Dr. Roque Garca Mulln. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET !r"ani#aci$n de Estados %mericanos. &uenos %ires '()*. Introducci$n El presente manual de impuesto a la renta, al igual que los otros que, sobre diversos temas tributarios, ir preparando el CIEL, responde a una finalidad docente. Ese objetivo de servir de apoyo a la tarea de capacitacin predetermina en buena medida sus principales caractersticas. E primer lugar, debido a que los cursos del CIE se dictan en toa Latinoam!rica, el manual "a debido limitarse a considerar los principales puntos tericos involucrados en toda imposicin a la renta planteando las principales alternativas pero sin pronunciarse especficamente por ninguna de ellas, ni anali#arlas con el grado de profundidad que implicara la opcin por una de ellas y su concreta implementacin legislativa. Esa puede ser una limitacin del trabajo, pero tambi!n una de sus virtudes, porque permite concentrar la atencin sobre los problemas bsicos de la estructura conceptual de este impuesto, la cual puede verse muc"as veces desdibujada por la regulacin que de los detalles "ace el reglamento, la circular administrativa o el formulario. En segundo lugar, dado que el CIE brinda cursos de muy diferente duracin y nivel de destinatarios, se "a ju#gado conveniente intentar llegar a tener un te$to que contemple distintos grados de intensidad docente. %esde ese punto de vista el te$to del manual, sus notas y las indicaciones bibliogrficas, estn dirigidos a contemplar tres diferentes niveles de e$tensin en el dictado de la materia, de complejidad en los problemas a e$poner y de especiali#acin de los estudiantes. En consecuencia en cada curso, ser el profesor quien indique si slo "a de manejarse el cuerpo de te$to, o tambi!n sus notas, o si debern a"ondarse investigaciones en base a la bibliografa, todo ello de acuerdo al timepo disponible y al tipo de formacin previa de los participantes. Este mismo propsito "a determinado que algunos puntos muy especficos, como la tributacin de ciertas rentas especiales y los aspectos internacionales de la imposicin a la renta, se incluyan en un ap!ndice puesto que normalmente en cursos de muy breve duracin no podrn abordarse, por limitaciones de tiempo. En diversos captulos, se "an tomado como base distintos estudios reali#ados por el se&or 'odolfo (, )alb, e$ funcionario del programa del sector p*blico de la +E(. ,e agradecen igualmente los comentaros reali#ados por los doctores -rancisco .urri y Claudino /ita, e$pertos de dic"o programa. )uenos (ires, %iciembre de 0123 2
+,DICE Introducci$n4444444444444 44444444444444444..44..5 I ,ociones introductorias4444444444444444..4.44444.4..6 (. +rgenes444444444444444444444444444444 ..6 ). Caracteres generales4444444444444444444444.444.6 C7 El impuesto a la renta como instrumento de induccin del comportamiento444884444444444444.. 44444.44444.. ..2 %./rincipales tipo de imposicin a la renta4444444444444.444. 00 )ibliografa captulo I444 4444444444444 444444..4 09 II Concepto de renta 444444 4444..444444444444444. .06 ( Criterio de la renta8 producto4444444444444 4444..44444 02 ) El criterio de flujo de rique#a4444444444444 444444444...50 C El criterio de consumo ms incremento de patrimonio4 .444444444....55 %. La aplicacin prctica del impuesto a la renta4444.44 4444. 44...52 . )ibliografa captulo II444444 44444444..444444444........:2 III -rincipio .urisdiccional44 4 4.444444. 4.4444444444..;0 ( Los criterios subjetivos44.4444444444 .44444444 44..;5 ) El criterio objetivo7 territorialidad de la fuente44 44.44444444 44.;6 C Evaluacin de los principios44444444 4444.4444444444;2 )ibliografa captulo III44444444444 4444.444444444...9< I/ El periodo de tiempo 44.. 4 . 44. 444 444.4.444444444.90 ( Imputacin de la renta a un periodo4444444444.44444.4 4490 ) Consecuencias de la imputacin de personas fsicas444.4444444 49: C La imputacin en materia de empresas444444444.44444.4 4..99 )ibliografa captulo I=4444..444444444444.44444444.93 / El su.eto pasi0o4.. 444444. 444 44. 444.4444444491 ( La unidad contribuyente a nivel de persona fsica44444.444444446< ) La unidad contribuyente a nivel empresarial 4444.444.444444446: C Los contribuyentes del e$terior4 4444.44444444..4444444.2: )ibliografa captulo =444444 444..44444444.4444444.26 3 /I Determinaci$n de la base imponible1 conceptos "enerales4.444.444.22 ( Las rentas e$entas4444444444444.4444444.44.444423 ) -ormas de determinacin7 renta real, presunta, potencial4444.4.4444..21 C La categori#acin de rentas brutas44444 44444.444.444 4435 % %eterminacin de la renta neta de cada categora444..444444..44439 E Las etapas siguientes en la determinacin4. 44444444444.4 4436 )ibliografa captulo =I4444..44444444444444444.444..33 /II Rentas del traba.o personal 4. 444444444 4 444444.4 4431 ( Conceptos444444444444444444.4 444444..4.444..31 ) ratamiento especial para las rentas del trabajo44 44.444444.4441; )ibliografa captulo =II44444444444444 44444444.44...12 /III Rentas pro0enientes de capitales4 444444 4 444 444444..13 . ( 'entas de inmuebles4444..44 44444. 444.444444444.13 ) 'entas de capitales inmobiliarios44 44444 4444..4444444.0<< )ibliografa captulo =III44444 444 44 44 4444.444444.0<2 I2 Tratamiento de las "anancias de capital4 .444444444.444440<3 ( Conceptos444444444444444444.4444444.44 440<3 ) Criterios de identificacin de las ganancias de capital44..4444..44440<1 C (lternativas en cuanto al tratamiento fiscal444444..44444..4 44005 )ibliografa captulo I>4444444444444444 444444.44 .001 . 2 Rentas de empresas (combinaci$n de capital y traba.o 4444...444. .050 ( La renta bruta. %educcin del costo de los bienes vendidos44444.44 4.055 ) La renta neta ?r!gimen de deducciones@444444444..44444.4. 4053 )ibliografa captulo >444444444 444444444444444. ..0;0 2I Tratamiento de la utilidades de las empresas y de sus titulares44444.0;; I %escripcin de los distintos sistemas4444 ..4444 4 44444. 44.0;; II Evaluacin de los sistemas en funcin de los distintos objetivos4 4.. 44..09; III Los distintos sistemas en el accionista del e$tranjero4444444 4 444065 )ibliografa captulo >I444444444444444444444 .. 44.069 2II Determinaci$n de la renta neta "lobal imponible44..44444.4.4 .4..062 I Compensacin de resultados4444.444444444 4444. 44....062 II %educcin de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categora44 .. 44..063 4 III %educciones personales, cargas familiares, etc44444. 444444 44025 )ibliografa captulo >II4444 44444444444444444444.023 2III 3as tasas del impuesto1 liquidaci$n y pa"o 444444444444.. 4..021 I Las tasas del impuesto4444.444444444 44444444 444021 II Liquidacin y pago44444444444444444444444444..039 )ibliografa captulo >III444444444444444444444444..015 (/AB%ICE 2I/ Tratamiento especial de ciertas rentas empresariales 4444. 444 4..01; ( Introduccin44444444444. . 44444444 44444. 444 01; ) Las rentas provenientes de actividades de construccin 44 ..444444.019 C 'entas derivadas de la e$plotacin del subsuelo.44444 4 444..444.016 % Imposicin de las rentas agropecuarias44444444444 4444..4013 E 'entas derivadas de la reorgani#acin de empresas444 4 .. 4 4. 44..5<: )ibliografa captulo >I=444444444444444444444444..5<3 2/ %spectos internacional de la imposici$n a la renta444444 44.44...500 ( Introduccin44444444444...444444444 44444444..500 ) /recisin del criterio de territorialidad de la fuente4444444444444.505 C La doble imposicin territorial444 444444444444444444455: )ibliografa captulo >=444444444444444444444444...5:5 5 C%-+T43! I ,!CI!,E5 I,TR!D4CT!RI%5 %. !r"enes El impuesto sobre la renta puede ser considerado, sin e$ageracin alguna, como el impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo. anto en lo que respecta a la atencin que suscit en la doctrina financiera, como a la difusin legislativa alcan#ada y el peso relativo que muy rpidamente lleg a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado. ,us orgenes "istricos, por supuesto, datan de muc"o tiempo atrs, en !pocas no fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbo#os se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo >I> se introduce en .ran )reta&a, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces. /ero en el resto de los pases, es en el siglo >> donde aparecer y se consolidar. (s, en Borteam!rica, luego de una e$periencia en 036; bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 031; y es declarado inconstitucional por la ,uprema Corte, basado en que no respetaba la regla constitucional sobre reparto proporcional de cargas. 'eali#ado un largo trmite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 010: se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, contin*a "asta "oy. En -rancia, es en vsperas de la primera guerra mundial que el ministro Caillau$, tras ardua pol!mica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 010;, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Espa&a, la segunda mitad del siglo >I> se caracteri#a por la e$istencia de los llamados Cimpuestos de productoC ?contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio@D pero es slo en 01<< que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades. 0 1 Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase )itEer, op. cit. en bibliografa; en lo concerniente a Francia, vase (lli$ y Lecercl!, Impot sur le revenue, y el artIculo de Farcireau citado En !rgentina, el primer proyecto en ese sentido data de 01021 aun"ue solo obtuvo consagracin legislativa en 01:5, durante un gobierno de facto En #rasil, tras varios intentos "ue no llegaron$ a concretarse, el impuesto fue implantado en 0155 %ley ;,659@. &a estructura era mi'ta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global complementario progresivo (obre la evolucin sufrida vase (liomar. )aleeiro, op cit P)g 063. 6 En (m!rica Latina, la repercusin de este movimiento cientfico y legislativo se produce con alg*n retraso, pudiendo indicarse que entre los a&os 015< y 01:9 se asiste a la difusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pas en pas, pero en general puede considerarse de gran trascendencia. &. Caracteres "enerales La doctrina en general "a atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que "an sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que "a merecido. /ero esos caracteres suponen un impuesto que re*na caractersticas muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida7 por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna, atendiendo a la situacin personal del sujeto ?cargas de familia, etc.@ con tasas progresivas que "agan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Gn impuesto que re*na estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal. El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. 'eferido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son7 a@ el no ser trasladableD b@ el contemplar la equidad a trav!s del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivoD c@ el tener un efecto estabili#ador. 0. Carcter de no trasladable /ara la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. %e acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo "ace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente $de *ure$ y $de facto$, coinciden plenamente. Este aspecto es bsico para los desarrollos posterioresD porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran. En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto $ideal$ y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comien#a a desdibujarse ese carcter de no trasladable. En los *ltimos decenios y a la lu# de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin "a sido objeto de intensa discusin en el campo de las finan#as. 7 ,e "an presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas "an contribuido a los serios ataques de que "a sido objeto la tradicional divisin de los impuestos en directos ?no trasladables@ e indirectos ?trasladables@. El tema es en e$tremo complejo y esta fuera deH marco de este manual, pero puede afirmarse que en la actualidad e$isten serias discrepancias respecto de la no traslacin del impuesto sobre la renta que rige en los pases y que e$iste una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicin a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos lmites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo. 5 En este manual se "a seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer que salvo e$cepcin, el impuesto no es trasladable. ,e justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la e$posicin, como corresponde al propsito docente de este trabajo, sino tambi!n por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la "iptesis de la no traslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultaran alteradas si se demostrara la traslacin del impuesto. 5. Carcter de contemplar la equidad El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a trav!s del principio de capacidad contributiva. res son los ndices bsicos de capacidad contributiva7 la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se reali#a. La doctrina en general acepta que de estos tres ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad. ( su ve#, la equidad, como b*squeda de afirmacin del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos7 como equidad "ori#ontal o vertical. )ajo el concepto de equidad "ori#ontal, se indica que aquellos que est!n en igual situacin ?"ori#ontalmente iguales, en t!rminos de capacidad contributiva@ deben abonar igual gravamen. /or equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconi#ar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alcuota aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribucin del ingreso. En su concepcin pura y clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. 2 Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de =ictorio =(LLE ,(BCIEJ, citado en bibliografa +oma se indica en el te'to, ese tema no ,a de ser ob*eto de an)lisis en el presente traba*o . 8 (tiende la equidad "ori#ontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin e$clusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La b*squeda de equidad "ori#ontal impone otro carcter al impuesto7 debe ser personal, en el sentido de tomar en consideracin el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situacin personal7 su condicin de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. ,olo tomando en cuenta esas consideraciones, se podr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. /or ultimo, la b*squeda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utili#acin de mnimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, depender de qu! tan global sea la base sobre la que se aplica y del dise&o concreto de la escala de tasas. Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurdicas o empresas. :. Carcter estabili#ador +tra caracterstica com*nmente enfati#ada por la literatura clsica sobre el tema, radica en el llamado Cefecto estabili#adorC del impuesto. En concepciones de poltica tributaria preponderantemente preocupadas por neutrali#ar los ciclos de la economa, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena fle$ibilidad aI impuesto ?built8in fle$ibility@, por cuanto en situaciones de al#a de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en !pocas de recesin, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rpidamente que la disminucin en la base, con lo cual se liberan mayores recursos. ,in embargo, debe se&alarse que la e$periencia latinoamericana demuestra que cuando 0< diversos pases "an enfrentado situaciones de alta inflacin, no se "a querido permitir que operan ese efecto y se "a preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutrali#ar Ia influencia de la inflacin en la operacin del impuesto ?correccin monetaria, etc.@. ;. /rincipales crticas La precedente rese&a de caracteres generales, como se indic oportunamente, recoge sint!ticamente, las principales virtudes atribuidas al impuestoD en contrapartida, se puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales crticas que se le "acen7 a@ se cuestiona su carcter de directoD b@ se dice que tendra efecto desalentador del a"orro y la inversin, etcD c@ se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensin a aceptar riesgosD d@ se dice que, por el gran desgaste que "a sufrido su base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. : 3 Un an)lisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la -enta escapa al marco de referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Fanual de /oltica ributaria, entre otras causas por"ue el an)lisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de impuestos alternativos %patrimonio, IV !, etc./ Pueden consultarse, al respecto/ .oode, Indivjdual 9 ales crticas, sin embargo, no "an obstado a la difusin del impuesto prcticamente en toda Latinoam!rica, ra#n por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. ;,
9 C. El impuesto a la renta como instrumento de inducci$n de comportamiento 'elativi#ando un tanto lo e$puesto antes, no puede menos de se&alarse que Ia obtencin del objetivo de CequidadC dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la *nica finalidad que le "a propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad seg*n los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utili#a como una forma de inducir un determinado comportamiento econmico Income a$, cap. I a I=D Kaldor, Impuesto al .asto, -ondo de Cultura Econmica, pags. 50 a 01<D )uc"anan, Iacienda, captulos >>II a >>=D %ue, (nlisis Econmico de los Impuestos, cap. >ID etc. 4 El e'celente artculo con "ue el /rof. Futen anali0a la evolucin del lmpuesto a la -enta a partir de la primera guerra mundial %citado en bibliografa. se cierra con estos p)rrafos/ %subrayado nuestro. 1Parece como si el periodo evolutivo "ue ,emos investigado en estas p)ginas ,ubiese e'perimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambi!n el comien#o de su cadaC. 23nde terminar) esta evolucin4 2(er) destronado el $impuesto rey$4 o 2ser) un ale*amiento temporal del favor popular4 El impuesto sobre la renta nunca alcan#ar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales. /ero no parece probable que podamos alguna ve# ser capaces de prescindir enteramente de l. Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr) su posicin como medio de influir en la distribucin de la renta; solo una economa nacionali0ada ser) f)cilmente capa0 de influir la distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos El sistema de libre empresa necesita correctivos sociales en tal distribucin +on medios distintos a los tributarios las medidas de redistribucin no son f)cilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares podran ilustrar el punto &a imposicin se necesitar) siempre para redistribuir la renta, y mientras m)s regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser) tal necesidad 5ui0) no debiramos ,ablar acerca de un cambio radical en la actitud ,acia la imposicin sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como Von (c,an0 o (imons, basta una completa condenacin del impuesto En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor e"uilibrio en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dem)s, como en cuanto a ju#gar las perspectivas de pasamos sin !lL. 5 Es particularmente recomendable la lectura del traba*o de -eig, $Evaluacin del impuesto a los rditos C, citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de las caractersticas "ue debe reunir un impuesto $moderno6, y su aplicacin al caso del impuesto a los rditos, as como un an)lisis de las alternativas posibles &a sntesis del autor es de "ue, $El impuesto a los rditos satisface los re"uerimientos e'igidos modernamente para "ue una forma de tributacin se *ustifi"ue como elemento de un sistema tributario$ 10 en los contribuyentes7 que las empresas retengan utilidades ?o que las distribuyan@, que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objetivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a trav!s de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin "acer ning*n tipo de discriminacin entre ellas, en tanto el efecto de induccin econmica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracteri#adas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utili#acin del impuesto a la renta como inductor de conductas se e$plica por finalidades e$trafiscales, y bajo tal ngulo se conecta con la poltica de incentivos tributarios, que no "a de ser considerada en el presenta manual. /ero el incentivo no es el *nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccin econmicaD uno de los ms notorios ejemplares de esta afirmacin "a de verse en el captulo >I, anali#ando los efectos de los distintos sistemas t!cnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcin del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribucin de dividendos. D. -rincipales tipos de imposici$n a la renta El anlisis de las legislaciones y de su evolucin "istrica, nos muestra la e$istencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal. 0. El Impuesto global o sint!tico. Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecin deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta anali#ados en pargrafos anteriores. Gn impuesto de este tipo supone una sntesis de la totalidad de rentas ?positivas y negativas@ a nivel del sujeto pasivo. Bo interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podr ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la sntesis final ?categoras@, pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad. (s entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. ( su ve#, todas las rentas que e$isten en la economa se atribuyen en su totalidad a personas fsicas, de modo que ninguna escapa de la imposicin a ese nivel. /or eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si e$istieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas. M, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc. 11 ,in embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropie#a con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la e$istencia de ,ociedades de Capital. Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial. /or otra parte, la fisura de la globalidad ?que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan@ se produce normalmente tratndose de rentas derivadas del trabajo personal, por ra#ones que se indican en el captulo =II. 5. Los Impuestos cedulares o analticos /or contraposicin al impuesto global y sint!tico, se "an dado en varios pases, una serie de impuestos com*nmente llamados cedulares. ( diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenmeno objetivo de produccin de rique#as, guardando una intima relacin cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta ?trabajo, capital, combinacin de ambos@. Estos impuestos tienen como caracterstica normal la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se e$plica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dic"a capacidad. Las tasas proporcionales de cada c!dula son distintas entre s y la diferencia de nivel refleja la concepcin poltica del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentesD as, la tasa para rentas provenientes del trabajo ser menor que la de las rentas de capitales, etc. +tra importante caracterstica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada c!dula son independientes entre si, por cuanto en ning*n momento se produce la compensacin entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otrasD a lo sumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del "ec"o de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente. /or consiguiente, puede concluirse que un r!gimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin objetiva que opaca el ideal de personali#acin del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacin de sus caractersticas7 son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades de implementacin t!cnica que presenta la tasa progresiva. (l mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, e$teriori#ndolo en la tasa aplicable. 12 M tambi!n debe anotarse en su "aber, la circunstancia de que se adaptan muy fcilmente a un r!gimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede "acer innecesaria la reliquidacin final. Como contrapartida de lo anterior, debe se&alarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y "ori#ontal. ,i bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo "ace de forma global, que es la *nica que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. /or otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbo#os de personali#acin que "an tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracin unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. /or ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. /or consiguiente, resultarn Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global. 6 :. Los ,istemas Fi$tos En puridad, debe afirmarse que las dos categoras antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodo$as. %e un modo u otro, los sistemas cedulares se "an ido complementando con mecanismos que permiten cierta globali#acinD 6 Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global/ 1En el sistema cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est) sometida a un impuesto particular, "ue en sus diferentes elementos base, li"uidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es por tanto constituida de impuestos m7ltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as imposible apreciar la situacin e'acta del contribuyente, las discriminaciones seg7n las diversas categoras de rentas son sentidas como in*ustas por los contribuyentes a los "ue ellas no benefician, mientras "ue la comple*idad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa "ue la imposicin caer) sobre la renta, la renta global, de una persona fsica (e tiene, de alg7n modo, una renta, un contribuyente, un impuesto Importa poco "ue el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l podr) incluso imputar el dficit de una categora, desde "ue se trata de definir una renta global a la "ue se aplicar) una pauta 7nica; la simplificacin se traduce tambin par la e'istencia de una 7nica base, desde "ue basta para determinar la renta global totali0ar las rentas de diversas categoras, de una sola li"uidacin y de un procedimiento 7nico de recaudacin C. ?N. F. Farciereau, citado. (in embargo, anali0ando la situacin francesa luego de las reformas de 8iscard d9Estaing de 0191, indica "ue dic,a unidad no se ,a logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en cada una de las categoras 13 por otra parte, difcilmente puede encontrarse un pas en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. %e a" que, estrictamente, la mayora de los sistemas puedan ser clasificados de mi$tos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Gna frmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global Oen el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposicin, pero esta ve# con escalas progresivas, y elementos de personali#acin ?mnimos, deduccin por cargas de familiares, etc.@ +tra frmula que en definitiva puede considerarse mi$ta, la dan aquellos impuestos que siendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en CcategorasC, movido por finalidades de simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en funcin de su origen. ,in embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categoras, y ello se tradu#ca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se ti&e de elementos cedulares. 14 &I&3I!GR%6I% 0. #!&EEI:;, !liomar, 3ireito tributario brasileiro, Ed Forense, -o de <aneiro, era ed 0120. 5. #I-3 = ;&3>!? &a imposicin fiscal en pases en desarrollo, especialmente captulos// 0<. Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la +omisin para el Estudio del (istema Fiscal de Vene0uela, p)g @AB 00. +omentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, p)g 0;1. :. #I:CE-, #oris I Federal Income (tate and 8ift :a'ation &ittle #roDn and +ompany, #oston, @EF@,p)gB a 5<. ;. +!-; +E#-I!? y otros Evolucin y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el derec,o comparado Gacienda P7blica EspaHola ?oBI, p)g :9. 9. 8!-+I! V!J5UEJ, E Futuro del impuesto a los rditos 3erec,o Fiscal KK, p)g % @. 6. >!-+I-E!U <. > &9unicite de l9impot sur le revenue -evue de (cience financiere, enero @ELB, p)g@I@ 2. >;-!& >E3I?!, Fco Gistoria del impuesto sobre sociedades Gacienda Publica EspaHola ? MANMO,p)g 50. 3. >U:E?, &eif &a evolucin del impuesto sobre la renta a partir de la primera 8uerra >undial Gacienda Publica EspaHola ?oBI, p)g ;5;. 1. P!-!>I; FE-?!?3EJ, Pavier +lasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta &a imposicin personal en EspaHa Gacienda P7blica EspaHola ?o. :<, P)g 0:. 0<. P&!((+G!E-:, (ylvain - F First Principles about (c,edular and 8lobal Frames of lncome :a'ation en #ull For Intern Fisc 3oc 0126 ?oB, pEE, y :,e 3efinition of 8ross :a'able Income in (c,edular or 8lobal Income :a'es, en el mismo #ulletin, 0122, ?o@M, pOBO 00. -!#I?;VI+G, >arcos Impuesto a los rditos Ed &a*ouane y +a, #uenos !ires, 01;5. 05. -!VI?;VI+G, >arcos Impuesto a los rditos (us caractersticas 3erec,o Fiscal III, p)g MLL 0:. -EI8, E Evaluacin del impuesto a los rditos como elemento del sistema tributario argentino 3erec,o Fiscal KKI, p)g 051. 0;. -EI8, <orge Impuesto a los rditos Ediciones +ontabilidad >oderna #uenos !ires Ftacd 0125. +ap I 09 (;:; 8UI?3!, <oa"un Introduccin a un repaso ,istrico del desarrollo y evolcin del impuesto sobre la renta Gacienda P7blica EspaHola, ?oBI, p)g ;01. 06 V !&&E (!?+GEJ, Victorio El Impuesto sobre la renta de sociedades, >adrid, 012<. 15 C%-IT43! II C!,CE-T! DE RE,T% El concepto tributario de PrentaL, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo econmico, financiero y de t!cnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cu&o econmicoD lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visuali#ado como uno de los ms eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los "abitantes seg*n principios de equidad, en funcin de sus respectivas capacidades contributivas. M las consideraciones t!cnicas tributarias derivan del "ec"o insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin. En el presenta trabajo, slo puede "acerse una e$posicin simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografaD y esa e$posicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica. %esde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y e$plicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, seg*n los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no. En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por PrentaL puede entenderse7 a@ El producto peridico de un capital ?corporal o incorporal, a*n el trabajo "umano@D b@ El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no peridicosD c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se "ubieran traducido en satisfacciones ?consumo@ o en a"orros, a lo largo de un perodoD este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms ?menos@ el cambio producido en su situacin patrimonial. 0
1 En la teora financiera, el concepto de $renta$ tiene a7n otra acepcin, como restringido a la $renta efectivamente consumida en un perodo6/ (era renta la ri"ue0a de la "ue efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciara en su aplicacin al consumo &os antecedentes de esta lnea conceptual pueden ubicarse en < (tuart >ill, con su afirmacin de "ue e'istira 9doble imposicin$ del a,orro, si se grava la renta "ue se destina al a,orro, y luego nuevamente la renta producida por ese a,orro Esa concepcin fue seguida, con variantes, por autores como >ars,all, Fisc,er y Einaudi (e parte de la base de "ue lo "ue constituye renta no es el mero poder econmico sobre recursos escasos, como "uiere (imons, sino la efectiva satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto e*ercicio de ese poder +omo se ve, de 16 Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcan#adosD justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensanc"a la base de imposicin D pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items ms difcilmente cuantificables y controlables. %. El criterio de la renta7producto Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo, entiende que es tal Cel producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de e$plotacinC. /or consiguiente, slo son categori#ables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos7 a@ sean un productoD b@ provengan .de una fuente durableD c@ sean peridicosD d@ la fuente "aya sido puesta en e$plotacin ?"abilitacin@. alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Caldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es com7n a todas esas concepciones partir de la base de "ue en el impuesto a la renta el mdulo relevante no ,a de ser la obtencin de la renta, sino su utili0acin En opinin de <. (oto 8uinda %Presentacin del estudio de P G Queller Gacienda Publica EspaHola ? ;3, 0122, P)g 59:@, $la contraposicin doctrinal m)s relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros das en la disyuntiva renta globalRrenta destinada al consumo (e trata a"u de elegir, fundamentalmente desde la ptica de la e"uidad; entre un modelo de imposicin sobre la renta "ue persiga la reduccin de las desigualdades en la distribucin de la renta y la ri"ue0a durante la vida de los contribuyentes y otro en "ue el nfasis de la imposicin se colo"ue en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro6 En 012;, el Prof Qilliam !ndreDs, de Garvard, public, un artculo %Garvard &aD -evieD, Vol 32 ?oF, P 000:@, planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal $tipo consumo$, en el "ue la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deduccin de las partidas destinadas a inversin &a descripcin del sistema puede verse en el traba*o de Q. (oto 8uinda/$El ;impuesto sobre la renta tipo consumo/ una reciente reformulacin del impuesto sobre el gasto personar9, Gacienda P7blica EspaHola ?oAI, p)g :1 y sgts Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ,a sido recogido legislativamente en ning7n pas, ra0n por la cual no ,a de ser considerado en este >anual (in embargo, la proliferacin de regmenes de incentivos a la inversin %desgravaciones, crditos por inversiones, etc. puede llegar a ,acer nacer la duda respecto de si ese concepto no est) comen0ando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los pases con dficit crnico en la formacin de capital interno 17 0. %ebe ser un producto La renta debe ser un producto, es decir, una rique#a nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. /or ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que e$perimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. ( esa condicin se agrega la de que debe ser una rique#a nueva CmaterialC. ,eg*n indican los clsicos e$positores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 960< puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse e$actamente y ser e$presadas en dinero. Como se ve, este carcter de CmaterialC, pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfaccin en 90, 0< cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas Crentas imputadasC, como p. ej., el valor locativo de la casa "abitacin de la que se es propietario. 5 5. %ebe provenir de una fuente productora durable /or fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capa# de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derec"os y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. :
Lo importante del concepto radica en que e$cluye la consideracin como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota ?para la persona@ en el momento en que la ganancia se reali#a. :. La 'enta debe ser peridica Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a !l, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. /ero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los "ec"os ?es decir, que realmente se repita la renta@, sino que basta con que sea posible. 2 Esto no "uiere decir "ue los autores cl)sicos de la renta producto, no admitan como e"uitativo, p e*/ "ue se impute al dueHo "ue ocupe su casa ,abitacin un al"uiler ficto como recibido por ello Pero si lo ,acen, es basados en consideraciones de e"uidad y no por"ue el concepto de renta abar"ue esas imputaciones; estrictamente, se gravara el a,orro resultante, pero sin e'istir renta -especto de la posicin de !lli' y &ecercl, vase 8arca #elsunce, p)g 13. 3 &a doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar "ue la fuente debe ser durable, no "uiere decir sostener "ue ella sea eterna &os desgastes "ue la fuente puede ir sufriendo a @I largo de su e'plotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen de amorti0aciones o deducciones par agotamiento permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc 18 El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente "abilitada a tal efecto. ; ratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturale#a y destino de ellosD por ello, si un inmueble se arrienda durante un *nico mes el arriendo ser renta, aun cuando antes y despu!s no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado. ;. La fuente debe ser puesta en e$plotacin. ( efectos de producir renta, es necesario que la fuente "aya sido "abilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. 9 /or eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan sern rentaD pero no lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin. La misma e$igencia de "abilitacin racional de la fuente coloca bajo e$amen especial una serie de e$plotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de Pstuds6. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades. 6 4 Por eso es "ue algunos autores ,ablan, m)s "ue de periodicidad, de "ue la fuente est afectada a una 1funcin productiva regular6, este concepto lleva implcita la idea de ,abitualidad o reiteracin real o potencial de esa funcin, y e'cluye los ingresos puramente accidentales 5 El concepto de 1,abilitacin de fuente6 significa "ue es la voluntad del ,ombre la "ue convierte al capital en productivo, cuando decide e'plotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital "ue tena ocioso, o utili0ar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios (upone esto e'cluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un aluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, por"ue si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva6 %8arca #elsunce, p)g @M@. 6 Una postura co,erente lleva a admitir "ue si se acepta la doctrina del rdito producto, deben aceptarse tanto las ganancias como las prdidas "ue provengan de una fuente productiva 3ar car)cter de tal a actividades donde no es claro su car)cter de actividad econmica %o, por lo menos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto., genera este tipo de problemas Una situacin de este tipo se da con relacin a las gran*as ?o ,ay duda de "ue ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse "ue muc,as personas residentes en ciudades mantienen gran*as, no como e'plotacin de fuente productiva, sino para recreo Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta %o prdidas. ,a dado lugar en Estados Unidos a la aparicin de los llamados 1+oDboys de Qall (treet6, ,ombres de negocios "ue mantienen gran*as %ruinosas desde el punto de vista de e'plotacin y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal. Vase al respecto6Gobby Farming as a ta' s,elter6, >ont,ly 3igest of :a' !rticles, enero de @ELA p)g ME 19 9. 'eali#acin y separacin de la renta. En doctrina se "a discutido si adems de los elementos anali#ados, la caracteri#acin de la renta producto requiere la reali#acin y efectiva separacin del producto de la fuente. Bo obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la rique#a nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo pree$istenteD la reali#acin es una de las formas, qui# la mas com*n, en que la rique#a nueva se consolida. El concepto de separacin supone que lo producido se e$trae de la fuente adquiriendo individualidad econmica propiaD pero a su ve# es susceptible de una doble interpretacin, seg*n se e$ija separacin en sentido fsico o simplemente financiero. 2 6. La renta debe ser neta. En cualquier caso. se acepta que slo constituya renta aquella rique#a que e$cede los costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en condiciones productivas. 3
7 -eferente al tema $reali0acin y separacin6, las dos tesis e'tremas son las de (eligman y Vanoni, resumidas por 8arca #elsunce %op cit P)g 05;@. Para (eligman, separacin significa autonoma o independencia fsica del rdito con relacin a la fuente %p e*/ nacimiento de la cra de la vaca.; reali0acin, "uiere decir permutacin por moneda Para (eligman, ambos re"uisitos son necesarios Para Vanoni, en cambio, la reali0acin %permutacin del bien. no es esencial, ni la separacin, sino la consolidacin de los incrementos de valor no reali0ados, ya "ue a estos fines no es la venta de los bienes la 7nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la e'istencia de cras no significara creacin de renta para (eligman y s para Vanoni +oncluye 8arca #elsunce dando su opinin en el sentido de "ue $la separacin del rdito en cuanto a ri"ue0a autnoma y fsicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la ri"ue0a nueva como rdito imponible %sea el caso del rdito por valuacin de inventario o por crecimiento natural; el e*emplo del bos"ue seHalado por (eligman. &a reali0acin del crdito, entendida como la permutacin efectiva del bien %tesis de Vanoni. no es re"uisito necesario para configurar la renta, bastando "ue la ri"ue0a pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable6 %;p cit p)g 0:<@. 8 En puridad, la caracterstica de $neta$ no es, ni con muc,o, privativa del criterio de renta producto, sino "ue es com7n a todos los criterios :ambin es com7n a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el concepto de $neto C, "ue radica en distinguir entre @I "ue es gasto necesario para producir renta, de lo "ue es consumo o empleo de la renta ! *uicio de (imons, $a"u es donde se tropie0a con el criterio inevitable de la intencionalidad -esulta inconcebible una distincin precisa y ob*etiva por completo 3eterminadas partidas representar)n en unos casos gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos est)n entreme0clados Un artista profesional compra pintura y pinceles para utili0arlos en ganarse la vida ;tra persona puede ad"uirirlos como *uguetes para sus ,i*os o para cultivar una aficin en sus ratos libres6 %;p cit p)g 5<<@. 20 &. El criterio del 8lu.o de rique#a Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteri#a por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. +tro criterio tributario ms amplio que el antes anali#ado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de rique#a que desde los terceros fluye "acia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categori#ables como renta producto. /ero al no e$igir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican7 0. Las ganancias de capital reali#adas ,e consideran tales, las originadas en la reali#acin de bienes patrimoniales, en tanto la reali#acin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa "abitual. Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos ?el bien vendido@, agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemtica especial de las ganancias de capital "a de ser anali#ada en otro captulo de este trabajo, ra#n por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de rique#a, ellas configuraran rentas puras y simples. 5. Los Ingresos por actividades accidentales ,on ingresos originados por una "abilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organi#acin de actividades con el mismo fin. 1 :. Los Ingresos eventuales ,on ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de a#ar. Bo "ay periodicidad ni "abilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el concepto de renta producto. ;. Ingresos a titulo gratuito Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos ?regalos, donaciones@ coma las por causa de muerte ?legados y "erencias@ 9 Por e*emplo, una persona de profesin abogado, acerca a dos clientes para ,acer un negocio, y as obtiene una comunin; su profesin ,abitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto ;tro caso, el automovilista "ue encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino 21 'ecapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a Cflujo de rique#a C, se advierte que considera como condicin suficiente y a la ve# necesaria para configurar la renta, el "ec"o de tratarse de enriquecimientos que "an fluido desde terceros "acia el contribuyente, independiente8 mente de que sean producto o no de fuente alguna. /ero 8y este carcter lo diferencia del criterio que se rese&ar a continuacin. 8 es necesario que "aya e$istido una operacin con terceros. Este requisito e$cluye del concepto de renta al aumento de valor que e$perimentan los bienes, en tanto no se tradu#ca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin reali#ar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia produccin. C. El criterio de consumo m9s incremento de patrimonio Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento ?capacidad contributiva@ a lo largo de un periodo. 0< /odra decirse que en la concepcin de renta producto, el !nfasis se coloca sobre el fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de lo que una fuente produceD y que en el criterio del flujo de rique#a, la consideracin ms relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonistaD las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test *ltimo de su capacidad contributiva fiscal. 00 1I Es de descartar la peculiar vinculacin "ue este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el sentido de "ue es impensable si no es con relacin a un perodo 3ice (imons "ue $la relacin del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el I@vido de esta relacin crucial ,a dado origen a una gran cantidad de confusin en la literatura sobre el tema &a medida de la renta implica la asignacin de consumo y acumulacin a periodos de tiempo especficos En cierto sentido entraHa la posibilidad de medir los resultados de la participacin del individuo en las relaciones econmicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comien0o de ese intervalo %antes de "ue finali0ase el anterior. o por lo "ue pueda acontecer en perodos posteriores :odos los 9 datos necesarios para reali0ar la medicin se encontraran, idealmente, dentro del perodo anali0ado$ &a afirmacin se presta para un doble orden de consideraciones/ a. es cabalmente cierta, en el sentido de "ue el tiempo tiene, en la concepcin del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la "ue carece en otras corrientes %donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa. En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flu*o de ri"ue0a sin necesarias connotaciones temporales, por el tr)nsito "ue ellas significan %y esto es lo "ue basamento regmenes de retencin definitiva en la fuente. En cambio, la formula "ue se comenta re"uiere, indispensablemente, un $antes$ y un $despus$ para poder operar b. no es e'acta %o por lo menos no es feli0. en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicacin entre ellos, lo cual a primera vista podra conducir a no permitir la traslacin de "uebrantos por un aHo a otro; desde ese punto de vista, no ,abra $total indiferencia por cuanto ,aya acontecido antes del comien0o del intervalo$ 1@ 3iferenciando renta social y renta personal, dice (imons/ 1!un cuando la renta personal no sea susceptible de una definicin precisa, en comparacin con 22 Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse7 o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. /or eso, la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del perodo. (s, si al comien#o del periodo una persona tena 0<< unidades, consumi 6< y al final de periodo qued con 05<, su renta "a sido de 3<, pues le permiti consumir 6< e incrementar el patrimonio en 5<. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o noD ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de rique#as desde terceros. (dems de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede "aber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que "a e$perimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comien#o y el fin del periodo y aunque no se "aya Creali#adoC mediante una operacin de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional si ello es as, para medirla no "ay que recurrir a su origen ?fuente o flujo@, sino a su constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. (nali#ada bajo ese ngulo, ella se plasma en dos grandes rubros7 las variaciones patrimoniales y los consumos. '. 3as 0ariaciones patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta ?positiva o negativa@ de los cambios de valor ?positivo o negativo@ del conjunto de derec"o de propiedad del individuo, operados entre el comien#o y el fin del periodo. Las causas a que obede#can estos cambios de valor, es indiferenteD pueden ser causas fsicas ?accesin, aluvin@ o de tipo econmico ?donaciones@. odas ellas estn en principio comprendidas en el concepto de renta. 05
el concepto de renta social ofrece un grado de ambigSedad muc,o menor (u medicin entraHa el estimar simplemente los resultados relativos de la actividad econmica individual durante un periodo de tiempo !dem)s, no plantea problemas de distincin entre produccin y rapiHa &a renta social implica la valoracin de un producto total de bienes y servicios, en tanto "ue la renta personal es un concepto puramente ad"uisitivo "ue ,ace referencia a la detentacin y e*ercicio de un derec,o &a renta personal connota, ampliamente, el e*ercicio de control de la utili0acin de recursos escasos de la sociedad $ %;p +it, p)g @ET. 1M !I ,ablar en el te'to de cambios de valor por causas econmicas, no se est) ,aciendo referencia a los cambios meramente nominales, producidos por e*emplo por la inflacin, sino a alteraciones relativas de precios El propio (imons, reconoce, refirindose a la acumulacin %o valori0acin patrimonial. "ue $este elemento de la renta anual "uedara falsamente representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo del aHo Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables $ 23 Este carcter de renta que revisten, bueno es se&alarlo, es totalmente independiente de que se "aya o no reali#ado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de mercado. /ara esta lnea conceptual, e$igir el requisito de reali#acin supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable. 0: En t!rminos de comparacin de este criterio con el de flujo de rique#a, puede ser *til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos orgenes7 acumulacin de a"orro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya posedos al comien#o. El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de rique#a, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valori#aciones o ganancias de capital no reali#adas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de rique#a, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta. :. 3os Consumos ,i a lo largo del periodo, una persona 8"ipot!ticamente8 se abstuviera totalmente de consumir, el clculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin patrimonial del final del perodo. (l consumir, ejercita derec"os destruyendo bienes econmicos. /or consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. /uede ser bueno indicar que este criterio tiene alg*n punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de rique#a ?aunque por otro fundamento@, pero lo que e$cede en varios aspectos. Una solucin a ese problema, en economas con altos ndices inflacionarios, puede estar dada, por la tcnica de la $correccin monetaria $, "ue supone comparar patrimonios deflacionados, o sea e'presados en moneda constante Este tema es motivo de estudio por separado y no ser), considerado en este >anual 1B (imons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a a"uella "ue ,a "uedado reali0ada, diciendo/ 1Esta opinin es mantenida briosamente por los e'pertos en contabilidad, los tribunales de *usticia e incluso por algunos economistas (e basa claramente en las pr)cticas convencionales de la contabilidad financiera El contable, frente a problemas de evaluacin para los "ue apenas se suelen disponer de datos, ,a desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de $regla del dedo "ue sacrifica la relevancia en aras de la precisin6 En ve0 de intentarla me*or estimacin "ue sea posible se suele contentar con utili0ar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimi0ando as las e'igencias de *uicios de valor $, 1Para l, la renta tal ve0 sea solo lo "ue se puede presentar en bande*a ante unos directores poco complicados diciendo "ue es renta $ 1Pero la $ganancia$ no es algo "ue cabe de*ar a la puerta como "uien entrega un pa"uete (e puede ganar sin "ue e'ista reali0acin y cabe reali0acin sin ganancias; y si una de ellas es esencial para "ue e'ista la renta, es preciso e'cluir la otra$, %;p +it p)gs M@@ y M@M. 24 /ara corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como Cempleo de bienes y servicios en la satisfaccin de necesidadesC, puede revestir diversas formas7 0;
a. uso de bienes adquiridos en el periodo7 b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anteriorD c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona ?granjeros, etc.@, El criterio de flujo de rique#as ?que atiende a transacciones y no a consumos@ a lo ms que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en !l, con lo cual cubrira parcialmente la "iptesis primera. 09 /ero quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos a"orrados en periodos anteriores y las "iptesis b y c. El criterio de consumo ms incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las *ltimas "iptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Gso de bienes de consumo durables 'a#onando en t!rminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no "abra por qu! descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utili#acin. Correspondera "ablar, en estos casos, no de una renta CganadaC, es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente CimputadaC, atribuida al individuo por el "ec"o de "aber disfrutado ?consumido@ ese bien. ,e las "an denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psquicas. %ic"o de otra manera, podra indicarse que si por go#ar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio ?alquiler@, al disfrutar de ese bien como propio 1; En un sentido amplio de la palabra consumo, tambin ,abra "ue incluir en l, el goce de actividades de descanso y recreo, como *uegos, caminatas, etc$ o aun el mero y simple ocio, pero como seHala 3ue %op, cit P)g 05<@, $este carece de valor monetario, ya "ue no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utili0acin de bienes no econmicos6 En lnea similar, ra0ona (imons "ue $el ocio es en s mismo una importante partida o componente del consumo; "ue la renta por ,ora de ocio, mas all) de cierto mnimo, podra muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo "ue podran ganar a la ,ora si se contratasen sus servicios en ve0 de traba*ar +omo es natural, una cosa es indicar "ue ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicacin Esa consideracin sugiere, sin embargo, "ue el desprecio de la $renta percibida en especie$ puede "uedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos %para medir rentas relativas. despreciando tambin el ocio$ %op cit p)g 5<<@. 1O El ingreso "ue se gasta en un periodo, y "ue fue recibido antes de su inicio, en la lnea de flu*o de ri"ue0as, ya tributo, como ingreso, en l $; e*ercicio anterior 3esde el punto de vista de la teora de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso a,orrado el aHo anterior se refle* ya en el patrimonio a comien0o del e*ercicio, y su utili0acin en consumo determinar) una merma de dic,o patrimonio 25 e$perimenta un a"orro. y ?tercera versin de un concepto *nico@ que si ese bien propio, en ve# de utili#arlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categori#able como renta. El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables7 casa "abitacin, automvil, yates, mobiliario, etc. ,in embargo, de todos ellos la *nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la legislacin positiva lo constituye la casa "abitacin. En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso trope#ara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como con graves problemas de contralor. /or otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. 06 odas esas dificultades "all determinado que, en los "ec"os, el problema de las rentas imputa8 dos se "aya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al inmueble destinado a casa "abitacin del contribuyente. ,e argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que "abita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. ,e agrega que !l tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para "abitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin. 02 ,in embargo, en algunos pases "a incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utili#an para vivienda permanente, sino *nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utili#acin se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler ?renta gravada@ y luego lo donara a su arrendatario. b. )ienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. ambi!n aqu el ra#onamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, 16 >uc,os autores denominan a estas rentas imputadas $in natura$, e'presin "ue puede llevar a confusin, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes en pago, y "ue par tal motivo preferimos no utili0ar >aurice &aure, por e*emplo, indica "ue $&a conviccin de "ue la renta $in natura$ "ueda detr)s de la barrera "ue separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta forma de renta ;tra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el ,ec,o de "ue el titular de una renta $in natura$ no percibe esta renta en una forma "ue le permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta9/ %;p cit P)g @OM. 17 (obre el tema, vase, in e'tenso Ulvaro >agal@a, op cit; del mismo modo, nota M de este captulo 26 obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categori#ado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entraran en esta "iptesis los consumos de alimentos que "acen los agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los due&os o socios para consumo propio, el aprovec"amiento de las "uertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempe&adas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a s misma, etc. ,in embargo, por diversas ra#ones, normalmente la consideracin positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los retiros de mercaderas de los due&os o socios. En los dems casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin. 03
D. 3a aplicaci$n pr9ctica del concepto de renta Cuando el legislador "a decidido instituir un impuesto sobre la renta, "a encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes e$aminados, creados en el mbito de la ciencia econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. (l "acerlo, necesariamente "a debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, ms que una ortodo$ia conceptual en una corriente determinada. Ello "a dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de ms de una de ellas. +tra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema seg*n se refieran a las personas fsicas o alas empresas. '. -ersonas 8sicas Bo obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de Cconsumo ms incremento patrimonialC es el que mejor contempla la equidad "ori#ontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un "ec"o que ninguna legislacin lo "a adoptado, al menos con toda su e$tensin terica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a ra# de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas 8m$ime en los casos en que no e$isten transacciones de mercados y lo complejo de una 1T &as ra0ones "ue llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes/ En primer lugar, las ra0ones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casos considerados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienes y servicios, sino "ue pr)cticamente es imposible detectar su configuracin, ya "ue ello re"uerira un esfuer0o administrativo impracticable En segundo trmino, cabe tener presente, "ue gran parte de esas actividades son desarrolladas en ,oras de descanso, por lo "ue resultara difcil decidir si se llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad "ue reportan Finalmente, cabe tener en cuenta "ue las personas de m)s ba*os ingresos son las "ue, a ra0 de su situacin econmica, se ven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo "ue la imputacin de rentas en ra0n de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva "ue en realidad no tienen, efecto "ue no parece admisible en trminos de e"uidad 27 valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementacin y administracin que implican, "an tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de rique#as. Los casos de renta imputada por la casa propia "abitada o cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del due&o o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo ms incremento del patrimonio. %ebe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de rique#a se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero e$perimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma e$presa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital. 01 b. En cuanto al criterio de flujo de rique#a, tambi!n se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta. 5<
11 &os casos a "ue se refieren esas disposiciones "ue para algunos autores configuran e'cepciones "ue se apartan del criterio de la renta producto, en tanto "ue para otros tienen car)cter aclaratorio y solo est)n destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturale0a de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos/ a. caso en "ue los bienes patrimoniales son $tratados como mercaderas, batindolos ob*eto de operaciones "ue por sus caractersticas, denotan el denominado $espritu de empresa$ P e* / si se urbani0an y me*oran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se ena*enan de acuerdo con regmenes de propiedad ,ori0ontal b. casos en "ue la ena*enacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad "ue genera la renta producto, pero "ue se considera "ue los ingresos "ue resultan de a"uella transaccin provienen de la misma fuente productora :al situacin se da en los ingresos derivaR dos de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones ,abituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc c. casos en "ue la reali0acin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p e* al vender una patente de invencin, o al ceder derec,os de autor d. casos en "ue la reali0acin de bienes constituye una modalidad a la "ue puede recurrirse para obtener las rentas "ue ,ubiera generado su e'plotacin, como si se cede el derec,o a e'plotar un bos"ue, o se cede una licencia, etc 2I 3iversas consideraciones se ,an formulado para fundamentar la e'clusin de los ingresos a titulo gratuito/ el ,ec,o de "ue los deudos ,ayan podido colaborar en la formacin del patrimonio "ue se transmite, la situacin "ue puede crear a la familia el deceso "ue origina la transmisin, etc (in embargo, parecera "ue la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condicin de altamente irregulares "ue tienen esos ingresos, caracterstica "ue torna ine"uitativa la aplicacin del impuesto a la renta, a menos "ue para esos casos se opte por una tasa proporcional %lo cual "uiebra parcialmente el sistema., o "ue se acuda a sistema de promediacin "ue introducen una considerable comple*idad a la estructura tcnica del gravamen y su administracin 28 Gna segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de a#ar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una c!dula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los "ec"os la diferencia prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de rique#a se plantea en el rea de las ganancias de capital reali#adas, tema tratado en el Captulo I>. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de rique#a, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el due&o o socio para su consumo o uso. En muc"os casos, esta norma responde a ra#ones de equidadD no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien "abita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa ?v!ase nota 5.@ d. /or ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que se considerar como tal Ctodo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado C. ( primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo mas incremento de patrimonio. ,in embargo, una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a e$igencias de tipo t!cnico, que tienen relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. ,e trata de Gna presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente. 50
La verdadera naturale#a del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcan#ados por la ley ?p. ej.7 premio de lotera@, la presuncin legal queda sin efecto. ( ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo ms variaciones patrimoniales, se presentan ms que nada como e$tremos tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto seg*n los pases y las !pocas. %esde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor e$tensin del "ec"o imponible. En los *ltimos a&os en Estados Gnidos se "a planteado una vigorosa pol!mica en torno a la factibilidad de una Cbase comprensivaC 20 <arac, opina, "ue $esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento administrativo de determinacin, tiene alcance de derec,o sustantivo, al establecer una presuncin legal de "ue todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba "ue se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categoras de ganancias del mismo aHo o de anteriores o bien de otras causas, como ,erencias, legados, donaciones, ganancias e'entas o de fuente e'tran*era C. %El concepto de ganancia, citado en bibliografa, p)g 209@. 29 ?comprensiva de todos los enriquecimientos@, abogando Fusgrave y .alvin en favor de su ensanc"amiento y oponi!ndose a ello el /rof. )oris )itter. 55
5. Empresas La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas fsicas. Ello se e$plica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativaD se caracteri#a por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. /or consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades "abituales o no. Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre los criterios de Crenta productoC y Cflujo de rique#aC. La aplicacin del criterio de Cconsumo mas incremento de patrimonioC es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al campo de la empresa. Ello no obstante, si en alg*n sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valori#aciones producidas ?y aun no reali#adas@ integraran la base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados de la formula Iaig8,imons. a. (mpliacin del criterio de renta producto En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos bienes que no son objeto "abitual de comercio por la empresa. Btese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino e$cepcional, de modo que difcilmente cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara e$presa inclusin de la ley, disponiendo que tambi!n se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones "abitualesD venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la produccin de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambi!n que tales enajenaciones 8y por 2M El artculo originario de la polmica fue$ de #ittVer %+ompre,ensive :a' #ase as a 8oal of Income ta' -eform. TI Garvard &aD -evieD, p EMO; a el replicaron >usgrave %In 3efense of an Income +oncept, Garv & -evT@, p AA; Pec,man %+ompre,ensive Income :a'tion/ a comment. T@ Garv & -ev p)g FB; 8alvin %>ore en #oris #ittVerand t,e compre,ensive ta' base. T@ Garv & -ev p @I@F, respondiendo a su ve0 #ittVer %+omprensive Income :a'ation/ a response. T@ Garv & -ev p MIBM 30 ende los beneficios que de ellas emergen8 son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de empresa fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteni!ndose dentro del criterio de a renta producto, se "a postulado el principio de la empresa como fuente. %ic"o de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean rique#a material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. c. Criterio de flujo de rique#as Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de rique#a, nunca lo "acen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se e$cluyan los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. /artiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del criterio de flujo de rique#as, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. ericamente, la diferencia radicara en que p. ej. 7 las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de rique#as se les podra reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede reputarse muy com*n. ,i la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas. d. Criterio de balance %e acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. ,eg*n la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de la teora del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valori#aciones que entre principio y fin del ejercicio pueden "aber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones reali#adas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los beneficios reali#ados en el periodo. ,i, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valori#acin de los bienes de la empresa ?aun sin "aberse reali#ado@ y la utilidad se calcula como la diferencia entre los 31 patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula de Iaig8,imons. 5: e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso e$tremo de incluirse valori#aciones, los criterios se&alados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las tpicas rentas producto, como las ganancias de capital reali#adas y otras operaciones no "abituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto. 2B Es conveniente reiterar y profundi0ar la afirmacin de "ue el termino $teora del balance $ es en definitiva e"uvoco, si no se aclara el sistema de valuacin "ue el balance involucra $&a teora del balance cubre generalmente dos acepciones Por contrapuesta a la teora de la fuente, ella considera todo enri"uecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como una renta imponible Ella no anali0a la nocin de renta como de varias cedulas, sino "ue abarca al contrario la totalidad de rentas, el con*unto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado $ $+ontrapuesta a la teora de la cuenta de e'plotacin, es decir trat)ndose del beneficio $teora del balance$ considera como renta el resultado "ue se deriva del balance al fin del e*ercicio, con relacin al comien0o de l, comprendiendo as a la ve0 al producto de la e'plotacin y tambin del aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo $ $&os resultados de la actividad durante el e*ercicio contable, son en efecto descriptos en dos documentos/ el balance y la cuenta de e'plotacin El balance e'presa todos los elementos del activo y del pasivo de la empresa &a cuenta de e'plotacin re,ace la actividad de ella pero los elementos constitutivos del capital no figuran all El beneficio no tiene la misma consistencia seg7n se e'traiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala de capital$ &os p)rrafos transcriptos son del estudio del Prof 3ersin citado al final de este capitulo, en el cual el autor seHala "ue, no obstante aceptarse pacficamente "ue todos los pases de la +EE siguen la teora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en !lemania, pas donde naciera la aludida teora !ll, la valuacin se reali0a no a precio de mercado, sino en funcin del concepto de $teilDert6 o sea $la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa ,abra evaluado un bien individual de e"uipo en tanto "ue elemento de la totalidad del precio de compra $, sobre la base "ue el ad"uirente continuara con la e'plotacin Por su parte !lli' y &ecercle %op cit : I p)g BO@. e'plican as la $teora de balance$/$25u es el balance4 &a manera m)s simple de ,acerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial "ue cesa sus operaciones y li"uida Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las mercaderas, etc, reali0ar, en una palabra, lo "ue le pertenece Esta reali0acin le proporciona una suma En primer lugar, la sociedad debe retirar con "ue pagar las deudas6 1Ella es responsable frente a los acreedores por lo "ue debe/ responsabilidad ,acia terceros, ,e a"u un rubro "ue inscribiremos en una columna del cuadro = debe retirar adem)s del producto de la reali0acin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos "ue empleo en la e'plotacin Puede ser, adem)s, "ue la sociedad ,aya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, "ue ,aya constituido reservas $ Por consiguiente, deberemos inscribir en el balance, adem)s de las responsabilidades ,acia terceros, el capital y las reservas Ge a"u lo "ue la sociedad debe por lo menos retirar de la reali0acin de lo "ue posee; esto representa, en el balance, su pasivo Ella va a ,acer frente a ese pasivo con el producto de la reali0acin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto 32 de su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc$ $Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el e'cedente "ue "uedara en manos del empresario, si suponemos "ue li"uida su empresa el da de confeccin de balance, luego de ,aber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas Por el contrario, en la otra concepcin %de la cuenta de e'plotacin. si un fabricante de cal0ado "uiere modificar su f)brica, vende un edificio @II,III francos m)s caro de lo "ue lo pag, la plusvala reali0ada no ser) tomada en consideracin, puesto "ue no es proveniente de la e'plotacinsino una reali0acin de capital$ %;p cit p)gs BOM y BOA. Pero m)s tarde, comentando la adopcin por la !dministracin Francesa de la teora del balanR ce, agregan/ $&a !dministracin agrega a su tesis el correctivo de "ue es necesario, "ue la plusvala no sea simplemente constatada por el balance, sino "ue sea efectivamente reali0ada por una ena*enacin$ %P)gBT@. ! su ve0 &ucien >o,l %Elementos de la +iencia Fiscal, p)g @FL. describe as la teora francesa del balance/ 96(i se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de renta imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo neto de final de perodo y activo neto de comien0os del mismo %deduccin ,ec,a de las aportaciones e'teriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos. = sobre el sistema francs, agrega/ 9Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta el grado de movilidad y li"uide0 del elemento activo considerado En rigor, la teora del balance no se aplica m@is "ue si el elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea no especiali0ado, apto para cambiar de empleo y suficienteti@ente l"uidoR es decir f)cilmente cambiable por dineroR lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes Por lo contrario, las plusvalas de un grado pe"ueHo de movilidad y li"uide0 %en general los capitales fi*os. solo se gravan si (on originadas por venta, lo "ue e'cluye del campo fiscal a las plusvalas de simple estimacin$ &as transcripciones reali0adas sirven para afirmar "ue el trmino $teora del balance$ es por lo menos e"uvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valori0aciones de activos fi*os Este tema ,a tornado 7ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos "ue ,an introducido sistemas globales de $a*uste por inflacin$ %!rgentina, #rasil, +,ile., El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta ,a motivado estudios especiales del Programa de (ector P7blico de la ;E! %$Inflacin y :ributacin $, Qas,ington, @ELT. y por ende no ,a de ser tratado en este >anual (in embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores refle'iones, "ue esos sistemas de a*ustes pueden ,aber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada Para e*emplificar al respecto, puede decirse "ue en la teora del balance, tal como tradicionalmente se aplicaba en &atinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones reali0adas por la 33 empresa, pero no las simples valori0aciones de bienes no ena*enados En un caso e'tremo e ,ipottico, una empresa "ue no ,iciera ninguna operacin en el e*ercicio, no podra tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto En estos sistemas de a*uste por inflacin, en cambio, aun"ue no se realicen operaciones, pueden e'istir ganancias o prdidas fiscales, seg7n la composicin de sus activos y sus pasivos y el efecto "ue en ellos tenga el fenmeno inflacionario Eso constituye una apro'imacin m)s al concepto de Gair (imons, pero de todos modos no su completa aplicacin; la diferencia continuara radicando en el ,ec,o de "ue en los a*ustes por inflacin las valori0aciones se consideran slo a la lu0 de ndices generales de correccin por inflacin, los cu)les normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos 34 C4%DR! 5I,!-TIC! DE 3!5 DI6ERE,TE5 CRITERI!5
Criterio tributario de Renta Renta -roducto: se considera renta el producto que una fuente durable produce o puede producir peridicamente, "abiendo sido "abilitada racionalmente para producir beneficios. 6lu.o de rique#a: la renta es el ingreso monetario o en especie que fluye "acia el contribuyente en el perodo a ra# de transacciones de terceros. Consumo m9s incremento de patrimonio: la renta es igual al valor del consumo ms el incremento del patrimonio registrado en el perodo, sea incorporacin de nuevos bienes o por la simple valori#acin de los e$istentes. !r"enes del enriquecimiento 'enta /roducto .anancias de capital reali#adas Ingresos por actividades accidentales Ingresos de naturale#a eventual Ingresos a ttulo gratuito Gso de bienes adquiridos en perodos anteriores Consumo de bienes y servicios de propia produccin =ariaciones patrimoniales. ?;:!/ El precedente cuadro ,a sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura "ue tienen los distintos criterios, en cuanto al campo de enri"uecimientos "ue resultan gravados al "uedar incluidos en el concepto de renta Indica, por otra parte, "ue aun"ue la fundamentacin terica del criterio de consumo m)s incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia pr)ctica con ellos se centra en tres rubros %uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales.; en consecuencia, para plasmarlo legislativamente$, no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino "ue bastara con agregar esos tems a la definicin tradicional basada en el flu*o de ri"ue0a 35 &I&3I!GR%6+% 0. !&!&+ !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinacin de la renta imponible de las empresas !&!&+ I-ENIN3: 5. >ayo 0126. Este traba*o ,a servido de base para la confeccin del presente captulo 5. #E-&I-I &uigi Vittorio& imposta de ricc,o00a mobile 8iuffre, >ilano 01;1. :. +!-:E-, C & $&a reforma tributaria canadiense y Genry (imons$ Gacienda P7blica EspaHola ?o B,p 501. ;. +!(:-;, <uan Pedro El ob*eto del impuesto en el impuesto sobre la renta vigente en la -ep7blica 3ominicana 9:ributacin$, -ep 3om ;ctubre 0126, p @II 9. 3!J! >!-:I?(, -. &a renta de las sociedades en el impuesto espaHol Gacienda P7blica EspaHola ?o MANMO, p)g 0627 6. 3UE !n)lisis econmico +aptulo V& 2. 8!-+I! #E&(U?+E, Goracio ! El concepto de -dito en la doctrina y en el 3erec,o :ributario, 3epalma, #uenos !ires, 0162. 3. 8IU&I!?I F;?-;U8E, +arlos El impuesto a las ganancias Ed 3epalma, #uenos !ires El concepto de rdito en el derec,o fiscal -evista &a &ey, . 16, dic 0191, p 5:5. 1. 8;;3E, -ic,ard :,e Individual Income :a', #rooVings Institution, 01;6, captulo @@ @I G!I8, -obert F. El concepto de ingreso/ aspectos econmicos y legales, en >usgrave y (,oup, Ensayos sobre economa impositiva, Fondo +ultura Econmica, p)g 69. 00. <!-!+G, %. El concepto de ganancia en la &ey MI,FMT &a Informacin KKIK, p)g LIE Una omisin en el impuesto a las ganancias/ !rtes, oficios y ocupaciones lucrativas &a Informacin KKK, p)g 0;30. 05. C!&3;-, ?icolas $Ingreso, gasto y capacidad gravable$, cap I de su $Impuesto al gasto$ Fondo de +ultura Econmica, 016:. 0:. &!U-E, >aurice :ratado de Poltica Fiscal, Editorial de 3erec,o Financiero, >adrid, @EFI 0;. >!8!W!, !lvaro, El concepto Fiscal de -enta y la renta imputada de la casa ,abitacin por su propietario +uadernos de Finan0as P7blicas Programa +on*unto de :ributacin ;E!N#l3, ?F 09. ?!P;&I:!?;, &uigi Il reddito nena scien0a delle finan0a 8iuffre, >ilano, 019:. 06. PE-EJ 3E ! y !&!, < &, :ributacin de plusvalas patrimoniales en el Impuesto sobre la renta de sociedades -ev 3er Financiero, *ulio @ELI, p)g 0;0. 02. P&;PU&, ! # <urisprudence comparee sur le revenue imposable !rc,ives Internationalet de Finances Publi"ues, @EFI, +edam, Padua 03. (+G!?J, 8eorg Von El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la renta -eproducido en Gacienda P7blica EspaHola ?o :, p)g 099. 01. (I>;?(, Genry + El impuesto personal sobre la renta :raduccin de los captulos I y II de su obra, El impuesto personal sobre la renta, en Gacienda P7blica EspaHola ?o :, p)g 019. MI (;:; 8UI?3!, <oa"un &a renta gravable y la determinacin de la base en el impuesto personal sobre la renta, Gacienda P7blica EspaHola, ?o BI, p)g 1:. 37 50. V!?;?I, E#io. ;sserva0ioni sull concetto di reddito in finan0a, en $;pere 8iuridic,e$, 8iuffre 0165, . II p)g :;1. 55. QUE&&E-, Pa7l El concepto de renta gravable -eproducido en Gacienda P7blica EspaHola ?oAT, p)g 599, precedido de una importante presentacin de <oa"un (oto 8uinda 5:. J!?+!3! PEI?!3;, Fermn Patrimonio y 8astos/ su operatividad en el impuesto sobre la renta Gacienda P7blica EspaHola ?o BI, p)g 0;:. 38 C%-+T43! III -RI,CI-I! ;4RI5DICCI!,%3 En el captulo anterior, se e$pusieron los principales criterios seguidos por la legislacin en cuanto a definir qu! tipo de enriquecimientos son considerados CrentaC a los fines tributarios de cada pas. /ara que un enriquecimiento calificado abstractamente como CrentaC por una legislacin genere el impuesto correspondiente, no basta con que !l encaje en la descripcin "ipot!tica de la ley, sino que adems es necesario que tenga alg*n tipo de cone$in o vinculacin con el pasD que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdiccin, en el sentido de potestad tributaria, para "acer tributar ese fenmeno a sus arcas. Esas caractersticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con la potestad tributaria de un estado, "an sido denominadas Cpuntos de cone$inC o Cmomentos de vinculacinC, es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan o vinculan con un estado. 0 La doctrina discute si la eleccin entre principios jurisdiccionales basada en determinados puntos de cone$in es una opcin poltica de cada Estado, o si por el contrario e$isten principios jurdicos que imponen una cierta solucin. 5 En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitacin que la derivada de las posibilidades reales de "acer cumplir las disposiciones que dicten ?asequibilidad@. Como todo fenmeno econmico, los "ec"os generadores de obligacin, tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivoD bajo el primero, la atencin se centra sobre las personas que reali#an el acto o "ec"o gravadoD bajo el segundo, sobre la ubicacin especial del "ec"o en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de cone$in subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema7 1 3ice <arac, %+urso p)g 505@, "ue/ 1Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo ,ec,o imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el ,ec,o y el su*eto activo, como la atribucin al (u*eto pasillo es una vinculacin entre el ,ec,o imponible y los su*etos pasivos de las obligaciones tributaria$ = m)s adelante/ $los criterios "ue el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder fiscal, ocupa, en la sistem)tica de la relacin *urdica tributaria, la posicin de ne'o o vinculacin del ,ec,o imponible con el su*eto activo6 2 <arac, %op cit p)g 509@ dice "ue/ El poder fiscal no se ,alla limitado por principios superiores de orden *urdico, de derec,o internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino "ue, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el )mbito de aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin per*uicio de los ideales de *usticia en "ue debe inspirarse siempre la actividad legislativa O7 8iuliani Fonrouge %3erec,o Financiero : l. p)g :96@, defiende el criterio de fuente, diciendo "ue/ ?o se trata, pues, de la preeminencia de una ra0n utilitaria, de lo "ue convenga a los pases importadores de capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin <urdico econmica incuestionable$ 39
%. 3os criterios sub.eti0os ,e consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un determinado fenmeno econmico es o no gravado en el pas, atienden a las circunstancias personales de quien participa en !l. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicacin del principio jurisdiccional. ,er entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinar que el fenmeno genere o no impuesto en cierto estado. Cualidades personales relevantes son, en materia de personas fsicas, la nacionalidad o el domicilioD y en materia de sociedades, el lugar de constitucin o la sede efectiva, como pasa a verse. 0. /ersonas fsicas Gno de los criterios al respecto, "ace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la atribucin de potestad tributaria. ,e trata como se ve de un criterio basado en elementos de tipo poltico. odas las rentas que perciban los nacionales del estado, constituyen "ec"os gravados para ese pas. ,iguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses, me$icana, francesa. Gna variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la ciudadana, utili#ado parcialmente en algunos pases. El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derec"o privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido ms o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento anmico que en derec"o privado. Es frecuente que se utilice tambi!n el t!rmino CresidenteC como una frmula abreviada de los casos en que la imposicin se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturale#a anloga. La adopcin del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lgica, a dar una definicin del instituto adoptado. .eneralmente, ella es diferente del concepto "omnimo de derec"o civil, intentando fijar con ms nitide# las situaciones marginales, a fin de evitar equvocos. Bacionalidad, ciudadana 'esidencia, domicilio Lugar de constitucin ,ede de direccin efectiva /. -sicas ,ociedades ,ubjetivos +bjetivo 8 Gbicacin territorial de la fuente /untos de cone$in 40 En algunos casos la precisin se da mediante lmites temporales7 la residencia por ms de seis meses en el a&o, p. ej. "ace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por va conceptual, fijando pautas de "ec"o. (s, p. ej. el modelo de tratado para evitar la doble tributacin de la +EC%, define el carcter de CresidenteC por la circunstancia de que una persona est sujeta a la legislacin de un estado por ra#n de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo. /reviendo que una persona fsica pueda resultar residente de ms de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas7 en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposicinD si la tiene en dos pases, donde Cmantenga relaciones personales y econmicas ms estrec"as ?centro de intereses vitales@CD si esto no puede determinarse, es residente donde viva de manera "abitualD si lo "ace en ms de un lado, como *ltimo criterio, rige el de nacionalidad ?(rt. ;@. 5. ,ociedades Los criterios antes e$aminados ?nacionalidad, ciudadana, domicilio@, son claros respecto de personas fsicas, para quienes "an sido elaboradosD slo las personas naturales nacen biolgicamente, slo ellas tienen filiacin, slo respecto de ellas es posible "ablar de un Cjus sanguiniC, slo ellas tienen derec"os polticos como la ciudadana, etc. Rnicamente por e$tensin esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a otros entes, y ello, a condicin de que previamente se indique que es lo que "a de entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de e$istencia meramente ideal. %ic"o de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar Cpuntos de cone$inC especficos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal. : Estos puntos de cone$in, en materia de personas jurdicas, pueden agruparse en dos categoras, seg*n sean de naturale#a formal o sustantiva. El criterio de tipo formal ms difundido es el que atiende al lugar de constitucin de la sociedad. ,on, por ende, nacionales de un estado, las empresas que, siendo sociedades, se "an constituido en !l. El criterio, obviamente, no alcan#a a cubrir a todas las CempresasC, sino slo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las agrupaciones de "ec"o y las empresas unipersonalesD pero en tal caso el criterio de sujecin o no al gravamen puede venir dado por alg*n tipo de circunstancia personal del empresario7 su nacionalidad, su domicilio, etc.
Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al Cdomicilio de constitucinC o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitucin, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar donde se est constituyendo. (mbos criterios "all sido objeto de crticas, fundadas en el carcter meramente formal del elemento que se, considera7 el del Cdomicilio de constitucinC genera la crtica adicional de que, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o "aber cambiado las, circunstancias de "ec"o desde entonces, etc. ; 3 &a doctrina de 3erec,o Internacional Privado siempre ,a tenido dificultades para identificar las facetas m)s relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar por cu)l ley ,a de regirse; para una e'posicin detallada de los criterios utili0ados, vase 5uintn !lfonsin, +urso de 3erec,o Internacional Privado, >ontevideo @EFA, P)g FBT 4 El convenio para evitar la doble tributacin, aprobado por decisin AI del Pacto !ndino, dispone "ue/ $d. Una persona fsica ser) considerada domiciliada en el pas miembro en "ue tenga su residencia ,abitual 41 ,in embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad y nitide# disipando todo tipo de situaciones dudosas. En t!rminos generales, es el criterio predominante en (m!rica Latina as como en los Estados Gnidos. 9
Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir en qu! mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa. En tal lnea, se ubican los criterios de Csede social realC, Cprincipal establecimientoC y Csede de direccin efectivaC, que son de amplio predominio en Europa. 6
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden muc"o ms a la realidad de las cosasD pero como contrapartida, pueden presentar menos nitide# y generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de "ec"o ?p. ej., sucursal que se vuelve ms importante que la matri#D traslado de la direccin de un pas a otro, etc.@. 2 /or *ltimo, debe indicarse que los criterios se&alados son los ms importantes tratndose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carcter nacional o e$tranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las leyes reguladoras de inversiones e$tranjeras en varios pases, o, en !pocas de guerra, a efectos de confiscacin de bienes del enemigo, etc. 3
(e entiende "ue una empresa est) domiciliada en el pas "ue seHala instrumento de constitucin (i no e'iste instrumento de constitucin o ste no seHala domicilio, la empresa se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administracin efectiva6 5 :ratado de >ontevideo de @EAI, art 3D +digo #ustamante, art MOM; &egislacin de !rgentina Uruguay, etc 6 El art OT del tratado de -oma atiende a "ue las sociedades tengan $su sede social, la administracin central o el centro de actividad principal en el interior de la +omunidad$ &a ley alemana de @EMO, a "ue $la sede social o el lugar de residencia de la direccin se ,alle en el interno, del -eic, $ El art A del >odelo ;E+3 para evitar la doble tributacin, atiende a la sede de direccin o cual"uier otro criterio de naturale0a an)loga$,agregando "ue cuando en virtud de las disposiciones del par @, $una persona "ue no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados contratantes, se considerar) residente del Estado contratante en "ue se encuentre su sede de direccin efectiva$ Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se e'presa "ue como all $es tradicional la su*eccin por nacionalidad %o por el lugar de constitucin cuando se trata de sociedades. este pas se reserva el derec,o de aplicar este criterio en los convenios "ue concluya con otros pases miembros de la ;E+3$ El criterio de 8ran #retaHa es el del $lugar de direccin central y real control$; ver reporte nacional al +ongreso de IF!, >'ico, @ELA, +abiers, p)g @@NMIF 7 &a *urisprudencia inglesa ,a aceptado e'presamente "ue una sociedad, al igual "ue una persona fsica, puede tener pluralidad de domicilios %V reporte nacional a IF!, citado en nota anterior. 8 3ebe destacarse "ue los conceptos de $nacionalidad de la empresa$ %o del capital. y $nacionalidad de la sociedad$, "ue muc,as veces, por comodidad de lengua*e, se utili0an como sinnimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por ,aberse constituido en el pas, y pertenecer a una empresa e'tran*era a su ve0, una empresa de cierta nacionalidad puede operar a travs de sociedades constituidas en diferentes pases, etc En general, puede decirse "ue las disposiciones de los regmenes de regulacin de inversiones e'tran*eras en &atinoamrica atienden m)s a la nacionalidad del capital o empresa, "ue a la de la sociedad Vase al respecto, enfati0ando la distincin entre empresa y sociedad, Eduardo Q,ite, $?aturale0a <urdica de las empresas multinacionales$ en 3erec,o, Pontificia Universidad de Per7, 012:. 42 %os caractersticas deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto para personas fsicas como jurdicas7 En primer lugar, que ning*n pas los aplica en forma e$clusiva, es decir, "aciendo de ellos el *nico criterio jurisdiccional, odos los estados utili#an el criterio objetivo de la fuente, que se ver ms abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su economa, y adems, se atribuyen potestad para gravar otros fenmenos econmicos, no a ttulo de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio del perceptor. La segunda caracterstica de todos estos regimenes, dice relacin con la consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas dondequiera que "ayan sido obtenidasD por esta ra#n, se les conoce con el nombre de Ccriterios de renta mundialC, Como derivacin de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes ante al fisco, seg*n que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la legislacin ?nacionalidad, domicilio@, o que simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales pases se manejen los conceptos de Csujecin limitadaC o real Csujecin ilimitadaC o personalD en la primera situacin se encuentran quienes, no siendo residentes ?o nacionales@ obtienen rentas en el pas, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generanD en la segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas obtenidas a lo largo del mundo. &. El criterio ob.eti0o: territorialidad de la 8uente Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que centra la atencin en circunstancias de tipo econmico. El derec"o a e$igir tributo se fundamenta bsicamente en la CpertenenciaC de la actividad o bien gravado, a la estructura econmica de un determinado pas. /or ello, Ceste concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la pertenencia a un determinado agregado econmico, poltico y social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a trav!s de los servicios p*blicos que mantiene el Estado en su territorio y de las dems ventajas que le proporciona la vida social C. 1 ,on esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la renta, que la "acen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren esos "ec"os para gravar las rentas que producen. En consecuencia, es el pas de ubicacin del bien o actividad productora de renta quien est "abilitado para gravar esa rique#a o renta, en m!rito a que ella tiene su fuente en el circuito econmico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como econmica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la rique#a nace, la someta a tributacin, pues dic"a obtencin fue posible en virtud de un cierto ambiente poltico, econmico social y jurdico cuyo costo es lgico contribuir a sufragar, sin que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condicin personal del perceptor. 9 (upervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la -enta -ev Fac 3erec,o, >ontevideo, aHo VGI ?o @, p)g 521. 43 El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del pas a las rentas que tengan su fuente en !lD las dems rentas, sern de Cfuente e$tranjeraC, y, aunque percibidas por nacionales o residentes del pas, no causarn gravamen en !l. al circunstancia lleva a una delimitacin lo ms precisa posible del concepto de fuente. En su enunciacin gen!rica, se suele indicar que son Cganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utili#ados econmicamente en la rep*blica, de la reali#acin en el territorio del pas de cualquier acto o actividad susceptible. de producir beneficios o de "ec"os ocurridos dentro del lmite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratosC. %ic"o sint!ticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinacin del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde !ste estuviere situado o utili#ado econmicamente, las rentas de trabajo, donde !ste se lleva a cabo, y las rentas empresarias ?combinacin de capital y trabajo@ donde se reali#a la actividad, ya que la afectacin de capital a ella es consustancial en el fenmeno empresa. ,in perjuicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisin a Ios criterios gen!ricos antes indicados, pero su consideracin e$cedera los lmites de este captulo. 0< C. E0aluaci$n de los principios Gn anlisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios jurisdiccionales de un pas demuestra que ninguno de ellos est totalmente privado de ra#n, y que en ellos pesa, primordialmente, el inter!s particular de cada pas. 1< &os problemas concretos de ubicacin territorial de la fuente en casos especiales ser)n anali0ados en ocasin de estudiar la doble tributacin internacional E'iste adem)s una serie de actividades "ue son internacionales por esencia, es decir, "ue su propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro (e encuentran en esta situacin/ los transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio y televisin, placas fotogr)ficas, etc En tales casos, las dificultades tcnicas "ue pueden encontrarse dicen relacin con un doble aspecto/ si e'iste renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse 3esde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios sub*etivos, la gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el criterio de fuente, las dos cuestiones seHaladas en el p)rrafo anterior surgen con toda intensidad En general ellas son resueltas sobre una base pragm)tica, tomando en consideracin ndices e'ternos tales como los fletes cobrados de y ,acia el pas, los seguros tomados sobre bienes ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por al"uiler de pelculas y similares, y estableciendo la presuncin %absoluta o relativa, seg7n las legislaciones de "ue un determinado porcenta*e de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional 44 Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento poltico y social, porque su justificacin *ltima radica en que se considera ra#onable que, quien convive en una determinada organi#acin social o poltica, contribuya al financiamiento de los servicios que utili#a. ,e lo "a defendido tambi!n en base a consideraciones de neutralidad impositiva7 si el pas de domicilio slo gravara las rentas que los residentes obtienen en el pas, y no las que obtienen en el e$tranjero, se estara favoreciendo indebidamente la radicacin de capitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema ?neutralidad de e$portacin de capitales@. ambi!n se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva7 el real poder econmico de una persona, que debe ser la base para su contribucin, est dado, en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar donde las obtengaD todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, y en funcin del total es que debe gravarse. /or *ltimo 8pero no por eso menos importante8 debe mencionarse que los criterios subjetivos favorecen a los pases desarrollados, en sus relaciones con los pases en vas de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el e$terior les proporciona una importante ampliacin en la base gravable. En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentacin econmica que se "a indicado lneas arriba7 la rique#a que produce una economa debe ser gravada por el poder poltico de la economa que la genera. 00
11 Es especialmente claro (orondo %-ev Fac 3erecbo, >ontevideo, aHo VIII ?o 0@ al atacar los argumentos en "ue se ,a pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio $El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales "ue recibe sino por lo "ue tiene, como e'presin de los conceptos de solidaridad social "ue *ustifican el tributo Pero estos conceptos de capacidad contributiva 2deben e'presarse con relacin a "uin4 2se es solidario con relacin a "uin4 2"u conglomerado social o asociacin poltica o pas, en suma tiene derec,o a e'igir esa solidaridad4 (e est) en el punto de partida/ la fundamentacin misma del impuesto e'ige "ue la capacidad contributiva del contribuyente sea e'presada con respecto al pas de origen de la renta, en relacin a lo "ue gana en dic,o pas Ry con respecto al pas donde gasta esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo$R >)s adelante indica "ue si el pas de domicilio "uiere tener en cuenta la renta e'tran*era, como ndice de capacidad ,contributiva, podra ,acerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las rentas nacionales = agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin "ue presenta el sistema de domicilio
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, "ue se buscara mediante el criterio del domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia/ si lo "ue preocupa es "ue no baya desigualdad, $es evidente "ue esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicin al pas donde debe cumplirse tal actividad Este es el 7nico "ue puede fi*ar condiciones igualitarias para "ue la actividad "ue se cumple en el )mbito econmico "ue corresponde a su soberana financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico6 (obre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el an)lisis de Enri"ue Piedrabuena -ic,ard, 1#ases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios6, VI <ornadas &atinoamericanas de 3erec,o :ributario, Punta del Este, @ELI 45 /ero adems, como contrapartida de lo dic"o en relacin a los pases desarrollados, los pases en vas de desarrollo son receptores netos de inversiones que reali#an residentes en otras reasD la adopcin de principios subjetivos "ara que escapara a la imposicin buena parte de las rique#as que pas produce, acentuando a*n ms el crnico d!ficit de financiamiento de estas economas. /or tal motivo, los ms altos foros t!cnicos de (m!rica Latina "an propugnado el principio de fuente como el ms adecuado y conveniente para los pases del continente. 05 Ello no obstante, algunos pases latinoamericanos "an introducido en sus legislaciones, de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo subjetivo. En buena medida, lo determinante de tal actitud "a sido la constatacin de que esos pases se "an vuelto tambi!n e$portadores capitales, por va de radicacin clandestina de fondos de sus residentes en pases desarrollados. disposicin de ese tipo, tiene una eficacia directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento que se "aga de la normaD en principio, y atendiendo al "ec"o que normalmente la administracin no est en condiciones de controlar la aplicacin de la ley fu de las fronteras, parecera que la afirmacin del postulado muc"as veces no pasa de una m declaracin de principios, sin acatamiento efectivo.
12 En el )mbito &atinoamericano, las I <ornadas del Instituto &atinoamericano de 3erec,o :ributario %>ontevideo, 0196@, consideraron $"ue el principio de la fuente como atributivo de e'clusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribucin de poderes en el ora internacional, permitiendo a cada Estado desarrollar su propia poltica tributara en armona con respecto de los dem)s Estados, afirmando en el campo "ue le es propio el principio vasto de la igualdad *urdica de las naciones$, en base a lo cual recomend la adopcin principio de la fuente por oposicin al de domicilio o nacionalidad >)s recientemente, en el seno de la !&!&+, ,a e'istido una muy activa elaboracin tcnica afirm)ndose el principio de la fuente como el "ue debera regir tanto los tratados entre pases de la asociacin, como con terceros pases Un esfuer0o adicional ,a sido desarrollado sucesivas reuniones de e'pertos en doble tributacin internacional "ue ,a convocado el o mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel internacional$ En el pacto !ndino, la decisin ?o, AI, "ue aprob >odelos de tratados para evitar lado tributacin, tanto entre los miembros como con terceros pases, ,a significado tambin u muy enf)tica y ortodo'a aplicacin del principio de fuente ! su ve0, el +once*o Econmico y (ocial de las ?aciones Unidas, en su resolucin ?o @ABI, F de *unio de 0161, ratific trminos de una decisin anterior %del 1 de *unio de @EOB@, el sentido de recomendar "ue $el principio del pas fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo$ Vase $!cuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo, segundo informe, ?aciones Unidas, ?eD =orV, 0120, ,. 20. KVI 5, p)g 59, ane'o l 46 &I3I!GR%6I% ,e indican en el captulo P(spectos internacionales de la imposicin sobre la rentaL, contenido en el ap!ndice.
47 C%-IT43! I/ E3 -ERI!D! DE TIEM-! Como afirmacin general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una importante connotacin temporalD cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo que es CrentaC, ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica. ,alvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captacin de una parte de la renta en el momento en que ella se produce ?impuestos de producto, retencin definitiva de la fuente@, en los dems casos, la tendencia a la personali#acin implica la necesidad de contemplar la problemtica del tiempo. En un esquema terico de renta como consumo ms incremento de patrimonio, qui#s podra decirse que el ideal consistira en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales y consumos reali#adosD slo !sa sera su e$acta capacidad contributiva. Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos menores, lo cual da origen al concepto de CejercicioC, como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona. En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en un cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de renta se&alado por la ley ?captulo II@, ni con que tenga, con el pas de que se trata, el Cpunto de cone$inC adoptado como principio jurisdiccional ?captulo III@D ser necesario, adems, que sea Crenta del ejercicioC. %. Imputaci$n de la renta a un perodo Bormalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la 'enta son anuales, y en materia de personas fsicas, muy frecuentemente coinciden con el a&o civilD las especiales caractersticas del tiempo en su aplicacin a las empresas, sern anali#adas en la seccin C, de este captulo. Los ejercicios inferiores al a&o, no son frecuentes en caso de personas fsicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se ausentan definitivamente del pas, en cuyo caso la solucin ms lgica parece indicar la aplicacin de la regia de la prorrata. /ero no basta con establecer el lmite del ejercicio, para resolver todos los problemasD siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del contribuyente, e$isten por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de decidir si esa incorporacin se produjo en !ste o en aquel ejercicio. Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derec"o a un ingreso ?nacimiento del cr!dito@ y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar, por 48 consiguiente, a dos sistemas de imputacin de un cierto ingreso a un perodo, conocidos con los nombre de Pde lo devengadoL y Pde lo percibidoL. En el sistema de lo PdevengadoL tambi!n llamado PcausadoL, se atiende *nicamente al momento en que nace el derec"o al cobro, aunque no se "aya "ec"o efectivo. %ic"o de otro modo la sola e$istencia de un ttulo o derec"o a percibir la renta, independientemente de que sea e$igible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. 0, 5 Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables ?deducibles@ cuando nace la obligacin de paganos, aunque no se "ayan pagado sean e$igibles. En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones contables, ra#n por la cual rara ve# es admitido tratndose de personas fsicas no empresariasD su aplicacin en materia de empresas ser anali#ada ms adelante. El sistema de lo CpercibidoC atiende al momento de percepcin del ingreso, ?o de cancelacin del gasto@. /or CpercepcinC, sin embargo, no "a de entenderse siempre contacto material con la renta, percepcin efectiva, sino el "ec"o de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario. /or tal ra#n, el concepto fiscal de percepcin comprende., no slo la percepcin efectiva del dinero, sino otras "iptesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. ambi!n comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, !l se "a acreditado en del titular, o con su autori#acin. ,e "a reinvertido, acumulado, capitali#ado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. :,;
1 Para -eig, el concepto de $devengado$ re7ne las siguientes caractersticas/ @. $-e"uiere "ue se ,ayan producido los ,ec,os sustanciales generadores del rdito o gastoD 5@ -e"uiere "ue el derec,o de ingreso o compromiso no est su*eto a condicin "ue pueda ,acerlo ine'istente; :@ ?o re"uiere actual e'igibilidad o determinacin o fi*acin en trmino preciso para el p, ya "ue puede ser obligacin a pla0o y de monto no determinado$, %&a contabilidad citada. 2 3estaca 8arca #elsunce %El concepto p)g @ME. "ue la $aceptacin del mtodo del rdito $devengado6 como sistema paro imputarlo al e*ercicio fiscal, por oposicin al del rdito 9percibido9, importa admitir "ue un rdito devengado importa slo una disponibilidad *urdica, no una disponibilidad econmica o efectiva del ingreso Gay un derec,o del beneficiario se incorpora a su patrimonio, "ue como tal puede valuarse en moneda; ,ay una reali0acin potencial, para ubicarlos en la terminologa de (eligman, pero no ,ay una reali0acin efectiva en el concepto de Vanoni, y no podra ,aberla, por"ue no ,ay todava la disponibilidad para el beneficiario$ 3 $&a variedad de situaciones cubiertas por el concepto de 1percepcin6, ,a permitido a la doctrina dirigirse tres situaciones/ a. percepcin real, "ue puede ser en efectivo o en especie, y ocurre cuando el rdito es cobrado por su titular; b. percepcin presunta, cuando el r!dito es acreditado en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en ra0n de la disponibilidad financiera e'istente o de identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c. /ercepcin indirectaD cuando un tercero dispone del rdito por cuenta del beneficiario, como en el caso en "ue con l se abonen deudas del mismo$ -eig, $&a contabilidad fiscal y la contabilidad general$, 3, Fiscal, KIK, p)g ;. 4 El concepto de la $acreditacin en cuenta$ como e"uivalente a percepcin e'ige ser especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al "ue corresponde la percepcin est) su*eto a retencin en la fuente, corresponde efectuar dic,a retencin, so pena de las responsabilidades patrimoniales ?y a7n penales. correspondientes 49 La justificacin de que el instante de percepcin no est! necesariamente unido a la idea de percepcin efectiva en que, en la medida en que el impuesto busca gravar en funcin de capacidad contributiva, ella se pone de manifiesto, como poder econmico, en cualquiera de las situaciones antes dic"as, en que se tiene la disponibilidad de la renta a*n sin contacto material con ella. /or otra parte, tratndose de impuesto progresivo, podra quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con slo postergar la percepcin de la renta. El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante ms simple que el de lo devengado, por cuanto para su aplicacin son suficientes las escrituraciones o registro elementales que pueden llevar cualquier personaD por tal ra#n, es normalmente prescripto para personas fsicas. &. Consecuencias de la imputaci$n en personas 8sicas La imputacin de un cierto ingreso a un ejercicio, en materia de personas fsicas, presenta un triple orden de consecuencias, vinculadas en mayor o menor grado con la progresividad del gravamen. Gna de ellas, es la de obligar a establecer un cierto tratamiento para las ganancias de capital, que se reali#an en un ejercicio, pero se "an venido generando en varios ejercicios, tema este que se ver en el captulo I>. Las otras dos derivaciones, que se anali#arn a continuacin, se refieren a los problemas que plantea la irregularidad de la renta frente a la progresividad de las tasas y a la anualidad de las deducciones personales. 0. La Irregularidad de la renta y la progresividad La vida econmica de algunos contribuyentes est caracteri#ada por el "ec"o de que, en un corto n*mero de a&os, obtienen ingresos sumamente abultados, pasados los cuales su nivel tiende a caer bruscamente. Es el caso de los deportistas profesionales, o artistas, o escritores de un Cbest sellerC, etc. Gn problema similar se plantea en la actividad agrcola, caracteri#ada por fuertes fluctuaciones en el ingreso a trav!s de los a&os, por ra#ones climticas o de otra naturale#a. En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como resultado que en los a&os En puridad, ,abra "ue distinguir seg7n "ue entre las partes e'istiera o no un autntico contrato de $cuenta corriente6 (i lo ,ubiera, como en ella la compensacin opera ipso *ure, parecera "ue la simple contabili0acin de un crdito configurara el precepto legal En cambio, en la relacin normal comercial %a la "ue frecuentemente se denomina cuenta corriente, sin serIo *urdicamente., la doctrina e'ige, para "ue se configure la ,iptesis legal, "ue el acreedor tenga conocimiento del crdito reali0ado y "ue el monto sea mantenido a su disposicin Vase 8on0)le0, Francisco, 3, Fiscal , KII, p)g AIB y (anclemente, -, 3 Fiscal KIK, p)g ABI 50 pico, el contribuyente tiene que abonar sumas sustancialmente mayores, por estar gravadas con tasa ms altas, que las que resultaran si esa misma a suma de ingresos se "ubiera repartido uniformemente a lo largo de su vida *til o si el ejercicio de imposicin a considerar "ubiera sido la totalidad de su vida. /ara contrarrestar ese efecto, se "an propuesto una serie de soluciones que tienden a corregir esa inequidadD pero como esas correcciones involucran siempre, aunque un grado distinto, mayores complejidades, ellas no siempre son recogidas por las legislaciones. En primer lugar, se "an propuesto sistemas de promedios mviles, donde se ira promediando el ingreso de un perodo determinado de a&os ?p. ej.7 tres@ todos los a&os se "ace el promedio de los *ltimos tres. Ese promedio es el que da la base imponible del a&o, en una opcin del sistema, o el que determina el nivel de tasa a aplicar a la renta total de ese a&o, en otra variante. Este sistema "a sido criticado, especialmente porque el impuesto crece con retraso frente al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece bruscamente a lo largo del perodo, no "ay forma de rescatar el e$ceso abonado en los a&os anteriores. 9 +tro sistema, es el del Cpromedio optativoC, donde la promediacin por cierto lapso utili#a *nicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6
+tra solucin al problema, radica en el Cpromedio acumulativoC, sistema que supone que cada a&o se adiciona la renta del perodo a la obtenida en a&os anteriores y al ,total se le aplican las especialesD lo que "abra que desembolsar en el a&o sera la diferencia entre la suma y lo pagado "asta entonces, ms los intereses de lo "asta a"ora pagado. Esto *ltimo ?reconocer intereses por pagos de impuestos reali#ados@ "a sido sugerido para evitar que e$ista conveniencia postergar de un a&o para otro la reali#acin de la renta. Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque ms t!cnico, presenta dificultades casi insuperables cuando se producen cambios en el cuadro de alcuotas de un a&o a otro. 2 , 3 5 (upngase una persona "ue a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos/ !Ho I, @II; II, MII; III, OII; IV, LII; V, @II &os promedios mviles a partir del segundo aHo, seran/ aHo III, MFF; IV, AFF; V, ABB El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el 7ltimo aHo, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible "ue es cuatro veces mayor "ue la base real de ese aHo El sistema presenta problemas, adem)s, si el contribuyente es un individuo "ue abandona la *urisdiccin estatal, o una sociedad "ue se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reli"uidacin 6 El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades pr)cticas especialmente cuando las tasas ,an variado en los diversos aHos; a su respecto, el *uicio de 3ue es "ue 1aun"ue de ning7n modo constituye una solucin perfecta, eliminara los peores defectos del tratamiento actual6, %an)lisisp)g@OE. 7 Vase una e'posicin detallada del mtodo de promedio acumulativo de VicVrey en su artculo citado en bibliografa 8 &a situacin de artistas y deportistas ,a intentado tambin contemplarse en algunos pases mediante el sistema denominado 1de divisores6 Partiendo de la base apro'imada de "ue la vida 7til de un traba*ador normal es de BI aHos y de la de un artista o deportista de @I, estos 7ltimos est)n autori0ados a seguir el siguiente procedimiento/ dividen en tres los rendimientos artsticos o deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del traba*o, "ue pueda tener la persona; esa suma es la "ue determina la al%cuota 51 5. La irregularidad de la renta y las deducciones personales Como se indica en el captulo respectivo, el concepto de capacidad contributiva, lleva al otorgamiento a los contribuyentes personas fsicas de un mnimo de renta anual que no es gravado y que slo por encima de !l se aplica el impuesto. En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del tiempo, es posible que en un a&o se encuentre muy por debajo del mnimo no imponible y que al siguiente supere ese mnimo. ,e advierte claro, que si se "ubieran sumado los resultados de ambos a&os, es posible que tampoco el segundo el contribuyente "ubiera e$perimentado ingreso gravado, por cuanto la deduccin del primer a&o "abra operado a su plenitud. Esta es una consecuencia del fraccionamiento en perodos, que rara ve# se encuentra contemplada en las legislaciones, las que, por ra#ones fundamentalmente prcticas y financieras, no admiten la traslacin del saldo no utili#ado de deducciones personales. C. 3a imputaci$n en materia de empresas La problemtica de la imputacin de rentas en un perodo tiene, en materia de empresas, proyecciones muy particulares. En primer lugar, porque la solucin mayoritaria ?aunque no unnime@ en materia de empresas, es gravarlas con tasas proporcionales sin mnimos no imponibles, de modo que los problemas de ingresos irregulares anali#ados prrafos atrs no aparecen, o si 0< "acen ya no aparejan ms que consecuencias de tipo financiero, de anticipacin o apla#amiento del impuesto, pero no respecto a su monto en s. En segundo lugar, porque normalmente las empresas ya dividen su actividad en ciclos denominados ejercicios comerciales, de modo que puede decirse que en esta materia las normas fiscales encuentran ya una realidad pree$istente, dictada por la necesidad del empresario de conocer la marc"a de su empresa. En esta materia, la norma seguir siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse ms posiblesD iniciacin de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la empresa voluntariamente cambie la fec"a en que reali#a el ejercicio, otra causa de aparicin de ejercicios inferiores al a&o sera la de adaptarse a un cambio en cuanto a la fec"a de cierre. +tra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de e$plotaciones empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente con el a&o civil. Fuc"as veces las empresas efect*an pedidos en el sentido de que la legislacin les admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el a&o calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como cierre de balance alguna fec"a en aplicable a la totalidad de rentas del traba*o Vase al respecto el comentario de 3raVe, citado en bibliografa al final del captulo 52 la que su actividad no "a de tener presumiblemente gran desarrollo ?post8#afra@ de modo que los problemas de confeccin de estados no perturben la normal reali#acin de la actividad empresarial. al ventaja, sin embargo, no debe "acer perder de vista el costo que para la administracin tiene una solucin amplia en este punto, por cuanto no "abr pautas uniformes respecto a la fec"a de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de impuestos ?ya que estas *ltimas fec"as, normalmente, se establecen en t!rminos de meses a partir del vencimiento del ejercicio@. /or otra parte, el dictado de normas a lo largo del a&o encontrar a las empresas en distinta situacin, seg*n su fec"a de cierre de ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicacin, etc. Como frmula intermedia entre la total uniformidad ?todas las empresas usan ejercicio coincidente con el calendario@ o la e$trema libertad ?cada una fija su propio ejercicio, siempre que sea de doce meses@, puede establecerse una cierta fec"a uniforme, pero admitiendo que la administracin por motivos fundados autorice otras distintas, o por el contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fec"a de cierre, a las cuales las empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias. En todos los casos en que alguna capacidad de opcin es otorgada a las empresas, la norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fec"a, se deber "acer un balan por la fraccin de perodo que vaya desde la fec"a de cierre del ejercicio anterior, al comien#o nuevo ejercicio. 1
ambi!n en cuanto a los sistemas de imputacin ?devengado o percibido@, se anotan peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia, es frecuente encontrar legislaciones que admiten ambos sistemas, a opcin del contribuyente ?o incluso un tercero, que se ver ms adelante@. y la posibilidad de optar puede venir tanto del "ec"o de que la legislacin disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice a la (dministracin a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y llanamente acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema que quiere utili#ar. El *nico requisito impostergable para dar cualquier margen de eleccin al contribuyente, es que no pueda cambiase el m!todo sin "acer los ajustes correspondientes. En puridad, y para la generalidad de los negocios, puede decirse que ambos m!todos llevan, a lo largo del tiempo, a resultados iguales. ,in embargo, e$isten algunos casos que uno y otro m!todo pueden dar lugar a resultados radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financieroD p. ej.7 las operaciones a largo pla#o. En este caso, si se sigue el sistema de CpercibidoC, se ir ingresando cada a&o el monto de lo que efectivamente se percibaD solucin similar se aplicar respecto de su costo, con lo cual la utilidad ir surgiendo cada a&o, por las cuotas pagadas en !l. Las cuotas futuras, y a*n las impagas en el ejercicio, no se reputarn ingresadas. El sistema de lo devengado, en cambio, llevar a computar en el ejercicio que se "ace la operacin el total del precio, pues es en ese momento en que surge el derec"o de cr!dito del titular. /or supuesto, que si la tarifa de impuestos es progresiva, las diferencias sern muy grandes, pero a*n trabajando en "iptesis de tasas proporcionales, e$istir un efecto financiero muy importante. Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a pla#o, cuan ellas 9 &as diferencias anotadas entre empresas y personas fsicas en cuanto algunas legislaciones reconocen a las primeras la posibilidad de fi*ar e*ercicios no coincidentes con el aHo civil, puede arro*ar problemas en el campo de la integracin de las ganancias empresarias en la renta personal del socio o empresario &a solucin normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la persona finca la utilidad "ue corresponda de la empresa, en el aHo civil en "ue sta cierra su e*ercicio 53 conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de sistemas denominados Cde lo devengado8e$igibleC. %e acuerdo a !l, si la empresa usa normalmente el sistema devengado, las operaciones a pla#o las ir imputando, en el ejercicio en que se "aya "ec"o e$igible cada una de las cuotas. ,e trata, como se ve, de un sistema intermedio7 se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino slo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada a&oD y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se "a vuelto e$igible en el ejercicio, independientemente de que se "aya cobrado efectivamente o no. Lo normal, en pases en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implcita obligacin le llevar todos los rubros de ingresos ?y los de gastos@ por el sistema elegido. ,in embargo, en alg*n pas es posible, "aciendo las adecuadas aclaraciones, llevar algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido. ( ttulo de conclusin, podra afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del tiempo, ra#n por la cual no e$istira real necesidad de que la norma impositiva e$igiera uno determinado de ellos, y pro"ibiera el restante, siendo aceptable permitir una opcin del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a otro, efect*e los correspondientes ajustes. En cuanto al sistema de lo devengado e$igible, su utili#acin es lgica cuando las modalidades normales de una operacin consisten en el otorgamiento de pla#os que involucran ms de un ejercicio y especialmente en el caso de enajenacin de inmuebles a pla#os dilatados. &I&3l!GR%6+% @ 3-!CE, -amn &imitacin de la progresividad en el Impuesto 8eneral sobre la renta de las personas fsicas a determinados actores y deportistas -ev 3erec,o Financiero Enero @ELM, p)g FO M 3UE !n)lisis econmico de los impuestos, p)g @AF a @FB B 8!-+I! V!J5UEJ, E ?ormas impositivas sobre la imputacin de impuestos y gastos en las empresas 3erec,o Fiscal @@, p)g @LM A 8;?J!&EJ, Fco El sistema de lo devengado en la imputacin de rditos y gastos del alX Fiscal 3erec,o Fiscal : KIV, p)g @T@ O <!-!+G, 3ino #alance +omercial y balance fiscal &a Informacin KKVIII, p)g F &;PEJ, !lberto >todo de imputacin de los dividendos cobrados por una sociedad annima 3erec,o Fiscal KVII, p)g EA L PEI-!?; F!+I;, < + Problemas del impuesto a la renta relacionados con el aHo fiscal (emana tributaria >ontevideo, @EFM,p)g TT T -!I>;?3I, + Imputacin de rditos y gastos del aHo fiscal (istema de lo devengado 3erec,o Fiscal KII, p)g @EB 54 E -EI8, E Imputacin del rdito al aHo fiscal 3os problemas/ beneficiarios del e'terior y ventas a crdito 3erec,o Fiscal KVII, p)gAI@ &a contabilidad general y la contabilidad fiscal %mtodos y normas para la imputacin de l rditos y gastos. 3erec,o Fiscal KIK, p)g @ Impuesto a los rditos, p)g MMB y sgts @I -;3-I8UEJ PE-EJ, G Problemas de determinacin de la renta gravada en cada perodo la contribucin general sobre la renta, -ev 3erec,o Financiero, mayo @ELM, p)g F@O @@ VI&&!-, +elestino &os intereses de financiacin de ventas, el sistema de lo devengado y impuesto a los rditos Impuestos KKK, p)g FFL @M VI+C-E=, Q; El promedio del ingreso para propsitos del impuesto al ingreso, en >usgrave y (,oup, Ensayos sobre economa impositiva, Fondo +ultura Econmica, p)gTE C%-IT43! / E3 54;ET! -%5I/! La determinacin del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta respecto de cul es la respuesta, implcita en el sistema, a varios problemas bsicos y angulares en la organi#acin del impuesto. /orque la seleccin de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos t!cnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se "ayan adoptado respecto de problemas tales como7 los objetivos o finalidades del impuesto, su carcter global o cedular y, en alguna medida tambi!n el propio concepto de renta elegido. ,i el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a trav!s de la globalidad del impuesto, como medio de captacin de capacidad contributiva personal que tributar a escalas progresivas, esa idea central se reflejar, en el campo del concepto de renta, en la adopcin de frmulas lo ms apro$imadas que sea posible a la de Cconsumo ms incremento de patrimonioC. Como consecuencia de la orientacin "acia la capacidad contributiva, en materia de sujetos pasivos la solucin deber encaminarse "acia la captacin de aqu!lla en el *nico nivel donde ?mayoritariamente@ se estima que es posible encontrarla, esto es, en las personas fsicas. /ara ser consecuente, ese sistema debe dar una alta relevancia a la personali#acin del impuesto, con lo que las circunstancias concretas respecto de la dimensin y estructura de la unidad familiar se volvern ms importantes. La e$istencia de personas jurdicas, en ese enfoque, ser vista como un entorpecimiento introducido por el derec"o en el trnsito de la rique#a "acia las personas fsicas y las soluciones que se arbitren estarn dirigidas a integrar lo ms posible las utilidades de esas entidades en cabe#a de personas naturales. 55 En cambio si el sistema persigue objetivos que no son e$clusivamente de globalidad en la captacin de capacidad contributiva, sino que influyen propsitos de induccin econmica, las soluciones se irn apartando gradualmente del esquema terico delineado en prrafos anteriores7 se reconocer e$istencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las empresasD se manejarn criterios de renta producto y posiblemente se llegar a una estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las tasas, normalmente, son de carcter proporcional. El anlisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones t!cnicas varan, en funcin de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un e$tremo se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas fsicas y otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicacin entre s, configurando Cdoble imposicin econmicaCD en el otro, sistemas que tratan de integrar lo ms posible las rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un *nico sujeto final, que seran las personas fsicas. ( los efectos e$positivos, del presente captulo, se anali#arn separadamente los problemas que derivan del tratamiento de la persona fsica como unidad contribuyente ?,eccin (@, para luego presentar el caso de las entidades intermedias ?sociedades, empresas@ que pueden interponerse entre la persona fsica y la fuente de la renta. /or *ltimo, se trata en t!rminos generales de la problemtica del contribuyente del e$terior. %. 3a unidad contribuyente a ni0el de persona 8sica El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de persona fsica, la unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser "umano aislado o si por el contrario "a de reconocerse el "ec"o de que normalmente !ste vive en unidades familiares. (utori#adas opiniones indican que la e$acta pauta de capacidad contributiva no puede en el individuo aislado, sino en la familia. ,e invoca para ello que la ley establece obligaciones alimenticias entre familiares ?con jurdica@, y que en la realidad de las cosas, la familia act*a como unidad econmica, compartiendo ingresos que, aunque provenientes de distintos integrantes, se confunden en el seno fa contribuyen a soportar los gastos en los que tambi!n incurre la familia como un todo ?con socio8econmica@. /ero a partir de tal afirmacin ?relevancia de la familia como unidad jurdico8econmica@, las opiniones difieren en cuanto a las consecuencias fiscales que "an de derivarse. La primer y gran discrepancia, radica en resolver si, aceptando un tratamiento especial para la familia, !l debe ser de tipo protector o favorable, disminuyendo lo que sera la suma de la carga fiscal de cada uno de los integrantes o si, por el contrario, bajo la afirmacin de que ese compartir de ingresos y gastos que se da en la familia permite una mayor capacidad de disfrute, es equitativo darle un tratamiento fiscal ms severo que el que correspondera a cada integrante aisladamente considerado. En puridad, la orientacin que una legislacin de impuesto a la renta tenga respe institucin familiar, no se manifiesta *nicamente en su trato como unidad contribuyente es el resultado de disposiciones sobre ese punto y, adems de la consideracin que tengan los "ijos y otros dependientes como cargas familiares, las deducciones a que den derec"o los topes que se estable#can para el caso que ganen rentas propias, etc. /ero de todos modos, la admisin, familia como unidad fiscal tiene relevancia. En forma muy sint!tica, puede decirse que las legislaciones adoptan alguno de estos tres temperamentos sobre el punto7 0@ ,uma sin posterior divisin de los ingresos de los integrantesD 5@ ,uma con posterior divisin entre los miembrosD :@ -rmulas intermedias. 56 0. ,i se obliga a sumar los ingresos de los cnyuges, y no se adopta ninguna otra previsin especial, el resultado es que el todo pasa a tributar tasas progresivas ms altas de lo que lo "aran las partes. %e ello, deriva un serio agravamiento de la presin fiscal sobre los matrimonios. Los efectos sociales que tal medida pueda tener permanecen aun en discusin. Fientras algunos afirman que tal aspecto no tendra influencia en el, comportamiento concreto de las personas respecto del matrimonio, otros afirman que constituir la un Pimpuesto al matrimonioL, desalentando esa institucin. En algunos pases se dice que la disposicin que se comenta provocaba divorcios meramente formales, destinados a evitar la acumulacin de las rentas de los cnyuges, ra#n por la cual la legislacin e$tendi la obligacin de sumar las rentas, no slo a los matrimonios, sino incluso a ciertas situaciones de concubinato. 0 ,i por ra#ones tericas se sostuviera que deben sumarse las rentas de los cnyuges, pero por consideraciones de equidad no quisiera equipararse la pareja a la situacin de un soltero que ganara igual cantidad, la solucin podra consistir en establecer una escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el e$acto peso fiscal que se considera ra#onable en esas circunstancias. 5. La t!cnica de sumar las rentas de todos los integrantes del n*cleo familiar, para luego dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento ben!volo a la institucin. Los dos sistemas ms comunes, a estos efectos, lo constituyen el mecanismo del cociente, y el sistema de la divisin de rentas ?a$ splitting@. En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar, tanto a los cnyuges como a los "ijos. La ley determina cocientes para todas las situaciones posibles ?casados sin "ijos, con uno, con dos, etc.@. ,e suman las rentas de los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sera la renta convencional de cada miembroD se calcula el impuesto que correspondera a esa renta convencional, y el resultado se multiplica por el antedic"o cociente, dando as el impuesto a pagar por la familia. 5 En el sistema de divisin simple de rentas, en cambio, los "ijos no son considerados a efectos de la integracin de la unidad familiar, sino que son tomados en cuenta posteriormente, como cargas. ,e suman entonces las rentas de ambos cnyuges, se les divide por dos, se calcula el impuestoD y se multiplica por dos. (mbas frmulas, que implican suma y divisin, tienen la caracterstica de que, si todos los queO son tomados en cuenta a Ios efectos de la formacin del n*cleo, ganan rentas iguales, los resultados son similares a los que se obtendran si tributaran aisladamente. /ero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la publicidad de dividir ingresos "ace 1 El aspecto anecdtico del tema motiv un artculo del #uenos !ires Gerald %traducido en el #oletn de la 38I !rgentina, ?o, MMA, agosto @ELM, p)g MBI. titulado $Impuesto a la virtud$, donde se narra la situacin de dos cnyuges, "ue $anali0aron su situacin impositiva y comprendieron "ue, para @ELM, les resultaba m)s barato vivir en el pecado para comer un poco me*or$, 2 Puede ser ilustrativo transcribir el rgimen francs del cociente, tal como est) contenido en el artculo de &agares +alvo citado en bibliografa/ (oltero, divorciado o viudo sin ,i*os a su cargo/ cociente @; casado sin ,i*os a su cargo/ M; soltero o divorciado con un ,i*o a su cargo/ M; casado o viudo con un ,i*o a su cargo/ M, O; soltero o divorciado con dos ,i*os a su cargo/ M, O; soltero o divorciado "ue tenga B ,i*os a su cargo/ ,@; casado o viudo "ue tenga tres ,i*os a su cargo/ B, O; soltero o divorciado "ue tenga cuatro ,i*os a su cargo/ B, O;y as sucesivamente, aumentando IO por ,i*o a su cargo Es importante destacar "ue el cabe0a de familia puede pedir la imposicin separada de a"uellos ,i*os "ue tengan recursos personales, en cuyo caso el ,i*o no se considera a los efectos de fi*ar el cociente 57 escapar de las altas tasas que de otro modo, corresponderan. al "ec"o, le "a valido la crtica de que el impuesto discrimina contra las personas solteras. : :. Las frmulas intermedias que pueden anotarse son numerosas y en general disponen que el esposo sea quien incluya en su declaracin la gran mayora de rubros gananciales, permitiendo a la esposa que declare separadamente las rentas provenientes de su trabajo personal. %e tal manera, lo que podran considerarse rentas patrimoniales de la pareja resultan adicionadas a la declaracin de uno de los cnyuges, mientras el otro declara separadamente las de tipo laboral o profesional. +tra frmula que puede considerarse intermedia, consiste en permitir que el contribuyente opte por acumular o no las rentas del n*cleo, seg*n lo que resulte ms favorable. Como contrapartida de cualquier tratamiento que se d! a la unidad familiar, se plantea el problema de los efectos de la disolucin de la misma, especialmente cuando se produce un divorcio. -recuentemente, las legislaciones de impuesto a la renta atienden al momento final del perodo anual, y adoptan la ficcin de que quien est casado o divorciado en ese momento, se considera que lo "a estado durante todo el a&o. ; +tro problema de trascendencia, dice relacin con la integracin que "a de darse a la unidad familiar, es decir, si slo debe constituirse, con los cnyuges, tomando a los "ijos como c familiares, o si ellos tambi!n deben ser considerados integrndola. E incluso en algunos pas, acepta la e$istencia de un n*cleo familiar como unidad tributaria, que a falta de un cnyuge, puede ser constituido por el cabe#a de familia, tomando a los dems como dependientes, o tomando uno de los dependientes como integrante del n*cleo familiar. +tra unidad contribuyente que suele aparecer en las legislaciones, es la sucesin indivisa. La transposicin de los principios civiles al mbito tributario llevara a disponer que, intervalo entre fallecimiento y particin, la sucesin presentara declaratorias provisionales. y "ec"a efectiva la divisin, los "erederos efectuarn reliquidacin correspondiente. Como el estado de indivisin puede durar muc"o tiempo, tanto por causas voluntarias como involuntarias, evitar sucesivas 3 3ice 8oode/ $mi opinin es "ue el impuesto a la renta sobre solteros, es a,ora indebidamente m)s pesado "ue el "ue recae sobre matrimonios$ $&a ra0n "ue tengo para favorecer una reestructura de tasas, es la conviccin de "ue una pare*a casada con un cierto ingreso disfruta de mayores oportunidades de consumo y puede e*ercer mayor poder econmico "ue dos personas solas, con el mismo ingreso agregado$ $&a venta*a de las pare*as casadas es atribuble a economas de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en su ,ogar$ 3e todos modos, las afirmaciones de 8oode est)n un tanto relativi0adas por el autor en funcin del nivel econmico y social de la pare*a %Individual Income :a', p)g MAF. Por su parte, 3ue %op cit p)g @BB. tambin critica el sistema, planteando el caso de "uienes, no siendo casados, sostienen a familiares, como p, e*/ una persona viuda con ,i*os menores/ $al fallecer la esposa, por e*emplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente, a7n cuando sus gastos %en el caso de "ue ,aya ,i*os menores. son tanto o m)s abultado, anteriormente +iertos cambios en la legislacin fiscal federal mitigaron el problema estableciendo "ue los contribuyentes individuales "ue se califican como *efes de familia pueden emplear una tabla especial de tasas "ue llevan a un resultado intermedio entre la obligacin tributaria de una persona soltera y la de un matrimonio6 4 Vase 1Problemas impositivos de la ruptura matrimonial$, Eugene ; 3aniels, artculo tomado del >ont,ly 3igest of :a' !rticles, ?ov LI, traducido en 38I !rgentina, noviembre @EL@ p)g FMO 58 declaraciones provisorias, normalmente las leyes introducen la ficcin de considerar sujeto contribuyente a la sucesin indivisa. Este e$pediente t!cnico debiera quedar limitado a la solucin del problema que le dio origen, es decir, cubrir el lapso entre fallecimiento y particin con la ficcin de continuacin de la personalidad del causanteD en tal caso, la sucesin indivisa sera una prolongacin de la persona, con sus mnimos no imponibles, cargas de familia, etc. ,in embargo, en algunos pases se interpreta q sucesin indivisa constituye un sujeto diferente al causante, lo cual puede tener importancia a&o del fallecimiento, en el cual, entonces, "abra que presentar dos declaraciones, una por la persona fallecida, "asta la fec"a de deceso, y otra por la sucesin indivisa. 9 +tro caso de ficcin jurdica que suelen presentar los ordenamientos, dice relacin con los condominios o con los conjuntos artsticos, etc., pero en cada caso las ra#ones de su establecimiento estn vinculadas al propsito de e$tender la progresividad de la tarifa al campo de unidades econmicos que e$ceden de las personas fsicas. Igual e$plicacin tiene en los pases en que tal figura se acepta, la atribucin del carcter de contribuyente a los fideicomisos. &. 3a unidad contribuyente a ni0el empresarial odas las legislaciones de Impuesto a la 'enta incluyen, junto al gravamen relativo a las personas fsicas 8que es el que se "a e$aminado "asta a"ora en este captulo8, un cierto tratamiento ara determinadas entidades que la vida econmica muestra como intermediarios entre las personas fsicas y las fuentes de produccin de rique#a. %ic"as entidades intermediarias presentan numerosos problemas de alta trascendencia fiscal y econmica. En muy gruesa sntesis, podra decirse que las principales cuestiones planteadas son dos, a saber7 qu! clase de entidades sern consideradas con relevancia fiscal a este respecto, y en segundo lugar qu! tratamiento fiscal integrado tendrn las utilidades de esas entidades y las de las personas fsicas que en definitiva las integran. El primer problema dice relacin con determinar si el Impuesto a la 'enta debe dar tratamiento especial ?cualquiera que !l fuere@ a todas las personas jurdicas, o slo a aquellas que, por sus caractersticas especiales, presentan rasgos distintivos ?sociedades de capital@, o si, cambiando de enfoque, la entidad intermedia que se "a de tener en cuenta es la empresa, independientemente de su forma jurdica. Este es el tema que se "a de e$aminar en el presente captulo. El segundo tema implica resolver, aceptado que alguna de esas entidades "a de tener tratamiento especial, qu! clase de vinculacin, si alguna "a de e$istir, entre el gravamen que pesa sobre la entidad elegida Oy el que recae sobre las personas fsicas que en definitiva la integran ?socio, accionista, empresario@. En esta materia como se ver ms adelante, las opciones e$tremas lo constituyen los sistemas de Ctransparencia fiscalC ?donde toda la utilidad lograda por la entidad se atribuye a sus titulares personas fsicas, independientemente de que ella se "aya o no distribuido@, y el de Oente separadoC ?donde la entidad paga un impuesto por sus utilidades y sus titulares pagan por su parte por las utilidades que efectivamente reciban o retiren@. Como se ver en el captulo >I, que es donde este tema se ver tratado, e$iste una gran variedad de sistemas intermedios, con importantes implicaciones en cuanto a los efectos econmicos de cada tipo de imposicin. Como se advierte, uno y otro problema son diferenciables, ya que el primero se refiere a qui!n la de ser el sujeto fiscalmente relevante adems de las personas fsicas ?si las personas jurdicas, o algunas de ellas, o las empresas@, sin adelantar nada en cuanto al r!gimen concreto al que sern 5 -eig Impuesto a los rditos, p)g @AL 59 sometidasD en tanto el segundo se ocupa justamente de esa cuestin. /ese a la clara diferencia, e$iste tambi!n intercone$in entre ambos, que se advierte en algunas de las opciones e$tremas, .ero que no impide en lneas generales su tratamiento separado. 0. La opcin entre personas jurdicas y empresasD aspectos generales La pregunta sobre a qu! entidades debe darse relevancia fiscal, a ttulo de sujeto pasivo ?utili#ando este t!rmino en un sentido t!cnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes 8como a responsables8 para no preju#gar desde a"ora sobre el contenido de alguna de las soluciones involucradas@ es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos, obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la solucin que se "a de adoptar. En un primer enfoque, la imposicin a esas entidades puede abordarse partiendo de la premisa de que se busca un r!gimen unitario, global y sint!tico, de impuesto a la renta, dirigido bsicamente a captar capacidad contributiva de personas fsicas, las cuales, seg*n la concepcin clsica, son las *nicas respecto de quienes puede predicarse dic"a capacidad. )ajo ese punto de vista, como la orientacin es "acia un impuesto totalmente global a nivel de personas fsicas, el problema lo plantean slo las personas jurdicas, pues son las *nicas entidades creadas por el derec"o con e$istencia simplemente ideal, en definitiva integradas por personas fsicas, pero a las que el orden jurdico brinda personalidad jurdica. En algunos casos, inclusive la participacin de las personas fsicas puede revestir forma annima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar las personas fsicas intervinientes. El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrar sobre las personas jurdicas. o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo bsicamente a las dificultades que presentan en cuanto a detectar la capacidad contributiva de las personas fsicas que las integran. El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo econmico distinto7 la preocupacin ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de personas fsicas, sino en poder contar con un impuesto independiente sobre las entidades protagonistas de la vida econmica, aquellos antes se caracteri#an por efectuar las combinaciones de trabajo y capital con fin de lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento. %esde este punto de vista, lo relevante no "a de ser la forma jurdica de la entidad, sino su papel en la economa. /or consiguiente, la trascendencia a los efectos fiscales, no derivar de ser persona jurdica o no, sino de constituir o no una CempresaC. Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque involucra u en el criterio selectivo, que ya no ser de tipo formal, sino sustancial, vinculado a la econmica desarrolladaD la empresa ser gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una sociedad de capital, de personas, o a*n una *nica persona fsica ?empresa unipersonal@. 5. La imposicin a las personas jurdicas . Como se "a dic"o, subyace a esta opcin la concepcin clsica del impuesto a la entiende que este tipo de gravamen es el instrumento ms idneo para atribuir la carga tributaria funcin del principio de capacidad contributiva y como tal, el ms adecuado para actuar sobre la redistribucin del ingreso. Como se parte de la base de que el concepto de capacidad contributiva slo puede concebirse respecto de las personas fsicas, ese enfoque en rigor e$igira que todas las rentas, cualesquiera 60 que fueran sus fuentes productoras, se atribuyeran a las personas fsicas titulares de estas *ltimas, de modo que la progresividad del tributo actuara plenamente. La e$istencia de personas jurdicas, en principio, no sera obstculo para un tributo as concebido, a condicin de que fueran perfectamente identificables las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte "umano ?que fueran CtransparentesC@. ,in embargo, diversas circunstancias "acen que en muc"as ocasiones tal postulado sea impracticable. En primer lugar, porque si el r!gimen general del pas acepta la e$istencia de sociedades con todo o parte de su capital en forma annima ?sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones@, dic"o anonimato constituye un obstculo insalvable a la identificacin de los titulares fsicos. En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto n*cleo de sociedades poseen una e$istencia, no slo jurdica, sino a*n econmica propia e independiente. 6 6 &a afirmacin de "ue tambin las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ,a sido planteada por un importante sector de la doctrina !s 8-IJI;::I %Principii p)g MTB. afirma "ue 1los su*etos de de la imposicin no son solamente las personas fsicas, sino tambin las entidades colectivas, por la capacidad contributiva "ue pueden presentar en forma propia y diferente de la "ue presentan las personas fsicas, "ue las pueden constituir6 :ambin V!?;?I/ 1&a sociedad, como instrumento de recoleccin y organi0acin de medios econmicos para9 fines productivos, potencia la fuer0a de los socios y la trasciende/ mediante la superacin de la posicin de los individuos y la fusin de su aporte en un organismo unitario de produccin, se da vida en el mundo econmico a una entidad diversa y autnoma respecto de a"ulla de "uienes ,an concurrido con capital o con traba*o a su formacin &a coordinacin, "ue es la esencia de la sociedad, ,ace "ue la potencia del organismo creado supere la suma algebr)ica de las fuer0as aportadas por los socios &a sociedad se pone como persona separada de los socios/ y esta personalidad, "ue involucra, como se ,a visto, independencia y autonoma, es verdadera en el mundo econmico, a7n antes "ue en el mundo *urdico$ %&Y imposta perso nale sul reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere 8iudiridic,e, Vol @@, p)g OLI. +;(+I!?I, critica esta lnea conceptual, recalcando "ue la capacidad contributiva es un lgico complemento del concepto de sacrificio, idea sta difcilmente pensable en relacin a una sociedad Vase 1Problemas relacionados con la imposicin de las personas *urdicas$ en la -evista de +iencias Econmicas #uenos !ires, @EF@ Por su parte, 8;;3E %:,e +orporation income ta', p O. resume las *ustificaciones esgrimidas en favor de un impuesto a las sociedades, clasific)ndolas en/ a. teora del privilegio o beneficio "ue tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad *urdica distinta de sus miembros; b. en otra concepcin el impuesto sera una forma de repartir ciertos costos sociales originados por las empresas; c. en otra lnea, bas)ndose en "ue las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentara el impuesto en ella d. por 7ltimo, se invoca la utili0acin del impuesto como un medio de control social Faltara para completar el cuadro, la invocacin de la llamada 9regla cnica de la tributacin9/ el impuesto se *ustifica, por"ue la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente relativamente f)cil de gravamen, "ue un sistema fiscal no puede despreciar = tambin una invocacin pragm)tica/ de*ando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo slo los dividendos, "uedara en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto, con slo retener los beneficios a nivel social 61 Esta consideracin, como se ve, lleva a la atencin, dentro de las personas jurdicas, en las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas Psociedades de capitalL. En ellas, se dice, se asiste a la creacin de una nueva entidad, independiente jurdica y econmicamente de sus integrantes personas fsicasD estos quedan relegados a la condicin de aportadores de capital de inversionistas. En efecto es caracterstica del mundo moderno la formacin de colosos productos de la concentracin de capitales, en los que la propiedad del paquete accionario ?sea al portador o nominativo@ se encuentra repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el control y la posicin relativa del accionista cede terreno y adquiere importancia, en cambio la figura del PmanagerL ejectivo que, a*n no teniendo participacin en el capital de la empresa es quien adopta o contribuye a adoptar las ms importantes de sus decisiones. En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada ms que un procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no slo significa desatender la realidad jurdica ?que indica dualidad de personalidades@, sino a*n la realidad econmica nos indica que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que econmica, que se&ala que lo que el accionista est "aciendo no es actividad comercial o industrial, sino una inversin o colocacin de capitales. -rente a las sociedades de capital quedarn pues las restantes entidades que, siendo sociedades, no re*nen esas caractersticas7 sociedades colectivas, en participacin, etc. En ellas, predomina el aspecto personal, caracteri#ado por un n*mero peque&o de socios, que generalmente tienen conocimiento recprocoD lo normal es la participacin o al menos la vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una alta confian#a de todos los socios entre ellas, al rev!s de lo se&alado en el prrafo anterior, el anlisis de la realidad econmica no que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que econmica y que los socios, ms que inversionistas o colocadores de capital, reali#an ellos mismos la actividad del giro, a trav!s de la sociedad. ,i eso es as, no se plantearan aqu las dificultades e$istentes respecto de las sociedades de capital y no "abra inconveniente de prescindir, a los efectos fiscales, de la personalidad, societaria, y considerar que las utilidades obtenidas por la sociedad son directamente obtenidas por cada uno de los socios en proporcin a su participacin. La sociedad de personas, por consiguiente no ser sujeto del impuesto a las personas jurdicas sino que sus socios incluirn la parte correspondiente Para &!UFE>#U-8E- %El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, p)g M@I., las particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturale0a &o primero, por"ue a diferencia de la renta personal, "ue reconoce diversas fuentes, $El origen de la renta social es muy distinto &a fuente es 7nica, el capital ?o solamente la sociedad no despliega actividad personal propia, sino "ue su nacimiento depende de la aparicin el del capital El capital social sirve para ad"uirir el de e'plotacin, para poner en movimiento las fuer0as del traba*o y para organi0ar la direccin &a renta social est), pues, caracteri0ada por su unidad$ En cuanto a su naturale0a, destaca "ue la renta producida por este capital de e'plotacin, en colaboracin con la parte del capital dedicada a la organi0acin del traba*o, tiene la particularidad de convertirse autom)ticamente en capital nuevo, &os beneficios reali0ados en el curso del e*ercicio son transformados en materias primas, en 7tiles, en valores mobiliarios, en parte ya su ve0 productores de renta, Esta facultad de reproduccin autom)tica con renta social, comparada con la renta individual de un importe nominal igualNun valor p, propio y superior a su e'presin numrica C. 62 a sus resultados, en sus respectivas categoras de rentas provenientes de la actividad comercial e industrial. 2 Gna categora social intermedia ?derivada del "ec"o de contar con elementos tanto capitalistas como personales@ puede plantearse respecto de las ,ociedades de 'esponsabilidad Limitada. %e acuerdo con las caractersticas concretas que este tipo de sociedad tenga en cada pas y el !nfasis puesto en cuanto al objetivo de globalidad de la imposicin y distribucin de ingreso, ser defendible cualquiera de las dos soluciones, es decir, tanto su asimilacin a sociedades personales como a sociedades de capital. Incluso dentro de la categora de 1sociedades de capital6 es posible tambi!n introducir algunas distinciones y dar tratamientos diferenciales. En efecto, es fcilmente constatable que bajo la estructura formal de sociedades de capital, se encuentran en la realidad dos tipos de entidades de muy diferentes composicin. /or un lado, e$isten los que se denominan sociedades abiertasL, que responden a las caractersticas indicadas en prrafos anteriores7 gran n*mero de accionistas, e$istencia de un nivel gerencial profesional, posibilidad de Oadquirir sus acciones en forma p*blica y del mismo modo desprenderse de ellas, etc. /ero junto a ellas y, con igual forma jurdica, tambi!n e$isten las denominadas $sociedades cerradas$, caracteri#adas por un peque&o n*mero de accionistas, vinculados entre s por conocimiento recproco o la#os familiares, que no venden libremente sus acciones, con gran participacin directa de los accionistas en la direccin de los negocios sociales, etc. Estas entidades, reproducen las caractersticas esenciales de las sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura formal es igual a las de tipo $abierto$. ambi!n aqu, dependiendo del !nfasis que se d! al objetivo globalidad del impuesto y distribucin del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento diferente a unas y otras, reservando la consideracin de sujeto pasivo independiente para las sociedades $abiertas$ y sometiendo a las $cerradas$ al tratamiento de las sociedades personales. Claro est que ello puede ser imposible de controlar, si el r!gimen jurdico permite el anonimato y en todo caso, es muy difcil de definir legalmente y de fiscali#ar prcticamente el cumplimiento de los parmetros que se estable#can para diferenciar una sociedad de otra. 3 7 (i se profundi0a en el enfo"ue sobre el tratamiento "ue se debe dar a las sociedades de 0 se advierte "ue en realidad l puede estructurarse sobre una doble vertiente En efecto, en un primer enfo"ue, la sociedad personal puede considerarse como CconductorC de rentas, sin ninguna relevancia fiscal, simple aglomeracin de rentas " siendo obtenidas por los socios En un segundo )ngulo, en cambio, la sociedad personal tendra cierta $entidad$; ella sera "uien obtendra las rentas, y en un segundo momento ellas resultaran imputadas a los socios &as consecuencias fiscales resultantes de uno y otro tratamiento pueden ser distintas, en caso de e'istir diferencias en cuanto al concepto de renta, rgimen de determinacin, e'I@@eraciones o principios *urisdiccionales aplicables en uno y otro caso En el caso #asye, la (uprema +orte estadounidense estableci "ue $mientras9 la sociedad como tal no paga impuestos, debe reportar la renta "ue genera y dic,a renta debe ser calculada en buena medida del mismo modo "ue un individuo computa su ingreso personal, Para este propsito la sociedad es mirada como una entidad independiente, separada del con*unto de sus socios Una ve0 "ue su ingreso es determinado, su e'istencia puede ser desconocida dado "ue cada socio debe pagar su impuesto sobre su porcin del ingreso total, como si la sociedad fuera un mero agente o conducto a travs del cual pasa la renta$ Vase/ $:,e partners,ips as an entity; implications of #asye, Pusey, en :a'es, mar0o 0126. 63 ( ttulo de resumen, podra decirse que, desde el punto de vista de estructurar un impuesto unitario y global a las personas fsicas, el obstculo surge de la e$istencia de personas jurdicas,D que dentro de ellas, las especialmente relevantes sern las sociedades en general, que dentro de ellas, es t!cnicamente posible otorgar a las sociedades de personas un tratamiento que prescinda de su personalidad, circunscribiendo la imposicin independiente a las sociedades de capital y que a*n dentro de ellas es tericamente posible, pero prcticamente difcil, diferenciar su tratamiento fiscal seg*n sean del tipo abierto o cerrado. :. La empresa como sujeto de imposicin. Es importante reiterar que la adopcin de la empresa como sujeto de impuesto, supone enfoque diferente de los objetivos que "an de perseguirse con la tributacinD la finalidad *ltima es prioritariamente captar la renta global de las personas fsicas, deteni!ndose en la personalidad jurdica cuando no e$ista otro remedio sino, por el contrario, establecer un impuesto independiente del de las personas fsicas ?sin perjuicio de las cone$iones que puedan establecerse@ para evitar que el tratamiento fiscal a las empresas dependa tericamente de la forma jurdica que !stas asuman. )ajo el enfoque desarrollado en el numeral anterior, el ideal sera tericamente prescindir absoluto de la personalidad jurdica y gravar todo en cabe#a de las personas fsicasD las situacin en que, como mal menor, se produce imposicin a nivel de la sociedad y luego a nivel del accionista, son consideradas como de Cdoble imposicinC, un mal al que es necesario resignarse en medida en que no se le pueda atenuar o evitar. %esde este otro punto de vista, en cambio, empresa y empresario son dos entidades diferentes ambas merecedoras de imposicin, en la medida en que ello se acepte, tampoco corresponder "ablar de $doble$ imposicin, puesto que se referira a sujetos separados. y la imposicin al empresas 8estara especialmente justificada por tratarse de las entidades protagonistas del sistema 8 En derec,o positivo latinoamericano, sta es la posicin seguida por +olombia %art ;0, 3& ? MIOBNLA., "ue dispone "ue $cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea m)s del setenta porciento %LIZ. Nle las acciones de una sociedad annima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la parte proporcional "ue les corresponda en la renta l"uida gravable de la sociedad, descontados el impuesto sobre $la renta y la reserva mnima legal determinados por el mismo aHo o perodo gravable$ +omo se ve, la norma solamente prev el caso de sociedad de familia, "ue es slo una de las ,iptesis de sociedad cerrada Eventualmente, resultaran de aplicacin al tema los distintos criterios e'istentes para determinar la presencia de $sociedades vinculadas O7 = en todo caso deber) tenerse en cuenta el obst)culo infran"ueable "ue, para este tipo de soluciones, representar) la admisinN de acciones al portador ;tro tipo de pautas "ue en ocasiones "a sido sugerido, dice relacin con el ,ec,o de "ue la sociedad cotice o no en la #olsa, asignando el car)cter de $abierta$ a "uienes as lo ,agan El criterio es endeble, en la medida en "ue puede comerciali0arse una parte no significativa del capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrec,o crculo ;tra medida propuesta, "a sido la de dar un tratamiento general, suponiendo "ue la sociedad es cerrada, y luego permitir "ue a"uellas "ue re7nan los re"uisitos especiales en cuanto a n7mero de accionistas, distribucin de capital, etc, obtengan el status de abiertas El inconveniente puede plantearse si, luego de obtenida la calificacin, se produce9 la absorcin de la totalidad del capital por una persona o familia 64 econmico, cuya conducta es susceptible de ser inducida en su comportamiento por el instrumental tributario. 1 /or otra parte se agrega otro argumento7 no es ra#onable ni justo discriminar entre empresas en funcin de su forma jurdica, elemento e$terior que nada agrega en materia tributaria. Las caractersticas especiales de la realidad que deben ser recogidas por la tributacin, derivan del "ec"o de constituir una empresa, asociacin dinmica de capital y trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una sociedad annima, o colectiva o a*n una persona fsica. 0< 9 En el (imposio sobre Poltica :ributaria reali0ado en (anto 3omingo, en 012;, la ;ficina de Finan0as P7blicas de ;E! propona/
$Estructurar un impuesto independiente "ue grave las utilidades de todas las empresas Puede decirse "ue est)n dadas las condiciones formales para adoptar una medida de esta naturale#a, por"ue ya e'iste una cdula, la tercera categora, "ue alcan0a a las utilidades de todas las empresas, aun"ue con discriminaciones "ue conviene corregir ?,..@ &a modalidad de impuesto a las utilidades "ue se propone, se presenta ante todo como parte de un sistema "ue en su con*unto debe ser congruente con una determinada poltica econmica para el desarrollo, 3entro de esa concepcin no cabe funcin alguna al impuesto cedular en sI; por lo "ue se propone su eliminacin como tal, aun"ue se mantenga un impuesto a las utilidades de las empresas destinaR do a constituir esencialmente un instrumento de poltica econmica, pero cuyo contenido es diferente del "ue en la actualidad rige, Mdo +ar)cter neutro del impuesto frente a la estructura *urdica de las empresas Para lograr este ob*etivo, es necesario "ue el impuesto se apli"ue en igual forma a toda empresa, con prescidencia de su estructura *urdica; a tal efecto es preciso "u el impuesto sea de tasa proporcional, 7nica y "ue los beneficios respecto del impuesto personal se concedan slo cuando las utilidades son reinvertidas$, !mpliando este 7ltimo punto, m)s adelante se e'presa/ $Ato Uniformar el tratamiento para las utilidades reinvertidas en la empresa; en el caso de concederse a las sociedades de capital, debe e'tenderse en igual forma a las sociedades de personas y a las empresas unipersonales, por"ue las ra0ones para concederlo concurren respecto de estas igual "ue en las anteriores, con lo cual se elimina el incentivo para "ue las empresas adopten formas *urdicas "ue no correspondan a su naturale0a intrnseca, con el, slo ob*eto de adaptar su estructura al tratamiento tributario m)s favorable6 . 1< El 3r >anuel -apoport, integrando una $+omisin de Estudio para la -eforma :ributara$ en !rgentina, 012:, propona la sustitucin del impuesto a las (ociedades de +apital por una imposicin a la empresa Fundado en la constatacin de "ue $se aprecian distorsiones in*ustificadas "ue, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya inversores a adoptar formas *urdicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de imposicin$, finali0aba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial/ $&a propuesta "ue se formula significa "ue los beneficios, obtenidos por las empresas %los definidos como tales en la tercera categora de la ley de impuesto a los rditos. tendr)n el mismo impuesto sin tener en consideracin la forma *urdica, atendiendo e'clusivamente a la magnitud de los ingresos y a las discriminaciones "ue por ra0ones de poltica econmica Rpor actividad o por radicacin especialR se instrumentan e'presamente &a imposicin actual de la mediana y pe"ueHa empresa seria contemplada con la propuesta ,ec,a de aplicar una escala corta de tasas progresivas, tanto a las sociedades de capital como a las personas o 7nico dueHo C. Por su parte, !le'ander CafVa, comentando la e'posicin de !llan Prest %+onferencia sobre Poltica Fiscal, (antiago de +,ile, 0165@, indicaba/ $Por otra parte, desde el punto de vista econmico y social ,ay pocas venta*as en discriminar para los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripcin cerrada y las empreR sas no incorporadas !s pues, parecera "ue el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene grandes venta*as sobre el impuestoR especfico a las sociedades annimas, sobre todo en los pases subdesarrollados$ ?....@ 65 ,e dice adems que a nivel de empresa S independientemente de que sea sociedad o no8 que se dan las ms especiales caractersticas con relevancia tributaria7 una aplicacin fluida de conceptos de renta muc"o ms difcilmente aplicables a personas fsicas no empresariasD necesidad de reglas especiales de imputacin de gastos e ingresos, problemas de valuacin de inventarios, amorti#aciones, traslacin de quebrantos, fusiones, etc. ,in perjuicio de que la opcin entre sociedades o empresas como sujeto del impuesto quede librada en buena medida a la definicin de objetivos que ella presupone, no puede pasarse por alto la circunstancia de que la eleccin del concepto de PempresaL como eje de la imposicin, presenta ciertas complejidades de tipo t!cnico, ninguna de ellas absolutamente insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar problemas en caso de no ser resueltas. ( ttulo ejemplificativo, pueden se&alarse las siguientes7 a) En primer lugar el concepto mismo de empresa, si bien identificable en el plano econmico, requiere precisiones y acotaciones en el campo jurdico, bajo riesgo de que se vuelva especialmente difuso y problemtico en los casos lmites. 00 Gn ejemplo lo da la combinacin de capitales y trabajo para la prestacin de actividades no comerciales ni 6&a segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminacin %cuando e'ista. entre el impuesto "ue se cobra a las sociedades annimas y el "ue grava a las sociedades no incorporadas !simismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben ,acer e'tensivos, donde se pueda, a las actividades agrcolas $, En la doctrina ,acendstica, Gaberger ,a insistido en las consecuencias de un trato discriminatorio a (ociedades y a empresas no societarias, indicando "ue ello causa "ue se produ0ca un flu*o de capital desde el sector m)s fuertemente gravado ,acia el "ue lo est) menos, ,asta el punto en "ue se produ0ca una igualacin de los tipos de beneficios netos entre ambos sectores (obre el punto, vase Valle ()nc,e0, El Impuesto sobre la -enta de (ociedades, p)g @TL 1@ ! ttulo de e*emplo, se transcribe la definicin de su*eto pasivo en el $Impuesto a la -enta de las Empresas$ sancionado por #olivia, !rtlI/ $contribuyentes del Impuesto (on su*etos del impuesto, todas las empresas incluyendo sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades accidentales, sociedades unipersonales, sucursales o agencias de empresas domiciliadas en el e'terior y cual"uier otro tipo de empresas (e entiende "ue esta enumeracin es enunciativa y no limitativa !rt @@/ +oncepto de empresa ! los efectos de este impuesto se entender) por empresa toda unidad econmica inclusive las de car)cter unipersonal "ue coordine factores de produccin en la reali0acin de actividades mercantiles lucrativas o de operaciones comprendidas en los arts M y B de este decreto, cual"uiera fuere su organi0acin *urdica6 El art M citado, se refiere a los resultados, utilidades, ganancias y regalas provenientes del comercio y de la industria; actividades agropecuarias o de otros recursos naturales; de la prestacin de servicios comerciales, industriales, bancarios, de seguros o similares y en general de cual"uier actividad "ue impli"ue el e*ercicio ,abitual o comercio de compra venta, cal e'plotacin o disposicin de bienes El art B se refiere a loteos, venta de llaves, etc ! su ve0, en el proyecto de &ey conocido en !rgentina en @ELF, se gravaban las sociedades annimas, de economa mi'ta, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades cooperativas, en comandita, colectivas, asociaciones, fundaciones y mutuales y tambin $las e'plotaciones unipersonales pertenecientes a personas de e'istencia visible domiciliadas en el pas o a sus sucesiones indivisas radicadas en el mismo, a condicin de "ue unas y otras encuadren en el concepto de empresas establecido en la ley$ = el artculo siguiente, defina a la empresa , como $toda organi0acin de capital y traba*o para producir yNo comerciali0ar bienes o prestar servicios de cual"uier naturale0a, posea o no personalidad de derec,o y de poseerla cual"uiera fuera su forma *urdica, siempre "ue cumpla alguna de las siguientes condiciones/ a. "ue ocupe m)s de cinco personas en relacin de dependencia, e'cluidos el cnyuge y los ascendientes directos de l o de los titulares; b. la suma de ventas yNo servicios de su e*ercicio inmediato anterior e'ceda de c. "ue tenga obligacin de llevar libros en forma comercial, salvo "ue se trate de au'iliares de comercio; d. "ue fraccionen y vendan inmuebles RloteosR con fines de urbani0aciFn; e. "ue construyan y vendan inmuebles en propiedad ,ori0ontal$ 66 industriales, como p. ej.7 los servicios que brindan profesionales que se asocian entre si ?m!dicos, abogados, etc.@. b@ +tra situacin marginal es la de aquellas empresas en el que el capital tiene muy poca relevancia y lo que netamente prevale es el trabajo personal ?artesana@. ambi!n e$isten casos, en materia de prestaciones de servicios que, sin embargo, suponen una cierta afectacin de capitalD un ejemplo pueden constituirlo los despac"antes o agentes de aduana, que normalmente tienen un cierto capital afectado a adelantar transitoriamente los derec"os aduaneros adeudados por sus clientes. c@ La eleccin de la empresa como sujeto plantea, adems el problema de las actividades agropecuarias que configuran tpicas empresas en el sentido econmico del t!rmino, pero a las cuales no siempre se desea incluir en el r!gimen y que, de todos modos, no siempre son tratadas por sus propietarios como empresas en cuento a contabili#acin de ingresos, egresos, inventarios, amorti#aciones, etc. d) Gn gravamen que dependiera enteramente del concepto de empresa, no dejara de crear problemas frente al caso de sociedades comerciales, annimas, etc. que pudieran demostrar que no estn constituidas para e$plotar una empresa, sino con una finalidad y operativa distinta ?p. ej. poseer inmuebles sin e$plotarlos@. Las complicaciones nsitas en esta "iptesis, "an "ec"o que las legislaciones que recogen del concepto de empresa, comprendan tambi!n a todas las sociedades, independientemente de que su giro sea o no empresarial. (l mismo resultado llegan otros pases que estructuran el impuesto sobre la base del gravamen a todas las personas jurdicas, luego asimilan a !stas *ltimas a la empresa unipersonal. 05
e@ /or *ltimo, debe indicarse que como la "iptesis de imposicin a las empresas supone de alguna manera dos gravmenes ?uno a nivel de empresa, otro a nivel de empresario@, resultar necesario prever el tratamiento que la empresa acuerde al empresario cuando presta servicios en ella, tema que ser relevante tanto en el primer gravamen ?como gastos de la empresa@ como en el segundo ?como ingreso de la persona fsica@. E$istiendo relativa igualdad en las tasas, el problema perdera importancia, pero la tiene en caso de discordancia, entre los niveles de imposicin una de otra. /or otra parte, no es de descartar que la prevalencia del factor personal en las empresas unipersonales y sociedades de En >'ico, por su parte, ba*o el titulo de $Impuesto al ingreso global de las empresas6, se dispone %art @F. "ue $(on ob*eto del impuesto a "ue este ttulo se refiere los ingresos en efectivo, en especie o en crdito, "ue provengan de la reali0acin de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas o de pesca$ &as personas morales o fsicas o a7n $las unidades econmicas sin personalidad *urdica$ "ue realicen dic,as actividades, son su*etos pasivos del impuesto 15 &a relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos *urdicos y otros de tcnica fiscal En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el derec,o consagra una efectiva y autntica personalidad *urdica nueva, distinta a todos los efectos de la persona natural del empresario o si se trata de una distincin funcional, a los solos efectos del impuesto a la renta y con valide0 limitada a la ,iptesis prevista por la ley Para advertir la trascendencia pr)ctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada, basta pensar "ue, en tal caso, la afectacin de un bien ,asta entonces usado particularmente por el empresario a la empresa, debera ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un aporte a una sociedad En segundo lugar, debe destacarse "ue de todos modos se producir) una cierta diferenciacin entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto slo los primeros ser)n ob*eto de amorti0acin, depreciacin, etc (obre estos problemas, vase Cetc,ed*ian, $& 9enterprise individuelle et le droit fiscal/ un nouveau su*et de droit4 en -evue de (cience Financiere abril *unio, 012;. 67 personas permita que los titulares de las mismas afecten a destinos personales utilidades que aparentemente retendra la sociedad, y que en circunstancias normales tendran que ser objeto de retiro de utilidades y posterior consumo por el beneficiario, en tanto que de este modo saldran como gastos de la entidad, bajando su base imponible. %e todos modos, y sin desconocer la posibilidad de establecer regulaciones al respecto, debe decirse que esta problemtica no es e$clusiva de las empresas sino que tambi!n puede plantearse incluso en sociedades annimas cuando estas revisten carcter de PcerradoL. f@ Gn prrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como mercantiles, dependiendo su calificacin, no de la operacin en s, sino de las circunstancias en que se reali#a y de la repeticin o no de ellas que realice el sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenacin de inmuebles y, eventualmente, tambi!n de automviles. Fuc"as personas, a lo largo de su vida compran yTo venden inmuebles y ve"culos, pero sera errado atribuirles carcter empresarial por eso slo. Estrictamente, "abra que atender el nimo de lucro que con cada operacin reali#ara, y especialmente al propsito o no de revender el bien comprado. Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada, no puede entrar a elementos que dicen relacin con el fuero ntimo del sujeto pasivo, normalmente7 se opta por acudir a elementos e$ternos, que dicen relacin o con el tiempo en que se reali#an las operaciones, o con el n*mero de operaciones reali#adas en un cierto perodo. (mbos elementos permiten perfil dentro de cada legislacin, un cierto concepto de C"abitualidadC, que permite su equiparacin tratamiento de las empresas. Es de destacar que los problemas que "emos rese&ado brevemente, y que dicen relacin con la posibilidad de establecer un gravamen autnomo a las empresas, no son e$clusivos de esta solucin t!cnica. En efecto, en buena medida ellos se plantean tambi!n en un impuesto a la renta cedular 8para la atribucin de la renta obtenida a una u otra c!dula8 y a*n en uno global, en cuanto reglas de determinacin de una y otra categora sean diferentes. Lo *nico que podra decirse es que en este caso la trascendencia sera mayor, siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las empresas. C. 3os contribuyentes del e<terior El "ec"o de que el sujeto pasivo sea nacional o e$tranjero, residente en el pas o en el e$terior normalmente no tiene trascendencia a efectos de determinar el nacimiento o no del gravamen, principio jurisdiccional aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es toda renta de fuente nacional y que para configurar el "ec"o generador de la obligacin la nacional o la residencia del perceptor de la renta es irrelevante. ,in embargo, esa afirmacin no implica que la condicin subjetiva del perceptor, y especialmente su residencia, no tenga alta importancia en otros aspectos del gravamen. (s, por ejemplo, el tratamiento especial para la familia, y especialmente los mnimos no imponibles y deducciones por carga de familia, slo son reconocidos a contribuyentes residentes en el pas ?y, frecuentemente, se e$ige que los dependientes, para dar derec"o a deduccin, deben tambi!n residir all@. Bormalmente tambi!n, el "ec"o de abonar rentas a contribuyentes del e$terior origina para el pagador la obligacin de retener, en forma definitiva, un cierto porcentaje de la remesa a ttulo de impuesto generado por esa renta. Esta es la solucin ms general tratndose de los denominados 68 Cingresos por inversinC, consistentes en la colocacin de capitales tangibles o intangible I ninguna otra actividad directa del inversionista. Cuando la actividad que genera la renta en el pas consiste en servicios personales, la solucin es parecida, obligndose a retener un cierto porcentaje y muc"as veces condicionando la autori#acin de salida del pas a la comprobacin de "aber abonado el gravamenD esta solucin es frecuente tratndose de artistas, deportistas profesionales, etc. Fayores dificultades pueden presentarse cuando la actividad que se desarrolla en el pas es de tipo industrial, comercial, o en general, empresarial, o sea que supone aplicacin conjunta de capital y trabajo para finalidades lucrativas por parte del contribuyente del e$tranjero. %esde ese punto de vista, y a ttulo de resumen, puede indicarse que un contribuyente del e$tranjero puede reali#ar actividad empresarial en el pas bajo alguna de estas tres modalidades7 0@ mediante establecimiento permanente o sucursalD 5@ por medo de una filial o subsidiariaD :@ por otros medios. 0. Gn establecimiento permanente es un Clugar fijo de negocios en el que una empresa efect*a toda o parte de su actividadC, como tal, comprende oficinas, fbricas, talleres, etc. ,i la empresa del e$tranjero adems, presenta estatutos constitutivos a aprobacin de las autoridades locales, obteniendo formal autori#acin de funcionamiento, se dice que se est en presencia de una CsucursalC. Gna y otra "iptesis tienen de com*n que significan actuacin directa de la empresa del e$terior en el pasD es el propio contribuyente del e$terior el que act*a, por intermedio de su establecimiento o de su sucursal, seg*n los requisitos formales que "aya cumplido. /or ra#ones t!cnicas que se vern en el captulo correspondiente, muc"as veces las legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales lleven Ccontabilidad separadaC de sus casas matrices, fin de poder determinar e$actamente la ganancia de fuente nacionalD del mismo modo, muc"as veces instituyen como sujetos pasivos del impuesto a esas sucursales o establecimientos. (s y todo, desde el punto de vista sustancial, es la propia entidad e$tranjera la que est operando en el pas, punto que puede ser importante en materia de responsabilidad, etc. 5. Gna subsidiaria ?o filial@ es una sociedad formalmente nacional, pero cuyo capital ?normalmente bajo forma de paquete accionario@ pertenece, en forma total o mayoritaria, a una empresa del e$terior. En alg*n momento de su operativa, a la empresa del e$terior se le plantear el problema de cmo operar en el pas7 si establecer una sucursal, o constituir ?o comprar@ una sociedad nacional, de las que el orden jurdico recono#ca categora de sociedad de capital. ,e produce en esos casos una clara disociacin entre forma y sustanciaD desde el punto de vista formal, en cuanto constituida en el pas, la sociedad formada ser nacionalD desde el punto de lista sustancial, no es difcil advertir que el contribuyente del e$tranjero ser algo ms que un mero accionista y que en realidad estar ejerciendo actividad comercial o industrial en el pas, bajo la apariencia de mera inversin de capitales. Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a la forma o a la sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que sociedad y accionista son entes diferentesD la sociedad ser contribuyente por los impuestos que le conciernan, y el segundo lo ser por las utilidades o dividendos que retire, o remita al e$terior. Las legislaciones que siguen el segundo camino, en cambio, lo "acen a trav!s de regulaciones que prcticamente equiparan, a todos los efectos, esta situacin con la de la sucursal o establecimiento permanente. :. /ueden darse otras formas de actuacin de una empresa e$tranjera en el pas, que ni siquiera lleguen a configurar un Cestablecimiento permanenteC, en sentido de lugar fijo de negocios. 69 En tales condiciones, los pases desarrollados, unilateralmente o en los tratados que celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas e$tranjeras desarrollan en sus territorios, bajo la implcita afirmacin de que, si la actividad no tiene entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, ra#ones de. simplicidad administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos pases e$igen a los dems que cuando sus empresas son las que reali#an ese tipo de actividades en el e$tranjero, tampoco se las gravan. En los pases en vas de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitacin al principio de fuente que significara e$igir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento permanente para poder gravarla, y entienden que, tratndose de rique#a generada por su economa, les compete el poder de imposicin sobre ella. Las dificultades prcticas que supone el "ec"o de que el contribuyente e$tranjero carece de establecimiento en el pas, se tratan de salvar instituyendo como agente de retencin a todo aquel que gire o acredite rentas al e$tranjero. &I&3I!GR%6I% (@ El sujeto pasivo a nivel de personas fsicas. 0. C+,CI(BI, C. La acumulacin de las rentas de los cnyuges. La informacin, >>>II, pg. 0659. 5. %GE, op, cit, pg 0:5. 70 :. .++%E, op, cit, pg 5;5. ;. L!8!-E( +!&V;, > <. &a unidad contribuyente en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas Gacienda P7blica EspaHola ? :, p)g 61. 9. &!U-E, >aurice, op cit, p)g 092. 6. -!#I?;VI+G, Impuesto a los rditos, p)g 00 y sgts 2. -EI8, op cit p)g 090. )@ ,ujeto pasivo a nivel de empresas. T !&V!-EJ >E&+;? El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades Gacienda P7blica EspaHola, ? MA, p)g A@E E +;(+I!?I, C. +onferencia dictada en las I <ornadas &atinoamericanas de 3erec,o :ributario %-evista de +iencias Econmicas, #s !s 0161@. @I 3E&8!3; 8;>EJ, !ntonio Umbito de aplicacin personal del Impuesto sobre sociedades &os su*etos pasivos Gacienda P7blica EspaHola, ?MA,p)g@@L @@ 8;?J!&EJ +!?;, &a poltica tributaria en cuanto determinante del nivel de las inversiones En $(imposio ?acional sobre Poltica :ributaria como Instrumento del 3esarrollo$ (ecretara de Finan0as, -ep7blica 3ominicana, 012;, Vol @, p)g 550. @M CE:+GE3PI!?, & 9enterprise individuelle et le droit [l(cal/ un nouveau m*et de droit -evue de (cience Financiere, abrilR*unio 012;. @B &!UFE>#U-8E- El impuesto a la renta de las sociedades Vase adem)s, la bibliografa indicada al final del captulo Kl 71 C%-IT43! /I DETERMI,%CI!, DE 3% &%5E IM-!,I&3E= Conceptos "enerales %e lo e$puesto en Ios captulos II, III y I=, puede sacarse en conclusin que las rentas comprendidas en la definicin legal, obtenidas dentro del mbito jurisdiccional adoptado por el pas, y que resulten imputables al a&o de que se trate, constituyen en principio las Crentas gravables del perodoC. %ic"o de otro modo, ellas cumplen, en principio, Ios requisitos e$igidos por la "iptesis de incidencia del impuesto. La determinacin del impuesto resulta de un proceso que, partiendo de aquellas rentas gravables del perodo, termina en una suma sobre la que corresponde aplicar la alcuota legal, o sea la renta neta imponible. Este proceso, supone una progresiva depuracin de elementos y atraviesa por una serie de etapas. Las legislaciones no son concordes, ni en la forma de denominar esas etapas, ni en cuanto al orden en que se van escalonando, aunque s e$ista bastante coincidencia en los lineamientos generales del proceso. y en su orientacin "acia la concrecin de una base num!rica depurada, sobre la cual se aplique la alcuota. ( Ios fines e$positivos, para permitir visuali#ar el proceso. se "ace necesario optar por Gna cierta terminologa y por un cierto orden de escalonamiento de etapasD pero tal opcin tiene e$clusivamente justificacin metodolgica, impuesta por la necesidad de contar con un punto de referencia. y no e$cluye la posibilidad de otras alternativas, o del uso de otras denominaciones, en la medida en que sean adecuadas al concepto que se busca e$presar. Con esas precisiones, podra decirse que el proceso de determinacin tendra las siguientes secuencias7 a@ categori#acin de rentas. es decir, agrupamiento de las rentas brutas en las diversas CcategorasC previstas por la leyD b@ determinacin de la renta neta de cada categoraD c@ acumulacin y compensacin de resultados de las distintas categoras, dando por resultado la renta neta totalD d@ aplicacin de deducciones personales, mnimo no imponible, etc. dando por resultado la renta neta imponible, sobre la que se aplica la alcuota legalD e@ posibles cr!ditos contra el impuesto o reducciones del mismo. %e todos modos, en forma previa, es necesario referirse a dos temas generales, en cuanto su problemtica puede jugar en diferentes etapas dentro del proceso precedentemente esquemati#ado7 la e$clusin de rentas e$entasD y las formas de determinacin de las rentas. %. 3as rentas e<entas Bo pueden darse reglas generales y absolutas respecto del momento en que procede e$cluir las rentas e$entas. M ello, por una doble circunstancia7 0@ las diferentes formas por las que se puede 72 llegar a quitar un ingreso del campo del gravamenD 5@ los diferentes mbitos que puede tener una e$encin. 0. Como concepto general, puede decirse que las rentas e$entas son aquellas que, no obstante caer en la definicin gen!rica dada por la ley, son objeto de dispensa por parte de otra disposicin legal, de modo tal que en definitiva se sustraen al gravamen. La doctrina clsica al respecto se afilia al concepto e$puesto en el prrafo precedente, el cual supone un doble juego de normas7 la primera norma incluye la renta en la "iptesis de incidencia del tributo, pero la segunda incide luego y dispensa del impuesto. En esta lnea conceptual, el concepto de e$encin ?dispensa@ es distinto y diferenciable del de Cno sujecinC o Cno incidenciaC, ya que en este segundo caso la renta en cuestin nunca fue abarcada por la "iptesis de incidencia. /ara poner un ejemplo concreto, si la ley sigue al pie de la letra la teora de la renta8producto, las ganancias de capital no quedan alcan#adas nunca por el impuestoD en cambio los intereses de ttulos p*blicos s lo estaran, ra#n por la cual, en este segundo caso, "ara falta una segunda norma que dispensara del pago del impuesto emergente. +tra consecuencia del criterio precedente7 las rentas no abarcadas en la definicin ?no incidencia@ no tendran ni siquiera por qu! ser objeto de declaracin en tanto que las e$entas, como en principio estn gravadas, podran someterse a obligacin de declaracin, para luego dispensarlas al proporcionarse a la (dministracin los elementos que le permitan cerciorarse de que se est frente a la "iptesis prevista en la leyD por consiguiente, ellas podran aparecer involucradas en el primer clculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo momento. 0
Ese segundo momento, donde opere la e$clusin de las rentas e$entas, puede ser ubicado, o al comien#o del proceso o en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se "aya producido la suma de los resultados parciales de categoras, dependiendo de la t!cnica de determinacin y de las caractersticas que tenga la e$encin. En cuanto a esto *ltimo, puede ser importante la distincin entre e$enciones subjetivas y objetivas. /or ejemplo, las de tipo subjetivo, ligadas ntimamente a la persona del perceptor, ?ej.7 entidades filantrpicas@ normalmente dan lugar a una simple declaracin de ingresos brutos, sin ulterior clculo, o ms frecuentemente, a la dispensa de presentar declaracin, salvo pedido e$preso de la (dministracin. Las e$enciones objetivas, en cambio, estn vinculadas o a la naturale#a del acto productor de rentas o al destino que se "a de dar a una renta, independientemente de su origen. Las del primer tipo, frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de esa fuente que se autori#a su deduccin. El ejemplo antes dado de los intereses de ttulos p*blicos puede aplicarse el caso. 1 &a ;tra doctrina sobre la naturale0a de las e'enciones indica "ue no e'iste tal dispensa, ni e'iste el doble *uego de normas %una "ue grava y otra "ue e'onera., sino "ue lo e'ento est) desR de un primer momento fuera del )mbito de la ,iptesis de incidencia, ra0n por la cual los casos normalmente considerados de e'encin son casos de no incidencia 3e todos modos, la tesis slo es aplicable al caso de las e'enciones totales; en cuanto a las parciales, constituyen reducciones o bonificaciones en el cuantum de lo debido, lo cual puede afectar tanto a la base de c)lculo como a la al[cuota Vase el estudio de <os (outo >aior #orges, lsencoes :ributarios, (ugestoes &iterarias; (ao Paulo @EFE 73 En cambio las del segundo tipo, frecuentemente denominadas desgravaciones, pueden vincularse al origen de la rente ?p. Ej.7 reinversiones en la empresa, compra de fertili#antes en e$plotaciones agropecuarias@ en cuyo operarn a nivel de categora, pero tambi!n es posible que care#can de tal vinculacin con una fuente determinada ?e$oneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas sociedades annimas@, en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de "aber "ec"o la compensacin de los resultados cedulares. M eventualmente el mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reempla#a la deduccin de la base imponible de las rentas e$entas por un cr!dito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por una reduccin del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean e$actamente los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero s que el resultado final puede ser igual, ra#n por la cual uno y otro procedimiento se presentan como alternativos para la obtencin de una misma finalidad. En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de e$onerar una cierta renta, podra jugar7 o en el momento pre8legislativo ?determinando una especial definicin de renta gravada, que la e$cluya@ o como tpica dispensa e$cluyendo al sujetoD o a nivel de renta bruta ?e$cluyendo la renta del mbito gravado@ o a nivel de renta de categoraD o en ocasin del clculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto, operando como cr!dito contra el impuesto o, como reduccin del mismo. &. 6ormas de determinaci$n: renta real1 presunta1 potencial En forma general, puede decirse que normalmente, la determinacin del impuesto se reali#a sobre la base de la renta CrealC o CefectivaC, es decir, aquella que efectivamente e$isti en la realidad. La renta real o efectiva parte de la Crenta brutaC del perodo, la cual en principio, equivale al ingreso bruto obtenido efectivamente de un bien o actividad. En un importante caso, que es el de ingresos por permutacin de bienes, no se produce esa equivalencia entre renta bruta e ingreso bruto. En efecto, en tanto los bienes enajenados debieron ser adquiridos, es decir, tuvieron un costo, la renta bruta equivale a la diferencia entre el ingreso bruto por la enajenacin, y el costo tributario del bien vendido. ,i a la renta bruta se le restan los gastos necesarios para obtenerla y para mantener la fuente, se tendr la renta neta real. ,in embargo, puede decirse que casi no e$iste ning*n sistema que se atenga pura y e$clusivamente a la renta real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre muc"as veces al au$ilio de presunciones. Esas presunciones puede decirse que son "ijas de la necesidad, porque en buena medida responden a las dificultades para el clculo ?y fundamentalmente, para el control de veracidad@ de la renta real en algunas situaciones. Claro est que la proliferacin y e$tensin de estas presunciones puede acabar por alterar el tributo, cambindolo de personal a objetivo, e incluso desnaturali#ndolo como impuesto a la renta, para convertirlo, en algunos casos, en un impuesto al capital. /or ello es interesante anali#ar aunque sea brevemente el mbito de aplicacin y las modalidades que pueden revestir esas presunciones. En cuanto al mbito de aplicacin7 mientras e$isten algunas presunciones que estn referidas a alg*n especfico tipo de ingresos, e$isten otras que dicen relacin con la totalidad de las rentas de un cierto sector de contribuyentes. Ejemplo del primer caso, es la presuncin de que todo 74 pr!stamo genera inter!sD del segundo caso, ciertos regmenes para peque&os comerciantes o agricultores. E incluso se conocen regmenes de presuncin de la totalidad de la renta de cualquier sujeto pasivo, mediante coeficientes a aplicarse a los gastos que reali#a. 5 ambi!n pueden diferir los regmenes, en cuanto al modo como las presunciones entran a jugarD en algunos casos su utili#acin constituye una facultad del contribuyente, en tanto otras son obligatorias. : +tro aspecto importante, que permite perfilar las caractersticas de rentas presuntivas de una legislacin, es el referente a la relacin que el r!gimen de presunciones tenga con la declaracin de ingresos reales. En algunos casos el r!gimen de presunciones puede operar reempla#ando la declaracin realD en otros sistemas, lo presumido constituye un mnimo, pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esto *ltima. 2 &os sistemas de presunciones generales, dan lugar a los regimenes de $estimacin indiciaria$ o 1estimacin por signos e'teriores de renta gastada9/ "ue puede ser 7til describir brevemente En EspaHa, por e*emplo, el sistema supone/ a. elegir signos "ue se consideren relevantes da "ue ocupa, automviles "ue usa, casas de recreo, aeronaves, cli@allos de carrera o d n7mero de servidores y celebracin de %restas o residencia en ,oteles.; b. valorar cada esos signos, cosa "ue es ,ec,a directamente por la norma ?se presume un gasto en vivienda e"uivalente a un porcenta*e del valor del bien, el gasto en automviles por sumas fi*as de pesetas por GP del motor, etc.; c. estimacin de renta a partir de esos gastos, lo cual se ,ace a trav!s de coeficientes Vase bibliografa citada al final del capitulo, para mayores detalles del funcionamiento del sistema ;tro e*emplo de estimacin indiciaria de rentar %aun"ue no a los efectos del impuesto. se da en algunos sistemas de seguridad social aplicados a las profesiones liberales, donde el ingreso %y por ende la base de coti0acin. se presume en funcin del n7mero de aHos de ejercicio pro de cada contribuyente Un tipo de presuncin general en cuanto a referirse a toda una categora de contribuyentes se intent introducir en #olivia, en ocasin del %.L. 00.09:, comprendiendo a 6profesionales, agentes mediadores de comercio, corredores comisionistas$, etc %art 65@. &a reglamentacin establecera distintos montos de renta estimativa para cada categora de profesionales/ obligados, las "ue estaran relacionadas con las tasas y montos fi*os "ue deberan p respectivas categoras en concepto de pago definitivo &os obligados seran agrupados en cinco categoras de importancia impositiva creciente para este impuesto y con relacin al rgimen pago, conforme a los distintos listados "ue deberan presentar las asociaciones profesionales :odo el rgimen aludido, sin embarg, fue de*ado en suspenso sin ,aber entrado efectivamente a operar :rotabas %op cit pdg 50;@ sinteti0a la evolucin seguida en Francia por el sistema de CforfaitL para el pe"ueHo empresario, indicando "ue cclicamente se orienta ,acia el concepto 1forfait$ apro'imativo, y luego de $forfait$ normal, m)s tarde $forfait$ preciso, etc &uego de las leyes de 0166 = @ELI, se mane*a un $forfait$ normal, establecido por dos aHos, "ue grava 1el beneficio "ue la empresa puede producir normalmente$ Esa estimacin se renueva por t)cita reconduccin un aHo m)s, salvo denuncia por el c yente o por el inspector; la estimacin del inspector debe contar con asentimiento de contribuyente, y en caso de discordia, resuelve la +omisin 3epartamental de Impuesto, contencioso 3 &as presunciones referentes a "ue todos los prstamos generan intereses, son de tipo obligatorio En cambio, algunos pases autori0an, en general, a pe"ueHos contribuyentes, un rgimen optativo de tributacin en base a utilidad presumida, a partir del ingreso bruto !s por e* en #rasil %3ec 26.036, art 0;6@ ciertos contribuyentes pueden optar por abonar, en ve0 del BI9@ sobre la ganancia real del impuesto a las empresas, el @MZ sobre el ingreso bruto; la opcin es irrevocable y se reali0a todos los aHos En materia de deduccin de gastos en algunas categoras tambin es frecuente "ue se estable0can presunciones de utili0acin optativa por el contribuyente 75 /or *ltimo, e$isten presunciones de rentas destinadas a ponerse en funcionamiento en el caso especial de que el contribuyente no "aya presentado declaracin jurada, o que la presentada no fuera vera#, en cuyo caso el instituto de la presuncin act*a corno una ayuda de legislador a la (dministracin en la tarea de reconstruir la realidad. ; M, en lo que tiene que ver con el tipo de presuncin que arrojan, pueden clasificarse en absolutas o relativas, seg*n admitan o no la posibilidad de prueba en contrario. 9 La renta estimada sobre bases presuntivas o indiciarias no debe ser confundida con la llamada Crenta potencialC. En la primera, el sistema trata de acercarse lo ms posible a determinar la renta real, y, como alternativa a las dificultades inscritas en tal tarea, acude a indicios que le sirvan de indicadores de aquella realidad. En la renta potencial, en cambio, el legislador se mueve por objetivos diferentes7 la finalidad no es reflejar lo ms posible la renta real, sino indicar cul sera la renta que estara en condiciones de dar un bien determinado, si fuera sometido a determinadas condiciones de e$plotacin ?normal u ptima, seg*n las variantes del sistema@. Como se advierte, la renta potencial, a diferencia de la presunta, se despreocupa de su concordancia con la realidadD por tal motivo, slo se justifica su empleo cuando se intenta optimi#ar el aprovec"amiento que se reali#a de un bien que se estima est siendo ineficientemente e$plotado por los agentes econmicos, situacin que suele darse respecto de la tierra como factor de produccin, como se ver en el Captulo respectivo. /or *ltimo, cabe agregar que en los casos en que el legislador acude a sistemas de renta presunta o de renta potencial, es frecuente que la aplicacin del sistema prescripto ya d! origen a la renta netaD en efecto, no sera del todo lgico presumir una renta bruta y luego admitir los comprobantes de los gastos realmente efectuados, ya que los dos elementos de la renta provendran de orgenes, "eterog!neos ?presuncin y realidad@. C. 3a cate"ori#aci$n de rentas brutas 4 Es com7n en el 3erec,o :ributario &atinoamericano, "ue el +digo :ributario o &ey de Procedimiento de cada pas autorice a la !dministracin a fi*ar ndices o coeficientes "ue permitan ,acer las estimaciones de oficio de la renta, en caso de falta de presentacin de declaracin *urada, o cuando sta no merece fe (in embargo, las determinaciones de oficio as practicadas no siempre son confirmadas por los tribunales En la ley argentina MITOT, el legislador ,a avan0ado un poco m)s y ,a establecido presunciones "ue directamente llevan a la cuantificacin de la materia imponible, para ciertos casos Por e*emplo, en caso de "ue una inspeccin arro*e diferencias entre el inventario "ue se constata y el "ue debera e'istir, se presume "ue el monto de esa diferencia, m)s un @IZ por concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, es ganancia neta ;tra presuncin incorporada dice relacin con la tcnica inspectiva del 9punto fi*o9, o sea la intervencin directa de ca*a en establecimientos "ue prestan servicios%restaurantes, etc. y permite e'trapolar a todo el aHo y los vol7menes de ingresos constatados durante un cierto n7mero de inspecciones en el aHo Esas presunciones sirven tambin para determinar la base imponible a los efectos del impuesto al Valor !gregado 5 &a presuncin relativa tiene como 7nico efecto el invertir la carga de la prueba, y por ende su utilidad es un tanto limitada En el rgimen espaHol de estimacin de rentas tiene ese car)cter, por cuanto los <urados tributarios pueden reducir los resultados de la estimacin, de acuerdo a las pruebas "ue presente el contribuyente &a presuncin absoluta debe ser diferenciada de la $ficcin$, por cuanto la primera reposa en reglas de e'periencia %es normal "ue los prstamos generen inters., en tanto las segundas se desentienden de toda relacin con la realidad, configurando, como ,a dic,o un autor, $mentiras tcnicas dictadas por la necesidad$/ por e*emplo, cuando la legislacin establece a la sucesin indivisa como contribuyente o cuando dispone "ue se considerar) casado o divorciado a todos los efectos del periodo, a "uien tuviera esa condicin el 7ltimo da del aHo 76 %ejando de lado los regmenes de renta presunta o potencial y volviendo a la consideracin, la renta real, resulta claro que a nivel individual, el total de las rentas brutas obtenidas slo puede surgir mediante la suma de los montos de los distintos ingresos. %ic"o de otro modo, el monto de rentas brutas de una persona en un a&o, es el resultado de que obtuvo por diferentes orgenes7 salarios ganados, arrendamientos recibidos, intereses cobrados, etc. Esta afirmacin, que puede parecer un truismo, responde al propsito de indicar que, por m global que sea el impuesto, la cuantificacin de la renta global supone la suma de las rentas obtenidas de distintos orgenes. En su clasificacin ms sint!tica, esos orgenes pueden reducirse trabajo, capital y combinacin de ambosD en forma ms desagregada, se podra distinguir, en trabajo, seg*n que fuera o no en relacin de dependencia, y en los capitales, seg*n fueran inmuebles o muebles, corporales o incorporales, etc. Caro est que la legislacin puede ignorar esos distintos orgenes, y disponer la agregacin todas las rentas, englobadas bajo el rtulo com*n de Crenta brutaC, y contra ella deducir en fon global los gastos necesarios para obtenerlas. /ero tambi!n puede respetar el diverso origen de las rentas ?y de los gastos que ellas suponen@, disponer que la suma se "aga en forma gradual, primero parcialmente, por CclasesC o Ccategora de rentas. %ebe enfati#arse que el "ec"o de que un sistema utilice CcategorasC, no lo convierte por ese slo "ec"o en CcedularC, ni en principio, altera su carcter global. La globalidad la mantendr, tanto las categoras sean simples frmulas t!cnicas para sumas parciales de rentas de origen com*n, y no supongan tratamientos fiscales que discriminen el peso fiscal que corresponda a las distintas rentas. (s entendidas, las CcategorasC son simples estadios intermedios en el clculo de la renta global, que estn justificados por la similitud de origen de grupos de rentas. En efecto, las rentas que tienen un origen com*n, presentan dos parecidos entre s7 uno en cuanto al tipo de ingreso y tambi!n otro en cuanto al tipo de erogaciones que normalmente resultan necesarias para obtenerlas. El agrupamiento parcial representado por las categoras permite instrumentar el impuesto con una serie de precisiones que facilitan la aplicacin de la ley, por adecuarse a las peculiaridades del ingreso. %ic"o agrupamiento presenta otra caracterstica, la cual es permitir introducir tratamientos diferenciales entre las rentas en virtud de su origen, lo cual normalmente se utili#a para dar un trato especialmente beneficioso a las rentas del trabajoD pero desde el punto de vista terico, esas discriminaciones ya suponen alg*n apartamiento de la total globalidad del gravamen, aunque puedan estar absolutamente justificadas. Lo importante a reiterar en esta parte de la e$posicin, es que el concepto de Ccategori#acin de rentasC no tiene por qu! equivaler a Cdiscriminacin fiscal en funcin del origenC, y que en consecuencia, iguales resultados pueden obtenerse sumando directamente todas las rentas brotas, que sumando parcialmente por categorasD la opcin entre uno y otro sistema depender de consideraciones de tipo t!cnico. 6 6 +omentando el sistema argentino, -eig %Impuesto a los -ditos, p 005@ indica "ue $la clasificacin por categoras no implica "ue nos encontremos ,oy frente a un impuesto cedular como el establecido en otros pases y seHala varias ra0ones de dic,a clasificacin; una de tcnica legislativa, Oy obedece al principio de certidumbre en la fi*acin del impuesto "ue obliga al legislador a ser claro y preciso ya "ue cada una de las categoras presenta particularidades en cuanto a los gastos deducibles para establecer el rdito neto y otro 77 La precedente afirmacin debe de todos modos relativi#arse, en cuanto slo est referida a los aspectos internos de la tributacin, es decir, considerando al pas como una unidad cerrada. En el campo del derec"o tributario internacional, en cambio, adoptndose la teora de la territorialidad de la fuente como principio jurisdiccional, la categori#acin de una renta como proveniente del capital, del trabajo o de la combinacin de ambos, puede tener como efecto el otorgar o quitar potestad tributaria a un pas, como con mayor detenimiento se ver en el captulo respectivo. %ebe tenerse en cuenta, adems, que si bien en el plano terico la distincin entre rentas puede "acerse claramente en funcin del factor productivo que las genera, ello slo es plenamente posible en un alto plano de abstraccin. En tal plano, es posible pensar en rentas que son *nicamente derivadas de capitales o de actividades o de la combinacin de ambos. En el anlisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida econmica no posibilita una distincin tan tajante y absoluta7 la renta de un pr!stamo es renta de capital, seguramenteD pero "acer el pr!stamo, averiguar sobre la solvencia del deudor, etc., supone una actividad. E$isten trabajos que requieren en alg*n grado, la afectacin secundaria de un capital ?el tomo de un dentista, las "erramientas del mecnico, etc.@. odo eso "ace que la distincin entre categoras no pueda "acerse de un modo absoluto y, que ella se estructure en tomo al factor productivo CpredominanteCD de otro modo, sera muy difcil encontrar rentas puras de un cierto factor y todas se convertiran en mi$tas. 2
problema de su determinacin "ue merecen disposiciones separadas para me*or precisin legal de la materia imponible$ (eHala adem)s, estas otras ra0ones/ posibilidad de una deduccin mayor para rentas de traba*o, rgimen de imputacin especial en la compensacin de "uebrantos de las categoras y diferencias en cuanta a los criterios de imputacin para el aHo fiscal %op cit p)g 00:@. Por su parte, >usgrave afirma/ $Incluso donde se aplica un mtodo sinttico global la distincin entre fuentes de renta sigue siendo relevante al proyectar los rendimientos fiscales (e aplican diferentes normas de a*uste al pasar de la renta bruta a la renta imponible, y en cada paso se necesitan diferentes medidas para definir los costos deducibles :al distincin es completamente compatible con un mtodo sinttico global, con tal de "ue los diversos componentes de la renta neta estn entonces combinados, de "ue las deducciones generales %por e*emplo, gastos mdicos. se ,agan de la renta combinada y de "ue se apli"uen entonces tipos uniformes a la suma total de renta neta imponible$ %Fiscal (ystems, versin castellana ed !guilar, >adrid 0123@. Paramio Fern)nde0 transcribe tambin la posicin de ?eumarV/ 1El impuesto sobre la renta alem)n distingue siete $clases de ingresos$ "ue en ciertos aspectos recuerdan las antiguas fuentes de renta del impuesto prusiano y tambin las $cdulas$ francesas 3e esas 7ltimas as como de las $sc,edules$ inglesas, se distinguen sin embargo por el ,ec,o de "ue con ellas no se trata de delimitar ob*etos de impuestos parciales autnomos, con sus tipos impositivos especficos, etc sino slo de categoras "ue se ,an establecido para facilitar una e'accin a las peculiaridades de cada ingreso$ +opo cit p@L. 7 3ice <os &uis Ucieda %,op cit p @M@. "ue $3esde un punto de vista estrictamente econmico, las rentas mi'tas obtenidas por el traba*o por cuenta propia como consecuencia de la intervencin o participacin del capital instrumental en su obtencin, deberan tener el mismo trato tributario, esto es, estar encuadradas dentro de la estructura tributaria "ue comprende y su*eta gravamen a las rentas empresariales %concurso del traba*o y del capital. ya "ue tienen la mil $cuantificacin$ o catalogacin &o "ue puede *ustificar "ue dic,as rentas mi'tas o empresariales sean ob*eto de discriminacin, dentro de la misma estructura tributaria o incluso "ue puedan ser encuadradas en distintas estructuras tributarias, es la distinta $cuantificacin$, es decir, la distinta proporcin capitalRtraba*o "ue ,a sido necesaria para la obtencin de dic,as rentaX lo "ue es lo mismo, las distintas dosis "ue de los factores productivos de capital y traba*o intervenido o participado para la produccin de bienes y prestacin de servicios y por lo tal las distintas partes alcuotas de dic,as rentas "ue se atribuyen o asignan al capital y al traba*o6 78 +tra circunstancia, cercana a la anterior, debe ser se&alada7 el uso de un sistema de categoras presenta el problema t!cnico del campo de cobertura de cada una de ellas y de su total, frente a la definicin gen!rica de renta contenida en la ley. %ic"o de otra forma, es posible que alguna renta est! comprendida en el concepto gen!rico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga e$actamente en la definicin de ninguna categora. Bormalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta no comprendida en las dems categoras debe imputarse a una determinada de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial. ,i, como se "a dic"o, la categori#acin no supone discriminacin en el trato fiscal, dic"a norma posee slo un efecto ordenatorio, sin mayor trascendencia sustancial, que s pasara a tener en el caso contrario. /or *ltimo, debe indicarse que cuando la legislacin toma como sujeto pasivo de la imposicin a las sociedades o a las empresas, por lo general a esos sujetos pasivos no se aplica la divisin en categoras, la que queda por ende reservada a las personas fsicas. En principio, nada obstara a que la empresa tambi!n categori#ara sus rentas, seg*n provinieran de arrendamientos, valores, etc. ,in embargo, especiales caractersticas de la accin empresarial pueden llevar, paralelamente a la adopcin de un concepto particular de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento unitario a todos sus ingresos y todos sus gastos ?v!ase cap. 00@, lo cual "ace innecesario el r!gimen de categoras. D. Determinaci$n de la renta neta de cada cate"ora Como nocin general, y sin perjuicio de los mayores detalles que se darn al anali#arse cada categora, puede decirse que del concepto de renta bruta al de renta neta se pasa a trav!s de la sustraccin de dos elementos7 por un lado las deducciones y por otro las desgravaciones. Las primeras, porque es de esencia del concepto mismo de renta su carcter de CnetaC, es decir, que el concepto implica la idea de la deduccin de las erogaciones que se realicen para obtener esa renta, as como para conservar la fuente en condiciones de producir. Las segundas, responden a detracciones, bonificaciones o e$enciones establecidas por la ley, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generacin de renta o mantenimiento de la fuente productiva, sino por ra#ones de poltica econmica ?e$oneracin de intereses de bonos p*blicos, trato especial para arrendamientos compensatorio de un r!gimen de congelacin, etc.@. Este tipo de medidas, por ubicarse claramente dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especiali#ado bajo tal enfoque y por consiguiente no "a de ser anali#ado en el presente trabajo. En cuanto a las deducciones, ellas sern e$aminadas en detalle al anali#arse cada una de las categoras. En forma gen!rica, puede afirmarse que las deducciones estn regidas bsicamente por el denominado Cprincipio de causalidadC, que determina que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Fs especficamente, la relacin de causalidad se establece entre la deduccin del gasto y la generacin de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la persona es tambi!n beneficiaria de rentas e$entas o de rentas no alcan#adas por el gravamen. En la medida en que los gastos deben tambi!n ser imputados a un perodo de tiempo determinado, surge la necesidad de distinguir entre gastos corrientes, inversiones y previsiones, por cuanto su deduccin operar en forma distinta. 79 Los primeros, cuyo efecto se produce de inmediato, sern imputados en su totalidad al ejercicio en que se devenguen o abonen. Las inversiones, en cambio, en tanto est!n destinadas a producir efectos a lo largo de ms de un perodo de tiempo, darn lugar a amorti#aciones mediante las cuales se recuperar el capital invertido, evitando as que la fuente productora se agote y posibilitando su reposicin. En cuanto a las previsiones, cuando ellas son admitidas por la legislacin, responden a erogaciones que "an de reali#arse en el futuro, para las cuales la ley permite se vayan naciendo anticipadamente reservas ra#onables. La precedente clasificacin slo es plenamente aplicable en el caso de la renta empresarial ?ver cap. >@ pudiendo sufrir modificaciones en las restantes categoras. El principio de causalidad lleva tambi!n a efectuar un deslinde que es de alta relevancia en la estructura del impuesto a la renta, cual es la distincin entre CcargasC de la renta y CempleoC de la misma, puesto que las primeras, en general, son deducibles para obtener la renta neta y en cambio el. segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura terica del gravamen. 3
E. 3as etapas si"uientes en la determinaci$n Los problemas de la renta bruta y renta neta de cada una de las principales categoras, sern anali#ados en los captulos =II, =III, I>, > y >I. En ellos se vern, en ese orden, las rentas del trabajo personal, las provenientes de capitales, el problema de las ganancias de capital, la determinacin de la renta empresaria y la cuestin de la integracin de las utilidades de la empresa en el gravamen personal del empresario o accionista. En el captulo >II, partiendo de la base de que ya se "an determinado las rentas netas de categora, se abordar la problemtica de la renta neta global, que es la que resulta de compensar 8 !lli' = &ecercle %op cit, p)g @LA. reconocen la dificultad de la distincin entre cargas y empleos de la renta, esencialmente en el caso de rentas profesionales y proponen la siguiente pauta/ $,el empleo es un \m, y la carga un medio (lo son cargas de la renta los gastos directa y especialmente necesarios para la produccin o la conservacin de la renta$, = dan e*emplos/ $&os gastos de alo*amiento, vestimenta, alimentacin, son, en principio, empleos y no cargas de la renta, (ubvenir a las necesidades, es el fin; traba*ar o ,acer valer los capitales para sacar renta, no es m)s "ue el medio de obtenerlo; as si no se traba*ara, uno debera alo*arse, alimentarse y vestirse (in embargo, si la funcin ti la ocupacin obligan a gastos "ue se ,abran podido evitar a no ser por ella, re"uieren comidas tomadas fuera de ,ora en condiciones m)s onerosas, o vestimentas, especiales, una ,abitacin especial para servir de atelier o de gabinete, traba*o, esos son gastos especiales para la ad"uisicin de renta, "ue deben deducirse (i un comerciante tiene un automvil "ue utili0a en parte para negocios y en parte para paseos, el gasto "ue le ocasiona es en parte una carga y en parte un empleo de renta/ &o mismo, los gastos de telfono$ $Un traba*ador se constituye un fondo de retiro; las primas son una carga de la renta, pues en representan primas de amorti0acin del desgaste de la fuer0a de traba*o y aseguran directamente la conservacin, de la renta, en la poca en "ue llegue la ,ora de retirarse Un propietario de inmuebles ,ace lo mismo/ pero para l es un empleo Runa colocacinR de su renta, puesto "ue la pensin de retiro no interesa ni a la ad"uisicin ni a la conservacin de la renta inmobiliaria$, 3e todos modos, como casos dudosos, seHalan los gastos de representacin y el pago de ) puestos; respecto de estos 7ltimos indican "ue los impuestos cedulares %e'istentes en ese momento en Francia. constituyen cargas de la renta, pero no el impuesto global complementario
Vase la opinin de (imons, en nota T del capitulo II 80 los resultados de las diferentes categorasD se "ar referencia a la deduccin de partidas pasivas no vinculadas con ninguna categora, cuya sustraccin en consecuencia debe "acerse de esa renta global, as como de las deducciones personales, cargas familiares y mnimo no imponible, mediante lo cual se llega a la renta neta imponible, es decir, aquella sobre la cual se aplica la alcuota prevista en la ley. En algunos casos, el resultado de la aplicacin de la alcuota no es tampoco la suma que corresponde pagar, pues posteriormente intervienen cr!ditos contra el impuesto as liquidado o reducciones del mismo. &I&3l!GR%6+% 0. !&&IK y &E+E-+&E & 9impot sur le revenue, Pars, 0156. 5. :-;:!#!(, &ouif 3roit fiscal, 3allo0, 012:. :. U+IE3! !-+!(, <os &uis 3iscriminacin tributaria de las rentas del traba*o, rentas de capital y rentas mi'tas o empresariales, en Gacienda P7blica EspaHola ?o 55, p)g 001. ;. P!-!>I; FE-?!?3EJ, <avier +lasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta &a imposicin personal en EspaHa Gacienda P7blica EspaHola ?o BI, p)g 0:. 9. -EI8, <orge Impuesto a los rditos, p)g 00; y stgs 6. >!&IC, I! El uso de tcnicas presuntivas en la tributacin de pe"ueHos comerciantes -evista de 3erec,o Financiero, setiembre 012;, p)g 0:;1. 2. -;3-I8UEJ PE-EJ, G :raba*os en -evista de 3erec,o Financiero, mayo 012;, p)g 6;9, noviembre 0161 y enero 0163. 3. 3. +!&&E (!IJ, - &a crisis de los signos e'ternos de renta gastada como procedimiento de determinacin de la base imponible Gacienda P7blica EspaHola ?o :, p)g ;:. 81 C%-IT43! /II RE,T%5 DE3 TR%&%;! -ER5!,%3 %. Concepto 0. rabajo por cuenta ajena y por cuenta propia El trabajo "umano, caracteri#ado por la aplicacin de facultades fsicas o mentales a una actividad, es y "a sido siempre una de las fuentes primeras de las que las personas pueden obtener ingresos. Ello e$plica que en cualquier esquema de imposicin a la renta "an estado involucradas las provenientes del trabajo. El trabajo puede efectuarse bajo diferentes condiciones, que dan lugar a una divisin bsica en las rentas que de !l provienen. /or un lado, puede identificarse el trabajo reali#ado por cuenta ajena, es decir, cuando la persona arrienda su fuer#a de trabajo a otro, normalmente un empresario, que es quien combina ese factor productivo con el capital. El trabajo por cuenta ajena tiene caractersticas bien definidas7 por su naturale#a, se presta en relacin de dependencia, o sea que las decisiones respecto o en qu! aplicar el trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le son impuestas por el patrn, mediante el vnculo jerrquico que la dependencia involucra. /or otra parte, el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus serviciosD su remuneracin es pactada de antemano, o en algunos casos, establecida por disposicin de las autoridades p*blicas, y normalmente ella no depende de que la empresa obtenga o no utilidades. Esa caracterstica "ace que su renta sea peridica, y dentro de ciertos lmites, previsible. odo ello, por supuesto, sin desconocer que en forma mediata la permanencia de su empleo depende de la supervivencia de la empresaD pero la e$tensin que en los tiempos modernos "a tenido la seguridad social, abarcando incluso el riesgo del desempleo, "a contribuido a amortiguar de alg*n modo la repercusin de los avatares empresariales a nivel de ingreso del trabajador. +tro aspecto termina por caracteri#ar este tipo de rentas del trabajo por cuenta ajena7 son prcticamente las *nicas que pueden considerarse rentas puras del trabajo, por cuanto en su generacin no interviene el capital. La precedente afirmacin no importa desconocer que el trabajo del obrero es aplicado conjuntamente con el capital ?p. ej.7 una mquina@ para la funcin de produccinD pero esa combinacin se produce a nivel de empresa, siendo justamente una de las caractersticas de esas entidades. %ic"o de otro modo, la remuneracin que se recibe retribuye *nicamente al factor trabajo, ya que por su parte el empresario paga por la utili#acin del capital a los propietarios de ese otro factor productivo. Ese carcter de renta pura del trabajo, normalmente apareja como consecuencia que la renta obtenida tambi!n sea neta, o dic"o de otro modo, que en el caso la renta bruta coincida casi e$actamente con la renta neta, dado que ning*n gasto especial, aparte del empleo de energas es necesario para obtenerla. (lgunos problemas pueden plantearse con ciertas partidas, como los 82 gastos para obtener empleo, o en vestimenta, o en transporte "asta y desde el lugar de trabajo, pero generalmente las legislaciones no consideran a esos rubros como deducibles. 0,5 Los regmenes positivos normalmente admiten la deduccin de las coti#aciones por seguridad social, lo cual plantea el problema, que se ver ms adelante, de si las pensiones a recibirse en el futuro deben o no ser gravadas. Con caractersticas bastantes diferentesD pueden identificarse, contrapuestas a las rentas del trabaj por cuenta ajena, aquellas derivadas del trabajo por cuenta propiaD En ellas, en primer lugar, ya no se presenta la relacin. de dependencia, puesto que el contratoO que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de renta ya no es tpicamente laboral, sino de otro tipo. 1 -especto de la deducibilidad de los costos de transporte de y ,acia el traba*o, fundamentando su posicin contraria, dice 8oode/ %op cit p)g 21@. $Es cierto, "ue, dado un cierto lugar de residencia, los gastos de via*e %,asta el lugar de traba*o. pueden ser necesarios Pero de eso no se sigue "ue esos gastos son primariamente costo de obR tener el ingreso, m)s "ue consumos Una gran parte de estos gastos de via*e puede ser mirada como la consecuencia de una preferencia de consumo e*ercida al elegir un lugar de residencia !"ullos "ue viven en los suburbios por"ue les gusta los )rboles y el pasto est)n claramente ,aciendo una decisin de consumo "ue involucra gastos de traslado tanto como el costo de mantener el csped$, En cuanto a los gastos de mudarse a un nuevo lugar de residencia, agrega "ue ellos 1pueden ser miradas como un gasto de consumo, cuando la mudan0a refle*a preferencias personales o pueden ser considerados como un costo de obtener el ingreso, cuando es dictado por re"uerimientos del empleo, o de oportunidades ! menudo es difcil clasificar las mudan0as sobre la base de criterios ob*etivos$ 3ue, por su parte, coincide con 8oode en cuanto a los gastos de abonos para via*es de ida y vuelta al traba*o, concluyendo "ue $si al abonado se le permitiera deducir los gastos de via*e y a "uien vive en la 0ona cntrica no se le concediese deduccin alguna para compensar sus altos costos de vivienda, el resultado sera la discriminacin En cambio se muestra claramente favorable a deducir los gastos de obtener un nuevo empleo/ $el no permitir tal deduccin, es un obst)culo en el camino de la movilidad ocupacional y del ptimo empleo de recursos considerando adem)s "ue el monto de ingresos fiscales afectados no es grande$ %op cit p)g @MI. 2 En definitiva, la dificultad conceptual mayor radica en diferenciar lo "ue es un gasto necesario para obtener la renta, de lo "ue constituye un empleo de renta, sobre lo cual ya se ,abl en la nota T del captulo VI !l respecto, reconociendo la dificultad, escribe (imons/ $&o primero "ue parece necesario es distinguir entre consumo y gasto y a"u es donde se tropie0a con el criterio inevitable de la intencionalidad -esulta inconcebible una distincin precisa y ob*etiva por completo 3eterminadas partidas representar)n en unos casos gastos empresariales y en otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos est)n entreme0clados Un artista profesional compra pinturas y pinceles para utili0arlos en ganarse la vida ;tra persona puede ad"uirirlos como *uguetes para sus ,i*os o para cultivar una aficin en sus ratos libres$ %opcit p)g MII. Por su parte Caldor, anali0a el problema desde el )ngulo de la distinta amplitud "ue tiene la deduccin de gastos trat)ndose de empresas, y en los dem)s casos, e'presando/ $&as generosas y el)sticas disposiciones sobre gastos deducibles establecidas actualmente para las utilidades, ponen a un comerciante en una situacin privilegiada en comparacin con otros contribuyentes, no slo por"ue se le grava con un concepto m)s estrec,o de $ingreso$ "ue a los dem)s, sino tambin por"ue "ueda en condiciones favorables para beneficiarse con las oportunidades de evasin de impuestos, disfra0ando los gastos personales como gastos de negocios$ En alguna medida, un trato m)s favorable para las rentas del traba*o vendra a compensar esa disparidad 83 (dems, las caractersticas de periodicidad y previsibilidad predicadas para la anterior categora ya no pueden ser e$tendidas a estas rentas, que pueden sufrir grandes altibajos a*n en el corto pla#o, por cuanto la dosis de riesgo nsita en la actividad es muc"o mayor y por ende la incertidumbre respecto del futuro. ,in embargo, los ingresos obtenidos por esas actividades son rentas gravadas, ?a*n en la concepcin ms restringida de renta producto@ por cuanto derivan de una Cprofesin C. a la que el sujeto se dedica, o para la que tiene una "abilitacin especial ?ttulo universitario, etc.@. /or *ltimo, este tipo de rentas supone normalmente la aplicacin de cierto capital, de modo que estrictamente dejan de ser puras rentas de trabajo. Como se dijo oportunamente, la categori#acin se "ace en funcin del factor productivo CpredominanteC, es decir, el de mayor influencia en el resultado final. /or ende, se clasificarn como rentas derivadas del trabajo independiente aqu!llas que, si bien suponen a*n capital, !ste se utili#a solamente en la medida necesaria para posibilitar el trabajo7 El trabajo que se posibilita mediante la aplicacin del capital, es normalmente y como regla, el propioD sin embargo, se admite que, en cantidades relativamente peque&as, se utilice incluso trabaj ajeno, como el caso de las secretarias, ayudantes, etc. Como se advierte, las dos circunstancias antedic"as pueden "acer que, en ciertas situaciones, sea muy dificultoso diferenciar ntidamente cundo se est en presencia de rentas del trabajo independiente y cundo ante rentas empresariales. Esa delimitacin se "ace a*n ms confusa cuando las profesionales se asocian entre s para prestar servicios en com*n ?sanatorios, etc.@... %e todos modos, y ms all de las dificultades de diferenciacin, la consecuencia importante de lo antes dic"o radica en que ya en este caso no se puede afirmar, como se "i#o con las rentas del trabajo por cuenta ajena, que normalmente la renta bruta coincide con la renta neta, por no admitirse deduccin de gatos. En estos casos, por el contrario, deber admitirse la deduccin de los sueldos que se abonen, de otros gastos en que se incurran, e incluso, dependiendo de la amplitud de la legislacin, tambi!n la amorti#acin del capital que se aplique a la actividad. 5. -orma de remuneracin
(ceptado que una cierta renta proviene del trabajo personal, su gravabilidad es independiente de la denominacin que reciba ?sueldo, aguinaldo, bonificacin, gratificacin, etc.@, o de la forma que se pague. En cuanto a esto *ltimo, debe se&alarse que se consideran gravadas, tanto las retribuciones en efectivo, como aqu!llas que se otorguen en especie. En esta segunda categora, entran los casos en que la remuneracin se integra con el otorgamiento de comida en el trabajo, o vivienda, o asignacin de automvil para usos particulares o el pago de educacin de los "ijos o el pago de seguros de vida, etc. Esos rubros debern ser valuados monetariamente e incorporados a la renta en efectivo. Gn caso especial, que "a de ser resuelto por aplicacin de principios generales, lo constituyen las remuneraciones pactadas Clibres de impuestoC, o sea en las que la carga del impuesto es asumida por el remunerador del trabajo y no por el perceptor. En la medida en que la obligacin tributaria es de origen legal, y no puede ser alterada por pactos de particulares, la solucin bsica del caso, a falta de previsin e$presa de la ley, es entender que la remuneracin se integra, tanto por lo que 84 percibe en forma neta el trabajador, como por el impuesto que el tercero toma a su cargo, ra#n por la cual debe practicarse un acrecentamiento en la base imponible. :
:.Casos especiales (lgunos tipos de ingreso pueden dar lugar a problemas particulares7 a. 'eembolso de gastos de viaje Es bien posible que el trabajador se vea obligado, por re#n de su propio empleo, a trasladarse de un lugar a otro, pernoctar en "oteles, etc. %esde el punto de vista del gravamen como captador de capacidad contributivaD la solucin terica sera la de considerar que por esos rubros el trabajador percibe renta, slo en la medida en que el pago "ec"o por el patrono por esos conceptos, le signifique un aborto. %e lo contrario, deber verse en esas partidas la indemni#acin que paga el patrono por un gasto que el empleado se vio obligado a "acer por ra#n de su trabajo, pero que no aument en nada su capacidad contributiva. En el plano positivo, es frecuente que las legislaciones o atiendan a las caractersticas concretas de cada caso para determinar si "ay remuneracin o indemni#acin, o fijen pautas diferenciales dependientes de la forma como se calculan esos pagos. En efecto, se parte de la base de que si ellos se calculan como una suma fija por da, una parte puede ser salario, ya que el empleado, reduciendo sus gastos efectivos, est en condiciones de reali#ar alg*n a"orroD en cambio, si el patrono se limita a reembolsar los gastos efectivamente incurridos, mediante rendicin de cuentas, se estara frente a una simple indemni#acin, no gravada. b. Nubilaciones y pensiones Este tipo de ingresos, tiene una relacin slo mediata con el trabajoD responde, no al trabajo actual, sino al "ec"o de "aber trabajado en el pasado. Las legislaciones no siempre gravan estos ingresos, especia0nlente cuando ellos son servidos por arcas p*blicas, pero cuando lo "acen, los engloban entre las rentas del trabajo. E$ige en este punto una directa relacin entre el gravamen de la jubilacin y el carcter de deducible que tiene para el trabajador en actividad, la cuota de aporte al fondo de jubilaciones. c. ,eguros de desempleo Este rubro merece similares consideraciones al anterior, por cuanto las indemni#aciones se reciben en momentos en que, por definicin, la persona no se encuentra trabajando. 3 +uando el impuesto es de alcuota proporcional, la frmula de acrecentamiento de renta es simple/ 0T08t , donde 1t6 es la tasa del impuesto
Por e*emplo, en un sueldo pactado $neto de impuestos$ en @I,III, siendo la alcuota deMIZ, el acrecentamiento se calcularla aplicando la frmula 0T08<.5<, dando un factor @,MO
En el caso,@M,OII es el ingreso total del cual, descontando su propio MIZ, se obtiene un neto de @I,III +uando la escala de alcuotas es progresiva, en cambio, el c)lculo supone la utili0acin de frmulas m)s comple*as 85 ,in embargo, es frecuente que las coti#aciones a tal fondo se permitan deducir, lo cual justificara considerar a esos seguros cuando se reciben, como derivados de la anterior relacin laboral. d. %irectores de sociedades annimas %esde un punto de vista formal, los directores de este tipo de sociedades son empleados mandatarios de la (samblea de accionistas y bajo tal ngulo en principio las retribuciones que perciben como tales, seran rentas de trabajo. ,in embargo, atendiendo a la realidad latinoamericana, que demuestra amplia predominancia de sociedades CcerradasC, muc"as veces estas situaciones son e$tradas del trato beneficioso que normalmente se otorga a las rentas de esta categora, "aci!ndolas incluir en la de actividades comerciales. e. /articipacin en multas -recuentemente las legislaciones impositivas admiten que a los denunciantes de infracciones se les otorgue un cierto porcentaje sobre la multa aplicada. Cuando el denunciante es un particular, resulta un tanto difcil atribuir a esta partida carcter de renta del trabajo, porque no puede afirmarse en abstracto que tenga una aptitud permanente para enterarse de iIcitos tributarios y denunciarlos. En cambio, en el caso de 0os propios funcionarios fiscales, cuando la legislacin de fondo les permite constituirse en denunciantes, la situacin es distinta. y frecuentemente se consideran a tales participaciones como integrando su remuneracin y por ende sujetas al gravamen. f. Uuebrantos de caja ,e consideran tales las sumas pagadas por los patronos a los funcionarios que "abitualmente manejan fondos para compensar peque&os faltantes producidos por la funcin. ( su respecto, como en relacin con otras partidas similares, la solucin de su gravabilidad o no depender del concepto positivo de renta que adopte la legislacin. En un criterio de renta producto estricto, en principio no sern considerados renta, por cuanto son simples indemni#aciones calculadas a CforfaitC por los faltantes que inevitablemente se suden producir en el manejo diario de la caja. En una concepcin ms amplia, en tanto se trata de una rique#a que fluye desde terceros, podran considerarse includos en el concepto, y por ende, si no se les quisiera gravar "ara falta previsin e$presa de la ley. Como contrapartida de considerar gravadas estas partidas, "abra que aceptar que los quebrantos reales que se produjeran, deberan poder ser deducidos. g. Indemni#aciones por despido La legislacin laboral impone generalmente la obligacin de que el patrono que quiera prescindir de los servicios de un empleado, en caso de carecer de justa causa, le abone una determinada indemni#acin, que normalmente se calcula en funcin del salario que ganaba y de su antigVedad en la empresa. Estrictamente, podran distinguirse dos elementos dentro de esa indemni#acin7 por un lado, la reparacin de un da&o ?da&o emergente@ que se causa al obrero, ingreso que por su carcter simplemente reparatorio no entrara en el concepto de renta. /ero conjuntamente con ello, tambi!nD e$iste una indemni#acin por los salarios que se recibiran en el futuro ?lucro cesante@. 'especto de ese *ltimo elemento, podra sostenerse que debe tericamente considerarse renta, puesto que reempla#a un futuro ingreso, que estara gravado. Ello no obstante, muc"as veces las legislaciones e$cluyen e$presamente este rubro de la definicin de "ec"o gravado. 86 &. Tratamiento especial para las rentas del traba.o ,e discute en doctrina si el trabajo personal posee o no algunas caractersticas que "agan procedente un trato especialmente ben!volo "acia las rentas que de !l se derivan. En un plano totalmente terico, podra decirse que el impuesto intenta captar la capacidad contributiva a nivel de individuo y que esa capacidad, en sentido de poder econmico, se produce por todo ingreso que entre al patrimonio, independiente de su origenD desde el punto de vista de las satisfacciones que depara o posibilita, es indiferente saber de qu! forma el mismo "a sido obtenido. ,in embargo, varios argumentos "an sido esgrimidos en favor de un trato especial para este tipo de rentas. En primer lugar, se dice que la renta del trabajo es ms inestable que la proveniente de otras fuentes, p. ej.7 de la colocacin de capitales, pues depende de la aptitud productiva del individuo, que no es eterna. En segundo t!rmino, se indica que el ser "umano no puede Camorti#arC su gradual p!rdida de capacidad productiva, como lo "acen las empresas con sus activos fsicos. ,e se&ala adems que la obtencin de esa renta origina gastos ?vestimenta, transporte, que no siempre se admiten como deducibles@. ,e indica tambi!n que en las rentas obtenidas bajo relacin de dependencia las posibilidades de evasin son mnimas, por cuanto normalmente estn sujetas a un impuesto de retencin en la fuente, lo que determina que el peso real del impuesto sobre este tipo de rentas sea mayor que en otras. M, por *ltimo, se indica que a*n en t!rminos de capacidad contributiva, las situaciones no son absolutamente iguales a igualdad de ingreso, pues quien tiene su renta proveniente del trabajo debe efectuar a"orros mayores, a fin de asegurarse ingresos cuando decline su aptitud productiva, mientras que el que percibe rentas de otras fuentes puede despreocuparse de ello, etc. Estrictamente, aunque, la valide# terica de alguno de los argumentos precedentes sea cuestionable, consideraciones de consenso popular "an determinado ?a*n a costa de una cierta alteracin de la globalidad del sistema@ un tratamiento de alg*n modo preferente para este tipo de rentas. ;
Este tratamiento especial se encuentra ms justificado, en t!rminos polticos, si se comparte la afirmacin de algunos autores en el sentido de que en muc"os pases el impuesto a la renta amena#a con convertirse sustancialmente en un impuesto al trabajo, en la medida en que los 4 -especto de la conveniencia de unR trato diferencial para las rentas del traba*o, dice &ucien >e,l/ $Es cierto "ue esta discriminacin entre rentas de traba*o y rentas de capital Rdurante tiempo tenida como una de las reglas esenciales de la distribucin de impuesto sobre la rentaR actualmente puede discutirse &as rentas de capital ,an sufrido serios "uebrantos con lNl depreciacin del signo, etc &as rentas del traba*o; "ue a veces ,an de*ado de ser rentas modestas, se ,an consolidado en virtud de la accin sindical la intervencin estatal, la institucin de la previsin social, etc 3esde el momento "ue el impuesto sobre la renta grava una renta neta de la "ue se deduce $el costo ,umano9$ la discriminacin no es ya Aeltodo evidente, y puede, incluso, no ser e"uitativa$%op cit p)g 091@. 87 grupos de altos ingresos logran eludirlo mediante arbitrios diversos7 anonimato en sociedades de capital, etc. 9 En cuanto a la forma de "acer efectiva la discriminacin favorable a las rentas del trabajo, las opciones e$istentes son varias7 En primer lugar, la discriminacin puede "acerse dentro de un impuesto *nico, sea asignando distintas tarifas para rentas del trabajo y del capital o de lo contrario, otorgando una deduccin adicional para las primeras, deduccin que operara a nivel de categoras. 6
+tra alternativa, puede ser el establecimiento de un impuesto adicional sobre las rentas del capital, de modo de que en comparacin las del trabajo resulten favorecidas. M, por *ltimo, tambi!n se "a se&alado por algunos autores 2 que el mismo resultado final se lograra si, dejando indiscriminado el tratamiento en el impuesto a la renta, el sistema tributario se completar con el establecimiento de un impuesto sobre el patrimonio. 5 Para Ucieda %op cit p)g, 053@, e'istira un tercer fundamento para la discriminacin en favor del traba*o, el cual radicara $en la poltica econmica, es decir, en la teora del e"uilibrio del presupuesto compensatorio Este enfo"ue terico necesita mantener estable la propensin al consumo, de a"u "ue las rentas del traba*o tengan un trato tributario favorable respecto a las del capital, por tener a"uellas una propensin marginal al consumo mayor "ue stas6 6 &a +omisin para el Estudio del (istema Fiscal de Vene0uela, di*o "ue $(in embargo, si se desea la diferenciacin a favor de los ingresos ganados, puede obtenerse f)cilmente sin recurrir a un sistema cedular 3ada una estructura unitaria de cuotas de impuestos aplicables a todos los ingresos, puede obtenerse la diferenciacin ya sea e'cluyendo un porcenta*e de los ingresos ganados, mediante una cantidad absoluta de los mismos o con un porcenta*e de ingresos ganados ,asta cierta cantidad, "ue se considere como tope, !s pues, si suponemos un primer grupo de O,III bolvares gravado con una tarifa del oc,o por ciento y si se deseara gravar los ingresos ganados, entonces podra deducirse el 59W de los ingresos ganados de los ingresos brutos, ,asta negar a una e'encin total de @,MOI bolvares %esto podra e'presarse, tambin como una deduccin especial de los ingresos brutos.,o bien podra usarse un crdito contra el impuesto de los ingresos ganados, ba*o el cual podra acreditarse al impuesto el dos por ciento de los ingresos ganados basta negar a un crdito total de @II bolvares6 $&a diferencia significativa entre esos mtodos es "ue el de deduccin o e'clusin aplica los beneficios de las diferencias de los ingresos gallados a los niveles superiores de las tarifas de impuesto del contribuyente, mientras "ue el de crdito contra el impuesto los aplica a las tarifas iniciales$ %&a imposicin fiscal en los pases en desarrollo, p)g 0;6@. 7 &agares +alvo %op cit p)g @E. comentando los argumentos a favor del impuesto al patrimonio, dice "ue $el segundo argumento se apoya en la diferente disponibilidad de las rentas fundadas y no fundadas y en consecuencia en el trato discriminatorio "ue debe aplicarse a cada una de ellas para refle*ar de ese modo su distinta capacidad tributara :radicionalmente esta discriminacin en el gravamen se ,a venido aplicando mediante desgravaciones en el )mbito del impuesto sobre la renta concedidas a favor de las rentas no fundadas o rentas procedentes del traba*o !,ora bien, todo lo "ue represente un tratamiento diferente por tipos de ingresos en el )mbito del tributo personal impone a ste la pesada obligacin de separar cada clase de renta, con lo "ue incide inmediatamente en problemas de definicin e incluso de valoraciones diferentes %. Por ello, parece m)s efica0 intentar un tratamiento com7n para todas las rentas, tanto fundadas como no fundadas, con lo "ue se puede establecer un impuesto sinttico sobre las mismas mientras se encomienda la tarea de la discriminacin al Impuesto sobre el Patrimonio ?eto, "ue puede recoger as[ la mayor capacidad tributara de las rentas fundada6 88 &I&3I!GR%6+%
@ #E-?!& FE--E-;, <os, El impuesto sobre los rendimientos del traba*o personal -ev 3erec,o Financiero, setiembre 0166, p)g 0:11. M 3UE !n)lisis econmico, p)g 00:. B 8;;3E Individual lncome :a', p)g 1: y 005. A C!&3;-, ? Imposicin de las utilidades de los negocios en #ird y ;ldman, la imposicin fiscal en los pases en desarrollo, p)g 063. O &!8!-E( +!&V; >< El impuesto al patrimonio neto En publicacin del Instituto de Estudios Fiscales, >inisterio de Gacienda, >adrid, 0125. F >EG&, &, Elementos de ciencia fiscal, p)g 091. L -!#I?;VI+G, >arcos -ditos provenientes del traba*o personal reali0ado en relacin dependencia 3erec,o Fiscal @, p)g 020. T -EI8, Impuesto a los rditos, p)g 0:9. E -UIV!&, - = =E>>!, < C. !dmisibilidad de las amorti0aciones en las rentas de la cuarta categora 3erec,o Fiscal KV, p)g 53;. @I (+;::I, ? Incremento del Impuesto a las ganancias del personal tomado a cargo por el empleador &a informacin KKKI, p)g 915. @@ (I>;?( +ap @@ de su obra, en Gacienda P7blica EspaHola ?o :, p)g 019. @M (I>E(E? 3E #IE&CE, (ergio &os socios $empleados$ de las sociedades de personas frente al impuesto a las ganancias @B (U-I!?;, Goracio +)lculo del sueldo nominal necesario para obtener un cierto sueldo neto 3erec,o Fiscal KV, p)g 53;. 89 @A U+lE3! !-+!(, <os &a discriminacin tributaria de las rentas del traba*o de las rentas del capital y de las rentas mi'tas o empresariales Gacienda P7blica EspaHola ?o 55, p)g 001. C%-IT43! /III RE,T%5 -R!/E,IE,TE5 DE C%-IT%3E5 Esta clase de rentas son generalmente consideradas de tipo pasivo, en cuanto se producen por la simple afectacin del capital a actividades productivas, diferencindolas en consecuencia de las rentas de tipo activo, caracteri#adas por la actividad del titular ?trabajo, empresariales, etc.@. En puridad, y como se indic oportunamente, la categori#acin de las rentas suele "acerse en base a caracteres predominantes y no absolutos, y es de ese modo como debe entenderse la afirmacin precedente. (un las clsicas rentas de capital puro, sea inmobiliario o mobiliario, comportan una cierta actividad, pero ella es dirigida normalmente slo a la "abilitacin de la fuente productora, esto es, a colocarla en condiciones de producir7 arrendar el inmueble, concertar el pr!stamo, etc. Estas rentas tienen, por lo general, las caractersticas clsicas de las rentas producto, y especialmente, la de perdurabilidad de la fuenteD tal circunstancia sirve para diferenciarlas de las llamadas Cganancias de capitalC, que suponen la desaparicin de la fuente, al menos para quien las reali#a, y que son tratadas en forma especial en el captulo I>. En su clasificacin ms simple, pueden dividirse, seg*n la naturale#a del capital de que se trate, en renta de inmuebles y renta de capitales mobiliarios sin perjuicio de las subclasificaciones que, especialmente en estos *ltimos, puedan "acerse. %. Rentas de inmuebles ,e engloban bajo tal denominacin, las rentas derivadas de la e$plotacin pasiva de inmuebles, mediante la cesin de su utili#acin a terceros. ,i el inmueble fuera objeto de e$plotacin activa, como sucede cuando es sometido a una e$plotacin agropecuaria, o cuando un baldo urbano es destinado a estacionamiento de ve"culos, las rentas derivadas de ello ya no seran rentas de inmuebles, sino que provendran de la utili#acin conjunta de capital y trabajo y por ende entraran en otra categora. /or consiguiente, las tpicas rentas de esta categora lo constituyen los arrendamientos derivados de la locacin de inmuebles, as como la renta imputada por utili#acin de la vivienda propia, cuando la legislacin positiva considera tal elemento comprendido en la definicin de renta gravable. 90 /ero por e$tensin, se suele incluir en esa categora otros ingresos, que si bien no caben en forma indubitable en ella, se considera ra#onable que tengan el mismo tratamiento que los alquileres. Ejemplos de ese tipo se encuentran, por ejemplo, en las contraprestaciones percibidas por la constitucin a favor de terceros de derec"os reales tales como uso, usufructo, etc. ambi!n suelen incluirse, aun cuando no son tpicamente provenientes de la locacin de inmuebles, las rentas que provienen de arrendamientos de inmuebles amueblados, considerndose a toda retribucin como una unidad y dndole el r!gimen de los inmuebles. /or *ltimo, tambi!n el contenido de la categora suele e$tenderse "asta abarcar situaciones que aunque referida a inmuebles, tienen una naturale#a distinta, como el caso de los subarrendamientos7 En tales casos, los beneficios que obtiene el que da en subarriendo. en puridad provienen de la utili#acin de un derec"o ?el derec"o al arrendamiento@D sin embargo, normalmente tambi!n se consideran a esas rentas englobadas en la categora. La renta bruta de este tipo de capitales coincide normalmente con el ingreso bruto, pero la legislacin generalmente cuida de que sean sometidos a gravamen todos los beneficios derivados de la locacin, algunos de los cuales pueden no estar reflejados en el precio del arriendo. Esta situacin, se da, por ejemplo, cuando el arrendatario "ace mejoras en la casa, mejoras que quedan en beneficio del propietario, sin indemni#acin, al cesar el contratoD cuando el arrendatario se obliga a tomar a su cargo el pago de impuestos y otros gravmenes que corresponderan al propietario, etc. En cuanto a los gastos de que se admiten como deduccin, y que, junto con las desgravaciones, IIevan al concepto de renta neta de categora, son los encuadrados dentro del principio de causalidad, o sea los necesarios para obtener y mantener la renta y mantener la fuente. En este *ltimo aspecto, debe diferenciarse lo que son gastos de mantenimiento o conservacin del inmueble, que son deducibles, de los que puedan significar mejoras permanentes ?construccin de una "abitacin, instalacin de ascensor@, que, en tanto son dirigidos a constituir la fuente, y no al mantenerla, no podran deducirse como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan ser amorti#ados. +tro rubro de gastos que plantea problemas es el de los intereses, cuando la deuda "a sido contrada para la adquisicin o reparacin del inmueble, por cuanto se afirma que tal admisin discrimina contra los propietarios que no se "an endeudado y contra quienes alquilan. 0 /or las especiales caractersticas de la situacin, en que los contribuyentes normalmente no llevan anotaciones contables ni conservan documentos justificativos de gastos es frecuente que las legislaciones les permitan optar entre deducir gastos reales debidamente comprobados o una deduccin de gastos presuntos, establecida en un porcentaje de la renta bruta, involucrando todos los gastos necesarios para obtener la renta y mantener la fuente. En tal caso, para evitar que el contribuyente utilice alternativamente el sistema que le resulta ms favorable, generalmente se establece que la opcin debe ser mantenida durante un cierto n*mero de a&os. /or *ltimo, es de se&alar que el principio de causalidad conduce a admitir solamente los gastos reali#ados en inmuebles productores de renta, de modo que no correspondera deduccin alguna por gastos en bienes que estn Oles ocupados o no producen renta gravada. 1 8;;3E, lndividual lncome :a', p)g @MM Vase tambin >!KQE&&, lncome :a' 3iscrimination !gainst -enter, ?ational :a' *ournal, (t @ELB, p)g AE@ 91 &. Rentas de capitales mobiliarios Las rentas involucradas bajo tal rtulo pueden ser e$tremadamente variadas7 0. producidas por capitales invertidos mediante contrato de pr!stamo civil, mercantil o de deuda p*blicaD 5. producidas por capitales in tangibles , consistentes en propiedad intelectual o industrialD :. producidas por capitales invertidos mediante contrato de sociedad civil o comercialD ;. producidas por la colocacin aleatoria de un capital, como en el caso de las rentas vitaliciasD 9. producidas por bienes corporales de muebles arrendados (lgunas legislaciones incluyen tambi!n en esta categora las sumas percibidas en pago de obligaciones de no "acer, ya que desde el punto de vista jurdico puede pensarse que el deudor de la renta es poseedor de un bien incorporal consistente en el derec"o a e$igir una cierta abstencinD sin embargo, desde el punto de vista econmico, parecera ms lgico atribuir esas rentas a la categora correspondiente a la actividad cuya abstencin se remunera. odos los rubros antes indicados, tienen la caracterstica com*n de que comportan rentas de capital puro, es decir, obtenidas por la cesin de un capital ?corporal o incorporal@ para su utili#acin econmica por un tercero. Ello no impide que la "abilitacin deja fuente ?"acer el pr!stamo, negociar el licenciamiento, etc.@ pueda significar alguna actividad pero ella, si e$iste, es de nfima importancia y no alcan#a a privar del carcter de provenientes le capital a esas rentas. En materia de participacin en utilidades sociales, el punto puede prestarse a mayores precisiones, que se "arn en la seccin correspondiente. 0. Intereses ,e consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea el producto de la colocacin de un capital mediante pr!stamo privado o p*blico, cualquiera sea la denominacin o la forma de pago. ,e comprenden, por lo tanto, el producido de ttulos, valores, bonos, letras, debentures, pr!stamos, etc. En lo que dice relacin con los ttulos p*blicos, es frecuente que en la ley que establece su emisin, se les otorgue el carcter de e$entos, solucin que provoca crticas desde el punto de vista de la equidad y administracin del impuesto. 5 ambi!n es com*n que, para obviar dificultades probatorias, las legislaciones estable#can la presuncin de que todo pr!stamo es oneroso, es decir, que genera inter!s, indicando el tipo de inter!s presumido. /or lo general, se trata de una presuncin absoluta. : 2 ?ormalmente el gobierno recurre a la e'oneracin de las rentas de sus propios ttulos como forma de obtener dinero a una tasa de inters menor "ue la "ue debera pagar si constituyeran renta gravable de su perceptor !,ora bien, como los perceptores tienen diferentes tareas de imposicin meda a sus ingresos, seg7n el nivel en "ue encuentran la e'encin discrimina contra los contribuyentes de medianos ingresos, en favor de los de altos ingresos, pues stos son los "ue a,orran m)s, al tener tasas marginales m)s altas 3esde el punto de vista administrativo, y muy especialmente si se admiten ttulos al portador, este tipo de papeles p7blicos crean dificultades casi insalvables a la administracin 92 En otro orden de ideas, debe destacarse, que cuando el deudor se compromete a abonar cierto inter!s Clibre de impuestosC, o sea asumiendo !l la carga tributaria que para el perceptor significa el impuesto., la solucin t!cnica consiste en practicar Cacrecentamiento de rentaC, considerando que el inter!s est compuesto tanto por lo que se paga, como por el impuesto que se asume la obligacin de pagar. Esta situacin es dable, no slo en rentas de capitales, sino tambi!n en las provenientes del trabajo y muy com*n en materia internacional. 5. 'egalas (ntes que nada, es necesario aclarar que la palabra OCregalaC tiene una primera acepcin, como Cretribucin por utili#acin de recursos del subsueloC, pero no es en ese sentido que se la utili#ar en este trabajoD donde se tomar el vocablo en su segunda acepcin, de Cremuneracin por el uso de bienes corporalesC. Como concepto introductorio, puede decirse que si los intereses constituyen la remuneracin tpica de los capitales monetarios, las regalas representan la remuneracin tpica de los capitales in8 tangible, proveniente de la propiedad intelectual o industrial. ,in embargo, al intentar precisar esa nocin gen!rica, se advierte que en la doctrina y legislacin comparada e$isten dos conceptos, de muy diferentes alcances, englobados por la misma palabra. /odra as "ablarse de un concepto restringido o estricto y de uno amplio respecto a la nocin de 'egala. Las diferencias entre una y otra concepcin, provienen de la solucin que el legislador d! a los siguientes tres puntos7 a@ qu! tipo de bienes se remuneran mediante regalasD b@ qu! clase de negocios referentes a esos bienes son los englobados por la regalaD c@ qu! importancia, si alguna, tiene la forma de pactar la remuneracin. En cuanto al primer aspecto, el ms amplio concepto ?del cual es ejemplo la definicin adoptada por la +EC%@, considera que la regala puede remunerar7 bienes incorporales ?derec"os de autor, patentes, marcas de fbrica, procedimientos secretos@, o bienes corporales ?pelculas cinematogrficas y equipos industriales, comerciales o cientficos@, as como servicios ?informaciones relativas a e$periencias industriales, comerciales o cientficas@. En las versiones ms restringidas, se e$cluyen los servicios ?que seran, seg*n los casos, o trabajos personales o servicios de empresas@, y se e$cluyen los bienes corporales ?que daran lugar a arrendamientos de bienes muebles, o eventualmente, a rentas de industria y comercio@ limitndose solamente a los bienes incorporales. En cuanto al segundo aspecto, en su figura tpica, la regala remunera negocios por los que se cede temporariamente el derec"o a usar esos bienes. /ero algunas legislaciones amplan el concepto, considerando tambi!n regalas la remuneracin que se obtiene por la transferencia definitiva de algunos de esos bienes. M, por *ltimo, en cuanto a la forma de pactar la remuneracin, algunas legislaciones, por motivos prcticos, "an definido las regalas en base a que el monto de las mismas se determine en relacin con una unidad de produccin, de venta, de e$plotacin o de utilidades, en tanto, para otras, la 3 +on relacin a legislaciones concretas, algunos autores ,an afirmado "ue la presuncin de intereses es solamente relativa, admitiendo prueba en contrario Vase >!-:l?, <os >$ op cit en bibliografa En puridad no ,abra motivos valederos para establecer una presuncin solamente relativa, especialmente en legislaciones "ue imputan renta ficta a "uien p e* cede gratuitamente el goce de una vivienda a un tercero 93 forma de pactar la retribucin es irrelevante para asignar o quitar carcter de regala a la contraprestacin, debiendo atenderse a la naturale#a sustancial del negocio. ; %ebe tenerse presente que las distintas acepciones del concepto de regala, que tienen alta importancia en materia de tributacin internacional, no son en cambio tan relevantes en la estructuracin interna del impuesto a la renta, especialmente si la categori#acin de rentas responde solamente a propsitos de facilidad t!cnica, sin involucrar discriminacin en el tratamiento sustantivo de las rentas. En cuanto a la base imponible en materia de regalas, la renta bruta equivale normalmente al ingreso bruto, admiti!ndose generalmente la deduccin de los gastos que correspondan al principio de causalidad. %ebe "acerse mencin del "ec"o de que, si la regala fuera percibida por una empresa, muy posiblemente la legislacin no le otorgar el tratamiento previsto para las rentas de capitales mobiliarios, sino que la considerar un tem ms dentro de los beneficios de las empresas, rigi!ndose en consecuencia por las normas de !stas en cuanto a la deduccin de gastos. Gna importante consecuencia prctica de tal criterio radicar en que.Hos gastos de investigacin, que por ser destinados a la formacin de la fuente, posiblemente no seran deducibles de la regala encarada como colocacin de capital mobiliario, podrn entonces ser deducidos, al jugar como gastos normales de la empresa. :. /articipacin en utilidades de sociedades ericamente, tambi!n en esta materia debera poder ser fcil el distinguir lo que es remuneracin del capital colocado a riesgo mediante inversin, y lo que puede ser aut!ntica renta mi$ta de capital y trabajo. ,in embargo, en la realidad de las cosas, muc"as veces la inversin de capital lleva aparejada participacin del inversionista, en la marc"a de la sociedad. Esta situacin es com*n en sociedadesD personales y en annimas de tipo CcerradoC ?v!ase el captulo =@. En la medida en que esa participacin personal del inversionista se remunere separadamente, mediante sueldo, y la legislacin lo admita, podra considerarse que la restante es retribucin pura del capitalD pero sin embargo no siempre las legislaciones siguen ese camino. El tema est, obviamente, determinado por la solucin que se d! al problema que se anali#ar ms adelante, referido a la cone$in entre la imposicin a la empresa y la imposicin al empresario. En gran simplificacin, puede decirse que en materia de sociedades personales, la tendencia mayoritaria es a considerar las utilidades como distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo "ayan sido efectivamente o noD en tales condiciones, por lo general se consideran rentas provenientes de la aplicacin conjunta de capital y trabajo y no tributan en la categora de rentas de capitales. En cambio, en materia de sociedades annimas, se entiende que el accionista es un aut!ntico inversionista, que coloca su capital en un tercero, ra#n por la cual la remuneracin, bajo forma de dividendo, entra en esta categora. En puridad, estrictamente "abra que distinguir entre sociedades CabiertasC y CcerradasC, asimilando las *ltimas a las sociedades personales y reservando a los accionistas de las primeras el trato de sus rentas como derivadas e$clusivamente 4 Vase V!&3E( +;(:!, !busos en los gastos incurridos en el e'terior, conferencias en +IE: publicadas en 3erec,o Fiscal KKI, p)g @ 94 de capitalD pero la distincin tropie#a con dificultades administrativas o legales, ra#n por la cual no es frecuente encontrarla en la legislacin comparada. 9
Los dividendos generalmente se consideran gravados, no slo cuando son abonados en efectivo sino tambi!n cuando su pago se produce en especie, valundose los bienes entregados a su valor de mercado. ,in embargo, e$iste un caso que "a sido especialmente discutido en toda la literatura tributaria, que es el de pago del dividendo en acciones de la propia empresa. ,e trata de un problema clsico en la ciencia de las finan#as, que abarca, no solamente el caso del dividendo pagado en acciones, sino todas las otras situaciones que en la sociedad entrega acciones a sus accionistas sin e$igir de !stos contrapartida7 p. ej.7 cuando se capitali#an reservas constituidas con beneficios de a&os anteriores o cuando se reeval*an los bienes del activo fijo y en base a tal nuevo valor del capital se emiten nuevas acciones. El tema "a sido arduamente discutido, pues involucra una cierta toma de posicin respecto del concepto de renta, y adems, porque respecto de !l es que se "a planteado, con mayor !nfasisD la pol!mica respecto de los requisitos de Creali#acinC y CseparacinC que parte de la doctrina e$ige en la renta. Gn sector doctrinario afirma que en tales casos el accionista no recibe renta alguna, pues simultneamente bajan de valor las acciones que poseaD desde ese punto de vista, se dice que la distribucin de acciones liberadas no le agrega nada a lo que ya tena. Es cierto, se agrega, que ese mayor valor puede provenir de ganancias sociales de ese a&oD pero si !stas se "ubieran mantenido en reserva, sin capitali#arse, el accionista no "abra tenido que pagar nada por ellasD el "ec"o de "aberse capitali#ado y. distribuido los ttulos representativos de esa capitali#acin, no agrega nada sustancialD no gravndose las simples valori#aciones no reali#adas, no procede tampoco gravar este caso. /or *ltimo, se dice que la percepcin de un dividendo supone que alguna parte del patrimonio social .pase al patrimonio individual del accionista. y eso no sucede en la "iptesis e$aminada, donde no puede decirse que "ay pago con fondos sociales. 6 En contra de los argumentos antes citados, y afirmando que en el caso "ay aut!ntica percepcin de renta, se indica que al accionista le bastara con vender las acciones para "acerse del efectivoD que es un caso de pago en especies, "abiendo acuerdo en que no por no ser monetario el dividendo se sustrae a la imposicinD desde ese punto de vista, el accionista que mantiene las acciones recibidas en dividendo, debe ser visto como quien recibe dividendo en efectivo y con !l 5 ! una distincin de este tipo se orienta la categori0acin, introducida en las 7ltimas reformas del Internal -evenue +ode, de las $closely ,eld corporations$ %sociedades annimas completaR mente controladas. 3el mismo modo, en la legislacin colombiana e'isten previsiones, pero 7nicamente para las sociedades de tipo familiar 6 Es clebre la fundamentacin del <ue0 Pitney en el $leading case$ norteamericano sobre la materia %Eisner vs >acomber./ $Un dividendo en acciones muestra "ue los beneficios de la compaHa ,an sido capitali0ados, en ve0 de distribuirse a los accionistas o retenerse como beneficios disponibles para su distribucin en moneda o en especie en su oportunidad &e*os de ser una reali0acin de beneficios del accionista, tiende m)s bien a posponer tal reali0acin y el fondo representado por las nuevas acciones ,a sido transferido de beneficio a capital y no es disponible para su actual distribucin El ,ec,o esencial es "ue el accionista no ,a recibido nada fuera del activo de la compaHa para su uso separado y beneficio; por el contrario, cada dlar de su inversin original, *unto con cual"uier incremento o acumulacin "ue ,a resultado del empleo de su dinero o del de otro accionista en @I] negocios de la compaHa, a7n permanece $bienes de la compaHa y su*eto a los riesgos de los negocios, de los cuales pueden resultar prdidas de la inversin total$ Una trascripcin completa de este fundamento de voto se encuentra en 8arca #elsunce, El +oncepto de rdito, p)g @EF a MII 95 compra nuevas acciones. +tro argumento que se utili#a, "ace "incapi! en que de otro modo, se producira una franca discriminacin contra las sociedades de personas, donde las utilidades son automticamente atribuidas a los socios. 2. En buena medida, la consideracin del problema debe reali#arse teniendo a la vista la totalidad del sistema y especialmente la regulacin que reciban las ganancias de capital, y dentro de !stas los resultados de la enajenacin de acciones, para apreciar la trascendencia prctica de una y otra solucin. ,i las diferencias entre precio de compra y venta de acciones son, en todo caso, gravadas, el no consideradas como renta tendra importancia pero slo desde el punto de vista financiero de apla#amiento de impuesto, as como de la eventual diferencia que e$istiera entre la tasa personal progresiva del perceptor y la proporcional de las ganancias de capitalD un sistema de este tipo supone posibilidad de individuali#ar todas las operaciones, as como a los accionistas, y que las acciones recibidas cano liberadas sean computadas a un costo cero. ambi!n, debera preverse que la "iptesis de rescate de acciones por la propia sociedad se equipare a percepcin de rentas, pues de otro modo sera muy obvia la maniobra de repartir dividendos en acciones y a continuacin rescatarlas en efectivo. Bo pudiendo reunirse todas esas condiciones, la solucin ms ra#onable parece consistir en considerar renta percibida los dividendos en acciones. ambi!n es relevante, en la consideracin de este punto, el tratamiento que el sistema tributario d! al problema de la integracin de la tributacin de la empresa y del accionista. En efecto, si se optara por el sistema de Ctransparencia fiscalC, que en definitiva otorga a las sociedades de capital el mismo tratamiento que a las de persona, considerando ntegramente distribuidas las utilidades, el problema no e$istiraD pero en los dems sistemas, la no consideracin de las acciones liberadas como distribucin de utilidades puede alterar los efectos del r!gimen. 3 7. 3ice 8arca #elsunce %El +oncepto p)g @ME. 1 no comparto la tesis del caso $Eisner vs >acomber$, por"ue considero "ue la percepcin de las acciones liberadas, en tanto no importe una prdida de valor para las acciones "ue estaban en circulacin, "ue baga "ue la tenencia total del accionista despus de ,aberlas recibido sea igual o menor "ue la "ue tena antes de ese momento, importa la incorporacin a su patrimonio de una ri"ue0a nueva, separada del capital y capa0 de reali0arse, en cuanto tiene un valor perfectamente determinable, "ue como tal representa una ri"ue0a consolidada, cierta y estable$ Pese a tal postura terica, m)s adelante agrega "ue $(in per*uicio de ello, criterios de poltica econmica pueden aconse*ar en un momento dado "ue los sistemas tributarios se aparten de ellos y declaren la no imposicin de tales supuestos, sea por"ue se estable0can impuestos reales a la sociedad, prescindiendo de toda forma de gravamen a las distribuciones, o por"ue tendiendo a fomentar la capitali0acin de las empresas, se e'ima del impuesto a esta forma de disponer de los beneficios sociales$ %p)g @BI. 8 Un problema en cierto modo ligado al anterior, lo constituye el denominado $dividendo de li"uidacin $, o sea el plus "ue, por encima del valor nominal de la accin, puede obtenerse como rescate del capital al producirse la disolucin y li"uidacin de la (ociedad El tema es altamente dependiente del concepto de renta "ue tenga la legislacin y del tratamiento "ue se brinde a las ganancias de capital En cuanto a lo primero, un concepto de renta producto, ortodo'o en cuanto a los re"uisitos de periodicidad y permanencia de fuente, muy posiblemente de*ara fuera esa ganancia, catalog)ndola como ganancia de capital En cambio, en el concepto de flu*o de ri"ue0a, muy posiblemente sena considerado renta En el criterio de consumo m)s incremento de patrimonio, las sucesivas valoraciones de la accin iran siendo gravadas peridicamente, independientemente de "ue se reali0aran o no (i se considerara "ue el dividendo de li"uidacin constituye una ganancia de capital, el punto "uedara involucrado en el tratamiento "ue estas tuvieran en general; pero de todos modos, para la persona fsica, la 96 ;. 'entas vitalicias Este tipo de rentas presenta algunos problemas a la t!cnica fiscal, por el "ec"o de constituir, en puridad, en parte retorno del capital colocado bajo riesgo aleatorio y en parte renta derivada de la operacin. Gna solucin puede consistir en recurrir a tablas actuariales sobre posibilidad de vida de cada persona en particular y aplicar la porcin de capital que de ellas resulteD pero se trata de una frmula con bastantes dificultades prcticas. En virtud de ello, muy frecuentemente las legislaciones autori#an a que, en cada pago de renta vitalicia, un cierto porcentaje de la misma se impute a recuperacin del capital, "asta llegar al monto total del mismo. 9. (rrendamiento de bienes muebles Estas rentas constituyen el producido de capitales corporales muebles y en general siguen los principios ya vistos en cuanto al concepto de renta brota y principio de causalidad para las deducciones. Gn caso especial lo constituye el contrato de CIeasingC o arrendamiento con opcin a compra, de amplia difusin en los *ltimos a&os. En tanto quien de en CIeasingC sea una persona fsica no empresaria, se aplicarn al caso las normas del contrato al que pueda ser ms fcilmente asimilableD normalmente, se ver en la operacin una especial forma de locacin de bienes muebles o inmuebles, seg*n el casoD pero en algunas circunstancias, se "a entendido que el elemento preponderante es el de una colocacin financiera, con lo cual sus rentas derivaran de la colocacin de capitales monetarios. Con todo, en la gran mayora de los casos las operaciones de CIeasingC son reali#adas por empresas, como parte de su giroD esa circunstancia "ar que su producido sea considerado como renta empresarial y no de colocacin de capitales, atento a lo ya e$presado en el sentido de que la divisin en categoras normalmente no se aplica cuando el perceptor es una empresa. En algunas legislaciones latinoamericanas este tipo de contratos se "a previsto e$presamente, para que la solucin aplicable conste claramente y emane del propio legisladorD a falta de preceptos e$plcitos, las e$actas consecuencias tributarias de la operacin no pueden menos que provocar dudas. 1 utilidad no estara dada por la diferencia entre valor de li"uidacin y valor nominal, sino entre el primero y el costo "ue para la persona tuvo la accin %por cuanto es posible "ue ya la ,ubiera comprado con su valor acrecido, constituyendo ganancia de capital en cabe0a de su vendedor. &as anteriores consideraciones no seran de aplicacin si el accionista fuera una empresa, por cuanto, siendo com7n "ue a su respecto se adopte el concepto de $empresa fuente$ o de $balance$, el dividendo de li"uidacin "uedara calificado como renta gravada 9 En algunos pases como >'ico %art @E, VI, b, y art M@ KII., #rasil %3ic LT@TF art MMI. se ,an reglamentado los efectos de la operacin de 1leasing6, tanto desde el punto de vista del dador como del tomador En otros pases, en cambio, en ausencia de norma especial, el tema sigue siendo opinable; para !rgentina, vase la opinin de Enri"ue -eig, en el Impuesto al valor agregado, Ed +ontabilidad >oderna, #s !s @ELO, p)g @FF y la rplica de !lberto : &pe0 1En torno al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento %leasing.6 en 3erec,o Fiscal : KKVII, p)g @@M@ Para el derec,o espaHol, pueden consultarse las obras de ;viedo y (oto 8uinda citadas en bibliografa 97 &I&3I!GR%6+% 0. +&!VI<; GE-?!?3EJ, F Estructuras y funcin del impuesto sobre las rentas del capital en EspaHa, en Gacienda P7blica EspaHola, ?o ;2, 0122, p)g 030. 5. 8lU&I!?I F;-;U8E, Impuesto a los rditos, p)g :;0 a :20. :. &E<EU?E V !&+!-+E&, E ?otas sobre la presuncin de intereses en el impuesto sobre las rentas del capital/ evolucin ,istrica y significado actual En #oletn %.I !rgentina, ? 511, noviembre 0123, p)g ;21. ;. &;PEJ, !lberto . En tomo al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento %&easing. en 3erec,o Fiscal . KKVG, p)g 0050. ( >!-:I? ;VIE3;, <os > ?aturale0a y rgimen *urdico de las operaciones de leasing, en -evista de 3erec,o Financiero y Gacienda P7blica, ?o @IFN@IL 6. -EI8, E Impuesto a los rditos, cap IK y >. 2. (;:; 8UI?3!, N. :ributacin de las empresas y operaciones de 9Leasing$, en Gacienda P7blica EspaHola ?o ;3, 0122, p)g 051. C%-IT43! I2 98 TR%T%MIE,T! DE 3%5 G%,%,CI%5 DE C%-IT%3 %. Concepto Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio de un titular son susceptibles de ser divididos, de acuerdo a su afectacin, en bienes de cambio y bienes de capital. Los primeros son aquellos que son objeto de comercio por parte del titular y por ende estn en su patrimonio destinados a enajenados. Los segundos, en cambio, en tanto no son objeto de comercio, son productores de rentas al e$plotrseles en forma pasiva o al ser combinados con trabajo, o simplemente proporcionan rentas de disfrute o uso. El concepto de ganancias de capital dice relacin con la valori#acin que puede e$perimentar esta segunda clase de bienes y puede ser manejado en un sentido amplio o restringido, En un sentido amplo, se consideraran ganancias de capital todos los aumentos en el valor de venta de los bienes de capital, sin que fuera necesario que ellos se "ubieran efectivamente reali#ado mediante una enajenacin. /or consiguiente, caeran dentro del concepto las simples valori#aciones e$perimentadas por esos bienes, aunque no se "ubieran efectivi#ado en operaciones de traspaso de propiedad. En un sentido restringido, en cambio, slo se comprenden en el concepto de ganancias de capital aquellas Creali#adasC, es decir, concretadas mediante una enajenacin. Es en este *ltimo sentido que se utili#ar la e$presin en el presente captulo, salvo e$presa indicacin en contrario. %esde el punto de vista de la situacin fiscal de esos beneficios, puede decirse que el de ganancias de capital es un concepto residual, por cuanto su inclusin o no en el mbito de un gravamen sobre la renta, depende fundamentalmente del propio concepto de renta que adopte la legislacin. 0 En un criterio de renta como equivalente a Cconsumo ms incremento de patrimonioC, las ganancias de capital, tanto entendidas en sentido restringido como amplio, quedan inequvocamente comprendidas dentro del concepto de ingreso gravado. El impuesto recaera, no solamente sobre las ganancias de capital reali#adas sino tambi!n sobre aquellas resultantes de simples valori#aciones. La inclusin en la materia gravada se producira por el juego mismo de la aplicacin del concepto rectorD la consideracin como renta de los incrementos patrimoniales implica por definicin la inclusin de las valori#aciones de los bienes de capital no reali#adas, y por su parte, las ganancias de capital reali#adas durante el ejercicio figuraran o como a"orro e$istente al final del perodo o como consumo reali#ado dentro de !l. En el criterio de Cflujo de rique#aC, las simples valori#aciones no resultaran alcan#adas, puesto que nada nuevo "a llegado desde terceros al patrimonio del contribuyente. En cambio, quedaran comprendidas todas las ganancias de capital. reali#adas, las que deberan sumarse a las rentas comunes del a&o. Este criterio no es absolutamente incompatible con la posibilidad de que se estable#ca alg*n tratamiento discriminatorio para este tipo de gananciasD pero en principio, la solucin terica sera la de considerarlas ingresos comunes del a&o. 1 3ice ;nitcansc,i %op cit p, AAB. "ue $una de las escasas uniformidades "ue es dable observar con respecto al problema de la definicin de las ganancias de capital, es "ue sta procede por e'clusin de la de rditos, ?o es e'traHo "ue as sea, puesto "ue constituyen trminos complementarios de un con*unto/ el de las variaciones patrimoniales$ 99 En el criterio de COrenta productoC, en cambio, ninguna ganancia de capital resultara alcan#ada por el impuesto a la renta. En efecto, esas ganancias no son peridicas, ni permiten la subsistencia de la fuente, sino que al contrario, la fuente se e$tingue ?para el contribuyente@ al reali#ar la operacin. 5 &. Criterios de identi8icaci$n de las "anancias de capital Bormalmente las legislaciones tienen la necesidad t!cnica de dar criterios que permitan diferenciar ntidamente las ganancias de capital de las dems rentas. Esa necesidad es clara en el caso de que la ley adopte el criterio de renta producto, pues de ella derivar que las ganancias de capital no resulten alcan#adas por la imposicin. /ero ella se presentar tambi!n en todo otro r!gimen que, aunque gravndolas, les brinde alg*n tipo de tratamiento discriminatorio respecto de los dems ingresos. Las posibles pautas que la ley puede contener para decidir si se est frente a una ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que reali#a la operacin, o a la naturale#a de la operacin, al tipo de bien que est siendo enajenado o a la "abitualidad del sujeto en la enajenacin de esos bienes. 0. Baturale#a del contribuyente En varias legislaciones, el primer criterio identificatorio para saber si una enajenacin da lugar a ganancias de capital, consiste en indagar sobre las caractersticas del sujeto que la reali#a. ,i el sujeto es una sociedad de capital ?o, en otras legislaciones, una empresa, aunque revista otra forma jurdica@ el resultado no se tipifica como ganancia de capital, sino que se confunde con las dems rentas, sin perjuicio de que puedan e$istir algunas normas especiales para la determinacin de la ganancia ?en especial, cmputo de las amorti#aciones@. Ello es debido a que esos sistemas adoptan, en materia de sociedades de capital ?o empresas@ criterios del tipo de Cempresa fuenteC o de Cteora del balanceC ?=!ase cap. 00@. En consecuencia, basndose en que esas entidades son por definicin lucrativas y que todas las utilidades que obtengan, "abituales o no, propias de su giro o no, son gravables como rentas comunes, resulta e$cluida la posibilidad lgica de distinguir las ganancias de capital, concepto que queda restringido entonces, a las personas naturales o a las personas naturales no empresarias. :
2 3icen !lli' y &ecercle/ $Es igualmente la e'istencia de una fuente durable la "ue e'plica "ue se pueda vivir consumiendo renta sin empobrecerse, y "ue se enri"ue0ca al no consumirla del todo, mientras "ue uno se empobrece y arriesga, al contrario, arruinarse, si consume su capital Este ,ec,o esencial comanda todas las reglas de la gestin de las fortunas p7blicas y privadas, y domina tambin la legislacin fiscal :odo gravamen sobre el capital disminuye la fortuna de los contribuyentes; el impuesto "ue no alcan0a sino a la renta, de*a por el contrario, sus facultades intactas para el aHo siguiente$ %op cit p @FT. 3 En la teora de la renta producto ortodo'a, no todos los beneficios "ue obtiene una empresa son considerados renta El siguiente p)rrafo de !lli' y &ecercle ilustra acabadamente este temperamento %"ue, como ve indica en el te'to, normalmente es superado por la legislacin positiva actual, "ue se afilia a la teora del balance en materia de renta de empresas. $Una empresa obtiene beneficios de la venta de productos "ue fabrica o con los cuales comercia; estos beneficios son renta (on igualmente renta, a nuestro entender, los beneficios provenientes de la venta de residuos, o de las m)"uinas "ue se reempla0an por estar fuera de uso, o para modificar el e"uipo Esas no son operaciones e'cepcionales; la utili0acin de residuos, el re*uvenecimiento del material son ,ec,os normales y corrientes en una e'plotacin; su producido es producto de la e'plotacin, "ue no disminuye el fondo productivo, lo mismo, por e*emplo, "ue los premios de concursos literarios son, para el escritor, bonificaciones "ue forman parte de los beneficios normales de su profesin (i la empresa, por el contrario, 100 5. ipo de operacin de que se trata En otros casos, es el tipo de operacin el que arroja consecuencias en cuanto a la caracteri#acin de la ganancia obtenida. En efecto, en muc"as legislaciones se contemplan ciertas operaciones que, por s solas, "acen que el beneficio pase a considerarse como renta com*n. En general la ley contempla en tal carcter operaciones que, aunque aisladas, denotan Cespritu de empresaC o Cnimo mercantilCD tal es el caso de los fraccionamientos o loteos, la construccin o compra de un edificio para vender en propiedad "ori#ontal, etc. ;
:. Baturale#a del bien enajenado En varias legislaciones la ndole misma del bien de que se trata puede determinar que los beneficios que se deriven de su venta sean gravados a ttulo de renta com*n, aunque el enajenante sea una persona fsica y la operacin sea aislada y no peridica. Ello es frecuente tratndose de enajenacin de bienes tales como el valor llave de un negocio o patentes de invencin, licencias de e$plotacin, cesin de derec"os de autor, etc. ?=!ase nota 01 del Cap. 00@. ;. Iabitualidad de la operacin vende con beneficio uno de sus inmuebles, o uno de los ttulos de su cartera, o el fondo de comercio mismo, este beneficio no es una renta &a operacin no es in,erente al e*ercicio normal de la e'plotacin; ella es e'cepcional y no renovable; ella se debe, no a la e'plotacin sino a la cesin con plusvala del fondo productivo y en s mismo$ %op cit p @TI. Vase en <uan Pedro +astro citado en bibliografa una e'tensa e'posicin de los criterios aplicables en materia de ganancias de capital de empresas, si a su respecto no se siguiera la teora del balance o de la empresa fuente 4 Una clase de operaciones "ue puede plantear problemas especiales son las de tipo gratuito/ ,erencias, donaciones !l constituir ena*enaciones, ellas completan un ciclo de valori0acin del bien en manos de su titular, y por tanto podran ser asimiladas a un acto de reali0acin, e'teriori0ador de capacidad contributiva, y gravarse tomando en cuenta su valor real en ese momento %ya "ue no ,abr) 9precio $, por definicin. Pero normalmente las legislaciones no adoptan ese criterio, y prefieren resolver el problema en cabe0a del perceptor; en el criterio estricto de flu*o de ri"ue0a, lo recibido por ,erencia o donacin ser) renta del perceptor; y aun"ue se adopte tal criterio, de todos modos la ine'istencia de un 1precio de ad"uisicin6 arro*ar) consecuencias sobre la forma de computar la ganancia de capital "ue a su ve0 el perceptor ,aga en el futuro En efecto, ,abr) "ue determinar "u costo ,a de tener ese bien para el ,eredero, cuando en el futuro lo ena*ene &as opciones m)s ra0onables son dos/ o tomar el costo originario "ue tena el bien para el causante %puesto "ue el aumento de valor producido en vida de ste no fue gravado a su muerte., o tomar el valor fiscal "ue el bien tuvo en la sucesin o donacin; en este 7ltimo caso, todas las ganancias de capital producidas en manos del anterior titular "uedan fuera de imposicin Problemas muy similares a los indicados, pueden plantearse respecto del aporte de bienes a sociedades 101 Este es qui# el criterio ms difundido, pero tambi!n el que ms dificultades plantea en8X concrecin en pautas e$teriores que definan los casos lmites. O Ello se debe a que el criterio de la renta producto ?que diferencia entre rentas y ganancia de capital seg*n subsista o se agote la fuente en la operacin@, no siempre resulta de clara aplicacin, en circunstancias en que se vuelve dificultoso ubicar e$actamente cul es la fuente, o dic"o de otro modo, si el bien enajenado reviste la condicin de bien de capital o mercadera. /ara poner ejemplos e$tremos, un mismo "ec"o ?por ej. la venta de un inmueble@ puede dar lugar a ganancias de capital, si lo "ace un particular o a una renta producto, si es efectuada por quien "ace su profesin "abitual de la compra8venta de tales bienes. En el primer caso, el inmueble es una fuente que, para el vendedor, se e$tingue en la enajenacinD en el segundo, en cambio, la fuente de la renta lo constituye la combinacin de capital y trabajo. 9 /ara soslayar el problema casi insoluble que se planteara en los casos intermedios ?persona que vende dos, o tres, o inmuebles en un a&o@, y poder dar pautas definitorias claras que permitan identificar cundo "ay ganancia de capital y cundo renta, muc"as veces la legislacin atiende a uno o varios de estos elementos e$teriores7 a. /erodo de tenencia Es muy frecuente que, para cortar discusiones respecto de si determinado bien fue posedo a ttulo de capital o de mercadera, las legislaciones atiendan *nica o primordialmente a la duracin del bien en el patrimonio del contribuyenteD en consecuencia, los activos posedos durante menos tiempo que el fijado por la ley se entiende que generan ingresos corrientes y los que sobrepasan ese lapso, dan lugar a ganancias de capital. b. -recuencia de operaciones +tro criterio seguido, es el de atender a la cantidad de operaciones del mismo tipo que el sujeto "a reali#ado en un perodo dado, antes de la enajenacin cuyo carcter interesa determinar. c. Inclusin en el objeto social Este criterio es de e$clusiva aplicacin en materia do sociedades, cuando el r!gimen de la Ley permite la posibilidad de que una entidad de ese tipo tenga ganancias que no sean incluidas como rentas comunes, es decir, cuando no sigue enteramente la teora de la empresa fuente. d. Importancia y relacin de la operacin con el giro del negocio Como el se&alado en el prrafo anterior, este criterio, de aplicacin *nicamente en empresas, slo admite ser aplicado si no se sigue el criterio de empresa fuente. 5 &a diferencia es claramente e'plicada por 8arca #elsunce %El +oncepto de rdito, p @MM. 1&as ganancias resultantes de la reali0acin de bienes, llamadas 9ganancias de capital9 tambin derivan de una fuente productiva, pero a sta le falta la condicin de ^durabilidad9, pues obtenido el producto %ganancia. la fuente, "ue es el mismo bien "ue la ,a producido, desaparece (i se pretendiera sostener "ue el precio obtenido sustituye al bien reali0ado y constituye fuente para nuevos rditos, estaramos entonces admitiendo "ue el bien ena*enado no era un bien de capital sino una mercadera$ 102 C. %lternati0as en cuanto al tratamiento 8iscal Conforme se "a dic"o, los criterios ms contrapuestos en cuanto al concepto de renta, daran como resultado dos tratamientos absolutamente e$tremosD en la ptica de renta producto, las ganancias de capital no resultaran gravadasD bajo la lu# del criterio de consumo ms incremento de patrimonio o de flujo de rique#a, ellas quedaran alcan#adas como rentas comunes del a&o. ,in embargo, as como las legislaciones rara ve# siguen en forma absolutamente ortodo$a ninguno de los criterios tericos, del mismo modo es posible observar, en cuanto al tratamiento de las ganancias de capital, una serie de frmulas intermedias. (lgunas veces, esas frmulas suponen considerar esas ganancias en el impuesto general, pero con sistemas especialesD en otras ocasiones, se acude al establecimiento de un impuesto independiente. /or tal motivo, las diferentes soluciones positivas pueden alinearse en tres variantesD 0@ la no imposicin de esas gananciasD 5@ su consideracin como rentas del ejercicio ?con o sin r!gimen especial@D :@ su sometimiento aun impuesto independiente del de rentas. ( continuacin se indicarn las principales alternativas al respecto. 0. La no Imposicin de las ganancias de capital Los argumentos en favor de no gravar este tipo de ganancias, y sus principales crticas, pueden resumirse de la siguiente manera7 %esde el punto de vista ortodo$o de renta producto, slo deben ser gravadas las rentas tpicas, ya que ellas son peridicas ?se vuelven a generar a partir de la fuente@ y slo de esa manera es posible dejar intacta la fuente, gravando su producido. ,e replica a este argumento, indicando que, en t!rminos de capacidad contributiva, las ganancias de capital tambi!n producen bienestar, lo cual justifica que sean incluidas en la base imponible, o por lo menos que est!n sujetas a alg*n gravamen. En segundo lugar, se agrega que las ganancias de capital son irregulares e inesperadas y por eso no pueden ser consideradas como otorgando la misma capacidad contributiva que da una renta tpica, de la que es posible esperar su reaparicin peridica en el futuro. Como se ve, el argumento justificara a lo sumo un tratamiento discriminatorio, pero no conduce necesariamente a dejar de lado esa materia imponible. En tercer t!rmino, se dice que en muc"os casos las ganancias de capital son slo aparentes y reflejan simplemente el deterioro de la moneda producido por la inflacinD son ganancias meramente nominales y no reales. Este argumento tambi!n es objeto de contestacin en la doctrina financiera, y desde un doble ngulo. (lgunos autores, entienden ra#onable y equitativo que esas ganancias de inflacin vengan a resultar gravadas. 6 /ero la mayora de la doctrina, entiende implcito en un r!gimen de imposicin 6 Entre los argumentos "ue da para fundamentar su opinin en el sentido de gravar las ganancias de capital en &atino !mrica, dice 8oode %op cit p MO@. $En segundo lugar, un impuesto sobre ganancias de capital contribuye en parte a subsanar las in*usticias causadas por la inflacin, por"ue reduce los beneficios de a"uellos "ue con m)s 'ito se ,an aprovec,ado de las condiciones inflacionarias Esta circunstancia es deseable en a"uellos pases "ue ,an e'perimentado inflaciones moderadas, pero en la mayor parte de los pases en "ue ,a ,abido inflaciones m)s e'tremas se ,a estimado conveniente permitir revaluaciones de activos y otras formas de amortiguar el impuesto sobre ganancias de capitalL. 103 a las ganancias de capital un reajuste de los valores originarios en funcin de la inflacin ocurrida durante el perodo de tenencia, de modo de que resultaran gravadas solamente las reales ganancias, depuradas del elemento inflacionario. 2
/or *ltimo, se indica que un gravamen de este tipo produce el denominado Cefecto congelamientoC7 los contribuyentes se vuelven reacios a desprenderse de sus bienes patrimoniales, porque al "acerlo reali#an ganancias imponibles. Esa retraccin general de operaciones deteriora la economa, que requiere fluide# de mercados, y en especial, se dice, dificulta el acceso de fondos "acia nuevas empresas. ,in embargo, ese argumento dista muc"o de ser concluyente. En primer lugar porque, conforme a caracteri#ados autores, ese efecto de congelamiento no es seguro, ni cuantificable en cuanto a su importancia. 3 M en segundo lugar porque en los casos en que socialmente podra tener ms impacto, como el caso de los inmuebles para vivienda, la ley puede solucionar el problema e$onerando el gravamen si el monto obtenido en la venta se aplica a la compra de otra unidad similar. 1
Por su parte +osciani %<ornadas Internacionales de 3erec,o Fiscal, #uenos !ires, 3epalma, @EF@, p OA., afirm/ $=o creo "ue la inflacin, es un impuesto Es un impuesto "ue recae especialmente sobre algunos sectores determinados/ traba*adores Rsi no ,ay salarios mvilesR, acreedores de obligaciones y perceptores de intereses; en cambio, no grava a los propietarios de bienes reales, por"ue el valor nominal de estos aumenta = mi parecer es "ue, sobre todo en un periodo de inflacin, es necesario el establecimiento de un impuesto sobre las ganancias de capital como complemento del impuesto personal En Italia la inflacin "ue se desencaden luego de la segunda guerra mundial, tra*o muc,as in*usticias, incertidumbre e in"uietud poltica (in entrar en la consideracin sociolgica, poltica e incluso del problema de e"uidad "ue estas situaciones acarrean, creo "ue se podra gravar con un impuesto a los propietarios de valores mobiliarios y bienes races, "ue no pagaron en su oportunidad ese impuesto inflacionario Ese es mi punto de vista$ 7 Vase <aime -oss, Efectos y correcciones de la inflacin en la imposicin al patrimonio ya las ganancias de capital, +IE: 3oc ?o TAM, y bibliografa all citada 3 +omentando el alegado efecto de congelamiento, dice el 8rupo de la Escuela de &eyes de Garvard citado en bibliografa/ $&a dificultad en lo "ue concierne a este argumento consiste en "ue no se tiene conocimientos suficientes sobre el comple*o tema de los efectos econmicos de varias disposiciones impositivas &os estudios e'istentes ,an tendido a demostrar "ue la relacin entre un impuesto sobre ganancias de capital y la movilidad de este 7ltimo no es sencilla ni directa El efecto in,ibitorio de un impuesto sobre ganancias de capital en cual"uier caso determinado depende evidentemente de la proporcin efectiva del impuesto (ise prorratea las ganancias en +olombia, durante cierto n7mero de aHos, y se sometieran a un promedio relativamente ba*o de MI por ciento, la renuencia a vender no debera ser considerable !dem)s, ,ay otros muc,os factores "ue afectan el deseo de vender de un contribuyente como son, por e*emplo, en el caso de las acciones, la situacin del mercado y los mritos9 relativos de las acciones antiguas y de las nuevas !dem)s, un factor importante es el de saber en "u invertira su dinero la persona "ue re,use vender, si i decidiera ,acerlo (i conservara sencillamente el dinero, esto podra dar por resultado "ue se e*erciera una presin descendente en los precios; pero si tratara de comprar otras propiedades como ,acen muc,os, el efecto neto en la curva de la oferta y la demanda seria casi insignificante$ %op cit p MIF. 9 Esta medida tambin es llamada $transferencia$ %roll over., por"ue en definitiva implica "ue el contribuyente considerara a su segundo bien ad"uirido al costo del primero +omo se indica en el capitulo K, este sistema tambin es utili0ado en materia de reempla0o de bienes amorti0ables, por algunas legislaciones -efirindose al caso de la vivienda, el 8rupo de Garvard citado en bibliografa dice "ue el sistema aludido/ $cuando se aplica en escala muy grande tiene tambin sus debilidades 8rava a una persona en el momento 104 /uede decirse que, en forma ampliamente mayoritaria, la doctrina se muestra partidaria de gravar todas o por lo menos las ms frecuentes ganancias de capital, sobre la base de que ellas ponen de manifiesto capacidad contributiva en su titular. ,e se&ala adems, que no gravarlas ocasiona arduas dificultades t!cnicas para precisar la lnea demarcatoria con las rentas gravadas. En muc"as ocasiones la diferencia entre ganancia de capital y rentas es muy tenue, como sucede con las acciones que aumentaron de valor por "aberse retenido las utilidadesD si ellas se "ubieran transformado en dividendos, inequvocamente "ubieran cado dentro del gravamen. Gn caso similar se da cuando la sociedad se disuelve, y en la liquidacin la parte de cada accionista viene a resultar acrecida con las utilidades no distribudas por la empresa. Esa dificultad demarcatoria posibilita adems maniobras de los particulares, para convertir lo que seran rentas en ganancias de capital. 0< /or *ltimo, se indica que los grupos de altos ingresos son los que reali#an mayores transacciones susceptibles de originar ganancias de capital, ra#n por la cual si !stas no fueran gravadas, se introducira un fuerte factor de regresividad en el sistema. +bviamente, lo dic"o en los dos *ltimos prrafos es de aplicacin tambi!n a todo sistema que discrimine favorablemente el tratamiento de las ganancias de capital en relacin con las rentas comunes, en la medida del beneficio relativo que las primeras e$perimenten. 5. ,u tratamiento como rentas del ejercicio Esta posibilidad admite diversas variantes7 a@ considerarlas como rentas normales y comunes del perodoD b@ gravarlas slo en una parte, que es la que se incorpora a la renta normalD c@ acudir a alg*n sistema de promediacin para fijar la tasa. a. Las ganancias de capital como rentas normales Los argumentos para una solucin de este tipo, surgen del anlisis que se "a "ec"o en prrafos precedentes, y adems, de los postulados tericos de los criterios de consumo ms incremento de patrimonio y flujo de rique#a. ,in embargo, pocos son los autores y las legislaciones que permanecen indiferentes ante las consecuencias que apareja la aplicacin de una tarifa progresiva a la totalidad de las rentas, incluidas las ganancias de capital obtenidas en un a&o. Este efecto resulta de la combinacin de dos caractersticas7 en primer lugar, de que slo se graven las ganancias cuando son reali#adas, o sea en el momento en que se e$plicitan valori#aciones que qui# se "an ido gestando durante varios a&os y que, si "ubieran sido gravadas en cada uno de esos momentos, "ubieran pagado tasas menores a la que corresponde a su acumulacin. preciso en "ue tiene mayor necesidad de efectivo, por"ue es probable "ue esta sea la ra0n principal para "ue ,aya preferido no aprovec,ar los beneficios concedidos por la ley mediante la reinversin de sus utilidades, y slo pospone la dificultad b)sica, sin resolverla$ %p MIT. 0 I 3ue e*emplifica dos casos de maniobras como las "ue se indican en el te'to/ $Un grupo de personas constituye una sociedad annima para producir una simple pelcula cinematogr)fica, y luego venden las acciones de la compaHa, Ry de esa forma la pelculaR a una compaHa distribuidora, obteniendo las utilidades de la pelcula en la forma de ganancias de capital$ ;tro recurso com7n, concebido para aligerar la carga tributara de los directores de empresa es la tcnica de la opcin por accin (e les concede el derec,o de comprar cantidades adicionales de acciones de la compaHa a un precio relativamente pe"ueHo; e*ercitando ese derec,o opcional y vendiendo luego las acciones, el resultado est) su*eto slo a tasas correspondientes a las ganancias de capital$ %op cit P @LI. 105 M en segundo lugar, claro est, el aludido efecto es derivado de la estructura progresiva de la tasa, ya que con una tasa proporcional resultara irrelevante el abultamiento de ganancias de capital que se produce en un a&o. Esta *ltima circunstancia es la que e$plica que sea tan difundida la inclusin de las ganancias de capital como rentas comunes en materia de empresas ?o sociedades@, ya que muy frecuentemente !stas estn gravadas con tasas proporcionales. /or *ltimo, se se&ala que la solucin que se comenta tendra como lgica contrapartida la aceptacin de que las posibles p!rdidas de capital fueran asimiladas a quebrantos corrientes, resultado que puede ser peligroso, ya que, como el momento de reali#acin depende *nicamente de la voluntad del sujeto pasivo, es posible que !ste aprovec"e para efectuar operaciones que le arrojen p!rdidas, para escapar a tasas ms aItas que debieran aplicarse sobre sus restantes rentas. Como conclusin general, podra decirse que si fuera posible implementar alg*n sistema de promediacin de ingresos irregulares que abarcara todas las rentas aperidicas ?=!ase cap. I=@, y que reuniera las caractersticas de ser justo y sencillo, las objeciones a una integracin total de las ganancias de capital perderan consistenciaD pero en la medida en que ese requisito no es de fcil cumplimiento. y los correctivos a la irregularidad de rentas sean slo parciales, para ciertos tipos de ellas, el sistema ir viendo gradualmente afectado su carcter de global. b. Consideracin parcial de la ganancia de capital +tra solucin podra consistir en tomar solamente un cierto porcentaje de la ganancia de capital obtenida, e incluido lisa y llanamente dentro de las rentas del a&o. La fijacin del porcentaje a considerar sera discrecional del legislador, y vendra a representar, en forma muy imperfecta, el equivalente a un sistema de promedicin. Incluso podra tomarse en cuenta el lapso de permanencia en el patrimonio del bien en cuestin, para dar diferentes porcentajes, en funcin inversa del tiempo. c. ,istemas de promediacin para la fijacin de la alcuota En estos sistemas la ley establecera una cierta promediacin de la base, reali#ada en forma arbitraria por el legislador, y sera ese promedio el que se tomara en cuenta a efectos de fijar la alcuota, tomndose luego en cuenta la totalidad de la ganancia de capital, pero a esa tasa. El sistema a su ve# puede adoptar dos variantes, seg*n que esa alcuota as fijada se aplique sobre el total de las rentas ?comunes y ganancias de capital@ o solamente sobre las ganancias de capital. 00 11 8oode %op cit p M@A. describe as una posible aplicacin de un sistema de este tipo/ $un contribuyente determinara, ante todo, sus prdidas o ganancias de capital a largo pla0o, combinando las ganancias y las prdidas derivadas de los bienes conservados, por m)s de doce meses (i tuviera una ganancia neta a largo pla0o procedera como sigue/ @. prorrateara la ganancia neta de capital, dividindola entre cinco, tres o cual"uier otra cifra arbitraria; M. completara un impuesto tentativo con cuotas regulares sobre sus ingresos ordinarios, m)s la ganancia neta de capital ya prorrateada; B. calculara los impuestos sobre sus ingresos ordinarios; A. calculara los impuestos sobre su ganancia neta de capital/ a. sustrayendo el impuesto sobre los ingresos ordinarios calculado en el inciso B del impuesto tentativo calculado en el inciso M, y b. lo multiplicara por el factor de prorrateo, y O. determinara finalmente su responsabilidad impositiva, sumando los impuestos sobre sus ingresos ordinarios calculados en el inciso B con el, impuesto sobre la ganancia neta de capital calculada en el inciso A $ Un sistema parecido al descrito, pero incluyendo la promediacin de la renta com7n de los tres 7ltimos aHos fue propuesto por (cotti para !rgentina 106 :. ,u tratamiento mediante un gravamen Independiente La e$traccin de las ganancias de capital del mbito del impuesto a la renta permite la aplicacin de una tasa proporcional, lo cual aten*a buena parte de los problemas antes indicados. (l mismo tiempo, posibilita atender un tratamiento especial para las p!rdidas de capital, sea disponiendo que ellas no sern deducibles, sea estableciendo que slo se deducirn contra otras ganancias de capital, permitiendo o no trasladar ese quebranto para ejercicios futuros, etc. Lgicamente, todo paso que se d! "acia un gravamen independiente, puede ser visto como deteriorando la progresividad de la imposicin a los ingresos, por va de limitar su globalidad. En efecto, la tasa proporcional que se fije, al ser inferior a la marginal de los grupos de altos ingresos, siempre les proporcionar un a"orro impositivo frente a la alternativa de ser consideradas rentas comunes. 05 +tro flanco que reduce la progresividad, viene dado por el elenco de bienes cuya enajenacin da lugar a ganancias de capital. En teora, el impuesto debiera cubrir la enajenacin de todo tipo de bienes sea inmueble, mueble, o a*n intangible. /ero las posibilidades de contralor de la administracin, introducen muc"as veces retaceos en la materia imponibleD por ejemplo, si fa ley de fondo admite la e$istencia de acciones de sociedades annimas al portador, ello vuelve ilusorio el gravar las ganancias de capital que a su respecto se produ#can. ,imilares consideraciones pueden reali#arse en relacin con las inversiones en joyas u obras de arte, pese a que muy frecuentemente ellas son utili#adas como refugio de capitales ociosos de los grupos de altos ingresos, etc. El rgimen colombiano, aun"ue con matices, se afilia tambin a la idea central "ue se anali0a !ll se ,a instituido un gravamen "ue comprende las principales ganancias $ocasionales$ dentro, de las "ue se incluyen, adem)s de las ganancias de capital, las provenientes de ,erencias, loteras, etc 3e acuerdo al art @IA del 3ecreto &egislativo MIOB de @ELA, 1EI impuesto complementario de ganancias ocasionales se determina as/ @ ! la renta gravable establecida conforme al :itulo lII del presente decreto, se agrega tericamente el veinte por ciento %MIZ. de la ganancia ocasional neta, determinada seg7n los artculos precedentes M (e establece cu)l es la tasa aplicable a ese resultado, seg7n la tarifa fi*ada en este 3ecreto para las personas naturales
B 3ic,a tasa, disminuida en die0 puntos de porcenta*e, se aplica a la ganancia ocasional neta El resultado es el impuesto complementario de ganancias ocasionales$ El impuesto aludido comprende slo las personas naturales, puesto "ue las personas *urdicas incluyen esas ganancias como rentas comunes del e*ercicio En otro orden de ideas puede ser significativo indicar "ue los pases europeos, "ue tradicionalmente tuvieron cierta renuencia a gravar las ganancias de capital, gradualmente parecen evolucionar de su posicin En tal sentido, es de destacar la reforma introducida en @EL@ en el sistema del -eino Unido, as como la importante modificacin introducida en Francia por la ley ?o LFRFFI, del @E de *ulio de @ELF ! este respecto, puede consultarse #roc,ier, >a' Gubert, $?ouveau -egime d9imposition des plus values en France$, y van Qandemburg, $France introduces capital gains ta'ation, a ma*or breaVt,roug, in continental ta'ation p,ilosop,y$, en #ulletin for lnternational Fiscal 3ocumentation, @ELLNA, p @OE 0 M +on todo graficismo, >acon seHala las dificultades derivadas de fi*ar una 7nica tasa proporcional a las ganancias de capital, "ue guarde cierta relacin con la del impuesto a la renta/ $(i friamos por e*emplo una tasa m)s ba*a, ella guardar) proporcin con la/R"ue pagan los contribuyentes de ba*os ingresos, pero (eria totalmente insuficiente en relacin a los contribuyentes de altos ingresos (i friamos una muy alta, ocurre desde luego e'actamente lo contrario Una intermedia, ser) adecuada a los niveles medios, pero inapropiada para los e'tremos; y as podramos seguir subiendo y ba*ando sin llegar a ning7n nivel aceptable$ %op cit p @BA. 107 /or esa va, las *nicas ganancias de capital que pueden llegar a ser controladas terminan siendo las obtenidas en inmuebles, cuotas de capital de sociedades personales y los bienes muebles sometidos a registro ?automviles@. ,in embargo, aunque limitada por la reduccin de los bienes gravados, todava se estara frente a un impuesto independiente a las ganancias de capital, en tanto el gravamen tuviera como "ec"o generador los resultados de las operaciones del a&o, permitiendo su compensacin entre s. Gna forma muc"o ms rudimentaria de imposicin a estas ganancias se dan en los llamados Cimpuestos de plusvalaC, donde la base imponible est circunscripta a la diferencia de valores entre la adquisicin y enajenacin de un bien, sin sumarse algebricamente los resultados de operaciones similares que "ayan podido reali#arse en el perodo.
108 &I&3I!GR%6+% 0. 3_!J V; :ratamiento de las plusvalas originadas por la venta de activos inmobiliarios en la ley del impuesto a las ganancias &a informacin KKIK, p@OB 5. 3UE, !n)lisis econmico de los impuestos +ap K/ tratamiento impositivo de las ganancias de capital, p)g@FA. :. 8;;3E, -I+G!-3 ?uevo mtodo de aplicacin de impuestos a las ganancias y prdidas de impuestos En la imposicin fiscal en los pases en desarrollo, #ird y ;ldman, p)g 50:. ;. 8-UP; 3E &! E(+UE&! 3E &E=E( 3E G!-V!-3/ Imposicin de ganancias y capital En 1la imposicin fiscal en los pases en desarrollo, #ird y ;ldman, p)g 5<:. O IF!, +a,iers de droit fiscal internacional Vol &KIb (econd sub*ect :,e definition of capital gains in various conuntries, +ongreso de <erusalem @ELF 6. CU?, #; :,e ta'ation of decedentYs unreali0ed capital gains, en ?ational :a' <ournal, 3ic@EFL, p)g :6< 2. &`PEJ !8U!3; -a0ones para derogar el impuesto a los ingresos eventuales o integrarlo en rditos 3erec,o fiscal, abril @ELB, p)g 50:. 3. >!+;?, <;-8E !spectos salientes de la imposicin argentinas a las ganancias de capital En II *ornadas tributarias del +olegio de 8raduados en +iencias Econmicas de la capital federal, #uenos !ires, @ELM y en revista 38I ?a MBA 1. >!W!( &`PEJ, F+;,&a imposicin de ganancias de capital ante el impuesto espaHol sobre sucesiones Gacienda P7blica EspaHola ?a @B, p)g 0<:. 0<. ;?I:+!?(GI, 8 Problemas de definicin del concepto de ganancias de capita En 1temas tributarios6 ?a M6 E, >adrid, p)g ;:1. 00. -!VI?;VI+G, >!-+;( &a situacin impositiva de los loteos 3 Fiscal IV, p)g OL 05. -EI8, EI +onsideraciones sobre la imposicin de las ganancias de capital Ediciones +E(E 0:. -;((, <!I>E Efectos y correcciones de la inflacin en la imposicin al patrimonio y a las ganancias de capital 3oc +IE: ?a TAM, agosto de @ELF 0;. -b! #E?I:;, !, la imposicin de las ganancias de capital en la +omunidad Econmica Europea Gacienda P7blica EspaHola ?a @B, p)g, TO 09. (U?+GEJ GI&!-I; &a imposicin sobre las ganancias de capital En II *ornadas del +olegio de 8raduados en +iencias econmicas #uenos !ires @ELM, p)g @BE 06.(+GI?3E&, U?8E& -a0ones y mtodos de tratamiento, en su caso, para integrar en el impuesto a la renta tanto los rditos propiamente dic,os como las ganancias de capital &a informacin, : KK, p)g, @@@A 02. (+;::I, ? &a imposicin sobre las ganancias de capital En II *ornadas del +olegio de 8raduados en +iencias Econmicas, #uenos !ires, @ELM, p)g, @OO 03. (;-;CI? EI &a imposicin sobre las ganancias de capital En II *ornadas del +olegio de 8raduados en +iencias Econmicas, #uenos !ires, @ELM, p)g, @FO 109 01. (;-I!?; Integracin de las ganancias de capital con los rueditos ordinarios a efectos de su imposicin En derec,o fiscal : KIV >ar0o @EFO, P ALO y en revista 38I ?a @TM 5<:I&#E-= G! :ributacao dos gan,os de capital En la coletanea de 3irecto :ributario, dirigida por -uy #arbo0a ?ogueira <os #utc,asVy Ed (ao Paulo CAPITULO X RENTAS DE EPRESAS !CO"INACI#N DE CAPITAL $ TRA"A%O) 110 Las anteriores categoras anali#adas engloban rentas derivadas e$clusivamente ?o fundamentalmente@ de uno de los dos factores productivos bsicos, o sea el capital y el trabajo. Las rentas que se van a anali# ar en este captulo, en cambio, tienen como caracterstica especial la de derivar de una combinacin de esos dos factores productivos, por cuanto la aplicacin del capital al trabajo "umano, y viceversa, tiene la virtud de producir utilidades distintas ?y posiblemente superiores@ a las que fluyen de cada uno de esos factores. En general, la combinacin de factores productivos, orientada por el fin de lucro, se refleja en el concepto de CempresaC. ,in perjuicio de ello, a efectos fiscales, es frecuente que las leyes e$tiendan las disposiciones pertinentes tambi!n a ciertas actividades o profesiones, gen!ricamente calificadas como Cau$iliares de comercioC, que reali#an actividades mercantiles, aunque sea dudoso a su respecto el decidir si configuran o no una empresa. %e todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una serie de caractersticas distintivas, que le "an valido un tratamiento especial en las legislaciones. En los captulos pertinentes, se "a visto ya que el concepto mismo de renta adquiere connotaciones especiales tratndose de empresasD que en materia de principio jurisdiccional, tambi!n e$isten previsiones particularesD que otro tanto sucede en cuanto al m!todo de imputacin de las rentas a un cierto perodo de tiempo, etc. ambi!n en materia de determinacin de la renta bruta y neta, y en especial en cuanto a los gastos ju#gados necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, e$isten soluciones particulares, como se ver a lo largo del presente captulo. E$iste una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en las rentas aisladas del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente el empresario precisa llevar una contabilidad y practicar balances peridicos, a fin de ir conociendo la evolucin econmica de su e$plotacin ?balance comercial@. ( su ve# el fisco tiene necesidad de conocer en qu! medida la empresa "a producido utilidades de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario tambi!n 8si se "a de determinar en base a rentas reales o efectivas8 que se practique balance a esos fines ?balance fiscal@. Gno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero ?comercial@ "a de responder a las personales concepciones del empresario sobre lo que es utilidad, su mayor o menor nimo previsor, etc. /or ello, este balance interesar al empresario para sus relaciones comerciales o internas de la empresa ?repartos a accionistas, etc.@ y eventualmente a las instituciones que, a fines comerciales o de vigilancia, tengan necesidad o conveniencia de guiarse por !l ?bolsas comerciales, ,uperintendencia de ,ociedades, etc.@. El balance fiscal en cambio est determinado por el concepto que la ley tributaria tenga de lo que es renta, y puede obviamente diferir del anterior. /or ejemplo, a sus propios fines comerciales, un empresario puede ser tan previsor y conservador como quiera, y por ello castigar sus utilidades con reservas para prever contingencias del futuroD pero ello no implica que el -isco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales reservas, en la medida de que no est!n contempladas por ley. /or consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir, cuando no "ay normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de llevar el primeroD pero a efectos tributarios, el *nico que "a de tener valor "a de ser el segundo. 0 1 +omo se indica en el te'to, se admite generalmente "ue, en tanto el balance comercial o general y el fiscal est)n movidos por finalidades diferentes %determinar la utilidad comercial el primero, determinar la utilidad 111 %. 3a renta bruta: deducci$n del costo de bienes 0endidos ,i en las dems categoras, muy en t!rminos generales, podra decirse que la renta bruta generalmente coincide con el ingreso bruto, en materia de renta empresarial se "acen necesarias importantes precisiones, especialmente en materia de ingresos que derivan de la reali#acin de bienes. En primer lugar, porque esas operaciones suelen tener reducciones en su entidad num!rica, derivadas de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares. En puridad, puede entenderse que tales montos slo aparentemente integraron el ingreso brutoD en la realidad de las cosas, o la venta se rescindi ?devoluciones@ o la operacin se "i#o por una menor remuneracin que la originalmente pactada, por incidir una bonificacin o descuento. En segundo lugar, porque en las operaciones de enajenacin de bienes, es obvio que el precio de venta, a*n neto de descuentos, no constituye la renta bruta, ya que el bien vendido debi ser previamente comprado o producido por la empresa, de modo que para ella tiene un costo. En consecuencia, en tal caso la renta bruta no equivaldr al ingreso bruto, sino que ser preciso deducir el costo tributario del bien vendido ?es decir, el costo calculado de modo especial, no necesariamente coincidente con el concepto comercial@. %e modo entonces que el concepto de renta bruta ser el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo tributario de los bienes enajenados. Los bienes cuyo costo puede deducirse, son, obviamente, aquellos cuya enajenacin da lugar a renta gravada, y no otros. /ero la forma de calcular el costo tributario, depende del tipo de bien de que se trate, as como del concepto de renta gravada que "aya adoptado la legislacin. /or ejemplo, si en "iptesis, la ley siguiera un concepto estricto de renta producto, los *nicos bienes cuya enajenacin dara lugar a renta ?y cuyo costo sera deducible@ seran los bienes de cambio, o activo circulante, que son aquellos dedicados a ser enajenados, y por consiguiente, cuya utilidad puede considerarse normal, peridica, etc. ,in embargo, como se vio oportunamente, por distintas consideraciones, el concepto de renta aplicado a las empresas significa, seg*n los pases, ampliaciones al concepto de r!dito producto, o la adopcin, con alteracin, del criterio de flujo de rique#a. /or tal ra#n, corresponde ir e$aminando separadamente los problemas de deduccin de costo en los diversos bienes cuya enajenacin puede tericamente dar lugar a renta gravada, es decir7 0@ bienes de cambioD 5@ bienes corporales depreciablesD :@ bienes intangiblesD ;@ otros bienes. fiscal el segundo., una empresa puede tener dos tipos de balances, uno a efectos comerciales y el otro a fines fiscales (in embargo, se discute si uno y otro pueden ser sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe e'istir una cierta uniformidad b)sica entre ellos &os puntos en cuestin, se refieren, sustancialmente, a los mtodos de imputacin, y a los sistemas y coeficientes de amorti0acin (i ambos balances coincidieran en sto, podra decirse "ue el balance fiscal es el balance comercial con ciertos a*ustes %inclusin de ganancias fiscales "ue no ,an sido asentadas como tales, deduccin de gastos no admitidos fiscalmente, etc. En caso contrario, se tratar[a de balances independientes y autnomos En la doctrina argentina, las opiniones est)n divididas, pues mientras -eig%&a contabilidadcitado. afirma tal independencia, ella es cuestionada por <arac, %+urso (uperior, : @@, p)g @OE #alance comercial citado. En Uruguay, con te'tos muy similares, Peirano Facio coincide con <arac, Ver (emana :ributaria citada Para el derec,o francs, vase el art de Plagnet citado 112 0. Costo computable en enajenacin de bienes de cambio Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la reali#acin de los bienes de cambio constituye el objeto mismo de la empresa, y por lo tanto, sus resultados quedan en todos los casos incluidos en la definicin de renta dada por la ley. En principio, el costo computable de los bienes de cambio estar dado por su costo real de adquisicin o produccin, seg*n se trate de bienes adquiridos por la empresa o producidos por ella. ,in embargo, la determinacin del costo real de los bienes vendidos puede resultar sumamente trabajosa. Como el impuesto es peridico mediante ejercicios anuales, este criterio supondra que se identifique el costo real de cada uno de los bienes vendidos durante el ejercicio, sea que "ayan sido adquiridos en ese perodo o que formaran parte de las e$istencias que se posean al principio del mismo y tambi!n el de cada uno de los bienes que componen las e$istencias acumuladas al fin de ejercicio. al m!todo de costo real puede considerarse factible, cuando las e$istencias se componen de bienes perfectamente individuali#ados como p. ej. (utomviles, pero no en la generalidad de los casos, en que las e$istencias comprenden gran cantidad de rubros y gran n*mero de objetos. /or otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de precios, en cuyo caso el c*mulo de operaciones de compras y ventas que reali#a la empresa en el curso del ejercicio "ace necesario un riguroso y permanente control de los movimientos operados respecto de cada artculo, demandando un esfuer#o que frecuentemente supera las posibilidades de la organi#acin administrativa de muc"as empresas. /ara superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del impuesto a la renta establecen que se computar como costo de los bienes de cambio el valor de inventario, apoyndose en m!todos de valuacin que prescinden de la atribucin directa de costo, y determinan que las e$istencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinacin de los resultados. %e tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario inicial ms las compras reali#adas en el perodo, se obtiene el costo que, para las empresas, "an tenido las ventas del perodo. Los ingresos por ventas menos el costo de ventas, dan la renta bruta por tal concepto. ,in embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cmo "an de ser avaluados los bienes en los inventarios, teniendo en cuenta que objetos iguales pueden "aber sido comprados a precios "istricos diferentes, los cuales, a su ve# pueden ser distintos de su precio actual, lo cual indica la necesidad de adoptar alg*n m!todo de valuacin com*n a ambos inventarios. En general, puede decirse que los requisitos mnimos que debe cumplir un m!todo de valuacin, consisten en que sea t!cnicamente aceptable, que posibilite una correcta fiscali#acin por parte de la administracin, y que tenga en cuenta la naturale#a de la e$plotacinD por esa ra#n es frecuente que las legislaciones permitan que, llenadas esas e$igencias, Ios contribuyentes puedan optar entre ms de un m!todo, a condicin de que una ve# adoptado uno, no lo varen sin autori#acin, para evitar dejar en sus manos la posibilidad de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del balance impositivo, cambiando alternadamente los sistemas de valuacin de sus inventarios. %e los diferentes sistemas de valuacin de inventarios, los ms frecuentes y utili#ados son los siguientes7 a. Costo de produccin o adquisicin. b. Costo por valor de mercado. 113 c. Costo de adquisicin o costo en pla#a, el que sea menor. a. Costo de produccin o adquisicin /uede considerarse que !ste es un *nico sistema, aunque contempla dos casos distintos, que son el de la empresa elaboradora, e$tractiva o agropecuaria ?produccin@ y el de la empresa intermediaria ?adquisicin@. En las empresas productoras, la valuacin comprender tanto productos elaborados y semielaborados, como materia prima e insumos adquiridos de terceros. Los bienes adquiridos de terceros, podrn tener el tratamiento de costo de adquisicin, que se ver ms adelante, ra#n por la cual las caractersticas del sistema de costo de ptoduccin quedan restringidas solamente a Ios productos elaborados y en proceso de elaboracin. En ellos, lo normal es tener en cuenta su costo de fabricacin, para lo cual se considerar d costo de adquisicin de materias primas e insumos, ms la mano de obra y los gastos de fabricacin. Entre estos *ltimos, generalmente las legislaciones e$cluyen la posibilidad de deducir intereses por los capitales invertidos por los due&os y socios de la e$plotacin. En cuanto al costo de adquisicin, !l e$ige, por una parte, la determinacin del monto al que asciende, y por otra, la aplicacin de algunos de Ios m!todos de valuacin que la t!cnica contable ofrece. El precio de adquisicin se integra, bajo la primera perspectiva, no solamente con el precio de compra, sino tambi!n con los gastos efectuados por concepto de acarreos, fletes, seguros, derec"os de aduana, gastos de despac"o aduanero, etc.D todas estas erogaciones, por consiguiente, se considerarn costo de Ios bienes y no gatos o erogaciones del ejercicio. En cuanto a los m!todos de valuacin, los ms utili#ados son los siguientes7 0@ -I-+. ?/rimero entrado, primero salido@. Este m!todo supone que las mercaderas se venden 8 en el orden en que se "an adquirido. En !pocas de inflacin, significa que las mercaderas que salen "oy son las ms antiguas ?y por ende, de menor precio "istrico@, lo cual trae como consecuencia que dic"a venta arroja una utilidad ms alta que la resultante por otros m!todos, por cuanto la empresa aparece vendiendo la mercadera que ms barato adquiri, y tambi!n, que Ios inventarios a*n sin vender son siempre Ios *ltimos adquiridos, o sea de valor ms alto. 5@ LI-+. ?Gltimo entrado, primero salido@. Este m!todo supone, que las mercaderas le venden en un orden inverso al que "an entrado, es decir, que lo que "oy se vende es lo *ltimo que se adquiri. /or consiguiente, suponiendo inflacin, la utilidad arrojada por la venta es menor que la que derivara del otro sistema ?porque se vende un bien de costo ms alto@, y correlativamente, los inventarios a*n sin vender son siempre los primeros adquiridos, o sea de valor ms bajo. En la medida en que ello suceda, la empresa va difiriendo lo que de otro modo seran utilidades, las que slo aparecern a la lu# en caso de cese de e$plotacin y venta de la totalidad de los inventarios. :@ /recios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisicin del bien vendido ?y por ende, el de los restantes en el inventario@, pasa a ser un promedioD en las distintas variantes que puede asumir, el promedio aludido puede reali#arse tomando como base las adquisiciones de un determinado perodo del ejercicio o el de las reali#adas en el perodo de mayor movimiento. b. Costo por valor de mercado 114 La caracterstica com*n a los sistemas de costo de produccin o adquisicin, es que todos, de un modo u otro, toman en cuenta operaciones efectivamente reali#adas por la empresaD las diferencias entre ellos bsicamente radican en si se atienden a las primeras compras o a las *ltimas o al promedio de un cierto perodo. Los m!todos de costo por valor de mercado, en cambio, acuden a valores que son e$ternos a la empresa y que dicen relacin con la situacin general del mercado. Los principales, son los siguientes7 0@ =alor de reposicin. ?Costo en pla#a@. Este m!todo supone manejar dos elementos7 por un lado, el costo que supondra la reposicin de las e$istencias a la fec"a de cierre del ejercicio, y en segundo t!rmino, una evaluacin de cules son las e$istencias normales ?o, lo que es lo mismo, el volumen normal de compras@, ya que la valuacin se refiere al costo en pla#a comprando el artculo en los vol*menes que son normales para la empresa. 5@ /recio en pla#a menos gastos directos de venta. Este m!todo se diferencia del anterior en cuanto incluye en el valor de los inventarios el margen de utilidad. %e acuerdo con sanas prcticas contables los gastos de ventas a deducir son los directos, es decir, los gastos en que se incurre despu!s de que las mercaderas salen de los depsitos ?comisiones de ventas, embalaje, acarreo, despac"o, etc.@. El m!todo se adecua al caso de artculos que tienen una coti#acin conocida, como cereales, a#*car, cueros, caf!, lanas, etc. :@ /recio de venta en pla#a menos gastos directos de venta. Este m!todo es sustancialmente equivalente al anterior, con la diferencia de que se aplica en casos de mercaderas que no tienen una coti#acin conocida. En tal caso, el valor de las e$istencias est dado por el precio que la propia empresa tiene asignado para la venta, e$cluida la incidencia que tengan en tal precio los gastos que puedan originarle sus enajenaciones. ambi!n es de utili#acin en empresas que se dedican a la comerciali#acin de artculos perecederos, con rotacin de inventarios muy grande, ya que la consideracin como vendidas de las mercaderas en e$istencia no "a de ocasionar grandes problemas. En puridad, tanto este sistema como el anterior ?precio en pla#a menos gastos directos de venta@ no son estrictamente m!todos que tomen en cuenta el costo, sino el precio de venta ?ajeno o propio@, pero utili#ndose solamente en situaciones muy especiales y particulares, no se justifica, a efectos e$positivos, incluirlos en una categora aparte. c. Costo de adquisicin ?o produccin@ o costo en pla#a, el que sea menor Este sistema supone la aplicacin alternada de los dos sistemas de valuacin antes visto. y pese a ello no debe ser considerado una frmula mi$ta, sino que tiene caractersticas propias bien definidas. El sistema parte de la base de que por lo general, al cierre de ejercicio los bienes de cambio pueden tener dos valores7 el de costo contable y el de precio en pla#a. Como se "a visto, cada uno de esos valores fundamenta la aplicacin de un cierto sistema de valuacin. /ero sucede que ambos, aplicados aisladamente, pueden dar lugar a resultados que las doctrinas contables consideran no reales. El primero de ellos ?costo de adquisicin@, enfrentado a una situacin en la que un cierto artculo baja sustancialmente de precio en mercado, como no registra esa merma ya que se gua por el costo que tuvo para la empresa, oculta la p!rdida ocurrida ?rectius7 la p!rdida que ocurrira si en ese momento se enajenaran todas las e$istencias@. El segundo de ellos, se dice, al valuar por precio de mercado, arroja una utilidad equivalente a la diferencia entre !ste y el costo de venta, siendo que esa utilidad 8en esa doctrina8 no "a sido a*n reali#ada, esto es, concretada mediante una operacin de venta. 115 /ara evitar ambos inconvenientesD se presenta este sistema, en el cual ambos m!todos son utili#ables, seg*n cual de los dos arroje el menor valor, con lo que se evitan ambos inconvenientes. En puridad, y especialmente en su aplicacin tributaria, el m!todo siempre arroja consecuencias favorables al contribuyente., cambiando alternadamente de fundamento7 as, no grava las utilidades emergentes de un mayor valor de mercado, a ttulo de que ellas no se "an a*n reali#ado, y por ende no corresponde tenerlas en cuenta, pero en cambio se apresura a registrar las p!rdidas resultantes de un menor valor de mercado respecto del costo de adquisicin o produccin, sin considerar que tampoco esas p!rdidas se "an reali#ado. 5. Costo computable en enajenacin de bienes depreciables ,eg*n se se&al al tratar el concepto de renta, es normal que en materia de empresas, a*n adoptndose el criterio de la renta8producto, se le acuerde carcter de tal a los beneficios que resulten de la reali#acin de bienes depreciables, especialmente cuando se trata de bienes corporales muebles. +bviamente, cuando se adoptan criterios ms amplios ?flujo de rique#as, etc.@, tales resultados constituyen inequvocamente renta de la empresa. /ero como se trata de un n*mero menor de bienes, y totalmente identificados, no se presentan respecto de ellos los problemas que se "an anali#ado en materia de bienes de cambio. 'especto de los bienes depreciables, no e$isten dificultades en establecer su costo real de adquisicin ?o, en su caso, de produccin@ puesto que tales costos constituyen la base para el clculo de las depreciaciones. /or consiguiente, es lgico que el costo computable, en caso de venderse, se refiera a aquellos valores que se toman como base para su determinacin, acrecidos con el costo de las adiciones o mejoras de que pudieran "aber sido objeto. ,in embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes sufren un desgaste en el transcurso de su vida *til, autori#ndose un cargo a las utilidades a efectos de permitir la formacin de una reserva para su reempla#o, ese valor determinado por el costo de adquisicin o produccin, seg*n se trate de bienes adquiridos o elaborados por la empresa, ms el costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las depreciaciones correspondientes al perodo de vida *til transcurrido "asta el ejercicio en que tiene lugar la reali#acin. +tro criterio que conduce a los mismos resultados prcticos consiste en no efectuar la detraccin se&alada, pero en cambio, considerar rentas del ejercicio las depreciaciones recuperadas a ra# de la reali#acin del bien. El costo de adquisicin de los bienes depreciables, debe incluir las partidas indicadas en caso de bienes de cambio ?acarreos, fletes, seguros, etc.@ y tambi!n los gastos incurridos para ponerlos en condiciones de funcionamiento ?incluidos gastos de instalacin@. :. Costo computable en enajenacin de activos intangibles ,eg*n se vio en su momento, normalmente las legislaciones incluyen como renta gravada los resultados derivados de la enajenacin de bienes intangibles como marcas, patentes, llaves, etc., sea que lo "agan por considerarlos includos en el concepto de renta8 producto o en el de flujo de rique#a. ,in embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un costo deducible, a los efectos que estamos considerando. En efecto, el intangible puede ser o producto de la propia empresa o adquirido de terceros. En primer caso7 las erogaciones necesarias para formarlo ?propaganda, investigacin, etc.@ normalmente "an sido consideradas gastos operativos de la actividad de la empresa, y por ende, se "an deducido del ejercicio correspondiente ?en el que se devengaron o reali#aron, seg*n el 116 m!todo que se siga@. En consecuencia, al enajenarse, estos activos intangibles de auto8formacin no tienen un CcostoC deducible y el producido constituye enteramente renta ?bruta@. En cambio, los intangibles adquiridos de terceros, tienen su costo de adquisicin, que en su momento no fue deducido, por no considerarse un gasto sino una inversin, ra#n por la cual su deduccin el@ ocasin de la venta es necesaria. La forma de efectuar la deduccin, depende del tratamiento que la ley fiscal d! a este tipo de activos, y especialmente, si acepta o no su amorti#acin. ,i no la aceptara, el costo deducible sera la totalidad del precio de adquisicin. ,i, por el contrario, fuera procedente la amorti#acin de intangibles, entonces deberan aplicarse los criterios indicados respecto de bienes corporales depreciables. ;. Costo en caso de otros bienes de activo En los casos de reali#acin de otros bienes del activo, la regia general es que el costo computable est dado por el costo de adquisicin o en su caso, de produccin del bien enajenado. (lgunos problemas especiales podran plantearse en caso de acciones y otros valores que se coti#an en bolsa, donde podra presumirse que su costo est dado por la coti#acin vigente en el da de su adquisicinD pero esa presuncin, que persigue facilitar la prueba, parece no tener objeto en caso de empresas que siguen adecuados sistemas de contabilidad. En el caso de acciones liberadas que son recibidas como dividendos, la solucin depender de lo que el r!gimen de fondo disponga respecto a su gravabilidad. ,i esas acciones liberadas fueron gravadas cuando se percibieron, "abra que considerar como costo, el valor que se les atribuy para gravarlas. ,i esos dividendos no fueron gravados en oportunidad de recibirse, al enajenarse no debera reconoc!rseles ning*n costo. &. 3a renta neta: r"imen de deducciones La renta bruta, tal como qued definida en el captulo anterior, tampoco constituye la verdadera renta. /ara llegar a ella es necesario restar una serie de rubros que la van progresivamente depurando. Gn grupo de esas partidas, denominado gen!ricamente CdeduccionesC, comprende erogaciones que, a grandes rasgos, reflejan los gastos incurridos, las mermas en la aptitud productiva de Ios equipos, y algunas previsiones y reservas para cubrir ciertos gastos o riesgos futuros. El otro rubro, que denominaremos CdesgravacionesC, responde a detracciones que la ley autori#a, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generacin de la renta o mantenimiento de la fuente productiva, sino por ra#ones de poltica econmica, como las reinversiones, etc. Este tipo de medidas, por ubicarse dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especiali#ado bajo tal enfoque y por consiguiente no "a de ser anali#ado en este manual. En forma gen!rica, puede afirmarse que todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Fs especficamente, la relacin de causalidad se establece con la generacin de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa 117 es productora tambi!n de rentas e$entas o de rentas no alcan#adas por el gravamen ?p. ej.7 rentas generadas en el e$terior, si el principio jurisdiccional del pas es el de territorialidad de la fuente@. Estas deducciones pueden ser agrupadas en tres categoras7 0@ gastos necesarios para la obtencin de la rentaD 5@ depreciaciones y amorti#acionesD :@ previsiones y reservas. 0. .astos necesarios Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implcitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles7 ser necesarios ?algunas legislaciones "ablan de Cestrictamente imprescindiblesC@ para obtener la renta o mantener la fuenteD ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta proporcin con el volumen de operaciones, etc. 5
,in embargo, es frecuente que las legislaciones "agan especiales adaptaciones de estos principios, separndose de principio de causalidad en una doble direccin7 por un lado, admitiendo como gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relacin causalD por otro, limitando, negando o condicionando otros gastos que, si bien tericamente caben dentro de tal principio, en la prctica se "an demostrado merecedores de una regulacin especial, por cuanto en general pueden ser ve"culo para evasin de utilidades. a@ .astos no encuadrados estrictamente en el principio de causalidad 0. .astos asistenciales en favor del personal. )ajo esa denominacin se comprenden gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc., adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias ?es decir, no impuestas por la legislacin laboral@, no seran necesarias e indispensables para la operativa de la empresa y deberan ser consideradas como liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla. ,in embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas "acen dic"os gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempe&o de sus obligaciones, sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dndole participacin en sus resultados comerciales. 2 CaIdor indica "ue tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las ,ind7es se llega a los ingresos gravables permitiendo "ue se dedu0can ciertos gastos de los ingresos de una persona durante un perodo determinado, pero los gastos "ue se permiten como deducciones se definen de distinto modo para diferentes clases de ingresos >ientras "ue en el caso de a. una oficina, pensin o empleo, los gastos deducibles se definen como los "ue $se ,acen completa, e'clusiva y necesariamente durante la e*ecucin de las obligaciones$ de la oficina o empleo, en el caso b. un negocio, una profesin o vocacin, los gastos deducibles se definen como $los 9"ue se preparan o efect7an completa y e'clusivamente para los fines del negocio $, !grega "ue/ $?o puede ,aber duda alguna de "ue la idea original de ingresos para fines de impuesto, tuvo por ob*eto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables de esa ndole &a e'tensin en "ue el concepto actual de ingreso se aparta de ella, es una medida del desgaste causado por m)s de cien aHos de implacable presin e*ercida por los intereses creados$ &a definicin propuesta por CaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a $los "ue se ,agan completa e'clusiva e inevitablemente para ganar las utilidades del aHo$ %obra citada en bibliografa, p@@@. 118 Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de renta, es la que permite, en una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por dio que normalmente las legislaciones afirman su carcter de deducibles. (dems, influye en este caso una finalidad de carcter social, la cual es promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores. )ajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los gastos "ec"os directamente por la empresa en las finalidades indicadas ?asistencia sanitaria, educacional, cultural, actividades recreativas@, sino tambi!n los importes que la empresa pague a terceros para la prestacin de tales servicios o que aporte a entidades independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa. 5@ .ratificaciones y bonificaciones del personal. /ara este rubro, son aplicables las consideraciones reali#adas en secciones precedentes, respecto al encuadramiento de los gastos asistenciales en el principio de causalidad, a las cuales nos remitimos. En el caso de bonificaciones y gratificaciones, las mismas ra#ones vistas pueden inducir a su admisin como gasto, pero normalmente se establecen especiales condiciones para ello, motivadas por el "ec"o de que la situacin de dependencia que liga al perceptor con la empresa, posibilita a !sta la creacin de una va para la disminucin ilegtima de utilidades. Gna de esas limitaciones dice relacin con la e$igencia de que las gratificaciones y bonificaciones "ayan sido efectivamente pagadas, a cuyo efecto pueden adoptarse varias medidas7 no reconocer la simple acreditacin en cuenta, ni el simple "ec"o de que los fondos est!n a disposicin del beneficiarioD facultar a la (dministracin para e$igir a los beneficiarios las pruebas respecto de la incorporacin de ellas a sus patrimonios, etc. Gna limitacin bastante frecuente en las legislaciones e$ige que esas bonificaciones o7 gratificaciones est!n efectivamente pagadas al vencerse el pla#o para la presentacin de la declaracin jurada de la empresa, lo cual introduce una modificacin parcial al r!gimen de CdevengadoC o CpercibidoC que pueda estar utili#ando la empresa. +tra limitacin bastante com*n y lgica dice relacin con las retribuciones e$traordinarias, admiti!ndose solamente "asta un importe ra#onable. La forma de establecer ese lmite ra#onable puede variar y determinarse en funcin de las utilidades de la empresa o de las retribuciones normales y ordinarias del personal, o en funcin de ambos parmetros a la ve#. Cabe incluso la posibilidad de establecer un monto mnimo de deduccin destinado a regir en todos los casos o condicionar la deduccin al "ec"o de que las retribuciones e$traordinarias queden sujetas a contribucin de seguridad social, etc. b@ .astos cuya deduccin se niega, condiciona o limita 0@ .astos para obtener rentas mi$tas. ?gravadas y no gravadas@. ,eg*n se dijo antes, el principio de causalidad establece una relacin directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite, desde un Inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos reali#ados para obtencin de rentas no gravadas ?entendiendo por tales, tanto las e$entas, como las no alcan#adas por el mbito jurisdiccional o por la definicin del concepto de renta@. ,in embargo, e$iste una serie de gastos en los cuales su afectacin no resulta clara, puesto que se refieren a la totalidad de la empresa y no a una especfica actividad productora de rentas. En esos casos, no e$iste otro remedio que efectuar una prorrata, permitiendo la deduccin en la proporcin que las rentas gravadas guarden con las no gravadas. 119 /ese a que tal solucin slo sera indispensable en caso de gastos afectados a rentas mi$tas, es frecuente que ella sea e$tendida a toda la empresa, de modo tal que, independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relacin causal, con una renta e$enta, se tome el total de gastos y se permita su deduccin en la proporcin que el total de rentas gravadas guarde con el total de. rentas obtenidasD tal solucin slo puede aceptase por motivos de simplificacin y economa administrativa. 5@ .astos en el e$terior. E$isten de tipos de gastos en el e$terior que normalmente son relevantes a los efectos fiscales. En primer lugar, las adquisiciones de bienes que se efect*an en el e$tranjero y que se importan de esa jurisdiccinD !stas normalmente son controlables en cuanto a su verosimilitud, o son objeto de regulacin especial en cuanto a su pago, ra#n por la cual no "an de ser anali#adas aqu. M por otra parte, queda el resto de las erogaciones que pueden reali#arse en el e$terior, en virtud de transacciones reali#adas all ?gastos en propaganda, investigacin, viajes, etc.@. En tales casos, desde el punto de vista t!cnico, probada la relacin de causalidad con la renta, no cabe duda de que procedera su deduccin, y ello, independientemente de que el principio jurisdiccional del pas en cuestin fuera de renta mundial o territorialidad de la fuente. La desconfian#a con que las legislaciones miran ese tipo de gastos, entonces, no proviene que sea dudosa su admisibilidad terica, sino de las dificultades para controlarlos efica#mente, ya que se reali#an fuera del territorio. al circunstancia "ace que algunos pases estable#can directamente la no deducibilidad de esas erogaciones, en tanto que otros consagren la presuncin gen!rica ?desvirtuable mediante prueba en contrario@ de que no se encuentran vinculados con la obtencin de renta nacional. En este *ltimo supuesto, o bien se deja librado al criterio de la (dministracin la aceptacin de la realidad de su vinculacin con la renta nacional, o se e$igen certificaciones de auditores. Es frecuente que adems se estable#ca, como requisito para la admisin del gasto, que se acredite la efectiva retencin del impuesto debido, si los pagos constituyen rentas gravadas para el perceptor. Cuando en todo caso se e$ige la efectiva retencin como requisito general, en los "ec"os se est negando la deduccin de los gastos en el e$terior que no sean calificables como de fuente nacional, lo que cercena grandemente el mbito de la deduccin. :@ 'emuneraciones a los dirigentes de la empresa. Este tema debe ser anali#ado en forma separada, seg*n el tipo de empresa de que se trate. En efecto, en empresas unipersonales, o en sociedades de tipo personal, el empresario est muy directamente vinculado con la empresa, al punto de que en algunos regmenes, la renta de !sta se supone fictamente distribuida al fin del ejercicio. En consecuencia, e$isten motivos para presumir que el total de la remuneracin del empresario est constituido por su utilidad, o por consideraciones especiales permite deducir una cierta suma, generalmente con topes o condicionamientos especiales, a ttulo de remuneracin de su propio trabajo. La conveniencia o no de maniobras en ese senado estar dada, en cada sistema fiscal, por la altura de las tasas que graven las ganancias de empresas, las utilidades empresariales y las rentas del trabajo. En cambio, tratndose de sociedades de capital, la distinta personalidad de la sociedad pareciera otorgar al accionista un cierto carcter de tercero, y por lo tanto, cuando desempe&a funciones en la empresa, el enfoque primario sera considerarlo mandatario de la asamblea ?en caso de directores@ o empleado seg*n los casos, y no como propietario del capital, /or consiguiente en ese enfoque, el tratamiento de sus reml0neraciones no debiera diferir del que se acuerde a las que corresponden a otros dirigentes o empleados que no tienen con la sociedad aquella vinculacin. 120 ,in embargo, varias veces se "a se&alado que en la realidad imperante en Latinoam!rica, tiene prevalencia las sociedades de familia o de personas organi#adas bajo la forma de sociedades annimas ?sociedades cerradas@. En ese supuesto, las condiciones de accionista y empresario se confunden y las decisiones empresariales suelen tener en cuenta, a los efectos tributarios, tal conjuncin de intereses. /or consiguiente, es frecuente que en los pases se impongan lmites al monto de las retribuciones que las sociedades de capital abonan a sus directores, as como a las que asignan a otros funcionarios que son a la ve# sus accionistas, para cerrar una va de escape con m*ltiples proyecciones tributarias, porque la misma suma pesa como gasto de la empresa y escapa al tratamiento como utilidad en cabe#a de perceptor, beneficindose, del tratamiento ben!volo que puede estar establecido para las rentas del trabajo. : Claro est que, en cuanto las rentas del trabajo estn sometidas a tributacin por seguridad social, el incentivo a la evasin podr o no considerarse neutrali#ado, dependiendo de la altura de las respectivas alcuotas. ;@ .astos de representacin. /uede decirse que este es uno de los rubros que ms problemas plantea en la aplicacin prctica del impuesto sobre la renta de las empresas, lo cual normalmente lleva a dictar disposiciones e$presas a su respecto. )ajo esta denominacin pueden comprenderse una variedad grande de erogaciones, que se encuentran en el lmite entre lo que es un gasto vinculado por principio de causalidad a la renta y lo que es un gasto de carcter personal, consumo de renta y no productor de ella. Esa circunstancia determina que este rubro configure una de las vas preferentemente utili#adas para disminuir las utilidades de la empresa por va de gastos, mientras simultneamente se reali#an retribuciones e$tras a directivos o repartos de utilidades al margen de la imposicin personal. La circunstancia se&alada "a tomado necesario limitar o condicionar la deduccin de estos gastos. (l efecto se puede aplicar distintas frmulas, aunque ninguna de ellas resulte totalmente satisfactoria. ; 3 &os criterios "ue se ,an de seguir para el establecimiento de esos lmites pueden ser muy variados Una primera solucin consiste en de*ar librado al *uicio de la !dministracin el car)cter ra0onable de la retribucin seHal)ndose o no los ndices "ue deben tener en cuenta, como podra ser la ganancia del e*ercicio, la importancia de la empresa yNo de los servicios prestados, la rentabilidad del capital, etc ;tra alternativa consiste en establecer en la propia ley un lmite, eliminando toda apreciacin de la !dministracin, seHalando un monto m)'imo, o relacionar dic,o monto de retribuciones con uno o varios ndices, como por e*emplo la retribucin de funcionarios no accionistas %e"uipar)ndolos a ellos o admitiendo un cierto e'ceso., los mnimos no imponibles aplicables en el impuesto personal a la renta, ganancias del e*ercicio o monto de salarios "ue paga la empresa Por 7ltimo, otra solucin sera condicionar la deduccin al ,ec,o de "ue se efect7en contribuciones de seguridad social por las retribuciones de "ue se trata, cuando la altura de la$ tasas respectivas permita suponer "ue ella ser) suficiente para disuadir maniobras Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de vista sub*etivo, de las normas "ue imponen limitaciones Por lo general, las disposiciones limitativas se refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa, pero tambin es posible "ue contemplen el caso de accionistas "ue ocupan cargos de menor importancia +omo se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida "ue la legislacin permita el anonimato de las acciones de las sociedades annimas 121 9@ .astos de propaganda. En principio, es indiscutible que la obtencin de renta puede "acer necesario o conveniente que la empresa efect*e gastos de propaganda, destinados tanto a "acer conocer los productos que se lan#an al mercado, como a la empresa misma. Ello no obstante, ese tipo de gasto "a sido objeto de reservas, desde un doble punto de vista. En primer lugar, en diversos pases se mira con desconfian#a estos gastos, por cuanto pueden prestarse para sobrefacturaciones que permitan evasin de utilidades, maniobra ms posible cuando el *ltimo sector del circuito propagandstico ?medios de comunicacin@ se encuentra e$onerado de impuestos. al tipo de consideraciones se traduce en regulaciones que tienden a otorgar garantas en cuanto a la realidad del gasto y de su cuanta, teniendo en cuenta su vinculacin con la actividad de la empresa, la ndole de los servicios prestados, la actividad de quienes los prestan y su condicin de contribuyentes. /ero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, tambi!n se "an "ec"o consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se producen o si es ms lgico darles otro r!gimen. %esde ese punto de vista, se destaca que los efectos de la propaganda tienden a perdurar ?creando la llamada CimagenC del producto o de la empresa@, bastante despu!s del ejercicio en el que producen impacto como gasto. M por consiguiente, la solucin del problema, cuando as se presenta, consistira en obligar al diferimiento parcial de la deduccin del gasto en un determinado n*mero de perodos. Cuando se intenta ajustar lo ms posible el impacto del gasto con el efecto del mismo, se fijan montos que se escalonan en orden decreciente, considerando la pro$imidad de la deduccin a la fec"a en que se reali# la erogacin. 5. %epreciaciones y amorti#aciones ,eg*n se indic oportunamente, el concepto de renta neta supone la depuracin, no solamente de las sumas necesarias para obtener la renta, sino tambi!n de las que posibilitan el mantenimiento y conservacin de la propia fuente. %esde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados a la empresa e$perimentan una p!rdida de valor originada por el desgaste que en ellos produce esa afectacin. 4 Una primera solucin, consiste en de*ar a criterio del rgano administrativo la determinacin del monto deducible Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la administracin a un e'amen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un gasto basta "ue no e'ista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones controvertidas con el consiguiente aumento de tareas &as circunstancias antedic,as llevan muc,as veces a adoptar criterios ob*etivos, como p e*/ limitar la deducibilidad a determinados gastos %p e*/ transpone, ,ospeda*e, alimentacin, erogacin por uso de automviles. o incluso a fi*ar sumas m)'imas de vi)ticos diarios, considerando a tal efecto las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros ndices :ambin resulta posible e'igir la documentacin de ciertos gastos %,ospeda*es, pasa*es, etc. y limitar la deduccin a un porcenta*e de las remuneraciones ordinarias cuando no deba rendirse cuenta de las sumas recibidas en concepto de gastos de representacin Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin darle solucin cabal En efecto, si bien deniegan la deduccin de una serie de variadas erogaciones, cuR ya cone'in con la generacin de la renta de las empresas es dudosa, en cambio posibilitan esa deduccin Rlimitada o noR en situaciones en "ue esa misma indefinicin se presenta, tal como suele ocurrir en los casos de via*es de negocios al e'terior, "ue parece constituir una de las modalidades preferentemente usadas por las empresas para retribuir a sus directivos +abria agregar, "ue desde el punto de vista tcnico, en la medida en "ue esas sumas resultan deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, ra0n por la cual correspondeR ra tratarlas seg7n el caso o como distribucin de utilidades o como renta del traba*o 122 /or ende, a efectos de la determinacin de .la renta neta, resulta necesario contemplar ese "ec"o, mediante la deduccin de una proporcin de la renta bruta, de modo que permita la recuperacin del capital fuente, y, mediante su puesta en reserva, el reempla#o de los bienes cuando ya no resultan utili#ables. En el caso de los activos intangibles, cuando se trata de derec"os de depuracin limitada ?y no en otro caso@, es claro que el valor que ellos representan va e$perimentando una disminucin en virtud del transcurso del tiempo. Cuando se trata de derec"os adquiridos, la deduccin del costo que posibilita la recuperacin del capital en ellos invertido opera a trav!s de un n*mero determinado de ejercicios, que corresponde a la duracin de aquellos intangibles. El caso de los activos intangibles no adquiridos sino producidos por la empresa es distinto, por cuanto los gastos necesarios para su produccin "an sido deducidos como tales gastos en su oportunidad, y por consiguiente no tienen CcostoC en ese especial significado del t!rmino. Como anotacin terminolgica, debe se&alarse que mientras en algunos pases latinoamericanos las e$presiones CdepreciacinC y Camorti#acinC se utili#an casi como sinnimos, en otros se distinguen ntidamente, reservndose el primer vocablo para las deducciones que se refieren a bienes corporales del activo inmovili#ado, buscando contemplar las p!rdidas de valor que ellos e$perimentan. En tal caso, la vo# Camorti#acinC se reserva para las deducciones que se refieren a activos intangibles, y por e$tensin al tratamiento diferido de ciertos gastos, como los de constitucin de sociedad, propaganda, etc. Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a ambos casos, y especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas a utili#ar, en las lneas siguientes se utili#ar el vocablo depreciacin, pero con la advertencia de que, en lo que fuere aplicable, lo que se diga respecto de esa "iptesis es trasladable a la de amorti#acin. a. Costo depreciable La base para el clculo de la depreciacin es normalmente el costo de adquisicin o el de produccin, cuando el bien "a sido elaborado por la propia empresa. %ic"o costo incluye tambi!n los gastos incurridos a ra# de la compra e instalacin del bien, como se e$puso en la seccin 5, letra (, supra, manteni!ndose tambi!n la solucin consistente en no permitir computar como costo de produccin intereses sobre el capital propio. En situaciones de inflacin, es frecuente que se autoricen o e$ijan revaluaciones de activos, en cuyo caso la base de clculo pasa a ser el costo revaluado. b. ,istemas de depreciacin El sistema tradicionalmente utili#ado a efectos contables y tributarios es el denominado Cdepreciacin linealC. Consiste en dividir el costo del bien por el n*mero de a&os correspondiente a la vida *til que se le asigna, obteni!ndose un resultado que constituye la cuota de depreciacin anual. En consecuencia, la deduccin correspondiente a cada a&o de vida *til es uniforme y al agotarse aquella, se "a posibilitado la recuperacin de la totalidad del capital invertido. La vida *til de los distintos tipos de bienes puede ser fijada por la ley, el reglamento o la (dministracin, de acuerdo con los usos y prcticas comerciales. %ado que resulta imposible 123 predecir con e$actitud la vida *til de los bienes, la determinacin de ella se funda en estimaciones que no necesariamente "abrn de coincidir con la real duracin en cada caso particular. Bormalmente, la adopcin del m!todo de depreciacin lineal no es rgida. En primer lugar, como los coeficientes de depreciacin resultan del cmputo de una vida *til calculada en funcin de utili#acin normal, cabe considerar su ajuste cuando los bienes son sometidos a una utili#acin ms intensiva. (simismo, suele preverse la adopcin de otros regmenes que resultan ms adecuados a la naturale#a de la e$plotacin ?depreciacin global, depreciacin por unidad de utili#acin, etc.@, e$igi!ndose a tal efecto autori#acin e$presa de la (dministracin. El r!gimen de depreciacin lineal "a sido criticado en base a consideraciones de orden econmico. ,e "a sostenido que desde ese punto de vista, la cuota de depreciacin debe ser realista, teniendo en cuenta en ello la rpida obsolescencia que deriva del progreso tecnolgico. )ajo tal ngulo, se argumenta que, para que realmente permane#ca intacto el capital fuente, es menester que el mismo se mantenga adaptado al progreso t!cnico, puesto que de otro modo la empresa ver disminuir su potencial. En otro orden de ideas, se "a se&alado que el r!gimen de depreciacin lineal slo resulta adecuado en el caso de estabilidad de precios. En cambio, cuando los precios se elevan constantemente, el costo de sustitucin de los bienes es muc"o ms elevado que el capital recuperado a trav!s de las depreciaciones, situacin que denota que las cuotas de depreciacin "an sido insuficientes y que el impuesto "a incidido sobre el capital. Crticas como las indicadas "an dado lugar a los llamados regmenes de Cdepreciacin acelerada C, que consisten bsicamente en acelerar la recuperacin del capital invertido, aumentando las depreciaciones correspondientes a los primeros a&os de vida *til de los bienes. Los m!todos de depreciacin acelerada pueden ser muy variados7 puede citarse el de Cdepreciacin a doble tasa sobre saldosC o depreciaciones regresivas, en el que el coeficiente de depreciacin se aplica sobre el valor residualD el de Csuma de n*meros dgitosC, en el que la cuota de depreciacin es el producto de un coeficiente que tiene como numerador el n*mero de a&os que restan de vida *til y como denominador la suma de los n*meros de los a&os sucesivos de vida *tilD los que logran la aceleracin acortando la vida *til de los bienes y los que permiten deducciones iniciales considerables en el ejercicio de adquisicin de los bienes. 9 5 ! ttulo de e*emplo, vase las diferencias entre el mtodo de depreciacin lineal y los mtodos de depreciacin acelerada/ a. 3epreciacin lineal/ !l dividir el costo entre el n7mero de anos de vida 7til, se aplica todos los aHos igual porcenta*e !Ho#ase:asa+argo !nual de !morti0acin!morti0acin !cumuladaI09<,<<<5<W:<,<<<:<,<<<II09<,<<<5<W:<,<<<6<,<<<III09<,<<<5<W:<,<<<1<,<<<I=09<,<<<5<W :<,<<<05<,<<<=09<,<<<5<W:<,<<<09<,<<< b. 3epreciacin acelerada de base decreciente con doble tasa En este sistema, el porcenta*e sigue constante, pero se calcula a doble tasa de la normal, %para "ue sirva de incentivo. y se aplica sobre el saldo no amorti0ado !Ho#ase:asa AIZ+argo !nual !cumulacinI09<,<<<;<W6<,<<<6<,<<<II1<,<<<;<W:6,<<<16,<<<III9;,<<<;<W50,<<<002,<<<I=:5,<<<;<W0 5,<<<0:<,<<<=01,;;<;<W2,2260:3,::6 c. 3epreciacin acelerada por suma de n7meros dgitos/ Este sistema sobre una base "ue permanece invariable, se va ,aciendo una depreciacin variable, producto de un cociente "ue tiene como numerador el n7mero de aHos "ue restan de vida 7til y como denominador la suma de los n7meros de los aHos de vida 7til del bien E*emplo 124 Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para contemplar sus efectos, se "a recurrido al otorgamiento de depreciaciones adicionales a las normales para nuevas inversiones, a la depreciacin calculada sobre costos de reposicin, a la revaluacin de activos a fin de adecuar las cuotas de depreciacin o a la aplicacin de ndices de actuali#acin a las cuotas normales. c. %esuso El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de "aberse agotado la vida *til que se le asignara, sea en ra#n de "aber sufrido un deterioro mayor al previsto en aquella, sea porque el progreso tecnolgico lo "a convertido en obsoleto, tornando antieconmica su utili#acin. En tal situacin, uno de los criterios t!cnicos aplicables puede consistir en disponer la deduccin del total del valor a*n no depreciado en el ejercicio en que se produce el desuso. +tro, e$igir que se contin*en las depreciaciones normales "asta contemplar los perodos que restan para completar la vida *til del bien. Gna combinacin de ambos se obtendra autori#ando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y un tercer sistema, consistira en autori#ar a la empresa a optar por mantener el valor residual al momento del desuso y aplicarlo como costo computable en oportunidad en que venda el bien. d. 'eempla#o ,e configura un caso de reempla#o cuando la empresa, dentro de un mismo ejercicio, vende un bien depreciable y adquiere otro para reempla#arlo. Estrictamente, lo que correspondera en tal caso es llevar a los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en la venta del bien, y depreciar al nuevo tomando como base de clculo su costo de adquisicin. ,in embargo, es frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo, que redundan en el mejoramiento tecnolgico de la empresa, se le permita imputar la utilidad obtenida, al costo de adquisicin del nuevo bien. (l "acerlo, el costo depreciable resultar inferior al de adquisicin y las cuotas de depreciacin sern inferiores a las que "ubieran correspondido en el r!gimen normal, pero la utilidad resultante de la venta del bien reempla#ado no figurar en ese ejercicio, sino que afectar los ejercicios futuros, durante la vida *til del nuevo bien, por va de menores deducciones. e. /!rdidas o beneficios por da&os sufridos por bienes depreciables Es norma general admitir la deduccin de las p!rdidas sufridas por caso fortuito o fuer#a mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemni#acin o seguro. ( fin de determinar esas p!rdidas, los bienes deben considerarse por el valor residual que les corresponda al iniciar el ejercicio en que se e$perimentaron aquellas. !Ho#ase:asa +argo !cumulacinI09<,<<<9T099<,<<<9<,<<<II;T09;<,<<<1<,<<<III:T09:<,<<<05<,<<<I=5T095<,<<<0;<,<<<=0T 090<,<<<09<,<<< &os efectos de todo rgimen de amorti0aciones y en mayor grado de a"uellos de depreciacin acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto correspondiente En la medida en "ue las empresas no ,acen una sola inversin, sino "ue normalmente ,ay adiciones de e"uipo, en los ,ec,os se crea un diferimiento continuo de impuestos, mientras prosigan las incorporaciones de activo fi*o Pero de todos modos, el rgimen de amorti0aciones tiene efectos laterales, como los siguientes/ a. discrimina a favor9 de los empresarios con fuertes inversiones en activo fi*o, lo "ue puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b. discrimina en favor de empresas "ue, por la naturale0a de su giro, est)n obligadas normalmente a una m)s r)pida renovacin de e"uipos, tanto por ra0n de desgaste como de obsolescencia 125 En los casos en que la indemni#acin recibida supera el valor residual del bien, es tambi!n normal que el beneficio resultante se considere renta del ejercicio, sea por disposicin e$presa de la ley o como consecuencia del alcance conferido al concepto de renta. ,in embargo, en los casos en que el bien que dio origen al beneficio se reemplace o reconstruya, es com*n que se autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisicin o de reconstruccin, aplicando el mismo criterio que se comentara en el caso de reempla#o. f. )ienes inmuebles En el caso de inmuebles, la depreciacin abarca, como se dijo antes, solamente las construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas similares a las comentadas en los pargrafos anteriores. ,in embargo, en ra#n de la prolongada vida *til que les resulta atribuible, es com*n que se admita la depreciacin calculada en funcin de un coeficiente bajo ?5 o :W.@ durante todo el tiempo que resulten utili#ables. (dems, en algunas legislaciones, ra#ones de practicidad determinan que se autoricen a calcular las depreciaciones no sobre el costo de adquisicin o construccin, sino tornando como base el avaluo fiscal de las construcciones. :. /revisiones y reservas (l cierre de cada ejercicio, es frecuente que las empresas tengan la perspectiva de tener que atender en el ejercicio siguiente algunos gastos que se "an generado en el actual, pero respecto de los cuales no "a nacido a*n la obligacin de su pago, ra#n por la cual, estrictamente, no podran ser computadas ni aun en el sistema de lo devengado. Es frecuente que en sus prcticas comerciales, las empresas efect*en cargos que disminuyen su utilidad de ese ejercicio, para reservar parte de ella para atender esos gastos. %el mismo modo, suelen "acerse reservas para "acer frente a determinados riesgos que pueden afectar su actividad. El balance fiscal, en principio, no tiene por qu! aceptar que la utilidad gravada del ejercicio se vea afectada por reservas para gastos que, estrictamente, ni "an sido reali#ados, ni "an sido devengados. /ero de todos modos, es frecuente encontrar en las legislaciones la autori#acin para que se efect*en este tipo de reservas. %entro de ese concepto gen!rico, algunos pases distinguen entre CprevisionesC y CprovisionesC, siendo las primeras aquellos cargos que incidirn necesariamente en la cuenta de ganancias y p!rdidas, en los cuales el monto es incierto pero que puede ser calculado estimativamente. /rovisiones seran en cambio ?en las legislaciones que distinguen entre ambos conceptos@ aquellos cargos ciertos y de clculo e$acto que deben gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones e$igibles a la fec"a de balance ?p. eje.7 provisiones para impuestos y cargas sociales@. En general, puede decirse que e$iste un *nico punto sobre el cual "ay unanimidad en cuanto a su aceptacin, que es la formacin de reservas t!cnicas por parte de las compa&as de seguros, ya que su necesidad deriva de la misma mecnica de la actividad productora de rentas. %ejando de lado la especial problemtica de los seguros, puede decirse que e$isten otros dos conceptos que frecuentemente las legislaciones recogen admitiendo a su respecto la constitucin de reservas7 las eventuales p!rdidas derivadas de la incobrabilidad de cr!ditos provenientes de operaciones que constituyen el objeto de la actividad de la empresa, y el pago de las indemni#aciones que, de acuerdo con el r!gimen de seguridad social, corresponden al personal en caso de despido. a. Cr!ditos incobrables 126 En el r!gimen normal de deducciones, las p!rdidas que originan los malos cr!ditos provenientes de operaciones comerciales debieran incidir en la determinacin de los resultados del ejercicio en que se configura la incobrabilidad. (tendiendo a esa situacin, varias leyes del impuesto a la renta admiten que los castigos por cr!ditos incobrables sean computados a efecto de la determinacin de la renta neta. ,in perjuicio de ello, es frecuente que esas leyes autoricen a la empresa a formar fondos destinados a "acer frente a aquellas contingencias. En estos casos, las empresas deducen parte de sus utilidades para constituir el fondo y al producirse la incobrabilidad, las p!rdidas son absorbidas por aqu!l y slo afectan a los resultados del ejercicio en la parte no cubierta por el mismo. Bormalmente, estos fondos presentan la caracterstica de no ser acumulables. (l cerrarse un ejercicio, se constituye un fondo que cubrir e$clusivamente la incobrabilidad que se configure en el ejercicio siguienteD finali#ado !ste, la parte no utili#ada del fondo debe incrementar las utilidades, sin perjuicio del castigo que se efect*e contra las mismas para constituirlo nuevamente, con el objeto de atender las situaciones que pudieran producirse en el ejercicio que se iniciar. 6 b. Indemni#aciones por despido Los pagos que las empresas deben efectuar a su personal en caso de despido, de acuerdo con las normas de seguridad social que regulan esa situacin, constituyen gastos deducibles a efectos de la determinacin de la renta neta del ejercicio en que se devengan o paguen, seg*n cual fuere el criterio de imputacin que autorice la ley, y en su caso, el que aplique "abitualmente la empresa. Ello no obstante, teniendo en cuenta que, al menos en parte, el monto de la indemni#acin se vincula a la antigVedad, es frecuente que se autorice a las empresas a constituir fondos destinados a "acer frente a la proporcin correspondiente de los pagos por despido, deduciendo de las utilidades una porcin que cubra el aumento de riesgo originado por la prestacin de servicios desarrollada durante el ejercicio al que corresponde el castigo. Estos fondos son acumulables, de modo que los sucesivos castigos de utilidades van acrecentando su monto. /or su parte, producida la cesanta, los pagos devengados o, en su caso, reali#ados, se imputan al fondo, disminuy!ndolo sin incidir en los resultados del ejercicio, salvo en el caso de que una parte de las erogaciones no resulte cubierta por aqu!l. 2
6 &os mtodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de pas en pas, aun cuando siempre debieran considerar el monto de crditos provenientes de operaciones comerciales e'istentes a la finali0acin del e*ercicio en "ue se constituye el fondo !s, pueden aceptarse castigos ra0onables o fi*ar legalmente el porcenta*e "ue se aplicar) sobre el monto del crdito para establecer la deduccin, etc (in embargo, parecer%a "ue el procedimiento "ue resulta m)s adecuado es el "ue tiene en cuenta los ndices de incobrabilidad de la propia empresa durante un determinado periodo ! tal efecto, se establece el porcenta*e promedio de incobrabilidad, tomando en cuenta los casos producidos en los 7ltimos e*ercicios Rconsiderados en un n7mero "ue fi*e la ley o el reglamento y "ue incluya al de constitucin del fondoR en relacin con los montos de crditos e'istentes a la fec,a de iniciacin de cada uno de ellos +abe agregar "ue para imputar las prdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias del e*ercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a ndices tales como la prescripcin de la deuda, el fallecimiento o desaparicin del deudor, la "uiebra, el concordato, la cesacin de pagos, etc, de acuerdo con lo "ue en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos 2 En cuanto a los mtodos aplicables para establecer la deduccin, corresponde seHalar "ue en ra0n de la vinculacin del rubro considerado con las normas de seguridad social "ue reglan el despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones "ue esas reglas establecen 3el mismo modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemni0acin tambin procede en caso de retiro voluntario, el rgimen establecido a efectos tributarios contemplar) las modificaciones pertinentes 127
&I&3I!GR%6+% 0. !8UI&!- ;(+!- !n)lisis crtico de la deduccin para indemni0acin por despido Impuestos KKKII, p)g @@TE 5. !&!&+ !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinacin de la renta imponible de las empresas !&!&+NI-ENINdt M 3ocumentos elaborado por la misin de la ;E! ante !&!&+ y la secretara de la asociacin Este traba*o ,a servido de base para la confeccin del presente captulo :. !&!&+ +riterios tcnicos aplicados en los pases de la !&!&+ en relacin con los aspectos "ue concurren para determinar la renta imponible de las empresas 3ocumentos preparado por +IE:, !&!&+NI-ENINdt@ ;. !&#IW!?!, +c(!- El impuesto general sobre la renta de sociedades En revista de derec,o financiero, setiembre @EFF, p)gina @FAO 9. !>;-:IJ!:I;? ;F I?:!?8I#&E(, :,e ta' treatment of purc,ased goodDill En >ont,ly 3igest of ta' articles, octubre @ELO 6. U?8E& 3I;?I(I; #eneficios tributarios no distribuidos Imprecisin del concepto de 1reserva legal6 Impuestos KKKIII, p)g LM@ 2. #!J! >!-:_?EJ FE&IPE &a renta de las sociedades en el impuesto espaHol Gacienda P7blica EspaHola ? MANMO, p)g, @FL 3#E&&!?I <;(c = ?!VEI-!, < El tratamiento contable del impuesto a la renta y su incidencia en el impuesto a los rditos 3erec,o fiscal KKI, p)g EE 1. #I;?3I = ;:-;( El cargo de impuesto en los resultados del e*ercicio En II 1<ornadas tributarias del +olegio de 8raduados en +iencias Econmicas de la +apital Federal6 #uenos !ires, @,ELM, p)g @LO 128 0<. #I;?3I > Ensayos sobre teora contable Ed >acc,i 00. #U&3;? (!&V!3;- +oncepto mercantil y fiscal del dividendo 1VI (emana de Estudios Financieros6 Editorial de derec,o Financiero >adrid, @EOT 05. +!(:-; <U!? PE3-; &a inflacin y sus efectos sobre los estados contables y las li"uidaciones impositivas En 1tributacin6, (anto 3omingo, *unio @ELO, p)g @BL 0: +G!P>!? Q& = 3E!&E+(!?3-I - 1Estados contables6, #uenos !ires, @EFE 0; 3IEJ !&E8-_! >!?UE& 1El sistema legal de compensacin de prdidas en el impuesto sobre sociedades6 -evista de derec,o financiero y Gacienda P7blica espaHola, enero @EFF, p)g @FL 09.FE3E-!+I`? !-8E?:I?! 3E +;&E8I; 3E 8-!3U!3;( E? +IE?+I!( E+;?`>I+!( Instituto :cnico de +ontadores P7blicos 13eclaraciones, -ecomendaciones e Informes6 Editorial El colo"uio, #uenos !ires 06 FE--; > :ratamiento de los intereses pagados en la li"uidacin del impuesto a los rditos 1F Fiscal6, p)g @IL 02 F;Q&E- E :ributacin y principios de contabilidad generalmente aceptados 3erec,o Fiscal KKIII, p)g @MAI 03 8;;3E -I+G!-3 +orporation Income :a', c)p E, p)g @FL 01. 8-IE8; I?3!+; P 1Inventarios, :ratamientos en los impuestos a los rditos a las ganancias6 &a informacin KKIK, p)g LMT y KKK, p)g @ITB 5< <!-!+G 3I?; #alance comercial y balance final &a informacin KKVII, p)g FM@ 50 C!&3;- ?I+;&!( Imposicin de las utilidades de los negocios, en 1la imposicin fiscal en los pases en desarrollo6, #ird y ;lman, p)g @FT 55 C-UPE- ?et operating losses and alternative computatiom >ontly 3igest of ta' articles, febrero @ELF 5:. &!JJ!::I, ( Ensayos sobre teora contable Ed >acc,i, @,ELB 5;. &;(( +!--=#!+C !?3 :GE +!--=;VE- P-;VI(I;? ?ational :a' <ournal, <U?I; @,ELO 59 &`PEJ !, 8;?JU&EJ F, = -!I>;?3I + 3educcin de gastos de representacin y vi)ticos 3 Fiscal K, p)g AMO 56. >;-(E&&I, E>!?UE&E 1El ingresos contables y el impuesto6, revista 3erec,o Financiero, setiembre @ELO, p)g @IOL 52. ;E! Programa de Finan0as P7blicas 1!n)lisis comparativo del impuesto sobre las utilidades de las empresas en los pases de !mrica6 ? ALNLB PFP 3:NBT 53 ;V!?3; G = >!-#E >6 +orreccin >onetaria6 &os efectos de la inflacin en la empresa Universidad +atlica de +,ile, @ELO 51 Pc-EJ 3E !=!&! <;(c &UI( 1El grupo de sociedades como unidad econmica lucrativa6 -evista de 3erec,o Financiero Enero @,ELB, p)g @BB :< Pc-EJ 3E !=!&! <;(c &UI( 1:ributacin de las plusvalas patrimoniales en el impuesto general sobre la renta de sociedades6 -evista de 3erec,o Financiero, *ulio @,ELI, p)g @AB 129 :0. PE:-EI, ! Es"uemas neutrales de la depreciacin acelerada &a :ributacin en la !rgentina, mac,i @EFE, p)g ATL :5. P&!8?E:, # &es rapports entre le droit fiscal et la comptabillite comercial -evie de (cience Financiere, *ulio @ELA, p)g FEO ::. P-!VI!, >!-I; E ?ormas de determinacin de las rentas de la categora industria y comercio I Uruguayo de derec,o :ributario, semana tributaria, @EOM, p)g @I@ :;. P-E(:, !&!? - 1El impuesto sobre la renta de las sociedades annimas en !mrica &atina6, en 1Problemas de Poltica Fiscal 6, ;E!, +onf de (antiago de +,ile :9 -!VI?;VI+G >!-+;( 3educcin de la reserva legal en las sociedades de responsabilidad limitada 3 Fiscal II :6 -!I>;?3I + la reserva para cubrir las indemni0aciones por despido ante el impuesto a los rditos 3erec,o Fiscal, p)g LL :2 -!I>;?3I + &a reforma del !rt OIa de la ley @@,FTM Pro,ibicin de &ifo y precio fi*o 3erec,o Fiscal KKII, p)g MTE :3 -EI8 < Impuesto a los rditos +aptulos KI a KVI :1 -EI8 E &a valuacin de inventarios y el sistema &ifo 3 Fiscal KKI, p)g @IEL ;<. -;3-_8UEJ -;#&E( ! Problemas actuales "ue plantea la determinacin del beneficio empresarial en el derec,o espaHol -evista de 3erec,o Financiero, *ulio @,ELA, p)g EM@ ;0. -;(E::;, <;-8E El impuesto a las rentas de la industria y comercio Ed -isgal, >ontevideo, :@, @,ELA : II, @,ELF ;5. (!? +&E>E?:E - 3educibilidad de los "uebrantos resultantes de los malos crditos 3 Fiscal KIK, p)g @III ;: (+;::I, ? &a fuente en la tercera categora de rditos #ienes de cambio en el e'terior y diferencias de cambio 3 Fiscal VIII, p)g TE ;;. (I>E(E? 3E #IE&CE, (E-8I; El problema de gastos "ue afectan a distintos beneficios Impuestos KKKI, # p)g @ME@ ;9. :!-:;? >!-++, > +oncepto contable, econmico y fiscal de las reservas (emana de Estudios :ributarios Editorial de 3erec,o Financiero, >adrid @EOE ;6. :!=&;-, + !uditing and #usinessm practi"ue En ta' administration in latin !merica Programa ;E! #I3, p)g MAT ;2. V!&3E( +;(:!, -!>`? >anuales ImpositivosN @ Impuestos a la -enta +aptulo VIII Fundacin +ultura Universitaria, >ontevideo, @EL@ ;3 V!-E&! VU(5UEJ y PE=-!?; F!+I; El impuesto a las rentas de la industria y comercio En -evista :ributaria >ontevideo, noviembre @,ELA ;1 V!-E&! VU(5UEJ +!-&;( 3epreciacin acelerada -evista :ributaria >ontevideo, mar0o @ELO, p)g TB OI VIEI-;, -; !morti0acin de edificios y construcciones en el impuesto a los rditos Impuestos KKK, p)g TO 90 VIEI-;, -!b& ; -evaluacin impositiva Ed 3esalma, #uenos !ires, @EFL 130 95 JE+, <!U? < :ratamiento impositivo de las sumas pagadas por rescate de personas Impuesto KKKIII, p)g B@B OB JI&&=, F!#I; :U&I; !lgunos aspectos de la depreciacin fiscal; el caso panameHo -evista 38I ?a M@T, #uenos !ires C%-IT43! 2I TR%T%MIE,T! DE 3%5 4TI3ID%DE5 DE 3%5 EM-RE5%5 > DE 545 TIT43%RE5 En la vida econmica, las empresas e$isten para obtener utilidades. %etrs de cada empresa, a su ve#, e$isten personas fsicas que son en definitiva sus titulares y que se encuentran ms o menos distantes de ella, desde el punto de vista jurdico. El punto lgido de la tributacin, como se advierte a primera vista, radica en decidir qu! trata8 miento fiscal "an de obtener las rentas que obtiene la empresa y, dentro de ellas, las que obtiene el empresario. %ic"o de otro modo, se trata de resolver si "a de reconocerse entidad suficiente a esos entes intermediarios como para interponerse en el camino de las rentas "acia las personas fsicas, constituyendo sujetos tributarios independientes o autnomos, o si por el contrario esos entes, en principio, "an de ser considerados como meros conductores de rentas "acia ellas. a@ El primer criterio se plasma en el llamado Cdel ente separadoC, por cuanto parte de la base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto y diferente de la persona fsica. /or consiguiente, la imposicin operar en dos momentos7 primero a nivel de entidad, y luego independientemente, en cabe#a de las personas fsicas, por las utilidades que a !stas proporcione la entidad. Esta consecuencia es denominada com*nmente Cdoble imposicin econmicaCD las mismas utilidades sufren doble gravamen, a nivel de entidad y de personaD sin embargo, los defensores del criterio de ente separado impugnan la correccin de la denominacin, ya que7 seg*n su criterio, en tanto se trata de sujetos distintos, no puede "ablarse de CdobleC imposicin. Este criterio es susceptible de aplicarse, tanto a todas las empresas, como restringido a las sociedades de capital, seg*n los distintos objetivos que inspiren el sistema, como se "a visto en el captulo =. b@ El segundo criterio parte de la base de que las personas fsicas son los *nicos entes cuya capacidad contributiva importa y que las entidades intermediarias son meras conductoras de renta "acia ellas. En consecuencia, busca la Cintegracin plenaC de las rentas obtenidas por las sociedades, en el impuesto de la persona fsica. La problemtica aqu queda reducida a las sociedades e incluso, a las sociedades de capital, por cuanto la empresa unipersonal o las sociedades personales, son susceptibles de criterios de integracin plena sin mayores dificultades. El presente captulo, se destinar a efectuar una descripcin esquemtica de ambos criterios y de los principales sistemas intermedios. ( continuacin, se evaluarn los sistemas descritos en funcin de su efecto sobre el destino de las utilidades, as como de sus aspectos recaudatorios y 131 administrativos. /or *ltimo, deber "acerse referencia, aunque sea superficialmente, a la problemtica que plantean los movimientos internacionales de capitales y especialmente la posibilidad de que el capital de las sociedades pueda pertenecer, total o parcialmente, a accionistas radicados en el e$terior. l. Descripci$n de los distintos sistemas 0.0 ,istema clsico o del ente separado %e acuerdo a !l, como se dijo, la entidad tributa el impuesto por las utilidades totales y a su ve# las utilidades que distribuya constituyen para la persona fsica que las percibe rentas de colocacin de capitales y en tal carcter estn sometidas al impuesto personal sobre la renta, con la progresividad que corresponda a su nivel de ingreso. 0 Ello quiere decir que en definitiva, las utilidades de la entidad sufren una imposicin distinta, seg*n se distribuyan o no. En el primer caso, e$iste una primera imposicin a nivel de entidad y una segunda a nivel de persona fsica, lo cual permite "ablar de que !stas *ltimas sufren una Ctasa combinadaC, producida por el "ec"o de que el accionista recibe dividendos que ya "an sido disminuidos por el impuesto pagado a nivel social. La tasa combinada, entonces, resulta de considerar la tasa que tributa la entidad, el saldo lquido que queda para distribuir y el impuesto aplicado sobre la utilidad retirada, el que depende en cada caso de la escala de progresividad en que se encuentre el accionista. 5 Este sistema clsico, puede instrumentarse, tanto tomando como sujetos pasivos a las sociedades, como a las empresas. 0 En algunos pases, por distintas circunstancias, no se produce ese doble *uego de imposicin %a nivel social y personal.; as p e*/ en !rgentina, donde luego de la reforma de @ELF los dividenR dos pagados a residentes no resultan alcan0ados por el impuesto, o en Uruguay, donde no e'iste impuesto a las rentas de personas fsicas Un sistema de este tipo, "ue puede ser denominado $imposicin e'clusiva a nivel de empresa$, evita la doble imposicin econmica, pero al costo de deteriorar seriamente la progresividad y globalidad del gravamen personal En los ,ec,os, puede decirse "ue se instala una cdula, separada del impuesto general El informe +arter anali0a esta posibilidad, diciendo "ue/ 1Esta solucin no cuadra del todo con nuestra propuesta de "ue, los tipos progresivos de impuesto para ser e"uitativos, deben ser aplicados a una base imponible "ue comprenda la renta procedente de las sociedades; es por ello, por lo "ue descartamos esta propuesta$ %p)g @TB. El sistema al "ue se alude es susceptible de ser aplicado, tanto a sociedades, como a toda empresa y la lgica indicara la conveniencia de e'tenderlo a toda la actividad empresarial, ya "ue en definitiva resulta una alteracin de la globalidad del gravamen, "ue es m)s racional otorgar en funcin de la actividad "ue se reali0a, y no en base a la forma *urdica "ue se adopte 5 El concepto de tasa combinada surge de la aplicacin sucesiva de las dos imposiciones !s, si la sociedad gana MII y la tasa a su nivel es del OIZ, debe abonar @II, "ue reducen el dividendo disponible para sus accionistas; suponiendo "ue distribuya el total de los @II restantes, y "ue la tasa media personal del accionista sea del AIZ deber) abonar AI, y le "uedar)n FI En definitiva, el impuesto adeudado sobre MII originales es @AI, lo cual da una tasa combinada del LIZ 132 Bo cabe duda de que t!cnicamente, !ste es el sistema ms sencillo, pues los problemas que presenta son pocos. /or un lado, en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se planteara el riesgo de una imposicin, ya no doble, sino triple o m*ltipleD pero el problema puede solucionarse mediante el simple e$pediente de e$cluir los divideYYdos percibidos de otras empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora. +tro problema, podra plantearse en las sociedades cerradas, por cuanto los accionistas8dirigentes tendran la tentacin de efectuar reales distribuciones de utilidades encubri!ndolas como pr!stamos a los socios, asignacin de gastos de representacin, etc.D pero estos aspectos pueden ser solucionados. : y tambi!n e$istiran los problemas in"erentes a la individuali#acin de accionistas a efectos de verificar que en su declaracin personal de rentas se incluyen los dividendos. En cuanto a sus desventajas, consistiran bsicamente en que posibilita 8seg*n los defensores de ese punto de vista8 una doble imposicin econmica, de efectos negativos, y en que discrimina el tratamiento fiscal de empresas similares seg*n su forma jurdica si slo abarca las sociedades de capital. 0.5 ,istema de la transparencia fiscal Constituye la anttesis del precedentemente e$puesto, por cuanto tiende a una integracin total y completa de las utilidades de la sociedad, en cabe#a de los accionistas. Estos son considerados como los reales propietarios de la empresa, los cuales obtienen una utilidad equivalente a la proporcin que corresponde al paquete accionario de cada uno en el beneficio total de la sociedad. /or consiguiente, puede decirse que no e$iste gravamen a nivel social y las utilidades se gravan en su totalidad ?distribuidas o no@ en cabe#a de los accionistas. /or ese sistema, se llega a una Cintegracin totalC de las ganancias empresariales en las personas. Ello configura un tratamiento similar al que normalmente se dispensa a las sociedades de personas en los regmenes unitarios de imposicin a la renta. ;
3 E'isten una serie de medios tcnicos para solucionar el problema/ a. disponer "ue los prstamos a accionistas ser)n considerados como distribucin de utilidades; esta medida supone la nominatividad de acciones; b. establecer "ue ese tratamiento se otorgar) a todo prstamo "ue realice una entidad cuando no tenga giro financiero; c. fi*ar lmites para la deduccin de gastos de representacin y similares efectuados por el personal directivo, etc; d. en algunos pases se ,a implantado un impuesto adicional sobre las utilidades retenidas "ue al vencer un determinado perodo no ,ayan sido invertidas en la forma reglada por la ley, presumindose "ue por medios indirectos ,an sido entregadas a los accionistas; esto da lugar a una multiplicidad de grav)menes no muy recomendable 4 Precisamente, "uienes abogan por la adopcin del criterio de la transparencia fiscal, fundan su posicin en ra0ones vinculadas con los principios de neutralidad y de e"uidad, alegando "ue el impuesto no debe discriminar en funcin de la forma *urdica "ue se adopte para organi0ar la empresa y "ue la atribucin de las rentas a los titulares del capital de tales entidades constituye la 7nica medida "ue permite "ue las utilidades de las empresas tributen de acuerdo con el principio de la capacidad contributiva, "ue no podra ser 133 /ese a los atractivos del sistema en cuanto a instrumento para propender al objetivo de globalidad y redistribucin de ingreso, presenta dificultades de tal magnitud, que puede decirse que ning*n pas lo "a puesto en prctica. En las sociedades annimas abiertas, por ej., los accionistas deberan tributar sobre sumas que no "an recibido, y que no tienen seguridad de recibir ni como dividendo, ni como ganancias de capitalD 9 sus posibilidades de influir en la distribucin de dividendos pueden ser escasas con lo cual pueden encontrarse en real imposibilidad de pagar el impuesto. ,e puede intentar atenuar el problema obligando a la sociedad a efectuar un pago a cuenta, pero esto no est libre de inconvenientes. 6 Intentando salvar las objeciones, algunos autores recomiendan su implantacin con carcter opcional, de forma que las sociedades pudieran elegir entre tributar como ente separado o adjudicar sus utilidades a los accionistas en r!gimen de transparenciaD pero a*n esta aplicacin opcional puede presentar problemas. 2 concebido sino en relacin con las personas fsicas 9 En efecto, la opinin predominante en la doctrina entiende "ue el sistema de transparencia no contempla la realidad "ue configura la sociedad annima abierta !tento a la e'istencia *urdica y econmica independiente "ue se atribuye a tales entidades, se seHala "ue el criterio de la transparencia fiscal da lugar a "ue los accionistas deban tributar el impuesto sobre sumas "ue no tienen la seguridad de percibir ni como dividendo ni como ganancias de capital, ya "ue la fluctuacin de la coti0acin de las acciones por lo general no evoluciona en funcin de la retencin de beneficios por parte de las empresas !simismo, se seHala "ue aun cuando a"uellas fluctuaciones fueran regulares, se presentaran situaciones anmalas, como sucedera cuando se transfiere una accin cuya coti0acin se elev a ra0 de previsiones favorables sobre los beneficios del aHo, en cuyo caso el transferente se beneficiara con la renta en tanto "ue el impuesto lo tributara el ad"uirente, "ue revestira el car)cter de accionista al cierre del e*ercicio comercial :ambin se alega "ue los repartos de beneficios anteriores no estaran gravados en cabe0a de sus receptores, a pesar de constituir para ellos una renta y se destacan los graves problemas de aplicacin "ue provoca el sistema 6 &a determinacin de la tasa aplicable a efectos del pago a cuenta es uno de los principales problemas, atento a la estructura progresiva del impuesto personal y la diferente ubicacin "ue al accionista puede corresponder (i la tasa es ba*a, es muy posible "ue los accionistas traten de no incluir las utilidades de la sociedad en su declaracin personal, para evitar el pago complementario (i por el contrario, es alta, se generar)n numerosos pedidos de devolucin, sobre todo si, como es previsible, los contribuyentes fraccionan sus pa"uetes accionarios Una tasa intermedia, posiblemente dar) lugar a "ue se declaren las utilidades slo en los casos en "ue la tasa media del accionista sea inferior o igual a la aplicable para calcular el pago a cuenta Por otra parte, si se admite la devolucin del pago a cuenta, ser) necesario establecer "uin tiene derec,o a obtener el reintegro de los saldos, ya "ue imput)ndose utilidades no distribuidas, los mismos pueden originarse en pagos efectuados total o parcialmente con fondos de la empresa, no afectados a ser repartidos como dividendos (i no se admite la devolucin del pago a cuenta, en los ,ec,os la retencin funcionar) en cierta medida como un impuesto a las sociedades +omo se advierte, varios de estos problemas Re'cepto el planteado en el p)rrafo precedenteR se dan tambin cuando se trata de poner una retencin " cuenta sobre los dividendos, en un sistema cl)sico 7 Esta aplicacin opcional, vigente durante alg7n tiempo en 8ran #retaHa, obedecerla a un propsito de neutralidad, a fin de mitigar la discriminacin "ue implicar) el criterio del ente separado al acordar un tratamiento distinto a las sociedades de capital 134 +tro problema lo plantea la movilidad que caracteri#a a las acciones, que son objeto de transacciones m*ltiples a lo largo del a&o. El sistema de transparencia supone manejar como una unidad todas las rentas imputables al a&o y asignarlas a quien es titular de la accin en un momento determinadoD basta pensar que una misma accin puede "aber sido poseda sucesivamente por dos ms personas para advertir el problema y la dificultad de su solucin. ericamente, podra acudirse a diversos m!todos ?prorratear las utilidades atribuibles seg*n el tiempo de tenencia de cada poseedor, etc.@D pero la dificultad mayor proviene del "ec"o de que no e$iste una correlacin e$acta entre el valor de una accin en cada momento, y las utilidades que asta ese instante vaya teniendo la sociedad, ya que en la coti#acin puede estar influyendo, tanto el desconocimiento de las utilidades "asta ese momento logradas, como e$pectativas favorables respecto de lo que sern las utilidades futuras ?v!ase nota ;@. El sistema de transparencia presenta tambi!n otro ngulo de problemas 8comunes tambi!n a las sociedades de personas8 en cuanto a las regias de determinacin de la renta de empresas, efectos de ajustes o determinaciones de oficio "ec"as por la administracin, etc., cuya solucin lo "acen a*n ms complejo. 3 0.: ,istema de doble tasa En realidad, y aun cuando se considerara "ue el problema vinculado a la neutralidad es relevanR te, la solucin "ue se comenta podra favorecer a sociedades de personas de limitada dimensin, organi0adas ba*o forma de sociedad annima, cuyos socios tributen en el impuesto progresivo con una tasa media inferior a la del impuesto a cargo de las empresas Esas sociedades, por otra parte, en general no cumplen la funcin econmica "ue *ustifica las venta*as in,erentes a la forma *urdica adoptada En cambio, no contemplara la situacin "ue se plantea cuando, siendo las tasas medias superiores a la de las empresas, a"uellas sociedades se transforman en annimas a fin de congelar la imposicin en el nivel de la tasa "ue soportan stas 7ltimas Por otra parte, como es posible "ue los distintos socios de una misma empresa estn situados en diferentes tramos de la escala progresiva, el e*ercicio de la opcin puede provocar situaciones conflictivas entre ellos 8 En un sistema de transparencia fiscal, las utilidades a atribuir a los accionistas ser)n las partes proporcionales de los beneficios impositivos de la empresa, de modo "ue la renta de cada uno de a"uellos no slo estar) influenciada por las normas relativas a valuacin de stocVs, depreciaciones, etc sino "ue "uedar) su*eta a las modificaciones "ue puedan resultar de los a*ustes "ue el rgano administrativo introdu0ca en la determinacin de la empresa Paralelamente, ser) necesario definir a "uienes corresponde la responsabilidad de infracciones cometidas por la empresa (i la sociedad es a su ve0 accionista de otra u otras, adem)s de las dificultades vistas deber)n tenerse en cuenta las repercusiones en cadena "ue provocaran los a*ustes "ue efect7e la administracin, las dificultades "ue presentar) la imputacin de los pagos a cuenta efectuados por las sociedades y la necesidad de reglar cuidadosamente las normas de imputacin al e*ercicio fiscal, ya "ue en virtud de ellas, el pago del impuesto sobre utilidades de determinadas empresas podra demorarse por trminos de basta un aHo El sistema tampoco es aplicable cuando las acciones pertene0can a tenedores del e'terior, como se ver) m)s adelante Por ra0ones de este tipo, cuando el 8obierno +anadiense propuso su &ibro #lanco sobre reforma tributaria, indic tres restricciones "ue consideraba inevitables para poder implementar un sistema de transparencia fiscal, a7n restringido a las sociedades cerradas Esos re"uisitos eran/ a. la sociedad slo podra tener una clase de acciones %para poder averiguar r)pidamente "u parte de beneficios recibe cada uno.; b. todos los accionistas deban ser residentes en +anad) %para evitar el riesgo de $,ombres de pa*a$ domiciliados en el e'tran*ero.; c. trat)ndose de acciones en manos de sociedades annimas, ellas deban tener el mismo e*ercicio econmico "ue la sociedad, por"ue en ausencia de una norma de este tipo, sera posible posponer el impuesto varios aHos usando una cadena de sociedades con cierres de e*ercicio escalonados 135 ,i el de transparencia fiscal es un intento por elimina, totalmente la doble imposicin econmica, el que se anali#ar a"ora se contenta con atenuar y slo atenuar, ese efecto y busca "acerlo mediante un alivio fiscal que opera a nivel de sociedad. Ello se consigue estableciendo tasas diferentes a nivel social, seg*n que las utilidades sean destinadas a distribucin o a ser retenidas. /or ejemploD en (lemania las utilidades retenidas pagan el 90W, mientras que las que se distribuyen tributan a nivel social slo el 09W. 1 Las utilidades que se distribuyen vuelven a tributar en las declaraciones personales de los accionistas, ra#n por la cual en el sistema tambi!n puede "ablarse de una Ctasa combinadaCD pero esta es sustancialmente inferior a la que resultara en un sistema clsico, justamente por el alivio que ellas tuvieron a nivel social. 0< Esta caracterstica "a motivado que el sistema sea clasificado como de Cintegracin parcialC, por contraposicin al de transparencia, que sera de Cintegracin totalC. La tasa favorable a nivel social para las utilidades que se distribuyen se justifica *nicamente por el deseo de aliviar la doble imposicin que resultar cuando se incluyan en la declaracin del accionistaD y de esta circunstancia derivan una serie de aspectos t!cnicos, que deben resolverse para implementar el sistema7 a@ %iscordancia entre balance fiscal y comercial. Gno y otro balance pueden no coincidir, lo cual trae como consecuencia que tampoco lo "agan las utilidades que ellos arrojen. /or ello, ser necesario prever normas que reglen cmo se considera que estn compuestos los dividendos, estableciendo la forma y el orden en que se imputarn los beneficios sometidos a impuesto. b@ Inseguridad sobre el destino de utilidades. Concluido el ejercicio, las sociedades necesitan un tiempo para resolver qu! destino darn a las rentas obtenidas. /ero a su ve#, el -isco no podra esperar indefinidamente a que se adoptara esa decisin, que a su ve# es esencial para saber a qu! volumen de utilidades se aplica una y otra tasa. Gna solucin de este problema se obtiene estableciendo una tasa *nica a las utilidades, independientemente de su destino y luego e$igiendo un pago adicional sobre las no distribuidas despu!s del transcurso de un cierto perodo desde el cierre del ejercicio comercial. c@ Cambio en el destino de las utilidades. Esto puede asumir tres variantes7 c.0. Gtilidades que originariamente se destinaron a distribucin y luego se retienen. En este caso, si no se adoptaran correctivos, ellas quedaran pagando la tasa reducida. Gna solucin del problema 9 Una variante e'trema del sistema de doble tasa puede ser considerado el denominado $crdito por dividendo pagado$, en el cual la sociedad paga impuesto e'clusivamente por los beneficios "ue retiene; significa, como se advierte, aplicar tasa cero a las utilidades "ue se distribuyen Esas utilidades estar)n gravadas plenamente a nivel individual En tanto el sistema tiene gran afinidad estructural con el de doble tasa, la mayor parte de los comentarios "ue se reali0an respecto de ste le resultan aplicables 10 (i en el e*emplo de nota M, se supone un sistema de doble tasa, por el cual las utilidades distribuidas paguen el @OZ a nivel social, MII a distribuirse pagar)n BI, = en cabe0a del perceptor %tasa media AIZ. las @LI restantes pagar)n FT; el total del impuesto soportado ser) de ET, lo cual da una tasa combinada del AEZ El e*emplo anterior no es aplicable al rgimen concretamente implementado en !lemania, por"ue all se supone "ue el impuesto sobre las utilidades distribuidas se paga con utilidades retenidas %"ue soportan el O@9X., lo cual eleva la tasa nominal del @O9X a una efectiva del MBAZ; vase (ato y #ird citados en bibliografa, p)g BTE 136 se obtiene disponiendo que la imposicin sobre utilidades a distribuirse se complete aplicando una tasa adicional a las que permane#can en poder de la empresa una ve# transcurrido un cierto perodo a partir del cierre del ejercicio, como se vio en el prrafo anterior. c.5. Gtilidades originariamente destinadas a retenerse, que se distribuyen. En este caso, lo lgico es otorgar al accionista un cr!dito por la diferencia entre las dos tasas o sea que si las utilidades pagaron, en el ejemplo, el 90W y luego se distribuyeron, correspondera dar un cr!dito del :6W, que es la diferencia entre la tasa del 90W y la del 09W. c.:. Gtilidades retenidas en ejercicios anteriores, que se distribuyen. Es un caso similar al anterior, slo que proyectado a ms de un ejercicio. La solucin ms lgica consiste en tambi!n aqu otorgar un cr!dito, pero en este caso, se requiere establecer un. orden para la imputacin de los beneficios acumulados en los distintos a&os. /or otra parte, deberan preverse las complicaciones adicionales, si en el intern "an variado las tasas. ( fin de disminuir esos inconvenientes, puede limitarse el derec"o al cr!dito, estableciendo que slo proceder respecto de las distribuciones de beneficios de un determinado n*mero de a&os. d@ %ividendos en acciones liberadas. La solucin depender en buen grado del tratamiento que estas operaciones tengan a los efectos del impuesto personal. ,i en !l no se encuentran gravados, eso indicar que la ley considera que ellos implican una capitali#acin de renta de la sociedadD por ende, en la sociedad deberan gravarse con la tasa de utilidades no distribuidas. /or el contrario, si en el impuesto personal esos dividendos estn gravados, ello significar que se "ace la ficcin de que la sociedad distribuye y el accionista integra simultneamente nuevo capital, ra#n por la cual, a nivel social, debe ser asimilada a una distribucin de utilidades, beneficindose con la tasa reducida. e@ %ividendos percibido s por sociedades. Esta "iptesis puede dar lugar a dos variantes. ,i la sociedad perceptora de dividendos a su ve# los distribuye, ello significa que "a actuado como simple intermediaria entre la sociedad originaria y el accionista, ra#n por la cual en principio correspondera e$onerar esos dividendos en la perceptora, para evitar que pagaran dos veces. ,i, por el contrario, la perceptora no distribuye, a su ve#, el dividendo percibido, entonces el resultado es que esas utilidades "an quedado a nivel social, sin integrarse en el impuesto personal, ra#n por la cual no deberan beneficiarse de la tasa benigna, correspondiendo que complementara el impuesto "asta el nivel de la tasa mayor. 00 f@ %ividendos percibidos por tenedores e$entos. El problema puede dar lugar a dos enfoques encontrados, que llevan a soluciones contrapuestas. =isto el sistema como un mecanismo para evitar doble imposicin econmica, podra concluirse que, puesto que el tenedor est e$ento, no "ay posibilidad de tal doble gravamen, de modo que, a efectos de cul tasa aplicar, las utilidades distribuidas a tenedores e$entos deben considerarse con la tasa de las retenidas. /ero por otra parte, anali#ado desde el ngulo subjetivo del perceptor e$ento, puede decirse que, ya que el sistema rec"a#a el criterio del ente separado y considera a la utilidad social como una forma mediante la cual el accionista obtiene rentas, la forma de no anular la e$encin subjetiva 11 Eso supone, claro est), reglar los pla0os en los cuales se entiende "ue el dividendo debe redistribuirse, y establecer el orden de imputacin aplicable cuando la sociedad perceptora distribuye, dentro de los trminos previstos, dividendos por un monto inferior al beneficio real del "ue forman parte los dividendos percibidos de otras empresas 137 radica en reconocer que las utilidades se "an distribuido. Incluso, llevando el argumento "asta sus *ltimas consecuencias, podra sostenerse que, por esas utilidades, tampoco la empresa debiera pagar ni siquiera la tasa reducida, pues esa sera la *nica forma de que la tasa combinada fuera cero, a nivel del tenedor e$ento. 0.; ,istema de Imputacin de cr!dito Este sistema tambi!n tiene como objetivo atenuar el efecto de doble imposicin, pero lo "ace mediante mecanismos que operan a nivel de accionista, y no a nivel de sociedad, como es la caracterstica del de doble tasa. El sistema admite una gran cantidad de variantes, que amplan o restringen su eficacia para el objetivo propuestoD la siguiente e$posicin se "ar sobre la base del ms representativo, indicndose en nota los subsistemas ms relevantes. En el sistema tpico, ?-rancia, 0169@ la sociedad paga una tasa *nica sobre el total de utilidades, independientemente de su destino. El accionista a su ve# recibe un cr!dito ?Cavoir fiscalC@ equivalente al 9<W del impuesto que la sociedad pag por las utilidades que se distribuyen. El juego del cr!dito no es directo, sino que el accionista incrementa el dividendo recibido, con el Cavoir fiscalC, mediante frmula de acrecentamiento de rentaD calcula el impuesto que, a su tasa personal, corresponde a ese dividendo incrementado y contra eso deduce su Cavoir fiscalC. ,i e$istiera sobrante, le debe ser devuelto. 05 La filosofa que subyace a este sistema, consiste en considerar parcialmente el impuesto pagado por la sociedad como un pago "ec"o por cuenta del accionista ?la consideracin es parcial, porque el cr!dito abarca slo una parte de lo pagado por la sociedad@. %esde ese ngulo, puede decirse 12 Una variante restringida del sistema "ue se indica en el te'to, se da cuando el crdito fiscal no supone una previo acrecentamiento de dividendos, y se dispone, adem)s, "ue el crdito no utili0ado no es reembolsado, sino "ue se pierde ! su ve0, el crdito puede *ugar, seg7n los sistemas, contra la base, reduciendo el monto de dividendos "ue se entiende recibidos, o contra el impuesto En el primer caso, el mayor beneficio lo e'perimentan los accionistas con mayor tasa marginal, pues aprovec,an la reduccin en funcin de ella, como se ver) m)s adelante, en ocasin de anali0ar el mnimo no imponible En el segundo caso, operando como crdito, contra el impuesto, ese efecto act7a con mayor intensidad, como surge del siguiente e*emplo, tomado del &ibro #lanco +anadiense7 :asa marginal del accionista<W5<W9<W3<W3ividendo recibido0<<0<<0<<0<<Impuesto bruto<5<9<3<>enos crdito por dividendo %MIZ.<5<5<5<Impuesto ?eto<<:<6<3ividendo luego de impuesto0<<0<<2<;<Ingreso "ue normalmente ,abra sido necesario producir para ese monto luego de impuesto0<<0590;<5<< En cambio, el sistema "ue se comenta en el te'to %denominado tambin $sistema ingls$., en tanto determina "ue el crdito fiscal aumente %por grossing up. los dividendos y luego se susR traiga, y "ue se devuelva el e'ceso, es neutro a ese respecto (upngase "ue la sociedad gan MII y a la tasa del OI9N pag @II de impuestos, reparte los @II restantes y "ue el crdito fiscal es del OIZ/ :asa marginal del accionista<W:<W9<W2<W3ividendo recibido0<<0<<0<<0<<>)s crdito imponible % OIZ.9<9<9<9<>onto imponible09<09<09<09<Impuesto #ruto<;9290<9>enos crdito9<9<9<9<?eto %o devolucin.?9<@?9@5999>onto obtenido09<0<929;9Ingreso "ue normalmente ,abra sido necesario09<09<09<09< 138 que el dividendo recibido por el accionista se integra con lo que recibe, ms una parte del impuesto que la sociedad pag por !l. 0:
0: Como se advierte, la diferencia entre este sistema y el clsico o de doble imposicin, lo constituye el cr!ditoD la determinacin del monto del cr!dito a otorgar ?etapa pre8legislativa@ puede ser arduaD pero una ve# decidido, es fcil instrumentarlo como un por ciento de lo que el accionista recibe, de modo que el sistema es relativamente sencillo. ,ubsisten, sin embargo, algunos problemas ya e$aminados, como por ejemplo, el de la discordancia entre el balance comercial y el fiscal. En el caso de -rancia, e$iste un importante factor diferencial entre uno y otro, que deriva de que las rentas de fuente e$tranjeras de la sociedad no estn gravadas a nivel social. Como el cr!dito se otorga como porcentaje del dividendo percibido, cualquiera sea el origen de la utilidad, la solucin "a consistido en imponer un impuesto compensatorio a nivel social ?precompte mobilier, o impuesto de igualacin@. Ese impuesto se aplica, en general, a las distribuciones "ec"as con utilidades de fuente e$tranjera, pero tambi!n a las reali#adas con utilidades que no pagaron la tasa normal ?p. ej.7 ganancias de capital@, as como a dividendos de utilidades acumuladas por ms de cinco a&os. C4%DR! 5I,!-TIC! Denominaci$n % ni0el 5ociedad % ni0el accionista Clsico o doble imposicin .ravamen sobre todas las utilidades, distribuidas o no. El titular incorpora las utilida des que recibe a su renta personal. 13 (i el crdito "ue se concediera fuera por la totalidad de lo "ue la sociedad abon, se estara en un sistema de $integracin completa$, tal como se propone en el Informe +arter 3ebe tenerse presente "ue en la propuesta +arter, est) e'plcito el ,ec,o de "ue la tasa de las sociedades es igual a la marginal m)'ima de las personas, o dic,o de otro modo, "ue no ,ay tasas marginales "ue superen a la tasa a nivel social En esas condiciones cada accionista termina pagando, por los dividendos "ue se le atribuyen, una suma igual a su tasa personal (uponiendo una sociedad gana MII; siendo la tasa social del OIZ,paga @II, y distribuye los otros @II Informa a los accionistas "ue para pagar esa suma como dividendo debi abonar de impuesto otro tanto, o sea "ue tendr)n un crdito acumulable del @IIZ El accionista "ue recibe @II, entonces incrementa su monto imponible en un @IIZ, %MII. y aplica su alcuota personal obteniendo el impuesto bruto y luego deduce el crdito acumulable Vase como el efecto vara seg7n la tasa personal/ 0 :!(! PE-(;?!&<W:<W9<W3ividendo recibido0<<0<<0<<>)s crdito acumulado0<<0<<0<<Igual monto imponible5<<5<<5<<Impuesto bruto<6<0<<?eto a pagar %o devolucin.?0<<@?;<@<>onto total obtenido5<<0;<0<<Ingreso "ue normalmente ,abra sido necesario5<<5<<5<< +omo se advierte, al no ,aber nadie con tasa marginales superior ala tasa social, la progresividad tiene a sta como 1tec,o6 m)'imo y opera desde all ,acia las escalas m)s ba*as En la propuesta +arter, las utilidades no distribuidas pagaran la tasa com7n del OIZ y las ganancias de capital provenientes de ena*enacin de acciones resultaran gravadas 139 ransparencia Bo "ay gravamenD a lo sumo, paga por cuenta del accionista. El titular incorpora todas las utilidades, a*n las que no recibe por no "aberse distribuido. %oble tasa .ravamen sobre todas las utilidades, pero con tasa reducida para las distribuidas. El titular incorpora las utilidades que recibe, pero tiene cr!dito por parte del impuesto pago por la sociedad. Imputacin cr!dito .ravamen sobre todas las utilidades, distribuidas o no. El titular incorpora las utilidades que recibe, pero tiene cr!dito por parte del impuesto pago por la sociedad. II. E0aluaci$n de los sistemas en 8unci$n de distintos ob.eti0os Iec"a la descripcin sint!tica de los ms importantes sistemas, corresponde anali#ar su comportamiento en funcin de los diversos objetivos que puede proponerse la tributacin. /or una parte, se relevarn las principales implicancias que cada uno de ellos tenga respecto de una decisin que es esencial en la vida econmica ?de la empresa o de la economa toda@, cual es el destino a dar a las utilidades obtenidas. %esde ese punto de vista, debe tenerse presente que toda empresa se encuentra en la opcin de financiarse asumiendo deudas, reteniendo utilidades o emitiendo nuevas acciones. Especialmente, los dos primeros caminos dependen del costo relativo que cada uno de ellos tenga. /or. consiguiente, uno de los objetivos de la /oltica ributaria sobre el punto puede consistir en fomentar el autofinanciamiento, evitando a la empresa endeudarse y recurrir al mercado de pr!stamos. Ese objetivo es eventualmente conflictivo con otro, que tambi!n puede vlidamente ser procurado por el sistema tributario7 inducir a la m$ima distribucin de utilidades entre los accionistas. Esa poltica inductora a la distribucin, puede estar basada en consideraciones de distribucin del,.. ingreso ?porque as la mayor parte de la renta social tributar en las declaraciones personales de lo. socios, sometida a tasas progresivas@, o simplemente orientarse a formar un fluido mercado de , capitales accionarios7 en la medida en que las acciones den buenos dividendos, el a"orro privado se canali#ar presumiblemente ,"acia ellas, volviendo el capital a las empresas pero a trav!s de la Ia eleccin reali#ada por el accionista. /or consiguiente, bajo el ttulo de Cefectos sobre el destino de las utilidadesC, se tratar de anali#ar cul "a de ser el efecto final del sistema elegido, en el sentido de7 inducir a retener, o a distribuir o mantener perfecta neutralidad en cuanto a ese punto. Este *ltimo tambi!n puede ser un objetivo vlido, por cuanto puede pensarse que el sistema fiscal no debe interferir en la asignacin de recursos en esa materia. 140 Es supuesto implcito pero bsico de todo ese anlisis, la no traslabilidad del gravamen a los beneficios de sociedades, al menos en el corto pla#oD en la medida en que se demuestre inequvocamente que el impuesto se traslada a los precios, el enfoque deber cambiar radicalmente, porque las consecuencias de la imposicin no repercutiran, ni sobre la posibilidad de autofinanciarse, ni sobre la utilidad a repartir a los accionistas. Corresponde aqu reiterar lo dic"o en el captulo 0, en el sentido de que este Fanual parte de ese supuesto, sin que ello signifique desconocer la pol!mica doctrinaria sobre el punto. /osteriormente, se anali#arn las implicaciones de los sistemas, tanto en el aspecto recaudatorio como administrativo. 'especto de lo primero, se estudiar el nivel de las tasas. que tericamente seran necesarias en cada sistema, para obtener un resultado monetario igual en todos los sistemas. Los aspectos administrativos se referirn a las dificultades de implementacin de cada sistema y especialmente a si ellos comportan la necesidad de establecer un r!gimen de nominatividad en las acciones. ( su ve#, en la mayora de los casos, ser necesario distinguir los efectos de cada sistema, seg*n se trate de sociedades abiertas o cerradas. Es en este aspecto, qui# ms que en ning*n otro, que se advierte la profunda diferencia que e$iste entre estructuras societarias formalmente iguales, que recubren contenidos sustanciales radicalmente diferentes. II.' E8ectos sobre el destino de las utilidades II.0.0 ,istema clsico, del ente separado En sociedades de tipo cerrado, puede afirmarse que el sistema induce a retener utilidadesD la ra#n es lgica7 reparti!ndose, los beneficios volvern a tributar a nivel personal, lo cual se evita si son mantenidas en la entidad. En consecuencia, en este caso, el sistema puede provocar la formacin de a"orro a nivel de empresa. /or consiguiente, el mecanismo no parece apto para operar el instrumental tributario en funcin de una poltica de distribucin del ingreso, por cuanto el sector ms importante de rentas slo se integrara en una mnima parte a la materia imponible del impuesto personal, da&ando as su globalidad y progresividad. En sociedades abiertas, en cambio, el sistema puede provocar cierta neutralidad, porque los intereses personales de los accionistas individuales no tienen tanto peso en la decisin. /or consiguiente, es posible que en la poltica de distribucin de utilidades la empresa deje de lado el inter!s de los accionistas desde el punto de vista fiscal y resuelva el punto en funcin de otras consideraciones7 requerimientos presentes y futuros de liquide#, necesidades de e$pansin de la empresa, costo del endeudamiento e$terno, poltica de mantener dividendos estables, etc. Lo ms que podra decirse, desde ese punto de vista, es que, en tanto las tasas necesarias a nivel social seran en este sistema ms bajas que en otras opciones alternativas, ello posibilitara un auto8 financiamiento menos oneroso para la sociedad. ?0:b@ !13&) (i se deseara influir netamente en favor de la retencin de utilidades sobre la base del sistema cl)sico o del ente separado, se podra recurrir a establecer un impuesto adicional, a cargo de la sociedad, "ue gravara la distribucin de ganancias, tal como la tiene #rasil En este caso, la tasa seria 7nica a nivel social, abarcando todas las utilidades; pero las "ue se distribuyan, tendran un gravamen adicional El sistema mane*a dos tasas; pero a diferencia del cl)sico de $doble tasa$ donde, para atenuar doble imposicin, la tasa m)s ba*a es para las utilidades distribuidas, en este el sentido sera inverso y los m)s 141 II.0.5 ,istema de transparencia fiscal Este sistema es idneo para el objetivo de distribucin del ingreso, independientemente de la concreta decisin de la empresa, puesto que el total de utilidades se adjudica al accionista, se distribuyan o no. En sociedades cerradas, posiblemente provoque una mayor tendencia a distribuir utilidades, en la medida en que deje de tener objeto la prctica de retenerlas a nivel societario para evitar la aplicacin sobre ellas del impuesto personal. En sociedades abiertas, el efecto final sobre la poltica de distribucin depender de dos tendencias opuestas7 por un lado, al no e$istir impuesto que pese sobre la sociedad, sus ejecutivos tendrn propensin a distribuir menos utilidades y utili#ar ese dinero para autofinanciamiento de la empresa. /ero ese efecto ser neutrali#ado, muc"as veces, por la necesidad en que se encontrarn de dar dividendos lo suficientemente importantes como para compensar en el accionista el desestmulo derivado de la aplicacin del impuesto personal sobre las utilidades que la empresa retiene en su poder. El efecto conjunto de ambas tendencias, presumiblemente, provocar la neutralidad fiscal sobre el punto. En resumen, y como balance, este sistema es idneo en funcin del objetivo distribucin del ingreso. En cambio, no resulta adecuado para inducir la formacin de a"orro, ni a nivel de empresa, ni tampoco a nivel de personas, puesto que bien puede ser que las utilidades no sean efectivamente distribudas. II.0.: ,istema de doble tasa En general, este sistema est orientado para favorecer la distribucin de utilidades, puesto que discrimina la imposicin a nivel social en funcin del destino de las mismas, aplicando una tasa mayor a las retenidas que a las que se reparten. /or consiguiente, en principio a la empresa le sale caro retener utilidades y posiblemente opte por otro tipo de financiamiento. gravados seran esos beneficios distribuidos Por otra parte, la variante "ue a"u se comenta se basa ntidamente en el criterio del ente separado y es apta de utili0arse, no slo para sociedades, sino para toda empresa Un sistema de este tipo fue sugerido en el documento 1&a poltica tributaria en cuanto determinante del nivel y estructura de las inversiones$ presentado por la (ecretaria E*ecutiva de ;E! en la III +onferencia lnteramericana sobre :ributacin, donde se dice/ 1En forma alternativa, y "ui0) m)s conveniente, uno podra gravar el total de las ganancias de las empresas con una tasa ri*a (obre las ganancias despus de pagado el impuesto no se aplicara ning7n otro tributo si se retienen esas ganancias; y por el contrario, si se distribuyen se gravaran a nivel de las personas$ %p)g AM@. &a parte "ue se distribuyera, adem)s estara alcan0ada por altas tasas de imposicin a la renta, ra0n por la cual el documento e'presa "ue/ $&as propuestas sugeridas nos permiten reconciliar el problema de la ma'imi0acin de la tasa de a,orro %especialmente el "ue tiene lugar en las empresas. con el de la redistribucin del ingreso disponible de las clases de mayores ingresos Estas propuestas muestran "ue un buen uso del sistema impositivo puede me*orar la distribucin del ingreso disponible sin afectar los incentivos, estimulando al mismo tiempo el a,orro del sector privado$ %subrayado en el original., %p)g AMM. 142 %e lo anterior, se deduce que el sistema resulta apto tanto para el objetivo distribucin del ingreso, como para fomentar la formacin de a"orro a nivel individual, incentivando el mercado accionario. ratndose de sociedades cerradas, sin embargo, el precedente esquema terico puede sufrir adaptaciones. En ellas, ser altamente significativa, para la decisin de distribuir o no utilidades, la tasa combinada que sufran los accionistas ?accionistas8due&os, estrictamente@, lo cual depende del nivel relativo de tres tasas7 la que se aplica a las utilidades retenidas, la que afecta a las distribuidas a nivel de empresas y la escala de tasas personales. ,i la tasa combinada sobre las distribuidas es inferior a la que corresponde a las utilidades no distribuidas, e$istir estmulo a la distribucin. En caso contrario, los accionistas due&os preferirn mantener los beneficios a nivel social. En este tipo de empresas, adems pueden e$istir mayores dificultades para tener acceso al mercado de pr!stamos y por definicin no se financian, al menos significativamente, en el mercado accionario, todo lo cual puede inducir a retener utilidades y autofinanciarse. /or consiguiente, de la altura recproca de las tres tasas depender que el sistema sea apto para introducir una neutralidad relativa sobre las decisiones respecto al reparto de utilidades o que indu#ca a la distribucin de las mismas. 0; Eventualmente, el sistema sera apto para inducir a una inversin selectiva, si como incentivo se estableciera que las sumas invertidas en los sectores promovidos tendrn la misma tasa con que se imponen las utilidades distribudas. 09 14 +omo se aprecia, el sistema de doble tasa tiene la virtud de "ue puede ser estructurado para responder a dos ob*etivos alternativos/ o introducir neutralidad relativa o inducir a la distribucin (i las utilidades distribuidas sufren a nivel de los accionistas un trato m)s gravoso "ue los beneficios retenidos, pero menos oneroso "ue el "ue origina un sistema de doble imposicin econmica, el sistema favorecer) la distribucin en empresas cuyos accionistas estuvieran situados en los tramos medios de la escala personal, por lo "ue se podra esperar "ue la cuanta de los dividendos sea superior a la "ue tendran en el caso de aplicarse el sistema cl)sico, a7n cuando este efecto no resulte cuantificable Para obtener un efecto estimulo en favor de la distribucin de utilidades, podra reducirse al m)'imo la imposicin sobre utilidades distribuidas, de modo "ue la tasa sobre las retenidas, siendo relativamente moderada, sea superior a la tasa combinada media m)'ima de los accionistas; de este modo, stos siempre encontraran menor presin fiscal distribuyendo utilidades El problema, en este caso, consiste en "ue difcilmente un impuesto as estructurado brindara importes significativos a nivel de sociedades ;tro medio para lograr el efecto buscado consistirla en fi*ar la tasa sobre utilidades retenidas en un nivel superior a la tasa media combinada m)'ima "ue tributen los accionistas Esta medida, empero, puede dar lugar a "ue se fi*en tasas sumamente elevadas, ,aciendo pro,ibitivo el autofinanciamiento "ue, como ya se ,a seHalado, para las sociedades cerradas constituye el medio m)s efica0 de "ue disponen para financiar su mantenimiento y e'pansin Una 7ltima posibilidad radicarla en "ue adem)s de diferenciar entre las tasas aplicables a la sociedad en funcin del destino de las utilidades, se otorgara a los accionistas un crdito para "ue compensen parte del impuesto tributado por la empresa sobre los beneficios repartidos 3e esta manera se reducira la tasa media combinada sobre rentas personales, permitiendo "ue la tasa sobre utilidades retenidas se fi*e a un nivel superior a la m)'ima de a"uella, sin resultar por ello demasiado elevada 15 En cuanto a la variante del sistema de doble tasa consistente en no gravar a nivel social m)s "ue las utilidades retenidas %crdito por dividendo pagado., l tiene un claro efecto dirigido a ma'imi0ar la distribucin de utilidades/ cuanto mayores son los dividendos "ue se reparten, menor el impuesto a abonar por la sociedad En sociedades cerradas, influir) tambin la tasa media de los accionistas, pues si resulta mayor "ue la societaria, ,ar) conveniente retener las utilidades, (alvo ese aspecto, puede concluirse "ue el sistema, por sus caractersticas, penali0a el autofinanciamiento de las empresas; pero, dependiendo de otras circunstancias socio econmicas, puede ser idneo para 143 II.0.; ,istema de imputacin de cr!dito En su forma completa, es decir, implicando acrecentamiento de los dividendos con el cr!dito fiscal y devolucin del cr!dito no utili#ado, puede afirmarse que el sistema introduce neutralidad en la decisin sobre reparto de utilidades. En efecto, en sociedades abiertas, los ejecutivos sern en principio indiferentes a los resultados que en la declaracin de los accionistas tenga la distribucin o retencin de utilidadesD la tasa a pagar por la empresa ser la misma. En las sociedades cerradas, slo se producira estmulo a la retencin, si el grupo dominante estuviera con tasas personales muy superiores a la tasa a nivel social, de modo tal que el cr!dito les resultara notoriamente e$iguoD en los dems casos, se mantendr a la neutralidad. ,in embargo, 8y esta refle$in vale para todas las evaluaciones reali#adas "asta a"ora8 los sistemas no deben ser slo anali#ados en funcin de sus virtudes considerados aisladamente, sino tambi!n, respecto de cada pas, tomando en cuenta c*0 era el sistema anterior. %esde ese punto de vista, el efecto diferencial del nuevo sistema respecto del antiguo, ser el que dar idea del sentido del cambioD as, por ejemplo, si el sistema e$istente es el clsico o de doble imposicin econmica y se le reempla#a por uno de imputacin de cr!dito, a pesar de que este *ltimo, aisladamente considerado, sea neutral, el sentido global del cambio puede ser interpretado como incitando la afluencia de fondos a las empresas por va de un mayor inter!s de los particulares en el mercado accionario. II.5 (spectos recaudatorios y administrativos de los distintos sistemas Bo slo a la lu# de su aptitud para producir determinados efectos deben ser evaluados los posibles sistemas de imposicin a las utilidades empresarialesD e$isten otros ngulos relevantes, que aunque sea muy sint!ticamente deben ser considerados, como por ejemplo, las implicaciones recaudatorias y administrativas que cada uno de ellos puede tener. %esde el punto de vista recaudatorio, debe tenerse presente que el impuesto a las sociedades es un elemento normalmente muy importante en los ingresos fiscales, 06 y que para obtener una recaudacin sustancialmente igual, los distintos sistemas suponen la aplicacin de tasas diferentesD a su ve#, el nivel mismo de la tasa es relevante, por cuanto tasas muy elevadas producen mayor propensin a la evasin. ambi!n es importante el aspecto administrativo, por cuanto soluciones que tericamente colmaran los an"elos de equidad, muc"as veces son demasiado sofisticadas para poder ser correctamente implementadas, traduci!ndose en definitiva en inequidades mayores que las que se quera evitar. O iene fundamental importancia, para apreciar la factibilidad administrativa de cada sistema, la posibilidad o no de que e$istan acciones al portador, permitidas por el ordenamiento mercantil. (lgunos m!todos suponen necesariamente, que todas las acciones sean nominativasD otros, en cambio, requieren menos imprescindiblemente ese requisito. impulsar un activo mercado de capitales accionarios, por la alta rentabilidad a la "ue induce 16 Victorio Valle ()nc,e0 ad*unta un cuadro sobre la importancia relativa del impuesto a la renta de sociedades en el total de impuestos, en @EFO 3e l resulta "ue los pases "ue tenan un impuesto con menor peso relativo eran (uecia %FMZ., 8recia %MZ., Francia %AEZ., e Italia %MZ., en tanto los mayores eran <apn %M@Z., Portugal %M@BZ., Estados Unidos %@FOZ., +anad) %@OOZ. y (ui0a %@M@Z. 144 %esde el punto de vista estrictamente tributario, no cabe duda de que el anonimato de acciones y otros valores abre vas de evasin, se constituye en obstculo de una plena progresividad y muc"as veces posibilita incluso la regulari#acin o CblanqueoC de capitales que se "an sustrado a la imposicin. /ero muc"as veces el punto Canonimato vs. nominatividadC es resuelto por los pases no solamente en funcin de consideraciones tributarias, sino tambi!n en otras vinculadas con las tradiciones mercantiles, el propsito de captacin de capitales, etc. /or consiguiente, en la evaluacin de los sistemas a la lu# de su factibilidad administrativa, nos limitaremos a indicar cul de ellos, por su propia mecnica, requiere en forma ms necesaria la nominatividad de acciones y cul es ms compatible con un sistema que mantenga el anonimato. II.5.0 ,istema clsico o del ente separado %esde el punto de vista recaudatorio, este sistema se caracteri#a por su amplia base de imposicin ?que abarca todas las rentas de la sociedad, distribuidas o no@, as como por las seguridades que, dentro de lo relativo, brindan las empresas en materia de recaudacin ?registros contables, etc.@. (mbas circunstancias permiten afirmar que este sistema posibilita obtener una masa de recursos significativa. utili#ando en las sociedades una tasa ms baja que las que e$igiran otros sistemas. En cuanto a sus implicaciones administrativas, dado que el sistema, en sociedades cerradas puede inducir a la retencin de utilidades mediante una discriminacin en contra de los beneficios distribuidos, cabe esperar, sobre todo cuando predominan ese tipo de sociedades, que los repartos de utilidades se minimicen. En consecuencia, se trata de un sistema que, en materia d! recaudacin pone el !nfasis en la imposicin a las sociedades, con las consiguientes ventajas que el control de este tipo de contribuyentes supone para la administracin tributaria. (l mismo tiempo, la escasa significacin de las distribuciones restar importancia, en t!rminos de p!rdidas de recursos, a la evasin que pudiera operarse en el impuesto personal, por lo que, en principio, podra concluirse que en el sistema de doble imposicin econmica, el problema de la nominatividad pierde significacin y que puede paliarse 8pero no suprimirse8 con una retencin adecuada al accionista al percibir el dividendo.
II.5.5 ,istema de transparencia fiscal 'especto del efecto recaudatorio de este sistema nada puede decirse en abstracto, sin tener a la vista la concreta escala de tasas de la imposicin personal. ericamente, si los tenedores de acciones son personas ubicadas en los tramos altos de la escala, se supone que tributaran por tasas mayores, pero este efecto depende de la efectividad con que se consiga implementar el sistema. %esde el punto de vista administrativo, su adoptacin provocara un considerable recargo de tareas, aumentando significativamente los riesgos de evasin. La administracinD en lugar de obtener el impuesto de un n*mero limitado de contribuyentes que tienen una organi#acin administrativa y contable que facilita las tareas de verificacin, deber controlar que un n*mero considerablemente ms elevado de personas fsicas incluya en sus declaraciones personales las utilidades de las empresas de las que son accionistas, tarea que adems de las dificultades in"erentes a la fiscali#acin de ese tipo de contribuyentes, e$ige como requisito fundamental la previa individuali#acin de los mismos. Gn r!gimen de pago a cuenta en las sociedades podra paliar ese problema, pero no resolverlo. ?=!ase nota 6@. 145 /or ende, debe concluirse que la nominatividad de las acciones constituye un requisito indispensable para poder aplicar este problema, aunque no pueda decirse que por s solo sea suficiente para aventar los riesgos de evasin. /or *ltimo, deber tenerse en cuenta, de manera muy especial, un factor limitante que est dado por la real capacidad operativa de las administraciones tributarias. /ara lograr la efectiva integracin de las utilidades de las empresas en el impuesto personal, no bastar con contar con elementos que posibiliten la individuali#acin de los contribuyentes, sino que es menester estar en situacin de utili#arlos, desarrollando una tarea de procesamiento y una accin fiscali#adora que requiere la aplicacin de recursos considerables y un esfuer#o administrativo intenso. odas estas ra#ones e$plican por qu!, si bien el sistema cuenta con la ad"esin terica de muy buena parte de la doctrina, no se encuentra en aplicacin en ning*n pas. II.5.: ,istema de doble tasa En general, se considera que este sistema permite obtener una recaudacin significativa, especialmente si se le combina con una retencin a cargo de la sociedad en momentos de abonar el dividendo, como pago a cuenta del accionista. La retencin no debe ser tan alta que provoque muc"os pedidos de devolucin y su establecimiento completara la obtencin de un buen ingreso a nivel de empresa. /or consiguiente, parecera que el sistema asegura un producido satisfactorio, a*n cuando los riesgos de evasin en el impuesto personal subsisten, por la parte no retenida. /ara disminuir esos riesgos, sera necesario que el sistema se acompa&e con la eliminacin del anonimato, medida que resulta imprescindible para posibilitar el control administrativo. 02
II.5.; ,istema de imputacin de cr!dito La e$istencia de un cr!dito que operar a nivel personal "ace necesario que para obtener un mismo producido, !ste sistema requiera una tasa ms elevada que la que se adoptara en un sistema clsico o de doble imposicin econmica. %esde el punto de vista administrativo, la estructura del sistema "ace que la parte fundamental de la recaudacin proveniente de la imposicin de la renta empresarial se origine en el impuesto a las sociedades, atento al nivel de la tasa de ese gravamen y a la reduccin del impuesto personal que se deriva de la utili#acin del cr!dito. /or ello, la evasin que se registra en este *ltimo tributo no es muy significativa en t!rminos de recaudacin y por ende la nominatividad podra considerarse menos necesaria que en otros sistemas, aun cuando s lo sera si aquella deseara minimi#arse. 17 En cuanto al sistema de crdito por dividendo pagado, descrito en llamada ?o E, al cobrar impuesto a nivel social slo por las utilidades retenidas, este sistema supone una tasa m)s elevada "ue la de los anteriores 3e todos modos, la elevacin de la tasa c,ocar) contra un factor "ue produce la tendencia inversa, ya "ue, cuanto m)s alta la tasa, mayor la cantidad de utilidades dedicadas a distribucin y por ende menor el producido del impuesto En definitiva, la conclusin es "ue difcilmente se obtendr)n producidos fuertemente significativos a nivel social con este sistema 3esde el punto de vista administrativo, como el sistema supone el ob*etivo de fomentar la distribucin de utilidades %en otro caso, no parecera lgico. cabe suponer "ue las retenciones de beneficio se situar)n en el nivel m)s ba*o posible, sobre todo si predominan las sociedades cerradas En consecuencia, el grueso recaudatorio se concentrar) en el impuesto personal, por lo "ue la aplicacin e'igira, como re"uisito indispensable, la nominatividad de las acciones 146 III. 3os distintos sistemas ante el accionista del e<tran.ero Iasta a"ora, los anlisis "ec"os en los prrafos precedentes "an sido tomando como base implcita el supuesto de que el accionista de la sociedad est sometido a la potestad fiscal del Estado de cuyo sistema se trata, y que en !l es contribuyente del impuesto a la renta personal. Las distintas opciones entre gravar a nivel social o personal, el aliviar la doble tributacin econmica o la posibilidad de una integracin total, parten del implcito postulado que tanto sociedad como accionista estn por igual sometidos a tributacin del mismo Estado. ,in embargo, como e$iste en el mundo real un movimiento internacional de capitales, la evaluacin de los efectos de un sistema dado slo puede "acerse en forma completa, anali#ando el comportamiento del mismo frente al inversor del e$tranjero. El tema general de aspectos internacionales de la tributacin "a de ser objeto de un captulo especial del presente Fanual, donde con mayor detalle se "a de abordar la totalidad de la problemtica respectiva. /or esa ra#n, corresponde aqu "acer solamente una breve referencia introductoria. En forma gen!rica, la inversin e$tranjera puede reali#arse bajo dos formas7 inversin directa ,o simple colocacin de capitales. En la primera, e$iste actividad empresarial de la empresa e$tranjera7 p. ej.7 se abre un establecimiento en el pas, etc. En la segunda, se asiste a una pura colocacin de capital7 se cede una patente, se otorga una licencia, etc. o 8que es lo que viene al caso8 se adquieren acciones de sociedades locales como inversin de capital. Como, seg*n se dijo en el captulo =, una forma de ejercer actividad empresarial en el pas consiste en formar o comprar una sociedad local, surgen de inmediato los problemas para diferenciar esa situacin ?que sustancialmente involucra actividad empresarial@, de aquella en la que el e$tranjero se limita a "acer una pura inversin de capital. Las dificultades para diferenciar uno y otro caso son arduas y en todo caso similares a las que se presentan en el mbito interno, para distinguir al Caccionista8empresarioC del Caccionista8 inversorC. En el lugar correspondiente, se anali#ar la forma de tributar de las sucursales o establecimientos permanentesD a continuacin, se "ar un ligero resumen del comportamiento de cada sistema de integracin, frente al caso del accionista8inversor e$tranjero. El sector que queda en el medio de los dos e$tremos mencionados ?o sea las subsidiarias, empresas controladas@, podr, seg*n los pases, ser asimilado a las sucursales o por el contrario recibir el tratamiento de un accionista individual. En el sistema clsico, o de doble imposicin econmica, el accionista e$tranjero no plantea ning*n problema a nivel socialD como el gravamen es independiente del destino de las utilidades, es indiferente la nacionalidad o el domicilio del accionista a los efectos del impuesto a las sociedades. El problema que se puede plantear a nivel personal, por el "ec"o de que el accionista e$tranjero no puede caer dentro de la estructura global y personal del impuesto a la renta nacional, general8 mente se resuelve con el establecimiento de un impuesto por retencin en la fuente, de tipo definitivo y con tasa proporcional. La alcuota de ese impuesto a las remesas de utilidades al e$terior, puede ser fijada tomando como eje o la tasa media a que estn sometidos los nacionales o la tasa marginal m$ima. ,i se adopta el primer sistema, aquellos cuya tasa media sea superior a la indicada qui# pudieran tener estmulo para sacar capitales al e$terior y reingresarlos bajo la apariencia de e$tranjeros, pues en ello obtendran a"orro fiscal. ,i se fija la retencin al nivel de la tasa m$ima, en cambio, ese peligro desaparece, pero se corre el riesgo de que la tasa combinada que en definitiva pague el accionista del e$tranjero sea demasiado alta. 147 %e todos modos, y en resumen, puede decirse que el sistema clsico resiste bien la problemtica del accionista e$tranjero, al ser complementado con un impuesto de retencin en la fuente para los dividendos distribuidos y con disposiciones destinadas a evitar se burle la retencin mediante fraudes. El sistema de transparencia fiscal, en cambio, pierde buena parte de sus virtudes tericas, al enfrentarse al mismo problema. ,u objetivo es captar la totalidad de capacidad contributiva, pero de las personas sometidas a su potestad tributaria en forma ilimitada y no de los e$tranjeros, que solamente tributarn por las rentas de fuente del pas. ,iendo un sistema nacido buscando la progresividad, se tendr que contentar con una tasa proporcional en este caso yeso abrir la posibilidad de que a*n capitalistas nacionales utilicen C"ombres de pajaC del e$terior, si la tasa proporcional les conviene ?v!ase nota 3@. El sistema de doble tasa, por su parte se enfrenta con la disyuntiva de decidir si a las utilidades remesadas al e$terior, "a de reconocerse o no la tasa especial establecida para las distribuidas. En principio, la respuesta debiera ser negativa7 la rebaja de tasa a nivel social obedece al propsito de atenuar la doble imposicin econmica de los dividendos y esa "iptesis no es pensable tratndose de un accionista del e$tranjero que no paga en el pas impuesto personal sobre la renta en base a escala progresiva. ,in embargo, debe destacarse que uno de los principales pases que usa este sistema ?(lemania@, obliga a pagar a las utilidades de accionistas del e$terior un impuesto por va de retencin7 y al mismo tiempo e$tiende para las utilidades remitidas el tratamiento favorable previsto a nivel social para las utilidades distribuidas. 03 En cuanto al sistema de imputacin de cr!dito, tambi!n genera el problema de decidir si el accionista del e$terior se "a de beneficiar de ese cr!dito y tambi!n en principio la respuesta debiera ser negativa, por las mismas ra#ones vistas7 la ra#n de ser del cr!dito es la de atenuar la doble imposicin econmica de dividendos y el accionista del e$terior no est sujeto al impuesto personal sobre la renta a tasas progresivas. /or consiguiente, normalmente el sistema de imputacin de cr!dito funcionar sin reconocer cr!dito al accionista e$tranjero, al cual se le impone un impuesto proporcional de retencin en la fuente. ,in embargo, es destacable el "ec"o de que uno de los principales pases que utili#a ese sistema ?-rancia@ "a negociado una serie de tratados en los cuales "a e$tendido el cr!dito fiscal a estas situaciones, reduciendo paralelamente la tasa de retencin, de modo que el accionista del e$terior quede en igual situacin que el inversor local. 01 18 <uegan en esta materia delicados problemas vinculados con la neutralidad %no discriminacin. entre inversiones nacionales y e'tran*eras (i el sistema de doble tasa no se aplica para el accionista e'tran*ero, y las utilidades "ue se le remiten soportan la tasa mayor prevista para las no distribuidas, presumiblemente se reproc,ar) al rgimen el discriminar en contra del accionista e'terno Pero a su ves, si a cambio de una retencin proporcional se le e'tiende el tratamiento beneficioso, posiblemente, dependiendo del nivel de la tasa de retencin, sur*an alegaciones en el sentido de "ue beneficia al inversor del e'terior frente al nacional 19 El problema de la negativa del crdito al e'tran*ero presenta iguales flancos a la crtica basada en el principio de no discriminacin "ue se ,a visto en la nota anterior &a e'tensin del crdito fiscal a e'tran*eros, combinada con un sistema de crdito de impuesto en el pas de residencia, puede igualar el trato fiscal de accionistas e'tran*eros y nacionales 148 &I&3I!GR%6+% 0. !&!&+ !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinacin de la renta imponible de las empresas !&!&+ primera reunin de e'pertos en impuestos a la renta, M@ de *ulio de @ELF. M !&!&+ &a imposicin a la renta de las empresas (e'ta reunin de directores de tributacin interna, setiembre @ELO, !&!&+N3P:NVI dt @ : #E?(;?, E< >inistro de finan0as de +anad) Proposals for ta' reform >inisterio de Finan0as, @EFE ; #I-3 Internacional aspects of Integration, ?acional :a' <ournal , set @ELO, p)g BI 9 #I:CE- Federal Income Estate and 8ift ta'ation &ittle #roDn and +o, p)g AAI (ato y #ird, citados en bibliografa, dan el e*emplo de Francia, a p)g ABL de su ensayo +omo presumimos "ue en el desarrollo del e*emplo "ue dan dic,os autores e'iste error tipogr)fico, nos permitimos ree'poner el caso En su rgimen normal, Francia no e'tiende el $avoir fiscal$ a los e'tran*eros; en consecuencia, un accionista e'terior "ue obtuviera dividendos por @II, soportara una retencin del @OZ, y "uedaran TO libres En el pas de residencia, %suponiendo una tasa personal del BI9@,., ese estado calculara BIZ sobre @II, otorgara crdito por los @O pagados y cobrara otros @O En sntesis, Francia cobrara @O, el otro pas @O y el inversor recibira LI Esa situacin significa discriminar contra ese inversor en relacin con otro de igual tasa personal "ue residiera en Francia Por ello este pas, en algunos tratados internacionales recienteR mente celebrados, ,a aceptado e'tender el crdito a inversores e'tran*eros de la siguiente forma/ El accionista recibe @II de dividendo, e imputa adem)s un $avoir fiscal$ de OI %OIZ de los dividendos recibidos. (obre esa suma, soporta una retencin de MMOI %@OZ de @OI., pero recibe el $avoir fiscal$ de OI, con el "ue cubre la retencin y "ueda con un crdito de MLOI contra el fisco francs El pas de residencia, cobra su impuesto del BIZ %AO., pero descuenta la retencin sufrida m @fuente %MMOI. como crdito de impuesto El accionista, en definitiva, termina con dividendos netos iguales a @IO %@II m)s OI de crdito, menos MMOI retenidos y MMOI cobrado en su pas de residencia. &a e'tensin del crdito, como se advierte, tiene un costo importante para el pas "ue la otorga, y beneficia m)s al inversor "ue al fisco de su residencia, aun"ue ambos resultan me*orados El pas de residencia %como un todo. "ue antes reciba TO %LI el accionista, @O el fisco., recibe a,ora @MLOI %MMOI el Fisco, @IO el accionista.; su ganancia respecto de la situacin anterior es de AMO, "ue es lo "ue la medida cuesta a Francia %@O "ue de*a de recibir y MLOI importe neto del crdito en su contra. Pero a cambio de ello, se obtiene neutralidad entre el accionista e'tran*ero y el nacional; en efecto, suponiendo "ue este 7ltimo tiene tambin tasa personal el BIZ en Francia, l tambin calcular) 1avoir fiscal6 de OI, sobre la suma %@OI. aplicara la tasa del BI oNo, dado por resultado AO de impuesto a pagar; como su 1avoir fiscal6 es de OI, resultara con un crdito neto a devolver por el fisco de O, "ue sumando a los @II "ue recibe dan dividendos netos de @IO, como en el caso anterior 149 6 #;++I!, U?8E& & las utilidades de sociedades annimas y la base del impuesto personal al rdito, en 1(egundas <ornadas de Finan0as P7blicas6, +rdoba, @EFE, p)g BFE y comentario de <orge -ebi00io, en p)g BFO 2 +!-:E-, Q +aptulo @E de su informe, en 1el impuesto sobre sociedades, aspectos polmicos6, >adrid @ELB, p)g @@O 3 +!-V!<!&, < impuesto a las ganancias +oncepto de utilidades impositivas gravadas "ue integran los dividendos puestos a disposicin de sus beneficiarios por las sociedades de capital &a informacin KKKI, p)g F@E 1 +;&> &as sociedades y el impuesto sobre las sociedades en la economa americana, en 1El impuesto sobre sociedades, aspectos polmicos >adrid, @ELB, p)g OBE 0< 3E& !-+; -UE:E 3oble imposicin econmica de dividendos En 1Gacienda P7blica EspaHola6 ?a MANMO, p)g MTO 00 3UE !n)lisis econmicod cap @M 05 8!&E(?E &Yalternative distributionRretention des benefices des societes et ,ipot,ese de strategie mi'te, en -evue de (cience Financiere, enero @ELB, p)g @MB 0: 8!-+_! VU(5UEJ E :ratamiento impositivo a los beneficios de las empresas, en IK <ornadas de Finan0as P7blicas, +rdova @ELF 0; 8;;3E :,e +orporation Income :a', University >icrofilm, >ic,igan @ELB 09 G!>>E- - :,e ta'ation of income from corporate s,rare ,olders, en 1national :a' <ournal (et @ELO, p)g B@O 06 C!&3;-, en 1impuesto al gasto6, +ap V, p)g @AM 02 &!UFE>#U-8E- GE?-= &a autonoma del derec,o fiscal y el impuesto a las sociedades en <ornadas Internacionales de 3erec,o Fiscal, #uenos !ires, @EF@, 3epalma 03 &!UFE>#U-8E- 1El Impuesto sobre la renta6 y las sociedades comerciales, #arcelona, @EB@, Ed El consultor bibliogr)fico 01 >!8!W! U&V!-; &as utilidades no distribuidas de las (! en la legislacin salvadoreHa Impuestos : KKIK, p)g FEE 5< >+ &U-E +G :,e case for Integrating t,e income ta'es, en 1?acional :a' <ournal, setiembre @ELO, p)g MOL 50 ;E! !n)lisis comparativo del impuesto sobre las utilidades de las empresas en los pases de !mrica Programa de Finan0as P7blicas ?a ALNLB PF:N3:NBT, O de noviembre @ELB 55 ;E! El impuesto sobre las utilidades de las empresas Programa de Finan0as P7blicas, na @ONLB PFPN3:NME de mayo @ELB 5: ;E! -eforma tributaria para !mrica &atina IV &a poltica tributaria como instrumento del desarrollo, especialmente 1&a poltica tributaria en cuanto determinante del nivel y estructura de las inversiones6, p)g A@F y sgtes 5; P&!8?E: &es rapporte entre le droit fiscal et la comptabilite comrciale -evue de (cience financlere *ulio @ELA, p)g FEO 59 P-E(:, !&!? - El impuesto sobre la renta de las sociedades annimas en !mrica &atina, en 1Problemas de Poltica Fiscal6 ;E! @EFE y comentario de !le'ander CafVa al traba*o citado 150 MF -!VI?;VI+G > las sociedades annimas ante el impuesto a los rditos 3erec,o Fiscal V, p)g @EB 52 -EI8 Impuesto a los rditos, cap KKI 53 -EJE?3E FE-?!?3; ; imposto sobre a renda das empresas Instituto de Plane*amento econmico e social -o de <aneiro, @ELO 51 (U?+GEJ G impuesto a las ganancias :ratamiento aplicable a las sociedades de capital y a los dividendos &a informacin KKKI, p)gina AM@ :< (!:; >I:(UE y #I-3 - Internacional aspect of t,e ta'ation of corporations and s,are,olders, en (taff papers del F > Internacional <ulio @ELO, p)g BTA a AOA :0 (G;UP >isin en Vene0uela Imposicin de las compaHas y de los dividendos en #ird y ;ldman &a imposicin fiscal en los pases en desarrollo, p)g @EI :5 (&I:;- 1El papel de los impuestos sobre la renta de sociedades, en 1El impuesto sobre las sociedades, aspectos polmicos, p)g BBO :: (U--E= -eflection on Integration of corporation and individual income ta'es, en ?ational :a' <ournal, setiembre @ELO, p)g BBO :; V!? 3E- :E>PE& El impuesto sobre las sociedades y el impuesto sobre la renta en la +EE, en 1El impuesto sobre sociedades, aspectos polmicos, p)g MOL :9 V!?;?I, EJI; &Y Imposta personale sul reddito e gli utili di societa non distribuiti en opere giuridic,e :II, p)g AOO :6 VIEI-;, -; las sociedades de capetal y su rgimen de tributacin 3erec,o Fiscal KVII f#, p)g @@AI C%-IT43! 2II DETERMI,%CI?, DE 3% RE,T% ,ET% G3!&%3 IM-!,I&3E ,eg*n se indicara en el captulo =I, la determinacin de la base imponible de un impuesto personal y global sobre la renta supone un proceso que consta de diferentes etapas. En un esquema de categoras, las rentas se van categori#ando por sus orgenes, primero en su e$presin bruta y luego en forma neta7 es decir, con detraccin de los gastos necesarios para obtenerlas y conservar la fuente. Las caractersticas de las rentas brutas y netas de las principales categoras, fueron e$puestas en los captulos =II, =III y >. EI proceso, a partir de la determinacin de renta neta de categora, consiste, bsicamente, en la reali#acin de tres operaciones, a saber7 la compensacin de resultados, la deduccin de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categora y la aplicacin de mnimos no imponibles deducciones personales y cargas de familia. I Compensaci$n de resultados Es de esencia de un impuesto global, que los distintos resultados, positivos y negativos, de las diferentes categoras, resulten sumados algebricamente entre s. Como se vio en su oportunidad, la atribucin de rentas a distintas categoras tiene, en la tributacin interna, solamente un objetivo de simplificacin y no comporta la identificacin de objetos fiscales autnomos. 151 ,i el objetivo de la tributacin sigue siendo la captacin de capacidad contributiva, ella deber buscarse a nivel de la persona, de la totalidad de rentas positivas y negativas devengadas o percibidas en el perodo, lo cual slo puede lograrse compensando unos y otros resultados de categoras, para conformar un saldo neto final. ,i bien el objetivo globalidad, como se "a dic"o, llevara a una compensacin simultnea de todos los saldos de categoras, algunas veces las legislaciones imponen un cierto orden de prelacin para la imputacin de los saldos negativos que puede tener alguna categora, Esta t!cnica posibilita el tratamiento diferencial de cada una de ellas, el cual puede a su ve# determinar que resulten no compensables los resultados negativos de ciertas categoras de rentas. En principio, las categoras respecto de las cuales se "an levantado reparos ?objeciones que llegan incluso a discutir la posibilidad de que tengan resultados negativos@, son la empresarial y las rentas de capitales, especialmente mobiliarios. En cuanto a la primera, alg*n autor "a objetado la justicia de que los quebrantos comerciales enjuguen rentas positivas de otras categoras, admitiendo *nicamente su traslacin en el tiempo, "acia el futuro del pasado, pero dentro de la misma categora. 0
'especto de las rentas de capitales, se "a cuestionado tambi!n que ellas puedan ser negativas, ya que en tales casos, lo que e$istira sera una p!rdida de capital y no una renta negativa, ra#n por la cual el r!gimen debera depender del tratamiento otorgado a las ganancias de capital. II Deducci$n de partidas pasi0as no 0inculadas a nin"una cate"ora Calculado el saldo neto de rentas categori#adas, procede la deduccin de una serie de partidas pasivas que no tienen posibilidad de operar en las categoras, por cuanto no son claramente imputables a ninguna de ellas. 'especto de esas partidas, la divisin en categoras, mero e$pediente t!cnico para producir la sntesis de rentas, deja de tener utilidad, por cuanto ellas deben gravitar contra el total de la renta. En general, revisten ese carcter7 a@ algunos gastos no referidos a determinados ingresos ?intereses, impuestos, primas de seguro, etc.@D b@ algunas desgravaciones establecidas, no en funcin del origen de la renta sino del destino que se le d! ?p. ej., inversiones en industrias promocionadas, etc.@D c@ la traslacin de quebrantos netos de a&os anteriores. 1 !s Caldor manifiesta una actitud genrica contraria a la admisin de "uebrantos, por cuanto $es muy dudosa la idea misma de "ue el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda ser negativo ?adie est) obligado a continuar un negocio, y mientras el valor neto del mismo sea positivo, el propietario siempre estar) en libertad de disminuir sus prdidas cuando los productos de las ventas derivados de la reali0acin lo pongan en condiciones de obtener un ingreso positivo correspondiente a los intereses sobre el valor reali0ado$ %en $&a imposicin p)g @TA. (u crtica es m)s fuerte a7n, respecto de la posibilidad de "ue las eventuales prdidas, de la actividad empresarial se compensen con rentas positivas de otras fuentes a nivel de persona fsica ! tal efecto, destaca "ue una prdida empresarial puede dar lugar a dos mtodos/ el de compensacin %contra otras fuentes positivas del mismo aHo., o el de transferencia %contra rentas futuras de esa misma fuente.; en definitiva, y pese a su actitud contraria, llega a aceptar la transferencia, $como medio de promediar los ingresos contra el tiempo$ %op cit p)g @TO. 152 a@ .astos no referidos a determinados ingresos Gn tpico ejemplo de esta clase se encuentra en materia de intereses. %ebe tenerse en cuenta que el r!gimen a que se somera el inter!s que se abona por una deuda, va a depender, en buena parte, de dos factores7 por un lado la afectacin que "aya tenido el dinero recibido en su momentoD por otro, el tratamiento que tengan las rentas derivadas de los bienes en los que se utili# el pr!stamo. En cuanto a lo primero, en teora al menos es posible, que frente a cada pr!stamo tomado por el contribuyente, se identifique si fue afectado a la produccin de rentas, o noD en este *ltimo caso, debe tenerse presente que, si el pr!stamo se tom para financiar consumos, representa ms una utili#acin de renta que un gasto necesario para obtenerla, y su deduccin no estar justificada. ,uponiendo que sea posible afectar a cada categora de rentas con los intereses de las deudas incurridas para obtenerlas, los problemas se plantean cuando las rentas en cuestin estn e$entas ?o no son consideradas gravadas@. Ejemplo de estas situaciones pueden verse en pases donde los intereses de deuda p*blica estn e$onerados, o donde no se considera renta gravada el valor locativo de la casa "abitacin. En estos casos, no sera lgico que la legislacin reconociera como gasto el inter!s pagado para comprar unos bonos p*blicos cuya renta est e$enta, o para comprar una casa "abitacin cuya renta imputada no es tomada en cuenta como gravada. ,in embargo, no todas las legislaciones guardan consistencia sistemtica en este punto. /or otra parte, y e$cepto algunos casos especiales ?como los intereses por "ipotecas@, puede resultar difcil establecer una liga#n inequvoca entre el acto de recibir dinero en pr!stamo y la reali#acin de otra operacin, ya que el dinero es un bien fungible, y no es posible demostrar su utili#acin efectiva en un cierto destino. 5 +tro tem que requiere ciertas especificaciones, est constituido por las primas de seguros. En la medida en que los bienes saturados est!n afectados a la produccin de renta, la solucin ms corriente radica en aceptar como gasto de esa categora a las primas, y aceptar como p!rdidas los resultados de los siniestros, en la parte no cubierta por el seguro. : 2 3ice 8oode "ue/ $Pese a "ue las ine"uidades e'istentes no pueden ser completamente eliminadas desde "ue montos sustanciales de renta monetaria o imputada son e'cluidos de la renta bruta, podra ,acerse una me*ora, permitiendo deducir los pagos de intereses slo en la medida en "ue sean costos de obtener ingreso gravado Una manera de aplicar este principio consistira en restringir la deduccin a los intereses pagados, por deudas contradas para propsitos profesionales o mercantiles, o para la ad"uisicin de bonos gravados, negando la deduccin para intereses en prstamos de consumo y para intereses en ,ipotecas de casas, si la renta imputada no est) gravada Esta es la regla en +anad)$ %Individual Income :a', p)g @FI. ! su ve0, respecto de la deduccin de intereses, dicen !lli' y &ecercle "ue/ $se *ustifica por dos ra0ones/ en primer lugar, si no se admitieran, el contribuyente pagar[a impuesto por rentas superiores a las "ue ,abra go0ado efectivamente, y se violara el principio general de "ue el impuesto no toca m)s "ue a la renta disponible; en segundo lugar, como e'iste un impuesto sobre los rditos de los prstamos, "ue grava al acreedor, e'istira doble imposicin, puesto "ue los intereses seran gravados a la ve0 en la renta del deudor y en la del acreedor$ %;p cit p)g T@ : II. 3e todos modos, los autores seHalan "ue el tema presenta por lo menos tres tipos de dificultades/ a. deduccin de intereses, cuando el rdito para el "ue se contrae el prstamo se calcula en forma presunta; b. casos en "ue los intereses pagados sean superior a la fuente para la "ue fue aplicado el prstamo; c. deudas "ue no se refieren a una categora de rentas, sino "ue abarcan a m)s de una 3 &a deduccin de las prdidas sufridas por bienes a ra0 de caso fortuito, como bien seHala 8oode %p)g @FM. no es algo conectado al concepto de ingreso, sino una disposicin introducida por el legislador para 153 /ero e$iste una forma tpica de seguro, que es el de la propia vida, en la cual la afectacin no puede "acerse contra una fuente especial. En tal caso, la solucin t!cnica aconsejara no aceptar que las primas pagadas jueguen como deduccin, so riesgo de crear una disparidad, beneficiando la inversin en seguros frente a formas alternativas de inversinD pero frecuentemente las legislaciones adoptan una actitud amplia, permitiendo tal deduccin. En este caso, como el gasto no tiene vinculacin con ninguna categora de rentas, su deduccin debera "acerse de la renta neta global, surgida de la suma algebraica de los resultados de todas las categoras. ;
En cuanto a la deduccin de impuestos, algunas precisiones pueden ser necesarias. En principio, en tanto los impuestos son un gasto ineludible que quita ingreso disponible, su admisin debe considerarse procedente. /or lo tanto, si el impuesto tiene directa relacin con una cierta categora de renta ?tributo inmobiliario, etc.@, su deduccin puede operarse a nivel de categora. /ero es posible que en el sistema fiscal e$istan impuestos que no digan relacin a una concreta fuente de renta ya los que "abra que deducir de la renta global ?p. ej.7 impuesto al patrimonio neto@. %e todos modos, "ay dos clases de impuestos cuya deduccin no es lgica ni congruente con las finalidades del sistema. En primer lugar, el propio impuesto sobre la rentaD su admisin como deducible facilitara la traslacin del mismo, en la medida en que ella fuera posible. y en segundo lugar, aquellos tributos establecidos por motivaciones e$trafiscales, con los cuales se busca inducir un cierto comportamiento del sujeto pasivo. /or ejemplo, si se establece un impuesto a los predios baldos con el fin de promover su construccin y se permitiera que lo pagado por este tributo se dedujera a los efectos de calcular la renta, el propio sistema estara conspirando contra la finalidad e$trafiscal buscada. b@ %esgravaciones En general, se denominan desgravaciones a una serie de deducciones que la ley permite reali#ar de la renta neta global, que no tienen relacin de causalidad con la renta, sino que traducen incentivos fiscales para orientar el dinero de los contribuyentes "acia determinadas finalidades que se consideran *tiles. (s, por ejemplo, pueden desgravarse ?total o parcialmente@, las sumas que el contribuyente destine a forestacin o a inversin en acciones o donaciones filantrpicas, etc. 9 contemplar situaciones especialmente penosas del contribuyente Pero es importante seHalar la necesaria vinculacin entre la posibilidad de deducir dic,as prdidas, y la deduccin de primas de seguros; si no se permiten deducir estas 7ltimas, el sistema discrimina en contra de "uienes aseguran sus bienes, y el gobierno act7a como un coasegurador, ya "ue participa en la prdida en la medida de la tasa marginal del contribuyente 4 (eHala 8oode %p)g@@@."ue/ $&as pli0as de seguro %de vida. son en parte una proteccin contra riesgo y en parte una forma de inversin (eg7n la presente legislacin impositiva estadounidense los beneficios de la inversin no son gravados por el impuesto a la renta, a menos "ue la pli0a est e'tendida en favor del propio interesado, en cuyo caso las ganancias en forma de intereses est)n gravadas 3e tal manera las personas "ue go0an de buena posicin reciben un gran incentivo para invertir en seguros, ya "ue procediendo de ese modo pueden aumentar la suma "ue "uedar) disponible a sus ,erederos, en relacin con la "ue resultara si ,ubiesen invertido el dinero en otros valores "ue redit7an ingresos gravables6 5 &a deduccin de donaciones escapa totalmente al principio de causalidad y constituye un claro e*emplo de uso o consumo de la renta, y no de gasto necesario para obtenerla 154 /or vincularse ntidamente con la utili#acin del instrumental tributario en funcin de incentivos fiscales, tema ajeno al presente trabajo, corresponde simplemente aqu mencionar su e$istencia, recordando que tambi!n ellas pueden jugar disminuyendo el saldo de la renta neta global. c@ raslacin de quebrantos En el captulo I= se anali#aron los problemas que derivan de la segmentacin de flujo de rentas en perodos anuales, a efectos de la aplicacin del impuesto. Gn aspecto de dic"a problemtica se reitera al anali#ar la traslacin de quebrantos resultantes en la renta neta global de un a&o, en cuyo caso una solucin consiste en permitir que sean compensa8 das las p!rdidas e$perimentadas en determinados ejercicios con las utilidades de otros. ( tales efectos, puede permitirse la traslacin de quebrantos a un n*mero determinado de ejercicios pasados y a otro n*mero de ejercicios futuros, a efectos de obtener una promediacin de renta. Este sistema, sin embargo, presenta el inconveniente prctico de que supone la rectificacin de declaraciones ya presentadas, lo cual normalmente significa perturbaciones en la labor de la administracin. /or tal motivo, muc"as veces las legislaciones slo admiten que los quebrantos se trasladen "acia el futuro, compensndose con los beneficios de un determinado n*mero de ejerciciosD pasado ese tiempo, si a*n se arrastran p!rdidas, ellas no podrn seguirse compensando. En materia de imposicin a las empresas, estos problemas presentan aristas particulares. ( nivel de la entidad, no obstante que muy frecuentemente las tasas que se aplican son proporcionales y no progresivas, la admisin de la traslacin de quebrantos se presenta como una medida aconsejada para evitar los problemas de fluctuacin de ingreso y para evitar discriminar contra negocios que temporalmente pueden involucrar alta dsis de riesgo. 6 (u *ustificacin se ,allar), entonces, en el deseo del Estado de favorecer cierto tipo de asignacin de recursos %ya "ue normalmente se e'ige "ue el donatario sea, o una institucin p7blica, o una entidad filantrpica, educacional, etc Va implcita en la amplitud con "ue se estable0ca el rgimen, la toma de posicin respecto de "uin de los dos %el Estado o el contribuyente. est) en me*ores condiciones de decidir sobre cu)l concreta institucin es merecedora de transferencias gratuitas Un rgimen amplio, indica "ue el legislador considera "ue es el contribuyente "uien est) me*or colocado para ello; un sistema restrictivo, implica "ue el Estado prefiere no privarse del ingreso y por ello primero recauda lo correspondiente, y luego, en su plan de gastos, ,ace las asignaciones "ue considere del caso 3e todos modos, es claro "ue, pudiendo deducirse los donativos de la base imponible, el Estado contribuye a la donacin en funcin de la tasa marginal del contribuyente, pues ese es el monto "ue se priva de recibir Esta materia est) normalmente rodeada de precauciones especiales para poder verificar en todo momento la realidad del gasto, ya "ue por su propia naturale0a se presta a maniobras de connivencia entre donante y donatario tendentes a e'agerar el monto de la donacin; por igual motivo, suelen establecer topes m)'imos a ser deducidos, frecuentemente en relacin con fa renta neta obtenida en el perodo 6 Prest %@@ +onferencia, p)g BLA., refirindose a las disposiciones "ue impiden o limitan la traslacin de "uebrantos de empresas, dice "ue/ $cual"uiera sea el origen de tales disposiciones legales, parece "ue no e'g$te argumento para retenerlas, y un sistema regular de permitir transferir prdidas por un periodo de, digamos, O ` F aHos parece esencial si se "uiere evitar discriminacin en contra de actividades su*etas a grandes riesgos $ En una lnea coincidente, dice -eboud %op cit, p)g, MOB./ 1!dmitir la traslacin de las prdidas es tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la divisin anual de la carga fiscal, El 155 /or otra parte, tambi!n es altamente relevante el tratamiento de integracin de las rentas de la empresa con las del empresario. En sistemas de Ctransparencia fiscalC, utili#ados en sociedades de personas y propuesto en algunos casos para sociedades de capital, la p!rdida de la sociedad deber, e$cepto disposicin especial, imputarse al socio en la proporcin respectiva, salvo que se resuelva que la entidad intermediaria tiene una cierta sustantividad, con lo cual la traslacin se operara a nivel de empresa, y slo el resultado depurado de quebrantos anteriores se incorporara a la renta personal. Cuando el sistema de imposicin a la empresa las considera total o parcialmente como sujetos de impuesto, la traslacin de quebrantos se producir solamente a nivel de empresa. III. Deducciones personales1 car"as 8amiliares1 etc. La renta neta global, resultante del proceso determinativo "asta a"ora detallado, no es, tampoco, la base imponible sobre la que se aplica el impuesto. 'epresenta, s, la cuantificacin de la renta tal como fue conceptuada por la ley, esto es, ingreso bruto menos gastos necesarios para obtenerlo y mantener la fuente. /ero el principio de capacidad contributiva quiere que se refleje en la detraccin fiscal el "ec"o de que e$iste un nivel mnimo necesario para la subsistencia de cada persona, as como la circunstancia de que el poder econmico de una persona est condicionado por el n*mero de personas que tiene a su cargo, los gastos que ellas le significan, etc. En algunas legislaciones, incluso, el tratamiento de favor que se quiere dar a las rentas provenientes del trabajo se instrumenta mediante una deduccin adicional incorporada en esta etapa de la liquidacin. ambi!n se incorporan, en otras legislaciones, una serie de gastos especiales ?sepelio, enfermedad, educacionales, etc.@ que dicen relacin directa con la persona del contribuyente o con su familia. a@ Fnimo no imponible La justificacin bsica de la e$istencia de un mnimo no imponible, radica en la necesidad de liberar un cierto nivel mnimo de vida del mbito del impuesto. %esde ese punto de vista, el mnimo representa la suma indispensable para subsistirD en la medida en que dic"o umbral no fuera superado, no podra "ablarse de Ccapacidad contributivaC en el contribuyente. E$iste otra ra#n, de ndole administrativa, y de alta relevancia, para el establecimiento de mnimos no imponibles, pues estos tienen como efecto el e$cluir una importante masa de sujetos ?cuya dimensin variar con el concreto nivel a que se fije el mnimo@ de las obligaciones tributarias de presentar declaraciones. Ello se traduce en un alivio de tareas para los administradores tributarios, que les permite concentrarse en los sectores de ingresos mayores, cuyo producido fiscal es ms significativo. fisco se ,ace as asociado de las empresas en la mala como en la buena fortuna (e considera el dficit sufrido en el curso de un e*ercicio como una carga del e*ercicio siguiente, y se admite la deduccin de esa prdida del beneficio del aHo siguiente Pero en general no podr) reali0arse la compensacin, y tras el primer aHo de traslacin, "uedar) un e'cedente de dficit, Esto ,a inducido a los pases a admitir la amorti0acin de una prdida sobre varios aHos !s, la traslacin de las prdidas tiene por finalidad someter a un mismo rgimen fiscal a una empresa cuyo beneficio neto sobre varios aHos est constituido por el saldo de balances deficitarios o con super)vit, y a otra "ue reali0ara el mismo beneficio neto sin ,aber registrado e*ercicio deficitario alguno $ 156 La idea general indicada en los prrafos anteriores, puede implementarse en la legislacin de varias formas, cuyos efectos alternativos corresponde anali#ar. a@ En primer lugar, el postulado indicado puede lograrse mediante el establecimiento de una deduccin en la base del impuesto, o sea que el mnimo opera como una suma que se detrae de la materia imponible. ( su ve#, esa deduccin en la base puede revestir diversas variantes7 0.8 E$encin limitada. En este sistema, el mnimo no imponible slo aprovec"a a los que no superan su montoD quien tenga ingresos que e$cedan de ese nivel, deber pagar impuesto por el total de ellos, puesto que la e$encin est limitada a quienes no tengan ingresos mayores. El efecto de este sistema es el de un brusco empinamiento en la curva de progresividad en los primeros tramos, ra#n por la cual es muy poco usado. 2 5.8 E$encin general, o de suma global. (quD todos los contribuyentes aprovec"an de la e$encin, en el sentido de que todos rebajan de su ingreso el monto correspondiente. Los que no superan el monto, nada pagan, pero tampoco pueden trasladar a a&os siguientes el saldo no utili#a8 do ?v!ase supra, Cap. I= 00.5@. Los que e$ceden el nivel, igual detraen esa suma, lo cual trae por consecuencia el otorgar una cierta progresividad a la tarifa, aun cuando la tasa sea proporcional. 3 Gn segundo efecto de este tipo de e$enciones, es el de que ellas tienen un efecto variable entre los distintos contribuyentes, beneficiando ms a los que tributan a tasas ms altas. Ello se e$plica porque, actuando como deduccin de la base imponible, las cantidades incluidas rebajan la liquidacin en el monto que sobre ellas significara la aplicacin de la tasa marginal del contribuyente, cuando la escala es progresiva. 1 :.8 E$encin graduada. /ara evitar algunos inconvenientes que tiene el sistema anteriormente indicado, se "a propuesto un r!gimen de e$enciones graduadas o Cque se desvanecenC, o sea que la e$encin va decreciendo a medida que el ingreso aumenta, "asta desaparecer totalmente. 7 +omen0ando esta solucin, #lum y Calven dicen "ue 1presenta la dificultad de "ue da por resultado unos tipos marginales e'traordinariamente altos, cuando no absurdamente elevados, sobre la renta situada inmediatamente por encima del nivel de e'encin Por e*emplo, supongamos "ue la e'encin es de @,III dlares, y el tipo fi*o es del @IZ (i a los contribuyentes con renta superior a @,III dlares no se les autori0a para deducir una parte de la e'encin, entonces un contribuyente con una renta de @,@II dlares pagara una cuota de @@I, lo "ue supone un gravamen del @@I oNo sobre sus 7ltimos @II dlares Este resultado es tan in*usto y poco pr)ctico "ue es poco probable "ue ,aya un sistema tributario "ue a sabiendas lo adopte$ %op cit p)g MBB. 8 El establecimiento de un mnimo no imponible, a7n en impuestos de tipo impositivo constante, produce lo "ue se ,a denominado $progresividad indirecta$ u $oculta$ o $degresin$, caracteri0ada por el ,ec,o de "ue el tipo efectivo del gravamen %relacin entre el impuesto adeudado y la magnitud de la base. crece, pese a "ue la tasa legal es proporcional y por ende constante !s, suponiendo un impuesto a la tasa del @IZ, con un mnimo no imponible de OII, "uien tiene @,III pagar) OI, o sea el OZ efectivo; "uien tiene M,III pagar) @OI, o sea el L,OZ; "uien tiene B,III pagar) MOI, sea el T,BZ efectivo, etc 9 Este efecto constituye la contracara del anali0ado en la nota anterior En la medida en "ue el mnimo no imponible supone restar ri"ue0a de la base imponible, el efecto de esa sustraccin se evidencia ,aciendo inaplicables tasas marginales "ue, de otro modo, se aplicaran Por e*emplo, supngase una escala de tasas donde por los primeros @,III se pague el @Z, por el e'cedente; ,asta M,III el MZ, por el e'cedente; ,asta B,III e@BZ, etc (i se introduce un mnimo no imponible de @,III, "uien ganaba B,III y pagaba FI de impuesto, pasa a pagar BI En cambio, "uien ganaba M,III y pagaba BI pasa a pagar @I; en todos los casos, el resultado e"uivale a aplicar la tasa marginal de la persona al monto del mnimo no imponible 157 b@ Como alternativa al establecimiento de deducciones contra la base, se "an propuesto y utili#ado sistemas de cr!dito contra el impuesto. ,i el cr!dito fuera7 en una cierta cantidad fija, que reflejara el aprovec"amiento que del mnimo no imponible "acen los sectores ubicados en los tramos inferiores de la escala, desapareceran los efectos regresivos atribuidos aH sistema de e$encin general contra la base. 0< En alguna propuesta, incluso, el sistema "a sido ms sofisticado, plantendose el establecimiento de un Cimpuesto negativoC, otorgando derec"o a que, quienes no lleguen al mnimo, reclamen del Estado el monto faltante para completar dic"o nivel, a ttulo de subsidio. 00 En cuanto aH monto concreto que en cada pas y momento se refleja en el mnimo no imponible fijado, tericamente !l debera estar al nivel de subsistencia deseable como mnimo en la colectividadD pero muy frecuentemente en su fijacin influyen las e$igencias financieras de tesorera. 10 En el e*emplo de la nota anterior, si el mnimo no imponible de @,III se reempla0a por un crdito de impuesto de @I %"ue es el resultado de aplicar la primera escala de tasas a ese monto., resultara "ue, "uien gane B,III, pasar) a pagar OI %FI menos @I., y "uien gane M,III pasar) a pagar MI %BI menos @I.; evidentemente, la progresividad aumenta en el sistema del crdito !l respecto, la opinin de 3ue es la de "ue $Este problema puede resolverse solamente en trminos de consenso de opiniones respecto a la e"uidad, "ue parece favorecer el mtodo de la deduccin %contra la base. del ingreso Este procedimiento se usa en el plano federal y es adoptado por muc,as legislaciones estatales de los Estados Unidos de !mrica, aun"ue unas pocas utili0an el otro mtodo$ %op cit p)g @MT. En los 7ltimos tiempos se ,a reavivado la polmica doctrinaria entre uno y otro sistema en Estados Unidos; vase los artculos de #rannon and >orss y el de 8ottscbalV citados en bibliografa En puridad, uno y otro sistema slo pueden ser comparables como alternativas suponiendo "ue la opcin es entre deducir de la base una cierta cantidad, u otorgar un crdito e"uivalente al impuesto "ue, a las m)s ba*as tasas de la escala, generara esa misma cantidad; de otra forma la discusin se torna imposible 11 (obre el $impuesto negativo sobre la renta $, puede leerse el traba*o de (,oup, $?egative :a'es, Qelfare Payments and (ubsidies$, en -evista de 3iritto Financiero e ( delle Finan0e, diciembre @EFL, p)g OMM Gacienda P7blica EspaHola en su n7mero @, p)g E, public una e'tensa bibliografa sobre el tema, "ue abarca basta @ELI, amn de dos artculos de - +alle y 3 >artne0 En la misma -evista Gacienda P7blica EspaHola, cons7ltese <os V (evilla (egura, $(oluciones operativas para el impuesto negativo sobre la renta$, en ? MT p)g OO Este autor enfoca el tema como una coordinacin entre imposicin a la renta y seguridad social/ $En sntesis, la idea "ue preside tal coordinacin es bastante simple/ puesto "ue tanto el impuesto sobre la renta como gran parte de las prestaciones "ue reali0a la seguridad social se apoyan en la cuanta de los ingresos as como en la propia situacin familiar, puede resultar posible y cmoda una actuacin con*unta de ambos sistemas, "ue simplifi"ue y racionalice las actuaciones del sector p7blico en esta parcela$ %p)g OO. 3esarrollando la idea, indica "ue $e'isten tres elementos fundamentales "ue deben definirse en el impuesto negativo sobre la renta En primer lugar se trata del nivel de renta disponible mnima o garanti0ada, "ue se corresponde con el volumen m)'imo de subsidio pagado para un nivel cero del Ingreso En segundo lugar, se deber) determinar lo "ue suele denominarse nivel de renta de e"uilibrio, esto es, a"uella "ue no est) sometida a impuestos ni a subsidios, Este punto es identificable con el mnimo e'ento, aun"ue con las caractersticas propias de un impuesto negativo sobre la renta Finalmente ,abr) "ue seHalar como tercer factor a tener en cuenta el grado de progresividad tanto para valores positivos como negativos del impuesto$ %p)g OLNOT. 158 En relacin con las fluctuaciones cclicas, un mnimo imponible fijo tiene virtudes estabili#adoras, por cuanto en perodos de al#a de precios congelara poder de compra, aumentando paralelamente las disponibilidades del gobierno. ,in embargo, en pases con fuerte inflacin, las tensiones sociales "an e$igido intentar adecuar el mnimo a las variaciones de precios, lo que en algunos casos se "a intentado llevar a cabo mediante ajustes automticos y en otros por medio de peridicos retoques a la legislacin. 05 b@ Cargas familiares (dems del mnimo no imponible, normalmente las leyes acuerdan deducciones por los familiares a cargo del contribuyente. En alg*n sistema, esto puede no ser as, porque el familiar es considerado como integrado el propio n*cleo contribuyente, y su inclusin se refleja en la presin fiscal sobre este ?ver supra, Cap. =80@. /ero en caso contrario, se considera justo y adecuado al concepto de capacidad contributiva que se otorgue una deduccin, cuando se den las condiciones para que se configure una carga familiar. Bormalmente, esas condiciones son por lo menos tres7 que tenga un cierto parentesco con el contribuyenteD que est! realmente a su cargoD 0: y que no tenga entradas que superen cierto monto que establece la ley. En cuanto a los familiares que dan lugar a ser considerados carga familiar, las soluciones pueden ser variadasD tendr tal carcter el cnyuge, salvo que se le considere integrado el n*cleo familiar que sea unidad contribuyente. Los descendientes son generalmente admitidos, cuando son menores de edadD siendo mayores, algunas legislaciones admiten a las "ijas, en tanto sean solteras, y vivan con el contribuyenteD otras admiten alguna e$tensin de las edades lmites cuando se trata de personas que estn cursando estudios, etc. Entre los ascendientes, normalmente se reconocen a los padres y eventualmente a los abuelos. En lo que dice relacin con el monto m$imo de rentas propias que pueden tener esas personas para calificar como dependientes, depende de criterios propios de cada pas, y a su respecto no pueden "acerse consideraciones generales. La posibilidad de que durante el a&o se vayan produciendo variaciones en el n*mero de dependientes ?"ijos que nacen o que superan el tope de edad, etc.@ plantea el problema de la incidencia de tales modificaciones en el ejercicio. (lgunas legislaciones sientan el principio de que las deducciones personales se cuentan mensualmente, prorratendose en consecuenciaD otras, con afn simplificador, adoptan la ficcin de contemplar la situacin de la unidad familiar e$clusivamente en el instante de finali#acin del perodo. c@ .astos de enfermedad, educacionales, etc. ,uele acordarse tambi!n una deduccin de gastos de enfermedad, que comprende los gastos de m!dicos, medicamentos, sepelio, etc., en que "an incurrido el contribuyente y los familiares a su cargo. 12 Vase 8on0)le0 +ano, !*ustes por inflacin del impuesto sobre la renta personal, octubre @ELF, +IE: ?o TA@, p)g @B, = bibliografa all citada 13 -especto del concepto de $estar a cargo$ "ue debe revestir el dependiente, dicen !lli' y &ecercle "ue 1Para ser considerado como teniendo una persona a su cargo, no es necesario albergarla o subvenir a todas sus necesidades !s, un anciano en una casa de retiro, un niHo en un internado, son considerados como pudiendo estar a cargo del contribuyente (e tiene a su cargo una persona a la "ue se provee de un apoyo pecuniario, a7n si ella tiene una residencia distinta, y a7n si este apoyo no es m)s "ue el complemento de recursos personales insuficientes$, p)g EF, :ll 159 -recuentemente, estas deducciones se limitan "asta un monto determinado, porque no "acerlo posibilitara deducciones e$cesivas, obligando a la (dministracin a una difcil tarea de control. ,obre los gastos m!dicos, se "a dic"o que es conveniente admitirlos, porque de esa manera se adquirira informacin sobre los ingresos de los profesionales, pero en la prctica ese resultado es dudoso. +tra ra#n, no de tipo administrativo sino sustancial para el establecimiento de un lmite, radica en que de otro modo las clases ms pudientes seran las ms beneficiadas, al tener acceso a tratamientos y medicamentos ms onerosos. ambi!n se "a discutido el tratamiento de los gastos de educacin, respecto de los cuales las opiniones no son coincidentes. En efecto, por un lado puede pensarse que son gastos de formacin de una fuente, de la aptitud futura del contribuyente, y como tales, no seran deducibles. En otro enfoque, pueden considerarse como gastos necesarios para obtener una renta. En el plano de las legislaciones positivas, normalmente la solucin contempla solamente el taso de educacin de los dependientes, y se admite una deduccin, generalmente limitada, para quienes solventan esa educacin. 0;
Gna caracterstica general de las deducciones personales y cargas familiares, es la de que, normalmente, no originan quebrantos computables, o sea que si la renta neta global es inferior al monto de las deducciones personales, la diferencia no se considera una p!rdida que se impute contra las rentas netas de los ejercicios siguientes, sino que se pierde. Ello se debe a que su finalidad es la de contemplar la capacidad contributiva durante un determinado ejercicio, no teniendo porqu! establecerse comunicacin entre ese perodo y los anteriores o posteriores. +tra caracterstica bastante difundida, es la e$igencia de que se trate de contribuyentes residentes en el pas, para el otorgamiento del mnimo no imponible, y de que los familiares tambi!n residan en !l a efectos de calificarse como cargas. 14 (eHala -eig El Impuesto a los rditos, p)g @L@ "ue $En cuanto se relacione con los ,i*os, la educacin est) incluida en la suma deducible por cargas de familia; en general puede admitirR se "ue el gasto de educacin propio del beneficiario del rdito est) vinculado con el capital fuente del mismo y "ue por lo tanto no sera un gasto imputable contra el rdito, sino necesario para el incremento de ese capital productor, sin embargo como seHala 3ue en relacin con la e'periencia norteamericana %p)g @AA., tales gastos son deducibles por responder al concepto general de necesarios para obtener, mantener o conservar el rdito, esto en trminos de las condiciones necesarias para la deducibilidad de gastos "ue establece nuestra legislacin !s, el caso de los profesores "ue deban incurrir en gastos necesarios para mantener sus conocimientos en condiciones de actualidad "ue les permitan continuar desempeH)ndose eficientemente 160 &I&3I!GR%6+% 0 !&&IK y &E+E-+&E &Yimpot sur le revenue, :@ y II 5 #&U> y C!&VE? El impuesto progresivo, un tema difcil, p)g MBM Instituto de estudios Fiscales >inisterio de ,acienda, >adrid : #-!??;? and ?;-( :,e ta' allevance for dependents/ deductions vs credits national *ournal, dic @ELB, p)g OEE ; +!(:E&&!?; F+; y otros 1?ota sobre la problem)tica del mnimo e'ento en el impuesto sobre los rendimientos del traba*o personal6, en Gacienda P7blica espaHola, ?a BB, p)g @F@ 9 +;??;- 3eductions for c,aritable contributions en 1:,e montly digest of ta' articles, septiembre @ELA, p)g OL 6 3UE !n)lisis econonmico +ap L 2 8;?JU&EJ F+; +mputo de las donaciones como pago a cuenta del impuesto a los rditos 3 Fiscal KIII, p)g @@B 3 8;?JU&EJ +!?; !*ustes por inflacin del impuesto sobre la renta personal +IE: ?a TA@, octubre de @ELF 1 8;;3E Individual Income :a', cap IK 0<. C!&3;- ? Imposicin a las utilidades de los negocios en 1&a imposicin fiscal en los pases en desarrollo6, p)g @FT 00 &`PEJ ! El rgimen fiscal de la deduccin de donaciones en el impuesto a los rditos 3erec,o fiscal KKI, p)g @@@I 05 >+ ?EE( 3eductibility of c,aritable be"uest nacional ta' *ournal, mar0o @ELB, p)g LE 0: -E#;U3 & &os sistemas fiscales y el mercado com7n, parte III, cap II 0; -EI8 Incentivos fiscales a la donacin filantrpica 3erec,o Fiscal VII, p)g BF@ 161 09. (GE->!? >edical E'pense deductions update 1:,e >ontly digest of ta' articles, octubre @ELA, p)g @ 06 8;:(+C!&C 3eductions vs +redit ?acional :a' <ournal (etiembre @ELF C%-+T43! 2III 3%5 T%5%5 DE3 IM-4E5T!1 3I@4ID%CI?, > -%G! I. 3as tasas del impuesto ,e denomina impuesto proporcional, aqu!l que mantiene una relacin constante entre su monto y el valor de la rique#a imponible. /rogresivo es aqu!l en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de la rique#a gravada. ,i la relacin fuera inversa, es decir si se produjera una disminucin de la tasa ante el aumento de la base, correspondera "ablar de un impuesto regresivo. /or ra#ones lgicas, el mbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de rique#a. El impuesto a la renta en su forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos. En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva del individuo, es donde la aplicacin de la progresividad aparece como natural, estrec"amente vinculada con el objetivo econmico de redistribucin del ingreso. La aplicacin de progresividad en impuestos reales, si bien es utili#ada a veces, "a sido objeto de crticas, por cuanto ella slo aparece justificada, en t!rmino de distribucin del ingreso, en pos de captacin de capacidad contributiva global de la persona. 0
1 Un impuesto real puede establecerse sobre la base de "ue el sector de ri"ue0a afectado es ndice, pero parcial, de capacidad contributiva En tal caso, como en la propia eleccin del ob*eto impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo *ustificado introducir la progresividad Ella puede e'plicarse, en cambio, por otros ob*etivos !s, por e*emplo, en trminos de capacidad contributiva, un milln de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea "ue provengan de dividendos, o de al"uileres o de ambos En un impuesto "ue gravara la percepcin de al"uileres, por ende, no se *ustificara %en trminos de distribucin de ingreso. la progresividad En cambio, si el ob*etivo fuera desalentar p e*, los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su venta por "uienes no los e'plotan directamente, seria ra0onable Ren funcin de esa finalidadR introducir una escala progresiva 162 En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que, cuando se le instrumenta en base a alcan#ar la globalidad de las rentas, las tasas aplicables a personas fsicas sean progresivasD en materia de imposicin a empresas, la problemtica es distinta, y si bien varias legislaciones tienen tasas tambi!n progresivas para el0as, la opinin t!cnica dominante aconseja gravarlas en forma proporcional. ' 6undamentos de la pro"resi0idad /ara la aplicacin de un sistema de tasas progresivas, se dan normalmente dos clases de fundamentaciones7 unas de tipo t!cnico, vinculadas directa o indirectamente, a las teoras marginalistas del sacrificio y otras de tipo poltico8social. En cuanto a las primeras, reposan todas el0as en el principio de la utilidad decreciente del dinero, de acuerdo al cual, las personas adjudican a su rique#a un valor menor a medida que ms rique#a tienen. En esas condiciones, la aplicacin de tasas progresivas podra procurar una distribucin del ingreso mediante la imposicin de un sacrificio igual a todos los contribuyentes, o proporcional a la rique#a de cada uno de ellos, o minimi#ando el sacrificio conjunto de todos los contribuyentes. 5 2 (upongamos tres contribuyentes %!, #y +. con ingresos de O,III, A,III y B,III respectivamente &as teoras del sacrificio suponen/ a. "ue de alg7n modo la utilidad es cuantificable; b. "ue es igual para todas las personas y c. "ue es susceptible de intercompararse, con lo cual podra plantearse el siguiente cuadro/ U:I&I3!3E( !:-I#UI3!( P;- E& +;?:-I#U=E?:E ! +-E+IE?:E( +!?:I3!3E( 3E 3I?E-;%&C/rimeros 0,<<<0<0<0<,egundos 0,<<<111erceros333Cuartos998 Uuintos:8888888888888888888888888888888otal utilidades:9:552@. aplicando la teora del sacrificio igual, se detraen las mismas unidades de utilidad a cada uno Por ende, si sacamos @,III a +, para el "ue valen T, deberemos sacar M,III a !, y @,BLO %@,III m)s BNO de @,III. a # =a la inversa/ si necesitan recaudarse @,III, deberan sacarse/ de ! AOT, de # B@A, y de + MMT, causando un igual sacrificio a todos M. en la teora del sacrificio proporcional, el impuesto debe ser proporcional a las utilidades "ue cada contribuyente ad*udica Por e*emplo, un sacrificio proporcional del @IZ dara por resultado detraer BO de !, BM de # y ML de + :raducido a pesos, significara detraer de ! @,@II %@,III "ue valen B, m)s @N@I del Ato millar "ue vale en total O, etc En este es"uema, suponiendo "ue lo "ue ,ay "ue recaudar es @,III, las contribuciones serian OF@, BIT y @F@ B. en la tesis del sacrificio social mnimo, re"uirindose @,III de recaudacin, ,abra "ue sacarlos ntegramente de !, pues su valor utilitario de los 7ltimos @,III es el mnimo, en comparacin con # y + +omo observaciones generales, puede anotarse/ @ro. En gran medida, la progresividad de los sistemas del sacrificio est) directamente vinculada a la forma como decre0ca el valor utilitario de cada unidad de ri"ue0a %en el e*emplo/ @I, E, T, O, B. (i el decrecimiento fuera m)s brusco, la progresividad de los tres sistemas aumentara Mdo. El sistema de sacrificio mnimo otorga m)s progresividad "ue el del sacrificio proporcional, este m)s "ue el del sacrificio igual, y cual"uiera de ellos m)s "ue una tasa proporcional Bro. El sistema de sacrificio mnimo supone "ue los contribuyentes de menos recursos "uedan e'entos de detraccin en gran cantidad de casos, llevando implcito el establecimiento de mnimos imponibles altos, lo 163 En general, estas teoras, que intentaron e$plicar la progresividad sobre bases absolutamente cientficas partiendo de la base de la utilidad marginal decreciente, son pasibles de la objecin de que no es cientficamente posible la comparacin de las utilidades de una persona con las de otra. %ic"o de otro modo, no e$iste CpuenteC que permita una intercomparacin de los sacrificios subjetivos de una persona respecto de otra, y en la medida que ello sea as, las teoras pierden rigor cientfico. : al constatacin, abre paso a las e$plicaciones de tipo poltico sobre la fundamentacin de la progresividad7 ella se basara en que la conciencia social media estima justo que los que ms tienen paguen ms ?no slo en t!rminos absolutos, sino tambi!n relativos@, que los que tienen menos. Como se ve, estas e$plicaciones plantean el problema ms en el campo !tico8poltico que en el cientfico, ya que el fundamento de la progresividad del sistema 8y el efectivo grado que en cada caso asuma8 derivan de un juicio !tico de la colectividad respecto de la presente distribucin del ingreso, y del grado de injusticia que !l significa. ; cual aumenta su efecto redistributivo 3 +on su caracterstica irona, Einaudi dice "ue la utili0acin de las teoras del sacrificio re"uerira "ue previamente se inventara un 1psicoscopio$, es decir, $un instrumento introspectivo "ue fotografe las reacciones sicolgcas cuantitativas de cada ,ombre frente a la ad"uisicin o a la privacin de las sucesivas unidades de ri"ue0a$ = concluye/ 1El psicoscopio no e'iste, y no lo podemos sustituir por el mtodo de la confesin auricular con el funcionario de Gacienda$ %>itos p)g MBE. En doctrina se ,an intentado e'plicaciones cientficas de la progresividad desde otro )ngulo !s, p e* (eligman propuso como fundamentacin, la mayor $capacidad de ganar$ de "uien m)s tiene, para obtener incrementos adicionales de renta o de ri"ue0a (in embargo, tal e'plicacin slo servira para las rentas no provenientes del traba*o, y de todos modos $admitir la progresividad supondra aceptar de nuevo comparaciones personales de utilidad$ %prlogo al libro de #lum y Calven, p)g MO. 4 (in embargo, narrando los resultados de una investigacin emprica, reali0ada por ellos respecto de la opinin p7blica sobre el tema de la progresividad, #lum y Calven %op cit p)g AL. dicen "ue/ 9$&os asuntos fiscales generalmente resultaban de poco inters para el p7blico, y entre esas cuestiones, la distribucin de la carga tributaria se clasificaba casi al final$ $Incluso cuando nos ,abamos reconciliado con la ausencia de toda opinin consciente y ,abamos vuelto a la b7s"ueda de 9sentimientos latentesY, nuestros esfuer0os "uedaron casi completamente frustrados $Vale la pena subrayar a"u las dificultades encontradas E'cepto entre una lite relativamente pe"ueHa, la idea misma de un impuesto progresivo result estar m)s all) del alcance de la mayora &a gente en general poda comprender "ue el adinerado pagase m)s impuestos "ue el menos pudiente, pero no comprende la idea de "ue el rico pague m)s "ue un impuesto proporcionalmente mayor "ue el menos rico &a eleccin entre tipos impositivos proporcionales y progresivos no se vea "ue nevaba consigo una cuestin de principio $ $Esta misma barrera matem)tica e'plicaba probablemente otra dificultad ?uestra impresin es "ue la mayor parte de las personas estaban interesadas solamente en el importe de sus propios tributos y no en la relacin de ese importe con la carga tributaria de otras personas con rentas diferentes $ = m)s adelante agregan/ $Esta ausencia masiva de toda opinin p7blica, e'cepto entre la lite, aHade un nuevo enigma a la ,istoria poltica de la progresividad En el ensayo 1,abamos observado "ue los argumentos intelectuales en apoyo de la progresividad llegaban todos muc,o despus de "ue la progresividad se ,ubiera convertido en un ,ec,o poltico (e podra deducir de a"u "ue los9 intelectuales estaban siguiendo al pueblo en ve0 de dirigirlo y "ue trataban de encontrar una fiase racional para un sentimiento popular evidente, pero no articulado &as fuentes del desarrollo poltico, "ue ,ace die0 aHos encontr)bamos oscuras, a,ora parecen m)s misteriosas 164 5@ Fecanismos de progresividad 'especto de la forma concreta de implementar la progresividad, se conocen bsicamente dos sistemas7 En el primero, de progresividad Cpor escalasC, se divide la base imponible en tramos, a cada uno de los cuales corresponde una tasa. /ero cada tramo de rique#a paga la tasa correspondiente, y reci!n por el e$cedente se paga la tasa superior. /or ejemplo7 "asta 0,<<< el 9W, por el e$cedente "asta 9,<<< el 2W, por el e$cedente "asta 0<,<<< el 1W, etc. Este sistema es de una progresividad muy lenta, porque los incrementos de la tasa se aplican solamente sobre los e$cedentes. ,i se divide el total de la base imponible entre el monto de impuesto obtenido de la aplicacin de las sucesivas alcuotas, se obtiene la Ctasa mediaC, que es la que en definitiva viene a resultar aplicada sobre el total imponible. La tasa indicada en la ley para la *ltima escala que resulta gravada, constituye la Ctasa marginalC, por cuanto marca la detraccin impositiva a que se somete esa porcin marginal del ingreso. El otro sistema bsico, lo constituye el de la Cprogresividad por clasesC, donde el monto imponible total paga en su integridad. la tasa correspondiente al todo. /or ejemplo7 "asta 0,<<< el 9W, "asta 9,<<< el 2W, "asta 0<,<<< el 1W, etc. /asando de una CclaseC a la otra, el total de rique#a paga la nueva tasa. Este sistema produce una progresividad ms acentuada, puesto que "asta las primeras fracciones de rique#a imponible son gravadas a la tasa de la *ltima fraccin, pero tiene como gran inconveniente el "ec"o de producir importantes CescalonesC o Cerrores de saltoC en los umbrales entre uno y otro tramo. (s, en el ejemplo, por Z;,11< se paga Z:;1.:<, y por 9,<0< se paga Z;9<.1<D Z5< de aumento en la base imponible cuestan Z0<0.6< de impuesto. Ello tiene como primera consecuencia e$citar la incentiva de los contribuyentes para disminuir su rique#a gravable por cualquier me8 dio, cuando se encuentran pr$imos a cada umbral. 9 :@ El dise&o de la escala progresiva El efecto de una escala progresiva de impuesto a la renta sobre la re distribucin del ingreso depende bsicamente de dos aspectos7 de la CerosinC que pueda e$istir en la base, y del concreto dise&o de la escala de tasas. En cuanto a lo primero, se denomina erosin al debilitamiento que va sufriendo el campo de la base imponible, a partir del concepto terico de renta gravada, por una serie de e$clusiones dispuestas por la ley7 e$enciones, ganancias de capital, deducciones, desgravaciones, divisin de ingreso entre cnyuges, etc. Ello determina que se diferencien los conceptos de Ctasa nominalC, que sera aqu!lla que seg*n la ley correspondera aplicar, si absolutamente toda la renta del contribuyente soportara imposicin, y de Ctasa efectivaC, que es la que realmente resulta pagada, luego de efectuar los ajustes necesarios en la base imponible. "ue nunca Es difcil creer "ue el escaso sentimiento popular "ue fuimos capaces de desenterrar podr) ,aber sido bastante fuerte para originar el ,ec,o poltico de la progresividad$ h. &o transcripto pertenece al prlogo a la segunda edicin, reali0ada die0 aHos m)s tarde del ensayo original 5 ;tro sistema de progresividad, no tan utili0ado , es el de progresividad implcita, donde para cada nivel de renta ,ay una tasa distinta, "ue se saca por una frmula matem)tica &a ley indica una tasa m)'ima y una tasa media y luego da un elemento variable "ue se determina matem)ticamente y "ue se va restando de la tasa m)'ima 165 +bviamente, en la medida que la tasa efectiva se distancie de la nominal, los efectos sobre la distribucin del ingreso se obtienen en forma ms defectuosa. En lo que dice relacin al concreto dise&o de la escala de tasas, se trata de saber cules son los tramos de rique#a imponible que resultan relevantes, y qu! tipo de aumento en la tasa ellos determinan. =olcado a la forma de grfico, ello determina una curva, cuyo dise&o indica el comportamiento de la escala en relacin a las personas de bajos, medianos y altos ingresos. Gna curva que comien#a con aumentos moderados, y que slo en los altos tramos de rique#a adquiere fuerte elevacin, significa que es tenuemente progresiva con la clase media, y fuertemente en los sectores altos. En cambio, una curva que comien#a con una rpida elevacin y luego tiende a colocarse paralela al eje de las abcisas, tiene el efecto contrario. ratndose de progresividad por el sistema de .escalas, los anlisis del dise&o de la curva deben "acerse tomando en consideracin la tasa media que resulta aplicableD la dimensin de la tasa marginal m$ima tiene tambi!n importancia indicativa, aunque, por la propia estructura del sistema, ella nunca ser aplicable a la totalidad de la base, y s slo a los incrementos que se tengan respecto de la pen*ltima escala. ;@ Las tasas en la imposicin a las empresas La primera pregunta terica que surge a este respecto, es la de si e$isten ra#ones de peso para "acer que las empresas abonen seg*n la misma escala de tasas prevista para las personas fsicas, o sea, si es conveniente que las legislaciones estable#can una *nica escala de tasas, para todos los sujetos pasivos, independientemente de que sean personas fsicas o empresas ?o sociedades de capital, seg*n cual sea el sujeto intermediario elegido por la legislacin@. Gn sistema de este tipo podra tener como justificacin, el deseo de igualdad entre los diversos tipos de contribuyentesD pero en puridad, como se ver ms adelante no slo no logra esa igualacin, sino que provoca diversos efectos perjudiciales. La igualacin no se produce, porque la equiparacin como sujetos tributarios de personas fsicas y empresas ?o sociedades@ es solamente una ficcin t!cnica que no oculta, ni podra "acerlo, el "ec"o de que los trasfondos reales son totalmente diferentes7 en definitiva, las entidades intermediarias conducen rentas desde las diversas fuentes "acia las personas fsicas que son sus socios, accionistas o propietarios. /or otra parte, se "a se&alado 6 que slo es posible aplicar la misma escala de tarifas a los individuos y a las empresas, mientras la carga impositiva es muy baja y los lmites e$tremos de la escala no se encuentren muy separados. %e otro modo, las tarifas que pueden ser progresivas para los individuos se volvern, en los "ec"os, proporcionales para las empresas, simplemente por una ra#n de mayor volumen absoluto de sus rentas. En esas condiciones, si se intentare aumentar la tarifa sobre los individuos, la imposicin podra "acerse pro"ibitiva para las empresas. %escartada la e$istencia de una *nica tarifa, cabe incluso preguntarse si se justifica que las empresas tengan una tarifa progresiva o si la proporcionalidad constituye la mejor opcin a su respecto. En puridad, slo una muy enftica aceptacin del postulado de que las empresas pueden tener capacidad contributiva propia, y una muy especial concepcin de esa capacidad, puede llevar a establecer progresividad en su imposicin. El volumen de utilidades, aisladamente considerado, 6 Vase en $Imposicin fiscal en pases subdesarrollados$, los artculos $Imposicin de las compaHas y de los dividendos$ %Informe (,oup para Vene0uela. y $+aractersticas especiales de la imposicin corporativa en los pases subdesarrollados$, p)g @OL 166 muy poco es lo que dice, y especialmente en materia de aptitud para pagar, considerando que puede "aberse originado por la aplicacin de vol*menes de capital totalmente distintos. 2
/or otra parte, la progresividad puede, a nivel de peque&as compa&as, detener su desenvolvimiento antes de que "ayan alcan#ado su desarrollo ptimo, en la medida en que el crecimiento les suponga aumento de la tasa aplicable. Ello, claro est, si la empresa no consigue burlar la progresividad mediante su artificial fraccionamiento. La consideracin a que se "aca referencia antes, de que el volumen de utilidades, aisladamente considerado, es muy pobre ndice para basar la tributacin, puede llevar a que se frustren proyectos ambiciosos, que, aunque supongan una baja tasa de retorno, involucren cifras de utilidades altas en t!rminos absolutos, los cuales resultaran castigados simplemente por la dimensin que suponen. 3 Gna tasa progresiva a nivel de empresas, por otra parte, puede crear problemas t!cnicos importantes en el problema de fondo de integracin de la imposicin a nivel de empresa o sociedad y de personas fsicas que la componen. En efecto, muc"os de los sistemas que se anali#aron en el captulo respectivo, suponen que a nivel empresarial la tasa sea proporcional, puesto que de otro modo surgen dificultades, por ejemplo7 para dar normas a priori sobre el monto de cr!dito a acordar al accionista por el impuesto debido por la sociedad, etc. /or consiguiente, y en conclusin, puede afirmarse que la tasa proporcional es la solucin t!cnica ms apropiada en cuanto a la imposicin de empresas y la que permite mayor amplitud en cuanto a los sistemas a elegir para el problema de la integracin de la imposicin de empresa y de empresario. En algunos pases la tasa proporcional no es *nica sino doble, estando la primera tasa dirigida a operar e$clusivamente sobre lo que pueden considerarse peque&as empresas, y la segunda ?o la combinacin de la primera con una sobretasa@ destinada a aplicarse a la mayora significativa de empresas. Esta solucin, que puede considerarse de una progresividad muy atenuada, obliga a incorporar a la legislacin normas especiales que precavan contra un artificial desdoblamiento 7 Una variante de la imposicin progresiva, pero "ue altera, sustanciaNmente la mec)nica y filosofa del impuesto sobre la renta, consiste en la denominada $imposicin seg7n intensidad del rendimiento$, o imposicin a las ganancias elevadas, etc En tal caso, la progresividad de la tasa a sociedades se estructura, no en [uncin del volumen de la utilidad, sino en atencin a la relacin "ue esa utilidad guarde con el capital "ue la produce Ello permite comen0ar la imposicin a partir de un determinado rendimiento "ue se considera mnimo %y ,arta las veces de mnimo no imponible, en una ,ipottica adaptacin del principio de capacidad contributiva a las empresas., pero sus efectos ,an sido considerados perniciosos por la doctrina, "ue slo lo *ustifi"ue en ciertos casos y como impuesto de emergencia Por otra parte, las posibilidades de integracin de un impuesto de este tipo a nivel social con el impuesto global en cabe0a de accionistas, son altamente difciles Por tal motivo, en la actualidad se conocen pocos pases "ue mantengan ese tipo de imposicin, salvo en lo "ue se relaciona con las inversiones e'tran*eras, en cuyo caso es frecuente "ue, como medida dirigida a incentivar la reinversin de utilidades, se impongan tributos para remesas de utilidades "ue e'cedan de un cierto porcenta*e sobre la inversin original %#rasil, Uruguay, !rgentina, etc. 8 En su conferencia de @EF@ en #uenos !ires, el Prof &aufemburger deca/ $3esde luego, la tasa progresiva es un contrasentido $ En una persona fsica, cuanto m)s elevada es la utilidad marginal del ingreso, menos se considera su sacrificio, el gravamen sobre ella ?o puede afirmarse lo mismo en cuanto a una sociedad de capitales, ya "ue en el fondo ese capital tiene otro fin, un fin econmico, no de producir para consumir; y la progresividad tampoco puede aplicarse sobre los accionistas por"ue no se les conoce +uando se grava a la sociedad no se piensa en los accionistas Por consiguiente, en mi opinin la progresividad no se concibe$ %<ornadas Internacionales de 3erec,o Fiscal, p)g @T. 167 empresarial, que es uno de los problemas t!cnicos importantes de la progresividad de la tasa en materia de empresas. 1
II. 3iquidaci$n y pa"o El impuesto a la renta involucra un buen n*mero de problemas administrativos derivados de la necesidad de implementar procedimientos y sistemas que condu#can a un cumplimiento cabal de las previsiones contenidas en la ley. /or las caractersticas de este Fanual, no corresponde profundi#ar en ellos, que son objeto de detallados estudios desde el punto de vista de la eora (dministrativa. 0< )asta se&alar, por consiguiente, las principales caractersticas que supone el aludido gravamen, en cuanto a su implementacin administrativa. a@ La declaracin En primer lugar, es de destacar que el impuesto a la renta es el clsico ejemplo de tributo determinado mediante Cauto declaracinC, o sistema de Cauto imposicinC ?self assessment@. Como se sabe, cada tributo tiene su mdulo procedimental propio, mediante el cual se llega a su determinacin, o sea, el establecimiento de la suma lquida y e$igible adeudada en virtud del acaecimiento del "ec"o generador. (lgunos tributos implican procedimiento de determinacin por la propia administracin, la cual, finali#ado el procedimiento, comunica al contribuyente el monto e$acto de su deudaD los tributos inmobiliarios, o a los automotores, son ejemplos de este tipo de impuestos, que con denominados Ctributos con acto de imposicinC en cierta doctrina. En cambio, otros suponen, en su modalidad normal, la iniciativa y actividad del contribuyente, que es quien comparece ante la (dministracin, declara la ocurrencia del "ec"o generador, y proporciona los elementos de "ec"o que dan lugar al tributo, as Como su medida y dimensin ?declaracin, generalmente jurada@. En muc"os esquemas, el contribuyente no se limita a la declaracin, sino que, en base a esos mismos datos, liquida el tributo, es decir, aplica la tasa legal sobre la base imponible, e incluso, en algunos sistemas, acompa&a el justificativo de "aber pagado lo debido. El impuesto a la renta, como se dijo, es paradigma de este tipo de tributos. 9 +om7nmente, la legislacin introduce el concepto de $con*unto econmico$ o $grupo de sociedades$, mediante el cual procede a aplicar la tasa correspondiente al real volumen de utilidades de la empresa, por encima de los desdoblamientos formales Vase al respecto/ 3e >arco, en (emana :ributaria, >ontevideo, @EFM, p)g FA; !migo, en $:emas :ributarios$, >acc,i, #s !ires, @E@I, p)g FA@; 3e <ua@to, en 3 Fiscal, noviembre de @EFT, p)g BTI; (i,lerstoin, en 3erec,o Fiscal, noviembre de @E@M, p)g BEM; 8uyenot, $&es groupements d9interest economi"ue$; rgimen fiscal, en Impotes et sdciets noviembre @E@I, p)g B; !lvare0 ?elcon, El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades, Gacienda P7blica EspaHola n MANMO p)g A@E; :,omas, $#rot,er sister m7ltiple corporations; control tests$ en >ont,ly digest of :a' !rticles, enero @E@A 10 Vase especialmente el documento del Programa de Finan0as P7blicas de ;E! $Un sistema de funciones de apoyo$, y el traba*o de =udVin, citados en bibliografa 168 M ello, no por una ra#n accidental, sino porque en definitiva los dos mdulos bsicos de determinacin ?por la administracin y por el contribuyente@ vienen prefijados un poco por el tipo de tributo de que se trate. ,i se trata de tributos cuyo universo de contribuyentes es relativamente limitado, y respecto de los cuales la dimensin de la base imponible es susceptible de ser conocida por la administracin sin ayuda ajena ?p. ej., valor fiscal de un inmueble empadronado@, la solucin ms lgica y econmica es@a de la determinacin por la administracin. En cambio, cuando el tributo en cuestin abarca un gran n*mero de contribuyentes ?todos los que ganan renta por encima del mnimo e$ento@D cuya base imponible total es imposible saber sin la colaboracin de !ste, y en el cual pesan con importancia elementos absolutamente personales de cada uno ?familia, cargas, etc.@, la solucin ms obvia radica en el r!gimen de auto determinacin. Este r!gimen, como se "a dic"o, supone la activa intervencin del contribuyente declarando los "ec"os relevantes, y en alg*n caso mensurndolos, y eventualmente efectuando la liquidacin. La actividad de la (dministracin, queda para un segundo momento, en el que, mediante el uso de las facultades que la ley le concede, puede, o rectificar la declaracin presentada, en alg*n rubro concreto en que mere#ca impugnacin, o suplantarla. Esta *ltima oportunidad puede deberse, tanto a que no se present declaracin alguna, como al "ec"o de que la presentada no merece fe ?determinacin de oficio rectificativa o supletiva, seg*n los casos@. Este r!gimen, por cuanto posibilita una actuacin slo eventual de la administracin, permite operar con grandes masas de contribuyentes, pero descansa en buena medida en el cumplimiento voluntario de !stos. al circunstancia es de alta importancia al estructurar un r!gimen que prevea los posibles incumplimientos en que puede incurrir el contribuyente, pues el sistema represivo debe orientarse a facilitar e inducir ese cumplimiento voluntario y en tiempo. 00 11 3ice Illanes "ue $&a infraccin tributara tiene como ob*etivo inmediato el poder sancionar el incumplimiento de una obligacin e'presamente seHalada en la ley, para obtener el cumplimiento voluntario de tal obligacin$ %p)g @I. 1El procedimiento de autodeterminacin de la obligacin tributara, ,a ,ec,o surgir la necesidad de "ue la ley con*untamente con establecer el impuesto en particular, ,aya debido seHalar las dem)s obligaciones "ue son necesarias para su adecuado control6%. Por tratarse de obligaciones, la ley tributaria las establecer) con car)cter imperativo, lo "ue significa "ue el contribuyente puede ser compelido for0adamente a su cumplimiento Pero la simple facultad de la administracin para for0ar al cumplimiento en ning7n caso puede satisfacer las necesidades de un sistema de autodeterminacin, por ra0ones ya comentadas #astara pensar "ue el sistema de autodeterminacin ,a surgido como una necesidad de descargar a la administracin de la determinacin de la obligacin, impuesto por las caractersticas de las nuevas formas de imposicin, para comprender "ue carecerla de sentido organi0ar tal administracin para for0ar el cumplimiento de todos y cada uno de los obligados$ %P)g @@. Por ello, $las infracciones "ue se estable0can y las sanciones correspondientes, deben constituir un verdadero sistema, tanto en sus aspectos formales como sustanciales Esto "uiere decir "ue debe e'istir una correlacin funcional entre las diferentes sanciones, de forma de poder constituir este elemento del riesgo de modo "ue sirva efica0mente el ob*etivo "ue se pretende alcan0ar$ %p)g BM. $&as caractersticas de la sancin tributaria se deben conformar a la necesidad de crear un instrumento administrativo apto para ser integrado en un sistema de control tributario (us principales caractersticas se pueden resumir diciendo "ue la sancin debe ser cierta, oportuna, suficiente, y de aplicacin masiva$ %p)g BA. &as citas son del traba*o $3erec,o :ributario Penal$, (an <os, +osta -ica, @ELA 169 b@ El pago Como se "a visto, el concepto de renta, especialmente en las concepciones de flujo de rique#a y acrecentamiento patrimonial, tiene una importante implicacin temporal7 la renta neta imponible es el resultado de un flujo, sumado algebricamente, de ingresos y gastos, de y "acia el patrimonio del contribuyente a lo largo de un cierto tiempo. La doctrina mayoritaria del derec"o tributario ense&a que la obligacin tributaria surge al reali#arse el "ec"o generador, lo cual, en este tipo de impuestos, ocurre en el momento en que se completa el perodo. Es en ese momento en que nace la obligacin, la que se volver e$igible ?en el sentido de poder ser reclamada compulsivamente@ reci!n despu!s del vencimiento de un pla#o que la propia norma otorga para que el contribuyente realice el cumplimiento "bil de su obligacin. ,in embargo, as como la globalidad y personalidad del gravamen induciran a esperar, primero el vencimiento del perodo fiscal, y luego el del pla#o de cumplimiento "bil de la obligacin, otras consideraciones, bsicamente de naturale#a financiera y administrativa, inducen a buscar frmulas que acorten el pla#o de espera, y permitan un fraccionamiento en los pagos. Como frmula de compromiso entre uno y otro objetivo, surge el denominado sistema Cpague a medida que ganeC ?pay as you earn@, que bsicamente se instrumenta mediante dos medidas que se anali#arn a continuacin, cules son las retenciones en la fuente, y los anticipos de impuesto. ).0.8 Las retenciones en la fuente Corresponde distinguir ntidamente dos tipos de retencin que, aunque pueden coe$istir en un sistema tributario, reflejan objetivos distintos, y moldean en forma diferente el impuesto, seg*n que ellas sean de tipo definitivo, o simplemente a cuenta. Cuando la retencin en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a reliquidacin futura, en puridad lo que se est configurando es un impuesto de tipo real, al producido de una determinada fuente, sin consideracin a las caractersticas personales del perceptor. Bo es que estemos en presencia de la aplicacin de una variante del impuesto a la renta global y personal, sino ante un impuesto diferente, cuyo "ec"o generador no es duradero sino instantneo, y en el cual se grava una manifestacin parcial y fragmentaria de capacidad contributiva. Es una frmula a*n ms alejada del impuesto *nico y global que el impuesto cedular, puesto que en este *ltimo no se descarta la deduccin de gastos reales, siendo que la retencin definitiva no considera otra cosa ms que el producido, o a lo sumo refleja los gastos que CpresumeC se "an "ec"o, en la fijacin concreta de la tasa de retencin. ,u utili#acin es motivada a veces por ra#ones t!cnicas ?p. ej., estar el perceptor radicado en el e$terior, e inmune por ello a toda fiscali#acin de la autoridad nacional@, y en otros por motivos de simplificacin administrativa, sencille#, o simplemente desinter!s en tener una imposicin global y progresiva sobre ciertas fuentes. En el caso de la retencin a cuenta, en cambio, los caracteres de personalidad y globalidad del impuesto no se alteran, ya que solamente estamos en presencia de un medio t!cnico para mejorar y facilitar la recaudacin. ,us ventajas se advierten desde dos ngulos distintos, cual son los vinculados con los problemas derivados del pago del impuesto en una sola oportunidad, as como con el n*mero de contribuyentes a ser controlados por la administracin. En lo que dice relacin con el primer aspecto, debe tenerse presente que e$igir el impuesto en una sola oportunidad, o sea al finali#ar el pla#o de cumplimiento "bil que subsigue al perodo fiscal, presenta inconvenientes, tanto para el contribuyente como para la administracin. 170 /ara el primero, porque un sistema de pago *nico plantea dificultades, ya que le somete a una *nica detraccin que puede comprometer gravemente su liquide#, si no "a ido "aciendo con tiempo las correspondientes previsiones. %esde el punto de vista de la administracin, si e$isten situaciones de inflacin en la economa, se produce una p!rdida en el valor real de la suma recaudadaD 05 pero a*n en condiciones de estabilidad, el resultado es una fuerte acumulacin de ingresos en un slo mes, pero la privacin de ellos en los restantes.. con efectos desestabili#adores respecto de su flujo de caja. ( su ve#, desde el punto de vista del n*mero de sujetos a ser controlados, el sistema de retencin en la fuente se "a mostrado especialmente efica# en el caso de rentas derivadas del trabajo en relacin de dependencia, y en general en todas aquellas situaciones en que pueda afirmarse que el pagador de la renta forma una categora de menor dimensin y mejor organi#acin contable, que los perceptoresD Las anteriores ra#ones y otras afines "an determinado una cada ve# ms frecuente utili#acin del instituto de la retencin a cuenta en el impuesto a la renta, especialmente en materia de rentas del trabajo en relacin de dependencia. En general, el sistema se instrumenta mediante el establecimiento de la obligacin de retener un determinado porcentaje por quien abone rentas de ese tipoD tal previsin puede estar contenida en la ley, o autori#arse en ella a la administracin para que la estable#ca. El nivel de retencin a ser fijado requiere un detallado estudio, porque cualquier defecto o e$ceso en la retencin tendr consecuencias perjudicialesD si la retencin es muy insuficiente, resultar que al fin del perodo el contribuyente estar sujeto al pago de un ajuste o complemento que puede desequilibrarlo, y para el cual normalmente no "abr "ec"o previsin alguna. /or otra parte, si la retencin "a sido e$cesiva, obligar a efectuar pedidos de devolucin que pueden complicar la tarea de la administracin, adems de ser una situacin intrnsecamente injusta. /or consiguiente, la frmula para el establecimiento de retenciones a cuenta en estos casos deber tener en cuenta, no slo el monto del ingreso sujeto a retencin, sino la situacin del trabajador7 si !se es o no su *nico ingreso, las cargas de familia y otras deducciones a que tenga derec"o, etc. 3.5.8 Los anticipos Los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por la ley en forma paralela a la obligacin tributaria sustantiva ?que se devenga solamente al final del perodo@ y buscan que, antes de devengarse la obligacin, el contribuyente ya vaya ingresando fondos, como tpica res8 puesta del ordenamiento jurdico al problema de la concentracin de ingresos en una sola !poca de vencimiento fiscal, y tambi!n, en pases con inflacin, como forma de precaverse de la p!rdida de valor de las obligaciones en moneda e$puesta a desvalori#acin. ,iendo una obligacin distinta de la que surgir al final del perodo, el anticipo requiere, al igual que la obligacin principal, un cierto "ec"o generador y una determinada base de clculo. El primero lo 12 Vase 8arca >ullin citado en bibliografa Para literatura ampliatorio, 8omes de (ou0a, 1!spectos *urdicos de la inflacin en el sistema tributario El caso #rasilero$ en +uadernos de Finan0as P7blicas de ;E!, ? L, Girao y !guirre 1>antenimiento de recaudacin del impuesto a la renta ba*o condiciones de inflacin$ en -evista 38I, !rgentina ? MMO 171 es, normalmente, la circunstancia de encontrarse reali#ando actividad, o el "aber pagado impuesto el a&o anterior, o el comen#ar una actividad lucrativa. En cuanto a la base de clculo, la misma puede tener en cuenta, a los resultados del a&o anterior, o las estimaciones del contribuyente, o la relacin entre ingresos brutos e impuestos a la renta en los *ltimos a&os, o en fijaciones de autoridad, o en una combinacin de uno o ms de estos ndices. El primer sistema, supone que los anticipos a lo largo de un a&o equivaldrn al impuesto generado el a&o anterior. Como esa cifra se puede obtener en los primeros meses, a lo largo del a&o puede irse logrando una anticipacin ra#onable, suponiendo 8y esa es la principal debilidad del sistema8 que la actividad econmica generadora de renta del contribuyente es apro$imadamente igual en ambos a&os, que se percibe en !pocas coincidentes con las de vencimiento de anticipos y que los niveles de precios se mantienen apro$imadamente constantes. Los dos primeros problemas pueden resolverse en forma general en la norma que establece los anticipos, permitiendo la presentacin del contribuyente para solicitar reduccin de la cuota que le correspondera, e$plicando y justificando los motivos. En cuanto al tercero requiere otro tipo de correctivos, vinculados con la respuesta del orden jurdico ante el problema de la inflacin. ,, por el contrario, se atiende a las estimaciones del contribuyente, ello puede significar un sistema ms justo, porque cada uno de ellos es quien mejor puede "acer, durante el a&o, un clculo prospectivo de lo que ser su resultado econmico. /ero dejar el monto del anticipo *nicamente librado a las previsiones de quien debe pagarlo, se presta para las subestimaciones, las cuales pueden ser parcialmente evitadas con el establecimiento de fuertes recargos para el saldo que en definitiva resulte impago. Con todo, si el fenmeno inflacionario es muy intenso, es posible que tambi!n ese sistema se muestre insuficiente, si el al#a de precios supera d inter!s punitorio contemplado para ajustes por encima del tope admitido, o si las propias previsiones del contribuyente quedan rebatidas por la realidad. /or tal motivo, algunas legislaciones pueden llegar a contemplar la facultad del /oder Ejecutivo de incrementar las cifras resultantes de anticipos basados en datos del *ltimo a&o, o en estimaciones, mediante porcentajes que reflejen apro$imadamente el al#a del nivel de precios. ambi!n es posible recurrir, a la relacin "istrica que "a e$istido en la empresa, entre ingresos brutos e impuesto a la renta pagados a lo largo de p. ej., un perodo de tres o cinco a&os, aplicando el porcentaje resultante a los ingresos brutos de cada mes o trimestre. al sistema parte de la base de que en cada empresa el porcentaje de ganancia gravada sobre los ingresos brutos se mantiene constante, independientemente de la variacin en el nivel general de precios. /or consiguiente, ese porcentaje aplicado sobre los ingresos del mes posibilita un anticipo bastante ra#onable del impuesto a generarse. Los casos atpicos, a ser contemplados especialmente, estarn dados por las situaciones de cambio en el giro de la empresa, instalacin de empresas nuevas, o cuando se produce una sustancial modificacin en las alcuotas del impuesto. c@ ,oluciones especiales para sociedades. En general, no e$isten mayores diferencias tericas en el tratamiento de estos puntos entre personas fsicas y sociedades o empresas. ( lo sumo, lo que podra decirse es que la mejor organi#acin contable de estas, que posibilita un mayor contralor, puede "acer menos necesario operar con el sistema de retenciones a cuenta, el que en cambio puede entenderse casi imprescindible para personas naturales. 172 /ero en materia de responsabilidad por la deuda tributaria, muc"as legislaciones "an introducido la responsabilidad adicional de los directores de sociedades, por las deudas de !stas. Btese que desde el punto de vista jurdico, la mayora de las sociedades ?,.(., ,.'.L., ,ociedades en comandita@ constituyen una persona separada y distinta de las personas fsicas que las dirigen integrando sus directorios o consejos de administracin, ra#n por la cual la respuesta primaria del derec"o privado sera la de afirmar que las deudas de la entidad no se comunican a los patrimonios de sus directores. ,in embargo, varias son las legislaciones que consagran la responsabilidad solidaria de Ios directores, por las deudas de impuesto a la renta de las sociedades. Las condiciones en que nace esa responsabilidad, y su concreta e$tensin, pueden diferir seg*n las legislaciones. El Fodelo de Cdigo ributario para (m!rica Latina, consagra la responsabilidad de Cdirectores, gerentes o representantes de las personas jurdicas y dems entes colectivos con personalidad jurdicaCD as como la de quienes Cdirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes colectivos que carecen de personalidad jurdicaC ?art. 53 inc. : y ;@, pero a continuacin limita la responsabilidad Cal valor de Ios bienes que se administren, a menos que los representantes "ubieran actuado con doloC, y e$cluye la responsabilidad Csi ellos "ubieran procedido con la debida diligencia C. +tras legislaciones, en cambio, e$tienden irrestrictamente esa responsabilidad, sin limitarla al monto de Ios bienes administrados, ni supeditarla a la e$istencia de culpa o dolo, en tanto un tercer tipo de ordenamientos jurdicos no "a considerado del caso esa e$tensin de responsabilidad a los directores o administradores. &I&3I!GR%6+% (@ asas. 0 #&U> Q y C!&VE? G!--= El impuesto progresivo, un tema difcil Instituto de estudios fiscales >adrid, @ELM 5 +G!P>!? (< &a utilidad del ingreso y la imposicin progresiva, en >usgrave y (,oup Ensayos sobre economa impositiva Fondo de +ultura Econmica, @EFA, p)g E : 3_!J -!>`? #oletn Instituto Uruguayo 3 :ributari ?a @TN@E, p)g LO ; 3;>!- EV(E= y >U(8-!VE -I+G!-3 El impuesto proporcional al ingreso y la asuncin del riesgo, en >usgrave y (,oup Ensayos, cit P)g OAL 9 EI?!U3I, & >itos y parado*as de la *usticia tributaria 173 6 P!8!? E&>E- &as teoras recientes y contempor)neas de la imposicin progresiva, en >usgrave y (,oup Ensayos, citado P)gML 2 8;?JU&E( +!?;, G !*ustes por inflacin del impuesto sobre la renta personal +IE:, doc ?a TA@ 3 &;(!3! 3 &as nuevas tasas del impuesto a los rditos para personas de e'istencia visible 3 Fiscal KIII, p)g @LL )@ %eterminacin y pago. 0 !&#IW!?! 8!-+_! 5UI?:!?! y otros &a inspeccin del impuesto sobre la renta de las personas fsicas en Gacienda P7blica EspaHola ?a BI, p)g MFE 5 #-EW! +-UJ y otros &a administracin del imperio general sobre la renta de las personas fsicas En Gacienda P7blica EspaHola ?a BI, p)g MB@ : +!(:E&&!?;(, FE-?!?3; -esponsabilidad fiscal de los directores de sociedades annimas Impuestos KKKI ! P)g @@B ; FE3E&E !?3-E! &a teora del procedimiento de imposicin y la denominada anticipacin del tributo -evista de 3erec,o Financiero ?oviembre @ELA, p)g @LIE 9 F-E=:E( - &a responsabilidad personal y solidaria de los directores de sociedades annimas 3 Fiscal KK, p)g, A@M y KKIII, p)g LAB 6 8!-+_! >U&&_? - Efectos de la inflacin en la deuda tributaria 3ocumento +IE: ?a TME 2 I&&!?E(, &UI( 3erec,o :ributario Penal +urso del +IE: sobre derec,o tributario centro americano comparado (an <os, +osta -ica, setiembre @ELA 3 I&&!?E(, &UI( Un modelo de sistema de infracciones y sanciones +IE: ?a TF@ 1 &;UJ!; +!-&;( ! +omposicin y estructura del grupo de contribuyentes 3ocumento +IE: ?a OLL 0< ;E! ;ficina de Finan0as P7blicas El sistema de funciones de apoyo/ an)lisis general y de sus componentes P:N F@NLA 3:NAENLA 00 ;&3>!? ;&IVE- +ontrolling Income :a' Evasin, en ;E!, Problems of ta' administration in latin america <o,ns GopVins Press, @EFO 05 P!&!; :!#;!3! + &a retencin a cuenta -evista 3erec,o :ributario, mar0o @EFT, p)g MOL 0: -!P;P;-: >!?UE& &os responsables de la obligacin tributaria 3ocumento +IE: ?a OMF 0; (;&E- ! y +I-E( J Posibilidades de gestin del impuesto de sociedades conforme a las nuevas tcnicas administrativas Gacienda P7blica EspaHola ?a MANMO, p)g AOE 09 =U3CI? & ! legal structure for effective income ta' administration International :a' Program, Garvard :raducido y reproducido por la ;E!, Programa de Finan0as P7blicas6, P:N@ANLA, (:N@NLA 174
C%-IT43! 2I/ TR%T%MIE,T! E5-ECI%3 DE CIERT%5 RE,T%5 EM-RE5%RI%3E5 %. Introducci$n En estricta teora, y especialmente cuando ms se comparta el objetivo de globalidad del impuesto a la renta, !ste debera recaer sin discriminaciones sobre todas las rentas del sujeto, bajo el aforismo de que Cun peso es un pesoC, cualquiera sea el origen desde el cual la rique#a llega a la esfera de disponibilidad del individuo. ,in embargo, un ligero vista#o a las legislaciones positivas, indica que ese postulado se mantiene qui# en el terreno de las aspiraciones, pero dista bastante de "allar concrecin real. Bo se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y discriminaciones entre la renta en funcin de su factor productivo predominante ?especialmente buscando un trato ben!volo al trabajo@, sino que determinadas actividades empresariales tienen tratamientos especiales, por distintos motivos. Fuy sint!ticamente puede decirse que la e$plicacin de esos tratamientos particulares, se encuentra la mayora de las veces, o en ra#ones de tipo t!cnico, o en motivos de ndole administrativa, u obedecen a especiales finalidades de poltica. 175 Fotivaciones de tipo t!cnico llevan muc"as veces a establecer regmenes especiales, cuando las caractersticas operativas de la actividad en cuestin ofrecen dificultades para adaptarse a las pautas generales del impuesto. Gn ejemplo de ello lo da la actividad de construccin, donde el fraccionamiento en perodos anuales de la actividad no siempre se ajusta a los ciclos productivos de la empresa, los que se nuclean ms en tomo a la construccin de cada edificio, obra p*blica, etc. +tro ejemplo puede "allarse en los problemas de valuacin de inventarios referidos a "aciendas o frutos del pas en la actividad agropecuaria, etc. +tras veces, las consideraciones especiales provienen del campo administrativo, ante actividades que son de controlar muy difcil, o que son practicadas por personas a las que no en todos los casos es posible pedir que lleven afinados registros contablesD el gravamen a las rentas de la agricultura y ganadera puede, en algunos casos, plantear problemas de este tipo. ,ituacin parecida puede producirse en relacin con comerciantes de muy reducido volumen econmico. /or *ltimo las orientaciones polticas, de procurar que el impuesto a la renta sirva para finalidades de poltica econmica, muc"as veces son las predominantes para e$plicar la formacin de esos regmenes especiales. Gn ejemplo de ello se puede tener en la particular tributacin que en algunos pases tiene el sector de e$plotacin de productos del subsuelo, donde el impuesto a la renta es utili#ado como medio por el cual captar las especiales utilidades obtenidas por economa de enclave. +tro caso puede ser el impuesto a la renta agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata es de for#ar una ma$imi#acin en el uso del factor tierra. +tro, en fin, el especial tratamiento de las reorgani#aciones de empresas. La diversidad de causas determina que sean distintas. de un pas a otro las reas en que se "a considerado necesario o conveniente una regulacin particular y que sea tambi!n diferente el grado de apartamiento de las normas generales de la imposicin sobre la renta que en cada caso se introdu#ca. En la imposibilidad de rese&ar todos y cada uno de los regmenes especiales, se "arn algunas referencias a cuatro rubros en los que con mayor frecuencia se produce este fenmeno7 las rentas de la actividad de construccin, las derivadas de la e$plotacin del subsuelo, las resultantes de e$plotaciones agropecuarias y las emergentes de procesos de reorgani#acin de empresas. &. 3as rentas pro0enientes de acti0idades de construcci$n Este tipo de actividades, frecuentemente motiva disposiciones en materia de impuestos a la renta por dos tipos de consideraciones diferentes7 o el deseo de fomentar particularmente la construccin de viviendas o la necesidad de adecuar la tributacin a las especiales caractersticas que en el caso presenta el proceso productivo de la Orenta. 'especto del primer orden de consideraciones no sern anali#adas aqu, puesto que en el presente Fanual el tema de los diversos incentivos, y la forma de Ilevarlos a cabo, no "a de ser tratado. En cuanto a las especiales caractersticas del proceso productor de rentas, debe indicarse que se pueden plantear dificultades en materia de imputacin de la renta al a&o fiscal, por cuanto la construccin de una obra puede demorar ms de un a&o, o comen#ar en un ejercicio y terminar en otro ?aunque no e$ceda de un a&o@D porque durante la construccin pueden irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o reali#arse varias obras simultneamente, etc. /or tal motivo, varias legislaciones 0 "an estimado del caso, proceder a reali#ar especiales adaptaciones de los regmenes bsicos en materia de imputacin que la renta al a&o fiscal. Esas 1 !rgentina, art LB, ley MI,FMT; Per7, arto FE; -ep7blica 3ominicana, art OI; +osta -ica, art BM del -eglamento, etc 176 adaptaciones suponen modificaciones parciales de los dos m!todos bsicos de imputacin, o sea los m!todos de lo percibido y lo devengado. En la adaptacin del m!todo de lo percibido, se parte de la base de que el empresario proyecta obtener un cierto margen de utilidad bruta de toda la obra, y se aplica ese margen a las cuotas de adelanto del precio que recibe en el perodo. Esto da la utilidad bruta del perodo, de la cual se descuentan los gastos efectivamente reali#ados, para establecer la utilidad neta. +bviamente, la autoestimacin del margen de utilidad puede ser corregida por la autoridad administrativa, en caso I de no responder a un CtestC de ra#onabilidad. La adaptacin del m!todo de lo devengado, por su parte, supone tambi!n el clculo de un porcentaje de utilidad bruta, pero el mismo se aplica, no sobre las cuotas cobradas, sino sobre el importe a cobrar por los trabajos reali#ados, independientemente de que ese monto "aya sidoO percibido o no. En cualesquiera de ambos casos, en el a&o de finali#acin de la obra se debe proceder al ajuste, respecto de lo que "a sido efectivamente la utilidad obtenida. Gna tercera posibilidad, consiste en permitir diferir "asta el ejercicio anual en que se termina la obra, el clculo de las utilidades, las que en ese momento podrn ser determinadas sobre base real. /ero ese sistema supone, por un lado, fijar una duracin m$ima de la obra, y, por otro, que paralelamente "aya estado funcionando alg*n sistema de anticipos o pagos a cuenta, para evitar que el m!todo derive en un diferimiento indefinido del pago del impuesto. 5 C. Rentas deri0adas de la e<plotaci$n del subsuelo /ese a ser este un tema de alta trascendencia en cada uno de los pases, es muy difcil a su respecto "acer afirmaciones de tipo general. Cada pas, sobre el punto, presenta una problemtica propia y especfica, que deriva, en primer lugar, del tipo de recursos del subsuelo del que se encuentra dotado, y, en segundo lugar, del r!gimen de propiedad ?p*blica o privada@ al que est!n sometidos tales yacimientos, as como del grado de ingerencia que el Estado posea en las empresas que los e$plotan, etc. /or +tra parte, las regulaciones tributarias sobre el tema muc"as veces no figuran en la legislacin general del impuesto sobre la renta, sino que estn contenidas en normas especiales que establecen la normativa del sector. +tra causa de "eterogeneidad en las distintas regulaciones, proviene del "ec"o de que el aspecto fiscal puede servir, alternativamente, para objetivos muy distintos, en lo que tiene que ver con el subsuelo. En efecto, en cada ley pueden primar, seg*n los casos, consideraciones de seguridad nacional, In cuanto al valor estrat!gico de los yacimientos a efectos del autoabastecimiento de cienos productos, o propsitos de salvaguarda de la economa, que algunas veces aconsejan permitir que sean rentables e$plotaciones de mineral de baja ley, etc. 2 &a legislacin peruana "ue es de todas las mencionadas en la nota anterior, la 7nica "ue contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras "ue, seg7n contrato, deban e*ecutarse en un pla0o no mayor de cinco aHos y el rgimen sin per*uicio de abonar los anticipos "ue correspondan, de acuerdo al sistema general 177 +tras vecesD se advierte que el impuesto a la renta es el instrumento elegido para que el Estado obtenga por su intermedio lo que estima "a de ser su adecuada participacin en la e$plotacin de una rique#a nacional, lo cual deriva en un r!gimen muy especial de ese sector, puesto que la imposicin a la renta viene prcticamente a sustituir lo que sera un impuesto a la e$portacin. /or tal motivo, se "acen aplicables a este caso las consideraciones que se "arn ms adelante respecto de .los impuestos a la e$portacin y los impuestos a la renta. odas esas circunstancias, someramente se&aladas, confluyen para dar un panorama e$tremadamente diverso seg*n los pasesD a ello se agrega que en muc"os estados el r!gimen no es *nico para todos los recursos del subsuelo, sino que se introducen diferencias entre "idrocarburos por un lado y el resto de recursos por el otro, etc. %esde el punto de vista t!cnico, las rentas provenientes de la e$plotacin del subsuelo presentan problemas especficos para determinar la base imponible, tanto en lo referente al valor atribuible a la produccin que se e$trae, como a los rubros deducibles, y la forma de efectuar su deduccin. En cuanto al valor de la produccin, en principio !l ser el precio al cual se comerciali#a entre contratantes independientesD pero el "ec"o de que la industria e$tractiva presenta una importante concentracin a nivel mundial, y buena parte de los negocios se "acen entre compa&as afiliadas, lleva muc"as veces a la fijacin de Cprecios de referenciaC por va gubernamental, para evitar manipulaciones artificiales del valor. En lo que tiene que ver con las deducciones de la renta bruta, las especiales caractersticas de la actividad determinan que e$istan algunas erogaciones particulares, cuyo tratamiento fiscal suele diferir. ( ttulo de ejemplo, puede se&alarse que en la operativa de e$traccin se suele distinguir distintas etapas, todas ellas orientadas "acia el objeto lucrativo final, pero que admiten diferentes tratamientos en cuanto a la forma en que los gastos que ellas originan "an de castigar las rentas que se obtengan. (s se distinguen, por un lado, los gastos de e$ploracin y prospencin, que son aquellos reali#ados "asta la comprobacin de la e$istencia de yacimientos comercialmente e$plotables, por otro, los gastos de desarrollo, que son aquellos que se reali#an luego de comprobada la e$istencia de yacimientos rentables, y antes de comen#ar la operacin. En tercer lugar se distinguen las depreciaciones y amorti#aciones de la planta y equipo afectada a la operacin, y como cuarta categora de deducciones, deben mencionarse las correspondientes al agotamiento que sufre el yacimiento con su e$plotacin, como recurso no renovable. Fuy frecuentemente, como estmulo a nuevas e$ploraciones, los gastos de e$ploracin y prospeccin se permiten deducir directamente como gastos comunes, lo cual constituye un beneficio, al menos para las empresas que estn obteniendo utilidades con yacimientos ya en e$plotacin. Los gastos de desarrollo generalmente se asimilan a las depreciaciones y amorti#aciones de equipo, deduci!ndose durante su vida *til estimada, sea en funcin del tiempo o de la cantidad de material e$trado. En lo que tiene que ver con el agotamiento, en principio, tratndose de actividades estractivas, es lgico reconocer que la produccin involucra un consumo de capital, lo cual lleva a admitir que es necesario aceptar una deduccin por agotamiento del capital que depure la renta bruta para obtener la utilidad neta. %esde ese punto de vista la deduccin por agotamiento es asimilable a la depreciacin o amorti#acin en los otros bienes de capital. En cuanto a la forma en que concretamente "a de operar esa deduccin, se presentan dos modalidades bsicas, que se conocen bajo la denominacin de Cagotamiento8costoC y Cagotamiento8 porcentajeC. La primera es la que mejor se compadece con las caractersticas que se "an se&alado del instituto, y con su paralelismo con la depreciacin7 si de lo que se trata es de compensar el desgaste del 178 capital, lo lgico es calcular la deduccin por agotamiento en relacin con el valor bruto de la inversin o capital, o sea los costos reales en que se "a incurrido para obtener el activo que se agota. En la segunda variante, en cambio, la deduccin por agotamiento se calcula, no sobre la inversin o costo, sino sobre la produccin, la cual generalmente se estima en base a los ingresos brutos que "a generado. En una sub8variante de este m!todo, el porcentaje se calcula, no sobre los ingresos brutos sino sobre los netosD pero en ambos casos, el porcentaje que se deduce aparece desconectado del valor de la inversin, y lo recuperado por agotamiento puede ser muc"o mayor que lo invertido. Esa circunstancia, de que la deduccin no est! vinculada con el costo originario, posibilita su utili#acin como va para proporcionar incentivos tributarios a la inversin en el sector, en la medida en que su monto, calculado sobre ingresos ?brutos o netos@, sea mayor que la que correspondera si se la calculara sobre los gastos reales incurridos. : D. 3a imposici$n de las rentas a"ropecuarias En este sector, es frecuente encontrar regulaciones especiales, las que, alternadamente, parecen responder a una o ms de las causas indicadas anteriormente7 de tipo t!cnico, de ndole administrativa, o que responden a finalidades de poltica econmica. 0. El .ravamen ,eg*n la 'enta 'eal En principio las rentas obtenidas de una e$plotacin agropecuaria constituyen ingresos derivados de la actividad empresarial, y, a falta de mencin e$presa, debe entenderse que son de aplicacin en su caso todas las normas para la determinacin de los beneficios provenientes de la combinacin de capital y trabajo. %esde el punto de vista t!cnico, sin embargo, algunas peculiaridades del sector agropecuario pueden justificar soluciones especiales, Gn ejemplo lo plantean los problemas derivados de la irregularidad del ingreso, confrontada con un impuesto de base anual con escalas progresivas. Es sabido que el sector agrario est e$puesto a fuertes oscilaciones tanto en cuanto al volumen de produccin, principalmente por condiciones climticas, como al precio unitario de las mismas, debido a movimientos en los mercados internacionales de productos bsicos. /or tal motivo, en uno de los sectores donde se "a sentido ms el problema de la irregularidad de ingresos, "a sido el agropecuario, seg*n se indicara en el captulo I=, ). Ello no obstante, en Latino (m!rica no son 3 Especialmente en Estados Unidos el porcenta*e de deduccin por agotamiento ,a sido severamente cuestionado, y ,a evolucionado a lo largo del tiempo Para @EFI, se ,a afirmado "ue la deduccin entonces vigente, de un MLZ de los ingresos brutos, e'cederla en un MIZ lo "ue ,ubiera sido la deduccin sobre costos, e"uivaliendo por ende a una subvencin Vase (tepbell & >ac3onald, $Porcentage depletion and t,e allocation of resources; t,e case of oil and gas$, en ?ational :a' <ournal, diciembre @EF@, p)g BMT Para el tratamiento en +anad), Godgson y #eard, $(ummary revieD of federal ta'ation and legislation affecting t,e canadian mineral industry$, >ineral resources branc,, 3epartament of Energy, >ines and -esources, @EFE ] El congreso de la lF! de @ELT, celebrado en (idney, tuvo como primer tema el de $&i imposicin de las industrias e'tractivas$, 3el volumen editado con tal motivo %vol, &KIll!. son especialmente interesantes los informes nacionales de !rgentina %3r lsaac -ec,ter. $ >'ico %3r -afael +ara0a Escobedo., as como el relatorio general del australiano PatricV V >ayes 179 muy abundantes las disposiciones sobre el punto y muy posiblemente ello es debido a que la especialidad del tratamiento fiscal del sector, motivada por otro tipo de consideraciones, "a opacado un poco este problema. +tro aspecto t!cnico, lo constituye el tratamiento y valuacin de los inventarios, por cuanto obviamente en la e$plotacin puede "aber, tanto e$istencias adquiridas, como de propia produccinD en algunos pases adems, es normal que los frutos del pas se vendan con precio a fijar en el futuro, el cual puede no estar definido en el momento de inventariar, etc. %el mismo modo, la distincin sobre bienes de activo fijo, cuyo costo debe amorti#arse, y mercaderas, cuyo r!gimen de deduccin es diferente, puede volverse algo problemtica en casos como el de las "aciendas "embras, o cierto tipo de semillas, etc. /odra agregarse que, en general, la delimitacin entre lo que puede considerarse gasto de mantenimiento, y lo que merece ser catalogado como inversin, se muestra difcil en ms de un aspecto, como p. ej. en materia de fertili#antes, alambrados, etc.
En varios pases latinoamericanos, la principal forma prevista para la tributacin de la renta agropecuaria, es sobre la base real. ; ,in perjuicio de ello, claro est, si e$iste un propsito de poltica econmica de aliviar la presin fiscal del sector, se pueden instrumentar medidas dirigidas a ese fin especifico, operando sobre la base imponible, u otorgando reducciones del impuesto. 5. La tributacin sobre base presunta En este caso, sea como forma obligatoria, o en forma subsidiaria de declaracin sobre base real, o para un sector de contribuyentes de bajos o medianos ingresos brutos, el sistema tributario instrumenta la posibilidad de alg*n tipo de declaracin sobre base presunta. 9 /uede decirse que, en t!rminos generales, la consideracin decisiva para la implantacin de un sistema de este tipo, dice relacin con el intento de solucionar los problemas administrativos que derivan, tanto de la dificultad de controlar a este tipo de contribuyentes, radicados fuera del rea de fiscali#acin normal de la (dministracin, como de sus escasas posibilidades de llevar contabilidad confiable. En cuanto a la forma de establecerse, la tributacin sobre base de renta presunta puede estructurarse, tanto en tomo de presunciones simples, como de tipo absoluto, es decir, sin admitir prueba en contrario. En el primer caso, es claro el propsito de obviar inconvenientes administrativos7 la ley establece una cierta presuncin de renta neta, sea a partir del valor del inmueble, sea a partir de los ingresos brutos. ,i en la realidad la renta neta es menor, queda abierta la posibilidad de prueba en contrario. Lo que se busca, bsicamente, es resolver el problema de la gran masa de campesinos, 4 :ienen sistemas basados principalmente en la renta real agropecuaria, !rgentina %art FL, ley MI,FMT., >'ico %art @E, VI, f.; ?icaragua, %art M@.; Per7 %art BF.; +osta -ica %art ML del -eglamento.; etc En #rasil el rgimen de renta real se aplica para contribuyentes "ue e'ceden de un cierto nivel %3ecreto LF,@TF, art OA.; en +,ile, para el caso de sociedades annimas %art MI, ley impuesto a la renta.; en Ecuador, slo para los contribuyentes "ue lleven contabilidad %art ME. 5 :ienen rgimen de renta presunta/ #rasil para pe"ueHos contribuyentes %dec LF,@TF, art OA.; Ecuador para los "ue no lleven contabilidad %la presuncin se aplica en funcin del valor de la tierra.; -ep7blica 3ominicana %presuncin de renta del @IZ del valor del inmueble con me*oras.; +,ile para los contribuyentes "ue no son (ociedades !nnimas %presuncin absoluta de "ue la renta es un @IZ del aval7o. En Vene0uela tambin e'iste la presuncin, pero vinculada no al valor de la tierra, sino al monto de ventas; se presume "ue un dcimo de las ventas es renta neta 180 evitndoles complicaciones, cuando la produccin real de sus predios es apro$imadamente coincidente con la presumida, o mayor que !sta. Cuando la presuncin es absoluta, lgicamente no admite prueba en contrarioD y si ella se estructura en base a una rentabilidad presunta del capital inmobiliario, comien#a aqu el difcil campo de la delimitacin entre los impuestos a la renta y los que afectan a los capitales, ya que se est en presencia de un impuesto que, aunque dice gravar la renta, fija ine$orablemente su base imponible en funcin del capital. :. La tributacin a la renta potencial En este caso, se produce un cambio importantsimo en el objetivo del impuesto, y por ende en su t!cnica. En efecto, en este caso ya no se trata de gravar lo que cada inmueble presumiblemente rindi en la realidad, sino que la base imponible pasa a serio aquello que potencialmente el inmueble "ubiera podido dar, si "ubiera sido e$plotado en ciertas condiciones de capitali#acin, tecnologa, etc. ( esos efectos, el r!gimen debe cubrir, por necesidades lgicas, no slo las e$plotaciones agro8 pecuarias, sino tambi!n los casos en que los inmuebles rurales no estn siendo objeto de ninguna clase de e$plotacin. La renta potencial, por consiguiente, no es un concepto que trate de reflejar las cosas tal como presumiblemente "an ocurrido, sino como debieran ser, constituye t!cnicamente una CficcinC ms que una CpresuncinC, aunque por supuesto, tampoco admite ning*n tipo de prueba en contrario. 6
Gn sistema como el que se comenta, responde ntidamente a un objetivo de poltica econmica7 el de aumentar la productividad global del sector agrcola, en pases en los que se entienda que la tierra es un factor insuficientemente e$plotado. al efecto lo logra por cuanto el gravamen, si bien es general en t!rminos de renta potencial, es discriminatorio tomando en consideracin la renta real, porque pesa ms fuertemente sobre aquellos que no e$plotan su tierra, o que lo "acen en forma ineficiente, y cuyo producido real, por consiguiente, est ms alejado del potencial que le adjudica la ley. Claro que, al entrar de lleno en el campo de los objetivos e$tra fiscales, aparece una serie de problemas t!cnicos en el terreno del impuesto a la renta como tal. El primero y principal problema, dice relacin con la vinculacin que e$istir entre ese impuesto a la renta potencial de la tierra, con el impuesto sobre las dems rentas, o impuesto general. /orque si el propsito del legislador es el de atribuir fictamente una cierta renta agropecuaria a todo poseedor de tierras, independientemente de que las e$plote o no, es evidente, en primer lugar, que ya no estamos ntidamente en el campo de las rentas empresariales, sino que ms bien el impuesto parece derivar "acia un gravamen al "ec"o de poseer un capital inmueble. 6 +oncretando las diferencias entre los conceptos de ficcin y presuncin dice < > >artn ;viedo/ $&a ficcin crea una realidad *urdica al margen de y prescindiendo de la correlativa realidad natural En cambio, la presuncin deduce de una realidad o ,ec,o natural, al "ue dota, no obstante, de relevancia *urdica por la circunstancia misma de tal deduccin, otra realidad o ,ec,o igualmente natural$ %Ponencia EspaHola a las III <ornadas &usoRGispanoR!mericanas, -o de <aneiro, @EFT. Vase tambin Pre0 de !yala, <os &uis, $&as ficciones en el derec,o :ributario$, Editorial de 3erec,o Financiero >adrid, @ELI 181 En segundo lugar, para que ese propsito incentivador se cumpla, sera necesario, en puridad, que esa renta fictamente atribuida por el legislador se mantuviera separada de las dems rentas de la persona. En efecto, en la mecnica del impuesto general sera posible que la renta ficta agropecuaria resultara neutrali#ada, p. ej. por los quebrantos que el contribuyente "ubiera podido tener en una empresa comercial o industrial. Ese resultado sera lgico en t!rminos del impuesto global sobre la renta, pero simultneamente contradecira los objetivos e$trafiscales procurados por el r!gimen de renta potencial, puesto que bastara tener una empresa comercial ruinosa para escapar al efecto inductor del impuesto. ( su ve#, aislar la renta agropecuaria del impuesto general, tiene un indudable costo en t!rminos de equidad, y de contralor administrativo7 dado que en la actividad agropecuaria se paga, no por rentas reales, sino por rentas potenciales, todos los sistemas de contralor instrumentados sobre la base de la relacin entre ingresos y patrimonio o nivel de vida o consumo, quedan seriamente deteriorados, puesto que una alegada renta real agropecuaria puede servir para e$plicar todo tipo de incremento patrimonial o de gasto, sin ning*n costo adicional en t!rminos de impuesto. El sistema supone, por otra parte, la fijacin por va legal o administrativa de aqu!lla que se considere que es la renta que CpotencialmenteC puede dar un inmuebleD desde ese punto de vista, seg*n el criterio con que se opere, puede atenderse a una potencialidad normal, en la que se considere el nivel tecnolgico disponible, y la media de actuacin efectiva del sector, o a una potencialidad ptima, obtenida en las mejores condiciones posibles. Cualquiera que sea el entorno en que se le fije, la renta potencial tiene como efecto el delimitar tres fajas dentro del universo de contribuyentes afectados por el impuesto7 para aquellos que efectivamente est!n obteniendo una renta real similar a la ficta, el r!gimen no significar gran cambio, ni alteracin del gravamen ?e$cepto en cuanto no se globalice con las dems rentas de otras fuentes@. En cambio, aquellos que superen en la realidad el parmetro de la renta potencial, tendrn un gravamen sobre sus rentas reales proporcionalmente menorD por su parte, aquellos que no e$ploten sus tierras, o que lo "agan con una productividad inferior a la potencial7, tendrn que soportar un mayor peso relativo, con lo cual el impuesto act*a de premio o castigo a la eficiencia, respectivamente, coadyuvando a un mecanismo de redistribucin de ingresos en funcin de productividad. 2
;. .ravmenes sustitutivos a la imposicin a la renta 'estara mencionar, por *ltimo, que en algunos pases se "a e$cluido toda o parte de la actividad agropecuaria de la tributacin sobre la renta, en forma absoluta, estableciendo en su reempla#o 7 Uruguay parece ser el 7nico pas latinoamericano, de acuerdo a la informacin disponible, "ue ,a instrumentado ,asta a,ora un impuesto a la renta potencial de la tierra %ley @B,FEO, de MA de octubre de @EFT, y modificatorias. En este pas, el impuesto a la produccin mnima e'igible de las e'plotaciones agropecuarias %I>P-;>#. act7a separado del impuesto a la renta, y lo reempla0a El nivel de gravabilidad se basa en el promedio de la productividad de los principales renglones de la actividad ganadera %carne y lana. &a productividad promedio se a*usta a nivel de cada inmueble en funcin de su relacin con lo "ue puede considerarse la ,ect)rea promedio del pas El ingreso gravado del inmueble, resulta de multiplicar la productividad as a*ustada, por el n7mero de ,ect)reas (on su*etos pasivos las personas fsicas y n7cleos familiares, incluyndose en la declaracin tambin las cuotas partes en condominios o sociedades annimas, "ue no pueden ser al portador &as alcuotas son fuertemente progresivas %del MTZ al OFZ. a partir de un cierto mnimo no imponible 182 gravmenes que recaen, seg*n los casos, o sobre la comerciali#acin de productos primarios ?tanto para consumo interno como para e$portacin@ o solamente sobre su e$portacin. 3
Bo es este el lugar para profundi#ar sobre los diferentes efectos econmicos que provoca este tipo de imposicin, ni sobre los objetivos de poltica fiscal a los que puede responder. %esde el punto de vista del impuesto sobre la renta, parece claro que este tipo de regmenes resta probabilidad al impuesto, "ace menos justificable la utili#acin de una acentuada progresividad respecto de las restantes rentas, y causa erosingeneral al sistema, dificultando adems la fiscali#acin. Cuando estos gravmenes as estructurados pueden, en los "ec"os, ser trasladados "acia adelante, el resultado es que se est cambiando la imposicin directa por una de tipo indirecto, a ser soportada por los consumidores. Cuando 8y esto es especialmente frecuente en los impuestos sobre e$portaciones8, si el pas en cuestin no tiene un peso decisivo en el mercado mundial del producto, lo cual impide la traslacin "acia adelante, entonces esos impuestos pueden llegar a afectar la renta del producto, pero sin globalidad ni progresividad ninguna. /or ello se entiende, en general, que los objetivos a cumplir por un impuesto a las e$portaciones de productos primarios son diferentes y distintos de los de la imposicin a la renta, ra#n por la cual no deberan tener efectos de sustitucin recproca entre s. 1 E. Rentas deri0adas de la reor"ani#aci$n de empresas /ueden englobarse, bajo el rtulo de Creorgani#acin de empresasC, una serie de cambios o alteraciones en la titularidad de esas entidades, que muy frecuentemente arrojan consecuencias de tipo tributario, las que en algunos pases son consideradas por el legislador como dignas de un tratamiento especial. En gruesa sntesis, puede decirse que la reorgani#acin de empresas puede asumir tres variantes fundamentales7 a@ la simple transformacin, cuando la empresa simplemente cambia la forma jurdica bajo la cual est amparada, como cuando pasa de ser ,ociedad de 'esponsabilidad Limitada, a ser ,ociedad (nnima. b@ %ivisin, cuando la empresa se fracciona en dos o ms empresas que, a partir de ese momento, sern totalmente independientes. c@ -usin, proceso !ste caracteri#ado porque produce la e$tincin de una o ms empresas pree$istentes. En general, se distinguen dos variantes dentro del concepto de fusin, seg*n que de la unin de dos o ms empresas surja una entidad nueva y distinta de las anteriores ?fusin simple@, o que la unin se produ#ca porque una de las entidades pree$istentes absorbe a la o las otras ?fusin por absorcin@. Como se dijo, todas las "iptesis e$aminadas, en mayor o menor grado, tienen la com*n caracterstica de que en principio arrojan consecuencias tributarias que pueden ser altamente importantes. 3 En Paraguay el 3 & ? MTO, del ML de mar0o de @EF@, e'imi de impuesto a la renta a las provenientes de la e'plotacin pecuaria, y en su reempla0o instituy un gravamen sobre la compra venta de animales; situacin similar e'iste en El (alvador respecto del caf, en #olivia con relacin a ciertos minerales, etc 9 El 3r 8erson 3a (ilva resuma su pensamiento al respecto diciendo "ue en algunos pases latinoamericanos se ,a pretendido usar el impuesto de e'portacin como un sustituto del impuesto a la renta, y viceversa; pero en verdad, y especialmente en relacin con las economas de enclave un y otro impuestos cumplen papeles distintos v complementarios; los dos deben e'istir, complement)ndose$ %Imposicin al comercio e'terior, en la seleccin de ensayos del 3r 3a (ilva editada por ;E!, (8N(E- 8N@AN@. Ver en igual sentido 8arca >ullin, $El impuesto a la e'portacin como instrumento de desarrollo$, +IE: doc ?o T@M 183 En primer lugar las consecuencias fiscales pueden producirse en relacin a la tributacin sobre los trnsitos o transferencias patrimoniales, puesto que por el juego de las distintas personalidades jurdicas de las sociedades baje las cuales normalmente operan las empresas, las transformaciones, daciones de capital y aportes que van involucrados en cada una de esas figuras, generan en la mayora de los casos ese tipo de gravmenes. /ero en lo que dice relacin con el impuesto a la renta, esa relevancia es igualmente importante, y abarca, tanto al impuesto a nivel de sociedades como en cabe#a de las personas fsicas que en definitiva sean sus titulares. En puridad, puede entenderse que cada una de las "iptesis de reorgani#acin, significa el cese de la empresa anterior, y la reali#acin de sus bienes sea por retiro, sea por aporte a una nueva empresa. ,i ello es as, normalmente surgirn claras diferencias, a nivel de la empresa, entre el valor que los bienes tienen en el inventario ?establecidos en costos "istricos o incluso actuali#ados, pero ya castigados por depreciaciones@, y el valor real por el cual esos bienes son tomados o aportados. Lgicamente, en la medida en que el acto de reorgani#acin sea considerado como momento de Creali#acinC de esa ganancia, !l involucrara la obligacin, por parte de la empresa que se e$tingue, de abonar el impuesto correspondiente, teniendo presente que, como se "a dic"o en el captulo respectivo, el concepto de renta de empresas en (m!rica Latina normalmente abarca tambi!n las ganancias de capital. Esos bienes, en tal caso, entraran con sus nuevos valores a la nueva sociedad ?o a la empresa absorbente@, y sobre esos nuevos valores se practicarn las futuras depreciaciones. ( su ve#, los titulares de la empresa que se e$tingue ven reempla#adas sus acciones o cuotas de capital en dic"a empresa, por cuotas de capital o acciones de la nueva sociedad. ,urge aqu una nueva oportunidad en que, dependiendo de lo que disponga la legislacin positiva, puede entender8 se que se asiste a la reali#acin de una ganancia, consistente en la diferencia entre el valor de la cuota que se recibe, y el de aqu!lla de la que se desprende. %e acuerdo al tratamiento que reciban las ganancias de capital y los dividendos de liquidacin, podr estarse en presencia de un nuevo "ec"o generador de impuesto sobre la renta. El tratamiento fiscal que se d! a este tipo de situaciones, es altamente dependiente de la filosofa poltico econmica que inspire a la legislacin de cada pas, y del respeto que se tenga por la personalidad jurdica formal de las sociedades. /or ejemplo, desde el punto de vista estrictamente formal, no cabe duda de que la "iptesis de CtransformacinC supone la desaparicin de una sociedad, y la creacin de una persona jurdica nueva y diferente, a la que se aportan bienes de la anterior. %e modo que en principio, surgirn consecuencias tributarias, de acuerdo a cada legislacin. ,in embargo, muc"as legislaciones establecen un tratamiento fiscal especial para esos casos, en atencin a que la realidad econmica indica que la nueva entidad no es ms que la antigua bajo un ropaje jurdico distinto. Eso, claro est, en las "iptesis de transformaciones puras, es decir, cuando no se produce intervencin de capital nuevo. En cuanto a la "iptesis de CdivisinC, resulta un poco ms difcil que en principio los niveles polticos tengan inter!s en una deliberada fragmentacin de sus unidades empresarias, dictando disposiciones que la fomentenD pero ello no quita que algunas legislaciones e$tiendan a tal supuesto su tratamiento ben!volo de la reorgani#acin empresaria. 184 En cuanto al caso de fusin, posiblemente el ms frecuente y el de mayores proyecciones tributarias, puede decirse que son posibles, a su respecto, dos enfoques contrapuestos, que llevan a soluciones diferentes. /or un lado, si la preocupacin de los poderes p*blicos se centra en el fenmeno de la concentracin empresarial, sus peligros monopolticos, su efecto sobre la libre competencia, el fenmeno de la fusin ser visto como algo que debe ser vigilado, reglamentado y anali#ado minuciosamente. )ajo tal ptica, muy difcilmente se dictarn normas generales brindando un tratamiento fiscal favorable. Contrapuesto al enfoque anterior, se encuentra el que puede entenderse dominante en Europa y en algunos pases latinoamericanos. El punto de partida no es la preocupacin por la concentracin empresarial, sino que este fenmeno es considerado positivo, puesto que se entiende que es un medio apto para superar la falta de dimensin de las empresas nacionales, permitirles economas de escala, competitividad en mercados e$teriores, etc. 0< La consecuencia lgica de este *ltimo punto de vista, es la de facilitar, en el campo tributario, las fusiones de empresas, dictando un r!gimen fiscal especial, que evite o aten*e lo que de otro modo sera el costo impositivo de la operacin. 00 10 Es bien interesante pero escapa un tanto a los lmites de este >anual el problema de las fusiones empresariales en el marco de referencia de proceso de integracin econmica, tema sobre el cual e'iste amplia e'periencia en Europa El problema de ,acer frente a la competencia de los grandes colosos mundiales, especialmente norteamericanos, por parte de las empresas europeas, fue puesto de manifiesto, con alcance mundial, por la conocida obra $El desafo americano6, de amplia resonancia en su momento !dem)s de las disposiciones nacionales y comunitarias "ue intentan eliminar los costos fiscales de esas fusiones, es importante mencionar los esfuer0os a nivel de la comunidad Econmica Europea para otorgar el marco *urdico para la creacin de un tipo especial de sociedades, la $(ociedad !nnima Europea$, entidad de derec,o comunitario !l respecto, puede consultarse el detallado an)lisis de +arlos 8arca de Vinuesa y Jabala, $&os problemas fiscales de la (ociedad !nnima Europea, en KK (emana de 3erec,o Financiero, p)g @TL Un buen panorama de las disposiciones nacionales de los distintos pases europeos, puede encontrarse en el traba*o de !lfredo Escribano, $&a fiscalidad de las fusiones empresariales fuera de EspaHa$, en Gacienda P7blica EspaHola, ?o MANMO, p)g BEO En el )mbito del pacto andino, la decisin ?o AF ,a previsto la formacin de Empresas >ultinacionales de origen andino, pero el tema del rgimen fiscal de las fusiones necesarias para constituirlas, no ,a sido ob*eto de especial consideracin, limit)ndose a establecer "ue $&os pases miembros adoptar)n, individual o colectivamente, las medidas "ue sean necesarias para facilitar las transferencias de capitales destinadas al funcionamiento de las empresas multinacionales y las cuotas de capital "ue correspondan a sus nacionales para constituir la empresa$ Gasta el momento, no se conoce "ue se ,ayan creado empresas al amparo de este rgimen 11 En latinoamrica se pueden detectar por lo menos tres posiciones en el tratamiento de la problem)tica de la fusin de empresas/ a. !lgunas legislaciones, disponen e'presamente "ue en tal ocasin se configura el ,ec,o generador del gravamen a las rentas; tal es el caso de >'ico %art @E, fraccin VI, e. y de +olombia %art AI y AB ley de rentas. b. ;tros te'tos nada disponen e'presamente sobre el punto, por lo cual parecera "ue debe entenderse "ue ,an de aplicarse los principios generales, "ue la mayor%a de las veces conducir)n a considerar nacido el impuesto; 185 Esas medidas especiales dependern, en su concreta implementacin, del !nfasis poltico e$istente en promover el resultado buscadoD por lo tanto, puede revestir diversas formas, de las cuales las ms frecuentes sern las siguientes7 a@ En cuanto a los impuestos que afectan las transmisiones patrimoniales, las soluciones pueden variar, desde la e$encin de impuestos, al otorgamiento de una tasa reducidaD . b@ En lo que dice relacin con el impuesto a la renta, el mayor problema ?pero no el *nico@, es, como se "a visto, el de las plusvalas que surgen en la entidad absorbida. La solucin que puede considerarse ms com*n, en los pases que "an decidido otorgar trato favorable a las fusiones, radica en diferir transitoriamente la imposicin de esas plusvalas, mientras se mantengan en poder de la entidad absorbente o de la nueva entidad. Esto se logra, disponiendo que la entidad continuadora tome los bienes de la antecesora por el valor fiscal no depreciado que tenan en la contabilidad de aquella. 05
Como consecuencia de esta solucin, en el momento de la fusin no emergen plusvalas para la antecesoraD pero el apla#amiento de impuestos, es slo temporario, porque cuando la sucesora venda el bien en cuestin, esa plusvala se pondr de manifiesto en su totalidad, en lo que dice relacin con ese bien. Como se advierte, de esa manera las plusvalas generan impuestos solamente cuando cada bien es objeto de venta ?reali#acin@, y no en ocasin del traspaso masivo de activo a la entidad sucesora. Esta solucin conduce a que tampoco en cabe#a de los socios o accionistas apare#can, en ese momento, plusvalas de ning*n tipo. c@ +tra medida fiscal que tiende a favorecer las fusiones, dice relacin con las posibles reservas que tuviera la entidad absorbida, acogidas a privilegios determinados. La "iptesis ms frecuente ser de reservas para reinversin, que en su momento fueron objeto de desgravacin parcial o total. justamente para facilitar el proceso de capitali#acin interna. (l e$tinguirse la entidad absorbida, desde un punto de vista estricto correspondera "acer efectivo el gravamen sobre ellas. c. Un grupo de pases, dicta disposiciones tendentes a favorecer, de un modo u otro, esa reorgani0acin/ !rgentina, art LF y LL, ley MI,FMT; Per7, art BM; Paraguay, art BE; #rasil, art OLL decreto LF,@TF (in embargo, los regmenes no son iguales en todas las legislaciones citadas, e'istiendo diferencias entre ellas en cuanto al tratamiento de puntos concretos &as legislaciones de !rgentina, Per7 y Paraguay, contienen normas permanentes en cuanto a la fusin de empresas; en #rasil, en cambio, los beneficios "ue se conceden dicen relacin con las fusiones "ue se realicen ,asta el B@ de diciembre de @ELE, marcando el car)cter e'cepcional de la medida 12 &a legislacin paraguaya se limita a establecer "ue en el caso de reorgani0acin de sociedades o fondos de comercio, el valor de los bienes "ue se ,aga cargo la nueva entidad no podr) ser superior, a los efectos de las amorti0aciones, al "ue resulta de reducir de los precios de inventario de la antecesora, las amorti0aciones &a norma peruana va un poco m)s all), y establece "ue la ganancia "ue resulte del mayor valor atribuido a los bienes no estar) gravada, sin per*uicio de mantener el criterio de pie los bienes transferidos tendr)n para el ad"uirente el mismo costo computable "ue ,ubiera correspondido atribuirles en poder del transferente El sistema m)s amplio es el argentino, "ue no slo declara "ue los resultados "ue pudieran surgir de la reorgani0acin no est)n alcan0ados por el impuesto, sino "ue consagra adem)s un amplio concepto respecto de los derec,os y obligaciones correspondientes a los su*etos "ue se reorgani0an, "ue son trasladados a la entidad continuadora/ "uebrantos impositivos no prescritos, saldos de fran"uicias impositivas o deducciones especiales no utili0adas 186 ,in embargo, siempre dentro del marco de una poltica de fomento de esas operaciones de fusin, algunas legislaciones admiten que esas reservas acogidas a privilegios determinados puedan continuar en tal situacin en la nueva entidad, siempre que se mantengan las causas que las justificaban. d@ ,i la entidad absorbida tena quebrantos impositivos, que de acuerdo a lo que permitiera la legislacin vena trasladando "acia adelante, al sobrevenir su e$tincin por fusin, la consecuencia normal sera la de que tales quebrantos se perdieran. En general, la posibilidad de trasladar quebrantos fiscales de la antecesora a la sucesora no es mirada con buenos ojos por las legislaciones, porque obviamente ello puede dar lugar a maniobras. ,in embargo, algunas legislaciones llegan "asta aceptar esa traslacin, aunque la supediten a que la empresa sucesora contin*e el giro de la anterior como modo de evitar que la fusin responda *nicamente al propsito de abatir utilidades de una entidad con p!rdidas arrastradas por otra. Iasta aqu, las medidas ms com*nmente utili#adas, en pos del objetivo de favorecer los procesos de reorgani#acin empresaria. (lgunas legislaciones supeditan el tratamiento favorable, a la circunstancia de que las empresas que se reorgani#an constituyeran desde antes un Cconjunto econmicoC. /arecera que en tales casos, la legislacin busca favorecer slo lo que sea consolidacin o reconocimiento de una situacin econmica pree$istente, no aplicndose para nuevas combinaciones entre capitales anteriormente independientes. (dems de lo opinable de la solucin, en cuanto a su justificacin sustancial, ella involucra, como problemas t!cnicos derivados, el de definir el concepto mismo de conjunto econmico, y el de establecer lmites temporales a esa situacin, es decir, concretar cunto tiempo antes debe "aber e$istido esa conjuncin econmica, y cunto tiempo despu!s debe mantenerse. 0: +tras legislaciones tienden a ser ms selectivas en el tratamiento fiscal favorable para las fusiones, restringiendo los beneficios a los casos en que la fusin "a sido autori#ada por la autoridad p*blica en base a un programa donde se detallan los efectos positivos que ella tendrD los impuestos que deberan pagarse quedan en suspenso por un lapso de tres a&os, y la e$encin solamente se consolida si en ese perodo se verifican efectivamente los resultados positivos en base a los cuales se otorg la autori#acin. 0; 13 &a legislacin peruana y la argentina son las "ue vinculan el tratamiento favorable para la reorgani0acin, con la e'istencia previa de un con*unto econmico &a ley peruana, dispone "ue $la reorgani0acin de sociedades o empresas se configura en los casos de ventas, transferencias, fusiones, absorciones, li"uidaciones u otros similares, entre entidades "ue, no obstante ser *urdicamente independientes, integran un mismo con*unto econmico$ %!rt BM, inc M. En la !rgentina, la ley considera reorgani0acin/ a. la fusin de empresas pree'istentes a travs de una tercera "ue se forme o por absorcin de una de ellas; b. &a escisin o divisin de una empresa en dos o m)s "ue contin7en en el con*unto las operaciones de la primera; y c. las ventas y transferencias de una entidad a otra "ue, a pesar de ser *urdicamente independientes, constituyan un mismo con*unto econmico %art LF, ley MI,FOM en te'to dado por ley ?o M@,FIA. 14 El rgimen de #rasil, tal como resulta del arto OLL 3ecreto ? LF,@TF, tiene las siguientes caractersticas b)sicas/ a. Es transitorio, puesto "ue rige solamente ,asta el B@ de diciembre de @ELE; b. El rgimen especial "ue establece, est) limitado a los casos de combinacin o asociacin de empresas "ue sean consideradas de inters para la economa nacional, *uicio "ue compete a una comisin de Fusin e Incorporacin de Empresas %+;FIE.; c. El beneficio consiste en "ue se puede revaluar los bienes del activo inmobili0ado, por encima de los lmites de la correccin monetaria y ,asta el valor de mercado, sin abonar tributo; d. El 187 &I&3I!GR%6+% (@ ,obre r!gimen de determinacin de rentas de construccin. 0 8IU&I!?I F;?-;U8E, + Impuesto a la renta p)g OBL 5 &`PEJ !&#E-:; : El impuesto a los rditos :I, p)g ALO : -EI8 E Impuesto a los rditos p)g FEA ; (+GQ!-(E>!? & :ratamiento impositivo contable de la construccin por el rgimen de propiedad ,ori0ontal 3erec,o Fiscal IK p)g MEL )@ ,obre rentas provenientes de la e$plotacin del subsuelo. 9 G;38(;? = #E!-3, (umary revieD of federal ta'ation and legislation effecting t,e canadian mineral industry, mineral -esourses #ranc, 3epartment of Energy >res and resources, +anad) @EFE 6. I?:E-?!:I;?!& FI(+!& !((;+I!:I;? &a imposicin de las industrias e'tractivas (ydney @ELO Vol &K II a 2 >!+3;?!&3, (:EPGE? Percentage, depletion and t,e allocation of resourgses; t,e case of oil and gas ?ational :a' <ournal, dic @EF@, pBME 3 #!+; > &a doble imposicin internacional y el contrato de riesgo &a Informacin :omo KKKVIII, p)g LAM C@ ,obre tributacin de las rentas agropecuarias. E !:+G!#!GU!? !3;&F; El estmulo de la e'plotacin agropecuaria mediante la tributacin 3erec,o Fiscal KVI, pMMO 0< #!?+; >U?3I!& >isin en +olombiaUn impuesto gradual sobre la tierra, en #irg y ;ldman &a imposicin fiscal en los pases en desarrollo, pALL 00 +;--!3I?I &!+!J( El impuesto a la renta potencial de la tierra en Uruguay &a informacin : BM p)g @BO@ 05 8!?3GI VE3 !spectos de la tributacin sobre la tierra en !mrica &atina, en III +onferencia Interamericana sobre tributacin, >'ico @ELM, pMA beneficio consiste en un primer momento, en una mera suspensin del pago, "ue se convierte en e'encin una ve0 cumplidos los ob*etivos econmicos financieros indicados en el proyecto, en el pla0o de tres aHos; e'iste decisin ficta de "ue esos ob*etivos se ,an cumplido, si la comisin no se pronuncia en FI das; *. El aumento de valor derivado de la revaluacin, debe ser necesariamente utili0ado para incrementar el capital; ese aumento no paga impuesto, ni a nivel de sociedad ni a nivel de socios, accionistas o beneficiarios; g. si en cinco aHos posteriores se ,ace una reduccin de capital o se e'tingue la persona *urdica, pierde la e'encin (in per*uicio de la anterior, la ley ? F,AIA, de @ON@MNLF sobre sociedades por acciones, admiti en forma amplia la posibilidad de incorporaciones, fusiones o escisiones de sociedades +omo derivacin fiscal de esa modificacin ocurrida en el )mbito mercantil el decreto ley ?o @OET, de MFNKIINLL modific el tratamiento fiscal para esos casos 188 0: 8;>EJ (!#!I?E E( +onsideraciones sobre la tributacin al sector agropecuario -evista de la 38I argentina ?a MLB, p)g ME@ 0; <!-!+G 3I?; El impuesto a la renta normal potencial de la tierra +uaderno de Finan0as P7blicas de la organi0acin de Estados !mericanos, Programa +on*unto de :ributacin 09 &!>! ! (ntesis del -gimen Vigente en el impuesto a las ganancias de las e'plotaciones agropecuarias &a informacin : BM p)g @IFE 06 &EQI( (- imposicin de la agricultura y desarrollo econmico En #ird y ;ldman 1la imposicin fiscal en los pases en desarrollo, p)g OIM 02 ;E!, Programa de Finan0as P7blicas &a poltica tributaria en cuanto determinante de la productividad de la tierra III +onferencia Interamericana sobre tributacin, >'ico @ELM, p)g MBT 03 -;(E>#U< : impuesto a la renta normal potencial &a informacin : ME, p)gina OT@ 01 Q!&3, GP -eformas de la tributacin agrcola para fomentar el desarrollo econmico en !mrica &atina, en KI +onferencia Interamericana sobre tributacin, (antiago de +,ile, p)g O@A :a'ation of agricultural land in underdeveloped countries, Garvard, @EOE %@ ,obre reorgani#acin de empresas. 5< +I( !U-E&I; !spectos fiscales de la reorgani0acin de empresas 3erec,o Fiscal :omo KVII , p)gina @M@L 50 3I+GI!-! (!-! > -eorgani0acin de empresas y su tratamiento fiscal, -evista de 3erec,o Financiero y de Gacienda P7blica, ?a LB, p)g @@L MM E(+-I#!?; >!-:_?EJ ! &a fiscalidad de las funciones empresariales fuera de EspaHa Gacienda P7blica EspaHola ?a MANMO, p)g @BEO 5: I?F-;>! +!-:E-, +ap KIK %En el impuesto sobre las sociedades, aspectos polmicos, >inisterio de Gacienda, >adrid @ELB, p)g @BA 5; <!-!+G 3I?; &a reorgani0acin de sociedades en el impuesto a los rditos <uriprudencia !rgentina @EAB, : II P)g AI 59 C-!U(E 8U(:!V; -eorgani0acin de sociedades >omento en "ue debe determinar la e'istencia de con*unto econmico &a informacin : MT, p)g @@OA 56 &`PEJ !&#E-:; :raslacin de "uebrantos por fusin de empresas 3erec,o Fiscal, *unio de @ELI ML >!-:I? ;VIE3; <> Problem)tica fiscal de la concentracin de empresas -evista de 3erec,o Financiero, n7mero TA, p)gina @IM@ 53 -E#;&&; = #!?!+&;+GE &os problemas fiscales de car)cter nacional e internacional "ue plantean las funciones de empresas, en Impuestos de la Gacienda P7blica, ?a BFO, >adrid, noviembre @ELB, p)g @OE@ 189 51 -EI8 E?-I5UE &os problemas tributarios nacionales y especialmente internacionales "ue resultan de la fusin de empresas En 1!nales de la !sociacin !rgentina de 3erec,o Fiscal, @ELIR@EL@, p)g @BL :< K!#IE- !&#E-:; 1Incorporacao de sociedades e imposto de -enda6 Editorial -eseH,a :ributaria, (ao Paulo @ELT
C%-+T43! 2/ %5-ECT!5 I,TER,%CI!,%3E5 DE 3% IM-!5ICI?, % 3% RE,T% 190 %. Introducci$n En la formulacin terica ms simple y elemental del Impuesto sobre la 'enta, es posible asumir al pas en cuestin como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en s. (l proceder de tal forma, se simplifica bastante el anlisis terico7 la suma de las rentas ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo "acen algunos, al concepto de Crenta nacionalCD lo que es gasto para obtener la renta de una persona ?y como tal, deducible por aplicacin del principio de casualidad@, es renta en cabe#a de su perceptor, el que tambi!n est sometido al impuesto, etc. %el mismo modoC es posible articular ms de una forma de integracin de la imposicin a las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas, buscando globalidad y progresividad, porque una y otras estn 8por "iptesis8 operando en un mismo circuito cerrado. /ero ese supuesto no es ms que un recurso metodolgico, apto para permitir profundi#ar un aspecto del anlisis, pero que no agota la realidad. La realidad muestra por el contrario, que personas de un pas, prestan servicios personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economas que, como consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas colocacionesD que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el e$tranjero, y que empresas del e$tranjero "acen lo mismo en el pas, etc. odos y cada uno de esos fenmenos plantean problemas que e$ceden a las soluciones que pudieran "aberse logrado trabajando en la "iptesis de compartimiento estanco, justamente porque significan una alteracin del supuesto bsico. Fuc"os de los puntos involucrados, "an sido mencionados en este manual como los que se encuentran en el captulo III, cap. =8CD cap. >I8)5D cap. >I8C etc., y por ende no sern reiterados en !ste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sint!tico de los principales aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposicin a la renta. Como se dijo en el Captulo III, la potestad tributara de los Estados se estructura en base a ciertos Cpuntos de cone$inC que el fenmeno econmico productor de renta mantiene con el pas del que se trata. Cuando el criterio elegido es *nicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI pas tiene un sistema de Cfuente nacionalCD cuando adems de ese criterio, se atiende a condiciones subjetivas del perceptor, se obtiene un sistema de Crenta mundialC. %e acuerdo con !l, no slo son gravadas las rentas con fuente en esa economa ?quienquiera sea el que las perciba@ sino que tambi!n resultan afectas al gravamen las rentas que los ciudadanos ?o residentes, o nacionales, etc.@ obtengan en cualquier lugar del globo.
&. -recisi$n del criterio de territorialidad de la 8uente %ebe destacarse que, por el "ec"o de que un pas se afilie a un cierto criterio, no desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el concreto contenido del principio jurisdiccional elegido puede variar, de pas en pas, al no ser absolutamente inequvoco. Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos7 la nacionalidad, la residencia, etc. son conceptos que requieren ser definidos y en su definicin pueden producirse discordancias entre los 191 Estados, ya que es posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad como derivada del lugar de nacimiento ?jus soli@, en tanto el otro lo "aga como una derivacin de la nacionalidad de los padres ?jus sanguini@. ,imilares discordancias pueden presentarse en cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc. odas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte tener, a la ve#, carcter de nacional o de residente de ms de un Estado, o que, inversamente, no lo tenga para ninguno, como por ejemplo es el caso de los aptridas. odo ello muestra cun equvocos pueden presentarse esos criterios, cuando de su mencin gen!rica se desciende a su concreto contenido. ampoco el criterio objetivo de la fuente est e$ento de dudas en cuanto a su e$acto alcance, y la concreta ubicacin de la fuente productora puede variar, seg*n el entendimiento que del alcance del principio "aga cada pas, y de las e$cepciones al mismo que e$presamente introdu#ca en su legislacin. /or la importancia que el tema tiene, especialmente para Latinoam!rica, se presentar a continuacin un resumen de las distintas posiciones, respecto de los diferentes tipos de rentas. Esta materia "a merecido un profundo anlisis t!cnico a nivel de (L(LC, a trav!s de sucesivas 'euniones de E$pertos en %oble ributacin Internacional enviados por los gobiernos de las partes contratantes. (ll se "a reali#ado un prolijo estudio de las distintas "iptesis de rentas, buscando determinar, en cada caso, en forma lo ms e$plcita posible, la concreta ubicacin territorial de la misma. Ia sido muc"o lo que se "a avan#ado en la materia, pero las dificultades del tema en algunos casos "an obligado a reconocer la e$istencia de criterios alternativos, ya que no siempre "a sido posible arribar a una solucin *nica. 'esumiendo brevemente los criterios ms aceptados sobre el punto, se partir para su e$posicin, de la divisin de las rentas en7 rentas de capitales inmobiliarios, rentas de capitales mobiliarios, rentas provenientes de la prestacin de servicios, rentas de actividades empresariales, y ganancias de capital. 0. 'entas de Capitales Inmobiliarios En esta materia puede decirse que e$iste un acuerdo general, en cuanto a que en tal caso, la fuente debe entenderse situada en el territorio del Estado en que est ubicado el inmueble. E$isten sin embargo problemas t!cnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir cul es la ley que determinar el carcter de mueble o inmueble de un bien ?en general, se entiende que es la ley del Estado donde estn situados@. ambi!n se discute si se incluyen como rentas del inmueble, las derivadas de e$plotaciones agropecuarias, ya que no constituyen puras rentas de capitales, sino la combinacin de capital y trabajoD no obstante ello, generalmente se las incluyen en este captulo. ambi!n se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocacin de inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como es el derec"o del arrendamiento. Gn *ltimo punto, de gran inter!s para Latinoam!rica, dice relacin con el derec"o a e$plotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo anterior, un bien mueble, e$iste acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se entiende ubicada en el lugar de situacin del inmueble que contiene esos recursos. La solucin antedic"a comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o subarriendo del derec"o de e$plotar esos recursos, como los derivados de la concesin de e$plotarlos o la cesin del mismo. 192 5. 'entas de Capitales Fobiliarios 0 /uede afirmarse que, como postulado general, se entiende que las rentas de capitales mobiliarios se consideran ubicados en el lugar en que esos capitales se encuentran situados. /ero el concepto de CsituacinC de un capital mobiliario puede prestarse. a interpretaciones divergentes. ( grandes rasgos, puede decirse que los dos criterios contrapuestos a efectos de especificar la. ubicacin de la fuente en estos casos, lo constituyen el de la radicacin econmica del capital fuente, por un lado, y el de la ubicacin de la fuente pagadera de la renta, por otro. (mbos criterios "an sido reconocidos como t!cnicamente aceptables por los E$pertos de (L(LC y adecuados a los intereses de los pases en desarrollo. a. Intereses /ara ubicar territorialmente la fuente de este tipo de rentas, descartando los criterios basados en el domicilio del acreedor, se ofrecen tres posibilidades7 0@ atender al lugar en que el prestamista reali# la colocacinD 5@ considerar el lugar en que el tomador del pr!stamo utili# esos fondos o :@ tener en cuenta el lugar desde el cual se pagan esas rentas. El primero de esos criterios ?colocacin@, si bien cuenta con cierto apoyo doctrinario, 5 no "a merecido aceptacin generali#ada, considerndose que la voluntad del prestamista de "acer su colocacin en tal o cul economa, no es pauta decisiva para determinar en cul de ellas tienen su fuente los intereses que posteriormente reciba. : 1 Para un tratamiento con mayor e'tensin y profundidad del tema, vase 3oc !&!&+ 3:INIlNd tM, $Impuesto a la renta &a atribucin de la potestad tributaria seg7n el principio de la territorialidad de la fuente +omentarios sobre algunos criterios aplicables para determinar la ubicacin de la fuente de rentas provenientes de capitales mobiliarios y de la prestacin de servicios personales $ &as reuniones de e'pertos de ?aciones Unidas, se ,an ocupado del tema de los intereses en su Mdo informe %p)rrafos EE y sgts.; de los servicios, en su Primer Informe y de los dividendos, en su Ato Informe %p)rrafos LT y sgts. 2 (ostiene Valdes +osta "ue $a nuestro *uicio, para la determinacin de la fuente de esa renta %intereses. debe tenerse en cuenta el lugar en "ue el prestamista coloca su capital, el "ue no tiene el por "u necesariamente coincidir con el lugar donde ese capital prestado es e'plotado por el prestatario; ni con el lugar donde ste obtiene los recursos con "ue paga los intereses, ni menos a7n con el lugar desde el "ue se efect7a el pago$ %+omentarios a las -esoluciones de los +ongresos de @ELO sobre la imposicin internacional de las regalas, ,onorarios de asistencia tcnica, intereses y dividendos$, -evista :ributaria, >ontevideo, enero de @ELF. El criterio precedente fue aceptado en las VII <ornadas &atinoamericanas de 3erec,o :ributario celebradas en +aracas, y ,ace ,incapi en el ,ec,o de "ue el contribuyente del impuesto es el prestamista, el "ue debe "uedar a*eno al uso "ue el deudor d al dinero recibido 3 +riticando el criterio de colocacin, se ,a dic,o "ue el mismo 1puede considerarse como e'cesivamente centrado en las caractersticas sub*etivas de la operacin, y, por ende, muy cercano a los criterios sub*etivos del domicilio El principio de territorialidad de la fuente se asienta en un enfo"ue m)s ob*etivo, reivindicando para el Estado cuya economa produ*o la ri"ue0a nueva en "ue consiste la renta, la potestad de gravarNa, independientemente de los acuerdos de las partes, del lugar de celebracin del contrato, y de la nacionalidad, domicilio o residencia de los su*etos pasivos$ %3ocumento !&!&+N3:INlVNdtB preparado por +IE:. &as diferencias pr)cticas entre los tres criterios se ponen de manifiesto si suponemos "ue un prestamista coloca dinero en el pas !, a la casa matri0 de una empresa; sta deriva los fondos a su sucursal "ue opera en #, y se cobra, mediante reintegro de gastos, por los intereses "ue paga ! su ve0, acuerda "ue el pago de 193 El segundo temperamento, tambi!n llamado de Cutili#acin econmicaC, atiende a la economa a la que se incorpora efectivamente los capitales, que es .la que brinda los recursos con los que "abrn de pagarse los intereses. ,u empleo "a sido considerado adecuado, en los foros t!cnicos, aconsejndose que se le acompa&e de algunas presunciones, dadas las dificultades prcticas que en algunos casos pueden presentarse para determinar en qu! jurisdiccin fue utili#ado econmicamente un bien fungible, como lo es el dinero. Gna primera presuncin, generalmente de tipo absoluto, dice relacin con los Cintereses de debentures, bonos, etc., u otros valores representativos de deuda, en cuyo caso se establece e$presamente que la fuente estar situada en el lugar de domicilio de la entidad emisora. +tra presuncin que suele utili#arse, pero ya en carcter de simple, admitiendo prueba en contrario es la de que el cr!dito "a sido utili#ado en el lugar desde el cual se pagan los intereses. + sea que en el caso el criterio de la fuente pagadora act*a como presuncin simple y gen!rica, dejando abierta la posibilidad de atender en casos concretos al real lugar de utili#acin ?%ecisin 0 Bo. ;< del /acto (ndino, art. 0<@. En cuanto al criterio de fuente pagadora, se muestra altamente simple, ya que basta con el "ec"o material del pago para determinar la potestad tributaria del pas. ;
Gn problema de tipo general que se plantea en materia de intereses, lo constituye el decidir si integran tal concepto, los aumentos o recargos que e$perimenta el precio de venta de un bien cuando se trata de operaciones con pago diferido. En forma muy mayoritaria, especialmente en Latinoam!rica, se entiende que en el caso de venta con pago diferido coe$isten dos operaciones7 una venta ?por el precio normal de contado@ y una colocacin de capital ?por la financiacin que el vendedor "ace@, y que esta *ltima se remunera mediante intereses. La conclusin es importante en el caso de importaciones, puesto que se considera que la fuente de utilidad de ellas radica en el pas e$portadorD en cambio, los intereses que est!n involucrados en el precio significarn una colocacin de capitales en el pas importador y all tendrn ubicada territorialmente su fuente. Esa es, se repite, la solucin aceptada desde el punto de vista t!cnico, sin perjuicio de que por consideraciones de poltica fiscal y especialmente para no encarecer insumos ante la probable traslacin del impuesto por parte del acreedor e$tranjero, algunas veces las legislaciones dictan e$oneraciones totales o parciales. 9
intereses sea ,ec,o por su sucursal +, a la "ue provee de fondos En esta ,iptesis, los tres pases podran considerar "ue la fuente de la renta est) en su territorio, seg7n el criterio "ue sigan/ colocacin, utili0acin, fuente pagadora ?o obstante, debe indicarse "ue en la pr)ctica las regulaciones cambiarias y de movimiento de capitales "ue suelen tener los pases latinoamericanos no siempre permiten "ue una operacin de este tipo pueda efectivamente llevarse a cabo Por tal motivo, las diferencias entre los dos 7ltimos criterios no son tan grandes, si a ambos se les interpreta como e'presando una relacin necesaria entre el car)cter de ,deducible "ue tengan los intereses para la empresa "ue opera en el pas, con la condicin de fuente nacional "ue se atribuye a esas rentas 4 El criterio de fuente pagadora podra presentar problemas en el caso de situaciones triangulares como la indicada en la nota anterior (in embargo, las dificultades se evitan, si el pas "ue efectivamente soporta en 7ltima instancia el pago %por va de reembolso de gastos de matri0. asimila ese reembolso a un pago, con lo cual preserva su principio de fuente 5 Vase sobre el problema, Valdes +osta, $!buso en los gastos incurridos en el e'terior$, traba*o presentado a la V !samblea 8eneral del +I!: y publicado luego con notas ampliatorias en 3erec,o Fiscal, : KKI, p @ :ambin del mismo autor, $Intereses por compras con pago diferido$, informe a la IF! publicado en 3erec,o Fiscal ? MLI, p)g OME En !rgentina, vase -esolucin ? @@@INFF; articulo de !lberto - &pe0 en 3erec,o 194 /or *ltimo, debe indicarse que los criterios generales antes vistos suelen contener normalmente una e$cepcin al principio de la fuente en las legislaciones, en el caso de cr!ditos garanti#ados con derec"o real, en cuyo caso la fuente se considera ubicada en el lugar de situacin del bien afectado. b. 'egalas En esta materia, las dificultades y discrepancias dicen relacin, tanto con el contenido mismo del concepto, como con el lugar en el que corresponde tener por ubicada la fuente. 'especto del contenido del concepto, corresponde remitirse a lo e$puesto antes ?Cap. =III@, recordando que las discrepancias se refieren al tipo de bienes que se remuneran por medio de regalas ?si slo bienes incorporales o tambi!n algunos corporales tales como pelculas cinematogrficas, equipos industriales, etc.@D al tipo de negocio que con esos bienes se reali#a ?si slo cesin temporal o tambi!n la enajenacin definitiva@, y a la forma de pactar la retribucin ?porque en algunas legislaciones, basta acordar el pago en relacin con unidades de produccin, o utilidades, para categori#ar la renta como regala@. En general, puede decirse que la tendencia es a aceptar un concepto bastante amplio de regala. En cuanto a la ubicacin territorial de la fuente, puede decirse que se reproduce aqu la opcin entre el criterio de utili#acin econmica y el de la fuente pagadora, como alternativas de concrecin del concepto. + sea que alg*n pas gravar las regalas por los bienes o derec"os utili#ados econmicamente en su seno, independientemente de la jurisdiccin desde la cual se paguen, en tanto otros gravarn las que desde su territorio se paguen, independientemente de dnde se utili# econmicamente el bien o derec"o. El modelo +EC% atribuye derec"o e$clusivo de imposicin en materia de regalas al pas del domicilio del perceptor, no reconociendo al pas fuente ni siquiera el derec"o a establecer un impuesto con tasa limitadaD pero se trata de una solucin a la que se le reconoce escasa fundamentacin t!cnica, estando dictada bsicamente por consideraciones de intereses econmicos y polticos de los pases desarrollados. En los tratados celebrados por los pases latinoamericanos, especialmente )rasil y 'ep*blica %ominicana, se "a llegado a la admisin del derec"o del pas fuente de establecer un impuesto "asta un cierto monto, el cual suele variar de acuerdo al tipo de regala que se trate ?p. ej. admitiendo un mayor gravamen para la tecnologa prescindible, marcas de fbrica, etc.@. c. %ividendos y participaciones En esta materia, se aceptan en general que la fuente de los mismos se encuentra situada en el lugar donde est domiciliada la empresa que los distribuye. Esta solucin es independiente del lugar donde se "ayan obtenido las utilidades con las cuales se pagan los dividendos. (s, si una empresa del pas ( obtiene rentas en. (, ) y C, esas rentas sociales podrn tener diferentes fuentesD pero los dividendos que con ellas se paguen, sern considerados ntegramente de fuente de (, y sometidos por ende a su potestad tributaria. :. 'entas /rovenientes de la /restacin de ,ervicios Fiscal : KGI, p)g T@I; comentarios de !rstides +orti al fallo -einst,al Ganomag +ura en la &ey, : @OA, p OA Una sntesis de las discusiones ,abidas sobre el punto en el 8rupo de E'pertos de las ?aciones Unidas, puede verse en el Informe de su Mda -eunin, p)rrafo @IT y en el de su Ota reunin, p)rrafos AO a OI 195 La primera gran distincin que podra "acerse a este respecto, sera entre servicios prestados por personas fsicas, y servicios dados por empresas. 'especto de estas *ltimas, la tendencia en los pases desarrollados, consiste en considerar que la prestacin del servicio no es ms que un posible rubro de las actividades comerciales o industriales de la empresa, y someter este caso por consiguiente a la regIa del establecimiento permanente, que se anali#ar ms adelante. La consecuencia ser entonces que aquellos servicios que presten empresas sin tener un establecimiento permanente en el pas, quedarn, seg*n se pretende, inmunes a la tributacin del pas fuente. En cuanto a los servicios de personas, es posible distinguir a su ve# entre los prestados en forma independiente ?profesionales, etc.@ y aquellos reali#ados bajo dependencia, como sera p. ej. el caso de un empleado de la empresa e$tranjera, que viene al pas como funcionario de ella. ,in embargo, los pases latinoamericanos gradualmente estn englobando en una *nica regulacin todos los tipos de servicios, tanto prestados por empresas como por personas fsicasD esta solucin es especialmente generali#ada en relacin a una clase especial de servicios, que "a concitado la preocupacin de todos los gobiernos, cual es el de asistencia t!cnica. En principio, los criterios para ubicar territorialmente la fuente de la renta en caso de servicios, pueden consistir en atender7 o al lugar de desarrollo de la actividad, o al de utili#acin del servicio, o al del lugar desde el cual el mismo es pagado. El primero puede considerarse el enfoque tradicional7 la fuente de la renta derivada de servicios, se encuentra ubicada en el territorio donde tales actos se reali#an fsicamente. En consecuencia, los servicios desarrollados en el e$terior, aunque sean pagados y aprovec"ados en el pas, corresponden a la jurisdiccin tributaria del e$tranjero. En tal "iptesis, la solucin a la que se llega en materia de servicios personales de personas fsicas es igual a la de empresas, puesto que no "a e$istido actividad en el pas. Este criterio no deja de tener dificultades t!cnicas, cuando el servicio se desarrolla parcialmente dentro y parcialmente fuera de fronteras, como en el caso de una asistencia t!cnica prestada desde el e$tranjero, luego de una estada en el pas para compenetrarse del problema y efectuar su diagnstico. ambi!n tiene complicaciones prcticas de acuerdo a !l un empleado de una empresa e$tranjera que viene al pas por uno o dos meses a "acer un trabajo para su empresa, deber tributar por los sueldos que en el perodo genere, aunque los mismos le sean pagados en su lugar de domicilio estableD pero a la (dministracin le ser muy difcil averiguar su cuanta, puesto que todos los elementos a controlar estarn en el e$tranjero. El segundo criterio ?utili#acin econmica@ viene a significar en el caso una nueva aplicacin del principio gen!rico ya visto, seg*n el cual si es la economa nacional la que aprovec"a los beneficios del servicio, y de la que presumiblemente "an de surgir los fondos para pagarlos, es a ella a quien le corresponde la potestad tributaria bajo el principio de fuente. /ero puede presentar tambi!n dificultades, especialmente en caso de servicios prestados a empresas matrices con m*ltiples sucursales en el e$tranjero, para delimitar e$actamente el lugar de utili#acin de esos servicios. En cuanto al tercer criterio ?fuente pagadora@ se despreocupa, tanto del lugar de desempe&o del servicio como del de utili#acin y atiende solamente al "ec"o de que el mismo se "a pagado desde la economa en cuestin. anto este como el anterior, como ya se "a dic"o, involucran el establecimiento de una vinculacin directa entre la deductibilidad del gasto en servicios para la receptora nacional y el carcter del gravado de la renta involucrada en ese gasto. 196 %ebe dejarse constancia que, con relacin a la asistencia t!cnica, algunas opiniones sostienen que muc"as veces ella no es caracteri#able sin ms como servicio, sino que puede involucrar la colocacin de un capital tecnolgico intangible, el que como tal sera remunerable mediante regalas, cuya fuente estara ubicada en el lugar de utili#acin o en el de pago, con total independencia de lugar de reali#acin de la actividad. 6 /ara finali#ar, corresponde mencionar las ms frecuentes e$cepciones al principio de ubicacin de la fuente en materia de servicios que suelen contener las legislaciones. En esta categora se encuentran, p. ej. las retribuciones por funciones oficiales que pagan a sus funcionarios ubicados en el e$terior. +tro ejemplo, lo da el atribuir carcter de fuente nacional a las remuneraciones de %irectorios o Consejos de (dministracin de empresas nacionales que se re*nen en el e$terior, en cuyo caso e$iste un claro propsito de evitar evasin fiscal. ambi!n es muy frecuente que, tratndose del personal de naves, aeronaves, etc. se opte por considerar que esos servicios tienen su fuente en el pas de matrcula de la nave o de direccin efectiva de la empresa, etc. ;. 'entas de actividades empresariales a. Gbicacin de la fuente En el caso de los beneficios de empresas, entidades que como se sabe se caracteri#an por la combinacin de capital y trabajo, los postulados del criterio de territorialidad de la fuente conducen a atender, para determinar la ubicacin de !sta, al lugar donde se "aya desarrollado la actividad que "a generado la renta, ya que de la actividad empresarial puede inferirse una paralela afectacin del capital. 2 El criterio precedentemente e$puesto resulta entonces comprensivo de todo tipo de actividades generadoras de renta, y es el reivindicado por los pases en desarrollo. Los pases desarrollados, en cambio, en sus tratados tributarios, tratan de imponer el criterio del Cestablecimiento permanenteC. %e acuerdo a esa tesis, el derec"o del pas fuente a gravar las rentas que en !l obtiene una empresa e$tranjera, slo nace si esa empresa act*a en el pas con una base fija de operaciones, que mere#ca el calificativo de Cestablecimiento permanenteC. Las utilidades obtenidas sin tal tipo de establecimiento, escapan entonces a la potestad tributaria de la fuente. El modelo de +EC%, por ejemplo, luego de sentar el principio antedic"o, se enfrasca en una larga y difcil definicin del establecimiento permanente. Lo "ace dando un criterio general ?Cun lugar fijo de negocios en el que una empresa efect*a toda o parte de su actividadC@ y luego lo aclara, indicando casos comprendidos en el concepto ?sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, etc.@D M a continuacin, vuelve a delimitarlo, esta ve# por va negativa, indicando algunas situaciones que, en el Fodelo, no constituyen establecimientos permanentes. /or consiguiente, el rea donde con mayor inter!s se plantea la diferencia entre el criterio de Cestablecimiento permanenteC y el de la Cactividad generadora de rentasC, cano principios atributivos de potestad fiscal, est constituido por aquella #ona abarcada por este *ltimo, que no resultara cubierta por el primero, a la lu# de la delimitacin que de !l "acen el Fodelo +EC% y los 6 Vase artculo de <os >ara >artn en Impuestos, @EFO, p)g, AIB y el informe de ?ooteboom y (c,ipper para el +ongreso de IF! de octubre de @ELM En igual sentido, al menos en la generalidad de los casos, vase $!lgunas consideraciones en torno al concepto de asistencia tcnica$, !&!&+N3:INIIINdtB 7 Ver, para un m)s amplio desarrollo del punto, el documento !&!&+N3:INI@Ndt@, $&a aplicacin del principio de territorialidad de la fuente a los beneficios de empresas$, as como las discusiones del 8rupo de E'pertos de ?aciones Unidas, Primer Informe, p BB y sgts; (egundo Informe, p @E = sgts y LA y sgts 197 tratados que le siguen. Esto a su ve#, obliga a detenerse un poco ms en el criterio de la actividad generadora. En general, puede decirse que el criterio de la actividad generadora de rentas supone dos requisitos7 que e$ista en el pas actividad de la empresa, y que esa actividad sea generadora de rentas. ,i falta alguno de ellos, el pas no tendr potestad tributaria, al menos a ttulo de gravar rentas empresariales, lo cual no quiere decir que no pueda considerar que en el caso se asiste a rentas de colocacin de capitales, aplicando los principios antes vistos. 0@ E$istencia de actividad En algunos casos, puede no resultar claro si la empresa reali#a o no actividad en un pas. El principal ejemplo, lo constituye la contratacin por medio de agentes, u otros intermediarios. Los foros t!cnicos de (L(LC "an entendido que, si los agentes son dependientes de la empresa, o por lo menos no autnomos, su operativa debe ser vista como involucrando actividad en el pas de la empresa de la cual dependen. ,i por el contrario se trata de. agentes totalmente independientes, que act*an como simples corredores o comisionistas, parecera que no podra considerarse que en tal caso e$istiera actividad en el territorio por parte de la empresa. Este criterio coincide slo parcialmente con el recogido en el Fodelo +EC%, pues en !ste tiene una trascendencia diferente ?ya que se refiere a si se configura o no un establecimiento permanente@ y adems contiene requisitos ms severos, pues se e$ige que el agente dependiente est! provisto de poderes suficientes para concluir contratos, y que ejercite esos poderes en forma "abitual. %esde el punto de vista del criterio de actividad, en cambio, la dependencia o independencia ser una cuestin de "ec"oD la e$istencia de continuidad en la actuacin del agente, u otros indicios tales como la e$clusividad, daran tambi!n base para sostener que el intermediario, pese a carecer de poderes formales, es un ap!ndice de la empresa, que es la que reali#a actividad en el pas. +tro problema en el cual est involucrada la e$istencia o no de actividad lo constituye el almacenamiento de mercaderas en un pas, al slo efecto de que sean procesadas por otra empresa de ese Estado ?CmaquilaC@. En tal caso, la empresa del e$terior enva insumos al pas, donde otra empresa los elabora seg*n sus indicaciones, ree$portando el producto. Bo cabe duda de que los beneficios que perciba la empresa elaboradora nacional, tienen su fuente en el pas. La duda se "a planteado respecto de si, en la medida en que la empresa e$tranjera obtiene un beneficio al "acer elaborar el producto en el pas ?donde presumiblemente el costo del factor trabajo es menor que en el e$terior@, es aceptable gravar la Crentabilidad e$ternaC que para la empresa e$tranjera derivara de esa operacin. El foro t!cnico de (L(LC se "a pronunciado por la afirmativa, pero dista muc"o de e$istir unanimidad sobre el punto. 3 5@ Carcter de generadora de rentas de la actividad Gna problemtica bastante ms diversificada surge del carcter de generadora de rentas que corresponda atribuir a esa actividad. ,ucede que para afirmar o negar ese carcter, pueden sustentarse dos criterios alternativos7 seg*n el primero, denominado Cde productividadC, parte de la base de que todos los actos que realice una empresa o sus partes componentes tienen por fin *ltimo la obtencin de utilidadesD seg*n el. segundo, ms restringido, de la Cvinculacin directaC, 8 !&!&+N3:INIIlNdtF, $>ercaderas almacenadas por una empresa e'tran*era en un pas en desarrollo, al slo efecto de su elaboracin por una empresa domiciliada en esa *urisdiccin $ El art @T del estudio tcnico de !&!&+ indica "ue $la rentabilidad e'tensa generada por la elaboracin o transformacin de mercaderas remitidas un Estado contratante al slo efecto de la reali0acin de esos procesos, slo podr) ser sometida a imposicin por este Estado contratante$ 198 slo aquellas actividades que tengan una directa relacin con la obtencin de beneficios, pueden ser consideradas generadoras de renta. (lgunos ejemplos, en general e$trados de la enumeracin que "ace el Fodelo +EC% de "iptesis que para !l no configuran establecimientos permanentes, son los siguientes7 a@ (ctividades preparatorias o au$iliares %el primer tipo, sera ejemplo la investigacin cientfica, porque los resultados de esa actividad sern aprovec"ados slo bastante despu!s en la operacin econmicaD otro tanto podra decirse de los actos tendentes a introducirse en un cierto mercado. (ctividades au$iliares, por su parte, son aquellas de tipo secundario, como la propaganda y la publicidad. anto en uno como en otro caso, el criterio de vinculacin directa, posiblemente conducira a reconocer que no e$iste en el pas una actividad directamente generadora de rentas. En cambio, a la lu# del criterio de productividad, parece claro que s contribuyen a la rentabilidad del conjunto, aunque fuera difcil cuantificar e$actamente esa contribucin. En algunos casos, se "a propuesto que Csiempre que la naturale#a de la actividad lo permitiera, podra atriburseles una utilidad similar a la que obtienen terceros que prestan esos mismos servicios.C 1 b@ +ficinas de compra En esta materia, un principio que los pases desarrollados consideran medular, es el de que la sola compra de un bien no produce utilidad alguna, ya que el beneficio slo surgira cuando se revenda ese artculo ?Fodelo +EC%, art. 2, par. 9@. Es obvia la implicacin que el criterio tiene, para los pases latinoamericanos, en materia de e$portacin de productos primarios. Ese postulado nevara entonces a admitir, como lo "ace el Fodelo +EC%, que la e$istencia de una oficina encargada de comprar en pla#a y remitir al e$terior, si bien constituye una actividad, no sera directamente productora o generadora de rentas. ,in embargo, a*n en el criterio de relacin directa, "abra que "acer la salvedad de que, si al operar de esa manera, la empresa consigue comprar a precios inferiores a los que "ubiera tenido que soportar si importara directamente desde el e$terior esos mismos bienes, la diferencia constituira renta de fuente nacional. /or tal motivo, muc"as legislaciones latinoamericanas equiparan a la e$portacin, las simples remesas de bienes al e$terior reali#adas por sucursales, representantes, etc. M tambi!n se plantea la posibilidad de que el precio asignado a esa e$portacin sea inferior al que resulta de restar, del precio vigente en el pas de destino, los gastos de envo, seguro, etc. /ara tal "iptesis, muc"as legislaciones indican directamente que esa diferencia constituye la renta de fuente nacional, mientras otras se limitan a presumir de ello la e$istencia de vinculacin econmica entre las partes, con la consecuente posibilidad de que se rectifiquen los valores asignados, de modo que apare#ca correctamente atribuida la totalidad de rentas de fuente nacional. c@ +ficinas para reunir informacin En este caso, a la lu# del criterio de vinculacin directa, si lo *nico que "ace la oficina instalada en el pas es reunir informacin para uso de la propia empresa, muy posiblemente no "abra directa actividad vinculada con la generacin de renta. 9 !&!&+N3:INIINdt @, p)g @T 199 En cambio s "abra tal actividad generadora bajo la ptica del criterio de productividad, porque evidentemente las informaciones recogidas sirven para mejorar la rentabilidad del todo. En este *ltimo supuesto, las dificultades se plantearan por el lado de determinar el monto de la utilidad atribuible, de ser posible, una de las soluciones consistira en imputar a tal actividad la rentabilidad normal para empresas que se dedicaran a ese giro. d@ Locales utili#ados para almacenar, e$poner o entregar bienes ,i el almacenamiento se reali#a respecto de bienes comprados que "an de ser remitidos al e$terior, se replantea el caso de oficinas de compra. ,i se trata de almacenamientos de bienes enviados desde el e$terior para ser vendidos en el pas, o para ser e$puestos, o para ser entregados en virtud de ventas concertadas directamente desde el e$terior, parece claro que en todas esas situaciones "ay o puede "aber actividad generadora de rentas. /or el criterio de la productividad, la respuesta sera seguramente afirmativa, y la determinacin del cuantum se "ara aplicando la rentabilidad normal de empresas dedicadas a esos giros. %e acuerdo al criterio de vinculacin directa, esa actividad slo sera generadora de utilidad si el precio que se obtuviera vendiendo de tal manera, fuera superior al que se lograra en e$portaciones directas desde origen. :. -orma de calcular las utilidades ,e conocen al respecto dos m!todos aptos para calcular la utilidad atribuible a la actividad reali#ada en el pas. El primero, denominado Cm!todo indirectoC o de Cbalance consolidadoC, calcula la utilidad de fuente nacional como una parte de la ganancia global de la empresa a lo largo del mundo, en base a prorratearla en funcin de alg*n criterio que se elige. ?/. ej. activo afectado en el pas, ingresos brutos, etc.@. El segundo, denominado m!todo directo, practica la ficcin de que la operativa en el territorio es reali#ada por un ente separado, el cual lleva contabilidad independiente y contabili#a sus operaciones con matri# a los precios en que operaran terceros no vinculados. Esto involucra, claro est, que las transacciones con la matri# pueden ser ree$aminadas por la autoridad tributaria, a fin de que los precios asignados respeten ese criterio. Como se trata de una ficcin, muc"as veces las legislaciones no la e$tienden ms de lo estrictamente necesario, y p. ej. frecuentemente se niega la posibilidad de que entre unidades pertenecientes a una misma empresa se cobren o paguen regalas por transferencia de tecnologa. 0< ;. )eneficios de empresas dedicadas a actividades internacionales E$iste una serie de giros empresariales, que presentan la caracterstica de ser internacionales por esencia, o sea que suponen necesariamente la reali#acin de actividades en ms de un pas. Los casos ms notorios a este respecto lo constituyen el transporte internacional, las agencias internacionales de noticias, las compa&as distribuidoras de pelculas para cine, televisin, tiras cmicas, etc.D el arrendamiento de contenedores para el transporte internacional de cargas, etc. 10 Para una e'posicin m)s e'tensa de los mtodos directos e indirectos, vase !&!&+N3:lNIIlN dtA, $!signacin de rentas y gastos entre empresas vinculadas6 200 En todas esas situaciones, la aplicacin del principio de territorialidad de la fuente conduce a que la renta resulte gravable slo parcialmente en dos o ms pases, porque la actividad se desarrolla en todos ellos. 00 Uui# la mejor solucin para estos casos, no e$istiendo tratado, estara constituida por la aplicacin del m!todo indirecto, de balance consolidado, prorrateando el resultado total en funcin de los ingresos brutos obtenidos en cada jurisdiccin. /ero este sistema no est e$ento de inconvenientes, por cuanto los distintos pases pueden aplicar normas diferentes para el clculo de@a utilidad fiscal, y, en todo caso, las operaciones reali#adas en el e$terior son de difcil contralor, especialmente por las autoridades de los pases en desarrollo en los cuales no se encuentran situadas las matrices sino las sucursales y agencias de estas empresas. /or tal motivo, frecuentemente se imputa a ese tipo de actividades una renta neta ficta, constituida por un porcentaje de los ingresos brutos obtenidos en el pas. En algunos casos, el sistema se instrumenta con carcter de presuncin absoluta, no admitiendo prueba en contrarioD en otros pases, en cambio, se admite que el contribuyente liquide por sus rentas reales, sobre la base del balance consolidado, si as lo prefiere y si presenta las pruebas del caso. /or *ltimo debe se&alarse que en la mayora de los casos, el r!gimen de presuncin de renta neta a partir de porcentaje de los ingresos se aplica *nicamente a las empresas e$tranjeras dedicadas a las actividades indicadas, en tanto que las empresas nacionales que operen en los mismos giros ven gravadas la totalidad de las utilidades que obtienen en lo que significa un apartamiento ampliatorio del estricto principio de territorialidad de la fuente. 9. .anancias de capital 'especto de las ganancias de capital, como se sabe, la primera discusin radica en decidir si entran o no en el concepto de renta. %e todos modos, a efectos de decidir a qui!n corresponde la potestad tributaria, para gravarlas o no, parece claro que ellas derivan de una fuente precisa, constituida por el bien cuya enajenacin las produce. En consecuencia, los foros t!cnicos "an afirmado la potestad del pas en cuyo territorio encuentre situado el bien en cuestin, para gravarlas, si se estima del caso. C. 3a doble imposici$n internacional 0. Concepto La e$istencia de potestades tributarias en ms de una entidad, constituye en principio condicin suficiente para que el ejercicio de ellas produ#ca como efecto, el que un mismo "ec"o resulte gravado ms de una ve#. 11 Para los casos en "ue las agencias de noticias, distribucin de pelculas, etc operen sin e*ercer actividad en el territorio nacional, la opinin de los E'pertos de !&!&+ se inclina por entender "ue en tales supuestos se asiste a la colocacin de capitales mobiliarios, cuya remuneracin constituye regalas Vase informe final sobre la II -eunin de E'pertos en 3oble :ributacin Internacional, p)g @@ 201 La denominacin ms generali#ada para este fenmeno, es la de doble imposicin, aunque debe reconocerse que ella puede ser triple, cudruple, etc. seg*n sea el n*mero de potestades tributaras simultneamente ejercidas. En algunos pases, principalmente por tradicin, se utili#a el t!rmino CbitributacinC o Cdoble tributacinCD pero estrictamente, el fenmeno es de casi imposible aparicin en materia de tasas ?cuyo "ec"o generador est vinculado a un servicio@ o en contribuciones especiales. En teora el fenmeno puede abarcar todo tipo de impuestos, pero se plantea especialmente en los usualmente denominados CdirectosC, al patrimonio y a la renta. 05 En esencia, el concepto de doble imposicin internacional se integra con dos elementos7 pluralidad de normas emanadas de diferentes entes con potestad tributaria, e identidad de "ec"o sometido a ellas. %esde el primer punto de vista, puede diferenciarse la doble imposicin internacional de la doble imposicin interestadual o interprovincial, que se presenta en el seno de pases con estructura federal o al menos con descentrali#acin de la potestad tributaria. La doble imposicin internacional supone la e$istencia de dos Estados Bacionales involucrados, que ejercen potestad tributaria sobre un mismo "ec"o econmico. El otro elemento constitutivo del concepto, consiste en que el "ec"o que integra la "iptesis de las dos diferentes normas, sea el mismo. En puridad, la doble imposicin internacional se verifica cuando se cumple lo que se "a denominado Cregla de las cuatro identidadesC, seg*n la cual debe e$istir7 identidad de objeto, o aspecto, material de uno y otro impuestoD identidad de perodo de tiempo, identidad de sujeto gravado, e identidad de impuesto. 0: 12 En buena medida, la e'istencia de doble imposicin internacional, como problema "ue re"uiere solucin, est) vinculada al ,ec,o de "ue el impuesto en cuestin no se traslade En los denominados impuestos indirectos, "ue est)n destinados normalmente a trasladarse, el problema es distinto, por"ue se convierte simplemente en una cuestin de precio (i un pas grava la e'portacin de un producto, y el otro pas al cual llega, grava su importacin, ello producir) un aumento del precio final del bien, de consecuencias econmicas pero no *urdicas Por consiguiente, debe entenderse "ue los llamados $sistemas de imposicin e'clusiva en el pas de origen$ y $de imposicin e'clusiva en el pas de destino$, no son estrictamente mecanismos destinados a evitar doble imposicin, sino sustancialmente dirigidos a efectuar un reparto de competencias tributarias, en procesos de integracin econmica Vase opinin coincidente de (orondo, < +, en $!lgunas refle'iones sobre el problema de la doble imposicin internacional$, -evista Facultad de 3erec,o, >ontevideo, @EOL, p)g MAT 13 +onf !lberto Kavier, 3ireito :ributario Internacional #rasileiro Para 8iuliani Fonrouge %3erec,o Financiero, p BMA., $e'iste doble %o m7ltiple. imposicin cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o m)s veces por an)logo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos %o m)s. su*etos con poder tributario $, +omo se advierte, el concepto abarca tanto la doble imposicin internacional, como la interna (orondo %op +it, p)g, MAF. especifica la e'igencia de "ue se trate del mismo impuesto, entendindose en el sentido de $un mismo ,ec,o imponible$ 3ice "ue 1para "ue e'ista doble imposicin internacional es preciso adem)s "ue el mismo gravamen, impuesto por dos soberanas fiscales diferentes, incida sobre el mismo ,ec,o imponible, sto es, sobre los mismos presupuestos de ,ec,o$ 202 ,i se entendiera que la identidad de impuesto surge de las caractersticas del objeto o aspecto material, las identidades necesarias se podran reducir a tres7 impuestos, tiempo y sujeto. %e ellas, la que menos problemas presenta es la referida al tiempo, puesto que es obvio que si un pas grava la renta de una persona un a&o, y el otro pas la del a&o siguiente, no e$iste concurrencia de potestades. En cuanto a la identidad de sujetos, seg*n se la entienda con mayor o menor rigide#, puede dar lugar a conceptos distintos. En efecto, se "abla de Cdoble imposicin jurdicaC cuando efectivamente el sujeto es el mismo en ambas normas. El concepto de Cdoble imposicin econmicaC en esta materia es en cambio ms amplio, y contempla casos en los que el conflicto se plantea entre las normas que gravan la utilidad de una sociedad, por un lado, y las que gravan las rentas de sus socios o accionistas, por otro. %ado que la vida internacional moderna est caracteri#ada por una amplia utili#acin de la operativa mediante subsidiarias, es decir, sociedades formalmente diferentes de la matri#, es frecuente que, tanto en los tratados internacionales como en las normas unilaterales para aliviar la doble imposicin, se contemplen y resuelvan problemas que dicen relacin con la doble imposicin econmica7 y no slo jurdica, En lo referente a la identidad de impuesto, o de aspecto material, se trata de un tema difcil, porque en vano se buscarn dos impuestos que sean absolutamente iguales. /or otra parte, las pautas que da la Ciencia de las -inan#as para diferenciar, como categoras separadas, los impuestos a la renta de los impuestos al capital, y a*n de los impuestos al consumo, no son siempre absolutamente unvocas para resolver situaciones en las que la concreta calificacin del impuesto sigue planteando dudas, /ara ejemplificar en forma gruesa, baste mencionar la e$istencia de impuestos a la renta que se calculan tomando como base una productividad ideal del capital, o de otros en los que, sin admitir prueba en contrario, se presume la renta imponible como un cierto porcentaje de los ingresos brutos. Cuando se celebran tratados tributarios, esos problemas se resuelven e$presamente en los artculos iniciales, indicando qu! impuestos de cada uno de los pases quedan comprendidos en d acuerdo. /ero tal e$pediente t!cnico no resuelve todos los problemas, porque los pases pueden cambiar en el. futuro sus impuestos, con lo cual el tema de la similitud o identidad volver a plantearse. M estar tambi!n presente, en ausencia de tratados, si los pases tienen en su legislacin normas destinadas a entrar en accin para evitar o aliviar la doble imposicin internacional, pues su aplicacin depender de la previa constatacin de la e$istencia en el caso de las cuatro ?o tres@ identidades. ,i bien con las consideraciones precedentes puede entenderse acotado el concepto t!cnico de doble imposicin internacional, debera agregarse una referencia al "ec"o de que esa concurrencia de normas sobre un mismo "ec"o tenga determinadas consecuencias, para motivar la preocupacin de los Estados en solucionarla. Es as que algunos autores agregan a los elementos vistos, el de que ella se tradu#ca en una sobrecarga tributaria, en un gravamen final superior a la mayor de las dos imposiciones tericamente concurrentes. ,e trata, como se ve, de un concepto no jurdico sino econmico, pero que dice relacin con la distinta trascendencia prctica que puede tener el fenmeno. ( la lu# de lo e$aminado en el comien#o del captulo, es sencillo indicar cules son las causas de que se produ#ca el fenmeno de doble imposicin internacional. En primer lugar, ella estar presente cuando un fenmeno econmico interese a dos pases que tengan principios jurisdiccionales distintos, como p. ej. si uno sustenta un criterio de renta mundial, en tanto el otro aplica principio de territorialidad de la fuente. 203 /ero adems el problema se presentar tambi!n cuando los dos pases, a*n sustentando igual principio terico ?nacionalidad, domicilio, fuente@, tengan de ellos un diferente entendimiento, a efectos de su aplicacin correcta. 5. Fedidas para evitar la %oble Imposicin Internacional /ueden diferenciarse, a este respecto, las CmedidasC para evitar la doble imposicin de los Cm!todosC para "acerlo. El primer concepto dice relacin con las caractersticas del instrumento normativo con el que "a de intentarse prevenir la doble imposicin, en tanto el segundo se refiere a las caractersticas t!cnicas y operativas del sistema que se pone en prctica. %esde el punto de vista de las diferentes medidas, !stas pueden clasificarse en multilaterales, bilaterales y unilaterales. En general, los distintos m!todos son susceptibles de instrumentarse en cualquiera de las tres variantes, aunque algunos de ellos tengan mayores dificultades para ser establecidos por medio de medidas unilaterales. Las medidas multilaterales seran las que ms cabalmente podran resolver los problemas, especialmente tratndose de espacios econmicos integrados. ,in embargo, se mantienen en el plano de los propsitos, puesto que evidentemente su concrecin presenta serias dificultades. Bo obstante ello, desde la !poca de la ,ociedad de las Baciones se asiste a renovados esfuer#os t!cnicos por parte de organismos internacionales para presentar soluciones que gocen de aceptacin generali#ada y que por tanto puedan convertirse en base de convenios multilaterales. La obra de la ,ociedad de las Baciones "a sido continuada en buena medida por las Baciones Gnidas, pero tambi!n "a "abido positivos trabajos de la +rgani#acin de Cooperacin y %esarrollo Econmico ?+EC%@, la cual representa bastante fielmente el punto de vista de los pases desarrollados. En Cuanto a los pases en desarrollo, debe mencionarse la %ecisin Bo. ;< del acuerdo de Cartagena, que aprob modelos del tratado, uno a ser suscrito por los pases del pacto andino en sus relaciones recprocas y el otro para. servir de base a las negociaciones con terceros pases. y en el seno de (L(LC se "an reali#ado estudios t!cnicos por sucesivas 'euniones de E$pertos en %oble ributacin Internacional, que "an culminado en la aprobacin de un estudio bajo la forma de tratado tributario. Las medidas bilaterales, por su parte, "an sido abundantemente utili#adas, especialmente por los pases desarrollados en sus relaciones entre s. Ia surgido as una red de tratados, todos ellos sobre bases ms o menos similares, pero todos con alguna diferencia entre s, que unen a esos pases. Los tratados entre pases desarrollados y pases en desarrollo "an sido menos frecuentes pero de todos modos son de mencionar, en relacin con Latinoam!rica, los suscritos en los *ltimos a&os por )rasil, as como el celebrado entre 'ep*blica %ominicana y Canad, etc. Los acuerdos bilaterales presentan toda una problemtica propia, de ndole t!cnica, referida a la delimitacin de los impuestos que abarcan, las personas que resultan comprendidas en ellos y que pueden invocar sus disposiciones, la forma de ser interpretados, y la clusula que normalmente contiene, pro"ibiendo la discriminacin entre contribuyentes en ra#n de su nacionalidad, temas !stos que e$ceden el marco de este Fanual. En cuanto a .las medidas unilaterales, son adoptadas en forma individual por los pases e incorporadas a su legislacin interna, y traducen el propsito del pas en cuestin en evitar o aliviar lo ms posible la doble imposicin internacional. ,e presentan as, como un complemento frecuente ?pero no necesario@ de la adopcin total o parcial de criterios mundiales, y estn referidos a rentas que teniendo su fuente en el e$tranjero, 204 tengan tambi!n que tributar en el pas. ,uponen tcitamente, en consecuencia, que el derec"o prioritario a gravar una renta radica en el pas de la fuente, y que es al pas que utili#a un criterio mundial al que corresponde evitar las consecuencias de la doble imposicin. Establecidas en esta forma unilateral, estas medidas deben necesariamente ser ms cautas y gen!ricas de lo que lo seran si se instrumentaran en tratados concretos. En efecto, en este *ltimo caso, es posible tener a la vista el sistema fiscal con el cual puede producirse potencialmente el conflicto, y afinar bastante ms los criterios. En cambio, insertas en la ley nacional para ser aplicadas frente a la colisin con cualquier indeterminado sistema fiscal, las medidas deben lgicamente mantenerse en un plano ms restringido, de menor concesin apriorstica. :. Los /rincipales m!todos utili#ables /ara dar un cuadro sinptico de los principales m!todos utili#ables, podra decirse que la mayora de ellos puede diferenciarse, seg*n que opere sobre la base gravable, o sobre la cuota de impuesto a pagar. En la primera categora, puede mencionarse, en primer lugar, el sistema de Cdeduccin en la baseC. En !l, el pas que aplica el criterio de renta mundial acepta que los impuestos que sus contribuyentes "an pagado en el e$tranjero, se deducen de la base imponible, como un gasto ms de su operativa en el e$terior. %ems est decir que su eficacia en cuanto a evitar la doble imposicin es muy limitada, pues slo opera en la proporcin que esa deduccin a"orra impuesto en el pas con renta mundial. Gn sistema ms amplio, tambi!n operando sobre la base imponible, lo constituye el de Ce$encinC mediante el cual se e$imen todas o algunas rentas de fuente e$tranjera. En tratados tributarios, puede asistirse tambi!n a un proceso de Creparto de fuentesC, en el que un pas reconoce la total potestad tributaria del otro sobre cierto tipo de rentas, en tanto obtiene una ventaja recproca en otra clase de ellas. El sistema de e$encin, a su ve#, presenta dos variantes, seg*n sea simple o con progresividad. En el primer caso, las rentas e$entas no son tomadas en cuenta, a ning*n efecto, por el pas en cuestin. En el segundo, en cambio, el pas se reserva el derec"o de considerar esas rentas, pero al slo efecto de determinar la alcuota progresiva que luego "a de aplicarse e$clusivamente sobre las rentas gravadas del contribuyente. 0;
14 +uando la tarifa progresiva es $por escalas$ o progresional, en la "ue cada tramo de ri"ue0a paga una alcuota, y por el e'cedente recin se aplica la alcuota siguiente, se plantea adicionalmente el problema tcnico de decidir dnde se consideran situadas las rentas e'entas (i se entiende "ue las e'entas son las correspondientes a los 7ltimos tramos, entonces incluirlas o no, conduce a iguales resultados, pues las rentas gravadas continuar)n tributando como antes (i se considera "ue las rentas e'entas est)n en los primeros tramos, se produce el resultado inverso, con un agravamiento de la carga Fiscal, y las rentas e'entas alivian el impuesto a una alcuota menor "ue la "ue soportan los ingresos gravados Una solucin intermedia, consistira en calcular primero un impuesto tentativo sobre todas las rentas %c)lculo del cual surgira una tasa media tentativa., y aplicar esa tasa media a las rentas e'entas, restando su resultado del impuesto calculado primariamente 3e tal forma, las rentas e'entas evitan una alcuota igual a la "ue soporten las gravadas, o, dic,o de otro modo, las rentas e'entas se distribuyen a lo largo de todos los tramos de la escala Vase al respecto Piedrabuena -ic,ard, Enri"ue, $#ases para una poltica latinoamericana sobre tratado tributarios, VI <ornadas &atinoamericanas de 3erec,o :ributario 205 /or *ltimo, siempre referido a sistemas que operan sobre la base imponible debe mencionarse que en algunos tratados puede acordase efectuar un Cprorrateo de rentasC, o sea dividir la materia imponible mediante porcentajes establecidos, para imputarla a cada jurisdiccin. (s p. ej. en materia de dividendos puede establecerse que el 9<W de las sumas pagadas corresponde a la jurisdiccin tributaria del domicilio del accionista, y el 9<W restante al pas de domicilio de la pagadora, etc. Como una categora intermedia entre los sistemas que operan sobre la base y los que los "acen sobre el propio impuesto, puede indicarse el de Climitacin de tasa aplicableC. El mismo constituye una solucin de compromiso a la que se llega en acuerdos bilaterales, y significa, bsicamente, que se reconoce al pas de domicilio el derec"o a gravar determinadas rentasD el pas fuente, por su parte, se compromete a no gravar esa misma renta, sino a una tasa m$ima que se indica. /or la parte gravada con tasa limitada, a su ve#, el pas d! domicilio otorga cr!dito de impuesto. Gna solucin de este tipo est contemplada en el Fodelo +EC% en materia de dividendos, con la peculiaridad de que la tasa admitida como m$ima al pas fuente es doble, pues adems de una alcuota m$ima general, e$iste otra.. menor, para el caso especial en que los dividendos se pagan por subsidiarias a empresas matrices. 09 En cuanto a los sistemas o m!todos que operan sobre el monto de impuesto debido, los principales e$ponentes lo constituyen el del cr!dito por impuesto pagado ?o m!todo de imputacin@, y el de cr!dito por impuesto a"orrado ?ta$ sparing, credit fictif, etc.@. En su concrecin prctica, el sistema de cr!dito por impuesto pagado admite m*ltiples variantes7 a@ En cuanto a los impuestos pagados en el e$tranjero que pueden acreditarse7 normalmente sern los impuestos sobre la renta o similares ?lo que replantear los problemas sobre similitud de impuestos concurrentes para configurar doble imposicin@. (dems, mientras en algunos pases slo se otorga cr!dito por los impuestos pagados a la autoridad nacional, en otros se admite incluir tambi!n los pagados a gobiernos locales e$tranjeros. b@ En cuanto al elemento temporal, puede limitarse el cr!dito solamente a impuestos pagados en el e$tranjero por el mismo perodo fiscal en que se pretende utili#ar, o adoptar una posicin ms amplia, admitiendo la transferencia entre perodos de saldos no utili#ados de cr!dito. c@ Uui# la opcin ms relevante, es la que se produce respecto del o de los topes que "a de tener un cr!dito. Gn primer tope es elemental, y est constituido por la suma efectivamente pagada en el pas e$tranjero7 en ning*n caso el cr!dito en el pas de domicilio "a de e$ceder esa cifra. Esto tiene como efecto el neutrali#ar las e$enciones impositivas que se "ubieran otorgado en el pas fuente, ya que si por virtud de ellas nada se pag, nada "abr para acreditar. 15 El art @I del >odelo ;E+3 reconoce el derec,o Prioritario del pas de domicilio del perceptor del dividendo, pero admite el derec,o del pas fuente de gravarlos tambin, pero el impuesto no podr) e'ceder $el OZ del monto bruto del dividendo si el beneficiario es una sociedad %no de personas. "ue posee directamente al menos el MOZ del capital de la empresa "ue paga el dividendo, y el @OZ en los casos restantes $ 3entro de la tcnica de la limitacin de tasas, el establecimiento de diferencias respecto de las tasas m)'imas puede obedecer a otras ra0ones; p e* en materia de prstamos, negociar una tasa m)s ba*a para las colocaciones de largo pla0o %e* convenio #rasilRFrancia, art Kl par B#. o para establecer una tasa m)s alta en caso de regalas por bienes incorporales "ue se consideran prescindibles, como las marcas de f)brica %e* +onvenio #rasil, 3inamarca, art @M,M, a. 206 Cuando no e$iste otra limitacin ms que esa, se dice que se est en presencia de un sistema de Ccr!dito ntegroC, o de imputacin ntegra. /ero normalmente los pases establecen otro tope, constituido por el monto que, conforme a su propia legislacin, "abra correspondido pagar por esas rentas, configurndose entonces el sistema de Cimputacin ordinariaC. Este segundo lmite, significa que el pas del domicilio acepta acreditar impuestos e$tranjeros pero no ms all de lo que sera su propio impuesto sobre las rentas que lo causaron. Esto tiene una doble consecuencia7 en primer lugar, que toda la renta e$tranjera debe ser recalculada a la lu# de las pautas sobre determinacin que e$istan en el pas de domicilio. Ese nuevo clculo puede dar por resultado una suma diferente a la considerada como base imponible en el pas fuente, de acuerdo a las discordancias que e$istan en materia de concepto de renta gravada, clculo de depreciaciones, concepto de fuente nacional o e$tranjera, tratamiento de ganancias de capital, etc. =en segundo t!rmino, sobre esa renta calculada corresponde aplicar tentativamente la alcuota del pas de domicilio, pues el resultado ser el segundo tope m$imo que puede revestir el cr!dito. 06 En sntesis, entonces, tanto lo pagado en la fuente, como el impuesto que por la renta de fuente e$tranjera "abra correspondido en el pas de domicilio act*an como topes alternativos, jugando en todos los casos el que sea menor. /ero una empresa puede estar actuando simultneamente en ms de un pas, tener en cada uno de ellos resultados diferentes, estar sometida a alcuotas distintas, etc. al circunstancia da origen a que el sistema de cr!dito se bifurque a su ve# en dos modalidades, denominadas Climitacin por pasC y Climitacin generalC, seg*n que los topes se vayan calculando de acuerdo a las jurisdicciones en que fueron obtenidas las rentas, o que, por el contrario, se realice una comparacin global entre rentas de fuente e$tranjera totales, impuestos totales pagados por ellas, renta total e impuesto a pagar en el pas del domicilio. Es de destacar que Estados Gnidos, que "asta 0126 permita a sus contribuyentes optar entre uno y otro sistema, implant luego el de limitacin general con carcter *nico y obligatorio, efectuando adems otros ajustes a su mecanismo. 02 16 &a forma como se aplica la alcuota del pas del domicilio a la renta e'tran*era recalculada puede admitir variantes, "ue son de trascendencia especialmente si la escala de tasas es progresiva Una primera opcin podra consistir en tomar en cuenta la alcuota promedio aplicable a la suma de todas las rentas, nacionales y e'tran*eras En tal caso el tope del crdito se obtiene mediante la siguiente frmula/ !NR# ' + donde ! es la renta e'tran*era, # el total de rentas %nacionales y e'tran*eras. y + el monto de impuesto "ue en principio ,abra "ue pagar por ese total en el pas del domicilio Una segunda opcin, supondra calcular cu)l es la tasa marginal causada por el incremento de la renta e'tran*era, y tomar el monto resultante como tope del crdito 17 &ey de -eforma Impositiva de @ELF, sancionada por el Presidente Ford el A de octubre de @ELF ?o es posible, dadas las caractersticas del presente >anual, indicar sino las m)s importantes reformas introducidas por esa ley al sistema de crdito de impuestos norteamericanos (intticamente e'puestas, puede decirse "ue ellas consisten en a. la eliminacin de algunas venta*as "ue la anterior legislacin conceda a subsidiarias de pases en desarrollo %less developed countries corporations.; b. eliminacin de la posibilidad de optar por el tope 1pas por pas$; c. establecimiento de una forma especial de cmputo, para el caso "ue en aHos anteriores se ,ubiera e'perimentado prdidas en el e'terior 207 /or *ltimo, seg*n que el sistema de cr!dito sea establecido para evitar solamente la doble imposicin jurdica, o tambi!n la doble imposicin econmica, se tendr mayor o menor rigide# para aceptar que se acrediten impuestos pagados, no ya por el propio contribuyente, sino tambi!n por sus subsidiarias en el e$tranjero, o por las subsidiarias que esas subsidiarias puedan tener, y as sucesivamente ?cr!dito indirecto@. El sistema de Ccr!dito por impuesto a"orradoC, "a sido propuesto para evitar el principal inconveniente que tiene el cr!dito por impuesto pagado especialmente para los pases en a. En la legislacin anterior, en materia de crdito indirecto %crdito pagado por subsidiarias de las "ue se recibe dividendo., se contenan normas m)s beneficiosas, cuando la empresa subsidiaria estaba radicada en un pas en desarrollo En el rgimen normal, los dividendos recibidos de una subsidiaria eran incrementados %por grossing up. en la parte proporcional a los impuestos "ue esa subsidiaria ,ubiera pagado %impuestos "ue eran acreditables. Pero esa regla no se aplicaba, trat)ndose de empresas ubicadas en pases en desarrollo, las "ue por ende computaban solamente los dividendos recibidos, sin grossing up Este tratamiento especial ,a sido derogado b. En segundo lugar, en la ley anterior, se poda utili0ar la limitacin pas por pas Esto traa por lo menos dos consecuencias/ b@. Era posible y 7til la comparacin de alcuotas entre cada pas fuente y ?orteamrica, puesto "ue %de*ando de lado diferencias en las normas para determinacin de la base imponible. esa comparacin ya daba una idea sobre si el crdito resultarla o no suficiente para absorber el impuesto pagado en el e'tran*ero P e*, si la tasa del pas fuente era del FOZ, ya era claro "ue no sera totalmente acreditable sobre la base pas por pas; pero si era del AOZ, todo indicaba "ue seria totalmente acreditable En el nuevo rgimen, ya no es posible un c)lculo a priori; ,ay "ue anali0ar en "ue pases opera la empresa, cu)nto ,a ganado en cada uno, y cu)l es la tasa de cada uno de ellos, para poder llegar a conclusiones firmes, puesto "ue puede e'istir una compensacin, entre tasas altas y ba*as de diferentes pases, en funcin de lo "ue en cada uno de ellos se ,aya ganado bM. En el rgimen anterior, las prdidas e'perimentadas en alg7n pas del e'tran*ero podran terminar por abatir, no otras ganancias del e'terior, sino las propias utilidades obtenidas en U(! (upngase una empresa operando en Estados Unidos y tambin en los pases K, = y J, con ganancias de @II en cada uno de los tres primeros, y prdidas por @II en J En tales condiciones, su ingreso neto total era de MII %BIIR @II., = el impuesto tentativo a abonar en U(!, EF %ATZ. !l calcular el crdito pas por pas, conforme a la frmula !N# y + %renta del pas e'tran*ero dividida renta total por impuesto estadounidense.; resulta "ue el pas K absorbe una mitad del crdito Estadounidense, el pas y la otra mitad, y no "ueda nada para pagar, no obstante en U(! se gan @II En otras palabras, la prdida del pas J se en*ugaba primordialmente contra renta de fuente nacional estadounidense En una limitacin general, en cambio, la prdida afecta igualmente los resultados positivos de todos los pases c. Vinculado con el punto anterior, debe seHalarse "ue en el rgimen vigente basta @ELF, adem)s, las prdidas de un aHo no tenan compensacin en el aHo siguiente Para seguir con el e*emplo, si en el pas J al aHo siguiente se ganaban @II, el sistema de crdito volva a funcionar, de modo "ue suponiendo "ue la tasa del pas fuente fuera tambin del ATZ absorba todo el impuesto norteamericano sobre esa ganancia, sin tener en cuenta "ue el aHo anterior ,abla castigado ese impuesto Para evitar esto, la ley de @ELF trae una norma sobre $recuperacin de prdidas$ %recapture of losses. de acuerdo a la cual, en el e*emplo, en el aHo siguiente a la prdida, el OI9N, de la ganancia obtenida en el pas J ser) tratada como renta de fuente norteamericana, aumentando el elemento $#$ de la fFrmula, pero no el 1!$, con el agregado de "ue el impuesto pagado por ese OIZ no ser) considerado impuesto pagado en el e'tran*ero 208 desarrollo, en cuanto neutrali#a los incentivos tributarios que estos "an podido otorgar, convirti!ndolos en una transferencia de ingresos entre tesoreras. 03
Consiste bsicamente, en que el pas de domicilio otorga un cr!dito, tanto por los impuestos efectivamente pagados como por aquellos que el contribuyente deba "aber abonado y que no pag en virtud de leyes de incentivos. ,upone, en consecuencia, un cr!dito CfictoC, y as es denominado en la terminologa francesa. Gna variante del sistema anterior, lo constituye el Cta$ sparing fijoC o Cmact"ing creditC o Ccr!dito presumidoC, que se encuentra en algunos tratados particularmente en los celebrados por )rasil. Consiste esencialmente en que el pas de domicilio atribuye un cr!dito ms alto incluso que la alcuota normal vigente en el pas de la fuente. 01
En este caso, el sistema tiene un claro propsito, no slo de preservar los incentivos tributarios de la fuente, sino tambi!n de propiciar una corriente de capitales en el rea en la que se concede, mediante el abaratamiento selectivo del costo fiscal de esas rentas. 5<
&I&3I!GR%6+% (dems de las obras que "an sido indicadas en las notas, pueden mencionarse las siguientes7 18 En efecto, en tanto se otorgue solamente por a"uello efectivamente pagado, resulta claro "ue estas e'oneraciones tributarias, pese a tener un alto costo para pases fuentes slo producen un incremento del saldo neto a depositar en la tesorera del pas del domicilio de la empresa e'tran*ero Para una e'posicin del $ta' sparing$, y una visin de los esfuer0os reali0ados por &atinoamrica para intentar lograr su admisin por los pases desarrollados en tratados tributarios, vase Valdes +osta, 9Problemas tributarios entre pases desarrollados y pases en desarrollo$, versin de sus conferencias en +IE: en @ELI, en 3oc +IE: ? O@A; 8iuliani Fonrouge, 3erec,o Financiero, Mda ed, : l p BF@; >artines >olteni, + $&a cl)usula ta' sparing en los convenios firmados por !rgentina$ en 3erec,o Fiscal, : '' p AAM; Informe 8umpel, $+onvenciones fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo$, ?aciones Unidas, p FE, KVI, ?ueva =orV, @EFE; 3ini0, <os 3aniel, 1!cordos para evitar a dupla tributacao entre pases desenvolvidos e pases en desenvolvimiento$, -o de <aneiro, @ELO, Ed >imeog Fundacao 8etulio Vargas 19 ! su ve0, una variante del $matc,ing credit$ consiste en el $ta' sparing variable$, en el cual el porcentual del crdito reconocido va ba*ando a medida "ue ba*a la alcuota del pas fuente !s, si en el tratado se reconoce un crdito del MOZ tomando en cuenta "ue la alcuota en la fuente es en ese momento del @OZ si posteriormente esa alcuota ba*ara al @IZ el crdito autom)ticamente descendera proporcionalmente a @F,FZ Incluso se ,a mencionado la posibilidad de establecer un 1ta' sparing condicional$, aplicable solamente cuando se efect7e una reduccin temporaria de alcuotas, de acuerdo a condiciones previamente establecidas Vase al respecto el traba*o de <os 3aniel 3ini0, citado en nota anterior 5 I Es frecuente encontrar, en la literatura especiali0ada, referencias a otros dos institutos, "ue suelen presentarse como mtodos para evitar la doble imposicin internacional/ el sistema de diferimiento de impuestos %ta' deferral. y el de crdito de inversin %investment credit. El primero, consiste en "ue el pas de domicilio no grave las utilidades obtenidas por subsidiarias en el e'tran*ero, sino en la medida en "ue sean remitidas, ba*o forma de dividendos +omo se ve, no es sino la aplicacin, en el plano internacional, del principio del 1ente separado6 %vase cap KI, ! I.; no evita la doble imposicin, sino "ue a lo sumo la posterga ,asta la remisin de la utilidad, permitiendo en el nterin la reinversin de la misma En cuanto al crdito de inversin, constituye una interesante medida de un cierto flu*o de capitales; como tal, me*ora la rentabilidad de la operacin, pero no influye especficamente evitando la doble imposicin 209 0 !&!&+ &a totalidad del material tcnico distribuido en sus reuniones de e'pertos en doble tributacin internacional 5 !#-I& !#!3I? E3U!-3; >todos para evitar la doble imposicin internacional KK semana de estudios financieros, p)g @B@ B !#!& <U!? 3!?IE& 3oble :ributacin Internacional, en <ornadas de I&3:, -evista F de 3, >ontevideo @EOL, p)g @FE a MIA ; !-:_&EJ -;3-_8UEJ ! #onificaciones fiscales a favor de los prstamos precedentes del e'tran*ero KK (emana de Estudios Financieros, p)gina L@@ 9 !:+G!#!G!I!? !3;&F; El grupo andino y su enfo"ue de la doble tributacin internacional Gacienda P7blica EspaHola, ?a BM, p)g @M@ 6 UV!-EJ -E?3UE&E( <;(c - &as distorsiones fiscales internacionales KK (emana de estudios Financieros >adrid @ELB, p)g @IE 2 +!(I&&!( &UI( - &a tributacin Internacional y el movimiento de capitales e'ternos, en III +onferencia Interamericana sobre :ributacin, >'ico @ELB, p)g AMF 3 +E-EJ; FE-?U3EJ > 3oble imposicin Internacional e Inversiones Financieras en KK semana de Estudios Financieros >adrid @ELB, p)g TOB 1 +U#I&&; V!&VE-3E + +onvenios para evitar la doble imposicin internacional en KK (emana de Estudios Financieros >adrid @ELB p)g O@B 0< +-UJ 8`>EJ > Incentivos Fiscales al capital e'tran*ero en KK (emana de Estudios Financieros, p)gina LML 00 3E &;( +!(!-E( - &a colaboracin internacional en materia tributaria, KK (emana de Estudios Financieros, >adrid, @ELB, p)gina @FE 05 3E !?3-c( #;--!( >I8UE& El artculo MM de la &ey 8eneral :ributaria, en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina OTE 0: 3E +!(:-; +!P!--;(; <U!? &a reciprocidad Internacional como fuente de derec,o tributario en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina FIL 0; 3E& !-+; -UE:E &UI( &a relacin matri0 filial especial referencia al derec,o fiscal espaHol en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina FFO 09 3;-?E&&E( F-!?+I(+; ?EVE( El gravamen a los rendimientos del capital e'tran*ero en los pases de !&!&+ Fundacin 8etulio Vargas, -o de <aneiro @ELI R !cordos para evitar a dupla tributacao da renda entre pases de !&!&+, traba*o presentado a la Primera -eunin de :cnicos en doble tributacin >ontevideo, abril @ELB R !cordos para eliminar a dupla tributacao -evista de 3ireito P7blico, (ao Paulo, mar0o @ELA 06 3I?IJ <;(c 3!?IE& !cordos para evitar dupla tributacao da renda/ a posicao do #rasil -evista Pro*ecao, aHo @, ?a M, abril @ELO R!cordos para evitar la dupla tributacao entre pases desenvolvimos e pases en desenvolvimiento, Pro*ecao, aHo @, ?a T, abril @ELF 02 E(+-I#!?; >!-:_?EJ ! los traba*os de la ;?U y ;+3E en materia fiscal, en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina MTO 210 03 E+EVE--_! :;--E( :;V!- &UI( El artculo M@j de la ley general tributaria en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina MTO 01 8!-+_! 3E VI?UEJ! + &os problemas fiscales de la sociedad annima europea KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina @TL 5< 8!--_8UEJ Q!&CE- ! -gimen fiscal de las inversiones directas en EspaHa KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina AAB 50 8!-+I!R-;>EU P&E:! E +onsulta vinculante para e'tran*eros, en KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)ginaLAE 55 G!=(>!? < :,e andean pact model convention as vieDed by t,e capital e'porting nations, -ull, for Int, Fiscdocmar0o @ELO 5: &!?+E&&;::I E Problemi inerenti alla conven0ione tra la republica italiana e gli (tati Uniti per evitare le doppie imposicione e per prevenire le evasione fiscali in materia di imposte sull rddito 3ir E Prat :rib <ulio @ELT, p)g FOT 5; &E?J -!;U& &es conventions suisses sur la double imposition &ausana, @EO@ 59 &I+G:E?:EI? = -!I>;?3I !spectos salientes del convenio con la -F !lemana 3erec,o Fiscal KVI, MT@ 56 &`PEJ 3oble imposicin internacional &a falta de convenios "u aseguran la efectividad de los incentivos fiscales argentinos 3F KII, ATO 52 >!-:_?EJ F &a obligacin de las empresas e'tran*eras conforme a la legislacin argentina y a las normas de origen internacional 3erec,o Fiscal KKIII, p)g MIE 53 >!-:_?EJ >;&:E?I + &a !rgentina frente al problema de la doble imposicin internacional 3F KII, p)g @AO ?ecesidad de acuerdos fiscales en materia de doble imposicin sobre bases diferentes a las actuales 3 Fiscal KK, p)g B@A &a cl)usula del ta' sparing en los convenios firmados por la !rgentina 3F KK, p)g AAM 8rupo especial de e'pertos en acuerdos fiscales %cuarto periodo. 3F KKIII p)g BOL 8rupo especial de e'pertos en acuerdos fiscales 3F KKIV p)g @MB 51 ?!+I;?E( U?I3!( Informes de las reuniones del 8rupo de E'pertos sobre acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo (egundo informe ( L@ KVIM :ercer informe ( LM KVI A +uarto informe ( LB KVI 5uinto informe (LA KVI@ 3irectrices para los acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo ( LA KVI O :,e impact of multinacional corporations on development ans on internacional relations, preparado por carl ( (,oup, (:NE(!N@@, @ELA :< ;E! Programa de :ributacin (upuestos econmicos y tcnicos orientadores de las relaciones tributarias internacionales entre pases desarrollados Primera reunin de e'pertos en doble tributacin de !&!&+, doc 3:ININdtl #ibliografa anotada sobre empresas transnacionales con nfasis en !mrica &atina (8N(er 8AMN@, @ELA 211 :0 ;E+3 El modelo de acuerdo para evitar doble imposicin sobre las rentas y el capital, setiembre @EFB (u te'to en espaHol, *unto con los comentarios del comit fiscal , se encuentra en el volumen 13oble imposicin Internacional6, publicacin del Instituto de estudios Fiscales, >inisterio de Gacienda, >adrid, @EL :e'to de la revisin @ELL, puede verse en !&!&+N3:INVNdiM (u versin en ingls est) contenida en el #ulletin for Internacional Fiscal 3ocumentation @ELL, p OI@ :e'tos revisados de lagunos artculos, ;E+3, @ELA :5 ;QE?( E&I(!#E:G :,e foreing ta' credit Garvard laD (c,ool, @EF@ :: ;:E-; +!(:I&&; < ?ormas *urisdiccionales KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB, p)gina @M@ :; P!3I&&! (E--! ! El 3erec,o Fiscal Internacional KK (emana de Estudios Financieros, >adrid @ELB :9 PIE3-!#UE?! E, :,e model convention to avoid double income ta'ation in t,e andean pact #ulletin for International Fiscal 3ocumentation, febrero @ELO :6(I#I&&E P +onvention Fiscale des pays du pacte andin #ulletin form International Fiscal 3ocumentation, mayo @ELO :2 (;-;?3; <+ 3oble Imposicin Internacional, en I <ornadas del Ins &at 3erec,o :ributario citadas, publicado e -ev Fac 3er >ontevideo, @EOL, p)g MBE a MLF :3 (UPE-VIE&&E #E-?!-3; &a fuente en el impuesto a los rditos I <ornadas del Instituto &at 3erec,o :ributario, -ev Fac 3er >ontevideo, @EOL, p)g MTL :1 U+C>!- V la conven0ione fra &YItalia e la (vi00era contra le doppie imposi0ioni 3iritto e Practica :ributaria, *ulio @ELFp)g FFT ;< V!&3E( +;(:! - Estudios de 3erec,o :ributario Internacional, >ontevideo @ELT