auxiliar na gesto da economia, com a redistribuio do rendimento da sociedade com vistas a garantir certa igualdade entre os cidados (liberais). Verifica-se que ambas as correntes concordam em relao atribuio ao sistema tributrio do papel de fornecedor de receitas para o financiamento dos bens pblicos bsicos, sendo a discordncia em torno da funo que o Estado (inclusive atravs do sistema tributrio) deve representar em termos polticos, sociais e econmicos. Para a teoria liberista, o mercado autorregulado constitui a ordem social mais justa, construda sobre o princpio da autonomia individual. Os liberistas so contra qualquer interveno no mercado livre. A relao entre o pblico e a autonomia privada se baseia na autonomia da ltima. Quanto aos tributos, devem ser limitados cobrana de receitas necessrias para financiar os gastos pblicos. Como fundamentos da tese liberista, Menndez (2001), embora adepto da tese liberal, arrola argumentos funcionalistas, evolutivos e normativos. O argumento funcionalista aduz que o mercado mais eficiente para alocar seus recursos, j que tem a eficincia como valor primordial. O evolutivo defende o fato de que o mercado de autorregulao reflete a ordenao espontnea da sociedade. J o argumento normativo conclui que a economia de mercado deixa o mximo possvel de espao autonomia

48 individual, o que deve ser preservado pelo Estado, adotando a ideia do contrato, corolrio da autonomia das vontades, como padro de troca e distribuio. Para a teoria liberal, no sentido conferido por Menndez (2001), s finanas pblicas atribudo um papel mais importante do que o conferido pelos liberistas. Os liberais admitem ser necessria a interveno do Estado na economia privada como forma de promoo do bem-estar econmico e social e apresentam os tributos como uma combinao de custo e de seguro contra o risco de extrema privao, a m sorte, exatamente na linha das teorias da justia de Rawls (2000)30 e da igualdade de recursos de Dworkin (2005)31. Os liberais combatem o argumento funcionalista pelo fato de que o mercado regulado gera nveis mais elevados de ordem social que o de autorregulao: pocas de plena maturidade do bem-estar social coincidiram com tempos de maior crescimento econmico e prosperidade na Europa Ocidental. Sobre o argumento evolutivo, os liberais questionam por que o estado redistributivo tambm no pode ser visto como uma ordem espontnea da sociedade. Segundo Menndez (2001), realidades histricas demonstrariam que o sucesso de cada modelo depende do contexto, tal como houve a crise da bolsa de Nova Iorque no mercado autorregulado e ordens sociais bem estruturadas no ps-guerra, quando o Estado foi intervencionista. A teoria liberal, neste diapaso, favorvel aos tributos progressivos, utilizao na maior medida do princpio da capacidade contributiva, que se pauta na capacidade econmica dos contribuintes.

A teoria da justia construda por Rawls (2000, p. 64-69) baseia-se em dois princpios. O primeiro constitui-se no direito de cada indivduo ter igual acesso ao sistema de liberdades bsicas (com contedo material e equitativo) oportunizado aos demais membros da sociedade. O segundo relaciona-se distribuio de bens primrios (posies sociais, cargos, riqueza). A desigualdade na distribuio dos mesmos s ser legtima se for resultado de um processo de acesso universal em igualdade equitativa de oportunidades e trouxer o mximo de benefcios aos menos favorecidos. 31 Para Dworkin (2005, p. 79-156), o mercado deve ter uma importncia tica, de forma a respeitar a igualdade de condies (recursos) entre os indivduos - metfora do leilo, o que deve ser assegurado pelas polticas pblicas. As circunstncias acidentais ou arbitrrias, como a transferncia de riquezas pelo nascimento, a falta de talentos, os aspectos fsicos ou doenas que importem na diferenciao e, consequentemente, em desigualdades na obteno dos recursos (denominada sorte bruta pelo autor), devem ser consideradas para efeitos de transferncias pelo Estado. Por outro lado, ao contrrio de Rawls, Dworkin considera que as preferncias, crenas e convices pessoais, resultado das escolhas autnomas dos indivduos (sorte escolhida), no devem ser fatores que influenciem nas polticas pblicas, dada a inviolabilidade da liberdade de cada um. Da a metfora dos tributos como prmios de seguro de forma a se implementar a justia distributiva. Neste seguro coletivo, todos contribuem para o eventual insucesso de si e/ou dos outros, sendo o prmio a contribuio paga para o eventual sinistro da m-sorte. Tal prmio corresponde justamente ao tributo que ser utilizado para o pagamento das indenizaes aos que dela necessitarem. a solidariedade fiscal como forma de promoo da justia distributiva.

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49 3.2 Mito do tributo como instrumento de abastecimento dos cofres pblicos: necessria desconstruo da finalidade meramente arrecadatria no paradigma do Estado Democrtico de Direito

A viso da fiscalidade baseada no interesse tutelado e de acordo com os fundamentos da tese liberista no adequada ao contexto da atual ordem jurdica. Criou-se um mito de que a tributao fiscal estaria voltada ao atendimento de interesses simplesmente ou meramente arrecadatrios, destinados ao

abastecimento dos cofres pblicos, sendo tal premissa aceita de forma acrtica pelos autores, abstraindo a substancial mudana verificada nos fundamentos da tributao na nova ordem social democrtica, quais sejam, a justia social, a igualdade material e a solidariedade. Isso no significa desconsiderar a caracterstica arrecadatria do tributo. Pelo contrrio. No h dvidas de que a arrecadao tributria constitui, j h muito tempo, a maior fonte de receita do Estado - caracterizando o Estado Fiscal. Contudo, atualmente, a face fiscal do tributo no pode se esgotar neste ponto. Da a importncia do correto posicionamento sobre a funo arrecadatria do tributo, a qual se liga fiscalidade. O debate remonta ao papel que o Estado e o sistema tributrio exercem no nvel de desenvolvimento da sociedade moderna, bem como questo do fundamento do pagamento dos tributos pelos contribuintes.

3.2.1 A evoluo do papel do sistema tributrio nos diferentes paradigmas de Estado

Para a avaliao do papel do Estado e do sistema tributrio, necessrio compreender a evoluo paradigmtica do Estado Liberal para o Estado Social e deste para o Estado Democrtico de Direito. Paralelamente tal evoluo, o papel do tributo sofreu significativas alteraes, que devem ser mencionadas. Como salientado em tpico anterior, no regime do laissez faire, o Estado teve limitado o seu papel operacionalizao da organizao estatal de forma a garantir as liberdades individuais em seu status negativus, interferindo o menos possvel na autonomia privada, de forma a no ferir os interesses econmicos da classe burguesa dominante32. A razo de existir do Estado estaria vinculada necessidade de
Bonavides (2003, p. 158) aponta para o fato de que o calcanhar de Aquiles do modelo liberal se encontra no fato de que o contedo material da liberdade humana no foi dotado de universalidade, mas
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50 manuteno das conquistas obtidas com a Revoluo Francesa: liberdade, igualdade e fraternidade, impedindo o retorno ordem absolutista anterior pela conformao do Estado lei, sendo este o fundamento da soberania estatal sobre os indivduos. A igualdade alcanava apenas o sentido formal e a fraternidade era encarada como forma de assistencialismo estatal, despida de contedo horizontal, entre os indivduos. A liberdade era o direito em voga, a concreta herana da revoluo cientfica do iluminismo. A atividade financeira do Estado nesse perodo marcou a transio do Estado Patrimonial33 para o Estado Fiscal, este caracterizado pelo predomnio das receitas tributrias na atividade financeira pblica, cobradas agora de forma regular e habitual, o que levou ao desenvolvimento do aparato estatal tributrio. No Estado Fiscal minimalista (primeira fase do Estado Fiscal, ocorrida do final do sc. XVII ao incio do sc. XX), a tributao era vista com cautelas, j que a funo do Estado era a garantia das liberdades, mas sem transpor a medida necessria da autonomia individual. O tributo era visto justamente como a contrapartida dos contribuintes pela conquista de tais liberdades (com destaque ao fim dos privilgios odiosos outorgados nobreza e Igreja no regime anterior patrimonialista), sendo centrais as noes de

representatividade, de livre consentimento da tributao atravs da legalidade tributria, de cidadania fiscal. A sociedade poltica coincidia com a sociedade dos contribuintes, j que os detentores do direito ao voto eram justamente os que possuam capacidade econmica. Nessa quadra histrica, fazia algum sentido que o tributo fosse visto como a fonte de receitas destinada manuteno da mquina pblica. O desenvolvimento do capitalismo, a reao ao excesso de autonomia na conduo do mercado pela iniciativa privada, tpica do Estado burgus, as mazelas da revoluo industrial, que oprimia e explorava a massa de trabalhadores, fomentando a misria e acentuando as desigualdades de toda ordem e o crescimento dos movimentos

alcanado apenas em favor do capitalismo burgus, a servio de seu Estado-gendarme. (grifo nosso). 33 Torres (2007, p. 7-10), ao mencionar a atividade financeira do Estado em momentos histricos distintos, explicita a seguinte classificao: o Estado patrimonial, o Estado fiscal e o Estado socialista. O Estado patrimonial, presente desde o sc. XVI, tinha a sua maior fonte de receita nas rendas patrimoniais do prncipe, em aparente unidade do patrimnio deste e do Estado, do pblico com o privado. A arrecadao dos tributos era espordica e apropriada de forma privada, como resultado do exerccio da jurisdictio.

51 democrticos levaram problematizao da ideologia liberal: sob a forte influncia dos ideais marxistas, ascendeu o paradigma do Estado Social. O welfare state, em sentido oposto ao do Estado Liberal, pregava a forte interveno do Estado nos assuntos sociais e econmicos, carregando a funo de promover segurana e bem-estar dos administrados. A atuao no era meramente negativa, de absteno e preservao dos direitos liberdade, mas positiva, no sentido do implemento efetivo das medidas necessrias ao alcance dos direitos sociais dos indivduos pelo Estado. O direito igualdade (agora no sentido material) passa a ser a principal preocupao do Estado, enfatizando-se os direitos denominados de segunda gerao. A relao entre Estado e particulares era novamente verticalizada e baseada na soberania daquele, ao qual os indivduos deveriam servir (e no o contrrio, como no liberalismo). Nas palavras de Bonavides (2003, p. 151) era, assim, o Estado Social do Estado e no o Estado Social da sociedade, afastando o fundamento da soberania popular como sustentao do poder estatal. No campo financeiro e tributrio, constituiu-se o Estado Social Fiscal (sc. XX, iniciando com as Constituies do Mxico, de 1917, e da Alemanha, de 1919, at a queda do muro de Berlim, em 1989, aproximadamente). O aumento da atuao do Estado na ordem econmica e social gerou o aumento das receitas tributrias e, mais ainda, das despesas pblicas. A expanso descontrolada do oramento levou crise financeira e oramentria do modelo34, no sendo a arrecadao suficiente para arcar com a atuao inflada do Estado. Conforme Godoi (2005, p. 154), o imposto passa a ganhar outras funcionalidades que no a meramente arrecadatria. Nesse perodo, o pagamento do tributo era justificado pela teoria do sacrifcio35. Segundo Baracho (2000, p. 167) a crise de tal paradigma se deveu ao fato de que

[...] a reduo do Direito ao Estado retirou o vigor das tentativas de justificao racional do Direito, ao impor a consecuo de finalidades materiais a todo custo e, assim, ao menosprezar as suas necessidades de legitimao formal. Este paradigma foi superado em razo de sua incapacidade de ver o carter privado essencial prpria dimenso pblica, Por fim, o Estado socialista controla os meios de produo e distribuio, sendo reservado ao sistema tributrio papel quase insignificante. Na atualidade, verifica-se a dificuldade de se identificar algum sistema puramente socialista, tendo em vista a realidade da crescente abertura dos mercados nos poucos pases que assim se denominam e o aumento do papel da arrecadao via tributos, podendo-se dizer hbridos pela face do Estado Fiscal que apresentam. 35 A teoria do sacrifcio igual, segundo o Godoi (2005), baseia-se na premissa de que os recursos econmicos agregam-se renda ou ao patrimnio de um indivduo segundo uma curva decrescente de utilidade marginal (GODOI, 2005, p. 156). O raciocnio contrrio, pois, tributao fixa e favorvel, obviamente, tributao proporcional, progressiva
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enquanto locus privilegiado da construo e reconstruo das estruturas de personalidade, das identidades sociais e das formas de vida.

O Estado Democrtico de Direito surge na tentativa de resolver os problemas evidenciados tanto pelo Estado Liberal quanto pelo Estado Social. O grau de complexidade das sociedades modernas no aceita a justificao da relao entre Estado e sociedade na verticalizao hierrquica entre a autonomia privada e a pblica, mas sim na relao complementar e essencial entre ambas (BARACHO, 2000, p. 168). O Estado tem o papel de promover o bem-estar, mas tem como limites os direitos conquistados pelos indivduos, especialmente os direitos humanos, a promoo de condies objetivas de desenvolvimento da liberdade e personalidade individuais e o poder de autodeterminao democrtica da sociedade. Nesse ponto, os direitos liberdade, igualdade e fraternidade (primeira, segunda e terceira geraes) so materialmente consagrados e, como afirma Bonavides (2003. p. 162), a democracia deve ser vista tambm como um direito fundamental dos povos, pelo que acrescenta classificao os direitos de quarta gerao. A fim de concretizar os ideais do paradigma ora em comentrio, o Estado tem o papel de intervir na economia, de buscar a reduo das desigualdades entre os indivduos atravs da distribuio justa da carga tributria e da redistribuio das rendas e de promover a justia social, nos moldes da teoria liberal tal como exposta por Menndez (2001). A figura neutra do Estado h muito foi afastada, se que, conforme aduz Sidou (1978), em algum momento, em termos prticos, pde-se confirmar tal neutralidade. Em termos financeiros, o Estado Fiscal, em sua fase atual, se preocupa em atender s expectativas coletivas, atravs da interveno na vida social e econmica, destacando a funo regulatria, de forma a garantir o bem-estar social, mas abandonando a utopia da inesgotabilidade de recursos pblicos. (TORRES, 2007, p. 9). Como instrumento preferencial disposio do Estado para que esse possa atingir os objetivos pretensiosos das constituies contemporneas, o sistema tributrio tem o papel de, atravs de suas receitas, financiar as despesas do Estado e o fornecimento dos servios pblicos bsicos, a universalizao de servios como a sade, a educao em todos os nveis e a previdncia, dentre outros, de proporcionar a correta distribuio da carga tributria e redistribuio das riquezas no seio da comunidade

53 poltica e ainda de atuar como forma de implementao das diretrizes constitucionais, especialmente os direitos fundamentais. SCHOUERI explicita a influncia da nova concepo de Estado no papel da ordem tributria:
Seguindo a evoluo que tambm se verificou em outros ordenamentos jurdicos, adotam-se as finanas funcionais, que se propem a intervir no campo scio-econmico, com fins de tutela, redistribuio, equilbrio. Da que dentre os instrumentos de que se vale o Estado para atuao sobre a ordem econmica e social, modificando-a segundo os desgnios constitucionais, surgem as normas tributrias, j que nas palavras de Duverger, No Estado moderno, as finanas pblicas no so apenas um meio de assegurar a cobertura de suas despesas administrativas, mas tambm e principalmente um meio de intervir na vida social, de exercer uma presso sobre os cidados para organizar o conjunto da nao (2005, p. 3).

A propsito do papel do tributo alm dos fins meramente arrecadatrios, nos Estados Unidos, Murphy e Nagel (2005) compreendem que:

[...] numa economia capitalista, os impostos no so um simples mtodo de pagamento pelos servios pblicos e governamentais: so tambm o instrumento mais importante por meio do qual o sistema poltico pe em prtica uma determinada concepo de justia econmica ou distributiva. (2005, p. 5).

Godoi (2009. p. 8) trata da insuficincia da tese liberista (utilizando a terminologia de Menndez), tambm denominada libertarista, considerando o papel do Estado e do direito tributrio nos moldes acima delineados:

Se a teste libertarista j falha para explicar a insero do tributo na ordem jurdica e social de um Estado Liberal clssico, no contexto de um Estado Democrtico de Direito a tese libertarista se revela ainda mais inepta. Os libertaristas parecem no se dar conta de que, se levarmos a srio o compromisso gravado na Constituio de 1988 de assegurar o exerccio dos direitos sociais (educao, sade, trabalho, moradia, lazer, segurana, previdncia social, proteo maternidade e infncia art. 6) e individuais (prembulo), de erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3), ento a atividade financeira do Estado (da qual o tributo um elemento central) deve ser vista como um instrumento de transformao social necessrio para conferir e preservar a legitimidade do regime poltico e dar eficcia aos direitos constitucionais dos cidados, e no como um capricho dos governantes que simplesmente retira recursos da atividade produtiva para desbarat-los nas gargantas vorazes da mquina estatal.

3.2.2 Qualificao do vnculo jurdico da relao obrigacional tributria e fundamento do dever de contribuir

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Definido o papel que o Estado e o sistema tributrio devem exercer no contexto do Estado Democrtico de Direito, passa-se ao exame da qualificao do vnculo jurdico da relao obrigacional tributria e do fundamento do pagamento de tributos pelos contribuintes. Por bvio, no suscita qualquer dvida de que o vnculo jurdico da relao obrigacional tributria constitui um dever para os cidados. Contudo, a discusso vai muito alm desta premissa para qualificar tal vnculo no paradigma do Estado Democrtico de Direito como um dever fundamental, conforme Nabais (1988, p. 35 e ss.). Segundo o autor, como herana do perodo ps-guerra e do liberalismo, h certa polarizao na discusso sobre os direitos fundamentais, pouco se mencionando sobre a face oculta dos mesmos, que corresponderia a uma categoria autnoma, os denominados deveres fundamentais. A doutrina de Nabais (2005b, p. 57) desenvolve a ideia de cidadania na qual todos os indivduos so titulares de direitos e deveres universais situados no mesmo plano (e no em relao de hierarquia ou prevalncia dos direitos sobre os deveres ou vice-versa). A cidadania fiscal, especificamente, se relaciona ao dever de pagar impostos, sendo o preo devido pela sociedade baseada nos ideais de liberdade (posio passiva do contribuinte frente ao Estado) e num mnimo de solidariedade. Tambm se relaciona ao direito de exigir do Estado a tributao universal segundo a capacidade contributiva dos contribuintes (posio ativa do contribuinte frente ao Estado). O dever fundamental no aquele que corresponde simples obrigao negativa de respeitar algum direito, viso tipicamente liberista (utilizando a teoria de Menndez), mas aquele que se baseia na ideia de que cada direito garantido ao cidado possui, necessariamente, um custo para a sua implementao, custo esse que ser financiado, no Estado tributrio, pelas receitas advindas dos tributos, em especial a dos impostos (NABAIS, 2005a).

[...] os direitos, todos os direitos, porque no so ddiva divina nem frutos da natureza, porque no so auto-realizveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado falido ou incapacitado, implicam a cooperao social e a responsabilidade individual. Da que a melhor abordagem para os direitos seja v-los como liberdades privadas com custos pblicos. Na verdade, todos os direitos tm custos comunitrios, ou seja, custos financeiros pblicos. Tm, portanto, custos pblicos no s os modernos direitos sociais, aos quais toda a gente facilmente aponta esses custos, mas tambm custos pblicos os clssicos direitos e liberdades, em relao aos quais, por via de regra, tais custos tendem a ficar na sombra ou mesmo no

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esquecimento. Por conseguinte, no h direitos de borla, apresentando-se todos eles como bens pblicos em sentido estrito (NABAIS, 2005a, p. 19).

Nesta linha tambm Holmes e Sustein (1999) consideram que em termos financeiros, todos os direitos, positivos e negativos, tm um custo, e esses custos devem ser vistos como compatveis com a liberdade, os quais, para terem existncia, necessitam de todo o aparato do Estado. O fundamento do dever de pagar tributos, por outro lado, fundado na solidariedade. Sidou (1978), ao tentar justificar o fundamento do dever de contribuir, cita, a princpio, a teoria do lucro, que encontra a resposta ao dever de contribuir em uma teoria obrigacional entre Estado e contribuinte, segundo a qual esse tem o dever de pagar em razo dos benefcios que recebe do poder pblico (teoria que justificava o pagamento do tributo no Estado Liberal). Tal teoria, segundo constatado pelo prprio autor, insuficiente e inadequada, j que implicaria o pagamento de uma carga tributria maior quele que recebesse do Estado uma maior gama de benefcios, ou seja, em geral, os menos afortunados. Seria a teoria da equivalncia, que atualmente se aplica em relao s taxas no nosso ordenamento jurdico, como estruturante de todo o sistema tributrio. O autor defende, ento, que a base do dever de contribuir a capacidade contributiva. Cada um arca com os custos do Estado de acordo com a proporo da riqueza que possui. A adoo de tal teoria seria a evoluo da concepo do tributo no interesse do particular (teoria do lucro) para o tributo como interesse social. Godoi (2005) menciona que a justificativa atual para o princpio da capacidade contributiva a solidariedade social (e cita a teoria da equivalncia e a teoria do sacrifcio como outras formas de justificao do princpio). O elo entre o Estado Fiscal e a solidariedade seria, ento, a capacidade contributiva do contribuinte, esta compreendida pelo carter informador do conjunto do sistema tributrio e no na sua faceta individual limitativa:

[...] a tendncia de sublinhar as relaes do tributo com a solidariedade social e de afirmar o dever fundamental de contribuir com os gastos pblicos mediante o princpio da capacidade contributiva veio baila exatamente para afastar a noo autoritria do direito tributrio como direito de imprio, composto por normas cuja caracterstica fundamental radicava na tutela do interesse pblico arrecadatrio, o que dava um carter formal e instrumental ao dever de recolher impostos (GODOI, 2005, p. 159).

56 Herrera Molina (2000), ao tratar dos tributos ambientais, considera que o fundamento jurdico da proteo ao meio ambiente a solidariedade - assim como esta o fundamento do dever de contribuir ao sustento dos gastos pblicos em geral - e no a capacidade contributiva, que poder ceder ante outros valores constitucionais (p. 163). Por conseguinte, pode-se afirmar que a relao jurdica entre Estado e contribuinte no fundada no poder de imprio do Estado, mas sim nos princpios de solidariedade, justia social e de igualdade, que se relacionam noo do dever fundamental de pagar tributos, concepo que se coloca paralela proteo dos direitos fundamentais dos cidados e contribuintes. Direitos e obrigaes convivem harmonicamente e o dever fundamental de pagar tributos assegurar a implementao dos direitos fundamentais que o Estado deve garantir por mandamento expresso da Constituio. Prope-se, portanto, seja repensada a viso da arrecadao fiscal apenas como destinada ao abastecimento dos cofres pblicos, passando-se a conceb-la como forma de realizao dos fins previstos constitucionalmente, de se efetivarem as prestaes positivas em relao sociedade, de se garantir a promoo do bem comum, e a realizao dos direitos fundamentais previstos e assegurados no texto constitucional. Neste sentido, oportuna a lio de Godoi (2009, p. 5) quanto ao mito do tributo como combustvel consumido nas atividades da mquina estatal, referindo-se descrio doutrinria da arrecadao como um recurso do Estado, destinada ao custeio de suas atividades administrativo-burocrticas:

No que essa descrio esteja errada; a questo que se trata de uma descrio incompleta e pouco esclarecedora. Porque no reconhecer que o tributo se destina, ao fim e ao cabo, a financiar toda uma gama de atividades direta ou indiretamente relacionadas com o prprio sistema de direitos individuais e coletivos assegurados na Constituio? [...] Seria exato dizer que, conforme nossa Constituio, a contribuio de seguridade social recolhida por empregados e empregadores se destina a custear as atividades do Estado? No seria mais preciso afirmar que o valor arrecadado se destina ao pagamento de aposentadorias, penses e atendimento de sade pblica? exato descrever os salrios pagos aos professores da rede pblica e aos policiais militares como simples despesas da mquina estatal? No seria mais esclarecedor descrever tais despesas como recursos (oriundos dos tributos) diretamente relacionados eficcia dos direitos dos cidados educao e segurana jurdica? (GODOI, 2009, p. 5).

3.3 O papel do sistema tributrio na Constituio de 1988

57 3.3.1 Ideologias dialeticamente adotadas

A Constituio de 1988 mostra notvel distino estrutural e normativa em relao s anteriores, especialmente a de 1967, modificada pela Emenda n 1, de 17 de outubro de 1969. Esta caracterizou-se por ser uma Constituio do Estado, com preocupao em delimitar os seus poderes, com a previso de um rol de direitos despidos da executoriedade plena e, ainda assim, no que tange aos direitos e garantias individuais, com a possibilidade de exceo em situaes que culminavam na anlise discricionria das autoridades em contexto ditatorial. A ttulo de exemplo, a pena de morte era permitida em casos de guerra externa, psicolgica adversa, revolucionria ou subversiva (art. 153, 11) (BRASIL, 1967). O tema da ordem econmica e social era tratado no Ttulo III e o referente famlia, educao e cultura no Ttulo IV, seguido das Disposies Constitucionais e Transitrias. Baleeiro (2001, p. 83) considerou que a Constituio de 1967 era calvinista. A preocupao de proteger o comrcio e a indstria, mesmo que se sacrifique aquela coisa que o essencial de qualquer um, de qualquer povo, de qualquer civilizao, de qualquer desenvolvimento o homem. No que concerne ao sistema tributrio, Greco (2005, p. 176-177) menciona, em relao Carta de 1967, que tal Constituio via a tributao como instrumento de gerao de recursos para o funcionamento do Poder pblico, como exerccio de um poder juridicizado pela Constituio, sendo sua disciplina constitucional voltada preservao dos interesses do particular contra o Estado, atravs das limitaes ao poder de tributar. A Constituio de 1988 se baseia em uma ideologia bem diferente da anterior, na tentativa de superar os bices de uma democracia puramente formal. Neste sentido, foram inseridas diversas normas principiolgicas e programticas de cunho social, visando a amenizar a influncia liberal dominante nos sculos XIX e XX e fincar a necessria interveno do Estado na economia (no propriamente o modelo socialista, j que a proteo ao social pode-se revelar tambm no seio de um Estado capitalista). Sistematicamente, a Constituio de 1988 j inicia o seu texto, no Prembulo, com a afirmao da reunio dos representantes do povo para instituir um Estado Democrtico de Direito destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos,

58 fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias. O art. 1 da Constituio de 1988 elenca os fundamentos da Repblica Federativa do Brasil, constituda em Estado Democrtico de Direito, compreendendo a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho, da livre iniciativa e o pluralismo poltico. O princpio democrtico vem insculpido no pargrafo nico do dispositivo. A Constituio enumera os objetivos fundamentais da Repblica no art. 3: a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicao da pobreza e da marginalizao, alm da reduo das desigualdades regionais e a promoo do bem geral, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e outras formas de discriminao. Como princpios regentes das relaes internacionais, so mencionados, no art. 4, a independncia nacional, a prevalncia dos direitos humanos, a autodeterminao dos povos, a no interveno, a igualdade entre os Estados, a defesa da paz, a soluo pacfica dos conflitos, o repdio ao terrorismo e ao racismo, a cooperao entre os povos para o progresso da humanidade e a concesso de asilo poltico. Em posio sistematicamente distinta em relao s constituies anteriores, so previstos os direitos e garantias fundamentais no art. 5, mas no apenas neste dispositivo (como se expressa no seu 2)36. O prestgio dessas disposies pode ser afirmado ao serem previstas, sistematicamente, antes mesmo das normas de organizao do Estado. Os direitos e garantias fundamentais foram concebidos como forma de proteo do indivduo contra o Estado, mas atualmente, so vistos tambm como forma de garantias entre os prprios indivduos, no mbito civil noo da horizontalizao dos direitos fundamentais37. A importncia dos direitos humanos foi reforada com a Emenda Constitucional n 45/2004 (que acrescentou o 3 ao art. 5), tendo os tratados e convenes internacionais sobre a matria aprovados pelo Congresso Nacional, atravs de qurum qualificado, fora constitucional, equivalente das emendas Constituio.

2. Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte. (BRASIL, 1988). 37 Neste sentido, SARMENTO, Daniel. Direitos fundamentais e relaes privadas. Rio de Janeiro, Lmen Jris, 2004. CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Hermenutica Jurdica em Debate. O constitucionalismo brasileiro entre a teoria do discurso e a ontologia existencial, p. 338-355.

36

59 H um ttulo especfico sobre a Ordem Social (Ttulo VII), onde so tratadas as questes referentes a seguridade social, educao, cultura e desporto, cincia e tecnologia, comunicao social, meio ambiente, famlia, criana, adolescente e idoso e ndios. Como absoro da ordem capitalista liberal, no Ttulo VII, concernente Ordem Econmica, so evidenciadas a propriedade privada, a livre iniciativa e a livre concorrncia, mas com uma nova roupagem, ao ser assegurada a funo social da propriedade privada, a valorizao do trabalho humano, os princpios da defesa do consumidor, do meio ambiente, da reduo das desigualdades regionais e sociais, dentre outros, sendo fim da ordem econmica assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social. Albino, cunhando a expresso ideologia constitucionalmente adotada ao referir-se aos princpios que sejam fundamentais na ordem jurdica considerada (2003, p. 29), reconhece que a Constituio de 1988 tem princpios que se relacionam ora ao vis liberal (no sentido comumente utilizado no Brasil), ora social (2003, p. 33), devendo ser interpretada de forma a se obter a linha de maior vantagem em busca da justia (2003, p. 30) funo do princpio da economicidade, de Max Weber, adaptado ao direito econmico. A aplicao do princpio da economicidade, para o autor, no se trata de simbiose, nem muito menos de adoo de uma afirmativa, em definitiva excluso da outra [...]; permanecero as duas com o mesmo peso e mesma importncia no texto (2003, p. 233); contudo, pode haver a excluso de uma no caso concreto, mas jamais do ordenamento jurdico. Tambm h casos de harmonizao dos princpios com ideologias distintas, tais como o nacionalismo econmico com o capital estrangeiro (art. 172) (2003, p. 33), o que deve ser sempre priorizado, ao prestigiar-se a anlise sistmica da Constituio. Elali (2007, p. 61) considera dual o sistema jurdico brasileiro:

O direito brasileiro, neste sentido, serve de alicerce para uma economia de mercado, notadamente influenciada pelos movimentos capitalistas e liberais [no sentido comumente utilizado no Brasil]. Todavia, no valoriza somente os elementos de tais movimentos, pois, como j se registrou no decorrer do presente estudo, o seu sistema pode ser considerado dual, por tambm proteger direitos sociais, que, numa anlise terica mais profunda, seriam incompatveis como um sistema totalmente capitalista. Ultrapassada essa fase de sistemas que se prendiam a um grupo de valores especficos, os diferentes valores se concretizam juntos, atravs de princpios aparentemente contraditrios. Mas s aparentemente, porquanto, se tem um capitalismo socializado, que determina um limite para a propriedade, para a livre-iniciativa.

60 Greco (2005, p. 189), ao mencionar os valores constitucionalmente consagrados pela Constituio de 1988 e sua relao com a tributao, afirma que:

O grande desafio para todos aqueles que lidam com o direito tributrio encontrar o ponto de equilbrio entre os valores constitucionalmente consagrados. No podemos ler a Constituio pela metade, ou seja, s pensando em solidariedade social, pois estaramos cometendo a mesma distoro cometida por aqueles que leem a Constituio s pensando na liberdade individual; temos de ler o conjunto, porque pela conjugao dos valores protetivos da liberdade e modificadores da solidariedade que iremos construir uma tributao efetivamente justa.

No h dvidas sobre a positivao dos valores da liberdade na Constituio de 1988, o que no apenas herana, mas uma conquista efetiva do Estado Liberal38 e obviamente deve ser observado na execuo das polticas pblicas como dever negativo e positivo do Estado nas suas esferas de atuao, especialmente a tributria. Contudo, ao ser prestigiado o Estado Social, restou claro no presente estudo que a tutela das liberdades qualificada pela busca da concretizao da igualdade, da justia social. O desenvolvimento deve ser buscado de forma sustentvel, atravs da interveno do Estado em uma economia capitalista. Assim, no a liberdade que modifica a solidariedade, como expe o comentrio acima, mas ambos os valores positivados se tensionam dialeticamente de forma complementar, o que se extrai, por exemplo, dos diversos princpios da ordem econmica esparsos na Constituio. O art. 170 o exemplo mais claro, ao determinar que a ordem econmica tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social (BRASIL, 1988). Da a adaptao do termo utilizado por Albino no ttulo desta seo, no sentido de contemplar as conquistas liberais e as necessrias garantias sociais como ideologias dialeticamente adotadas pela Constituio de 1988.

3.3.2 Objetivos e metas detalhadamente positivados: opo do constituinte pela Constituio Dirigente
Bonavides (2003, p. 159), embora considere a restaurao do modelo liberal (no sentido utilizado no Brasil) episdica, circunstancial, improvvel, inconveniente e sobretudo fatal aos interesses dos pases do Terceiro Mundo, chegando a denomin-lo lcera da sociedade, critica a rejeio integral aos seus princpios, se propondo a analisar o que de benfico restou incorporado do paradigma, to incompreendido por quantos, afoitamente e desprovidos de serenidade, se cingem a uma rejeio superficial e liminar de todos os seus princpios (2005, p. 144). Cita como herana benfica do modelo, a sua misso revolucionria, racionalizadora, a incorporao s instituies estatais do princpio da separao dos poderes, dando nfase s garantias constitucionais da liberdade, que segundo o autor seria o seu ponto mais prspero e estimvel. Para se aprofundar no tema, vide BONAVIDES, Paulo. Do Estado Liberal ao Estado Social. So Paulo: Malheiros.
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61 Aps essa breve incurso pelo panorama constitucional, til ao estudo a anlise da natureza da Constituio de 1988. No h dvidas de que esta se caracteriza como uma Constituio dirigente e no como uma Constituio procedimental39. Por Constituio dirigente entende-se o modelo de Constituio surgido aps a 2 Guerra Mundial, caracterizada pela preocupao de se descreverem as premissas bsicas, polticas, e no apenas as ligadas separao e organizao de poderes, que regeriam o Estado e a sociedade. Neste modelo so traadas concretas metas e objetivos sociais a serem alcanados pelo Estado, sob a forma de normas-princpios. Seria uma forma de vincular o legislador futuro quelas premissas eleitas pelo poder constituinte, determinando o comportamento do Estado, independente do momento poltico e histrico que vier a se formar. Bercovici (2005) afirma que a Constituio de 1988 dirigente, o que pode ser percebido pela fixao de objetivos fundamentais da Repblica em seu art. 3. Tal dispositivo, segundo o autor, integra a frmula poltica da Constituio, a qual consiste na sntese jurdico-poltica dos princpios ideolgicos manifestados na Constituio. O que contraria essa forma poltica afeta a razo de ser da prpria Constituio (2005, p. 36). O autor afirma que, alm de forma poltica, o art. 3 a clusula transformadora da Constituio, utilizando a expresso de Pablo Lucas Verdu40. O artigo teria como precedentes o art. 3 da Constituio da Itlia de 194741 e art. 9, 2 da Constituio Espanhola de 197842. Ambos os dispositivos buscam a igualdade material
Por Constituio procedimental, conforme a linha da teoria discursiva do Direito, se entende a Constituio que pretende normatizar o mnimo necessrio ao exerccio das atividades do Estado e proteo ao indivduo, o que favoreceria o pluralismo poltico e a cidadania, mximas da democracia participativa. Delega-se aos representantes do povo, eleitos de forma racional por este, o poder de decidir o que melhor atende s demandas da sociedade em determinado momento histrico e poltico. Embora este modelo possa ser o mais adequado para a efetiva democratizao, a sua implementao exige um nvel de desenvolvimento avanado da sociedade e do Estado, o que distante da nossa realidade, especialmente tendo em vista as mazelas do poder legislativo e executivo no Brasil. 40 VERDU, Pablo Lucas. Teora de la Constitucin como Ciencia Cultural. Madrid: Editorial Dykinson, 1998, p. 50-54. 41 Art. 3. Todos os cidados tm a mesma dignidade social e so iguais perante a lei, sem discriminao de sexo, de raa, de lngua, de religio, de opinies polticas, de condies pessoais e sociais. Cabe Repblica remover os obstculos de ordem social e econmica que limitando de fato a liberdade e a igualdade dos cidados, impedem o pleno desenvolvimento da pessoa humana e a efetiva participao de todos os trabalhadores na organizao poltica, econmica e social do Pas. (BERCOVICCI, 2005, p. 36). 42 Art. 9, 2. Devem os poderes pblicos promover as condies para que a liberdade e a igualdade do indivduo e dos grupos em que se integra sejam reais e efetivas; remover os obstculos que impeam ou dificultem sua plenitude e facilitar a participao de todos os cidados na vida poltica, econmica, cultural e social. (BERCOVICCI, 2005, p. 36).
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62 e consideram que a realidade necessita ser modificada pelo Estado, atravs da estrutura econmico-social.
A eficcia jurdica destes artigos, assim como a do nosso art. 3, no incompatvel com o fato de que, por seu contedo, a realizao destes preceitos tenha carter progressivo e dinmico e, de certo modo, sempre inacabado. Sua materializao no significa a imediata exigncia de prestao estatal concreta, mas uma atitude positiva, constante e diligente do Estado. Do mesmo modo que os dispositivos italiano e espanhol mencionados, o art. 3 da Constituio de 1988 est voltado para a transformao da realidade brasileira: a clusula transformadora que objetiva a superao do subdesenvolvimento. (BERCOVICI, 2005, p. 37)

Assim, sendo a Constituio de 1988 nitidamente dirigente, deve-se trabalhar essa opo do poder constituinte e as diretrizes eleitas e que devem vincular, materialmente, o legislador, o executor das polticas pblicas e a sociedade. Constata-se que, obviamente, a Constituio dirigente, per se, no ser capaz de resolver todos os problemas advindos da complexa sociedade atual. Isso depender da efetiva implementao das diretrizes constitucionais positivadas no exerccio da atividade legislativa e das polticas pblicas.

3.3.3 Interpretao sistemtica da Constituio e as funes do Direito Tributrio

Ao se discutir a eficcia das normas constitucionais, a dificuldade para a sua concretude se encontra muita das vezes no contedo programtico das mesmas. Algumas normas constitucionais, em que pese possam aparentemente ser consideradas como de contedo programtico, so normas de eficcia plena, ao exemplo do art. 3, como bem pontua Silva:

Este artigo correlaciona-se com as promessas do Prembulo, pois construir uma sociedade livre, justa e solidria corresponde a formar uma sociedade dotada de valores supremos dos direitos sociais e individuais, tais a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia que aquela sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos e fundada na harmonia social. Mas tambm se vincula de alguma maneira com as normas que contemplam os direitos da Seguridade Social (arts. 194e ss.) como instrumentos de erradicao da pobreza e da marginalizao e reduo das desigualdades e se desdobra em normas precisas e de eficcia plena como as que definem o princpio da igualdade (arts. 5, caput, e inciso I, e 7, XXX, XXXI e XXXII), de modo que s na aparncia que as disposies do art. 3 tm sentido programtico. So, em verdade, normas dirigentes ou teleolgicas, porque apontam fins positivos a serem alcanados pela aplicao de preceitos concretos definidos em outras partes da Constituio. (SILVA, 2007a, p. 46).

63 Ainda que boa parte das normas constitucionais sobre a justia social tenha a caracterstica de programtica, ou seja, normas fim, cujos meios de efetivao so delegados aos poderes do Estado, a doutrina de Silva (2007b) tambm enfatiza o seu carter imperativo e vinculativo, com eficcia para:

[...] estabelecer um dever para o legislador ordinrio; condicionam a legislao futura, com a consequncia de serem inconstitucionais as leis ou atos que as ferirem; informam a concepo do Estado e da sociedade e inspiram sua ordenao jurdica, mediante a atribuio de fins sociais, proteo dos valores da justia social na revelao dos componentes do bem comum; constituem sentido teleolgico para a interpretao, integrao e aplicao das normas jurdicas; condicionam a atividade discricionria da Administrao e do Judicirio; criam situaes jurdicas subjetivas, de vantagem ou de desvantagem [...]. (p. 164).

H que se irradiarem os comandos e valores positivados na Constituio para todas as fontes de atuao do Estado, e no que concerne ao presente estudo, ao sistema tributrio, que tambm deve implementar o estatudo como os alicerces da Repblica Federativa do Brasil, j que, conforme explicita Grau (2008, p. 164), no se interpreta a Constituio em tiras, aos pedaos. Certamente o papel que reservado ao sistema tributrio na Constituio de 1988 deve observar a realidade econmica e social do pas e buscar atingir a igualdade material, equitativa de oportunidades. No se pode admitir (como ocorria no antigo Estado Liberal) que lhe seja reservada apenas a funo limitada e objetiva de prover os gastos burocrticos de Estado e os bens pblicos bsicos populao (segurana, judicirio, proteo externa e, no mximo, educao bsica). Essa postura jamais levaria a uma sociedade justa, solidria, permeada pela igualdade no sentido material, conforme previsto no art. 3 de seu texto. Tambm o art. 1, III, da Carta Magna43 coloca como fundamento da Repblica o princpio da dignidade da pessoa humana que, embora de difcil e exata definio, deve ser evidenciado quando se trata do manejo do sistema tributrio. O prembulo da Constituio de 1988, os artigos 5 e 6 do seu texto estipulam uma srie de direitos e garantias individuais, coletivos e sociais que tambm devem ser implementados pelo Estado, ao que se liga diretamente o sistema tributrio como resultado do princpio da unidade da Constituio.
art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: I [...] III a dignidade da pessoa humana; (BRASIL, 1988).
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64 Especificamente sobre as normas tributrias de contedo programtico, Tipke e Lang (2008, p. 133) mencionam que a ausncia de previso expressa destas (o que ocorre com a Constituio alem) no pode ser tida como desvantajosa, j que a realizao da justia fiscal no assegurada unicamente pela previso constitucional financeira, mas principalmente pela previso constitucional dos direitos fundamentais e princpios estruturais da Constituio (princpio do Estado de Direito e princpio do Estado Social). Arrematam os autores, outrossim, que a consolidao dos valores materiais fundamentais do ordenamento jurdico tributrio dependero da efetiva prtica no exerccio dos poderes: [...] depende em toda parte no tanto do texto constitucional mas ao contrrio da realidade constitucional produzida atravs do Poder legislativo, Jurisprudncia e Executivo, quanto Direito e Justia uma Ordem Tributria garante (TIPKE e LANG, 2008, p. 133). No obstante a correo do pensamento exposto, o captulo que trata do sistema tributrio na Constituio de 1988, embora de forma tmida, prev algumas diretrizes especficas relacionadas justia fiscal: o princpio da igualdade e o da capacidade contributiva tm carter deontolgico ao serem positivados nos arts. 145, 1 e art. 150, II, este ltimo na forma de limitao ao poder de tributar (BRASIL, 1988). No h dvidas de que um dos instrumentos eficazes para se atingir a funo do sistema tributrio defendida a utilizao do princpio da capacidade contributiva e da progressividade. Em nosso ordenamento, o princpio da capacidade contributiva foi primeiramente esboado na Constituio de 182444. Teve previso tecnicamente mais acabada na Constituio de 194645 e embora ausente na Constituio de 1967 e sua Emenda n 1 de 1969, teve sua aplicao reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (STF, RE n 112.947, DJ 07.08.87).

Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidados Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade, garantida pela Constituio do Imperio, pela maneira seguinte: [...] XV - Ninguem ser exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporo dos seus haveres; (BRASIL, 1824). 45 Art. 202: Os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte. (BRASIL, 1946). O dispositivo foi revogado atravs da Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965.

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65 Na Constituio da Repblica de 1988, o art. 145 146, menciona que a graduao dos impostos, sempre que possvel, deve ser realizada com base na capacidade econmica dos contribuintes. O dispositivo deve ter a sua interpretao construda prestigiando a teleologia, a unicidade, a sistematicidade da Constituio e a grandeza de tal princpio como meio de implementao da justia fiscal. Contudo, com a devida vnia, o Supremo Tribunal Federal tem corroborado com o desprestgio a esse princpio em nosso ordenamento jurdico. A Corte Suprema manifestou o entendimento de que o termo sempre que possvel relacionado tanto ao carter pessoal dos impostos quanto para a sua graduao segundo a capacidade contributiva dos contribuintes, no se aplicando aos impostos com a caracterstica de reais, ou seja, aqueles que no levam em considerao caractersticas pessoais dos contribuintes. Neste sentido, o RE n 153.771 (STF, DJ 05.09.97) e o RE n 204.827 (STF, DJ 25.04.97), ambos tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e o RE n 234.105 (STF, DJ 31.03.00), sobre o Imposto sobre Transmisses de Bens Imveis e Direitos Reais sobre Imveis (ITBI). No RE n 116.121 (STF, DJ 25.05.01), tratou-se da locao de bens mveis, excluindo tal atividade da tributao do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), demonstrando, novamente, a falta de prestgio do princpio da capacidade contributiva, acabando a atividade por no sofrer a tributao de qualquer tributo indireto. Deve-se destacar, em sentido contrrio, que h julgamento em curso do RE n 562.045/RS pelo Supremo Tribunal Federal, analisando a possibilidade de fixao de alquotas progressivas para o ITCD, em que 4 Ministros votaram de forma favorvel constitucionalidade47, vislumbrando-se a possibilidade de importante precedente da Corte Constitucional. O Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), previsto no art. 153, VII da Constituio Federal tambm se fundamenta no princpio da capacidade contributiva. Contudo, at hoje no foi institudo pelo legislador infraconstitucional, mediante lei complementar (como determina o prprio dispositivo, neste ponto desnecessariamente, conforme j prev o art. 146, III, a do texto constitucional). Certamente, o desinteresse
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relaciona-se impopularidade da medida no meio dos eleitores que

Art. 145, 1: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. (BRASIL, 1988). 47 Aps o voto do Senhor Ministro Ricardo Lewandowski (Relator), desprovendo o recurso, e os votos dos Senhores Ministros Eros Grau, Menezes Direito, Crmen Lcia e Joaquim Barbosa, provendo-o, pediu vista dos autos o Senhor Ministro Carlos Britto. Ausente, justificadamente, a Senhora Ministra Ellen Gracie. Presidncia do Senhor Ministro Gilmar Mendes. Plenrio, 17.09.2008.

66 financiam as campanhas eleitorais e tambm aos interesses diretos daqueles que teriam afetado o seu patrimnio com a execuo da vontade do poder constituinte. Os argumentos so previsveis. Zilveti (2004, p. 198) considera que o imposto em comento tem contedo social totalmente apelativo [...] a fim de tributar a renda acumulada, forando uma distribuio sem causa, o que os alemes chamaram de imposto de inveja (Neidsteuer). Cita a deciso do Tribunal Constitucional alemo que deixou de cobrar o imposto sobre patrimnio em 22 de junho de 1995. Acrescenta, ainda (2004, p. 198), que no seria recomendvel a instituio do tributo no pas por ser antieconmico, produzir pouca receita e de administrao custosa, alm de implicar evaso de divisas, utilizao de pessoas interpostas e outras formas jurdicas chamadas de planejamento fiscal. No se pode coadunar com o raciocnio exposto, o qual contraria toda a teleologia constitucional exposta nessa seo e despreza as funes do Estado e, consequentemente, as funes do direito tributrio na Constituio de 1988. A redistribuio de rendas medida necessria para atingir toda a gama de princpios sociais inseridos no nosso ordenamento jurdico, especialmente o alcance de uma sociedade livre, justa e solidria. O exemplo citado do Tribunal Alemo tem fundamentos diversos dos argumentos do autor. Segundo Tipke e Lang (2008, p. 416), o tribunal declarou a inconstitucionalidade do 10 N 1 da lei do imposto sobre o patrimnio com o Art. 3 I da Lei Fundamental e atribuiu a ofensa regra da igualdade a uma alquota unitria para patrimnio sujeito a valor unitrio e no sujeito a valor unitrio. Tratou-se de excluir do ordenamento jurdico alemo o imposto sobre capital de empresas e o imposto predial. Contudo, continua possvel a tributao patrimonial sobre a substncia atravs do imposto fundirio, alm daquele ordenamento considerar imposto sobre a renda alguns dos impostos que denominamos patrimoniais, como o de transferncia de bens por doao e herana. , pois, inapropriado falar em impossibilidade de tributao do patrimnio (considerando o que o termo significa no nosso sistema tributrio) naquele pas. Outrossim, alm de confundir planejamento fiscal com medidas evasivas, o autor no considera o fato de que atravs de medidas de fiscalizao e investigao criminal que se reprimem condutas ilcitas do contribuinte, no o absurdo de no se instituir o tributo para evitar a sua sonegao! Alm disso, o imposto sobre grandes fortunas teria o papel de submeter efetivamente tributao o patrimnio dos cidados mais ricos do pas. Os impostos ordinrios sobre o patrimnio somente atingem imveis (imposto sobre a propriedade

67 territorial urbana e imposto sobre a propriedade territorial rural) e veculos automotores (imposto sobre a propriedade de veculos automotores), que representam a quase totalidade do patrimnio da classe mdia, mas uma nfima parte do patrimnio dos muito ricos, constitudo principalmente por participaes acionrias. Conclui-se que h que se inserir na instituio e aplicao do sistema tributrio o manejo do princpio da capacidade contributiva, inclusive atravs da progressividade, o que certamente levar melhor distribuio da carga tributria. Na atual ordem capitalista mundial e especialmente em um pas socialmente deficitrio como o Brasil, este um instrumento fundamental, mas no nico, para promover a justa distribuio da carga tributria e dividir as riquezas de forma a se alcanar a vida digna para todos, o que, frise-se, fundamento expresso da Repblica Federativa do Brasil. bastante comum na sociedade a rejeio do raciocnio exposto com base no argumento de que nada vale a contribuio tributria diante de tantos desvios praticados pelos agentes pblicos no exerccio de suas funes. Ora, no se desconhece a importncia das despesas pblicas para o sucesso global de uma poltica fiscal. Embora no seja este o objeto central do estudo, no sero alcanados os desgnios da Constituio de 1988 com o habitual desperdcio, a corrupo e a ineficincia das aes governamentais no campo das despesas pblicas. A efetiva moralidade dos agentes pblicos, o fim da corrupo e a existncia de polticas eficazes so fatores fundamentais para a concretizao dos desidrios constitucionais e mudana da praxe na administrao pblica. Contudo, no se pode ratificar o pensamento que visa deslegitimar a cobrana de tributos (muitas vezes, at incentivando a sonegao) devido s vrias formas de desvio existentes. Erra duplamente quem se esquiva da conduta reta para justificar o erro de outrem. Afirma Nabais que a contribuio tributria indeclinvel dever de cidadania, cujo cumprimento a todos nos deve honrar (2005b, p. 44).

3.4 Conceito de fiscalidade

Na seo anterior buscou-se desmistificar a funo meramente arrecadatria do tributo, que a base do conceito da fiscalidade, redelineada com as mudanas estruturais experimentadas pelo Estado e pela sociedade desde a criao do tributo. No se pretende afastar a relao entre fiscalidade e arrecadao, mas sim, compreender que aquela no se encerra na mera transferncia de titularidade do

68 patrimnio privado para os cofres pblicos, devendo se estirparem de seu contedo as expresses imprprias que desqualificam a funo que desempenha no Estado Democrtico de Direito funo meramente, simplesmente, exclusivamente arrecadatria - utilizadas pela quase totalidade da doutrina ao conceituar a fiscalidade, como visto na seo 2. Sidou (1978, p. 41-42) j criticava a exarcebao da funo financeira do tributo. O autor menciona, alm da funo financeira, a econmica e a social do tributo, que conforme o tipo tributrio considerada imediata ou mediata. Menciona que, no caso do tributo regulador da produo, a funo do tributo seria diretamente econmica e indiretamente social, citando como exemplos as barreiras alfandegrias, no sentido de se eliminar a concorrncia. Segundo o autor, agindo o tributo sobre a redistribuio da riqueza, o que nos interessa neste tpico, o objetivo imediatamente social e mediatamente econmico, enquanto sobre a circulao, a um s tempo o tributo teria funo diretamente econmica e social, embora com resultados no imediatos, ou diferidos. O autor conclui que, embora a funo financeira possa ser sempre a imediata, no a principal:
Fosse a principal a caractersticca financeira do tributo, representada como j bem exposto na busca de recursos para atender s despesas pblicas, o Estado seria um mero caixa de recebimentos-pagamentos, perderia toda sua dinamicidade, seria, enfim, o fiel retrato do Estado contemplativo j de todo eliminado da face da Terra e do consenso da Humanidade. (SIDOU, 1978, p. 42).

Pode-se definir a fiscalidade, ento, como o uso do tributo com finalidade arrecadatria, mas no uma arrecadao autorreferente ou com um fim em si mesma. No conceito deve ser compreendido que a arrecadao no meio para alimentar a mquina estatal e sim, um instrumento essencial para realizar e tornar efetivos os direitos individuais e sociais que uma Constituio dirigente impe ao Estado implementar. Envolve, ainda, obrigatoriamente, a funo distributiva, no sentido de se repartir de forma justa a carga tributria na sociedade, para tanto sendo de aplicao necessria o princpio da capacidade contributiva e tcnicas como a progressividade. Diz-se aplicao necessria do princpio da capacidade contributiva e no obrigatria, j que h casos em que as normas tero funo fiscal sem que se verifique fundamento no princpio elencado. Exemplo de tal situao a iseno do IRPF aos portadores de doenas graves e do IPVA aos portadores de deficincia fsica.

69 Em nosso ordenamento jurdico, a arrecadao de dinheiro meio para cumprir os fundamentos e objetivos da Repblica, previstos no art. 1 e 3 da Constituio de 1988 - implementar uma sociedade livre, justa e solidria, erradicar a pobreza e a marginalidade, garantir a dignidade da pessoa humana, reduzir as desigualdades sociais e regionais, prestigiar o valor social do trabalho e da livre iniciativa, o pluralismo poltico, dentre outros desidrios, estampados em diversas partes do texto constitucional. A interpretao sistmica e o princpio da unidade da Constituio conjugam, necessariamente, o sistema tributrio com todos os princpios e valores prestigiados pela Constituio. Neste sentido, no assiste razo a Gouva (2006, p. 38), ao considerar que a garantia e a realizao dos direitos fundamentais caracterizaria a funo extrafiscal do tributo. Tal caracterstica tipicamente fiscal no contexto do Estado Democrtico de Direito. No se pode afirmar, outrossim, que a fiscalidade desvinculada de valores no contexto atual de democracia que se vivencia. Ademais, seguindo Cruz (2006, p. 276), sendo o Direito um subsistema social, reproduz valores todo o tempo. Qualquer norma jurdica tem por base um valor adjacente48. Oportuna a lio de Tipke e Lang quanto ao raciocnio construdo nesta seo:
A maioria das normas tributrias so normas de finalidade fiscal (normas de finalidade financeira ou arrecadatria, normas fiscais ou fiscalmente motivadas). Elas servem para cobrir as necessidades financeiras do oramento pblico (funo primria). Elas ocorrem em decises concretas de dignidade tributria segundo critrios distributivos (melhor: atributivos) de justia, em que evidentemente devem considerar-se os direitos fundamentais. As normas de finalidade fiscal orientam-se predominantemente pelo princpio da capacidade contributiva ou devem faz-lo (s. Rz. 81 ff.). Tambm normas de finalidade fiscal tm repercusses econmicas e sociais (efeitos colaterais); mas elas no perseguem primariamente nenhuma tal finalidade. As repercusses econmicas e sociais de normas de finalidade fiscal so consequncias, no fim dessas normas. Assim, por exemplo, as normas de finalidade fiscal do direito dos impostos de renda e sobre o volume de rendas no tem a finalidade de entravar a atividade econmica, o investimento, a poupana, o consumo. (TIPKE e LANG, 2008, p. 175).

Resta claro no conceito dos autores o carter de justia social de que devem se revestir as normas fiscais, especialmente pela utilizao do princpio da capacidade contributiva. Contudo, ao contrrio desse entendimento, considera-se no presente trabalho que a progressividade se enquadra no raciocnio de justia fiscal distributiva,
O que no significa que a ordem jurdica, especialmente a Constituio de 1988, deva ser vista como uma ordem concreta de valores, a depender especialmente do poder jurisdicional para sua concretizao, conforme se verificou na habitual interpretao conferida pelo Tribunal Constitucional federal da Alemanha em aplicao da hermenutica da jurisprudncia de valores (aps a superao da jurisprudncia de conceitos e de interesses), o que ocasiona indesejvel ativismo na aplicao do Direito.
48

70 ao lado da capacidade contributiva. Tambm no passou despercebido aos autores que as normas fiscais geram consequncias econmicas e sociais. Alm da presena no momento de instituio da norma tributria, no se despreza, na fiscalidade, o destino da arrecadao. A receita derivada em questo deve ser aplicada no custeio dos servios pblicos, na redistribuio de rendas, em todas as polticas pblicas voltadas realizao dos mandamentos constitucionais. Os conceitos de Falco (1981, p. 45), Oliveira (2007, p. 47) e Fernandes (2005, p. 235) tambm situam a funo de redistribuio de rendas no conceito de extrafiscalidade. Essa funo, salienta-se, tpica do Estado Social Democrtico e, consequentemente, o direito tributrio deve se empenhar, obrigatoriamente, em promov-la, especialmente atravs da utilizao do princpio da capacidade contributiva, encontrando-se na face fiscal (e no extrafiscal) do tributo tal caracterstica. Neste ponto, a explanao de Fernandes (2005) tem o mrito de distinguir as imunidades e isenes que tm por objetivo a induo de comportamentos (que no presente trabalho consideram-se verdadeiramente extrafiscais) daquelas que tm por escopo a realizao de fins constitucionais ligados justia social, sendo exemplo desta ltima a iseno do Imposto de Renda para contribuintes que auferem receitas at determinado teto. A autora se posiciona, corretamente, no sentido de que a faixa de iseno no imposto de renda pessoa fsica no teria como objetivo o

estmulo/desestmulo percepo de baixa/alta renda pelos contribuintes, mas sim a atenuao das desigualdades sociais. Contudo, o exemplo no manifestao da extrafiscalidade, no sentido direto, mas da prpria fiscalidade. O conceito formulado por Falco (1981, p. 45), embora critique com proficincia a viso da fiscalidade arraigada em fundamentos do Estado Liberal, nada acrescenta no sentido da modificao de tal estrutura. Ao mencionar que a fiscalidade se limita a retirar do patrimnio dos particulares recursos pecunirios para a satisfao das necessidades pblicas (1981, p. 45), no delimita quais seriam tais necessidades, omitindo o fato de que os recursos tributrios so os principais responsveis por tornar efetivos e reais toda a gama de direitos que coletividade so garantidos pela Constituio dirigente, de forma a se promover o bem-estar e o interesse social. O autor transfere os elementos de justia social que devem ser buscados pela tributao para a extrafiscalidade, com o que no se pode concordar.

71 Tambm sem razo a definio de Carvalho (2007, p. 243). A fiscalidade pura e simples atende, sim, a interesses polticos, econmicos e sociais, j que a formulao da norma arrecadatria prestigiar uns e (ou) outros fins. Vale dizer: as normas fiscais que tributam certos fatos e deixam de tributar outros, sem buscar qualquer induo positiva ou negativa de comportamentos, esto ligadas a interesses e geram claras repercusses no mbito econmico e social. A fiscalidade no neutra nem alheia a isso. No momento de incidncia da norma, podemos citar como exemplos da fiscalidade os benefcios fiscais voltados garantia do denominado mnimo isento. Torres (2007, p. 69), ao tratar do mnimo existencial o define como o direito s condies mnimas de existncia humana digna que no pode ser objeto de incidncia fiscal e que ainda exige prestaes estatais positivas, alm de negativas, das quais a imunidade expresso. Complementa que:

Sem o mnimo necessrio existncia cessa a possibilidade de sobrevivncia do homem e desaparecem as condies iniciais de liberdade. A dignidade humana e as condies materiais de existncia no podem retroceder aqum de um mnimo [...] (TORRES, 2007, p. 69).

Segundo Torres (2007), a liberdade seria informada pelo princpio da igualdade, mas no pelas condies de justia, que seriam fundamento das polticas oramentrias destinadas ao combate pobreza relativa. A discordncia com a assertiva flagrante, j que o princpio da igualdade no pode ser desvinculado da ideia de justia. Conforme Godoi, Forosamente, uma concepo contempornea de justia no quadro das sociedades atuais deve contemplar e combinar os valores da liberdade, da igualdade e da solidariedade (GODOI, 2005, p. 149).

3.5 Anlise de casos prticos

Passa-se anlise de alguns casos prticos de exaes com finalidade fiscal, frisando que, muitas vezes, diante do equvoco metodolgico arraigado na doutrina, so exemplos tidos pelos autores como ligados extrafiscalidade.

3.5.1 Legislao infraconstitucional

72 Diversos tributos excluem da sua incidncia os sinais no presuntivos de riqueza, ou que o possuem de forma minorada, de forma que a tributao constitui medida econmica apta a atender ao anseio social, dignidade da pessoa humana, atravs do princpio da capacidade contributiva, em seu lado negativo. medida de justia fiscal, que deve permear a concepo arrecadatria. Exemplificando, tem-se a iseno do IRPF para os que auferem rendimentos inferiores a R$ 1.499,15 ao me,s para o ano calendrio 2010, prevista na Lei n 11.482/2007 (BRASIL, 2007). A correo monetria da tabela do IRPF visa a recompor a base de clculo do tributo, em razo da inflao, pelo que objetiva apenas a manuteno da capacidade contributiva j eleita, medida relacionada fiscalidade. No se percebe o carter supostamente indutor apontado por Schoueri (2005, p. 22) quanto omisso do legislador em corrigir a tabela progressiva do imposto de renda. A prpria progressividade do IRPF, em maior nmero de alquotas (7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%), prevista na Lei n 11.482/2007 (BRASIL, 2007), medida de justia fiscal para atenuao das desigualdades, que prestigia o princpio da capacidade contributiva em seu aspecto positivo, ligada fiscalidade e no extrafiscalidade. As dedues do IRPF tambm se caracterizam pelo carter fiscal, j que visam a adequar a capacidade contributiva do contribuinte realidade, descontadas da base de clculo do tributo aquelas despesas necessrias manuteno do contribuinte e de sua famlia. Neste sentido, Tipke e Lang, (2008, p. 221), mencionam a teoria da renda indisponvel: segundo o assim chamado princpio da liquidez privada deve ser separada da base de clculo a parte da renda de mercado utilizada como mnimo vital necessrio e portanto no disponvel para o pagamento do imposto. Acrescentam, ainda, conforme doutrina confirmada pelo Tribunal Constitucional alemo, o princpio especial de liquidez familiar, considerando as obrigaes alimentares nsitas seara familiar e exemplificam que um rapaz solteiro e um pai de famlia no so na mesma medida capazes de contribuir (2008, p. 222). Sidou, ao tratar da funo do imposto de renda, menciona com clareza a necessidade de reviso da interpretao relativa a esse tributo pessoal, entendido pelo autor como o mais propcio correo dos desnveis socioeconmicos (mas no o nico):
No se faz mister que o legislador inove, mas to-s que recrie ou reveja princpios j assentes na infra-estrutura tributria, porfiando na transferncia de rendas uma das mltiplas tarefas do imposto e exatamente o fulcro de seu sentido social. Tal seria a pluralizao de tratamento das

73
rendas em funo de seu fato gerador, com o retorno da diversidade tributativa cedular; a tributao mais gravosa dos rendimentos mais elevados; a elevao das isenes para os crditos mais modestos; e a tarifao progressiva das heranas (1978, p. 82).

Citando o princpio da capacidade contributiva como forma de promoo da justia social atravs das normas fiscais, Tipke e Lang (2008, p. 261) registram que O direito tributrio realiza o equilbrio social em primeiro lugar atravs de normas de finalidade fiscal, ou seja, atravs da transferncia consequente do princpio da capacidade tributria. O art. 146, III, d da Constituio prev a definio de tratamento tributrio diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno porte. O Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte Simples Nacional (institudo pela Lei Complementar n 123/2006) (BRASIL, 2006), nesse sentido, tem a funo fiscal de simplificar a operacionalizao do sistema tributrio para as referidas empresas, que detm menor capacidade contributiva, em realizao da funo simplificadora e distributiva do tributo. No se olvida, contudo, da natureza tambm extrafiscal do Simples Nacional, ao estimular a formalidade e o emprego.

3.5.2 Constituio de 1988: imunidades

Em relao s imunidades, a grande maioria delas se compreende no campo da fiscalidade, j que so normas de competncia negativa49 que, longe de constiturem fins em si mesmas, visam garantia de mandamentos constitucionais (especialmente, os direitos e garantias fundamentais)50, sem a induo de comportamentos dos contribuintes. Nesta seo, no se pretende a anlise aprofundada de cada uma das imunidades, o que foge ao objeto deste estudo, mas to somente a avaliao da funo que parte

Sobre a viso de que a atuao negativa do Estado para proteo de direitos seria pautada na ausncia de gastos pblicos, em posio de simples absteno, as imunidades so clara comprovao da insubsistncia da teoria. Isto porque a absteno ao poder de tributar, por bvio, uma escolha que implica reflexo oramentrio, da mesma forma que a proteo aos direitos adjacentes s imunidades poderia ser realizada atravs de subvenes pblicas ou outras aes afirmativas que levassem ao gasto com o valor que eventualmente fosse arrecadado. 50 Nada impede a existncia de imunidades de cunho poltico fiscal, como se verifica pela conferida ao ouro, no art. 153, 5 da Constituio Federal. No se vislumbra nesta espcie qualquer tipo de interveno de cunho social, mas estritamente econmico (e no no sentido de estmulo ou desestmulo), Tal preceito tem por finalidade proteger aqueles que possuem o ouro como ativo financeiro e exclui, por completo, a incidncia de outros tributos alm do imposto de que trata o inciso V do caput do artigo (imposto sobre operaes financeiras).

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74 delas desempenham (e neste tpico, apenas a que entendemos possuir contedo fiscal, especialmente pela ausncia de qualquer induo de comportamentos do destinatrio da norma). A imunidade recproca, estabelecida pelo art. 150, VI, a da Constituio de 1988, tem como objetivo a preservao da forma federativa de Estado, a qual de tal importncia no contexto constitucional que foi alada condio de clusula ptrea, no podendo ser suprimida pelo poder constituinte derivado (art. 60, 4, I, da Constituio de 1988). Foi na Corte Suprema dos Estados Unidos que a teoria sobre tal imunidade teve desenvolvida e consolidada sua aplicao,51 sendo a imunidade tambm considerada clusula ptrea pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939 (STF, DJ 18.03.1994)52. A imunidade dos templos de qualquer culto, prevista na alnea b do dispositivo, visa garantia, pelo Estado, da liberdade de crena dos indivduos e do livre exerccio dos cultos religiosos (art. 5, VI da Constituio de 1988). Sendo o Estado laico (art. 19 da Constituio de 1988), no poderia a imunidade em questo induzir proliferao de estabelecimentos religiosos, mas apenas assegurar a sua existncia, o que certamente se verifica pela impossibilidade de tributao, via impostos, caracterizando medida sem qualquer trao de extrafiscalidade. A imunidade prevista na alnea c do inciso IV do mesmo dispositivo contempla a renda, patrimnio e servios dos partidos polticos (incluindo suas

Nos Estados Unidos, mesmo no estando expressamente previsto na Constituio, o princpio federativo tido como consequncia remota e indireta da teoria dos poderes implcitos. De tal ordenamento jurdico foi copiada a experincia pela Constituio de 1891 (art. 10), quando pela primeira vez foi previsto o instituto no Brasil. O Estado americano teve como leading case no caso da imunidade, em 1819, Mc Culloch vs Maryland, no qual foi analisado o fato de o Estado de Maryland tributar uma filial de um banco nacional criado para regular o comrcio e a moeda. O acrdo foi redigido pelo juiz Marshall (considerado no pas a sua mais notvel sentena), no qual pela primeira vez se afirmou a tese da imunidade federal frente s pretenses dos Estados pois the power to tax involves the power to destroy e, portanto, ficariam merc de um governo todos os servios e instrumentos de outro. 52 No julgamento da ADI n 939 (DJ 18.03.1994), o voto do Ministro Relator, seguido pelos demais neste ponto, considerou que seria contradio imaginar o princpio da paridade jurdica das entidades federadas e, simultaneamente, pudessem elas exercitar suas competncias impositivas sobre o patrimnio, rendas e servios umas das outras. Citando Geraldo Ataliba, o ministro pontua a origem do vocbulo federao: A palavra vem do latim foedus, foederis, que quer dizer pacto-associao. Da que federao a autonomia recproca da Unio e dos Estados sob a gide da Constituio Federal. Autonomia vem de auto nomus aquele que capaz de dar norma a si mesmo. Se a federao autonomia recproca, quer dizer: a unio no pode dar normas para o Estado e o Estado no pode dar normas para a Unio. O relator conclui que da prpria essncia do pacto federal a imunidade recproca dos entes que o compem, porque, sendo a federao uma associao de estados, que se encontram no mesmo plano, no h que se falar em relao de sdito para soberano, de poder superior a inferior, o que exclui a possibilidade de tributao.

51

75 fundaes), das entidades sociais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Em relao aos partidos polticos, a imunidade parece ter carter exclusivamente extrafiscal, razo pela qual ser tratada na prxima seo. No que concerne aos sindicatos - apenas dos trabalhadores - a imunidade considerou a hipossuficincia da classe, que ao lado dos sindicatos patronais, foi objeto de previso no rol dos direitos sociais - art. 8 da Constituio de 1988, cuja proteo se perfaz. A importncia do sindicalismo, alis, levou instituio da contribuio especial sobre as categorias profissionais ou econmicas (art. 149 da Constituio de 1988). A imunidade tem ligao justa distribuio da carga tributria, considerando a menor capacidade econmica do segmento dos trabalhadores em relao a do empresariado. Vislumbra-se, no entanto, a funo extrafiscal no benefcio, que tambm incentiva a proliferao dos rgos de classe objeto da norma, ao eliminar custos que poderiam influenciar na prpria constituio dos mesmos. As instituies de educao e entidades sociais fazem jus imunidade desde que atendidos os requisitos do art. 14 do CTN (BRASIL, 1966) e do art. 12, 2, da Lei n 9.532/1997 (BRASIL, 1997). As imunidades tm ligao ao princpio da capacidade contributiva, presumindo que as entidades beneficiadas no acumularo riquezas na prestao dos servios que se propem. Nesse sentido, obriga a legislao que, para se fazer jus ao benefcio, a totalidade do lucro auferido (se auferido) deve destinar-se ao implemento das atividades essenciais das instituies. Contudo, no se esgota a o sentido do dispositivo, que tambm tem a funo de estmulo de comportamento da sociedade civil. Assim, a imunidade em comento teria dupla natureza, fiscal e extrafiscal (induo de comportamentos), sendo a ltima tratada na seo seguinte. Fora da seo do sistema tributrio, encontramos a imunidade prevista sobre a contribuio para seguridade social em relao s entidades beneficentes de assistncia social que se enquadrem nos requisitos previstos pela legislao (art. 195, 7 da Constituio de 1988), embora esteja erroneamente utilizado o termo iseno. O art. 203 a estende aos beneficirios da assistncia social. O mesmo raciocnio acima mencionado sobre a imunidade da alnea c pode ser utilizado para definir o benefcio como de natureza mista. Sobre as imunidades previstas nos incisos b, c e d do inciso VI da Constituio de 1988, no julgamento da Ao Declaratria de Inconstitucionalidade (ADI) n 939 (STF, DJ 18.03.1994), a maioria dos ministros as consideraram como

76 direitos fundamentais dos contribuintes, j que tais direitos se encontram no apenas no art. 5 da Constituio, cujo rol no taxativo (como ressalva o 2 de tal dispositivo53). O voto do Ministro Seplveda Pertence enfatizou a vinculao do instrumento tributrio proteo e garantia de diversos princpios, liberdades e direitos bsicos da Constituio:

Ainda que no se tratem de garantias individuais [o que no foi a concluso da Corte Suprema], as imunidades aos partidos polticos, sindicatos dos trabalhadores, entidades sociais e de educao sem fins lucrativos, templos de qualquer culto e livros, jornais, peridicos e os papis destinados a sua impresso, constituem instrumentos de salvaguarda fundamentais de princpios, liberdades e direitos bsicos da Constituio, como liberdade religiosa, de manifestao de pensamento, pluralismo poltico do regime, liberdade sindical, solidariedade social, direito a educao e assim por diante.

Deve-se salientar que a questo da proteo a direitos previstos no texto da Constituio no critrio para se caracterizar a imunidade como fiscal ou extrafiscal. Na parte do voto citado, observa-se que todas as imunidades visam proteo de algum direito ou garantia fundamental. Contudo, h que se verificar o fundamento do manejo tributrio. Se realizado atravs da induo de comportamentos, estar a imunidade ligada funo extrafiscal do tributo. O art. 153, 4, II da nossa Constituio prev a imunidade do ITR para as pequenas glebas rurais, quando exploradas pelo proprietrio que no possua outros imveis, caracterizando medida que protege o mnimo substancial, medida com ntido carter de justia fiscal, que atende ao princpio da capacidade contributiva. Tambm as imunidades em relao s taxas previstas em diversos incisos do art. 5 da Constituio ora prestigiam o mnimo existencial, ora o acesso Justia. Portanto, observam a funo fiscal: peties aos poderes pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder e certides para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal (inciso XXXIV); custas em relao interposio da ao popular (inciso LXXIII); assistncia jurdica gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos (inciso LXXIV); registro civil e certido de bito aos reconhecidamente pobres (incisos LXXVI); habeas corpus e habeas data e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania. O art. 206, IV prev, ainda, a
2. Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte.
53

77 gratuidade do ensino nos estabelecimentos oficiais, ressalvada a caracterstica de direito pblico subjetivo no 1 do art. 208 da Constituio de 1988. Em relao s imunidades voltadas ao acesso Justia, no se verifica qualquer induo de comportamento (no sentido de estimular que o indivduo recorra ao Judicirio, por exemplo), mas to somente garantir que, se for da sua vontade faz-lo, ter as condies mnimas necessrias para o exerccio do seu direito de ao.

78 4 EXTRAFISCALIDADE

4.1 Da natureza jurdico-tributria das normas extrafiscais

A concepo sobre a natureza jurdico-tributria das normas extrafiscais no pacfica. Tipke e Lang (2008, p. 177) aduzem que materialmente, as normas de finalidade social (para este estudo, extrafiscais) no pertencem ao direito tributrio, mas ao direito econmico, direito social ou outros ramos. Carvalho (1976, 2007, p. 246) aduz que no se trata de entidade jurdica, mas de acontecimento que cabe melhor nas categorias de poltica tributria ou mesmo economia tributria, cogitadas no contexto da cincia das finanas. Schoueri (2005, p. 87), considera que as normas indutoras tm duplo regramento, tributrio e econmico, aplicando-se s mesmas os princpios informadores de ambas as disciplinas, de forma recproca e complementar. Embora boa parte das normas indutoras de comportamento se voltem para a regulao econmica, o entendimento citado envolve um equvoco metodolgico ao universalizar o tratamento das normas extrafiscais ao direito econmico

(exclusivamente ou em conjunto com o direito tributrio). Como j salientado, apenas em sentido genrico se compreende a tributao (e toda ela, no apenas a de cunho extrafiscal) como forma de interveno sobre o domnio econmico ao caracterizar como compulsria a obrigao de entregar parcela do patrimnio privado (ou mesmo pblico, quando se trata da tributao entre os entes federados) ao Estado. Em sentido estrito, que deve ser observado quando se trata da disciplina jurdica de um instituto, a interveno sobre o domnio econmico s pode ser caracterizada, no campo tributrio, se a exao de fato implica a modificao, em algum sentido, no curso das relaes mercadolgicas. Nesse sentido, Mateo (1983, p. 346, traduo nossa)54 explicita que embora seja no mbito econmico no qual, com maior frequncia, os tributos extrafiscais encontram aplicao, certo que no h razo para que constitua seu mbito exclusivo. Citando Gerloff, afirma que a possibilidade de aplicao das normas extrafiscais se encontra em

Pero si bien es el mbito econmico donde con mayor frecuencia encuentran aplicacin los tributos extrafiscales, es lo cierto que no tiene por que constituir su mbito exclusivo.

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79 quase todo o domnio da administrao pblica: polticas social, demogrfica, de sade, moral, cultural e outras. Defende-se nesta pesquisa a natureza jurdica tributria das normas extrafiscais exatamente nos termos propostos por Gouva (2006, p. 250), que considera dever a anlise da extrafiscalidade ser feita no enfoque do direito tributrio e no do direito econmico, podendo, contudo, ser estudada pelos dois ramos da cincia (que alteram o seu objeto formal e a metodologia). Embora tanto os princpios que constituem o chamado estatuto do contribuinte, quanto aqueles que orientam as ordens social e econmica (e no apenas essa ltima), delimitam o perfil da extrafiscalidade, cabe ao direito tributrio o seu enquadramento:

Porm, a anlise da extrafiscalidade pelo Direito Econmico fica restrita, quanto ao objeto, s normas de contedo econmico. De outra sorte, os institutos extrafiscais encontram anlise total pelo direito tributrio. No direito tributrio, a extrafiscalidade matria essencial, colocada juntamente com a fiscalidade e com as limitaes ao poder de tributar. A extrafiscalidade essencialmente objeto do direito tributrio. , porm, objeto acidental do Direito Econmico (2006, p. 14).

Assim, a extrafiscalidade pode atuar no campo econmico, mas tambm nos campos social, cultural, desportivo e educacional, por exemplo, sem que o fator econmico (no sentido de regulao do mercado) seja relevante. Alm do tratamento tributrio, conforme o objeto da norma, sero aplicados os princpios e regras de outras disciplinas, de forma acidental. Outrossim, cogita-se por variada doutrina, especialmente espanhola, objeto de investigao neste estudo, se as normas indutoras, especialmente desestimuladoras de comportamento, poderiam caracterizar-se no como normas tributrias, mas sim, como sanes, portanto afeitas disciplina do direito sancionador, administrativo ou penal. Isso porque as normas extrafiscais se afastariam do contedo arrecadatrio obrigatrio em se tratando de ingressos tributrios, o que foi explanado na seo 2.2.1. Nesse sentido, Godoi (1999, p. 230) cita Albiana55, o qual entende que as normas extrafiscais, embora busquem fins socialmente desejveis e sirvam ao propsito de alcance da justia genericamente entendida, no observam os ditames da capacidade contributiva, nem se destinam a sustentar os gastos pblicos, da no possurem a natureza de impostos. Os denominados impostos de ordenamento, ao visarem
ALBIANA GARCA-QUINTANA. Los impuestos de ordenamiento econmico. Hacienda Pblica Espaola (HPE), n 71, 1981.
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80 correo de atividades ou condutas humanas, se constituiriam em multas sem infrao prvia. Como j salientado, entende-se que a arrecadao , ao lado da induo de comportamentos, uma funo possvel da norma tributria, mas no obrigatria. A presena de uma ou outra funo no desnatura a prestao pecuniria como tributria e, portanto, sujeita a norma ao estudo do direito tributrio.

4.2 Conceito de extrafiscalidade

O sentido etimolgico do termo extrafiscalidade explicitado por Aizega Zubillaga:

Com o prefixo extra, que significa fora de, se pretende identificar um conceito que, de acordo com seu prprio nome, se colocaria fora da fiscalidade, como um elemento estranho mesma, entendendo a fiscalidade como a utilizao dos tributos com fins arrecadatrios e a extrafiscalidade como a utilizao do tributo com outros fins, distintos dos arrecadatrios. (2001, p. 46, traduo nossa)56.

Tal sentido etimolgico tem notvel influncia sobre a doutrina brasileira, o que se percebe pelo teor da seo 2.1 deste trabalho, em que os conceitos de extrafiscalidade citados, em grande parte, so explicitados atravs de uma mera contraposio com o conceito da fiscalidade (essa definida como o uso do tributo para fins meramente arrecadatrios). Contudo, o contedo da extrafiscalidade no se encerra no sentido etimolgico do termo, que se limita caracterstica negativa da funo no arrecadatria do tributo. Devem ser acrescidos outros elementos para se compreender e definir as normas cujo estudo esta seo se prope realizar. J se sabe que a extrafiscalidade uma funo da norma tributria. Tal funo eleita como forma de poltica fiscal pelo detentor da competncia tributria, como alternativa ao uso do tributo, em sua funo fiscal. O Estado poderia arrecadar recursos e com eles realizar uma srie de medidas: prestar servios, investir em infraestrutura, realizar programas sociais como o bolsa famlia, adquirir bens, dentre tantas outras possibilidades. Pode, porm, utilizar o tributo para obter diretamente outras

Con el prefixo extra, que significa fuera de, se pretende identificar un concepto que de acuerdo con su propio nombre, se colocara fuera de la fiscalidad, como un elemento extrao a la misma, entendiendo fiscalidad como la utilizacin de los tributos con fines recaudatorios, y extrafiscalidad, como la utilizacin de los tributos con otros fines distintos de los recaudatorios.

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81 consequncias, que com independncia da arrecadao (pode deixar de existir, ser maior ou menor), influiro postivamente na consecuo de um fim legtimo e constitucional, eleito pela poltica pblica e que prevalecer sobre a funo de obteno de receita que possa advir da exao. Assim, a primeira questo envolvida quando se trata da extrafiscalidade poltica, ou seja, escolher em quais casos a funo de arrecadao ser secundria ou inexistente, em prol de um fim legtimo.57 Por essa razo pode-se afirmar que tambm a extrafiscalidade se presta promoo da justia, pois sempre dever almejar o alcance de um fim legtimo, prestigiado pelo ordenamento jurdico. Lejeune Valcrcel, considerando que a extrafiscalidade tem um papel que cumprir ao servio do programa e dos princpios constitucionais (1980, p. 121), aponta que:

Com efeito, precisamente porque o tributo no apenas um instrumento de arrecadao de receitas pblicas, o princpio da capacidade contributiva no pode presidir sozinho todo o fenmeno da tributao e, como consequncia, a justia tributria no um conceito que possa ter como critrio orientador exclusivo a capacidade contributiva das pessoas chamadas a suportar as diferentes obrigaes tributrias. Na medida em que o instituto tributrio est convocado a cumprir uma pluralidade de funes, a justia do mesmo depender do grau de eficincia no cumprimento das funes atribudas ou, dito de outra forma, do grau em que o instituto tributrio se ajuste ao princpio constitucional bsico, em virtude do qual se atribui ao instituto tributrio (pelo fato de ser um instituto constitucional) uma diversidade de funes (LEJEUNE VALCRCEL, 1980, p. 120, traduo nossa)58.

Segundo o autor, a justia tributria no pode ter por contedo exclusivo a capacidade contributiva diante da variedade de funes que a Constituio reserva ao tributo (inclusive extrafiscais). Ao sugerir a utilizao do princpio da igualdade tributria como princpio retor da justia tributria, se resolveriam aparentes conflitos entre o conceito de justia tributria e as demais funes constitucionais direcionadas aos tributos, alm de permitir o cruzamento do princpio da igualdade tributria com o princpio constitucional da igualdade, do qual aquele especificao. Assim, a justia
A seo 4.4 trar esclarecimentos sobre a legitimidade do fim buscado pela norma extrafiscal. En efecto, precisamente porque el tributo no es ya slo un instrumento de recaudacin de ingresos pblicos, el principio de capacidad contributiva no puede presidir en solitario todo el fenmeno de la tributacin, y, como consecuencia, la justicia tributaria no es un concepto que pueda tener como criterio orientador exclusivo la capacidad contributiva de las personas llamadas a soportar las diferentes obligaciones tributarias. En la medida que el instituto tributario est llamado a cumplir con una pluralidad de funciones, la justicia del mismo depender del grado de eficiencia en el cumplimiento de las funciones asignadas, o dicho de otra forma, del grado en que el instituto tributario se adecue al principio constitucional bsico, en virtud del cual se asignan al instituto tributario (como instituto constitucional que es) una diversidad de funciones.
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82 tributria seria um dos aspectos da mais ampla justia constitucional. (LEJEUNE, 1980, p. 121). Na extrafiscalidade, considerando a induo de comportamentos que o seu objetivo, a norma tributria o alcanar geralmente arrecadando menos quanto receita do tributo indutor, o que no impede o aumento da arrecadao em geral em determinadas situaes. o que se verifica no caso da reduo do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF) sobre operaes de crdito, isto visando fomentar o consumo. Nesse caso, obtido o resultado indutor, haver aumento na arrecadao do ICMS, do IPI, do IRPJ etc. Se a norma tributria agrava o tributo, espera-se que grande parte dos contribuintes, verificando que pagar mais ao realizar a conduta que a norma visa a evitar, opte por no realiz-la. Nos casos de benefcios fiscais (isenes extrafiscais e minorao da carga tributria), o Estado abre mo da arrecadao visando a estimular o contribuinte a realizar a conduta prestigiada pela norma. Contudo, no se desconhece que muitas vezes ocorrer o aumento da arrecadao. Nesse ponto, dever ser verificado se o percentual de sucesso da norma suficiente para mant-la como norma extrafiscal no ordenamento ou dever ser revista a sua racionalidade (essa ltima premissa ser discutida na seo 4.4). No entendimento deste estudo, a aptido para influenciar o comportamento do contribuinte ou de terceiros relacionados ao fato gerador da hiptese de incidncia a essncia da norma extrafiscal (e a base do critrio funcional, exposto na seo 2.4.3), devendo tal aptido ser capaz de produzir efeitos indutores de comportamento. A conduta desejada dever influir, de alguma forma, no bem jurdico eleito para proteo, como, por exemplo, o mercado, o meio ambiente, o consumo, o estimulo produo nacional e a pesquisa. A extrafiscalidade se caracteriza, outrossim, por no se prestar a punir a ilicitude. As condutas permitidas devem ser lcitas no ordenamento positivo. O direito financeiro no pode ser desprezado quando se trata das normas extrafiscais. O produto arrecadado, se houver, por bvio, ser utilizado para concretizar as funes do Estado e os desgnios constitucionais. Contudo, no a receita/despesa que define a natureza da norma extrafiscal, pois a sua essncia a de privilegiar um bem constitucionalmente protegido atravs da induo positiva ou negativa de comportamentos. Realizada no plano concreto a funo indutora da norma, a arrecadao tende a ser menor, ou sequer existir (como no caso das isenes e das

83 imunidades), mas existindo, frise-se, tambm deve ser empregada de forma a concretizar as funes estatais e valores positivados constitucionalmente. Aps esses breves apontamentos, passa-se anlise pontual dos elementos que atuam na caracterizao da extrafiscalidade, ao lado do critrio negativo de no buscar a arrecadao como fim principal.

4.2.1 Induo de comportamentos atravs do manejo do tributo: agravamento, minorao, excluso, remanejamento

A aptido efetiva para influenciar o comportamento do contribuinte de forma a ser atingido o bem jurdico visado pela norma a essncia da norma extrafiscal (e a base do critrio funcional). Deve a norma, atravs do comportamento estimulado ou desestimulado, ser efetivamente capaz de produzir resultados positivos em relao ao bem jurdico protegido. Entende-se, neste estudo, que a aferio de tal capacidade se d, em um primeiro momento, no plano abstrato, uma vez que no momento da formulao da norma possvel adiantar, ao menos em tese, a sua chance de atingir, em alguma forma, o bem jurdico que a norma tributria visa a proteger. Em um segundo momento, porm, quando da vigncia e aplicao da mesma, a efetiva induo de comportamentos ser apurada no plano concreto, verificando se a norma extrafiscal atinge, real e satisfatoriamente, o objetivo visado. No final desta seo sero analisadas as consequncias, quando da verificao da ineficcia da norma, tanto no plano abstrato, quanto no plano concreto, questo que se relaciona legitimidade da norma extrafiscal. Discorda-se de Schoueri no ponto em que afirma que a funo indutora pode ser caracterizada em momento posterior edio ou modificao da norma, como pela omisso do legislador, da qual se extrai fora equivalente ao ato de legislar. O autor cita como exemplo a falta de correo monetria da tabela progressiva do IRPF (Schoueri, 2005, p. 22). Mas qual seria a induo de comportamentos que a omisso do legislador provocaria ao corrigir a tabela? A correo medida de justia fiscal ligada capacidade contributiva, na inteno de conservar o valor econmico dos salrios, vencimentos e proventos, o que no se encontra vinculado extrafiscalidade. A capacidade de induzir comportamentos, caracterstica fundamental e necessria da norma extrafiscal, pode se dar atravs de incentivos, vantagens

84 adicionais queles que incorrem nos atos contemplados pela norma, que no seriam obtidas no livre funcionamento do mercado (SCHOUERI, 2005, p. 54) ou por desestmulos, nos quais recai o destinatrio da norma em custos que no lhe seriam imputados, em caso de livre curso do mercado (SCHOUERI, 2005, p. 54). A exteriorizao dos incentivos se d especialmente atravs da minorao, da excluso ou mesmo do remanejamento na forma original de cobrana da exao nesse ltimo caso, sem prejuzo da carga tributria. O desestmulo, por outro lado, se d mediante a instituio de exao ou agravamento de exao existente no ordenamento. Note-se que as maiores possibilidades de manejo extrafiscal se encontram no tratamento simultneo do elemento material e quantitativo da hiptese de incidncia. O agravamento da carga tributria se concretiza principalmente atravs de modificaes na alquota ou na base de clculo tradicional do tributo j institudo. possvel, ainda, a criao de imposto novo (observada a competncia residual prevista na Constituio de 1988, no art. 154, I) ou a instituio de imposto j previsto no texto, mas que se limita a situaes extraordinrias e eventuais, como o imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II da Constituio de 1988) ou a espcie tributria dos emprstimos compulsrios (art. 148 da Constituio de 1988). Em ambos os casos, desde que tenha por fato imponvel situao que induza o comportamento do contribuinte, esses tributos tero, simultaneamente, natureza fiscal e extrafiscal, j que o objetivo de arrecadao obviamente presente quando a Constituio explicita o seu carter de imposto afetado s despesas extraordinrias de guerra, de calamidade pblica ou a investimentos de carter urgente e relevante interesse nacional. Em relao aos benefcios fiscais, alm do manuseio das alquotas e base de clculo, possvel a concesso de crdito presumido em tributos que observam o princpio da no cumulatividade, sempre ao relacionar a minorao do fato imponvel finalidade de proteo de um determinado bem jurdico. A excluso da carga tributria pode se dar atravs das imunidades ou isenes de tributo existente. Entende-se tambm possvel o manejo da extrafiscalidade no remanejamento da forma original de cobrana, o que se verifica, conforme exemplo fornecido por Fernandes (2005, p. 236), na criao de formas de deduo do imposto de renda aos contribuintes que assumam comportamentos incentivadores do desenvolvimento da cultura e da arte. Questo interessante a indagao sobre se seria possvel o manejo da extrafiscalidade, atravs de incentivos ou desestmulos de comportamento, em toda e qualquer espcie tributria.

85 Embora no seja objeto do trabalho a investigao do juzo de compatibilidade das espcies tributrias com as normas extrafiscais - o que exigiria um estudo detalhado sobre a polmica questo da natureza de cada uma das espcies tributrias admitidas pelo ordenamento jurdico, avana-se em algumas concluses que parecem adequadas anlise do tema. Considerar-se- a teoria das espcies tributrias pela classificao quinquipartida, reconhecida por grande parte da doutrina e especialmente consagrada no Supremo Tribunal Federal a partir do julgamento do RE n 148.754 (STF, DJ 04/03/1994). Neste sentido, no ordenamento jurdico brasileiro so espcies tributrias os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais. O imposto, tendo como fato jurgeno uma ao do contribuinte, campo preferencial para a consecuo da extrafiscalidade, atuando diretamente na induo ou desestmulo de comportamentos. A natureza afinalstica do produto da arrecadao dos impostos no impede a presena da extrafiscalidade, j que esta se caracteriza no momento da incidncia ou no da norma, sendo equvoco identificar a extrafiscalidade na realizao dos gastos pblicos, aspecto a ser discutido na seo 4.2.3. Nas taxas, que pressupem como fato gerador uma atividade especfica e divisvel do Estado e no do contribuinte, a extrafiscalidade tem maior dificuldade de ser implementada. Se, por um lado, a teoria da equivalncia pode resistir ao teste de fundamentao extrafiscal, quando os valores prestigiados reflitam na mensurao da base de clculo da taxa, o mesmo no se pode dizer quanto induo de comportamentos. Isso porque, se a extrafiscalidade identificada no momento da incidncia ou no da norma, no se poderia induzir uma conduta do prprio Estado. Contudo, em alguns casos, como parece ser o das taxas ambientais (se que tm esta natureza), atingido o comportamento do contribuinte (ainda que de forma indireta), com a incidncia ou no da norma, poderia se cogitar da presena da extrafiscalidade. Um exemplo disso seria o da possvel distino entre o valor da taxa de coleta de lixo, caso o usurio separe ou no os itens do lixo, visando reciclagem. Quanto contribuio de melhoria, tributo cobrado em razo da valorizao do imvel em funo de obra pblica, entende-se no haver margem para contedo extrafiscal, j que no h induo de comportamento com a simples incidncia do tributo. Seguindo o conceito proposto para a extrafiscalidade, no vislumbramos hiptese em que o agravamento ou vantagem poderiam motivar o contribuinte a adotar comportamento desejado pelo legislador. No h sentido em um eventual incentivo

86 compra ou venda do imvel atingido pela valorizao, nica induo que se vislumbra possvel hiptese. No emprstimo compulsrio, pela abstrao do contedo da hiptese descrita no inciso I do art. 148 da Constituio Federal, pode-se aceitar a possibilidade da presena da extrafiscalidade, conforme a eleio do fato gerador do tributo e/ou de elementos de sua quantificao. Quanto s contribuies especiais, caracterizando tal espcie tributria pela destinao especfica do produto de sua arrecadao determinada finalidade (imposto afetado), entende-se que a extrafiscalidade no determinada com base nessa caracterstica. H que se verificar, em cada espcie de contribuio, a existncia de efetiva norma indutora de comportamento, caso em que, se presente, caracterizado estar o efeito extrafiscal. O mesmo no ocorre no caso das contribuies sobre as categorias profissionais, nas quais no enxergamos qualquer forma de induzir comportamentos com a simples incidncia ou no da norma tributria. Nas contribuies sociais previdencirias, excluda est a possibilidade de atuao extrafiscal, j que so institudas com base no princpio da solidariedade e da universalidade para garantir aos contribuintes os benefcios previdencrios. No que concerne s contribuies sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada (art. 195, I da Constituio de 1988), entende-se possvel a presena da extrafiscalidade, desde que a alquota ou a base de clculo diferenciada impliquem induo justificada de comportamento considerando os critrios da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho ( 9 do art. 195 da Constituio Federal). bem verdade que critrios relativos ao porte da empresa se relacionam, em geral, capacidade contributiva, no que constituiriam benefcios de natureza fiscal. O 12 do art. 195 da Constituio de 1988, ao prever a possibilidade de substituio da contribuio em comento pelas que incidem sobre a receita e o faturamento, deixa clara a possibilidade do manejo do tributo para fins fiscais, o que no comportaria o comentrio primeiramente exposto neste pargrafo.

4.2.2 Licitude do comportamento estimulado: conformidade com o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional

87 A extrafiscalidade se caracteriza, outrossim, pelo fato de no se prestar a punir a ilicitude. Os comportamentos possveis aos contribuintes (seo anterior) devem ser lcitos no ordenamento positivo. O tributo, conforme o caso, ir incentivar ou desestimular um (ou mais) desses comportamentos lcitos possveis. O artigo 3 do CTN expresso ao determinar que o tributo no constitui sano por ato ilcito, sendo tal dispositivo citado na seo 2.2.1. A afirmao no de fcil constatao em termos prticos. Por vezes, tarefa rdua delinear a tnue linha do que deve ser tratado como lcito e ilcito no ordenamento jurdico e a primeira questo polmica quanto ao requisito em estudo situa-se justamente neste ponto. Palao Taboada (1984, p. 82), no campo do direito tributrio ambiental, ao mencionar alguns problemas tcnicos dos impostos com tal natureza, cita a dificuldade de distinguir as atividades contaminantes lcitas e ilcitas59 que, segundo Herrera Molina (2000, p. 63), devem ser proibidas e no integrar o fato imponvel tributrio:
Se determinada atividade gravemente perigosa para a sade pblica ou produz danos irreversveis, no deve contemplar-se no fato imponvel, mas sim proibir-se em aplicao do art. 45 CE. O campo natural dos tributos ecolgicos como norma incentivadora de condutas limpas est mais alm, no mbito da contaminao residual, no proibida pelo ordenamento jurdico (HERRERA MOLINA, 2000, p. 63, traduo nossa)60.

Becker (1972) menciona o uso da norma extrafiscal como forma gradativa de mudana de comportamento social no desejvel, antes de torn-lo ilcito. Afirma que o Estado, visando a impedir ou desestimular um fato social, pode intervir criando norma jurdica que preveja o ilcito ou atravs do tributo extrafiscal proibitivo, que teria um papel educativo, de reforma social (como forma de modificar ou neutralizar a opinio pblica), antes de determinar a proibio da conduta. A tributao seria prefervel para o autor (1972, p. 540). Herrera Molina Molina (2000), ao tratar dos impostos ecolgicos e da natureza no esttica do caracteriza um dano ambiental irreversvel (caracterizada a
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Esse autor menciona que as atividades contaminantes lcitas no devem ser tributadas, seno proibidas (parece que houve um equvoco de redao neste ponto: provavelmente o autor pretendeu referir-se s atividades contaminantes ilcitas, at mesmo pela nota, que cita Herrera Molina, cujo entendimento no sentido ora citado pelo trabalho). Ao lado dessa questo, o autor menciona a dificuldade de definir a base imponvel do imposto de maneira a gradu-la conforme a intensidade do dano ambiental, o que remete necessria e concreta graduao do dano, no apenas tomando-se como base indcios e presunes. 60 Si determinada actividad es gravemente peligrosa para la salud pblica o produce daos irreversibles, no debe contemplarse en el hecho imponible, sino prohibirse en aplicacin del art. 45 CE. El campo natural de los impuestos ecolgicos como norma incentivadora de conductas limpias est ms all, en el mbito de la contaminacin residual , no prohibida por el ordenamiento jurdico.

88 gravidade do dano como tal, a medida deveria ser alocada do campo tributrio para o sancionatrio), menciona a possibilidade de os impostos ecolgicos serem utilizados como medida transitria para desincentivar uma conduta antes que se proceda a sua expressa proibio (2000, p. 63, traduo nossa)61, mas sem relacionar a situao ao uso de tributo proibitivo. Em defesa do tributo proibitivo, Becker (1972) critica a atribuio conferida ao direito tributrio de apenas cuidar dos fatos econmicos, o que possibilitaria a tributao do ato ilcito justamente pela abstrao da ilicitude do ato, ao se focar apenas o seu efeito econmico. Segundo o positivista gacho, a interpretao econmica do direito tributrio destri precisamente o que h de jurdico no direito tributrio, fulminando a certeza e praticabilidade deste, importando na inverso da fenomenologia jurdica (BECKER, 1972, p. 549). Contudo, o denominado tributo proibitivo no passaria no crivo de legalidade e constitucionalidade em nosso ordenamento jurdico, por ferir o disposto no art. 3 do CTN e os arts. 150, IV, e 170 da Constituio de 1988. Se proibio, no tributo, mas sano. Se se apurar que a sano insuficiente para evitar o ilcito, deve a multa ser majorada e no utilizar a tributao de forma complementar, desnaturando o contedo da prestao tributria62 (a norma extrafiscal perderia seu objeto) bem como constituindo bis in idem, como bem pontua Herrera Molina (2000, p. 65), que faz um paralelo do ponto de vista entre o imposto de renda63 relacionado renda decorrente de atividades ilcitas e os tributos ambientais. O Supremo Tribunal Federal, no RE 94.001 (STF, DJ 11.06.82), em voto da lavra do Ministro Moreira Alves, ao entender pela inconstitucionalidade de adicional de

Adems, los impuestos ecolgicos pueden utilizarse como medida transitoria para desincentivar una conducta antes de que se proceda a su expresa prohibicin. 62 Aps citar jurisprudncia do Tribunal Supremo espanhol que, vista de manter tributos tipicamente sancionatrios, utilizando a tese das clusulas penais no sancionadoras, Herrera Molina critica tal entendimento, especialmente quando o pressuposto ftico de ditas condutas recai sobre um ilcito radical. (HERRERA MOLINA, 2000, p. 68). Assevera, frise-se, que as sanes e a devida indenizao pelo dano causado so as medidas apropriadas para evitar e corrigir os efeitos do comportamento prejudicial ao meio ambiente. 63 Herrera Molina (2000) menciona que correta a cobrana do Imposto de Renda decorrente de atividades ilcitas - o contrrio constituiria privilgio insustentvel em relao queles que exercem atividades lcitas, normalmente onerados pelo tributo. Contudo, se se conclui que um elemento patrimonial tem origem delitiva, no deveria ser gravado tributariamente como incremento no justificado, mas sim aplicada a pena de confisco prevista no ordenamento. No caso do tributo ambiental, se se est diante de explorao de substncia altamente txica e nociva ao meio ambiente, a preveno geral ser adequada atravs da sano (administrativa ou penal), pelo que carece de objeto um tributo extrafiscal (2000, p. 65).

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89 200% no IPTU em casos de construes irregulares, explicitou que a extrafiscalidade no se presta penalizao do ato ilcito, tendo por limite o prprio conceito de tributo.

4.2.3 Destino da arrecadao: fator irrelevante para a conceituao da extrafiscalidade

A receita est intimamente ligada face fiscal do tributo. Nela, a arrecadao um dos fundamentos da exao. O produto arrecadado ser utilizado para atender aos fins do Estado e implementao das polticas pblicas, caracterizando as despesas pblicas. Na extrafiscalidade, tais elementos no demonstram importncia para a caracterizao da norma, pois, como j salientado, a sua essncia a de privilegiar um bem constitucionalmente protegido atravs da induo de comportamentos. Realizada no plano concreto a funo indutora da norma, a arrecadao em geral ser menor, ou sequer existir (como no caso das isenes e imunidades), mas existindo, tambm ser empregada de forma a concretizar as funes estatais e valores positivados constitucionalmente, convivendo as funes fiscal e extrafiscal no tributo. Deve-se salientar que tanto a fiscalidade quanto a extrafiscalidade atuaro de forma a prestigiar algum bem ou direito constitucionalmente previsto. Contudo, na fiscalidade, esta atuao depender imediatamente de uma conduta do Estado, tanto ao manejar a incidncia (ou no) do tributo quanto na destinao da sua receita. Na extrafiscalidade, o prestgio do bem depender da atuao imediata do contribuinte ou do terceiro relacionado ao fato gerador. Exemplificando, na tributao fiscal, o Estado institui iseno do IPVA aos portadores de deficincia fsica como medida de justia social; institui a iseno do IRPF at um determinado teto, como medida de justia fiscal, relacionada capacidade contributiva. Na destinao de qualquer receita arrecadada, o Estado ir fazer face s suas despesas e tambm atuar na promoo dos interesses coletivos, conforme as variadas funes que lhe so destinadas pela Constituio. Na tributao extrafiscal, ao se instituir alquotas variadas de IPI para veculos movidos lcool e gasolina atravs do Decreto n 755/1993 (BRASIL, 1993), sendo menores para os primeiros, pretende-se incentivar o contribuinte de direito maior produo dos veculos que utilizem combustveis no poluentes e o contribuinte de fato a consumir tais veculos. O meio ambiente prestigiado, ento, de forma imediata pela atuao do contribuinte de direito e de fato.

90 Assim, no se pode concordar com o entendimento de Oliveira (2007, p. 41) de que o critrio de legitimao das normas extrafiscais a vinculao da receita ao fim que justifica a criao da norma indutora. No pela destinao da receita que se verifica a verdadeira condio de legitimidade concreta da extrafiscalidade (Oliveira, 2007, p. 41), pelo fato de que, frise-se, no momento da incidncia ou no da norma tributria que se determina a sua aptido para produzir resultados indutores, que so a essncia das normas extrafiscais. Se a norma for capaz de induzir o comportamento do contribuinte para um fim lcito e razovel, conforme a poltica pblica determina e de acordo com um valor prestigiado pela Constituio, a norma cumpre o papel que lhe reservado. Fosse correto esse critrio de legitimao (vinculao das receitas), entendemos que no se explicaria o manejo extrafiscal que no importasse em arrecadao para o Estado, a exemplo das isenes dotadas de carter extrafiscal. De toda forma, o que se entende por critrios de legitimidade das normas extrafiscais ser tratado na seo 4.4 deste estudo. Oliveira defende a necessria vinculao do produto arrecadado, no caso dos impostos extrafiscais, no apenas em se tratando de tributos ambientais (Oliveira, 2007, p. 150-162). Segundo o autor, a extrafiscalidade seria finalista (2007, p. 155). Tal entendimento contraria frontalmente o art. 167, IV da Constituio de 198864, que probe a destinao vinculada pela norma, em se tratando de impostos, com as excees elencadas no 4 do mesmo dispositivo. A razo de ser do dispositivo a necessria margem de discricionariedade que o administrador deve possuir para executar as funes do Estado, o que poderia restar prejudicado se fossem afetadas todas as receitas tributrias a um determinado e prvio setor ou medida. Neste ponto, Oliveira confunde os conceitos de imposto afetado e imposto finalista, equvoco que no passa despercebido a Mateo (1983, p. 358), ao deixar clara a distino entre tributo afetado e tributo finalista. Esse autor explica que, a princpio, o termo imposto finalista se referia busca de fins no fiscais, mediante a ordenao de conduta do indivduo. Posteriormente, diante da quantidade de tributos com tal caracterstica, passou o termo a ser habitualmente utilizado para indicar o
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Art. 167. So vedados: [...] IV. a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para a manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades de administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo (BRASIL, 1988).

91 tributo que teria sua receita previamente afetada a certa destinao. Da porque, ele prope seja utilizado o termo afetado quando se tratar de tributo qualificado pela destinao da receita e impostos de ordenamento para os tributos extrafiscais. No se trata de desprestigiar a destinao da receita do tributo. Seja fiscal ou extrafiscal (quando importar em arrecadao), esse um tema que exige mxima ateno especialmente dos que implementam e executam as polticas pblicas. No , porm, elemento que definir a legitimidade da norma extrafiscal. A propsito, o argumento de que a afetao da receita nos tributos extrafiscais levaria certeza de que o tributo ser usado na finalidade (ambiental) assinalada, ensejando ao Juiz o necessrio controle da tredestinao (OLIVEIRA, 2007, p. 154), no traduz a realidade da poltica fiscal e legislativa envolvendo tributos de natureza afetada, nem a atuao do poder judicirio em casos de desvios na receita desses tributos para fins diversos do previsto na lei instituidora, a exemplo das diversas emendas constitucionais vigentes desvinculando do destino inicial a receita das contribuies.65 Tambm se discorda de Gouva, para quem, nas contribuies, a destinao da receita considerada para fins extrafiscais, caracterizando realizao direta dos valores constitucionalmente adotados (2006, p. 173), o que no ocorreria nos impostos - no abordando o autor as demais espcies tributrias. No se compreende haver diferena entre a destinao como elemento da prpria hiptese de incidncia nas contribuies e a destinao da receita nos demais tributos. A distino apenas serve para vincular, obrigatoriamente, o valor arrecadado quela finalidade previamente prestigiada nas contribuies. indiferente se aquele numerrio destinado sade, pela CPMF (hoje extinta), ou pelo imposto de renda, por exemplo. No se v por que excluir, no raciocnio do autor, a destinao das receitas de todos os tributos como indicativo de extrafiscalidade. Este um primeiro ponto. O segundo que, considerada a destinao da arrecadao em qualquer dos tributos, tal fator no caracteriza a extrafiscalidade, que se verifica no momento de incidncia (ou no) da tributao. No custa salientar que, na fiscalidade, o valor arrecadado utilizado para a realizao de fins e valores positivados na Constituio, seja custear a prpria despesa, promover a justia tributria, distribuio de renda, justia social, econmica, satisfao

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Para aprofundamento do tema, vide GODOI, Marciano Seabra de. Contribuies sociais e de interveno no domnio econmico: a paulatina desconstruo de sua identidade constitucional. Revista de Direito Tributrio da APET, vol. 15, p. 81-110, 2007.

92 dos direitos fundamentais, dentre outros. a leitura da fiscalidade que exigida pelo Estado Democrtico de Direito.

4.2.4 Anlise crtica dos conceitos doutrinrios sobre a extrafiscalidade

No se pode compreender a extrafiscalidade como um princpio, como defende Gouva (2006, p. 35). A extrafiscalidade no um princpio implcito do sistema tributrio, um mandamento nuclear do sistema, mas uma funo possvel da tributao, mas no com carter principiolgico. O autor ainda compreende a tributao extrafiscal como aquela dotada dos objetivos axiolgicos da tributao, dos quais estaria despida a tributao fiscal (sobre a fiscalidade, a crtica a tal raciocnio foi realizada na seo 3.4). Entende-se neste trabalho que no a presena de valores que diferencia a norma extrafiscal. Como j salientado, no h norma jurdica sem um valor adjacente. Discorda-se, ainda, da assertiva de que uma norma tributria no pode ser avessa arrecadao (GOUVA, 2006, p. 38). As isenes so exemplos disso, tanto na fiscalidade quanto na extrafiscalidade. O conceito ventilado pelo autor (2006, p. 47) acaba por no diferenciar os institutos da fiscalidade e da extrafiscalidade, que nem sempre convivem na mesma norma. Fanucchi (1976, p. 54) e Berti (2006, p. 41) utilizam-se de conceitos demasiadamente vagos na definio da extrafiscalidade como sendo o uso do tributo para fins outros, que no o simplesmente, meramente arrecadatrios, sequer se referindo induo de comportamentos. Sobre o conceito explicitado por Carvalho (2007, p. 243), entende-se que o mero prestgio de fim social, poltico ou econmico no suficiente para caracterizar a extrafiscalidade, que requer especialmente a induo de comportamentos do contribuinte (ao lado dos demais elementos j elencados). O critrio do interesse social ou no meramente arrecadatrio no seria, assim, suficiente para definir o instituto. A ttulo de exemplo, uma iseno pode ser concedida por critrios polticos, sociais ou econmicos, como a iseno do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCD), no Estado de Minas Gerais, para doaes de valores at 10.000,00 UFEMG (Unidade Fiscal do Estado de Minas Gerais). O benefcio relaciona-se ao princpio da capacidade contributiva (em seu aspecto negativo), proteo do mnimo existencial,

93 sem que importe qualquer induo de comportamento do contribuinte beneficiado. No se trata, portanto, de norma extrafiscal. Machado (1998, p. 52), quando trata da extrafiscalidade, parece atribuir-lhe conotao exclusivamente econmica, quando vrios outros podem ser os bens que a norma visa a prestigiar utilizando a induo de comportamentos. A definio de extrafiscalidade de Oliveira (2007, p. 47) mescla elementos fiscais e extrafiscais. O uso do tributo para redistribuio da renda elemento fiscal, voltado realizao da solidariedade e justia irradiados do contedo da Constituio de 1988 ao sistema tributrio, no caracterizando qualquer induo de comportamento por parte do contribuinte e, portanto, afastando a caracterstica indutora. O conceito trazido por Schoueri (2005, p. 32) tem o mrito de delimitar o campo de incidncia das normas indutoras, contrapondo-as quelas que tm por funo a distribuio equitativa da carga tributria (e no s que tm por funo simplesmente arrecadar), na linha de Vogel, embora para este estudo entendemos que a funo distributiva deve ser alocada na prpria fiscalidade, ao lado da funo arrecadatria. Contudo, no decorrer da obra, o autor considera normas indutoras aquelas voltadas implementao do mnimo existencial (2005, p. 83), o que se compreende, neste estudo, no papel fiscal do tributo. Outrossim, a vinculao das normas indutoras ao contedo econmico, que permeia toda a obra do autor, leva-o a considerar possvel o uso indutor em todas as espcies tributrias, o que ampliaria o conceito das normas extrafiscais ou se chocaria com o conceito fornecido pelo prprio autor. A regulao econmica uma espcie do gnero de atuao das normas extrafiscais, ao qual tambm pertencem as normas de regulao social, ambiental, familiar, dentre tantas outras possibilidades: a induo de comportamentos pode se verificar para proteo de qualquer bem jurdico prestigiado pelo ordenamento jurdico (obviamente legtimo), sendo equivocado reduzir a extrafiscalidade regulao econmica.

4.3 Extrafiscalidade e os limites ao poder de tributar

Ao se tratar da relevncia da distino entre as normas fiscais e extrafiscais na seo 2.6, mencionamos especialmente a relao de tais normas com os limites ao poder de tributar. Questionou-se se tanto as normas fiscais como as extrafiscais teriam igual

94 regime quanto observncia das limitaes trazidas pela Constituio de 1988, ou se as normas extrafiscais admitiriam certa mitigao ou mesmo afastamento de alguns dos princpios que as integram. Assim, pretende-se neste tpico avaliar a relao e a compatibilidade das normas extrafiscais com os princpios que compem os nomeados limites ao poder de tributar. Quanto fiscalidade, o tema no gera polmicas, sendo necessria a observncia integral dos referidos limites, conhecidos em nosso ordenamento como componentes do estatuto do contribuinte66. Embora algumas linhas sobre cada um dos princpios sejam traadas, no objetivo do trabalho uma anlise aprofundada dos mesmos. Parte-se das premissas j conhecidas de tais limitaes, buscando apenas verificar a sua relao com as normas extrafiscais, at porque, tratando-se de to rico tema, o estudo acabaria por demandar uma pesquisa paralela especfica, desviando-se do tema principal proposto neste estudo. Pois bem. Esclarecido o objeto do estudo nesta seo, vila (2008, p. 71) pontua que as limitaes ao poder de tributar so uma espcie das vrias limitaes estabelecidas ao ente estatal por meio de regras de competncia, de princpios, de garantias e de direitos fundamentais. Ele enfatiza que as limitaes nem sempre so negativas, como muitos insistem em entend-las, ora implicam o dever de absteno67, mas tambm o dever de ao68 e o dever de composio69 pelo Estado.70 No h divergncia quanto flexibilizao, outorgada pela prpria Constituio de 1988, quanto aos limites ao poder de tributar em se tratando de tributos
vila (2001) define o Estatuto do Contribuinte como sendo o conjunto de normas que regula a relao entre o contribuinte e o ente tributante. Sua utilizao possui conotao tanto garantista dos direitos dos contribuintes quanto limitativa do poder de tributar. E acrescenta que a funo da doutrina e jurisprudncia no consiste em meramente descrever o significado do Estatuto do Contribuinte, mas em continuamente constru-lo. Considera que equipar-lo aos dispositivos contidos na Constituio de 1988 igualar o objeto com o resultado da interpretao. O Ministro Celso de Melo, certamente o ministro da Suprema Corte que mais se refere expresso e ao seu contedo em seus votos, enfatiza no voto proferido na Ao Declaratria de Inconstitucionalidade n 712-2 (DJU 06.11.1998) que: Delineado pela Lei Fundamental, revestindo-o do mais elevado grau de positividade jurdica, o estatuto do contribuinte compreende um complexo de direitos cujo reconhecimento fixa e impe, no que concerne tributao, limites intransponveis pelos poderes do Estado. 67 Cita as proibies de retroatividade, de no confisco e de cobrana de tributo no mesmo exerccio no qual foi publicada a lei que aumentou ou instituiu o tributo (princpio da anterioridade). 68 O princpio da dignidade da pessoa humana e da solidariedade fiscal a exigir a preservao do mnimo existencial seria um exemplo. 69 Exemplo do dever de composio seria o princpio da impessoalidade, exigindo que o Estado seja imparcial, neutro e isento (2008, p. 73). 70 Interessante pontuao do autor sobre o sujeito das limitaes a de que as limitaes no pressupem relao esttica entre particular e Estado (2008, p. 74). No apenas a este ltimo sujeito (embora o principal) so direcionados o contedo das limitaes, mas tambm aos particulares, quando se considera a eficcia horizontal dos direitos fundamentais - servindo de instrumento para conter as foras econmicas e sociais.
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95 extrafiscais. explcita a mitigao do princpio da legalidade e a excluso da anterioridade (art. 150, III, b e c) em se tratando dos impostos previstos no art. 153, I, II, IV e V (BRASIL, 1988) de seu texto (II, IE, IPI71 e IOF), extrafiscais por natureza, tendo a funo de interveno sobre o domnio econmico para regular a economia e o mercado. Alm desta flexibilizao, constitucionalmente prevista, h que se investigar a relao dos princpios limitadores do poder de tributar com as demais exaes de natureza extrafiscal. Spagnol (2004, p. 128) considera que os princpios e limitaes aplicados aos tributos extrafiscais so os mesmos aplicveis aos tributos fiscais. Segundo o autor, os primeiros seriam desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas, nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados constitucionalmente. Gouva (2006, p. 254), ao analisar os limites jurdico-principiolgicos das normas extrafiscais, entende que estas, assim como qualquer norma tributria, devem se conformar aos princpios de direito tributrio, assim como a capacidade contributiva, o princpio da no surpresa, o princpio da legalidade tributria (que no tem a mesma conotao no direito econmico) e o princpio do no confisco. Tambm no podero desrespeitar os princpios constitucionais no tributrios e os direitos fundamentais, sendo a extrafiscalidade limitada pelo emaranhado principiolgico constitucional,

formado pelas diretrizes tributrias, econmicas, polticas e sociais (2006, p. 257). Ataliba (1968) tambm no admite qualquer diferenciao no que concerne ao mbito de aplicao das normas extrafiscais:
No pode a extrafiscalidade servir de invocao mgica que arrede o conjunto de restries que em nome da organizao estatal, moralidade poltica e direitos individuais constitui o regime jurdico tributrio. Entender de outra forma seria franquear perigosamente ao legislador ordinrio as portas a um arbtrio ilimitado, atentatrio do nosso regime constitucional. , alis, comum a invocao de pretextos tais como a necessidade de interveno sobre o Domnio Econmico, para tentar validar exaes diversas de que so exemplos os emprstimos compulsrios ao arrepio das instncias inescusveis do regime constitucional (ATALIBA, 1968, p. 168-169).

Para o presente estudo, possvel ora o afastamento, ora a flexibilizao de alguns dos princpios que limitam o poder de tributar do Estado, o que se d justamente para possibilitar que a tributao extrafiscal possa atingir os fins visados pela norma. No se trata de invocao mgica, mas de conferir eficcia ao instrumento tributrio que tenha fundamento na proteo de bens constitucionalmente tutelados. Obviamente,
Em relao ao IPI, deve ser observada a anterioridade nonagesimal, prevista no art. 150, III, c da Constituio de 1988 (BRASIL, 1988), conforme art. 150, 1 da mesma.
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96 o controle de proporcionalidade das leis deve ser exercido pelo Poder Judicirio, o que impedir as eventuais arbitrariedades cometidas pelo Poder Legislativo no manejo do tributo extrafiscal, razo pela qual no se coaduna com o entendimento de Ataliba (1968) e ainda de Spagnol (2004) e Gouva (2006).

4.3.1 Princpio da legalidade

O princpio da legalidade atua de forma distinta conforme se encarem as normas extrafiscais sob o prisma do poder de tributar ou do poder de regular. Souza (2003) menciona a necessidade de maior flexibilidade e mobilidade das leis que versam sobre a matria econmica, a fim de acompanharem o dinamismo prprio dessas relaes, o que flexibiliza o princpio da legalidade geral previsto no art. 5, II da Constituio de 1988. Schoueri, aps citar o art. 174 da Constituio72, que trata especificamente da legalidade na ordem econmica, conclui que a atuao estatal deve ser baseada na lei, no se exigindo que esta discipline em mincias o ato de interveno, cabendo-lhe, apenas, estabelecer as metas e limites autoridade delegada. (2005, p. 240). Sob o prisma do direito tributrio, o princpio da legalidade se reveste de maior rigidez e previsto especificamente no art. 150, I da Constituio de 198873, no captulo das limitaes ao poder de tributar. vila (2008, p. 75-76) menciona dois significados do princpio em comento. Em uma perspectiva formal, a legalidade exige um fundamento legal para qualquer prescrio normativa. Enfatiza que a lei o nico meio para instituir tributos (p. 122), ressalvando a equiparao s leis complementares dos convnios interestaduais ( 8 do art. 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias). Na perspectiva material, a legalidade exige que qualquer comando normativo tenha um contedo previamente determinvel em lei (2008, p. 76), pelo que tambm a ela se refere como o princpio da tipicidade, melhor denominada pelo autor como princpio da determinabilidade ftica. Colho (1995, p. 277) aponta a singela justificao do princpio da legalidade, que promana diretamente da experincia dos povos [...]: a tributao deve
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Art. 174. O Estado exercer, na forma da lei, as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento (BRASIL, 1988). 73 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (BRASIL, 1988).

97 ser decidida no pelo chefe do governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para fazer leis. Adverte Schoueri que se as normas indutoras se valem do veculo tributrio, abre mo o legislador da flexibilidade prpria do direito econmico, dobrando-se legalidade tributria (2005, p. 241). Contudo, o autor admite o uso dos conceitos indeterminados e clusulas gerais em matria tributria e, mais especificamente, para as normas indutoras, o que pode ser visto como certa flexibilizao ao princpio da legalidade, se comparado com posies mais ortodoxas envolvendo o princpio74, como a da tipicidade fechada ou cerrada75:

A admisso de clusulas gerais e dos conceitos indeterminados reveste-se de importncia por permitir a conciliao entre o veculo tributrio, sujeito ao princpio da legalidade prprio do pouvoir financier e as normas indutoras, de resto adequadas flexibilidade da legalidade do pouvoir lgislatif. Por meio das clusulas gerais e dos conceitos indeterminados, pode o legislador firmar a hiptese de incidncia tributria, sem que a todo momento se faa necessrio novo texto legal para adapt-las s mudanas do cenrio econmico. Assim, quando a Lei n 4.131/62, versando sobre limites de dedutibilidade dos royalties, confere ao Ministro de Estado da Fazenda a competncia para estabelec-los e rev-los periodicamente, segundo o grau de essencialidade, emprega um conceito indeterminado. Nem por isso, note-se, se afasta da legalidade, j que a essencialidade, conquanto possa variar no tempo, pode ser determinada, hic et nunc, com base no conjunto da poltica econmica. (SCHOUERI, 2005, p. 253-254)

Concorda-se que os conceitos indeterminados e as clusulas gerais devem ser utilizados pelo ordenamento jurdico, especialmente pelo direito tributrio, neste ltimo tanto nas normas fiscais quanto nas extrafiscais, sendo nesta categoria especialmente necessrias para a produo de resultados indutores de comportamentos para alm do momento de elaborao da norma jurdica. Oliveira (2007, p. 137) tambm defende o fato de que as normas extrafiscais, especialmente aquelas voltadas defesa do meio ambiente, devem ter flexibilizado o princpio da legalidade atravs da utilizao de conceitos indeterminados, com o que se
Neste sentido, ver XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais e CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros. 75 Adota-se o termo tipicidade fechada ou cerrada no obstante a controvrsia sobre o antagonismo da terminologia, como apontada por Schoueri: a ideia de tipo no se refere de determinao normativa, que se liga ao conceito. O tipo aberto, permite evoluo em seu contedo, afeito descrio, enquanto o conceito que remete definio exata. Da a impropriedade corrente da literatura, pelo que prope Derzi a utilizao do termo princpio da conceitualizao normativa especificante ao invs do princpio da tipicidade. Neste sentido, tambm Larenz e Canaris (SCHOUERI, 2005, p. 242-247). De toda forma, a ideia de tipicidade fechada traz em seu seio a necessidade de formulao especfica e determinada dos elementos do tipo na formulao legal, afastando a possibilidade dos conceitos indeterminados, isso como forma de proteo segurana jurdica.
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98 estaria assegurando a efetiva finalidade do tributo pela necessria atualizao dos critrios utilizados para induzir o comportamento do contribuinte. Exemplos de utilizao das clusulas gerais e conceitos indeterminados quanto s normas indutoras tambm so oferecidos por Schoueri (2005, p. 252-253). A Medida Provisria n 2.199/2001, em seu art. 1, criou incentivo fiscal de reduo do imposto de renda para pessoas jurdicas que tenham projeto aprovado para instalao, ampliao, modernizao ou diversificao enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional (BRASIL, 2001). Os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional so um conceito indeterminado, o qual depende da aferio do rgo executivo competente (atravs do Decreto n 4.212/2002 foram elencados tais setores). Outro exemplo o Decreto-Lei n 1968/1982, que prev, em seu art. 2, a proibio para empresas em mora contumaz de serem favorecidas por benefcios fiscais. Por mora contumaz explicitou a lei caracterizar o atraso ou sonegao de salrios devidos aos empregados por perodo igual ou superior a trs meses, sem motivo grave e relevante, excludas as causas pertinentes ao risco do empreendimento (BRASIL, 1982).

4.3.2 Princpio da anterioridade

Colho (1995, p. 277) justifica o princpio da anterioridade na expresso da ideia de que a lei tributria seja conhecida com antecedncia, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurdicas, saibam com certeza e segurana a que tipo de gravame estaro sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus negcios e atividades. O princpio foi considerado clusula ptrea pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI n 939 (STF, DJ 18.03.1994), ou seja, no pode ser modificado para reduzir o seu contedo pelo poder constituinte reformador, muito menos pelo legislador infraconstitucional. Entendeu-se que o art. 5, 2 da Constituio de 1988 fez expressa meno existncia de outros direitos individuais no texto da Constituio e, como tal, o art. 150 estabeleceu garantias aos contribuintes, dentre elas o princpio da anterioridade, cujas excees foram esgotadas pelo poder constituinte originrio e so numerus clausus, no exemplificativas.

99 Os tributos utilizados para regulao econmica so excees regra da anterioridade, conforme o 1 do art. 150 da Constituio de 1988 (alm do imposto extraordinrio de guerra e dos emprstimos compulsrios fundados no inciso I do art. 149 da Constituio), frisando que aps o advento da Emenda Constitucional n 42/2003, o IPI deve observar a anterioridade nonagesimal, prevista no art. 150, III, c da Constituio de 1988 (mas no a anterioridade de exerccio, prevista no art. 150, III, b do texto constitucional). Tendo em vista a natureza de direito fundamental do contribuinte e o fato de o prprio constituinte j afastar o princpio em se tratando dos tributos sobre importao, exportao, produtos industrializados (se aplica apenas a anterioridade nonagesimal) e operaes financeiras (em que a mobilidade do mercado leva necessria agilidade nas medidas para sua regulao), fato que o princpio da anterioridade deve ser observado quando da implementao da induo de comportamentos via tributao, privilegiando, ainda, a segurana jurdica que deve permear as relaes fisco-contribuinte.

4.3.3 Princpio da irretroatividade

A proibio do efeito retroativo da lei tributria, prevista pelo art. 150, III, a da Constituio de 1988, deflui da necessidade de assegurar-se s pessoas segurana e certeza quanto a seus atos pretritos em face da lei (COLHO, 1995, p. 277). O princpio, contudo, no universal, sendo possvel a retroatividade da lei tributria na Frana, ustria, Blgica, Estados Unidos, Itlia e Argentina, segundo cita Schoueri (2005, p. 271). Em relao extrafiscalidade, Schoueri (2005; 2009) aponta que, alm da segurana jurdica, h que se analisar o princpio sob o prisma da eficcia de tais normas: tendo elas a funo de modificar comportamentos do contribuinte, no podem elas atingir situaes sobre as quais o contribuinte j no tem mais qualquer controle ou influncia (2005, p. 271). O autor cita um exemplo que clarifica a sua ponderao. O Decreto n 1.343/1994 (BRASIL, 1994), aumentou a alquota do II de diversos produtos, tendo a Receita Federal passado a exigir a nova tributao para os produtos que, embora j adquiridos no mercado externo, ainda no haviam sido desembaraados no Brasil.

100 Trata-se de situao que envolve a irretroatividade imprpria76, ou seja, aquela em que embora a operao se enquadre no esquema ftico previsto pela hiptese material de incidncia em um dado momento, o fato gerador do tributo s ocorrer efetivamente depois; no caso do imposto de importao, com o desembarao aduaneiro das mercadorias adquiridas no exterior. O Supremo Tribunal Federal, a partir do RE n 225.602 (STF, DJ 06.04.2001) decidiu a favor do Fisco, considerando que o fato gerador do tributo se d com a entrada da mercadoria no territrio aduaneiro. Schoueri, verificando que a deciso no considerou a natureza extrafiscal do tributo, expe que:

Outra poderia ter sido a soluo, tivesse sido ponderada a natureza da norma que majorou o tributo, quando se revelaria norma tributria indutora, visando a inibir a importao de diversos produtos, dada a precria situao da balana comercial do Pas. Ora, nesse caso, a norma somente poderia atingir aqueles contribuintes cujo comportamento pudesse ser influenciado por ela. Tratando-se de mercadoria j adquirida e embarcada, objeto de contrato firme e irretratvel, a deciso do importador j no mais poderia ser influenciada pelo incremento da carga tributria. Neste sentido, j no poderia subsistir a norma tributria indutora, porque nada induziria (SCHOUERI, 2009, p. 143; 2005, p. 272).

No apenas concorda-se com a explanao do autor, como verifica-se na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal certa superficialidade na anlise do contedo e eficcia prprios das normas extrafiscais, o que tambm foi constatado por vila (2010) ao avaliar a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal quanto aos limites da extrafiscalidade em relao ao princpio da igualdade, o que ser melhor considerado em seo posterior. A proibio de retroao da norma tributria indutora tambm se aplica aos incentivos fiscais: se o contribuinte j incorreu na hiptese desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concesso deste configura privilgio odioso, se no justificada por outro fundamento constitucionalmente vlido (SCHOUERI, 2009, p. 145; 2005, p. 273). Herrera Molina (2000) enfatiza a impossibilidade da retroao da norma tributria no campo ambiental, tendo em vista o seu carter indutor: o elemento incentivador tambm exclui a possibilidade de que os tributos ambientais possam ter

A irretroatividade prpria se refere impossibilidade de aplicao da lei nova a fatos geradores efetivamente ocorridos, no passado.

76

101 efeitos retroativos (2000, p. 63, traduo nossa)77 e cita deciso do Tribunal Constitucional espanhol STS, de 19 de abril de 1997 (JT, 6520) que, embora com argumentos distintos e confusos, afastou a possibilidade de retroao do plano de saneamento a que se vincula o cnon de saneamento catalo. O alicerce do fundamento da deciso resumido pelo autor, o qual o presente estudo est de acordo:

Na base da argumentao do Tribunal subjaz a ideia de que a norma retroativa j no se mostrava idnea para alcanar a finalidade do tributo (reduzir a contaminao nos exerccios [financeiros] aos quais devia se referir o plano de saneamento) (2000, p. 170, traduo nossa)78.

4.3.4 Princpio do no confisco

O princpio do no confisco, previsto pelo ordenamento ptrio no art. 150, IV da Constituio de 1988 (BRASIL, 1988), refere-se impossibilidade de a tributao fulminar a propriedade. Em se tratando de tributos extrafiscais desestimuladores de condutas, entendese possvel a flexibilizao do contedo do princpio de forma a viabilizar a eficcia da norma. O agravamento da carga tributria deve ser suficiente e adequado para atingir o bem jurdico que a norma protege, nesse caso, utilizando-se de critrios de proporcionalidade a fim de no ultrapassar o estritamente necessrio para a possibilidade de produo de resultados. Ademais, entende-se que os direitos fundamentais (como o da propriedade), assim como qualquer outro, no so absolutos, sendo a relativizao oriunda das normas extrafiscais fundadas na proteo de outros bens jurdicos constitucionalmente protegidos. Oportuna, ainda, a lio de Murphy e Nagel (2005), pela qual a propriedade deve ser vista como o resultado ps-tributao. Berti (2006) entende ser possvel a flexibilizao do princpio do no confisco, o qual deve sofrer a devida adaptao teleologia buscada pelo legislador constituinte ao permitir a aplicao da extrafiscalidade em tema afeto aos impostos (2006, p. 183). Schoueri (2005, p. 306-307) aceita a tributao excessiva para atingir a funo prestigiada pela norma indutora, mas no a tributao proibitiva. Essa seria aquela que
El elemento incentivador tambin excluye que los tributos ambientales puedan tener efectos retroactivos. 78 En el fondo de la argumentacin del Tribunal subyace la idea que compartimos plenamente de que la norma retroactiva no resultaba ya idnea para conseguir la finalidad del tributo (reducir la contaminacin en los ejercicios a que deba referirse el plan de saneamiento).
77

102 impossibilitaria, destruiria o exerccio da atividade tributada, de forma absoluta. A tributao excessiva, por seu turno, apenas a dificultaria ou desencorajaria o exerccio da atividade tributada. Baleeiro (2005, p. 567) admite o afastamento do princpio do no confisco em se tratando de normas extrafiscais:

[...] no ofendem Constituio impostos que, em funo extrafiscal, so institudos com propsito de compelir ou afastar o indivduo de certos atos ou atitudes. Nesse caso, o carter destrutivo e agressivo inerente a esta tributao admitida por tribunais americanos e argentinos e da qual h exemplos no Direito Fiscal brasileiro quando visa ao protecionismo, indstria, ao incentivo natalidade, ao combate ao ausentismo, ao latifndio etc.[...] Esses fins extrafiscais, em geral, resultam de clusulas da Constituio. Se essa pretende amparar a famlia, tolera a tributao pessoal drstica sobre o celibato79. Se promete melhor distribuio da propriedade e a condiciona ao bem-estar social, certamente autoriza o fiscalismo enrgico, capaz de reprimir o latifndio, que impede essa distribuio e impossibilita aquele bem-estar social. Se a Constituio a todos assegura trabalho que possibilite existncia digna, e o erige em dever social, desejvel e admissvel a tributao violenta que repele acumulaes de capitais favorveis ociosidade dos donos ou apenas incompatveis, economicamente, com o pleno emprego. (BALEEIRO, 2005, p. 567).

O autor ainda menciona o direito comparado norte-americano: impostos confiscatrios e proibitivos [...] so tolerados, muitas vezes, pela jurisprudncia norteamericana como manifestaes do poder de polcia, desde que, em caso concreto, se apure sua eficcia na defesa da segurana, sade e bem-estar do povo. (BALEEIRO, 1998, p. 190). Colho admite a tributao exacerbada, por razes extrafiscais e decorrentes do poder de polcia (gravosidade que atinge o prprio direito de propriedade) e, antes de concordar com Baleeiro, menciona:

Nas sociedades modernas, penetradas pelo social mais que pelo individual, o princpio do no-confisco tem horas que assoma como velharia. que o constitucionalismo moderno, nos pases democrticos, prestigia e garante a propriedade referindo-a, porm, a sua funo social. Os tributos visam a obter meios mas sempre preservando as fontes de onde se cevam e, at, induzem o crescimento das mesmas. Quanto maior a economia de uma nao, melhor para as finanas pblicas. Esta a ndole do regime. Falar-se em confisco neste panorama non sense. A tributao exacerbada tem finalidade exclusivamente extrafiscal, que arreda o princpio (1995, p. 333).

No parece que, para a proteo famlia, se considere legtima a alta tributao do celibato. O tributo assim justificado no passaria ao teste de legitimidade, como se verifica na seo 4.4.

79

103 Sebastio (2007), em estudo sobre o tributo ambiental, admite a tributao exacerbada em se tratando de normas extrafiscais, considerando possvel o afastamento, ainda que parcial, do princpio em comento:

(...) o princpio da essencialidade do meio ambiente, posto ser impregnado de valores relativos perpetuao da vida no planeta, finda por afastar, mesmo que parcialmente e em alguns casos aperfeioar a presena dos princpios da isonomia tributria, da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, sopesando-os, na instituio de isenes e tributos extrafiscais voltados quele fim (SEBASTIO, 2007, p. 146).

Entende-se neste estudo que h a possibilidade de mitigao do princpio em anlise de forma a desincentivar comportamentos do contribuinte, sob pena da norma extrafiscal no ter eficcia no cumprimento de sua funo indutora. Ningum duvida de que a tributao do cigarro pelo IPI, a uma alquota efetiva de 41,25% (considerando a alquota de 330%, mas a base de clculo de 12,5% do preo da venda a varejo) excessiva, atingindo quase a metade do valor do produto, mas necessria para produzir o resultado visado pela norma, qual seja, inibir o consumo do produto. Contudo, no se concorda com a tributao proibitiva, que inviabilizaria a prtica da atividade ou fato tributado, descambando ao campo das sanes. Um exemplo do tributo nessas condies seria a utilizao da alquota acima citada para o IPTU, no caso dos imveis urbanos no utilizados ou subutilizados, que acabaria por fulminar o direito de propriedade que relacionado ao fato gerador do tributo.

4.3.5 Princpio da igualdade e capacidade contributiva

A capacidade contributiva decorre do princpio da igualdade. Esse princpio, contudo, no se resume capacidade contributiva, que no o critrio exclusivo de justia fiscal em um ordenamento jurdico. A capacidade contributiva deve ser efetivo elemento dos tributos fiscais, a embasar e justificar a arrecadao tributria, quando busca os sinais de riqueza do contribuinte de forma a distribuir com justia a carga tributria na sociedade. Mas outros critrios podem fundamentar o tributo, tais como os diversos bens jurdicos protegidos pela Constituio. Como a extrafiscalidade visa induo de comportamentos, a capacidade contributiva no fundamenta o tributo. O fundamento da norma extrafiscal a proteo de algum bem ou direito amparado pelo ordenamento jurdico constitucional, o qual

104 ser atingido pelo comportamento que se pretende estimular ou desestimular com a norma. Na Espanha, a discusso principal envolvendo as normas de cunho extrafiscal se relacionou ao princpio da capacidade contributiva. A exposio do tema foi realizada na seo 2.3 deste trabalho. Na doutrina brasileira, Derzi (2005, p. 546) coaduna o pensamento dos autores espanhis que compreendem a fundamentao dos tributos com base em outros critrios, alm da capacidade contributiva:

A capacidade contributiva , de fato, a espinha dorsal da justia tributria. o critrio de comparao que inspira, em substncia, o princpio da igualdade. Mas no o nico. Critrios constitucionalmente vlidos podem presidir as excees proibio de discriminar entre pessoas que demonstram idntica capacidade contributiva.

Assim, no h dvidas de que possvel o afastamento do princpio da capacidade contributiva em se tratando da tributao extrafiscal. Contudo, questo de extrema relevncia apontada por parte da doutrina espanhola se refere aos riscos que a utilizao desmedida e ilimitada da extrafiscalidade pode trazer justia tributria como um todo. A preocupao observada por alguns doutrinadores na Espanha se d pelos abusos que podem decorrer do uso imoderado dos tributos extrafiscais. Godoi (2004, p. 221) expe o pensamento de Casado Ollero, que cita o uso excessivo dos tributos extrafiscais pelas Comunidades Autnomas, o que alm de gerar problemas em relao competncia, poderia desvirtuar o conceito de tributo, que se converteria em uma prestao coativa polivalente, abrangendo qualquer tarefa interventora do Estado. Sanz de Bujanda80 tambm mencionado por Godoi (1999, p. 223). Segundo o professor espanhol, a equitativa distribuio da carga fical no pode sacrificar-se para a busca de outros fins, por mais elevados e atraentes que este sejam. Godoi esclarece que, ao contrrio do que muitos entenderam naquele pas, o autor no rechaa a utilizao da tributao extrafiscal, apenas adverte sobre os riscos do seu uso imoderado que pode solapar um mnimo grau de justia no financiamento dos gastos pblicos. Sanz de Bujanda aduz que os tributos extrafiscais produziriam a redistribuio da renda de forma contrria ao seu sentido natural, beneficiando os mais
SANZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Polticos. Madrid: 1963, p. 420.
80

105 ricos ao invs dos mais pobres. Segundo o autor, essa situao teria como fundamento um mal dissimulado bem comum e uma leviana ideia de justia social. Ele cita como exemplo o caso das desoneraes sobre o capital. No Brasil, pode-se citar a iseno sobre a distribuio de lucros e dividendos nas sociedades empresrias. O argumento do autor espanhol procedente, j que, no exemplo brasileiro, sob o argumento de se incentivar o investimento estrangeiro no pas, deixa-se de tributar a renda auferida pelos empresrios (em geral, mais ricos), enquanto todos aqueles que auferem rendas mediante relao de emprego ou de servio, so tributados pelo imposto de renda. O caso parece contrariar o princpio da igualdade, j que o critrio de diferenciao no legtimo para justificar a repartio diferenciada da carga tributria.81 Soler Roch82, citada por Godoi (2004, p. 232) demonstra a preocupao com o fato de os incentivos fiscais ao investimento deixarem de ser excepcionais para tornarem-se gerais (diante da exagerada quantidade e oferta indiscriminada a todos os sujeitos passivos), implicando no desvio completo do conceito de renda determinado pela norma e na neutralizao dos princpios de justia tributria (especialmente o da capacidade contributiva) no sistema tributrio. Lasarte83 aponta que a eficcia econmica a base terica dos impostos ao investimento, denunciando que a utilizao excessiva desses leva caracterizao do sistema tributrio como um mero instrumento de domnio da classe dominante, um diabolus ex machina que facilita a manuteno das desigualdades sociais, utilizando as palavras de Godoi (2004, p. 233). Derzi (2005, p. 395-396) menciona o caso brasileiro, no qual tambm se verificou o abuso no uso de incentivos tributrios para fins de desenvolvimento econmico, especialmente no perodo que sucedeu a dcada de 60, que coincidiu com o crescimento do Produto Interno Bruto (PIB) a ndices mdios de 8% a 9%, sobretudo na dcada de 70. E afirma que:

Entretanto, muitos erros foram cometidos. Questionveis foram as prioridades escolhidas e o prprio modelo de desenvolvimento. Isenes foram dadas e mantidas por anos, sem preocupao com seu elevado custo social, com a concentrao e transferncia de renda e, sobretudo, sem o conhecimento preciso de sua eficincia, s apurvel pela observao dos custos frente aos benefcios dela advindos (DERZI, 2005, p. 395).
81 82

A seo 4.4 tratar da questo da legitimidade. SOLER ROCH, Mara Teresa. Incentivos a la inversin y justicia tributaria. Madrid: Civitas, 1983, p. 29-47. 83 LASARTE, Javier. Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio. Civitas, REDF, n 37, 1983.

106 A autora menciona o fato de que embora os incentivos fiscais possam ser usados a favor de uma determinada poltica socioeconmica [...] isoladamente eles no podem transformar a realidade, mas tudo depende de um conjunto de medidas de outra natureza (2005, p. 395), citando a autora a relao entre preos e salrios, crescimento dos salrios na renda nacional, direo dos gastos pblicos e prioridades escolhidas, mecanismos de financiamento (2005, p. 395-396). Ela conclui que o acompanhamento do resultados das medidas indutoras deve ser criteriosamente seguido para reviso, retificao ou cancelamento, o que raramente ocorreu no pas (2005, p. 396). Lozano Serrano (1988, p. 33) prope que as preocupaes relacionadas s concesses de benefcios se relacionam a uma viso ligada ao mtodo do interesse tutelado pelo direito tributrio, no sentido de ser fundamento exclusivo do tributo a arrecadao, em uma viso formalista do dever de contribuir de forma a contrapor o interesse pblico ao do particular, tpica viso liberal, como j tratado na seo 3. O autor entende que as isenes no so contrrias ao tributo, mas sim, exigncia que tambm se relaciona justia fiscal. O sistema tributrio tem que ser analisado de forma integrada e no apenas o interesse de arrecadar tem proteo. Ambos os institutos, do tributo e da iseno, tm a mesma matriz constitucional, ambos se baseiam na justia fiscal, na igualdade, na solidariedade. No passado, as isenes eram tidas como instrumentos estranhos, excepcionais tributao, no devendo respeito aos princpios que norteavam esta ltima. Hoje, no persiste tal raciocnio. Os mesmos princpios de justia que norteiam o ordenamento jurdico e a tributao, mais especificamente, devem nortear a estrutura das isenes. A simples uniformidade da tributao poderia ferir a equidade do sistema tributrio e a justia que deve norte-lo. O autor tambm considera que, alm da justia, outros critrios tambm so dignos de considerao pelo legislador, quando se trata do tema das isenes. Prope a substituio do critrio do interesse tutelado pela vinculao do dever de contribuir aos princpios elencados como objetivo de todo o ordenamento pela Constituio espanhola. Apesar dos riscos apontados especialmente pela doutrina espanhola sobre o excesso no manejo do tributo extrafiscal, que poderia retirar o elemento de justia do ordenamento, h que se ponderar o seguinte: as normas extrafiscais, como instrumentos de poltica pblica, devem ser analisadas e fiscalizadas pelos detentores da competncia material, sendo certo que, no correspondendo aos fins objetivados no seu manejo, devem ser revistas de forma a no justificar tratamentos arbitrrios. O Poder Judicirio pode e deve interferir quando os critrios utilizados pela norma extrafiscal para a

107 concesso de benefcios sejam arbitrrios. Outrossim, no podem os benefcios fiscais ser encarados como contrrios ao interesse pblico e justia fiscal, j que a capacidade contributiva no o nico fundamento do tributo nem da justia do sistema tributrio, podendo outros fins justificarem plenamente a incidncia ou no incidncia do tributo. Godoi (2004), reconhecendo os riscos globais do uso indiscriminado das normas extrafiscais, traa os limites que entende necessrios utilizao da referida funo do tributo. Cita os direitos fundamentais, o direito propriedade, a nova configurao jurdica do dever de contribuir84, o limite da competncia85 e a capacidade econmica que, na extrafiscalidade, deve observar o seu sentido negativo. Ainda que seja inequvoca neste estudo a possibilidade do afastamento da capacidade contributiva do contribuinte em se tratando das normas extrafiscais, concorda-se com Godoi ao limitar tal flexibilizao observncia da capacidade contributiva no sentido negativo, ou seja, no desrespeitando o mnimo existencial e o direito de propriedade (tributo no confiscatrio):
Os limites de tal conflito comeam por exigir a capacidade econmica real e efetiva como pressuposto ou fonte da imposio frente a todo e qualquer tributo extrafiscal, garantindo a no imposio sobre o mnimo existencial e a no configurao de uma imposio com efeitos confiscatrios (vulnerao do contedo essencial do direito de propriedade). Por outra parte, se verdade que no se pode exigir que os tributos extrafiscais realizem positivamente a capacidade econmica, tambm certo que o critrio distinto utilizado pela norma tributria no pode ser oposto ou contrrio capacidade econmica, o que seria ainda mais grave e pernicioso se ocorresse no seio dos impostos com maiores responsabilidades de imprimir progressividade ao conjunto do sistema tributrio (GODOI, 2000, p. 261-262, traduo nossa)86.

No Brasil, ao contrrio da problematizao espanhola, parece prevalecer, ao menos no campo prtico, certo desdm em relao ao princpio da capacidade contributiva, que no tem sido aplicado sequer como forma caracterstica obrigatria
Baseada no princpio da solidariedade, da qual decorrem as notas clssicas do conceito de tributo: o princpio da capacidade contributiva como pressuposto legitimador e a arrecadao de ingressos pblicos como propsito tpico. 85 Pelo qual o ente que instituir a norma intervencionista deve ter a competncia material para tratar da matria, alm da competncia tributria. 86 Los lmites de tal conflicto empiezan por exigir la capacidad econmica real y efectiva como presupuesto o fuente de la imposicin frente a todo y cualquier tributo extrafiscal, garantizando la no imposicin sobre el mnimo vital y la no configuracin de una imposicin con efectos confiscatorios (vulneracin del contenido esencial del derecho de propiedad). Por otra parte, si es verdad que no se puede exigir de los tributos extrafiscales que realicen positivamente la capacidad econmica, tambin es cierto que el distinto criterio utilizado por la norma tributaria no puede ser opuesto o contrario a la capacidad econmica, lo que sera an ms grave y pernicioso si ocurriera en el seno de los impuestos con mayores responsabilidades de imprimir progresividad al conjunto del sistema tributario.
84

108 dos tributos nitidamente fiscais, e muito menos considerado fundamento nico do tributo e critrio de justia do sistema tributrio em geral. A interpretao conferida ao art. 145, 1 da Constituio de 1988, como j salientado, a despeito da doutrina majoritria, muitas vezes no sentido de que apenas quando possvel os impostos (e apenas esta espcie tributria e, ainda, exclusivamente os impostos pessoais) sero graduados segundo a capacidade contributiva do contribuinte87. Contudo, h autores que defendem a impossibilidade de o princpio da capacidade contributiva ser afastado em se tratando de normas extrafiscais. Nesse sentido, Oliveira (1988, p. 116-117) afirma ser equivocado entender como incompatvel o princpio em se tratando das normas em estudo:
Em primeiro lugar, salvo no caso da tributao ambiental, a tributao extrafiscal e ser sempre excepcional, pois a necessidade de recursos materiais pelo Estado permanente e inarredvel j que, ele mesmo, no produz riqueza, mas tem que consumir vultosas verbas na prestao de servios pblicos. E no se deve raciocinar por excees, mxime em tema to grave qual seja a igualdade tributria. Em segundo lugar, as hipteses de tributao extrafiscais pelo s se justificaro juridicamente, se revelarem a real existncia ou a movimentao de riqueza (...) servindo de instrumento de efetivao da progressividade do sistema tributrio e ensejando, pois, a realizao do princpio da capacidade contributiva.

No se coaduna com o entendimento citado. No compreensvel porque seriam as normas tributrias extrafiscais excees, j que visam proteo de bens jurdicos que, na ausncia de tais normas, igualmente levariam diminuio da receita pblica, porm, pela via dos gastos pblicos. Outrossim, qual seria a diferena entre os tributos que protegem o meio ambiente e aqueles que visam a proteger a educao, a cincia e a tecnologia, a promoo de empregos e tantos outros bens tambm protegidos pela Constituio? A defesa da presena do princpio da capacidade contributiva pelo autor, ao que parece, apegada interpretao econmica do direito tributrio, refere-se mais a aspectos da fiscalidade, nos quais a progressividade uma das formas de implementao da justia fiscal pela correta aferio e distribuio das riquezas dos contribuintes, como j explicitado na seo 2. O Supremo Tribunal Federal analisou a relao da capacidade contributiva nos tributos fiscais e extrafiscais, diferenciando a aplicao do princpio nos institutos e permitindo o afastamento do princpio da capacidade contributiva nas exaes extrafiscais.

87

Nesse sentido, ver jurisprudncia citada na seo 3.3.

109 Sobre os benefcios fiscais advindos da extrafiscalidade, cuidou o acrdo proferido no julgamento da Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIMC) n 1.643 (STF, DJ 19.12.97) e ADI n 1.643 (STF, DJ 05.12.2002) de avaliar a constitucionalidade da excluso de pessoas jurdicas de determinados ramos de atividade econmica profissionais cujo exerccio da atividade dependa de habilitao legalmente exigida - dos benefcios do Simples (art. 9, XIII, da Lei n 9.317/1996, vigente poca). O Tribunal atestou a constitucionalidade do dispositivo por considerar que a lei, por motivos extrafiscais, pode estipular tratamento desigual para atividades econmicas diferenciadas, desde que os critrios de distino sejam razoveis, no ferindo o princpio da igualdade (art. 150, II da Constituio de 1988) nem constituindo discriminao arbitrria, nos moldes do art. 3, IV da mesma Constituio. Conforme voto do Ministro Relator, Maurcio Corra, na Ao Direta de Inconstitucionalidade e na Medida Cautelar, a razoabilidade do critrio escolhido estaria no fato de beneficiar as pessoas que no possuem habilitao profissional exigida por lei, seguramente as de menor capacidade contributiva e sem estrutura bastante para atender a complexidade burocrtica comum aos empresrios de maior porte e aos profissionais liberais. A norma teria por fim a proteo contra o abuso do poder econmico, a defesa da formalidade, a promoo de empregos, proteo que no se compatibilizaria com as sociedades formadas por profissionais liberais, que j teriam sua estrutura solidificada, independente dos ditames da lei do Simples Nacional. No RE n 153.771 (STF, DJ 05.09.97), fora examinada a constitucionalidade da progressividade no IPTU instituda em lei do municpio de Belo Horizonte, que majorava as alquotas do tributo conforme o valor venal do imvel, luz dos arts. 156, 1 (com redao anterior Emenda n 29/2000) e do art. 182, 4 da Constituio de 1988. Foi reconhecido que a progressividade expressa no art. 156, 1 estaria relacionada funo social da propriedade, dado o contedo extrafiscal visado pelo agravamento tributrio no texto constitucional. O voto do Ministro Moreira Alves deixou claro que a progressividade fiscal, baseada na capacidade contributiva, deve estar presente apenas nos impostos pessoais com finalidade fiscal, sendo afastada a sua aplicao nos impostos reais e nas normas indutoras. A progressividade, na norma indutora em anlise, deveria basear-se nos critrios j estipulados na Constituio no ttulo referente poltica urbana e no na capacidade contributiva do contribuinte,

110 representada pelo valor venal do imvel. Assim, a nica forma de progressividade possvel para o IPTU seria, no texto da poca, a relacionada extrafiscalidade88. O texto do 1 do art. 156 da Constituio de 1988, em sua redao anterior Emenda n 29/2000, determinava que o IPTU poder ser progressivo nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade. O art. 182, 4 da Constituio (BRASIL, 1988) prev a progressividade no tempo, como forma de desestimular a propriedade no edificada, subutilizada ou no utilizada. De fato, ambos os dispositivos tratam de normas extrafiscais, j que o objetivo da progressividade o estmulo ao comportamento do contribuinte, visando a conferir a devida funo social sua propriedade. Neste ponto, correta a exposio do Ministro Moreira Alves no sentido de que critrios relacionados capacidade contributiva no devem ser utilizados para se determinar o agravamento trazido pelas normas extrafiscais. Frisamos que os critrios buscados devem ter relao com a finalidade desejada pela norma, o que no ocorreu no caso, j que foi eleito o valor venal do imvel. Contudo, entendemos que haveria outra forma possvel de utilizao da progressividade no caso em tela, voltada aos fins fiscais do sistema tributrio, com base na progressividade relacionada capacidade contributiva do contribuinte. O voto do Ministro Carlos Velloso, embora vencido, de fundamental importncia para diferenciar a progressividade utilizada para fins fiscais e extrafiscais. Exps o ministro que a progressividade do IPTU, como forma de tributao a atender o princpio da capacidade contributiva, medida que se relaciona fiscalidade. Seria o comando do art. 145, 1 combinado com o art. 156, 1 da Constituio de 1988 (BRASIL, 1988), em sua redao anterior. Entendeu o Ministro que a funo social da propriedade exigida pelo dispositivo restaria atendida pelo critrio distributivo que caracterizaria a progressividade no caso. J a progressividade do IPTU prevista no art. 182, 4 da Constituio de 1988 (BRASIL, 1988), teria o vis extrafiscal, pois destinada a induzir o contribuinte a conferir a funo social sua propriedade, buscando o desenvolvimento urbano. A distino relatada fundamental, como j exposto, mas discordamos da classificao da progressividade estatuda pelo texto anterior do art. 156, 1 da
No texto atual do art. 156, 1 da Constituio de 1988, modificado pela Emenda n 29/2000, foi expressamente prevista a possibilidade de progressividade fiscal para o IPTU: Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I ser progressivo em razo do valor do imvel (...). (BRASIL, 1988).
88

111 Constituio de 1988 como fiscal. O texto do dispositivo relacionava a progressividade funo social da propriedade, restando flagrante a funo da norma de induzir o comportamento do contribuinte nesse sentido afirmativo. Embora o ministro tenha considerado a relao da progressividade em tela com o fim de incentivar o cumprimento da funo social da propriedade, declinou-a com a natureza fiscal, o que contraditrio. Outro equvoco seria o de considerar a funo distributiva da carga tributria como apta a caracterizar a funo social da propriedade preconizada pelo art. 156, 1 da Constituio de 1988. Tal funo (distributiva) ligada justia fiscal do sistema tributrio, que assim, estaria relacionada prpria fiscalidade, como j foi exposto. A progressividade de natureza fiscal seria embasada no art. 145, 1 da Constituio de 1988. Quanto capacidade contributiva e os seus desdobramentos quanto fiscalidade e extrafiscalidade, entendemos correto o entendimento exposto no voto do Ministro Carlos Velloso, no sentido de que a capacidade contributiva elemento da fiscalidade e pode ser empregada tambm nos impostos reais, incluindo o IPTU. A capacidade contributiva relaciona-se funo distributiva do tributo e esta no elemento que caracteriza a extrafiscalidade simplesmente por ser medida de justia fiscal. A progressividade das alquotas, como forma de agravamento do tributo, s caracterizar a extrafiscalidade se houver induo de comportamentos visando consecuo da finalidade legtima prestigiada pela norma. Como salientado em nota anterior, a redao atual do art. 156, 1 da Constituio de 1988, aps o advento da Emenda n 29/2000, prev expressamente a possibilidade de progressividade fiscal do tributo em exame.

4.3.6 Imunidades

As imunidades que possuem funo fiscal foram tratadas na seo 3. Trata-se, neste momento, das que apresentam, exclusivamente, ou de forma simultnea, a funo extrafiscal. A imunidade prevista na alnea c do inciso IV do art. 150 da Constituio de 1988 contempla a renda, patrimnio e servios dos partidos polticos (incluindo suas fundaes), das entidades sociais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

112 Em relao aos partidos polticos, como decorrncia do princpio democrtico, assegurado pelo art. 17 do texto constitucional a liberdade de sua criao (fuso, incorporao e extino) e a pluralidade partidria, tendo a imunidade a funo de assegurar a proteo referida, desembaraando da tributao os referidos institutos como forma de assegurar a sua existncia e induzir a criao e funcionamento efetivo das entidades partidrias. No que concerne aos sindicatos apenas dos trabalhadores - a imunidade considerou a hipossuficincia da classe, que ao lado dos sindicatos patronais, foi objeto de previso no rol dos direitos sociais art. 8 da Constituio de 1988, cuja proteo se perfaz. A importncia do sindicalismo, alis, levou instituio da contribuio especial sobre as categorias profissionais ou econmicas (art. 149 da Constituio de 1988), sendo perceptvel o objetivo de fortalecimento da classe atravs da induo criao dos rgos corporativos. A imunidade prevista na alnea c do inciso IV do art. 150 da Constituio de 1988 tambm contempla a renda, patrimnio e servios das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei e alm da funo fiscal salientada na seo prpria, tem funo extrafiscal. Razo assiste Vasconcellos Neto e Cruz ao considerarem que a imunidade, na mesma medida, incentiva a cidadania ativa, induzindo a sociedade civil a assumir o compromisso de cooperao na realizao dos direitos fundamentais de educao e assistncia social, ao lado do Estado:

Aprofundando a anlise: segundo a dico constitucional, tal imunidade no objetiva somente a concretizao do mnimo existencial a que fazem jus os indivduos carentes e necessitados destinatrios mediatos do referido instituto; tampouco busca preservar apenas a incolumidade tributria de um empreendimento que em nada manifesta a existncia de capacidade contributiva (CRFB, art. 145, 1, c/c art. 150, IV). Para alm disso, a imunidade das instituies de assistncia social sem finalidade lucrativa tambm se destina, em larga medida, adjutoriamente, a fomentar a prtica virtuosa da cidadania ativa (CRFB, art. 1, II, c/c art. 5, XVII e XVIII), assegurando que os membros de nossa comunidade poltica destinatrios imediatos da mesma imunidade possam gozar/cumprir, eles mesmos, autnoma e diretamente, sem os naturais embargos de natureza tributria, o seu direito/dever fundamental de solidariedade para com os seus concidados menos afortunados (VASCONCELLOS NETO; CRUZ, 2009, p.26-27).

Contudo, quanto justificativa fiscal, no se concorda que essa visa proteo do mnimo existencial dos indivduos carentes e necessitados. O benefcio fiscal deve

113 ser voltado aos contribuintes ou terceiros que tenham ligao direta com o fato gerador do tributo. O fato de os desamparados socialmente serem os reais beneficirios dos servios prestados pelas entidades sociais no justifica de forma adequada a concesso do benefcio fiscal que parece mais se adequar capacidade contributiva das prprias instituies sociais, conforme explicitado na seo 3. O art. 150, VI, d da Constituio de 1988 trata da imunidade dos livros, jornais, peridicos e papel destinado sua impresso. A imunidade em questo visa a proteger e incentivar a manifestao de pensamento, a liberdade de expresso, assim como o estmulo educao, informao e cultura. O Supremo Tribunal Federal vem assim entendendo e interpretando o dispositivo de forma a ampliar a sua abrangncia. (...) esto abrangidos pela imunidade, alm dos livros propriamente ditos, as apostilas (vide RE 183.403, DJ 04.05.2001), as listas telefnicas (RE 101.441, DJ 19.09.1988) (...) (GODOI, 2006, p. 50). No referido RE n 183.403 (STF, DJ 04.05.2001), o voto de lavra do Ministro Relator, Marco Aurlio, apontou que:

[...] o objetivo maior do preceito constitucional realmente no outro seno o estmulo, em si, cultura, pouco importando que, no preceito, no se aluda, de forma expressa, a apostilas que, em ltima anlise, podem ser tidas como a simplificao de um livro. Abandone-se a interpretao meramente verbal, gramatical: embora seduzindo, por ser a mais fcil, deve ser observada em conjunto com mtodos mais seguros, como o teleolgico. O reconhecimento, pela Corte de origem, do contedo de veiculao de mensagem de comunicao, de pensamento em contexto de cultura, suficiente a dizer-se da fidelidade do rgo julgador de origem Carta da Repblica.

No RE n 221.239 (STF, DJ 06.08.2004), fora reconhecida a incidncia da imunidade para os lbuns de figurinhas, sendo fundamento do voto da relatora, Ministra Ellen Gracie, a impossibilidade de restrio do contedo da imunidade por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedaggico de uma publicao destinada ao pblico infanto-juvenil. Entende a Corte Suprema que, alm do papel, outros insumos utilizados no processo de confecco do objeto da imunidade tambm so abrangidos pelo seu contedo. A Smula 657 determina que a imunidade prevista no art. 150, VI, d da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. No RE n 87.049

114 (STF, DJ 01.09.1978), fora estendida a imunidade aos servios prestados pela empresa jornalstica na transmisso de anncios e de propaganda. Embora vislumbre-se algum excesso na interpretao da imunidade em questo, o que poderia ferir o princpio da igualdade, discorda-se de Torres (2007, p. 77) ao considerar a imunidade como privilgio constitucional e, em relao aos jornais, um privilgio odioso. Os bens jurdicos amparados pela imunidade em questo tm fundamento constitucional e so dignos da proteo que lhes assegurada, especialmente em um pas em desenvolvimento como o Brasil, em que o acesso informao e cultura so importantes instrumentos para a evoluo do quadro social no pas.

4.4 Legitimidade

Neste estudo, compreende-se que a legitimidade das normas extrafiscais deve ser apurada a partir dos fins buscados pela norma, que devem ter conformidade com o ordenamento jurdico, pela eficcia da norma para induzir comportamentos e produzir resultados quanto ao bem jurdico prestigiado e pela razoabilidade dos critrios eleitos pela norma a fim de justificar o tributo sob o prisma da igualdade, sendo esse ltimo ponto analisado a partir da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.

4.4.1 Conformidade dos fins buscados pelas normas extrafiscais com o ordenamento jurdico: anlise dos chamados impostos moralizadores

Ao se mencionarem os fins buscados pela norma extrafiscal, poder-se-ia questionar sobre a eventual contradio com o critrio funcional, escolhido para a caracterizao da extrafiscalidade, ao invs do critrio que buscaria a finalidade da norma. Adverte-se que no h contradio, j que a norma extrafiscal, obviamente, visa a um fim determinado, prestigiado pelo ordenamento jurdico. O critrio funcional apenas vai mais alm, ao determinar a possibilidade da efetiva realizao daquele fim almejado pela norma. A induo de comportamentos que a norma capaz de realizar tem por objetivo implementar um bem relevante segundo o ordenamento jurdico. Na prtica, h que se

115 analisar a legitimidade da escolha desses fins e quais os fins possveis para fundamentar a instituio da norma indutora de comportamentos. A legitimao das normas extrafiscais no se encontra na simples possibilidade de ser apta a produzir resultados indutores, que influenciem de alguma forma a conduta dos contribuintes ou terceiros em busca de um fim. Este fim prestigiado deve estar em consonncia com os ditames do ordenamento jurdico e, especialmente, da Constituio, com o que se conformaria a diminuio da carga tributria ou o seu agravamento. Como pontua Palao Taboada (2004, p. 83), os fins visados pela norma extrafiscal (diversos da arrecadao), devem ser constitucionalmente reconhecidos e tutelados. Sobre o fim que pode ser prestigiado pela extrafiscalidade, interessante a anlise da tese de doutorado de Ives Gandra Martins (2000). Ao traar uma teoria sobre a imposio tributria, o autor considera o tributo como norma de rejeio social, fruto do poder impositivo do Estado, sendo a carga tributria desmedida e injusta diante da negligncia e desvios do Poder Executivo na prestao dos servios pblicos. Aps delinear a ilicitude moral e a jurdica, sendo aquela a proveniente do direito natural e esta a positivada no ordenamento jurdico, o autor entende que o ilcito moral, mesmo no sendo jurdico [o autor afirma que deveria sempre haver a correlao entre ambos, o contrrio sinalizando Estado, Nao e povo decadente (p. 296)], deve ser evitado pelo ordenamento jurdico. O direito tributrio atuaria, neste sentido, desincentivando aqueles comportamentos amorais e ilcitos atravs de exaes mais gravosas: a imposio fiscal poder tornar-se grande instrumento de moralizao de costumes e de vedao legal para o exerccio de atividades indesejveis (MARTINS, 2000, p. 313). O autor cita o exemplo da exibio de filmes e fotos pornogrficos e das casas noturnas (taxi-dancings). No h dvidas sobre a viabilidadade ftica da imposio tributria gravosa para desincentivar comportamentos socialmente indesejados, pelo que parece propor Martins o uso de tributos de forma extrafiscal. Contudo, h que se analisar a proposta sobre dois enfoques. O primeiro, se possvel o uso da extrafiscalidade em se tratando de condutas ilcitas; o segundo, se os fins propostos pelo autor, de moralizao dos costumes, seriam aceitos pelo ordenamento jurdico para tratar de forma diferenciada os contribuintes atravs da tributao. Como salientado na seo 4.2.3, sendo ilcita a conduta que se pretende desincentivar com a norma, no deve servir o tributo como meio de evit-la, j que no resta outra opo ao contribuinte seno a absteno de praticar a conduta. O raciocnio

116 desenvolvido por Martins (2000) no passaria pelo juzo de adequao ao art. 3 do CTN, o qual define expressamente que o tributo no se presta punio do ato ilcito. O que, por vezes, interessa ao campo tributrio, a consequncia da prtica ilcita, se o resultado da conduta amoldar-se a um dos fatos geradores das exaes previstas em lei. Neste sentido, a renda proveniente de atividades ilcitas deve ser objeto de tributao pela Unio, como se d no clssico exemplo do trfico de drogas. A receita advinda dessa atividade fato gerador do imposto de renda. No se poderia, contudo, pretender o Estado a cobrana do ICMS pela circulao das mercadorias objeto da mercncia proibida. Assim, se fosse caracterizada como ilcito jurdico a exibio de fotos ou filmes pornogrficos (exemplos concebidos pelo autor), por constiturem forma indireta de se praticar o meretrcio, considerado ilcito pelo Cdigo Penal ( o que defende Martins), entende-se neste trabalho que no se poderia cobrar ISSQN mais gravoso sobre a atividade, como sugere o autor, por ferir a prpria concepo jurdica do tributo, mas sim, multa. A segunda anlise que se faz necessria quanto proposta de Martins (2000) e a que mais interessa neste tpico, se a moralizao dos costumes seria um fim aceito pelo ordenamento jurdico para justificar a norma tributria indutora de

comportamentos. A primeira dificuldade que se pe a prpria relao entre direito e moral. Sem pretender aprofundar o tema nesta curta exposio, vale lembrar que atualmente no se considera a ciso total e absoluta entre ambos, podendo-se afirmar, por outro lado, que longe est a fuso de direito e moral. A dificuldade na obteno de uma moral coletiva atestada por diversos autores, das mais variadas pocas, sendo difcil, seno impossvel, concluir que a moralizao dos costumes sugerida por Martins (2000) encontraria amparo em um conceito de moral que daria respaldo coero estatal89.
Sobre a relao entre moral e direito, verifica-se que houve momento em que se considerou a total separao entre o contedo de ambos, o que pode ser observado atravs do pensamento de Weber. Posteriormente, direito e moral passaram a ter uma relao de dependncia, sendo a fundamentao do direito, obrigatoriamente, baseada na moral. o pensamento de Kant. Em uma viso ps-moderna, explicitada nesta seo, direito e moral passaram uma relao de cooriginariedade. Para uma melhor compreenso dos paradigmas, passa-se a explicitar os fundamentos das duas primeiras fases. A ltima fase ser tratada na nota seguinte. Para Weber, moral e direito seriam totalmente dissociveis, sendo a primeira mecanismo de enfraquecimento do Direito; se aplicada, conduziria irracionalidade deste, prejudicando a sua autonomia cientfica. Segundo Cruz, para Weber, o direito teria uma racionalidade neutra no tocante aos aspectos da moralidade. Essa racionalidade seria composta de trs aspectos: a) sistematicidade conceitual;
89

117 Moreira (2004), avaliando o pensamento de Habermas, explicita o atual entendimento do autor alemo sobre a relao de cooriginariedade entre direito e moral, substituindo a relao de dependncia entre os institutos defendida por Kant, raciocnio com o qual se coaduna o presente estudo:

Ora, segundo a teoria discursiva do Direito, no h um atrelamento do Direito Moral, mas ambos originam-se simultaneamente. Apenas pelo procedimento que se d o entrelaamento dessas esferas. Isso vai significar um abalo na estrutura da tica do discurso. Habermas vai rejeitar o atrelamento em favor de uma relao de cooriginariedade. Com essa relao de cooriginariedade, h uma mudana de perspectiva no modo de conceber sua teoria: primeiro, o Direito passa a assumir o papel principal na resoluo dos problemas de integrao social. por intermdio do Direito que so institucionalizadas as aspiraes, vontades e opinies dos cidados. Nessa institucionalizao, as razes que guiam as aes individuais, e que so o cerne da razo prtica, adquirem a forma de um procedimento democrtico, isto , sua normatividade deixa de ser imediata para tornar-se mediata. Em uma palavra, s adquirem obrigatoriedade as questes que puderem resistir aos questionamentos do processo democrtico; segundo, a recusa dessa normatividade imediata em favor de uma normatividade procedimental significa que ns no temos uma esfera moral para orientar nossas aes. A resoluo de nossos problemas desliga-se da tradio para atrelar-se ao procedimento discursivo, onde apenas a normatividade do melhor argumento adquire obrigatoriedade (2004, p. 194).

Diante

da

complexidade

pluralidade

das

sociedades

atuais,

da

heterogeneidade das vises ticas, do multiculturalismo, do respeito s diferenas, do direito privacidade, individualidade, liberdade de crena, liberdade de profisso, de expresso artstica e cultural, de iniciativa e tantos outros direitos e garantias fundamentais do indivduo, parece difcil sustentar como fim legtimo da tributao a moralizao dos costumes, especialmente se ligado a vis religioso conservador, como se houvesse um padro axiolgico homogneo aplicvel.

b) a base do direito seria um conjunto de normas que garantiriam as liberdades negativas em face do Estado e c) institucionalizao de procedimentos que permitiriam um grau de previsibilidade das relaes sociais regulamentadas. Em outras palavras, a neutralidade do direito se sustentaria exclusivamente nos seus aspectos formais. (...) E a racionalidade da cincia jurdica centrar-se-ia exclusivamente no trabalho reconstrutivo e analtico dos conceitos (2004, p. 211). o primeiro paradigma. No segundo paradigma, Kant, o seu principal nome, parte do conceito fundamental da lei da liberdade moral e extrai dela as leis jurdicas, seguindo o caminho da reduo. A teoria moral fornece os conceitos superiores: vontade e arbtrio, ao e mola impulsionadora, dever e inclinao, lei e legislao, que servem inicialmente para a determinao do agir e do julgar moral. Na doutrina do direito, esses conceitos fundamentais da norma so reduzidos a trs dimenses. Segundo Kant, o conceito de direito no se refere primariamente vontade livre, mas ao arbtrio dos destinatrios; abrange a relao externa de uma pessoa com outra e recebe a autorizao para a coero que um est autorizado a usar contra o outro, em caso de abuso. O princpio do direito limita o princpio da moral sob esses trs pontos de vista. A partir dessa limitao, a legislao moral reflete-se na jurdica, a moralidade na legalidade, os deveres ticos nos deveres jurdicos etc (Habermas, Direito e Democracia, vol. I, 2003, p. 140, grifo nosso).

118 Como bem enfatiza Cruz (2006, p. 131), na modernidade, o consenso valorativo material de formas especficas de vida reduz-se ao campo da tica, mas no tem condio de, por si s, racionalmente, fundamentar a praxis jurdica90. Neste sentido, o agravamento da carga tributria para os motis, outro caso defendido por Martins (2000) se revela ilegtimo. Segundo o autor, a defesa pela tributao sugerida se d pelo fato de tais estabelecimentos servirem apenas para dar cobertura legal s relaes sexuais ilegtimas, como a explorao do adultrio, da prostituio, da corrupo da juventude ou para a explorao do lenocnio. Tal juzo de valor no parece adequado ao paradigma do Estado Democrtico de Direito, confrontando a liberdade do indivduo, inclusive sexual, o direito ao lazer e a liberdade de iniciativa dos estabelecimentos que exploram a atividade. Seguindo o raciocnio do autor, entender-se-ia possvel a instituio de benefcio fiscal para os indivduos que frequentassem cultos religiosos, ou para as empresas que promovessem cultos em seu estabelecimento. Tal fim no estaria a contrariar a liberdade de culto prevista na Constituio de 1988, que contempla, inclusive, a liberdade de no ter crena? Sobre a justificativa moral para embasar tributos extrafiscais, Mateo (1983) argumenta que no ordenamento espanhol a Lei de Regime Local de 1955 permitia Fazenda local a utilizao de exaes para correo dos costumes. O autor analisa o tributo cobrado sobre a exibio de filmes nas salas X, instituda pela Lei 1/1982, em seu artigo 391. Critica, a princpio, a qualificao conferida pela lei como exao parafiscal. A afetao do produto arrecadado (como em geral se justifica a escolha da terminologia) no seria suficiente para assim defini-la, mencionando o autor que uma vez mais o legislador recorre gaveta do costureiro da denominada parafiscalidade para estabelecer uma nova figura tributria (MATEO, 1983, p. 353, traduo nossa)92. Admite o autor que se trata de tributo extrafiscal. Analisando a exao enquanto medida para desincentivar a exibio de filmes X, Mateo pondera sobre a efetividade da exao para atingir o fim buscado e o grau de conformidade com direitos fundamentais, como a liberdade de expresso. Quanto
Segundo Cruz, na proposta de Habermas, a moralidade deve transcender as diversas vises de mundo, com enunciados derivados de um dilogo/discurso pblico e racional, incluindo tanto concepes individuais e coletivas sobre a noo de vida digna (CRUZ, 2004, p. 213), o que encontrado na moral ps-convencional, em que os indivduos, mesmo detentores de uma herana cultural, conseguem identificar os valores que formam sua identidade e passam a ter juzos crticos sobre os mesmos, por meio do reconhecimento dos direitos individuais e de princpios universais (CRUZ, 2006, p. 135). 91 O dispositivo foi revogado pela Lei 30/1985, de 2 de agosto. 92 Una vez ms nuestro legislador recurre al cajn de sastre de la denominada parafiscalidad para establecer una nueva figura tributaria.
90

119 primeira questo, dvidas h sobre a quem o legislador visou a desestimular, se o espectador contribuinte ou o empresrio, j que a base de clculo do tributo a renda adquirida em funo da exibio e dos preos. Na segunda questo, o autor questiona se possvel utilizar o tributo como forma de corrigir uma tendncia considerada imoral e conclui que no parece prprio dos tempos atuais, nem sequer dos de 1955, recorrer instituio tributria, forando seu prprio fundamento, para supostamente ordenar a moralidade dos cidados. (MATEO, 1983, p. 347, traduo nossa)93. Neste caso, o tributo, embora apresente formalmente a natureza tributria, no se adequaria ao conceito de tributo por desconsiderar o princpio da igualdade (que justificaria as normas extrafiscais) e da capacidade contributiva (que justificaria as normas fiscais). Citando Albiana, Mateo explicita a natureza da exao, que se assemelha a de multas sem infrao prvia, pois cumprem funes corretivas diminuindo, moderando ou obstaculizando uma determinada atividade ou conduta humana. (MATEO, 1983, p. 363, traduo nossa)94. E assim, conclui que:

Ante to clara concluso, s nos resta reiterar nossa posio contrria sano de condutas declaradas legais e que no prejudicam a esfera jurdica alheia, nossas reservas a respeito da efetividade da medida no cumprimento das funes indicadas e, enfim, nossa objeo ao fato de que uma instituio com as caractersticas e o fundamento da tributria, quando j parece totalmente superado o velho preconceito de sua odiosidade, seja utilizada com finalidades repressivas (MATEO, 1983, p. 363, traduo nossa)95.

Godoi explicita, quanto ao assunto, que:

Outro direito fundamental que costuma ser violado pelos impostos extrafiscais o da livre expresso de pensamentos, ideias e opinies mediante qualquer meio de reproduo (art. 20 CE). Com efeito, os impropriamente chamados impostos de ordenamento moral costumam criar exaes sobre determinadas atividades (exibio de certos filmes, publicaes com determinado contedo) que, alm de promover um uso inadequado do instituto do tributo como meio de sano, violam o contedo plural e respeitoso das diferenas de moralidade individual que da essncia

No parece propio de los tiempos actuales, y ni siquiera de los de 1955, recurrir a la instituicin tributaria, forzando su propio fundamento, para ordenar supuestamente la moralidad de los ciudadanos. 94 [...] bien puede afirmarse que tales tributos no fiscales no son impuestos y que podran ser asimilados a multas sin infraccin previa, pues cumplen funciones correctoras disminuyendo, moderando u obstaculizando una determinada actividad o conducta humana. 95 Ante tan clara conclusin, solo nos resta reiterar nuestra posicin contraria a la sancin de conductas declaradas legales y que no daan la esfera jurdica ajena, nuestras reservas respecto a la efectividad de la medida en el cumplimiento de las indicadas funciones y, en fin, nuestro rechazo al hecho de que una instituicon con las caractersticas y el fundamento de la tributaria, cuando ya parece totalmente superado el viejo prejuicio de su odiosidad, sea utilizada con finalidades represivas.

93

120
do Estado Democrtico e Social de Direito (GODOI, 2004, 251-252, traduo nossa)96.

Sendo assim, conclui-se que os fins protegidos pela norma tributria indutora devem ser legtimos, amparados pelos valores adjacentes s normas constitucionais, sob pena de eiv-la de inconstitucionalidade e, na linha de Mateo (1983), desviarem a natureza tributria da exao. Os analisados impostos para moralizao dos costumes no passariam no teste de legitimidade pois estariam baseados em uma espcie de tica solipsista, no se adequando complexidade das sociedades modernas e ao paradigma democrtico.

4.4.2 A questo da funo extrafiscal como aptido para induzir comportamentos e produzir resultados quanto ao bem jurdico prestigiado

Como j salientado no decorrer desta pesquisa, a norma extrafiscal deve ser apta para atingir os fins visados pelo incentivo ou agravamento da carga tributria. Trata-se do cerne do critrio funcional, eleito como adequado a distinguir as funes fiscais das extrafiscais. Questionamento relevante no que concerne aplicabilidade das normas extrafiscais situa-se justamente neste aspecto: a efetiva possibilidade de induzir comportamentos que levaro ao alcance dos fins buscados pela norma. Verificado, ainda no plano abstrato ou no plano concreto, que a norma no capaz de interferir ou interfere insatisfatoriamente no bem jurdico que visou a proteger, qual a soluo? Seria a norma inconstitucional? Herrera Molina (2000) enfatiza a necessidade do controle de idoneidade das normas indutoras, tratando justamente desse aspecto em seu estudo sobre as normas ambientais: Em primeiro lugar, os tributos ou elementos tributrios ambientais ho de ser idneos para alcanar seu objetivo. Ou seja, ho de constituir um verdadeiro incentivo para a proteo do meio ambiente (2000, p. 166, traduo nossa)97. Assinala,

Otro derecho fundamental que suele ser conculcado por los impuestos extrafiscales es el de la libre expresin de pensamientos, ideas y opiniones mediante cualquier medio de reproduccin (art. 20 CE). En efecto, los impropiamente llamados impuestos de ordenamiento moral suelen crear exacciones sobre determinadas actividades (exhibicin de ciertas pelculas, publicaciones con determinado contenido) que, adems de promover un uso inadecuado del instituto del tributo como medio de sancin, violan el contenido plural y respetuoso de las diferencias de moralidad individual que es de la esencia del Estado democrtico y social de Derecho. 97 En primer trmino, los tributos o elementos tributarios ambientales han de ser idneos para alcanzar su objetivo. Es decir, han de constituir un verdadero incentivo para la proteccin del medio ambiente (...).

96

121 como consequncia do raciocnio, a inconstitucionalidade do imposto balear sobre instalaes poluidoras na Espanha, que tem por fato gerador o exerccio de certas atividades poluentes e por base imponvel o volume de faturamento, sendo certo que qualquer esforo do contribuinte para afetar positivamente o meio ambiente no refletir em sua carga tributria. Ferraz Jnior (2008, p. 167), tratando da validade das normas jurdicas em geral, conclui que a ineficcia de uma norma, a ausncia de um mnimo de efetividade no altera sua validade, pois a norma editada entrou para o ordenamento, ainda que nunca tivesse produzido efeitos. Ele entende que se inexistem as questes de fato necessrias efetividade ou eficcia social da norma, restar alterada a sua produo de efeitos, no a sua validade. Argumenta, por outro lado, que a questo da eficcia social ou efetividade da norma no se reduz sua obedincia, citando o exemplo das normas programticas que, muitas vezes, no so obedecidas (acrescenta-se, especialmente pelo Poder Legislativo e Executivo), mas que so eficazes socialmente no sentido de estaturem prescries reclamadas ideologicamente pela sociedade98. Entende-se que se a norma no capaz, de forma alguma, de modificar a situao ftica que justifica a sua existncia, certo que deve ser revista a sua racionalidade pelo detentor da competncia material. Sendo norma de minorao da carga tributria, no haver respaldo para a diferenciao com os demais contribuintes, ferindo o princpio da igualdade e passando ao campo da arbitrariedade. Sendo norma de agravamento da carga tributria, no haver justificativa para o excesso, razo pela

Neste ponto, o autor cita o exemplo do salrio mnimo, que pelo art. 7, IV da Constituio da Repblica, deve ter valor adequado a atender s necessidades vitais do trabalhador e de sua famlia, o que no observado ao verificar-se a realidade do pas. Curiosamente, porm, o autor adverte, quanto ao preceito, que se atendido, certamente levaria a um tumulto nas relaes econmico-sociais; mas a norma constitucional produz, no obstante isso, um efeito ideolgico simblico: a Constituio garante salrio mnimo! (2008, p. 168). No se coaduna com esta espcie de eficcia artificial. As normas programticas, como visto na seo 2, possuem, sim, forma de eficcia prpria, sendo o maior desafio para a resoluo desse problema o alcance de meios exequveis para compelir o legislativo e o executivo a conferirem a eficcia plena a tais normas. No ordenamento jurdico brasileiro, o mandado de injuno (art. 5, LXXI da Constituio de 1988) ainda instrumento insatisfatrio para a implementao dos direitos constitucionais - inaplicveis em razo da omisso de norma regulamentadora pelo Poder Pblico - no obstante a evoluo (morosa) da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. A recente Lei n 12.083/2009, ao regulamentar a Ao Declaratria de Inconstitucionalidade por omisso, se ateve especialmente aos aspectos formais do procedimento, ao invs de buscar assegurar o alcance do seu objetivo maior, que a edio da norma ausente no ordenamento jurdico pelo rgo competente, de forma a ter eficcia erga omnes. A lei contudo previu algumas medidas interessantes para a valorizao da ao em comento, como a possibilidade de medidas cautelares, a suspenso do ato legislativo eivado de omisso parcial, suspenso dos processos nas instncias ordinrias que tratarem do tema e, especialmente, a possibilidade de adoo de outra providncia a ser fixada pelo tribunal, como a aplicao da legislao anloga para resolver a lide, providncia que j tm sido realizada nos mandados de injuno.

98

122 qual ferir o direito de propriedade do contribuinte e tambm o princpio da igualdade. Tais problemas devem ser corrigidos pelo administrador (quando de sua competncia, caso dos tributos regulatrios econmicos) e pelo legislador (legtimo detentor da prtica legislativa), que devem adequar ou estirpar do ordenamento as normas jurdicas arbitrrias. Caso no o sejam, no pode ser a norma aplicada de forma a corromper a ordem jurdica, pelo que o Judicirio deve intervir, quando provocado, para adequ-la ou afast-la do direito positivo, lembrando-se de que o ilcito no parmetro para a igualdade99. Passemos ao estudo de alguns exemplos prticos. Gouva (2006) menciona os limites lgicos da tributao extrafiscal100, que se relacionam imprestabilidade da norma extrafiscal para atingir o fim pretendido. O autor menciona diversos casos em que seria vedada a utilizao da extrafiscalidade como, por exemplo, as isenes nos tributos plurifsicos sobre o consumo. O benefcio s cumpriria o objetivo de reduo de preos se concedido no final da cadeia produtiva ou, se concedido nas operaes intermedirias, de forma que se preservasse o direito de crdito ao adquirente. O raciocnio correto se se considera que o objetivo da norma extrafiscal a induo do comportamento do contribuinte de fato, ou seja, estimular a reduo de preos e o aumento do consumo de certo bem pelo consumidor, como ademais, ocorreu neste pas no ano de 2009, atravs de vrias medidas de renncia fiscal. Em meio crise mundial, o governo federal reduziu alquota zero o IPI aos setores da construo civil, de eletrodomsticos (linha branca) e automotivo, objetivando o consumo101. Visou com tal medida a incrementar as vendas em setores diretamente atingidos pela crise (embora critica-se a escolha dos setores prestigiados pelas medidas, que pode no ser totalmente justificada considerando o princpio da igualdade), impedir a paralisao das atividades com o encerramento de empresas e evitar as demisses em massa.

Conforme preconizado pela doutrina e, ainda, reconhecido, h muito, pelo Supremo Tribunal Federal (STF, RE n 12.782, DJ 15.04.52). 100 Alm desse limite extrafiscalidade, o autor elenca os jurdico-normativos (embora considere a extrafiscalidade como um princpio, os instrumentos de veiculao da norma extrafiscal se sujeitam aos limites das regras jurdicas, por exemplo, regras de competncia e tcnica legislativa), limites lgicos (que se referem imprestabilidade da norma extrafiscal para atingir o fim por ela visado) e limites atinentes eficcia (anlise da realidade scioeconmica, que determinar a repercusso das medidas extrafiscais quanto aos sujeitos passivos e ao mercado, interferindo na eficcia do objetivo visado pela norma). 101 Decreto n 6.743/2009 (setor automotivo); Decreto n 6.823/2009 (construo civil); Decreto n 6.825/ 2009 (eletrodomsticos da linha branca); Decreto n 6.890/2009 e Decreto n 6.996/2009.

99

123 Nesse sentido, o objetivo da norma extrafiscal pode no ser o de beneficiar o consumidor de fato, mas o de direito. Outro exemplo seria incentivar um dos ramos envolvidos nas cadeias anteriores ao consumo final, como o processo produtivo ou industrial de produtos em escassez no mercado, pelo que a norma tributria de incentivo seria apta a cumprir o seu objetivo. Outro exemplo fornecido por Gouva a incompatibilidade da utilizao de normas extrafiscais por meio dos tributos diretos para afetar os preos do mercado e, no mesmo passo, a utilizao de normas extrafiscais por meio de tributos indiretos para redistribuir renda e riqueza. Em que pese a tarefa de redistribuio de rendas refletir a funo fiscal do tributo, como salientado na seo 3, a concluso do autor parece ser procedente. Gouva ainda afirma no seriam veculo apto ao contedo extrafiscal os impostos extraordinrios, emprstimos compulsrios e contribuies de interveno sobre o domnio econmico se estas espcies tributrias destinassem os seus recursos a projetos culturais, por exemplo. Isto porque que seus fins estariam previamente vinculados pelo constituinte. J foi explicitado neste trabalho que a extrafiscalidade no se atesta pela destinao do produto arrecadado, o que per se, confrontaria o raciocnio do autor, especialmente no que concerne s contribuies sobre o domnio econmico102. O emprstimo compulsrio e o imposto extraordinrio de guerra no tiveram o seu fato gerador explicitado pelo constituinte. A depender da escolha do legislador, nada impediria que prestigiassem um objetivo lcito atravs da induo de comportamentos dos contribuintes, ao lado da prvia e sabida destinao das receitas arrecadadas. Questo interessante a do uso dos tributos ICMS e IPI de forma majorada para produtos malficos sade, como cigarro e bebidas. De acordo com o discurso oficial, a carga tributria aumentada com o objetivo de evitar ou minorar o consumo de produtos caros ao interesse social, o que na prtica no se verifica. O preo dos produtos no recurso suficiente para se evitar o consumo. Contudo, nesses casos, estando na esfera da vida privada a deciso pelo consumo, no h como proibir a venda
Interessante e atual questo a da destinao do produto arrecadado com as contribuies no ordenamento jurdico brasileiro. Embora o tema no se relacione extrafiscalidade (que, como salientado, no se interessa, para sua caracterizao, pelo produto arrecadado com a exao) certo que o fundamental trao de tal espcie tributria, inclusive, que a diferencia das demais, a destinao do produto arrecadado para finalidade especfica. No obstante tal caracterstica ser delimitada pela prpria Constituio, certo que o Poder Executivo no tem observado tais diretrizes na formulao e execuo das polticas fiscais, o que, infelizmente, vem sendo corroborado pelo Supremo Tribunal Federal.
102

124 dos mesmos103, podendo o meio tributrio ser apto para influenciar o comportamento dos indviduos. Mas indaga-se: se a majorao no impede o consumo, a ausncia dessa majorao no estaria a estimul-lo? Por esse motivo entende-se que se encontra eficcia na norma, que seria aprovada, no entendimento deste estudo, no teste de legitimidade pelo desestmulo positivo, ainda que pequeno (e ao mesmo tempo, o desestmulo negativo, no sentido de no estimular), conduta que compatvel com o interesse pblico, neste caso, o interesse social ligado sade. Outro exemplo dado por Tipke e Lang (2008, p. 136) ao mencionarem o imposto alemo sobre ces de briga, que consideram inconstitucional por no alcanar efetivamente o fim de proteger a populao, j que por mais que o imposto seja elevado, no atingir o seu objetivo pelo alto poder econmico dos que geralmente cultuam a prtica. O autor considera que, neste caso, melhor seria a proibio regulamentar da criao de co de briga, que tornaria ilcita a conduta e, ento, seria capaz de proteger mais eficazmente a populao que um imposto de fim social. Neste caso, concorda-se que a proibio da criao de ces teria justificao na segurana social e proteo ambiental da fauna, o que justificaria a relativizao do direito propriedade dos semoventes atravs da proibio administrativa, mais eficaz ao fim proposto que a norma tributria. Alm do ponto acima, relacionado aos limites do poder de tributar, h que se considerar que o tratamento diferenciado aos tributos extrafiscais no pode levar ao manuseio dessas exaes para fins apenas arrecadatrios, desprezando-se a funo que qualifica a norma jurdica extrafiscal, sob pena de inconstitucionalidade. No so incomuns os casos em que o Estado utiliza o tributo extrafiscal de forma desviada, contrariando o ordenamento. A CPMF foi extinta em dezembro de 2007, o que implicou perda de arrecadao de 40 bilhes de reais ao ano. Ato contnuo e sem qualquer pudor em deixar clara a inteno arrecadatria, o governo federal anunciou o aumento do IOF, atravs dos Decretos n 6.339/2008 (BRASIL, 2008) e n Decreto n 6.345/2008 (BRASIL, 2008). Nem preciso argumentar que a extino da CPMF no causou qualquer interferncia nas atividades atingidas pelo aumento do IOF, no atendendo, assim, ao objetivo de
Mas h como limitar o seu uso. Atualmente, vrios estados da federao, como So Paulo (Lei n 13.541/2009), Rio de Janeiro (Lei n 5.517/2009) e, recentemente, Minas Gerais (Lei n 18.552/2009, que entrar em vigor em 120 dias da publicao) proibiram o fumo em ambientes coletivos fechados, pblicos ou privados (com exceo de Minas Gerais, onde so permitidos os fumdromos). A proibio de fumar em locais pblicos se deu em momento bem anterior, com a Lei Federal n 9.294/1996. So medidas que, igualmente, visam proteo da sade pblica no contexto administrativo sancionatrio.
103

125 regulao econmica a que se presta esse ltimo tributo, que deve ter reflexos na poltica monetria, cambial ou fiscal (art. 1 da Lei n 8.894/1994, com a devida e melhor interpretao luz da Constituio de 1988) (BRASIL, 1994). Novamente, em meio crise financeira que assola o planeta desde 2008, foi anunciada a reduo do IPI para o mercado de veculos, construo civil e eletrodomsticos, atravs dos decretos j citados. Em contrapartida, foi aumentado o IPI e PIS/COFINS sobre o cigarro, no mesmo decreto, demonstrando a utilizao da tributao pretensamente extrafiscal como forma de equilbrio oramentrio pela perda de arrecadao com os setores beneficiados pela reduo do tributo IPI. Outra situao prtica relacionada ao debate trazida por Schoueri (1999) e Gonalves (1999), quanto ao IOF. Ao analisar a Lei n 9.779/1999 (BRASIL, 1999), que trouxe significativas modificaes ao imposto previsto pelo art. 153, IV da Constituio de 1988, especialmente a possibilidade de ser tributada a operao civil de mtuo entre pessoas jurdicas e entre pessoa jurdica e pessoa fsica, Schoueri (1999) traz importantes consideraes sobre a impossibilidade de ser desvirtuada a funo do tributo em questo, tipicamente extrafiscal, para um tributo com fim arrecadatrio, luz da Constituio de 1988. O autor menciona que, ao lado do II, IE e IPI, o IOF tem a funo regulatria do mercado e da economia, sendo as excees s limitaes do poder de tributar conferidas a esses tributos justamente para possibilitar a realizao dos fins que pretendeu conferirlhes a Carta Magna. A esse respeito, Gonalves (1999), tratando do mesmo tema, acrescenta que as justificativas para a flexibilizao aos princpios constitucionais da legalidade e anterioridade esto, sempre, na circunstncia de que o IOC104, dizendo diretamente com, e instrumentalizando a, (sic) poltica monetria e financeira do pas, no poderia subordinar-se aos rigores de tais preceitos, sob pena de comprometimento de sua necessria agilidade, incompatvel com as delongas inerentes democrtica discusso pressuposta pelo processo legislativo. Da sua natureza extra fiscal, unanimemente reconhecida pela doutrina e pela jurisprudncia (1999, p. 180). Ambos os autores mencionam que a incluso como fato gerador do imposto de operaes civis de mtuo no se enquadraria na funo extrafiscal proposta constitucionalmente ao tributo regulatrio.

104

O autor trata o IOF, no caso especfico, como Imposto sobre Operaes de Crdito.

126 Gonalves (1999) pontua que o papel dos recursos objeto de operaes de transferncia civil irrrelevante para os destinos da poltica econmica e monetria nacional, para o controle da moeda, para a vigilncia dos mercados financeiros, para induo e administrao da poltica de crdito etc. (1999, p. 182), no havendo, com base no princpio da coerncia da Constituio, fundamento para a tributao instituda pela Lei n 9.779/1999. Equivocadamente, tentou-se atravs do instrumento normativo ampliar o contedo da expresso operaes de crdito, prevista como fato gerador da exao pelo art. 153, IV da Constituio de 1988. Schoueri afirma que o Poder Executivo alterou o perfil constitucional desse imposto, transformando-o em mais um instrumento de arrecadao de recursos, afastando-o de sua funo de controle de mercado financeiro, o que, todavia, lhe totalmente vedado (1999, p. 218). Conclui o autor105:
Neste sentido, portanto, a Lei n 9.779/99 inconstitucional, pois instituiu um IOF incidente sobre operaes de mtuo contratadas entre pessoa fsica e pessoa jurdica, e entre pessoas jurdicas no financeiras, operaes estas que em nada se relacionam com o mercado financeiro, gerando incoerncia dentro do sistema, na medida que se afasta do perfil constitucional traado para este imposto (SCHOUERI, 1999, p. 221).

Nesse caso, o tributo regulatrio perdeu a funo que a prpria Constituio lhe assegura, razo pela qual se concorda com o fato de que a soluo no poderia ser outra seno a declarao de sua inconstitucionalidade. No se afasta a hiptese de que tal espcie de tributos (voltados regulao econmica) pode ter uma face fiscal secundria, ao gerar arrecadao aos cofres pblicos, porm, desde que seja preservada a sua identidade de induzir o comportamento do mercado ou de seus participantes. Assim, fundamental a percepo da funo da norma que se analisa, por parte dos magistrados. O ideal, que nem sempre se verifica, que a norma jurdica tenha clareza ao identificar a funo extrafiscal na exao (o que muitas vezes realizado propositalmente a fim de camuflar intenes contrrias ao ordenamento jurdico). A propsito, Tipke e Lang (2008, p. 176) citam deciso do Tribunal Constitucional Federal alemo em relao necessidade de clareza quanto finalidade extrafiscal da norma, que no pode estar escondida em norma de funo fiscal:

O autor ainda acrescenta, concluindo, que tratando-se de imposto novo, tem-se que sua instituio jamais poderia ter sido veiculada por lei ordinria (converso de medida provisria), sendo obrigatria a observncia da via complementar, nos termos do art. 154, I da Constituio Federal (1999, p. 222).

105

127
O BVerfG [Tribunal Constitucional Federal] exige certeza normativa de Estado de Direito: dispondo uma lei tributria admissivelmente tambm objetivos dirigistas, ento deve a finalidade dirigista estar tipicamente tracejada com bastante certeza [...] (BVerfGE 93, 121,148) [Repertrio de Jurisprudncia 93, 121, 148]. A norma dirigista no pode portanto estar irreconhecvel em uma norma de finalidade fiscal, por exemplo, escondida numa trivial norma de avaliao; (BVerfGE 93, 121, 148) [Repertrio de Jurisprudncia 93, 121, 148]. (2008, p. 176).

4.4.3 Razoabilidade: a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal sobre o controle de legitimidade da extrafiscalidade face ao princpio da igualdade

No que concerne jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, comum a referncia ao critrio de razoabilidade para avaliar o contedo da norma sob o prisma do princpio da igualdade. Ao analisar a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal em relao ao princpio da igualdade e as normas extrafiscais, vila (2010, p. 350-351) pontua que:
O Supremo Tribunal Federal decidiu, a respeito de uma diferenciao de tratamento com base em finalidades extrafiscais, que o princpio da igualdade probe apenas desigualdades injustificadas.106 Deve haver um fundamento para justificar o tratamento diferenciado. Se houver fundamentos materiais (concretos), o tratamento diferenciado no arbitrrio. As decises apenas afirmam que deve ser encontrado um fundamento, mas no determinam quando um fundamento suficiente e como isso pode ser controlado.

E acrescenta:
[...] no h, nas decises do Supremo Tribunal Federal, uma clara diviso entre justificao da desigualdade com base em fins internos (finalidades fiscais) e fins externos (finalidades extrafiscais). Esta compreenso traz consigo dois problemas. Primeiro, a perda da funo de controle do princpio da igualdade: enquanto a desigualdade com base em fins internos (finalidades fiscais) deve corresponder capacidade contributiva dos contribuintes (relao parmetro-medida), a desigualdade com base em fins externos (finalidades extrafiscais) deve ser proporcional (relao medida-fim-bem jurdico), no sentido de saber se a medida (o meio) apto para promover a finalidade extrafiscal almejada (relao meio-fim), se a medida consiste no meio mais suave relativamente ao direito fundamental igualdade de tratamento (relao meio x meio) e se as vantagens decorrentes da promoo da finalidade extrafiscal esto em relao de proporo com as desvantagens advindas da desigualdade (relao vantagens x desvantagens). (VILA, 2010, p. 357).

106

RE n 203.954-3 (STF, DJ 07.02.97). Veja-se p. 4 do acrdo.

128 O autor elenca diversos pontos crticos da jurisprudncia da Suprema Corte ao analisar acrdos sobre o tema da extrafiscalidade e o seu controle de razoabilidade107. Em se tratando da extrafiscalidade, alm do argumento utilizado pela Corte Suprema de que inexiste desigualdade de tratamento quando o pretendido afastamento da igualdade de tratamento baseia-se na poltica social e econmica do Estado, acrescenta o autor que essa espcie de tratamento diferenciado um ato que envolve apreciao discricionria,108 indicando a adoo pelo rgo julgador da tese do legislador negativo. vila (2010) explicita e critica a adoo de tal interpretao pelo Supremo Tribunal Federal, que se baseia no princpio da separao dos poderes, impedindo a substituio ou conformao da norma violadora do princpio da igualdade pelo Poder Judicirio, especialmente em se tratando do controle abstrato. A autolimitao de competncia, na viso do autor, viola a Constituio, a prpria separao entre os poderes (ao conferir poder ilimitado ao Estado para agir sem que possa ter o devido controle jurisdicional) e, em ltima ratio, o prprio Estado de Direito. O autor aponta a negligncia da Suprema Corte quanto ao controle pelo princpio da proporcionalidade. Menciona que, em que pese o Supremo Tribunal Federal utilizar o princpio (na dimenso positiva) em diversos casos envolvendo o controle de constitucionalidade das leis, quanto ao princpio da igualdade, mantm-se passivo, observando, sem controle, a atividade do Poder Legislativo (2010, p. 362). O rgo limita-se a controlar a arbitrariedade da utilizao de critrios diferenciadores (2010, p. 362), avaliando se a discriminao mantinha uma relao lgica com a finalidade da distino estabelecida pela lei (2010, p. 359). Isso significa que o Supremo Tribunal Federal faz um controle de congruncia nos casos de desigualdade baseada em finalidades extrafiscais, ao passo que a constitucionalidade da finalidade e sua ponderao com outras finalidades que o Estado deve atingir deixam de ser examinadas (2010, p. 359). Nesse ponto, cita o RE n 336.134 (DJ 16.05.03), que
Deve-se pontuar que alguns dos acrdos citados pelo autor, como ser indicado abaixo, se referem fiscalidade, na forma em que entendida nesta pesquisa. 108 Neste sentido, o autor cita os seguintes julgados: RE n 185.802-SP (STF, DJ 04.08.95); RE n 184.957 (STF, DJ 04.08.95) e RE n 185.993-SP (STF, DJ 18.08.95), todos julgando constitucional a iseno do IOF instituda pelo Decreto-lei n 2434/88 para as operaes de cmbio ao amparo de guia de importao emitida a partir de 1 de julho de 1988. O RE n 199.090-PE (STF, DJ 07.03.97) e RE n 203.308 (STF, DJ 14.03.97), embora tenham como fundamento a discricionariedade do Poder Executivo para proibir a importao de veculos usados, no entendimento deste estudo, no se enquadram em exemplo de extrafiscalidade, j que a medida encontra-se no campo da proibio, fruto do exerccio do poder de polcia do Estado, no ensejando a possibilidade de o indivduo agir em sentido diverso da norma.
107

129 envolve, na verdade, a anlise de tributao fiscal. Porm, til para entender o raciocnio do autor. O julgamento do recurso citado foi no sentido da constitucionalidade da norma que previa o direito de compensao da contribuio social sobre a receita [COFINS] com a contribuio social sobre o lucro lquido [CSLL] apenas para as empresas lucrativas (2010, p. 364). Nesse caso, no houve exame pelo STF do critrio escolhido pelo legislador para diferenciar os contribuintes, no caso a lucratividade, relativamente alquota a ser paga, entendendo a Corte Suprema que todos os contribuintes da COFINS pagariam a mesma alquota, enquanto os contribuintes da CSLL poderiam compensar parte do valor devido pelo tributo com o que foi recolhido a ttulo da COFINS. Verifica o autor, ainda, a limitao das decises ao controle do direito individual igualdade: a Suprema Corte foca a anlise sob o prisma dos bens jurdicos individuais, quando a promoo de finalidades econmico-polticas diz respeito a bens jurdicos coletivos e no a pessoas que diretamente possam ter proveito delas (2010, p. 360), o que deveria ser realizado atravs da proporcionalidade. apontado por vila o carter formal e limitado do controle de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal. As decises se voltam anlise do contedo normativo da igualdade ao mbito de aplicao da lei, evitando a anlise do mbito de edio da lei, especialmente no que se refere ao exame de constitucionalidade do critrio escolhido (2010, p. 364). Valoriza-se a aplicao uniforme da lei (2010, p.365), mas no a razoabilidade do critrio eleito pelo legislador, deixando-o de fora da submisso ao princpio da igualdade. O autor conclui que preciso ultrapassar o controle formal, aplicativo e limitado evidncia de arbitrariedade em favor de um modelo material, integral e justificativo de controle do princpio da igualdade (2010, P. 365), afastando a soluo simplista de que o Poder Judicirio no pode controlar outro poder com base no princpio da separao dos poderes (2010, p. 369). Arremata que o princpio democrtico s ser realizado se o Poder Legislativo escolher premissas concretas que levem realizao dos direitos fundamentais e das finalidades estatais (2010, p. 369). Embora o presente estudo compartilhe da crtica de que necessrio um controle das normas extrafiscais pelo Supremo Tribunal Federal de forma mais contundente e efetiva, deve-se ressaltar, porm, a delicada questo ao ser aplicado o critrio da proporcionalidade na forma defendida por vila, o qual fundado na adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.

130 No caso especfico das normas extrafiscais, complicada a mensurao da necessidade, entendida esta como a verificao da inexistncia de meio menos gravoso para se atingir os fins visados. Isso porque o exerccio da funo extrafiscal forma de poltica pblica eleita pelo detentor da competncia legislativa. A considerao do meio eleito como mais ou menos gravoso pode ferir o princpio democrtico, especialmente quando se consideram as leis como atos de soberania popular. Da mesma forma, a apreciao das vantagens decorrentes da promoo da finalidade extrafiscal em relao s desvantagens advindas da desigualdade tambm poderia ferir a discricionariedade que prpria na eleio das polticas fiscais, o que encontraria bice no princpio da separao dos poderes, previsto no art. 2 da Constituio de 1988. Ambos os elementos da proporcionalidade citados poderiam levar ao denominado ativismo judicial, em que a funo expressa na norma poderia ser substituda pela funo que cada julgador entende menos gravosa ou mais vantajosa no caso concreto. Isso no significa, por outro lado, que tal poder deve adotar uma postura passiva ou positivista diante das normas. Concorda-se com a apurao da legitimidade da norma extrafiscal atravs de uma anlise de adequao entre meios e fins, o que foi objeto da seo 4.4.2, na qual foi indicada a obrigatoriedade da norma ser apta para produzir os resultados almejados, o que, sem dvidas, pode ser realizado sem se conduzir a uma apreciao subjetivista do julgador. Outrossim, a legitimidade deve ser apurada atravs da conformao do bem jurdico protegido pela norma com os ditames da Constituio de 1988. Entende-se que o critrio da razoabilidade, entendido como o no arbtrio ou a proibio do excesso , ainda, elemento que deve ser apreciado na legitimao das normas extrafiscais em relao ao princpio da igualdade. Da que se concorda com Godoi (2004, p. 251), o qual adverte sobre a necessidade das medidas extrafiscais passarem pelo crivo da razoabilidade e adequao a fim de no infringirem o princpio da igualdade:
Como as possibilidades de diferenciao nas cargas tributrias so maiores nesse campo, preciso redobrada ateno para a necessria razoabilidade ou no arbitrariedade das diferenas de trato, buscando sua justificao em algum preceito ou valor constitucional e verificando a adequao da medida fiscal intervencionista para o xito de sua finalidade (2004, p. 251, traduo nossa)109.

Como las posibilidades de diferenciacin en las cargas tributarias son mayores en ese campo, es necesario redoblada atencin para la necesaria razonabilidad o no-arbitrariedad de las diferencias de trato,

109

131

Ainda que o Supremo Tribunal Federal fundamente os seus acrdos no princpio da razoabilidade (e no na proporcionalidade), razo assiste a vila de criticar que, embora a Corte afirme que necessrio um fundamento para justificar a no arbitrariedade, por vezes no h determinao de quando um fundamento suficiente e como isso pode ser controlado (VILA, 2010, p. 350). Outrossim, muitas vezes notria a timidez do rgo ao acolher a tese do legislador negativo em situaes nas quais seria necessria a anlise do mrito administrativo. Analisando, porm, o acrdo proferido na ADIMC 1.276 (DJ 15.12.95) e ADI 1.276 (DJ 29.08.2002), verifica-se que o controle da razoabilidade pelo Supremo Tribunal Federal foi realizado considerando-se a idoneidade do fim pretendido pela norma extrafiscal, que justificaria a desigualdade de tratamento em relao aos demais contribuintes. Na deciso foi analisada a constitucionalidade de dispositivo de lei do Estado de So Paulo que criou incentivo fiscal (emisso de certificados que seriam utilizados para pagamento de ICMS e IPVA) aos empregadores que possussem mais de 30% dos empregados com idade superior a 40 anos. Foi considerado razovel o critrio eleito para a concesso do benefcio, que seria o incentivo ao emprego s pessoas de meia idade e idosas, tendo em vista a dificuldade de insero econmica no mercado de trabalho, tentando amenizar a desigualdade social. Considerou o voto da ministra relatora, Ellen Gracie, no julgamento da ADI, acompanhado unanimidade pelos demais ministros, que o incentivo no feriu o princpio da igualdade, sendo mantido em relao ao IPVA (quanto ao ICMS, declararam a inconstitucionalidade do benefcio, por afrontar o art. 155, 2, XII, g, da Constituio de 1988). Entende-se que, embora o fim da norma possa ser utilizado na averiguao de sua no arbitrariedade, nele no se esgota, devendo ser analisado, ainda, se os elementos do benefcio (e agravamento, em outros casos) no possuem tambm algum parmetro arbitrrio ou excessivo.

4.5 Algumas consideraes sobre a vantagem do uso de tcnicas indutoras

No se pode afirmar que a utilizao das normas extrafiscais , em geral, prefervel utilizao das normas fiscais ou mesmo a outras medidas disposio do Poder Pblico como forma de atingir aos fins constitucionais. intuitiva a necessidade
buscando su justificacin en algn precepto o valor constitucional y verificando la adecuacin de la medida fiscal intervencionista para el logro de su finalidad.

132 de recursos para o funcionamento do Estado e realizao do interesse pblico, base do Estado Fiscal. Por outro lado, o uso de subvenes pblicas forma de atuao estatal que atender, muitas vezes, de forma tambm direta e objetiva, o fim almejado pelo ente pblico. Assim, a avaliao da convenincia e eficcia do manejo das normas extrafiscais como forma de se atingirem os fins buscados pelo Estado deve ser realizada no caso concreto, sem juzos sintticos, a priori. Musgrave, Richard e Musgrave, Peggy (1980) ao mencionarem o mtodo de anlise de sua obra, indagam sobre o critrio que seria aplicvel para se optar, dentre as diversas polticas pblicas possveis, pela melhor, em termos de eficincia:

A primeira questo indaga-se a respeito de como avaliar a qualidade das instituies e polticas fiscais, e de como melhorar o desempenho das mesmas. A resposta requer que estabeleamos padres timos de desempenho. Esse tipo de anlise corresponde ao estudo, que no jargo profissional apresentado como Economia do bem-estar, que investiga o comportamento eficiente das famlias e firmas no setor privado. Tal enfoque tambm conhecido como economia normativa. Ao considerarmos a questo de como formular adequadamente as medidas fiscais tendo em vista os objetivos do setor pblico, devemos tambm analisar como tais objetivos so determinados. Isto transforma a aplicao da economia do bem-estar no setor pblico em uma tarefa mais difcil de que sua utilizao no setor privado (1980, p. 4).

Algumas vantagens do uso do instrumento tributrio indutor de comportamentos foram arroladas por Schoueri (2005, p. 69): contribuio para a cidadania ativa, com a participao da sociedade civil nos programas de governo, simplicidade da execuo, o que demandaria um menor controle estatal e atratividade aos contribuintes, no sentido de ser menor a burocracia em considerao s subvenes diretas. Mencionando a doutrina alem, Schoueri ainda cita a vantagem da economicidade aos cofres pblicos, j que haveria o pagamento de apenas parte dos custos necessrios implementao do bem jurdico protegido pela norma extrafiscal. Isso porque efetivado o objetivo da norma, o prestgio do bem realizado de forma imediata. Adverte, contudo, que tambm deve ser considerado o fato de que a adeso no ser absoluta e que a norma extrafiscal no ser capaz de resolver, por completo, a situao que ensejou a sua edio. Quanto a esse ltimo ponto, Checa Gonzlez (1983) afirma a vantagem oramentria do manejo das normas extrafiscais, ainda que haja diminuio dos ingressos tributrios:

133

A diminuio de ingressos que tem lugar nos impostos com fins no fiscais costuma supor para a Fazenda Pblica uma carga oramentria per saldo menor que a que suporia o gasto destinado a alcanar essa mesma finalidade, pois, evidentemente, quando se utiliza o instrumento impositivo de acordo com sua tradicional finalidade de prvia obteno de ingressos para posteriormente aplic-los aos gastos pblicos, gerar-se- um maior custo, devido necessidade existente de intercalar instncias burocrticas encarregadas de arrecadar e depois controlar o destino dos fundos, que diretamente, se concedem isenes ou bonificaes quelas pessoas que tenham contribudo com sua atividade e meios econmicos feliz consecuo dos objetivos pretendidos pelos entes pblicos, que deste modo se veem exonerados de grande parte da carga a que, em caso contrrio, se veriam obrigados a assumir. (CHECA GONZALZ, 1983, p. 508, traduo nossa).110

O controle dos incentivos fiscais (no apenas aqueles advindos em razo de normas extrafiscais) fundamental para a verificao real da vantagem da concesso do benefcio. A Constituio de 1988, no art. 165, 6, exige que sejam identificados os benefcios fiscais no projeto de lei oramentria bem como seja acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito sobre as receitas e despesas. O art. 150, 6 da Constituio de 1988 determina que a concesso de benefcios fiscais dever ser realizada atravs de lei especfica do ente competente e que trate de forma exclusiva a questo dos benefcios ou do tributo a que se refere. A Lei Complementar n 101/2000, em seu art. 14, determina que a renncia fiscal decorrente de incentivo ou benefcio de natureza tributria deve ser acompanhada da estimativa de impacto oramentriofinanceiro. Alguns dos argumentos citados sobre as vantagens da adoo da extrafiscalidade no se limitam aos incentivos fiscais. Tambm na utilizao das normas extrafiscais de agravamento verifica-se que, ao ser atingido, de forma imediata e positiva, o bem a que a norma jurdica visa proteger, restar caracterizada a economicidade aos cofres pblicos e incentivada a cidadania ativa.

La disminucin de ingresos que tiene lugar en los impuestos con fines no fiscales suele suponer para la Hacienda una carga presupuestaria per saldo menor que la que supondra el gasto destinado a lograr esa misma finalidad, y es que, evidentemente, cuando el instrumento impositivo se utiliza de acuerdo con su tradicional finalidad de previa obtencin de ingresos para posteriormente aplicarlos a los gastos pblicos, se generar un mayor coste, debido a la necesidad que existe de intercalar instancias burocrticas encargadas de recaudar y despus de controlar el destino de los fondos, que si directamente se conceden exenciones o bonificaciones a aquellas personas que hayan contribuido con su actividad y sus medios econmicos a la feliz consecucin de los objetivos pretendidos por los entes pblicos, que de este modo se ven exonerados de gran parte de la carga a la que, en caso contrario, se vean obligados a hacer frente.

110

134 Becker (1972), ao tratar da extrafiscalidade, sinaliza uma nova era, vivenciada atravs das energias genticas de uma nova civilizao. Pontua o autor que tal mudana necessria e poder ser realizada atravs da rebelio, nos moldes do comunismo sovitico ou da revoluo humanista crist, que instaurar a democracia social, isso atravs de um direito positivo renovado. O direito tributrio, com esse aspecto de renovao, passaria a utilizar os tributos extrafiscais, in natura e in labore, de forma que realize a revoluo social pelo impacto dos tributos e simultaneamente, financie a tarefa de reconstruo social disciplinada pelos demais ramos do Direito Positivo. O pensamento expresso por Becker embora parea mais se referir funo fiscal do tributo delineada na seo 3 desta investigao, na medida em que sobreleva os aspectos de justia social ao direito tributrio (j um tanto contraditrio com o carter positivista de sua obra genericamente considerada, preocupada especialmente com a postura garantista do direito tributrio), revela a possibilidade de uso do tributo extrafiscal como forma de renovar o tradicionalismo do direito tributrio em sua forma fiscal. Em que pese o fato de as propostas da tributao in natura e in labore no coadunarem com o conceito de tributo estabelecido pelo art. 3 do CTN, j vigente na poca da publicao da obra, o manejo das normas tributrias de forma indutora proposta que deve ser incentivada diante dos inmeros benefcios que pode trazer como forma de poltica pblica. A suposta reconstruo do Direito deveria ser alcanada, tambm, pela reviso da prpria fiscalidade, j que no se pode admitir que essa possua papel de simplesmente arrecadar receitas para o Estado no atual paradigma do Estado Democrtico de Direito. Outrossim, o pensamento renovador do autor, que revela o direito tributrio como forma de alcance da democracia social, no obstante aponte srias e reais celeumas na atuao do Estado no ramo tributrio, no percebe o tributo, na sua face fiscal, como instrumento que atenda s nobres e necessrias funes estatis de modo a realizar aos anseios sociais frustados pelo Estado Liberal. Enfim, por todos esses motivos, a extrafiscalidade uma opo til e relevante no manejo do sistema tributrio, desde que realizada de forma a respeitar a natureza jurdica prpria que o instituto requer, bem como os aspectos que lhe conferem legitimidade. Aos detentores da competncia de implementao das polticas pblicas e ao legislador oportunizado o seu manejo. Almeja-se que seja realizado de forma transparente, efetiva e eficaz, adequando-se aos fundamentos do Estado Democrtico de

135 Direito. Dos aplicadores do Direito, espera-se a ateno devida para verificar tal conformao e, em caso negativo, a atitude concreta de se afastar dos desvios e excessos injustificados na aplicao do instituto.

136 5 CONCLUSES

necessria uma adequada distino entre as normas fiscais e extrafiscais no contexto da Constituio de 1988, inserida no atual paradigma de um Estado Democrtico de Direito. A formulao dos conceitos de fiscalidade e extrafiscalidade no mbito de grande parcela da doutrina parte de um grave equvoco metodolgico, que contraria frontalmente os fundamentos da ordem constitucional democrtica vigente. A doutrina brasileira estudada nesta pesquisa considera, de forma unnime, a fiscalidade como o uso do tributo com fins meramente arrecadatrios, raciocnio ligado teoria do interesse tutelado pelo direito tributrio, que por sua vez, baseado em concepes do superado Estado Liberal. Disso decorre o mito do tributo como instrumento de simples abastecimento dos cofres pblicos. Por outro lado, a mesma doutrina conceitua as normas extrafiscais atravs de um critrio de contraposio, como o que est fora da referida noo de fiscalidade. O prprio sentido etimolgico do prefixo extrafiscal induz o distorcido entendimento. corrente integrar na funo extrafiscal do tributo qualquer medida que interfira no meio econmico e social, especialmente medidas de justia fiscal, como as que protegem o mnimo existencial, o que no propriamente o que caracteriza as normas extrafiscais. Desse equvoco metodolgico e conceitual decorre a afirmao de que todo e qualquer tributo ter, ao mesmo tempo, uma face fiscal e outra extrafiscal. Nesse ponto, a problematizao se ramifica para o questionamento da necessidade da efetiva distino entre normas fiscais e extrafiscais. Partilha-se o entendimento de que, muitas vezes, uma mesma exao ter a funo fiscal e extrafiscal, mas no se pode universalizar a afirmao quando se aplicam os conceitos adequados dos institutos em questo, que sero citados ao final desta concluso. A distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade melhor compreendida quando se adota o critrio da funo da norma tributria, baseado na eficcia da norma para produzir resultados, em enfoque pragmtico. A funo fiscal compreende o contedo arrecadatrio (na forma em que delineado na seo 3) e a distribuio justa da carga tributria no meio social. A funo extrafiscal compreendida pela induo de comportamentos de forma a influir em algum bem ou direito tutelado pela Constituio. J a funo simplificadora, pode estar presente tanto na fiscalidade quanto na extrafiscalidade.

137 A reviso dos conceitos da fiscalidade e extrafiscalidade medida necessria quando se identificam as tarefas do Estado contemporneo o que, consequentemente, reflete diretamente no papel do sistema tributrio e do tributo, instrumentos essenciais no exerccio das funes estatais. Atualmente, o Estado tem o papel de promover o bem-estar, as condies objetivas de desenvolvimento da liberdade e personalidade individuais e o poder de autodeterminao democrtica da sociedade; tem o papel de intervir na economia, de buscar a reduo das desigualdades entre os indivduos atravs da redistribuio de rendas e de promover a justia social, nos moldes da teoria liberal, tal como exposta por Menndez (2001). A figura neutra do Estado h muito foi afastada. A Constituio de 1988 apresenta notvel distino estrutural e normativa em relao s anteriores, sendo nela inseridas diversas normas principiolgicas e programticas de cunho social, visando a amenizar a influncia liberal dominante nos sculos XIX e XX e a implementar a necessria interveno do Estado na economia, o que no exclui as conquistas advindas das pocas referidas, no tocante positivao dos valores da liberdade. Contudo, ao ser prestigiado o Estado Social, restou claro que a tutela das liberdades qualificada pela busca da concretizao da igualdade, da justia social. O desenvolvimento deve ser buscado de forma sustentvel, atravs da interveno do Estado em uma economia capitalista. A liberdade e a solidariedade se tensionam dialeticamente, de forma complementar, o que se extrai, por exemplo, dos diversos princpios da ordem econmica esparsos na Constituio de 1988. O art. 170 o exemplo mais claro, ao determinar que a ordem econmica tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social. Como Constituio dirigente, caracterizada pela preocupao de se descreverem as premissas bsicas, polticas, e no apenas as ligadas separao e organizao de poderes regentes do Estado e da sociedade, foram traados em seu texto metas concretas e objetivos sociais a serem alcanados pelo Estado, sob a forma de normas-princpios. Os valores, acrescidos de contedo normativo deontolgico, so ideias centrais da Constituio de 1988, vinculando o legislador futuro e o comportamento do Estado e da sociedade quelas premissas eleitas pelo poder constituinte, independente do momento poltico e histrico que vier a se formar. H que se irradiarem os comandos positivados na Constituio de 1988 para todas as fontes de atuao do Estado, e no que concerne ao presente estudo, ao sistema

138 tributrio, que deve implementar o que foi estatudo como alicerces da Repblica Federativa do Brasil. Como instrumento preferencial disposio do Estado para que esse possa atingir os pretendidos objetivos das constituies contemporneas, ao sistema tributrio incumbe, atravs de suas receitas, financiar as despesas do Estado e o fornecimento dos servios pblicos bsicos, mas no apenas isso. tambm forma de se universalizar servios como os da sade e da educao em todos os nveis, proporcionar segurana efetiva e a adequada e justa distribuio da carga tributria no seio da comunidade. Enfim, cabe ao sistema tributrio atuar na implementao das diretrizes constitucionais, especialmente as que dizem respeito aos direitos fundamentais. Certamente o papel que reservado ao sistema tributrio na Constituio de 1988 deve observar a realidade econmica e social do pas e buscar atingir a igualdade material e equitativa de oportunidades. No se pode admitir (como ocorria no antigo Estado Liberal) que lhe seja reservado apenas a funo limitada e objetiva de prover os gastos burocrticos de Estado e os bens pblicos bsicos populao (segurana, judicirio, proteo externa e, no mximo, educao bsica). Essa postura jamais levaria a uma sociedade justa, solidria, permeada pela igualdade no sentido material, conforme previsto no art. 3 (BRASIL, 1988) do texto constitucional. O vnculo jurdico da relao obrigacional tributria no paradigma do Estado Democrtico de Direito deve ser caracterizado como um dever fundamental. Esse no corresponde simples obrigao negativa de respeitar algum direito, mas ideia de que cada direito garantido ao cidado possui, necessariamente, um custo para a sua implementao, custo esse que ser financiado, no Estado Tributrio, pelas receitas advindas dos tributos. A solidariedade social vista como fundamento do dever de pagar tributos. A cidadania fiscal significa que todos devem suportar os custos do Estado na medida de sua capacidade contributiva. O captulo do sistema tributrio na Constituio de 1988, embora de forma tmida, prev algumas diretrizes especficas relacionadas justia fiscal: o princpio da igualdade e o da capacidade contributiva tm carter deontolgico ao serem positivados nos artigos 145, 1 e art. 150, II (BRASIL, 1988), esse ltimo na forma de limitao ao poder de tributar. Nesse sentido, h que se inserir na instituio e aplicao do sistema tributrio o manejo do princpio da capacidade contributiva, inclusive atravs da progressividade, o que certamente levar a uma melhor e mais justa distribuio da carga tributria. Na

139 atual ordem capitalista mundial e especialmente em um pas socialmente deficitrio como o Brasil, este um instrumento fundamental para se alcanar a vida digna para todos, o que, frise-se, fundamento expresso na Constituio de 1988. Nesse contexto, que afasta por completo as premissas em geral utilizadas pela doutrina para definir a fiscalidade, pode-se concluir pelo seu conceito. A fiscalidade a funo do tributo que compreende vrios aspectos. A princpio, refere-se arrecadao, mas no uma arrecadao autorreferente ou com um fim em si mesma. No conceito deve ser compreendido que a arrecadao no meio para alimentar a mquina estatal e sim, um instrumento essencial para realizar e tornar efetivos os direitos individuais e sociais que uma Constituio dirigente impe ao Estado implementar. Envolve, ainda, obrigatoriamente, a funo distributiva, no sentido de distribuir de forma justa a carga tributria na sociedade, para tanto sendo de aplicao necessria o princpio da capacidade contributiva e tcnicas como a da progressividade. Diz-se aplicao necessria do princpio da capacidade contributiva e no obrigatria, j que h casos em que as normas tero funo fiscal sem que se verifique fundamento no princpio elencado. Exemplo de tal situao a iseno do IRPF aos portadores de doenas graves e do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) aos portadores de deficincia fsica. Em nosso ordenamento jurdico, a arrecadao de dinheiro meio para cumprir os fundamentos e objetivos da Repblica, previstos no art. 1 e 3 da Constituio de 1988: implementar uma sociedade livre, justa e solidria, erradicar a pobreza e a marginalidade, garantir a dignidade da pessoa humana, reduzir as desigualdades sociais e regionais, prestigiar o valor social do trabalho e da livre iniciativa, o pluralismo poltico, dentre outros desidrios estampados em outras partes do texto constitucional. A interpretao sistmica e o princpio da unidade da Constituio conjugam, necessariamente, o sistema tributrio com todos os princpios e valores prestigiados pela Constituio. Quanto extrafiscalidade, o estudo considera a sua natureza jurdico-tributria. expressiva a doutrina que elabora a natureza jurdica de tais normas como afetas ao direito econmico, ou mesmo economia, o que evidencia o apego ideologia do interesse tutelado, j insuficiente para fundamentar a tributao no contexto da nossa realidade constitucional. Frise-se novamente que o tributo no tem por nico fim a arrecadao, o que ficou claro no prprio conceito da fiscalidade. Obviamente, conforme o objeto da tributao extrafiscal interferir, de forma especfica, nas relaes

140 econmicas stricto sensu, as regras da disciplina atuaro de forma acidental na interpretao e aplicao dos institutos. Deve-se frisar que a extrafiscalidade pode atuar, tambm, nos campos social, cultural, desportivo e educacional, sem que o fator econmico (no sentido de regulao do mercado) seja relevante. Assim, alm do tratamento tributrio, conforme o objeto da norma, sero aplicados, acidentalmente, os princpios e regras de outras disciplinas. A extrafiscalidade pode ser definida como uma funo da norma tributria eleita pelo detentor da competncia tributria, como alternativa ao uso do tributo em sua funo fiscal. A aptido para influenciar o comportamento do contribuinte a essncia da norma extrafiscal (e a base do critrio funcional, eleito como critrio diferenciador entre as normas fiscais e extrafiscais), devendo ser capaz de produzir efeitos indutores de comportamento. A conduta desejada dever influir, positivamente, para o alcance da proteo ao bem jurdico prestigiado pela norma como, por exemplo, o mercado, o meio ambiente, o consumo, o estimulo produo nacional, pesquisa. A extrafiscalidade se caracteriza, outrossim, por no se prestar a punir a ilicitude. As condutas permitidas devem ser lcitas no ordenamento positivo. O direito financeiro no pode ser desprezado quando se trata das normas extrafiscais. Contudo, no a relao receita/despesa que define a natureza da norma extrafiscal, pois a sua essncia a de privilegiar um bem constitucionalmente protegido atravs da induo positiva ou negativa de comportamentos. O produto arrecadado, se houver, por bvio, ser utilizado para concretizar as funes do Estado e os desgnios constitucionais, mas no exerccio da funo fiscal. Assim, equivocada a doutrina que pretende legitimar o uso das normas extrafiscais pela afetao da receita do tributo. Deve-se frisar que a extrafiscalidade tambm se presta promoo da justia, pois sempre dever almejar o alcance de um fim legtimo, prestigiado pelo ordenamento jurdico. A justia tributria no pode ter por contedo exclusivo a capacidade contributiva diante da variedade de fins previstos na Constituio, o que possibilita ao tributo se prestar a funes diversas, inclusive extrafiscais. Importante questo sobre a distino entre as normas fiscais e extrafiscais, e que destaca a sua relevncia, se relaciona aos limites constitucionais ao poder de tributar. A Constituio de 1988 j flexibiliza o princpio da legalidade e da anterioridade em se tratando de determinados tributos extrafiscais. Contudo, entende-se que o princpio da legalidade, do no confisco e da capacidade contributiva podem ser mitigados ou

141 mesmo afastados (considerando o ltimo princpio) a fim de que as normas extrafiscais possam produzir os resultados almejados pelo legislador. No que concerne legitimidade, entende-se que essa atingida pela correio dos fins buscados pela norma extrafiscal e sua conformidade com o ordenamento jurdico, pela aptido para induzir comportamentos e produzir resultados quanto ao bem jurdico prestigiado e pelo controle de razoabilidade relacionado ao princpio da igualdade. Apesar dos riscos apontados especialmente pela doutrina espanhola sobre os excessos no manejo do tributo extrafiscal, que poderia retirar o elemento de justia do ordenamento, h que se ponderar o seguinte: as normas extrafiscais, como instrumentos de poltica pblica, devem ser analisadas e fiscalizadas pelos detentores da competncia material, sendo certo que, no correspondendo aos fins objetivados no seu manejo, devem ser revistas de forma a no justificar tratamentos arbitrrios. Outrossim, no podem os benefcios fiscais serem encarados como contrrios ao interesse pblico e justia fiscal, j que a capacidade contributiva no o nico fundamento do tributo nem da justia do sistema tributrio, podendo outros fins justificarem plenamente a presena ou no do princpio na exao. Embora no se possa afirmar que a utilizao das normas extrafiscais , em geral e a priori, prefervel utilizao das normas fiscais ou mesmo de outras medidas disposio do Poder Pblico como forma de atingir os fins constitucionais (como as subvenes, por exemplo), podem-se citar alguns aspectos vantajosos na sua utilizao. A adoo de normas indutoras contribui para a cidadania ativa, ao incentivar a participao da sociedade civil nos programas de governo. Verifica-se a simplicidade da execuo das referidas normas ao demandar um menor controle estatal. tambm constatada a atratividade aos contribuintes, no sentido de ser menor a burocracia em considerao s subvenes diretas. Por fim, a utilizao das normas extrafiscais traria economia aos cofres pblicos, por haver o custeio de apenas parte dos gastos necessrios implementao do bem jurdico protegido pela norma extrafiscal; isso ao considerar-se que, efetivado o objetivo da norma, o prestgio do bem realizado de forma imediata. Aps essas consideraes e a clarificao dos conceitos da fiscalidade e da extrafiscalidade, considera-se que o trabalho atingiu o fim proposto ao apontar os amplos e possveis papis do sistema tributrio no Estado Democrtico de Direito, buscando desmistificar a viso do tributo como instrumento puro e simples de

142 arrecadao, bem como analisando o uso da tributao atravs da induo de comportamentos. Ao problematizar as funes fiscal e extrafiscal do tributo deseja-se que o estudo contribua para a discusso jurdica do direito tributrio no atual paradigma de Estado e de acordo com a Constituio de 1988 e para uma viso sociopoltica do sistema tributrio.

143 REFERNCIAS

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145 nos 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999. Altera a legislao do Imposto sobre a Renda, relativamente tributao dos Fundos de Investimento Imobilirio e dos rendimentos auferidos em aplicao ou operao financeira de renda fixa ou varivel, ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, incidncia sobre rendimentos de beneficirios no exterior, bem assim a legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, relativamente ao aproveitamento de crditos e equiparao de atacadista a estabelecimento industrial, do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros ou Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios - IOF, relativamente s operaes de mtuo, e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, relativamente s despesas financeiras, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislao tributria federal e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 8.894, de 21 de junho de 1994. Dispe sobre o Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 8.010, de 29 de maro de 1990. Dispe sobre importaes de bens destinados pesquisa cientfica e tecnolgica, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Medida Provisria no 2.199-14, de 24 de agosto de 2001. Altera a legislao do imposto sobre a renda no que se refere aos incentivos fiscais de iseno e de reduo, define diretrizes para os incentivos fiscais de aplicao de parcela do imposto sobre a renda nos Fundos de Investimentos Regionais, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 30 de setembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 939. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 18 de maro de 1994. Limitaes do poder de

146 tributar modificadas por emenda constitucional. Princpio da anterioridade e imunidades como clusulas ptreas da Constituio de 1988. Rel. Min. Sidney Sanches. http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266590. Acesso em 15 de maro de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 1.643. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 05 de dezembro de 2002. No ofende o princpio da isonomia o tratamento tributrio diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte que possuem capacidade contributiva de forma a no fazerem jus ao benefcio do Simples. Excluso do benefcio s sociedades de profissionais liberais considerada constitucional. Rel. Min. Maurcio Corria. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266708. Acesso em 6 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 1.643. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 30 de outubro de 1997. Ausncia dos requisitos fumus boni iuris e periculum in mora para a concesso da cautelar que visava a suspenso de eficcia do art. 9, XIII da Lei n 9.317/96. Rel. Min. Maurcio Correia. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347182 6 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 204.827. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 25 de abril de 1997. Inconstitucionalidade na instituio de progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, contrariando o art. 182, 4, II da Constituio de 1988, que condiciona a faculdade do art. 156, 1 ao disposto em lei federal e utilizao do fator tempo para graduao do tributo. Rel. Min. Ilmar Galvo. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=239562. Acesso em 18 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 153.771. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 05 de setembro de 1997. Impossibilidade de progressividade das alquotas do Impostos sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU com base exclusiva no art. 145, 1 da Constituio de 1988. em razo da natureza de imposto real. Rel. para o acrdo Min. Moreira Alves. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=211634. Acesso em 18 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 234.105. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 31 de maro de 2000. Inconstitucionalidade na fixao de alquotas progressivas do Imposto de Transmisso de Imveis por ato inter vivos ITBI. Rel. Min. Carlos Velloso. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=254529. Acesso em 18 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 116.121. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 25 de maio de 2001. No incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISSQN em relao aos contratos de locao de bens mveis. Rel. Min. Octavio Gallotti. Disponvel em:

147 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=254529. Acesso em 18 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 94.001. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 11 de junho de 1982. Impossibilidade da instituio de acrscimo de 100% do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU em razo da irregularidade da construo. O tributo no pode constituir sano por ato iltico. Rel. Min. Moreira Alves. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=187487. Acesso em 20 de junho de 2008. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 148.754. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 04 de maro de 1994. Inconstitucionalidade dos decretos-lei que pretenderam alterar a sistemtica da contribuio para o PIS sob a gide da Constituio de 1967. Classificao das espcies tributrias com o advento da Constituio de 1988. Rel. para o acrdo Min. Francisco Rezek. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210809. Acesso em 18 de agosto de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 183.403. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 04 de maio de 2001. A imunidade de impostos sobre livros, revistas e jornais, peridicos e papis destinados a impresso envolve as apostilas, como veculo de transmisso de cultura simplificado. Rel. Min. Marco Aurlio. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=227327. Acesso em 5 de setembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 221.239. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 06 de agosto de 2004. A imunidade de impostos sobre livros, revistas e jornais, peridicos e papis destinados sua impresso envolve os lbuns de figurinhas. Rel. Min. Ellen Grace. Disponvel em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(221239.NUME. OU 221239.ACMS.)&base=baseAcordaos. Acesso em 5 de setembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 87.049. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 1 de setembro de 1978. A imunidade sobre os jornais e peridicos envolve os servios prestados pela empresa jornalstica na transmisso de anncios e propagandas. No incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza. Rel. Min. Xavier de Albuquerque. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=181029. Acesso em 5 de setembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 101.441. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 19 de setembro de 2008. A imunidade de impostos sobre livros, revistas e jornais, peridicos e papis destinados sua impresso envolve a edio de listas telefnicas, mesmo quando presente publicidade paga. Ausncia de incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN. Rel. Min. Sydney Sanches. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=RE 101.441&base=baseAcordaos>. Acesso em 5 de setembro de 2009.

148 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 225.602. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 06 de abril de 2001. Possibilidade de alterao da alquota do imposto de importao - II, por meio de decreto. Aplicao da nova sistemtica a situaes que no houve a ocorrncia do fato gerador, que a entrada do produto no territrio nacional. Rel. Min. Carlos Velloso. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=251343. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 185.802. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 04 de agosto de 1995. Constitucionalidade da iseno do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios com termo inicial de vigncia. Ausncia de ofensa ao princpio da isonomia em razo da discricionariedade no implemento da poltica fiscal e econmica pelo Estado. Rel. Ministro Nri da Silveira. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=228842. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 184.957. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 04 de agosto de 1995. Constitucionalidade da iseno do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios com termo inicial de vigncia. Ausncia de ofensa ao princpio da isonomia em razo da discricionariedade no implemento da poltica fiscal e econmica pelo Estado. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=228329. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 185.993. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 18 de agosto de 1995. Constitucionalidade da iseno do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios com termo inicial de vigncia. Ausncia de ofensa ao princpio da isonomia em razo da discricionariedade no implemento da poltica fiscal e econmica pelo Estado. Rel. Ministro Francisco Rezek. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=228940. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 199.090. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 07 de maro de 1997. No fere o princpio da isonomia a proibio de importao de veculos usados enquanto permitida a importao de veculos novos. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=236492. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 203.308. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 14 de maro de 1997. No fere o princpio da isonomia a proibio de importao de veculos usados enquanto permitida a importao de veculos novos. Funo extrafiscal do Imposto de Importao II, a fim de proteger a indstria nacional. Rel. Ministro Maurcio Corria. Disponvel em: http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=238745. Acesso em 20 de novembro de 2009.

149 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 203.954. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 07 de fevereiro de 1997. No fere o princpio da isonomia a proibio de importao de veculos usados enquanto permitida a importao de veculos novos. Rel. Ministro Ilmar Galvo. http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=239067. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=RE 203.954-3&base=baseAcordaos>. Acesso em 20 de novembro de 2009. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio de n 562.045. Em julgamento. Discusso da possibilidade de fixao de alquotas progressivas em se tratando do Imposto de Transmisso causa mortis e doao. Rel. Ministro Ilmar Galvo. http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=562045&cla sse=RE-RG&codigoClasse=0&origem=JUR&recurso=0&tipoJulgamento=M. Acesso em 15 de abril de 2010. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2007. CHECA GONZLEZ, Clemente. Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional. Revista Espaola de Derecho Financiero (REDF), n 40, 1983. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. Sistema tributrio. Rio de Janeiro, Forense, 1995. CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Hermenutica jurdica e(m) debate. O constitucionalismo brasileiro entre a teoria do discurso e a ontologia existencial. Belo Horizonte: Editora Frum, 2007. CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Jurisdio constitucional democrtica. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Habermas e o direito brasileiro. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. DERZI, Mizabel Abreu Machado, notas in BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: 2005. DWORKIN, Ronald. Imprio do Direito. Martins Fontes, 1999. DWORKIN, Ronald. Virtude Soberana: a Teoria e a Prtica da Igualdade. So Paulo: Martins Fontes, 2005. ELALI, Andr. Tributao e regulao econmica. Um exame da tributao como instrumento de regulao econmica na busca da reduo das desigualdades regionais. So Paulo: MP Editora, 2007.

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