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Fiscalité internationale
2009 - 2010
Marc Braffort
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
PLAN DU COURS
FISCALITÉ INTERNATIONALE (1)
(1) Plan du premier semestre
Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire
Introduction
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Fiscalité internationale
Marc Braffort
Fiscalité internationale (2) - Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) - PLAN DES SOURCES ET
HIERARCHIE DES NORMES
Lexique et index
Marc Braffort
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
a. Comment constituer les apports aux sociétés issues de la scission ? ................................................. 277
b. L’intérêt de constituer une holding en cas de scission ......................................................................... 278
B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux .......................................................................................... 280
La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier ................................................................. 280
a. La constitution de la holding ................................................................................................................. 280
b. L’encaissement de dividendes par la société holding .......................................................................... 281
C. La holding dans le cadre des règlements familiaux et ses avantages d’ordre successoral ........................ 282
a. Motifs familiaux ..................................................................................................................................... 282
b. Motifs fiscaux d’ordre successoral ........................................................................................................ 282
Exercices (VIII, A) ................................................................................................................................................. 283
D. La fiducie ...................................................................................................................................................... 284
I. Introduction ............................................................................................................................................ 284
A. Origine de la fiducie ......................................................................................................... 284
B. Utilité pratique de la fiducie ............................................................................................. 285
C. Plan de l'exposé ................................................................................................................ 286
II. Définition de la fiducie........................................................................................................................... 286
A. Définition proprement dite ............................................................................................... 286
B. Les deux usages de fiducie : ............................................................................................. 286
C. Aperçu comparatif du trust et de la fiducie ...................................................................... 287
III. Traitement de la fiducie en droit civil ................................................................................................... 288
A. Absence de définition légale ............................................................................................ 288
B. Application du mécanisme de la fiducie dans la pratique ................................................ 288
C. Licéité de la fiducie .......................................................................................................... 289
IV. Hypothèse de départ ........................................................................................................................... 290
V. Traitement fiscal de la fiducie ............................................................................................................... 291
A. Présentation sommaire des droits de succession .............................................................. 291
B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement............................................................. 293
C. Fiducie et impôts directs................................................................................................... 295
VI. Mécanismes de substitution ................................................................................................................ 296
A. La société en commandite par actions ............................................................................. 296
B. La société en participations .............................................................................................. 297
VII. Conclusion .......................................................................................................................................... 298
Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères ....................................................................................................... 299
A. La holding luxembourgeoise ........................................................................................................................ 299
1. Aspect juridique ........................................................................................................................................ 299
2. Aspect fiscal .............................................................................................................................................. 299
3. Quelques cas d’application ....................................................................................................................... 300
a. La holding luxembourgeoise en tant que société de gestion de fortune .............................................. 300
b. La société de contrôle........................................................................................................................... 301
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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
INTRODUCTION
La fiscalité internationale est un ensemble de règles dont les limites sont incertaines. Selon le point de
vue que l’on veut adopter, elle peut renfermer une matière énorme, quasi illimitée, ou au contraire elle
peut être réduite, si l’on aborde que certains aspects d’une fiscalité locale dans les rapports qu’elle peut
avoir avec la notion d’extranéité.
Il n’y a pas de « Code de Droit Fiscal International ». Ni dans notre pays ni ailleurs dans le monde,
même si dans certaines législations étrangères les dispositions relatives aux aspects internationaux de la
fiscalité sont, tout au plus, regroupées dans une section spéciale de la loi fiscale.
La fiscalité internationale fait en réalité appel à différentes sources de droit, dont la combinaison explique
la complexité et l’ampleur de cette matière :
1. en premier lieu, il y a le droit fiscal local – dans notre cas, le droit fiscal belge – en ce qu’il traite des
rapports avec les éléments « d’extranéité », à savoir le traitement fiscal, d’une part, des revenus
locaux (de source belge) perçus par des résidents étrangers et, d’autre part, des revenus étrangers
perçus par les résidents belges
2. ensuite il y a le ou les droits fiscaux étrangers dans leurs dispositions touchant aux mêmes éléments
« d’extranéité » (dans une situation exactement inverse de celle que doit connaître le droit fiscal
belge). Le droit fiscal étant essentiellement d’application territoriale, il existe autant de droits fiscaux
étrangers qu’il existe d’Etats étrangers
3. le lien entre ces deux premières sources de droit est assuré dans de nombreux cas par des
conventions internationales (bilatérales ou multilatérales) qui ont notamment pour objet de prévenir
une double taxation juridique ou économique d’un même revenu
4. pour terminer, le droit supranational, et plus particulièrement le droit communautaire ou européen qui
« n’harmonise » pas encore mais « organise » la fiscalité au sein de l’Union européenne au travers
de directives et règlements.
Ces deux dernières sources, le droit conventionnel et le droit communautaire, formeront la charpente du
cours de fiscalité internationale.
En annexe du cours figure la « farde de documentation » ; elle renferme les textes analysés durant
l’année académique et notamment :
Extraits du CIR 92 (IPP et INR) et de l’A.R. d’exécution du CIR
Liste des directives européennes abordées
Directives « mère-filiale », « fusions » et « intérêts et redevances »
Extraits du règlement U.E. relatif à la sécurité sociale (CEE N° 1408/71)
Convention modèle OCDE
Déclaration fiscale IPP, INR / PP (parties 1 et 2) et INR / Soc
Formulaires de déclaration et de demande de réduction du Pr M
Documents douaniers
NB : ce syllabus est en évolution ; merci de me faire part de vos remarques et m’informer de vos
détections d’erreurs, fautes ou incohérences même minimes (fiduciaire)
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Fiscalité internationale
Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 1er : Définition du droit fiscal international - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Le droit fiscal international est la branche du droit fiscal qui traite du régime de taxation applicable aux
situations présentant un caractère « d’extranéité » c.-à-d. ayant un rapport avec l’étranger (on parlera
également de « revenus transfrontaliers »).
Il étudie le traitement fiscal
1. des revenus d’origine étrangère perçus par des contribuables résidents de la Belgique
2. des revenus d’origine belge perçus par des contribuables non-résidents de la Belgique
1. LA COUTUME INTERNATIONALE
2. LE DROIT EUROPÉEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LE CODE DE DROIT INTERNATIONAL PRIVÉ
4. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
5. LE DROIT INTERNE BELGE
6. LE DROIT INTERNE ÉTRANGER
1. LA CONSTITUTION
ÉGALITÉ
LÉGALITÉ
ANNUALITÉ
2. LE DROIT EUROPÉEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
4. LA LOI BELGE (POUVOIR LÉGISLATIF)
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
En ce qui concerne les sources du droit fiscal international belge, on peut rappeler qu’elles sont les
suivantes :
A. Coutume internationale
Bien que peu présente en droit fiscal, cette source du droit, elle se traduit notamment par la règle de
l’immunité fiscale accordée aux Etats étrangers ou là leurs représentants diplomatiques (souvent sous
condition de réciprocité) ; cette immunité se trouve aujourd’hui dans la législation fiscale belge (voit
notamment l’article 4, 2° CIR).
B. Conventions internationales
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
La Belgique est également partie à des conventions multilatérales en matière fiscale comme par
exemple, la convention Benelux relative à l’assistance réciproque en matière de recouvrement de
créances fiscales ou la convention du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en
cas de correction des bénéfices d’entreprises associées.
C. Droit communautaire
Traité de Rome
Le Traité de Rome n’a certes donné que peu de pouvoirs à la commission des Communautés
européennes en matière d’impôts directs (principes de subsidiarité et de l’unanimité). Mais depuis de
nombreuses années – et principalement dans la perspective de la préparation du Marché Unique et de
l’introduction de l’Euro –, l’influence du droit communautaire est devenue de plus en plus perceptible
dans les relations fiscales internationales.
Le droit communautaire (notamment par le biais des règlements et des directives communautaires) ne
constituait pas, jusqu’au début des années 90, une importante source de droit en matière d’impôt sur les
revenus. Seule une directive concernant l’assistance mutuelle entre administrations fiscales des
différents Etats membres avait été adoptée et avait été introduite dans la législation belge (article 338
CIR). Les autres propositions de directives en matière d’impôts directs (notamment les propositions de
directives de 1975 concernant l’harmonisation des systèmes d’impôts des sociétés et des régimes de
retenues à la source sur les dividendes) n’avaient pas abouti à l’époque.
– la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur la distribution de dividendes entre sociétés
mères et filiales dans des pays membres différents (ci-après dénommée « la directive mère-fille »).
Cette directive prévoit notamment l’exonération de retenue à la source sur les dividendes versés par une
société d’un Etat membre, filiale à 10% (anc. 25% puis 15%) d’une autre société établie dans un autre
Etat membre
– la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur le régime d’imposition des fusions, scissions,
échanges d’actions de sociétés d’Etats membres différents (ci-après dénommée le « directive fusion »).
Cette directive prévoit un régime de neutralité fiscale pour les opérations de réorganisation
transfrontalières
– la convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices
d’entreprises associées
La loi du 23 octobre 1991 a effectivement intégré en droit belge le contenu de la directive mère-fille. En
revanche, en ce qui concerne la directive fusion, le projet de loi 1214 (et principalement l’amendement
fiscal déposé par le Gouvernement) visait à l’implantation de cette directive en droit belge, ce projet n’a
pas été voté dans sa forme initiale, de sorte que la directive fusion a finalement fait l’objet d’une
introduction très partielle dans la législation belge par le biais de la loi du 28 juillet 1992 (principalement
les articles 7 et 26 de cette loi modifiant les articles 45 et 46 CIR).
Deux importantes propositions de directives européennes en matière d’impôts directs ont également été
adoptées par la Commission en décembre 1990, mais la première a depuis lors été abandonnée :
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
– la proposition de directive en matière de prise en compte des pertes subies par les établissements
stables et les filiales à l’étranger (Com (90) 595, version provisoire CF/90/39 du 3 décembre 1990), qui
introduit le principe de la « consolidation fiscale européenne », en permettant l’imputation des pertes
d’une filiale établie dans un Etat membre sur les bénéfices de la société mère établie dans un autre Etat
membre
– la proposition de directive en matière de régime commun des redevances et intérêts payés à l’intérieur
de groupes transnationaux (Com (90) 571, version provisoire CF/90/39 du 3 décembre 1990), visant à
introduire un régime d’exonération de retenue à la source pour les intérêts et redevances versés entre
sociétés établies dans des pays membres de la CEE, les principes sous-tendant cette proposition de
directive ont été repris dans la proposition de directive du Conseil (Com (1998) 67 final) du 6 mars 1998,
à laquelle il est fait référence ci-après et qui a donné naissance, en 2003, sur la « directive intérêts et
redevances » (voir ci-après).
er
Communication du 1 décembre 1997 et code de conduite des Etats membres
La Commission a préparé une communication (datée du 5 novembre 1997) intitulée « un ensemble de
mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne », dont le
er
contenu a été adopté par le Conseil Ecofin en date du 1 décembre 1997 (98/c2/01). Cette
communication constate que les Etats européens devraient avoir une action coordonnée pour lutter
contre la concurrence fiscale dommageable. Une telle lutte devrait permettre d’éviter les distorsions
existantes au sein du marché unique, d’éviter des pertes trop importantes de recettes fiscales et
d’orienter les structures fiscales dans un sens plus favorable à l’emploi. Trois domaines d’actions de
l’Union européenne sont identifiés : la fiscalité des entreprises, la fiscalité des revenus de l’épargne et les
retenues à la source sur les intérêts et redevances entre entreprises européennes.
Le code de conduite contenait un engagement « politique » de la part des Etats membres de l’Union
er
européenne de geler la création de nouvelles mesures dommageables (initialement à partir du 1 janvier
1998) et de démanteler les régimes existants. Pour parvenir à ce double objectif, un groupe de travail
était chargé d’établir une liste des mesures fiscales potentiellement dommageables, qui devrait servir de
base de travail pour le futur.
Outre le code de conduite, deux autres instruments de portée européenne avaient vu le jour au cours de
l’année 1998 :
– la proposition de directive du Conseil du 6 mars 1998 concernant un régime fiscal commun applicable
aux paiements d’intérêts et de redevances entre les sociétés associées d’Etats membres différents (Com
(1998) 67 final – 98/0087 CNS) ; ci-après dénommée la « directive intérêts inter-entreprises »
– la proposition de directive du Conseil du 20 mai 1998 visant à garantir un minimum d’imposition
effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté (Com (1998) 295
final – 98/0193 CNS), ci après dénommée la « directive revenus de l’épargne »
Ces deux propositions de directives ont finalement été adoptées et modifient également
substantiellement le paysage fiscal européen et c’est en raison de fortes réticences politiques
rencontrées notamment au sujet de la directive sur les revenus de l’épargne et du lien qui a été établi
entre tous ces projets communautaires (politique à l’approche globale, qui veut que les différents
chantiers avancent en parallèle et qu’un accord soit trouvé sur l’ensemble des projets), que ces projets
ont tant attendus avant de donner naissance à des directives.
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Néanmoins, il est évident que l’identification faite des « dysfonctionnements fiscaux » au sein de
l’Union européenne (notamment par l’établissement de la liste des mesures fiscales dommageables) a
contribué à mettre la pression sur un certain nombre d’Etats pour qu’ils démantèlent unilatéralement leurs
régimes fiscaux particuliers et à donner une publicité – probablement non souhaitée – sur des pratiques
fiscales de certaines administrations fiscales.
Ces accords sont un pas important pour la communication automatique et obligatoire, entre les Etats
membres, d’informations relatives aux revenus des non-résidents.
Le Conseil des Ministres des Finances a adopté, le 3 juin 2003 à Luxembourg, « le paquet » comportant
trois mesures destinées à s'attaquer à la concurrence fiscale dommageable.
Les trois volets du « paquet fiscal »
– une directive et une résolution connexe relatives à la fiscalité des revenus de l'épargne
– un code de conduite en matière de fiscalité des entreprises visant à éliminer la concurrence
dommageable
– une directive concernant l'imposition des intérêts et des redevances versés entre entreprises
associées
L’objet de la directive relatives à la fiscalité des revenus de l'épargne est très clair, c’est le principe de
er
l’échange d’informations (elle est entrée en vigueur le 1 juillet 2005)
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intérêts versés à partir de cet
Etat membre à des particuliers résidant dans d'autres Etats membres. Pendant une période transitoire le
Luxembourg, l’Autriche et la Belgique ont toutefois été autorisés, au lieu de communiquer des
er
informations, à appliquer une retenue à la source. Ainsi depuis le 1 juillet 2005, 22 des 25 Etats
membres de l’Union européenne (à ce moment) appliquent un échange automatique d’informations sur
les revenus de l’épargne des non-résidents.
Le CIR contient de nombreuses dispositions qui font partie de ce que l’on a qualifié de « droit fiscal
international belge ».
Ces dispositions sont regroupées dans le Titre V (Impôt des non-résidents) du CIR en ce qui concerne le
régime fiscal des revenus d’origine belge perçus par des contribuables non-résidents de la Belgique
(articles 227 à 248 du CIR).
Les dispositions relatives au régime fiscal des revenus d’origine étrangère perçus par des contribuables
résidents de la Belgique sont éparpillées dans le CIR ; dans certains cas, des dispositions relatives à des
situations purement internes sont étendues à des situations internationales (notamment en ce qui
concerne le régime des revenus définitivement taxés ou régime des « RDT »).
Les législations fiscales des différents pays partenaires de la Belgique sont également à prendre en
considération dans des opérations ayant des ramifications internationales, puisque, par hypothèse, on
traitera des analyses, les conséquences fiscales de l’investissement à l’étranger par des sociétés
résidentes de la Belgique. On aura plus particulièrement égard aux dispositions des législations fiscales
étrangères, ayant trait à des situations comportant des éléments « d’extranéité », et notamment, celle
relatives aux conditions d’imposition de revenus de source locale (étrangère) perçus par des non-
résidents (à savoir des résidents de la Belgique).
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
(BE) (Etr.)
R Act.
r (ou S)
Soc
ES
(Etr.) Filiale
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 3 : Aperçu des différents types d’impôts - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
IMPOTS DIRECTS
- IPP
- I.SOC
- IPM
IMPOTS INDIRECTS
TVA
DROITS D’ENREGISTREMENT
ACCISES
DROITS DE DOUANE
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
1. APPROCHE GLOBALE
2. LIBRE RAPATRIEMENT DES REVENUS
3. IMPOSITION GLOBALE DES GROUPES
4. INCITANTS A L’INVESTISSEMENT
La règle d’or de la planification internationale est celle de l’approche globale de la stratégie fiscale d’un
groupe de sociétés. Rien ne sert de s’acharner sur une réduction d’impôts théorique obtenue dans un
Etat, si cette réduction est annihilée dans un autre Etat ou si cette réduction entraîne en fin de compte un
impôt plus important pour le groupe.
Un exemple illustrera ce propos. Si une société belge recueille directement des intérêts payés par sa
filiale américaine, ces revenus subiront une retenue à la source de 15% aux Etats-Unis ; leur montant net
sera taxé à l’impôt des sociétés belge, avec une application éventuelle de la quotité forfaitaire d’impôt
étranger (c.-à-d. une imputation sur l’impôt belge d’un montant censé correspondre à la retenue
étrangère). La charge fiscale totale serait alors de 33,99%, si la quotité forfaitaire d’impôt étranger
correspond à la totalité de la retenue américaine. Si ces mêmes intérêts sont encaissés via une filiale
établie aux Bermudes (pur paradis fiscal), ils subiront une retenue à la source de 30% aux Etats-Unis et
ne seront pas imposés aux Bermudes, ce qui peut paraître intéressant à première vue. Mais, lors de
toute distribution ultérieure de ces revenus à la société belge (que ce soit sous la forme de dividendes ou
d’intérêts) ceux-ci seront imposés pleinement à l’impôt des sociétés belges, ce qui donnera une charge
fiscale totale de 53,79% (soit 30% de retenue américaine, plus 33,99% sur le solde de 70% à titre d’impôt
en Belgique). La société étable aux Bermudes est naturellement superflue dans un tel schéma.
Tout d’abord, si le groupe est international, il n’en reste pas moins que la société faîtière est établie dans
un pays donné et qu’elle désire recevoir les fruits de son investissement international, notamment pour
rémunérer ses actionnaires. En d’autres termes, les bénéfices réalisés à l’étranger ne sont pas destinés à
être conservés à l’étranger, mais à être, à un moment déterminé, rapatriés (distribués) à cette société
faîtière.
Ceci signifie pour un groupe international qu’il est impératif d’assurer un rapatriement de ces bénéfices
étrangers à la société faîtière, si possible au moindre coût fiscal. C’est dans cette catégorie de réflexions
que l’on range comme instruments de planification :
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
• l’utilisation des conventions internationales préventives de double imposition en vue d’éviter les
déperditions fiscales lors de la remontée des revenus (pratique dite du « treaty shopping »)
• le choix des méthodes de financement des entreprises à l’étranger (par fonds propres ou fonds
empruntés)
• l’attention portée à des dispositions telles que le contrôle des charges, le blocage ou la limitation des
distributions de dividendes
Ce souci d’assurer un rapatriement des revenus étrangers au moindre coût fiscal est une des
préoccupations majeures des groupes internationaux. Sur le plan fiscal, la question porte surtout sur le
niveau des retenues à la source prélevées sur les revenus mobiliers (dividendes, intérêts et redevances)
par l’Etat où se situe la société débitrice. Si la directive européenne « mère-fille » du 23 juillet 1990 et les
conventions préventives de double imposition permettent généralement de réduire – voire de supprimer-
cette charge fiscale, il faut avouer que peu de solutions existent pour éviter les frottements fiscaux sur
des revenus en provenance de pays en voie de développement où l’Etat tente de prélever un maximum
d’impôts par voie de retenues à la source.
Une deuxième catégorie de réflexions se situe dans l’imposition globale des sociétés du groupe (le but
étant de délocaliser la taxation pour réduire la charge fiscale du groupe). En effet, pour un groupe
international de sociétés qui produisent et distribuent un même produit, il est fiscalement néfaste de
payer 50% d’impôts dans un Etat et 20% d’impôts dans l’Etat voisin. Le groupe cherchera donc à
minimiser la base taxable de son entreprise établie dans le premier Etat pour la transférer dans le
second.
De même, pour ce groupe international, il est particulièrement malheureux d’avoir une entreprise en perte
dans un Etat A et d’avoir des entreprises en bénéfice dans d’autres Etats (par exemple dans l’Etat B). Si
économiquement le groupe forme un tout, ses entités sont taxées de manière séparée dans chaque Etat
où elles sont établies, avec la conséquence que les pertes subies dans l’Etat A ne sont pas imputables
sur les bénéfices générés par l’entreprise étable dans l’Etat B. Le droit fiscal est d’application territoriale
et il n’existe en général pas de consolidation fiscale internationale.
Ceci est une des origines du problème des prix de pertes ou transfert entre les sociétés d’un même
groupe. La tentation sera de majorer ou de diminuer les prix des transactions entre entreprises d’un
même groupe en fonction des besoins fiscaux du groupe, aux risques de violer les dispositions fiscales
de l’Etat où réside la société dont les profits ont ainsi été artificiellement diminués.
Il faut souligner que la matière des prix de transfert connaît depuis des années à l’étranger une ampleur
qui est quasi insoupçonnée en Belgique. Les fonctionnaires de l’administration fiscale américaine
(« IRS ») bénéficient par exemple de l’aide d’économistes et de spécialistes techniques de chaque
industrie concernée pour vérifier
Que des transferts injustifiés de bénéfices n’ont été commis par une société de droit américain. Des
contrôles similaires sont effectués par les administrations fiscales anglaises, françaises ou allemandes.
Quand on compare les moyens mis en œuvre par ces Etats avec les contrôles – très empiriques – de
l’administration fiscale belge, il faut reconnaître que, dans de domaine comme dans bien d’autres, la
Belgique est très en retard. Néanmoins, le Ministre des finances a déclaré, à plusieurs reprises au cours
de ces plus récentes années, que la lutte contre les abus en matière de prix de transfert constituerait une
priorité dans l’action de l’administration fiscale. La constitution de cellules spéciales destinées à contrôler
les centres de coordination ou les entreprises œuvrant dans des secteurs particuliers (immobilier,
banques etc.) en a été une première étape au début des années 1990.
Une troisième catégorie de réflexions dans une planification fiscale internationale est liée à l’utilisation
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Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
des incitants fiscaux, tant nationaux qu’internationaux.
Quoiqu’il soit évident qu’une décision d’investissement ne puisse être fondée exclusivement sur des
motifs fiscaux et qu’un incitant financier ou fiscal puisse toujours être retiré selon les humeurs ou les
convictions politiques d’un gouvernement l’impact des mesures incitatives à l’investissement ou de
désinvestissement prises par les groupes multinationaux. Les aides à l’investissement – qu’elles soient
fiscales, financières, sociales ou autres - permettent en effet aux groupes de diminuer leurs coûts
d’investissement ou d’afficher un rendement supérieur sur leurs investissements étrangers.
Il est regrettable que la Belgique se caractérise, au sein de la communauté internationale par un manque
de rigueur dans l’octroi des incitants fiscaux ou financiers proposés, en raison des modifications trop
fréquentes des législations accordant de tels avantages. Les multiples évolutions de la législation en
matière de centres de coordination ont ainsi provoqué une réaction de méfiance des groupes
multinationaux par rapport à la Belgique. Le rabotage continuel de la déduction pour investissement et la
suppression de certains régimes spéciaux (par exemple ceux consacrés aux sociétés novatrice et aux
sociétés de reconversion) sont d’autres exemples de cette instabilité législative ou réglementaire et
nuisent à la crédibilité de la Belgique dans le monde des affaires international.
• d’une part, on a imaginé d’allonger le parcours du dividende provenant d’une source « suspecte »
(par exemple un paradis fiscal) pour que la distribution ultime à la société belge soit effectuée par
une société dont les dividendes donnent droit au régime des RDT. Au lieu que le dividende distribué
par exemple par une société holding 1929 luxembourgeoise soit directement attribué à une société
belge, on pourrait songer à une distribution à une société établie aux Antilles néerlandaise, qui le
distribuerait ensuite à société néerlandaise, et enfin à une société belge. La combinaison des lois
internes de ces pays avec les conventions internationales permettrait, en principe, un rapatriement du
dividende de source luxembourgeoise à un coût fiscal acceptable. De tels mécanismes ont
cependant une durée de vie for limitée, en raison de l’attention donnée par le législateur belge au
régime des RDT et des modifications législatives qui en sont la conséquence.
• D’autre part, les sociétés se sont tournées vers d’autres mécanismes de conversion, telles les
dispositions des conventions internationales préventives de double imposition en matière
d’établissement stable. De telles structures fondées sur un instrument bilatéral liant la Belgique à un
autre Etat, et donc non susceptible d’être interprété ou modifié de façon unilatérale par la Belgique,
présentent plus de garanties de stabilité, lorsque l’on connaît les délais nécessaires pour procéder à
des modifications de dispositions conventionnelles. Néanmoins, les abus les plus flagrants se
produisant du fait de l’application des dispositions conventionnelles sont susceptibles d’être remis en
cause par le biais d’un échange éventuel de courriers entre les deux Etats contractants. En outre, par
le biais d’une interprétation dite « évolutive » des conventions, la Belgique se réserve parfois le droit
de considérer comme sous entendues un certain nombre de dispositions ne figurant pas
explicitement dans le texte d’une convention donnée. On voit donc que, même dans le domaine du
conventionnel, les stratégies fiscales ont tendance à être mises à mal plus rapidement que dans le
passé.
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
A. NOTIONS DIVERSES
1. INTRODUCTION
A. NOTIONS DIVERSES
er
L’article 1, §1 , 4° CIR prévoit qu’il est établi un impôt sur les revenus des non-résidents (INR).
L’objet de l’INR est de soumettre à imposition en Belgique certains revenus de source belge qui sont
perçus par des personnes qui sont qualifiées de non-résidents belges.
Deux éléments seront donc importants pour l’application de l’INR :
29
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
B. DISPOSITIONS LEGALES
Le droit fiscal est une branche du droit public belge. A ce titre, il est d’application strictement territoriale.
La souveraineté fiscale d’un Etat s’arrête en effet là où débute celle d’un autre Etat.
La distinction entre résidents et non-résidents est essentielle dans la détermination de la base imposable
en Belgique :
• Pour les résidents belges, l’assiette imposable est constituée par l’ensemble des revenus perçus par
ces personnes, tant en Belgique qu’en dehors du territoire belge.
Les résidents belges sont imposés sur leurs revenus d’origine mondiale (avec certaines adaptations
dans l’ordre juridique national ou international, afin d’éviter les situations de double imposition).
Pour les non-résidents, l’assiette imposable est limitée à un certain nombre de revenus ayant leur
source en Belgique ou présentant un lien étroit avec la Belgique.
• Seuls les résidents de la Belgique ont la possibilité d’invoquer les dispositions des conventions de
double imposition conclues par la Belgique (puisque eux seuls sont des résidents au sens des
conventions).
Un non-résident pourra, le cas échéant, invoquer les conventions conclues par son Etat de résidence
avec d’autres pays, notamment la Belgique (en tant que pays de la source).
• La clause de réserve de progressivité, que l’on retrouve tant dans l’article 155 du CIR que dans les
conventions de double imposition conclues par la Belgique, est applicable aux seuls résidents
belges. (NB : dans les Conventions internationales, c’est aux art. 23 A § 3 et 23 B § 2 qu’il est traité
de la réserve de progressivité.)
• Un certain nombre de dépenses déductibles des revenus nets sont réservées aux seuls résidents de
la Belgique (ou des non-résidents avec foyer d’habitation).
B. DISPOSITIONS LEGALES
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION
Lors de l’étude de l’INR, il convient d’être attentif aux interactions des conventions préventives de la
double imposition conclues par la Belgique avec d’autres Etats.
L’objet de ces conventions est notamment de répartir le pouvoir d’imposition entre le pays de résidence
d’une personne physique ou morale et le pays de la source des revenus (ou le pays où est réalisée
l’activité).
En matière d’INR, la Belgique sera toujours le pays de la source des revenus, puisque par hypothèse, la
personne qui revendique l’application d’une convention n’a pas sa résidence fiscale en Belgique, mais
bien dans le pays ayant conclu la convention avec la Belgique.
Ces conventions n’ont pas pour effet de créer des charges fiscales.
C’est pourquoi, même lorsque le pouvoir d’imposition sur certains revenus perçus par un contribuable est
alloué en Belgique en vertu de la convention applicable, ces revenus ne seront imposables en Belgique
que dans la mesure où la loi belge prévoit l’imposition sur ce type de revenus.
Pour la liste des conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique, voir la farde de
documentation en annexe (circulaire administrative).
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT
Il s’agit des non-habitants du Royaume qui ont maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant toute la
période imposable.
Cette catégorie comprend aussi les cadres et chercheurs étrangers qui habitent en Belgique, ont la
qualité de non-habitant du Royaume et pour lequel le régime spécial d’imposition s’applique.
Le régime d’imposition des non-habitants du Royaume avec foyer d’habitation correspond pour la plus
grande part au régime d’imposition des habitants du Royaume (IPP), avec toutefois quelques
particularités propres à l’INR / PP.
EXEMPLE :
Les dispositions relatives à l’épargne pension s’appliquent exclusivement aux non-habitants du Royaume
avec foyer d’habitation, à ceux qui y sont assimilés et aux non-habitants du Royaume « privilégiés » sans
foyer d’habitation (catégories 1 à 3) lorsque ceux-ci étaient habitants du royaume au moment de
l’ouverture du compte-épargne ou de la souscription du contrat d’assurance épargne.
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT
Critères d’application :
• Le simple fait qu’un non-habitant du Royaume soit propriétaire d’une habitation en Belgique (dont,
éventuellement, il se réserve la disposition) ou locataire d’une maison, d’un appartement, d’un
studio, …en Belgique, ou encore qu’il séjourne temporairement dans une chambre d’hôtel en
Belgique est en soi insuffisant pour considérer l’intéressé comme un non-habitant du Royaume
avec foyer d’habitation.
• Les non-habitants du Royaume qui ne séjournent en Belgique que les jours de travail mais
rejoignent, durant le week-end, leur lieu d’habitation situé à l’étranger et leur famille qui y réside
ne satisfont pas à la notion susvisée, de sorte qu’ils sont considérés comme des « non-habitants
du Royaume sans foyer d’habitation en Belgique ».
• Le séjour en Belgique (généralement pour des raisons professionnelles) ne doit pas être durable
au point d’entraîner l’existence d’un domicile en Belgique, mais la nature temporaire du séjour en
Belgique doit normalement être telle que le contribuable y séjourne plus d’un an.
II s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable mais qui sont assimilés, en vertu d’une clause de non-discrimination prévue
par une convention préventive de la double imposition conclue par la Belgique, peuvent prétendre à
toutes les dispositions relatives aux déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en
fonction de leur situation familiale ou de leurs charges de famille.
Figurent dans cette catégorie, les résidents de la Grèce, du Maroc et des Pays-Bas (et la France, voir ci-
dessous) pour autant qu’ils satisfassent aux conditions prévues par la convention préventive de la double
imposition concernée.
Fiscalement, les non-habitants du Royaume « privilégiés » sans foyer d’habitation sont assimilés aux
non-habitants du Royaume avec foyer d’habitation mais cette assimilation ne s’applique que pour le
calcul de l’impôt (pas pour le régime des dépenses déductibles de l’ERN).
[Voir infra, « Etablissement de l’I.N.R. »]
Un avenant à la convention conclue avec la France [avenant du 8 février 1999] a également introduit une
clause de non-discrimination.
Les résidents d’un Etat contractant qui exercent une activité professionnelle dans l’autre Etat contractant
bénéficieront désormais des déductions personnelles, abattements et réduction d’impôt en fonction de la
situation personnelle ou des charges de famille que cet autre Etat (d’activité) accorde à ses propres
résidents.
Les dispositions de l’avenant diffèrent toutefois des dispositions contenues dans les conventions
précitées avec les Pays-Bas, la Grèce et le Maroc.
En ce qui concerne les résidents de la France, les déductions personnelles, abattements et réduction
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT
d’impôt sont réduits au prorata des revenus professionnels (rémunérations, bénéfices et profits)
imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels des intéressés.
[Pour plus de détails sur cette convention, voy. la Circulaire du 26 octobre 2000]
Il s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable, mais qui ont obtenu ou recueilli durant cette période, en Belgique, des
revenus professionnels nets imposable et régularisable à l’INR / PP qui s’élèvent au moins à 75% du
total de leur revenus professionnels de source belge et étrangère, c.-à-d. des :
• - revenus professionnels nets imposables à l’INR / PP
• - revenus professionnels nets exonérés par convention
• - revenus professionnels nets de source étrangère
REMARQUE :
Les Bénéfices qui rentrent dans le champ d’application du régime sont ceux qui sont produits ou
recueillis en Belgique par un non-résident personne physique.
Il s’agit :
• Des bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge (y compris les plus values sur
de tels établissements ou sur des éléments d’actif de ceux-ci) ;
• Des bénéfices résultant de l’aliénation ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique (y
compris les droits immobiliers), des opérations d’assurance traitées en Belgique et les
bénéfices résultant de la qualité d’associé dans des sociétés ou groupements belges qui, au
plan fiscal, sont dénués de la personnalité juridique.
Les Profits visés sont ceux qui résultent d’une activité exercée en Belgique par des non-résidents
personnes physiques.
Il convient de noter à cet égard que les artistes et sportifs non-résidents ne peuvent pas bénéficier de ce
régime en ce qui concerne les revenus qu’ils tirent de leur activité exercée personnellement en Belgique.
En effet, quelle qu’en soit la qualification, leurs revenus ne font jamais l’objet d’une régularisation mais
sont soumis à un précompte professionnel libératoire s’élevant à 18% du montant brut de leur cachet.
er
Néanmoins, depuis le 1 janvier 2008, pour les sportifs non-résidents (et leurs accompagnateurs,
formateurs, entraîneurs et arbitres) le Pr P de 18% ne s’applique plus aux « sportifs qui perçoivent
personnellement [i.e. sans l’intervention d’une société] des revenus professionnels en tant que sportifs,
en Belgique pendant la période imposable, durant une période de maximum 30 jours par débiteur de
revenus ». Ils sont soumis à une imposition globale et peuvent bénéficier des régimes spéciaux pour les
« jeunes » sportifs et les sportifs « plus âgés ».
ère
Jeunes sportifs (-de 26 ans au 1/1 de l’exercice d’imposition) : la 1 tranche de 12.300 EUR de leurs
rém. est imposée à 16,5% ; art. 171, 4°, j, CIR (et Pr P de 16,66%)
Sportifs plus âgés (+de 26 ans) : revenus d’une activité sportive « accessoire » (voir la hauteur des
revenus), imposition distincte à 33% (art.93 § 3 AR/CIR).
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT
Les revenus autres que les revenus professionnels des contribuables « assimilés » sont ignorés pour
l’application de cette règle des 75%.
Pour l’application de la règle des 75% dans le chef des conjoints, une distinction doit être faite selon
qu’un seul des conjoints à ou que les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels
imposables ou régularisables à l’INR / PP
Hypothèse 1 :
Un seul des conjoints a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et régularisables à
l’INR / PP
Seuls les revenus professionnels du conjoint qui a obtenu ou recueilli les revenus professionnels
imposables et régularisables à l’INR / PP entrent en ligne de compte pour la comparaison des
revenus professionnels.
Les revenus professionnels de source belge exonérés par convention et les revenus
professionnels de source étrangère éventuels de l’autre conjoint ne sont donc pas pris en
considération.
Hypothèse 2 :
Les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et régularisables à
l’INR / PP
Dans cas, la règle des 75% doit être examinée dans le chef des deux conjoints ensembles.
Cela signifie que les revenus professionnels imposables et régularisables à l’INR / PP des deux
conjoints doivent atteindre ensemble au moins 75% du total des revenus professionnels
imposables à l’INR / PP des revenus professionnels de source belge exonérés par convention et
des revenus professionnels de source étrangère des deux conjoints.
Dès lors, il importe peu à cet égard qu’un des conjoints, pris isolément, ne satisfasse pas à la
règle des 75%.
Il s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable et qui n’appartiennent pas aux catégories (2) et (3).
Le régime d’imposition des non-habitants du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation se caractérise
par une dépersonnalisation très poussée de l’impôt, en ce sens que ces contribuables ne peuvent
bénéficier :
• ni des quotités de revenus exemptées d’impôt et majorations de ces quotités pour charge de
famille
• ni du quotient conjugal
Cette dépersonnalisation est justifiée par le fait que c’est à l’Etat de résidence du non-résident du
Royaume où celui-ci est soumis à l’impôt sur l’ensemble de son revenu mondial qu’il incombe d’accorder
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
les réductions d’impôt en rapport avec sa situation personnelle ou familiale.
2. ASSUJETTISSEMENT A L’INR
Dans l’ordre juridique belge, la notion de « résidence fiscale » (ou « domicile fiscal ») est essentielle pour
apprécier l’étendue de la base imposable en Belgique d’une personne.
La résidence fiscale n’est pas le seul critère personnel auquel il aurait pu être fait recours. D’autres
systèmes juridiques utilisent, par exemple, le critère de nationalité.
EXEMPLE :
Aux Etats-Unis, une personne de nationalité américaine continuera à être assujettie à l’impôt
américain sur les revenus, même si elle réside à l’étranger.
Les revenus d’origine américaine et mondiale d’un américain ne séjournant pas aux Etats-Unis
contribuent à la formation de sa base imposable aux Etats-Unis.
Malgré l’importance de la notion, il n’existe dans le CIR aucune définition globale de la résidence fiscale.
Tout au plus existe-t-il une définition des personnes assujetties à l’IPP, à l’I.Soc et à l’IPM. De ces
définitions, on dégage la notion de résidence fiscale, ou plus exactement les notions de résidence fiscale
puisque des critères différents sont utilisés pour caractériser la résidence fiscale d’une personne
physique et d’une personne morale.
Ces dispositions permettent également de déterminer, de façon négative, les personnes assujetties à
l’INR, à savoir toutes les personnes qui ne sont pas assujetties aux impôts belges en tant que résidents
de la Belgique.
Bases légales :
• articles 2, 3, 4 et 227, 1° CIR pour les personnes physiques
• article 227, 2° CIR pour les sociétés et personnes morales à but lucratif
• article 227, 3° CIR en ce qui concerne les organismes sans but lucratif
er
L’article 3, § 1 CIR prévoit que : « sont assujetti à l’IPP les habitants du Royaume »
er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 1, CIR définir ce que l’on entend par « habitant du Royaume » :
a) les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune
b) les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrières belges accrédités à
l’étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer
c) les autres membres de missions diplomatiques belges et de postes consulaires belges à
l’étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, à l’exclusion des
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
fonctionnaires consulaires honoraires
d) les autres fonctionnaires agents et représentants ou délégués de l’Etat belge, des
Communautés, Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et
communes, ainsi que d’établissement de droit public belge, qui ont la nationalité belge et
exercent leurs activités à l’étranger dans un pays dont ils ne sont pas résidents permanents
En somme, un « habitant du Royaume » doit donc, en règle générale, avoir en Belgique son domicile ou
le siège de sa fortune.
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
Autre EXEMPLE :
« De la notion de domicile en droit fiscal »
Jugement du Tribunal de 1 ère instance de Bruxelles du 12.05.2005 - Au sens de la loi fiscale, le
domicile est une notion de fait nécessairement caractérisée par une certaine permanence ou
continuité. En l'espèce, la requérante, pilote de ligne, conteste la décision de l'administration de
considérer que son domicile fiscal se situe dans l'appartement qu'elle a acheté dans la capitale
pour assurer ses permanences de vol et non, comme elle l'a déclaré, dans la commune de
Ferrières où elle est pourtant officiellement domiciliée. Partant, la requérante conteste également
le rejet des frais, professionnels selon elle, liés à l'utilisation de l'appartement précité. Après
examen, le Tribunal admet finalement le bien-fondé du recours. Pour Lui, en effet, tant la livraison
substantielle de mazout à son domicile légal que l'inscription dans les registres de population de
la commune de Ferrières démontrent clairement une certaine occupation de sa résidence
principale et une intention réelle de se fixer à cet endroit. Les cotisations litigieuses ont donc,
pour le Tribunal été enrôlées à tort par l'administration et doivent être annulées, de même
d'ailleurs que les frais de l'appartement doivent être considérés comme déductibles.
Le terme « domicile » désigne l’endroit où une personne physique séjourne de façon effective et
continue.
Il s’agit d’un domicile de fait, caractérisé nécessairement par une certaine permanence ou continuité.
La notion de « domicile fiscal » ne coïncide pas nécessairement avec celle de « domicile civil ».
Le domicile civil, au sens des articles 102 et suivants du code civil, est le lieu où une personne a son
principal établissement. Il se caractérise par le fait d’une habitation réelle dans un lieu et par l’intention d’y
fixer son principal établissement.
Traditionnellement, il était souligné que l’intention de la personne présentait de l’importance en droit civil,
alors que le droit fiscal, en principe, n’avait pas égard à celle-ci, mais plutôt à la réalité des faits.
La différence entre les notions de domicile civil et de domicile fiscal a cependant tendance à devenir plus
faible, pour différentes raisons.
• D’une part, l’administration fiscale semble donner une importance certaine à ce critère fort subjectif
de l’intention du contribuable.
• D’autre part, la réglementation relative à l’inscription aux registres de la population prévoit qu’une
personne doit être inscrite dans la commune où elle a sa résidence principale.
La détermination de cette résidence principale se fonde donc sur une situation de fait c.-à-d. la
constatation d’un séjour effectif dans une commune durant la plus grande partie de l’année.
Différents éléments peuvent être pris en compte dans cette appréciation du fait, notamment :
• le lieu que rejoint une personne après ses occupations professionnelles
• le lieu de fréquentation scolaire des enfants
• les consommations énergétiques
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
• le lieu du travail
• le séjour habituel du conjoint et des autres membres du ménage…
Enfin, il est précisé dans la réglementation en matière civile que la seule intention manifestée par une
personne de fixer sa résidence principale dans un lieu déterminé n’est pas suffisante pour justifier
l’inscription à titre de résidence principale.
Selon l’administration fiscale, le principal critère pour déterminer où est établi le domicile fiscal est le lieu
d’habitation effectif de la famille, c.-à-d. le lieu où est maintenu le foyer familial (par exemple, le lieu où
séjournent la femme et les enfants).
Toutefois, l’appréciation de la notion de domicilie se faisait, jusqu’il y a quelques années, en principe pour
chaque contribuable individuellement, même s’il était marié.
La jurisprudence avait ainsi décidé qu’un contribuable marié pouvait être considéré comme un non-
résident, alors même que son conjoint conservait la qualité de résident.
Cette jurisprudence a été jugée, dans le commentaire administratif, comme divergente, et a donné lieu à
une initiative législative.
C’est ainsi que la loi a introduit un paragraphe l’article 2 du CIR selon lequel le domicile fiscal des
personnes mariées est établi à l’endroit où se situe le ménage.
Cette nouvelle disposition mettait ainsi fin aux situations où un époux était soumis à l’IPP alors que l’autre
époux était soumis à l’INR.
L’interprétation des Cours selon laquelle un contribuable qui travaille à l’étranger et qui y habite
effectivement, sauf pour la période des vacances annuelles est souvent considéré comme un non-
résident, ne sera plus acceptée, maintenant que l’endroit où est établi le siège du foyer familial (centre de
la vie de familiale ou des intérêts familiaux) a été introduit comme un critère légal pour déterminer le
domicilie fiscal des conjoints.
L’éloignement temporaire de l’habitation familiale de l’un des conjoints, résultant des nécessités de
l’exercice de la profession, ne peut donc être considéré comme une « séparation de fait » des conjoints
car les liens de mariage et de la famille continuent d’exister.
De tels cas, doivent être soumis par les agents taxateurs à leur administration centrale, accompagnés
d’un rapport circonstancié.
Les critères retenus par la grande majorité des conventions sont des critères successifs.
La Convention modèle prévoit les critères suivants :
1. L’intéressé est considéré comme un résident de l’Etat où il dispose d’un foyer d’habitation
permanent.
1bis. S’il dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les 2 Etats, il est alors considéré comme
un résident de celui avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre
des intérêts vitaux).
2. Si l’Etat où l’intéressé a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou s’il ne
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, il est considéré comme un
résident de l’Etat où il séjourne de façon habituelle.
Le premier cas ainsi réglé est celui d’un contribuable ayant un foyer d’habitation permanent dans
chacun des Etats contractants ; le séjour habituel dans un Etat plutôt que dans l’autre constitue
alors l’élément qui, en cas de doute au sujet du centre des intérêts vitaux, fait pencher la balance
en faveur de l’Etat où le contribuable séjourne le plus souvent.
En second lieu est réglé le cas d’un contribuable ne disposant d’un foyer d’habitation permanent
dans aucun des Etats contractants (par exemple, une personne allant d’un hôtel à l’autre).
Dans ce cas également, tous les séjours faits dans un Etat doivent être pris en considération,
sans qu’il faille en rechercher les raisons.
3. Si l’intéressé séjourne habituellement dans les deux Etats ou s’il ne séjourne de façon habituelle
dans aucun d’eux, il est considéré comme un résident de l’Etat dont il possède la nationalité.
4. Enfin, si l’intéressé possède la nationalité des deux Etats ou d’aucun d’eux, les autorités
compétentes de chacun de ces Etats tranchent la question de commun accord.
L’administration a établi, sans toutefois que cette opinion ne soit confortée par une quelconque
jurisprudence unanime, qu’un séjour d’une durée de 24 mois à un endroit fixe à l’étranger constitue
un délai minimum pour que l’on puisse considérer que le domicile est à l’étranger (Com.IR. 3/66).
Le fait qu’un contribuable revienne en Belgique pour de courts séjours de vacances ou pour des raisons
familiales ne lui fait pas perdre la qualité de non-résident qu’il a acquise en raison de la durée de son
séjour à l’étranger.
Les facteurs cités ci-dessus ne sont cependant pas les seuls pris en considération par la jurisprudence.
D’autres indices plus mineurs ont également été pris en considération par la jurisprudence pour
déterminer le lieu de la résidence fiscale, tels que :
• l’immatriculation d’un véhicule automobile en Belgique
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
• le paiement de loyer de chasse à une commune belge
• des opérations multiples au guichet d’une banque belge
• la qualité d’associé fondateur d’une société belge
En revanche, un critère tel celui de la situation administrative (par exemple, la radiation au registre de la
population ou l’inscription dans les registres d’une commune à l’étranger) est en principe indifférent.
L’inscription n’est, en effet, qu’une affaire de preuve. Le domicile fiscal est essentiellement une notion
de fait et non pas une notion administrative.
De même, l’acquisition de la qualité de résident fiscal d’un pays étranger ne constitue pas un élément
déterminant.
Il pourrait en résulter une situation de double résidence fiscale que la convention de double imposition
éventuellement applicable entre la Belgique et l’autre Etat pourrait régler.
Tous ces éléments ne présentent pas, dans chaque cas d’espèce, la même importance, une pondération
entre ces éléments peut devoir s’établir au cas par cas.
Le « siège de la fortune » est l’endroit d’où sont gérés les biens de la personne, d’où il en surveille
l’administration.
EXEMPLE 1 :
Monsieur Prade est propriétaire d’une maison située en Belgique, dont l’unique fonction est
d’assurer un revenu à son épouse et à son enfant qui sont établis en Belgique.
Monsieur Prade réside quant à lui en Suisse, d’où il administre sa fortune et où se situe a
plus grosse partie de sa fortune.
Sur base de ces éléments de fait, la Cour de Cassation décide que le siège de la fortune de
Monsieur Prade n’est pas situé en Belgique [Cassation, 7/2/1979].
EXEMPLE 2 :
Une personne n’a pas le siège de sa fortune en Belgique par le simple fait qu’elle est restée
propriétaire d’un immeuble en Belgique et que son épouse, restée en Belgique disposait d’un
mandat général.
La Cour estime que ce mandat permettait simplement à l’épouse d’exécuter les décisions
relatives à l’immeuble qui était prises à l’étranger par le propriétaire [Bruxelles, le 15/5/1993].
La jurisprudence récente prend plus en compte le critère économique et étend le critère de la gestion de
la fortune au capital travail.
Le siège de la fortune peut être pris en considération comme critère principal chaque fois que le centre
des affaires et des activités professionnelles n’est pas situé au même endroit que le centre de la vie
familiale (Com/I.R.3/4).
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Extrait du Com.IR. :
III. HABITANTS DU ROYAUME : DOMICILE OU SIEGE DE LA FORTUNE EN BELGIQUE
A. GENERALITES
Numéro 3/2
Le législateur fiscal n'a pas entendu retenir la notion civile du domicile ; au contraire, il a voulu conserver
à l'expression "habitant du Royaume" le sens qu'elle avait dans la jurisprudence constante relative à
er
l'application de l'art. 1 de la Loi du 27/12/1817, pour la perception du droit de succession.
Si, dans le "domicile fiscal" défini par la disposition précitée, les deux éléments du "domicile civil" se
rencontrent - à savoir : le fait d'une habitation réelle dans un lieu, joint à l'intention d'y fixer son principal
établissement (voir art. 103 à 105, CCiv.) -, il n'en demeure pas moins qu'en matière fiscale, « le fait
l'emporte sur l'intention ».
3. CHARGE DE LA PREUVE
La détermination du domicile fiscal d’une personne physique est essentiellement une question de fait.
Ces éléments de fait échappent bien souvent à la connaissance de l’administration, parce qu’ils ne
relèvent pas du domaine fiscal.
Telle était la raison avancée par le législateur pour justifier l’introduction de la première présomption
légale destinée à établir la qualité de résident fiscal.
er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 2, CIR prévoit que : « L’établissement en Belgique du domicile ou du siège de la
fortune s’apprécie en fonction des éléments de fait. »
« Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées avoir établi en Belgique leur domicile ou le siège de
leur fortune, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques. »
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er
La législation belge contient une deuxième présomption légale, dans l’article 2, § 1 , 1°, al. 3, CIR :
er
« Pour les personnes mariées qui ne se trouvent pas dans un des cas visés à l’article 126, § 2, al. 1 , le
domicile fiscal se situe à l’endroit où est établi le ménage. »
er
Par ailleurs, si l’on accorde la valeur probante d’une présomption irréfragable à cet article 2, § 1 , 1°, al.
3, CIR, cela signifierait sans doute que lorsqu’un contribuable marié a transféré à l’étranger l’endroit où
est établi son ménage, il ne peut plus être considéré comme habitant du Royaume.
Dès lors, l’Administration ne serait pas autorisée à démontrer, par le biais d’éléments de fait que,
malgré le déplacement du foyer familial à l’étranger, le contribuable doit être néanmoins considéré
comme ayant gardé son domicile fiscal en Belgique.
Par contre, l’Administration pourrait démontrer que ce contribuable a gardé le siège de sa fortune en
Belgique.
L’existence de la présomption légale n’empêchera pas l’administration de pouvoir établir qu’une personne
physique, non inscrite dans le registre national, est un résident fiscal belge.
Il n’existe pas de présomption selon laquelle une personne non inscrite au registre national est un non-
résident.
La preuve que la personne est un résidant belge pourra, comme par le passé, être rapportée sur base
des présomptions de fait habituelles.
L’article 227, 1° CIR définit le non-résident personne physique par référence à la définition du résident :
Le non-résident personne physique est donc celui qui n’a en Belgique ni son domicile, ni le siège de sa
fortune.
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er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 1, CIR contient un certain nombre de cas d’extension de la notion de résident
fiscal à des personnes qui manifestement n’ont pas leur domicile ou le siège de leur fortune en Belgique.
Corrélativement, l’article 4 CIR énumère des cas dans lesquels des personnes ne sont pas considérées
comme des résidents belges, bien qu’elles y aient établi leur domicile.
Les diplomates et consuls de carrière belges qui sont accrédités à l’étranger sont considérés comme des
résidents belges.
Cette fiction s’étend aux membres de leur famille vivant dans leur foyer.
Inversement, les diplomates et consuls de carrière étrangers, accrédités en Belgique, sont considérés
comme des non-résidents ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer.
Les autres membres de missions diplomatiques ou consulaires belges, à l’exclusion toutefois des consuls
honoraires, qui sont en poste à l’étranger, sont des résidents belges.
La disposition s’étend aux membres de la famille vivant dans leur foyer.
Corrélativement, les membres de missions diplomatiques ou consulaires étrangères ainsi que leur
famille, sont considérés comme des non-résidents à deux conditions :
• l’Etat étranger accorde le même traitement à leurs homologues belges
• les intéressés n’ont par la nationalité belge ou ne sont pas des résidents permanents de la
Belgique
Les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués de l’Etat belge, d’une subdivision politique belge
ou d’établissements de droit public belge sont considérés comme des résidents de la Belgique à deux
conditions :
• les intéressés ont la nationalité belge
• ils ne sont pas des résidents permanents de l’Etat dans lequel ils exercent leurs activités
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
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commerciale
Exercices
En Belgique, à quel impôt sont soumises les personnes suivantes et (mondialement) quel impôt est dû
sur les revenus en question (motiver vos solutions) ?
1. Le représentant (belge) de la Communauté française à Paris
2. Un professeur français (résident français), enseigne au Lycée français (temps plein) à Bruxelles
et est rétribué par le Consulat de France en Belgique.
PS : Quid s’il est rémunéré par une université française pour enseigner en Belgique ?
3. Un représentant (personne physique) d’Etat étranger (USA) donne une conférence en Belgique :
10.000 €
- à charge ULB
- à charge de l’Etat belge
- à charge de l’ONG basé en Suisse
- à charge de la Société Privée belge
4. Consul de Belgique à Tokyo
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
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Le protocole sur les privilèges et immunités des Unions Européennes prévoit que certains fonctionnaires
et agents des Communautés européennes sont censés conserver le domicile fiscal étranger qu’ils
possédaient avant leur entrée en fonction en Belgique (exception dite du domicile fiscal).
Par l’effet de cette exception, ces fonctionnaires sont considérés comme des non-résidents pour
l’application de la loi belge.
Cette situation ne préjudicie cependant en rien le fait que leurs revenus professionnels ne soient pas
soumis à l’impôt belge, mais à une perception au profit des Communautés européennes.
• aux enfants à charge et sous la garde du fonctionnaire européen, pour autant qu’ils ne résidaient
pas en Belgique au moment de l’entrée en fonction du fonctionnaire en Belgique.
REMARQUE :
L’exception du domicile fiscal ne joue qu’à l’égard du fonctionnaire européen n’exerçant pas
d’autre activité professionnelle en Belgique.
Toutefois, le fonctionnaire pourra exercer une activité professionnelle présentant un caractère réellement
accessoire (par exemple, charge de professeur à l’université, qualité d’associé non-actif dans une société
belge de personnes), sans perdre le bénéfice de l’exception du domicile fiscal.
Le Secrétaire général, le Secrétaire général adjoint, les représentants permanents, ainsi que le personnel
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE
officiel des représentations permanentes auprès de l’OTAN ont le statut de non-résident, pour autant
qu’ils n’aient pas la nationalité belge.
L’exception s’étend aux membres de la famille faisant partie du ménage des fonctionnaires pour autant
qu’ils n’aient pas la nationalité belge.
Les membres du personnel militaire et civil de nationalité étrangère affecté au SHAPE ne sont pas
considérés comme des résidents belges lorsqu’ils avaient leur domicile fiscal à l’étranger au moment de
leur affectation.
Cette exemption est étendue aux conjoint et enfants, pour autant qu’ils n’exercent pas d’activité
professionnelle propre.
Conformément aux articles 57 à 63 de la Charte des Nations Unies, la Banque Mondiale ainsi que
d'autres institutions spécialisées tels l'Organisation International du Travail (OIT), l'Union Postale
Universelle (UPU), l'UNESCO, l'OMS,...sont des institutions spécialisées reliées à l'Organisation des
Nations Unies.
Cela étant, la Convention sur les Privilèges et Immunités des Institutions spécialisées du 21 novembre
1947 (MB du 21 novembre 1953) s'applique. Cette Convention prévoit que les fonctionnaires des
organisations spécialisées bénéficient des mêmes exonérations et dans les mêmes conditions que celles
octroyées aux fonctionnaires de l'ONU. La convention générale sur les privilèges et immunités des
nations Unies (MB des 15,16 et 17 novembre 1948) prévoit en son article V, section 18, l'exonération des
rémunérations versées par l'Organisation.
En ce qui concerne les pensions, chaque pays détermine en fonction de sa législation interne si les
prestations de la caisse des pensions des Nations Unies sont assujetties à l'impôt et dans quelle mesure.
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a. Circulaire AGCD
Cette circulaire administrative énonce que les nationaux belges ainsi que les étrangers qui avaient la
qualité de résidents belges, qui sont détachés par un employeur dans des pays non européens avec
lesquels la Belgique n’a pas conclu de conventions de double imposition, peuvent être considérés
comme des non-résidents pour l’application de la loi belge, à condition que la durée de leur séjour dans
un pays étranger soit de minimum 24 mois.
Si ces personnes conservent, en Belgique, des biens meubles ou immeubles, ou que le salaire leur soit
payé en Belgique importe peu, ils auront la qualité de non-résidents.
Le fait que leurs rémunérations soient prises en charge par un débiteur belge entraîne leur imposition en
Belgique à l’INR (en l’absence d’établissement stable à charge duquel les rémunérations seraient
imputées).
Cette circulaire est illégale dans la mesure où elle n’est pas l’interprétation administrative d’une loi
d’impôt, mais elle est néanmoins appliquée.
La Belgique est à la fois une plaque tournante économique au niveau international et un mouchoir de
poche dans le marché unique. Ces deux particularités font que les employés, pouvant tomber sous la
définition juridique de « cadre étranger » sont en nombre important. Le fait d’appartenir à cette à cette
catégorie a une implication spécifique en termes de fiscalité.
L’intérêt pour la fiscalité des cadres étrangers n’est pas un phénomène neuf. Historiquement, l’idée
d’instaurer un régime d’imposition spécial pour les cadres étrangers remonte aux années soixante. Une
situation de fait a donc lentement mené à un cheminement législatif qui a abouti à la circulaire
administrative du 8 août 1983 (régime entré en vigueur depuis l’exercice d’imposition 1984).
En effet, la motivation première pour instaurer un régime d’imposition pour les cadres étrangers était
l’absence de toute base légale dénoncée par les instances judiciaires amenées de plus en plus à statuer
sur des cas d’exemptions fiscales.
L’intérêt pour cette réforme n’était pas exclusivement juridique, il était aussi économique. Il existait une
volonté politique pour rendre le pays plus attractif auprès des investisseurs étrangers en offrant un
incitant fiscal.
L’idée fondamentale de ce régime spécial est de réduire le coût salarial inhérent à la mise au travail des
cadres étrangers en Belgique
Ce régime est accordé aux cadres pouvant établir qu’ils n’ont pas fixé leur domicile ou le siège de leur
fortune en Belgique.
Cette preuve négative est apportée au moyen d’un ensemble d’éléments précis et concordants de nature
personnelle ou professionnelle, faisant spécialement apparaître le caractère temporaire de l’activité en
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Belgique.
Le régime des cadres étrangers fixe les conditions à remplir tant par l’employé que par l’employeur pour
pouvoir bénéficier du régime spécial tant convoité.
Les conditions principales pour l’employé portent sur sa nationalité étrangère et le fait qu’il exerce une
fonction lui conférant un statut de cadre, de spécialiste ou de chercheur au sein d’un centre de recherche.
En ce qui concerne le statut de spécialiste, la circulaire stipule que la spécialisation doit être telle que leur
recrutement en Belgique soit très difficile voire impossible.
Par ailleurs, le cadre doit être employé par une entreprise internationale et être détaché en Belgique par
une entité étrangère pour un séjour temporaire dans un ou plusieurs établissements de cette entreprise
ou dans une ou plusieurs sociétés placées sous le contrôle de cette entreprise.
Le cadre peut aussi être détaché dans le royaume par une entreprise étrangère filiale d’un groupe
international et travailler temporairement dans une ou plusieurs sociétés ou dans un bureau de contrôle
ou de coordination faisant partie de ce groupe international. En fait, il peut bénéficier du régime s’il a été
recruté à l’étranger par une société belge faisant partie d’un groupe international ou un centre ou un
laboratoire de recherche scientifique.
Pour prouver le caractère temporaire de son activité en Belgique, l’administration prend en compte :
• le maintien de l’assujettissement à une législation sociale étrangère
• l’existence éventuelle d’un contrat de travail à durée déterminée
• l’engagement temporaire en Belgique en vue de la constitution ou de la restructuration d’une
entreprise ou l’insertion d’une clause stipulant que l’employé peut être amené à travailler pour
d’autres sociétés du groupe hors de la Belgique
Dans ce contexte, notons que l’acquisition d’une habitation en Belgique au moyen d’un emprunt contracté
auprès d’une institution du pays n’est pas jugée comme un argument décisif tendant à prouver la fin du
caractère temporaire du séjour.
L’administration sera particulièrement attentive au fait que le travailleur ait gardé le centre de ses intérêts
économiques à l’étranger.
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• la scolarité des enfants hors de Belgique
• l’insertion d’une clause diplomatique dans le contrat de bail.
La clause diplomatique est un cas particulier de résiliation anticipée d’un contrat de bail.
(Article de Gilles CARNOY et Frédéric COUVREUR, www.droit-fiscalite-belge.com, 11 janvier 2005)
Quelle est la valeur de ce qu’il est d’usage d’appeler la clause diplomatique ?
Il s’agit d’une clause insérée dans un bail de résidence principale conclu avec une personne physique
temporairement détachée en Belgique, et par laquelle celle-ci se réserve de résilier le bail à tout moment
sans indemnité, si elle est renvoyé dans son pays d’origine, ou si elle fait l’objet d’un autre détachement.
Cette clause peut être appréciée comme une condition résolutoire ou comme une convention
aménageant le droit du preneur de résilier le contrat.
Dans le premier cas, la clause fait dépendre le contrat d’un évènement futur et incertain (art. 1168 du
Code civil), dont la réalisation entraîne sa résolution (dissolution).
Cette clause est valable même dans le bail de résidence principale.
La question est de savoir si, au vu de la durée du bail, la fin du détachement et le retour du travailleur ou
du diplomate dans son pays en cours de bail présente un caractère incertain.
S’il est acquis avec certitude, dès le début des relations contractuelles, que le locataire sera amené à
invoquer son retour dans son pays, ou un détachement dans un autre pays, le caractère de condition
résolutoire peut être contesté.
En ce cas, la clause peut être vue comme une faculté de résiliation unilatérale, ce qui nous amène au
second cas.
Dans le second cas, si le bail est d’une durée de 9 ans, la clause risque bien de contrevenir à l’article 3 §
5 al. 2 de la loi du 20 février 1991 selon lequel le bailleur a droit à une indemnité si le preneur met fin au
bail au cours du premier triennat.
Cette indemnité, on le sait, est égale à trois mois, deux mois ou un mois de loyer selon que le bail prend
fin au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième année.
Le bailleur ne peut renoncer à l'indemnité sauf après avoir reçu le congé du preneur (B. Louveaux, droit
du bail de résidence principale, p.174, n° 211).
En effet, la loi est impérative (art. 12).
Cela veut dire que si la clause est insérée dans le bail, le bailleur pourra refuser d’en reconnaître les
effets.
Ceci vaut donc pour le bail de 9 ans.
Peut-on valablement convenir d’une telle clause dans un bail inférieur ou égal à de 3 ans ?
La question est complexe et la réponse semble bien négative.
L’art. 3 § 6 dispose que le bail d courte durée n'est pas régi par les dispositions des §§ 2 à 5, dont l’article
modalisant le droit de résiliation du locataire.
Selon certains, en excluant la clause de résiliation de l’art. 3 § 5, la loi exclurait impérativement toute
autre clause de résiliation (B. Laloux, La clause de résiliation anticipée dans les baux de courtes durée,
J.J.P. 2000, p. 71).
Selon M. Tordoir (L’essentiel du droit immobilier, 2003, p.168, n° 611), la clause de résiliation anticipée
n’est en conséquence pas possible sauf commun accord en cours de bail.
Mais cet auteur reconnaît que si cela met en cause la légalité de la clause diplomatique, la jurisprudence
majoritaire est favorable à la validité de ces clauses …
Et il est vrai que la jurisprudence antérieure à la modification apportée par la loi du 13 avril 1997
reconnaît la possibilité d’insérer une faculté de résiliation anticipée, si elle est stipulée au profit du
preneur. Par contre cette clause n’est pas possible au profit du bailleur (Civil Huy, 3 février 1999, J.L.M.B.
1999, p. 277 ; N. Verheyden-Jeanmart et I. Durant, La durée du bail, in Le bail de résidence principale, La
Charte, 1996, p. 63).
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Selon M. Louveaux (Le droit du bail de résidence principale, p.181, n° 219, édition antérieure à 1997), il
est possible de prévoir contractuellement la faculté de résiliation anticipée du bail de 3 ans au plus.
Et d’après l'ouvrage édité par le SPF Justice sur la loi (édition 2003), les parties ne peuvent mettre
prématurément fin au bail de courte sauf convention contraire, sans préciser de quel type de clause
contraire il s’agit.
Cet aperçu ne doit pas inciter à trop d’optimisme.
En réalité, la réforme de 1997 a apporté une autre modification.
Le nouveau texte prévoit en effet que le bail de courte durée prend fin moyennant un congé notifié par
l’une ou l’autre des parties au moins trois mois avant l’expiration de la durée convenue.
La loi ne distingue pas qu’il s’agisse ou non de l’expiration de la période de trois ans.
On considère donc qu’en organisant ainsi de manière impérative la résiliation unilatérale d’un bail de
courte durée d’une durée égale ou inférieure à trois ans, le législateur a exclu toute autre possibilité de
résilier ce bail.
Vraisemblablement, le législateur a perdu de vue cet aspect des choses (P. DELCROIX, La loi du 13
avril 1997 modifiant certaines dispositions en matière de baux, La Basoche, 1997, p. 99 ; J.
Vankerckhove et M. Vlies, La loi du 13 avril 1997 modifiant certaines dispositions en matière de baux,
J.T. 1997, p. 593).).
Et ces derniers auteurs émettent aussi l’avis qu’en prévoyant spécifiquement que dans le cadre d’un bail
à vie, les parties sont en droit d’insérer une clause de résiliation anticipée et en ne faisant référence à
aucune possibilité de même type dans le texte de l’alinéa 2 du paragraphe 6, le législateur a peut-être
sous-entendu que ce qui était possible pour le bail à vie ne l’était pas pour le bail de courte durée …
Qu’en conclure ?
Que dans le bail de 9 ans, il ne faut pas s’écarter du régime légal, ce qui rend inutile la clause
diplomatique.
Que dans le bail de courte durée (jusqu’à 3 ans), la validité de la clause de résiliation anticipée au profit
du preneur est d’une légalité très douteuse.
Ceci est valable sauf s’il s’agit d’une réelle condition résolutoire. Et dans ce cas, la condition doit être
habilement rédigée pour ne pas exprimer un évènement dont l’occurrence est au moins dans son
principe certaine, sinon dans son moment.
En plus de deux décennies d’application, la circulaire a démontré que des règles de procédures
imprécises mènent souvent à des situations complexes et à certaines exagérations. Le contexte juridique
du régime d’exemption fiscale des cadres étrangers a donc été refaçonné tant par l’administration que
par la jurisprudence. Plus que toute autre matière, le droit social et le droit fiscal restent des domaines qui
connaissent une innovation et une rénovation constante.
CONDITIONS
• Le régime spécial est réservé aux cadres qui répondent aux conditions suivantes :
1. les cadres doivent avoir la nationalité étrangère ;
2. ils doivent avoir des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilités spéciales
(fonctions de dirigeant ou de cadre à l’exclusion des fonctions subalternes).
Le régime est toutefois également accordé aux administrateurs actifs, aux chercheurs dans des
centres et laboratoires de recherche scientifique et au personnel spécialisé dont le recrutement
en Belgique est difficile, voir impossible ;
3. ils doivent avoir été détachés en Belgique par des entreprises étrangères pour travailler
temporairement en Belgique ou avoir été recrutés directement à l’étranger par une société belge
faisant partie d’un groupe multinational.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE
• Le régime spécial d’imposition permet donc de considérer une personne ayant établi son domicile
civil en Belgique comme un non-résident pour l’application de la loi fiscale belge (et pour l’application
des conventions de double imposition).
CONSEQUENCES
• Les conséquences fiscales de cette appréciation de l’administration fiscale belge quant à la
résidence fiscale des cadres étrangers sont les suivantes :
1. les cadres étrangers sont imposés sur leurs revenus comme des non-résidents « purs », donc
exclusivement sur leurs revenus professionnels de source belge
2. Le cas échéant, ils seront considérés comme des non-résidents ayant un foyer d’habitation en
Belgique
3. ils peuvent percevoir de leurs employeurs des indemnités non-imposables en remboursement de
dépenses propres à leurs employeurs.
Ces indemnités sont censées couvrir des dépenses supplémentaires qui résultent directement du
détachement ou de la mise au travail en Belgique
4. ils peuvent déduire de leur base imposable, la partie de la rémunération rémunérant leur activité à
l’étranger sans que soit exigée l’imputation sur les résultats d’un établissement stable étranger
(article 230,3° CIR)
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belge, avec la collaboration de ses hauts dirigeants, d'un système frauduleux destiné à rémunérer des
cadres pour des prestations effectuées en Belgique via une filiale à Hong-Kong. Or la seule pièce que le
défendeur invoque à l'appui de sa thèse se résume à une note du 27 décembre 1990, relative à l'année
1991, en partie illisible, et au contenu impénétrable faute de pouvoir la replacer dans le contexte du
fonctionnement des organes sociaux de la société de Hong-Kong. C'est abusivement que le défendeur
tente par ailleurs de renverser la charge de la preuve en objectant que les demandeurs n'établissent pas
que les rémunérations concernées ont effectivement été prises en charge par la société de Hong-Kong.
En l'absence de preuve que la rémunération concernée aurait été prise en charge, directement ou
indirectement, par la société belge ou une autre entité du groupe en Belgique, les demandeurs
considèrent donc à bon droit, en la présente cause, que cette rémunération d'administrateur n'était pas
taxable à l'impôt belge des non-résidents de l'exercice d'imposition 1992 spécial puisque cette
rémunération n'avait pas sa source en Belgique mais à Hong-Kong.
REMARQUE: les juges ne soulèvent pas l’illégalité de la circulaire qui a souvent découragé les
contribuables d’introduire une action en justice concernant son application.
NB : la circulaire du 8/8/83 prévoit que les avantages de ce régime spécial doivent revenir à l’employeur
et non au salarié (réduction du coût salarial)
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EXEMPLE : comparaison du coût pour l’employeur
Les remboursements de dépenses propres à l’employeur accordés au cadre étranger ne sont pas
imposables, pour autant que l’on puisse démontrer que ces indemnités sont justifiées par des frais réels
supplémentaires, c’est-à-dire des frais supportés pendant le détachement en Belgique en plus des frais
que le cadre expatrié aurait encourus dans son pays d’origine ou dans le pays dans lequel il maintient le
centre de ces intérêts économiques.
Sur base de la circulaire administrative, est considéré comme un remboursement de dépenses propres à
l’employeur, ce qui est destiné à couvrir les dépenses et charges suivantes :
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2) Dépenses et charges répétitives
la différence dans les frais de logement et dans le coût de la vie entre la Belgique et le pays
d’origine du cadre
les frais d’enseignement pour les enfants qui suivent l’enseignement primaire ou secondaire;
les frais d’un voyage annuel vers le pays d’origine pour le cadre et les membres de son ménage
(pour les voyages en avion, ne sont admis que les frais de déplacement en classe économique)
la perte subie lorsque l’habitation dans le pays d’origine ne peut être louée ou ne peut l’être
qu’au-dessous de la valeur locative normale
les frais de voyage à la suite de circonstances spéciales (décès ou maladie grave de proches
membres de la famille du cadre ou de son épouse)
les différences de change
la "tax equalisation", c’est-à-dire l’indemnité que l’employeur alloue au cadre pour neutraliser le
surcroît de l’impôt sur les revenus que ce dernier doit supporter en raison du détachement ou de
la mise au travail en Belgique
les frais de voyage des enfants qui étudient à l’étranger, pour rendre visite à leurs parents, avec
un maximum de deux voyages l’an
A l’exclusion des frais d’enseignement et des dépenses et charges non répétitives, les autres frais ne
seront considérés comme raisonnables que dans la mesure où ils n’excèdent pas respectivement 11.250
EUR ou 29.750 EUR, selon qu’il s’agit de cadres soit de sociétés de production, soit de centres de
coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique.
“Travel exclusion”
Après déduction des indemnités qui peuvent être considérées comme un remboursement de dépenses
propres à l'employeur, la rémunération totale doit être scindée en une quotité qui se rapporte à l'activité
professionnelle exercée en Belgique (rémunération imposable) et une autre quotité afférente à l'activité
professionnelle exercée à l'étranger (rémunération non imposable).
Pour déterminer la rémunération imposable en Belgique, la rémunération totale annuelle doit être
multipliée par une fraction ayant pour numérateur le nombre de jours de travail prestés en Belgique
durant l'année et pour dénominateur le nombre total de jours de travail prestés en Belgique et à l'étranger
durant la même année ou durant la période envisagée. En cas de voyages à caractère professionnel à
l'étranger, le jour de départ de la Belgique est considéré comme un jour de travail presté en Belgique, ce
qui n'est pas le cas du jour du retour. Les voyages d’un jour ne doivent pas nécessairement être exclus
des jours de travail prestés à l’étranger si ces voyages font partie des activités normales internationales
du cadre. Ceci fera néanmoins l’objet d’un examen en tenant compte des circonstances de fait.
FORMALITES A EFECTUER
Une demande unique (accompagnée d’un dossier constitué au nom de chacun des cadres intéressés)
doit être adressée par l’employeur du cadre au Directeur adjoint du service « Etranger » au plus tard le
30 juin de l’année pendant laquelle la mise au travail ou le détachement en Belgique a eu lieu, étant
entendu que le délai est fixé à deux mois à partir du début de la mise au travail en Belgique. Il a été
décidé que le délai pour l’introduction de la demande est porté à 6 mois à compter du premier jour du
mois qui suit celui de la mise au travail ou du détachement en Belgique (les requêtes introduites au-delà
de ce nouveau délai ne seront prises en considération que si l’introduction tardive est due à des
circonstances particulières, une reconnaissance peut encore être accordée à partir de l’année qui suit
celle au cours de laquelle la requête tardive a été introduite.
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Note technique distribuée par l’Administration fiscale :
A) Appliquer au salaire brut belge, diminué de la prime d’expatriation (10% = pays européens ou 15% =
pays non-européens, du salaire de base), l’index moyen correspondant au pays d’origine (Belgique =
100)
Limitée à 5% du salaire de base dans le pays d’origine, avec un maximum de 2.500 EUR
Différence entre a et b :
a) - soit les frais réels de logement supportés en Belgique (loyer + charges locatives normales, à
l’exclusion des frais de chauffage, d’éclairage, d’eau et autres dépenses appelées « utilités »
- soit pour une maison en propriété
1°) RC non indexé < ou = 745 EUR : 1.180 EUR
2°) RC non indexé > 745 EUR : RC indexé x 100/60 x 2
- soit pour une maison mise à disposition gratuitement ou pour un loyer minime : les frais de
logement calculés de la même manière que l’avantage de toute nature, sans déduction de
l’intervention dans le loyer par le cadre
b) Les frais normaux de logement dans le pays d’origine fixés à 12% du salaire de base dans le
pays d’origine.
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D) DIFFERENCE D’IMPOT
d’autre part : l’impôt étranger (à l’exclusion des impôts établis par les subdivisions politiques) calculé sur :
• le salaire de base dans le pays d’origine
• diminué des cotisations sociales individuelles déductibles
• en tenant compte des abattements fiscaux standardisés et applicables à tous les
contribuables du pays d’origine concerné
EXERCICE (II, A)
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A. INTRODUCTION
3. ASSIETTE DE L’I.N.R.
A. INTRODUCTION
Principe de la territorialité
L’assiette de l’INR est constituée par les revenus qui sont produits ou recueillis en Belgique par le non-
résident.
Les revenus produits ou recueillis en Belgique qui sont imposables dans le chef des contribuables soumis
à l’INR peuvent être rangés en 4 catégories selon leur nature.
Sont en principe imposables à l’INR / PP, les revenus de tous les biens immobiliers sis en Belgique dont
le non-habitant de Royaume est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier (article
228, § 2, 1°, CIR).
Ce critère correspond aux dispositions des conventions de double imposition.
Les revenus des biens immobiliers sont, comme en matière d’IPP :
1. en ce qui concerne les biens immobiliers qui ne sont pas donnés en location :
• le R.C. indexé lorsqu’il s’agit de biens immobiliers non bâtis ou de l’habitation qui entre en ligne de
compte pour la déduction pour habitation ;
• le R.C. indexé majoré de 40% lorsqu’il s’agit d’autres biens.
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B. LES REVENUS IMMOBILIERS
locatifs, qui ne peut être inférieur au R.C. indexé majoré de 40%
3. les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de
superficie ou de droits immobiliers similaires.
Remarque :
Seul le non-résident personne physique qui a maintenu un foyer d’habitation peur bénéficier de
l’abattement pour maison d’habitation prévu à l’article 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis à l’INR / PP de cette catégorie de non-résidents sera donc au préalable
réduit par le montant de cet abattement.
RAPPEL :
• Le montant net du loyer et des avantages locatifs s’obtient en déduisant du montant brut des
revenus, les frais de réparation et d’entretien fixés forfaitairement à :
- 10% pour les biens immobiliers non bâtis
- 40% pour les biens immobiliers bâtis (à limiter le cas échéant à : 2/3 x RC x coefficient de
revalorisation)
Sont déduits des revenus des biens immobiliers :
• - les intérêts de dettes spécifiquement contractées en vue d’acquérir ou de conserver des biens
immobiliers sis en Belgique dont les revenus entrent en ligne de compte pour la détermination des
revenus imposables
• - les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit
d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, pour autant qu’elles se rapportent à
un immeuble sis en Belgique.
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B. LES REVENUS IMMOBILIERS
Modalités d’imposition des revenus immobiliers :
[Voir infra, « Etablissement de l’I.N.R. »]
• Le non-résident personne physique qui est propriétaire (ou titulaire d’un droit réel sur) d’un immeuble en
Belgique et qui ne perçoit pas de revenus professionnels, est soumis à l’INR / PP selon le système de
globalisation partielle.
L’INR / PP fait donc l’objet d’un enrôlement sur base des revenus pris dans la déclaration que doit rentrer
le contribuable.
L’impôt est perçu dans ce cas sur l’ensemble des revenus immobiliers de source belge (art. 232, 1° CIR).
Les revenus immobiliers ne comprennent pas les revenus divers, et donc pas les plus-values réalisées
sur la cession à titre onéreux d’immeubles bâtis et non bâtis.
Ces plus-values sont soumises à la cotisation spéciale prévue à l’article 301 CIR (qui est versée par le
notaire au bureau de l’enregistrement).
Toutefois le précompte immobilier perçu sur le revenu cadastral constitue dans le chef d’une telle
personne physique, l’impôt définitif (sans qu’elle puisse imputer une partie du précompte immobilier), si
ce non-résident ne perçoit pas de revenus professionnels et si ses revenus immobiliers de source belge
sont inférieurs à 2.500 EUR par an (art. 232, al. 2, CIR).
La règle est identique (précompte immobilier libératoire) lorsque le contribuable dispose uniquement de
revenus immobiliers d’immeubles non donnés en location (même si le revenu immobilier est supérieur à
2.500 EUR).
• Lorsque le non-résident personne physique est propriétaire d’un immeuble en Belgique (donné ou non en
location) et perçoit également des revenus professionnels de source belge (profits, rémunérations,
bénéfices) ou certains types de revenus divers (plus values sur cessions de participations importantes), il
est soumis au régime de la globalisation quasi-totale.
L’INR / PP est, dans ce cas, perçu sur l’ensemble de ses revenus immobiliers et professionnels d’origine
belge et sur certains revenus divers.
Ceci a notamment pour conséquence que les plus-values sur cessions d’immeubles seront soumises à la
cotisation spéciale prévue à l’article 301 CIR (ou, le cas échéant, au précompte professionnel).
La loi du 28/12/1992 prévoit en effet un régime de précompte professionnel sur les plus-values réalisées
par des non-résidents sur immeubles sis en Belgique.
Ce régime s’applique aux personnes physiques pour qui ces plus-values constituent des bénéfices
d’exploitation ou des profits d’occupations lucratives (précomptes, art. 270, 5° et 272, § 2 CIR.
Le précompte professionnel est, comme la cotisation spéciale, prélevé par le notaire instrumentant.
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
• Seul le non-résident personne physique qui a maintenu un foyer d’habitation peut bénéficier de
l’abattement pour maison d’habitation prévu à l’article 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis à l’INR / PP de cette catégorie de non-résidents sera donc au préalable
réduit par le montant de l’abattement.
1. REVENUS VISES
a. Généralités
Les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables dans le chef d’un non-habitant du Royaume sont
ceux qui sont produits ou recueillis en Belgique.
Lesdits revenus sont toutefois considérés comme des revenus professionnels lorsque les avoirs qui les
ont produits sont (si) affectés en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire.
Sont à ranger parmi les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables à l’INR / PP :
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
- soit de contrats liés à un ou plusieurs fonds d’investissement lorsque leur souscription
comporte des engagements déterminés quant à leur durée et à leur montant ou à leur taux de
rendement ;
• les revenus d’actions ou parts payés ou attribués par des sociétés d’investissement, résultant du
partage, total ou partiel, de leur avoir social ou d’acquisition de leur propres actions ou pas,
lorsque l’offre publique en Belgique des actions ou parts comportait des engagements déterminés
quant à leur montant de remboursement ou à leur taux de rendement, et lorsque ces
engagements portent sur une période inférieure ou égale à 8 ans (contres souscrits et actions
émises à partir du 7/4/1995) ;
4. Les revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires qui ne constituent pas des pensions.
b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considérés comme produits ou
recueillis en Belgique ?
a. un habitant du royaume
b. une société résidente
c. une association, un établissement ou un organisme quelconque ayant en Belgique son siège
social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration
d. l’Etat, les Communautés, les Régions, les provinces, l’Agglomération bruxelloise et les
communes belges
e. l’établissement belge d’un non-résident.
2. lorsque, pris en charge par un non-résident (sans établissement belge) ils sont recueillis dans
le pays (c.-à-d. que l’opération matérielle de paiement y a lieu (par exemple, sur présentation
de coupons d’actions ou d’obligations).
REMARQUES :
• Notion de « Revenus pris en charge en Belgique »
Il en sera ainsi pour :
• les dividendes mis en paiement par des sociétés résidentes (c.-à-d. ayant leur siège social, leur
principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration dans le pays) ou par des
personnes morales belges ;
• les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits de titres à revenus fixes ou non (obligations,
certificats de trésorerie, bons de caisse …), représentatifs d’emprunts ou de créances émis par
des sociétés résidentes ou par les pouvoirs publics belges (Etat, communauté, régions, provinces,
agglomération bruxelloise, communes, …) ;
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
• les intérêts, …, d’emprunts et de créances non représentés par des titres (créances
chirographaires, hypothécaires, …) ou de dépôts d’argent, les revenus de la location de meubles
et les redevances pour la concession de biens mobiliers corporels (brevets, …) payés par :
- un résident de la Belgique (personne physique, société ou autre entité)
- l’établissement belge d’un non-résident
2. REVENUS EXONERES
Sont exonérés de l’INR / PP, les revenus de capitaux et biens mobiliers ci-après :
1. les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes payés ou attribués :
- à l’étranger,
- à des non-résidents,
- par un débiteur qui est un habitant du Royaume, une société résidente ou une association,
institution ou organisme quelconque dont le siège social, le principal établissement ou le siège de
direction ou d’administration est situé en Belgique, à condition que ces revenus soient imputés sur
les résultats d’un établissement étranger de ce débiteur ;
(NB : l’exonération ne joue pas si le débiteur est l’Etat belge ou une institution publique).
Exemple :
Sous cette condition, ne sont donc notamment pas imposables en Belgique, les intérêts qu’un
établissement espagnol d’une entreprise belge paie en Espagne à une banque espagnole qui prête des
fonds à cet établissement.
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
Soc
BE
prêt
E.S.
(charge)
Bq
ESP
Int.
2. les revenus de valeurs mobilières (actions et parts, obligations …) étrangères déposées en Belgique
(notamment auprès d’une banque) et que le déposant n’affecte pas à l’exercice d’une activité
professionnelle en Belgique .
Il faut que ces valeurs étrangères soient « déposées » au sens juridique du terme, c.-à-d. soient placées
sous dossier au nom du déposant (la simple présence de ces valeurs dans un coffre-fort pris en location
par le non-résident ne suffit donc pas). [Art. 230, 2° CIR]
3. Si les coupons sont simplement domiciliés en Belgique (c.-à-d. s’ils sont stipulés payables en
Belgique) et si la banque belge intervient uniquement pour le service financier d’une banque
étrangère qui envoie les coupons à l’encaissement en Belgique, l’I.N.R. ne devra pas être appliqué.
[Com. I.R. 140/10 et 164/309]
La plupart des revenus mobiliers donnent lieu à retenue d’un précompte mobilier lors de leur paiement ou
de leur attribution par un débiteur belge.
Cependant, tant le CIR que l’AR/CIR prévoient un certain nombre de cas dans lesquels le précompte
mobilier n’est pas exigible sur des revenus mobiliers :
- soit en raison du type de revenus mobiliers payés ou attribués
- soit en raison de la qualité du débiteur
- soit en raison de la qualité du bénéficiaire (ex. Etat étranger)
- soit pour diverses autres raisons
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
Le précompte mobilier belge constitue l’impôt définitif dans le chef des contribuables non-résidents
suivants :
Lorsque le précompte mobilier n’est pas dû en vertu des règles propres en matière de précompte
mobilier, il en résulte une absence d’imposition à l’INR dans le chef de ces non-résidents.
Les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique accordent, en règle
générale, au pays de la source le pouvoir d’établir une retenue à la source d’un montant limité (articles
10,11 et 12 de la convention modèle OCDE).
Généralement, le Pr M doit être limité à 15% du montant brut des dividendes distribués aux résidents des
pays partenaires.
Parfois, le Pr M peut être limité à 10 ou 5% de ce montant brut.
Elles peuvent également prévoir des exonérations complètes de retenue à la source sur certains types de
revenus mobiliers (principalement les redevances ; plus rarement, les intérêts).
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
2. LES BENEFICES
Un non-résident est, en principe, soumis à l’INR que sur ses bénéfices produits à l’intervention d’un
établissement belge, et ce quelle que soit l’opération dont ces revenus résulte.
L’ensemble des revenus générés à l’intervention de cet établissement belge seront donc soumis au
régime des bénéfices, y compris donc les revenus de biens mobiliers ou immobiliers rattachés à l’activité
de l’établissement.
Si en revanche, le contribuable n’a pas d’établissement belge, il pourra être soumis à l’INR sur ses
revenus mobiliers d’origine belge selon le régime propre à ce type de revenus (Pr M libératoire).
Dans ce cas, l’impôt frappant le non-résident se limite au précompte belge retenu [idem bien sûr si les
revenus mobiliers ne sont pas affectés à l’exercice de l’activité professionnel].
Par exception à la règle générale, la loi fiscale prévoit un certain nombre de cas dans lesquels un non-
résident pourrait être soumis à une imposition sur ses bénéfices globalisés, même en l’absence d’un
établissement belge (art. 228, § 2, 3° et 228, § 2, 8°, CIR).
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
a. Bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge
L’expression « établissement belge » désigne toute installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une
entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique.
• Est de même censé disposer d’un établissement belge, chaque associé ou membre (non-résident)
dans une société civile ou une association sans personnalité juridique belge ou étrangère, qui réalise
des bénéfices (en ce qui concerne les sociétés ou associations étrangères, il s’agit normalement de
bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge).
Exemple :
Monsieur A est associé dans une « partnership » américaine de conseillers fiscaux, qui dispose d’un
établissement en Belgique.
La « partnership » est constituée dans un Etat américain qui les traite comme transparente sur le plan
fiscal, et elle n’est pas constituée selon une forme juridique analogue à celle d’une société de capitaux ou
d’une société de personnes (art. 227, 2° CIR).
Chacun des associés de la firme américaine est censé disposer d’un établissement belge auquel sera
attribuée une partie des bénéfices généras par l’activité de l’association en Belgique.
En théorie donc, tout associé non-résident d’une société ou association étrangère non-résidente qui
dispose d’un établissement en belge doit rentrer une déclaration à l’INR.
Cette situation aurait pour effet de submerger les services de l’administration fiscale.
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
La loi fiscale belge a donc prévu elle un régime de précompte professionnel libératoire sur la part des
associés étrangers dans les bénéfices distribués ou non-distribués.
Ce précompte professionnel est retenu à un taux égal à celui de l’IPP, majoré de 6% au profit de l’Etat.
Les associés doivent dans ce régime, désigner un représentant qui est tenu de verser le précompte
professionnel ; à défaut ils sont solidairement responsables de la retenue du précompte professionnel.
Dans l’hypothèse où une société dénuée de la personnalité juridique a une forme analogue à la forme de
la société commerciale belge, la société est soumise comme telle à l’INR/soc.
Or, ses membres pourraient également être soumis à imposition, par la fiction de l’établissement belge.
Il pourrait en résulter une situation de double imposition.
En pratique cependant, dès lors que la forme analogue est prouvée, seule la taxation à l’INR/soc
s’applique.
Remarque :
Il n’est pas requis que dans l’établissement belge, il y ait une direction, du personnel ou des
représentants capables d’engager l’entreprise étrangère.
En ce domaine, les éléments de fait sont généralement prépondérants quant à l’appréciation de
l’imposabilité de l’INR / PP.
Dans la plupart des cas, il est aisé de déceler l’existence d’un établissement belge appartenant à un non-
résident.
Il en est ainsi, par exemple, lorsque l’entreprise (personne physique) étrangère possède en Belgique un
bureau, une usine, un atelier, …
Les bénéfices imposables à l’INR / PP dans le chef des entreprises (PP !) étrangères possédant en
Belgique un ou plusieurs établissements définis ci avant, sont ceux qui résultent de toutes les opérations
traitées par ces établissements ou à l’intermédiaire de ceux-ci.
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
3° Bénéfices non imposables d’établissements belges
Sont exonérés sous conditions de réciprocité (c.-à-d. pour autant que l’Etat dans lequel l’entreprise
étrangère a son siège principal accorde le même régime aux entreprises belges se trouvant dans la
même situation sur son territoire) :
- les bénéfices qu’une entreprise établie à l’étranger retire en Belgique d’opérations traitées à
l’intervention d’un représentant qui se borne à y recueillir les ordres de la clientèle et à les lui
transmettre sans l’engager
- les bénéfices qu’une entreprise établie à l’étranger retire en Belgique de l’exploitation de navires
ou d’aéronefs dont elle est propriétaire ou affréteur et qui font escale en Belgique
Remarque :
-Pour le premier cas (agent dépendant), on peut considérer d’office que la condition de
réciprocité est remplie.
- Par contre, l’exonération prévue en second lieu n’est accordée que si la réciprocité est effective.
- Celle-ci condition est généralement consacrée par des accords conclus avec les pays dans
lesquels les entreprises intéressées ont leur domicile fiscal.
Les bénéfices suivants réalisés ou recueillis en Belgique par des non-habitants du Royaume, même
en l’absence d’établissement, sont donc également imposables à l’INR / PP :
1. les bénéfices résultant de l’aliénation ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique ainsi
que la constitution ou la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers
similaires [revenus immobiliers + plus-values réalisées sur immeubles]
2. les bénéfices résultant des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y
recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance (et ce, en l’absence
de tout établissement en Belgique)
Pour rappel, un agent dépendant d’une société d’assurance étrangère constitue un établissement
belge, même s’il n’a pas le pouvoir d’engager la société étrangère.
De même, un courtier belge qui est désigné comme étant le représentant mandaté en Belgique,
et qui est habilité à effectuer, au nom et pour compte de l’assureur, des opérations consistant à accepter,
signer et délivrer des contrats d’assurance ou à compléter, préalablement à leur délivrance, des polices
signées en blanc, est un établissement belge de la société étrangère.
Cette disposition tend à soumettre à l’impôt belge les primes encaissées par les assureurs étrangers pour
des contrats d’assurance conclus par l’entremise de courtiers ou agents indépendants établis en
Belgique et agissant dans le cadre ordinaire de leur activité.
La condition de cette imposition est toutefois que les contrats se rapportent à des risques situés
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
en Belgique ou aient été conclus avec des assurés établis en Belgique.
En pratique, un précompte professionnel est retenu sur le montant des primes ainsi encaissées
en Belgique (4,02% du montant brut des primes encaissées).
3. Les bénéfices résultant de la qualité d’associé dans des sociétés ou groupements qui sont censés être
des associations sans personnalité juridique, à savoir :
Il convient de souligner que la notion d’établissement belge examinée ici diverge quelque peu de la
définition de l’établissement stable contenue dans les conventions préventives de double imposition.
[Voy. à cet égard la convention modèle OCDE, article 5]
Les bénéfices des entreprises sont imposables dans l’Etat de résidence de l’exploitant, sauf si l’entreprise
exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable y situé.
Si tel est le cas, le pouvoir d’imposition est dévolu à cet autre Etat, mais uniquement dans la mesure où
ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable.
En d’autres termes, les bénéfices des entreprises sont imposables dans l’Etat où est situé l’établissement
stable qui les produit.
L’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
L’établissement stable est la pierre angulaire de la fiscalité internationale depuis la fin du 19è siècle ; il a
vu le jour à l’époque industrielle. Aujourd’hui l’artisanat et l’industrie lourde ont cédé la place à une
économie de services, si bien qu’en 2008 l’OCDE a introduit le concept d’ « établissement stable de
services » (« services permanent establishment »).
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
- un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse un certain nombre de mois
(par exemple 9 mois dans la Convention Belgo-néerlandaise)
Pour qu’un prestataire de services ait un ES dans l’Etat de la source il faut qu’il y dispose d’une
installation d’affaires ; une utilisation de fait peut suffire et les locaux du client peuvent en être une.
Le problème réside généralement dans l’utilisation concrète de l’installation d’affaires.
Celle-ci doit, d’une part être suffisamment longue pour qu’on puisse parler d’installation « fixe » (l’OCDE
propose comme référence une période de 6 mois) et d’autre part, servir réellement à l’activité de
l’entreprise ; les prestations de services doivent s’exercer dans ou via l’installation fixe d’affaires.
Le texte de la convention modèle OCDE considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si :
- il est fait usage d’installation aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de
marchandises appartenant à l’entreprise
- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage,
d’exposition ou de livraison
- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
transformation par une autre entreprise
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de
réunir des informations pour l’entreprise
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer pour l’entreprise toute activité
de caractère préparatoire ou auxiliaire
1. Etablissement stable
Le droit fiscal belge n’aborde pas en tant que telle la problématique du commerce électronique dans sa
définition d’établissement belge.
Il convient donc de s’appuyer sur les règles générales existantes afin de déterminer si une société non-
résidente active dans le commerce électronique dispose d’un établissement belge ou non.
Sont visés par les termes « commerce électronique », les opérations commerciales des entreprises qui
sont effectués par la voie électronique en ce compris la prise de commandes par internet, intranet ou
extranet. La livraison des biens ou services peut se faire sous forme « numérisée » ou plus
classiquement sous forme physique.
Il va de soi cependant que, compte tenu des particularités du commerce électronique, l’application des
dispositions actuelles peut présenter certains problèmes. Ainsi, les critères traditionnels ne permettent
par exemple pas de répondre clairement à la question de savoir si la simple utilisation par une société
non-résidente d’un serveur en Belgique pour y effectuer des transactions de commerce électronique peut
constituer un établissement belge de cette société.
Il faut noter dans ce contexte que l’exercice par une société non-résidente de son activité au moyen
d’équipements automatiques (machines à sous, appareils à distribution automatique) a été reconnu par
l’Administration fiscale comme constitutif d’établissements belge dans certains cas. Tel fut le cas lorsque
l’entreprise monte les appareils, les exploite et les entretient pour son propre compte. Cela correspond à
l’idée que l’exécution, au moyen de cet équipement automatique, d’un cycle complet d’opérations
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
(étalage de marchandises, acceptation de commandes, paiement et livraison) par ne société non-
résidente, peut-être considérée comme un établissement belge. Dans l’appréciation de ces cas d’espèce,
la présence du personnel ne fut pas essentielle. Le risque de voir le pays où se trouve le serveur
invoquer la présence d’un établissement stable n’est donc pas nul.
Ce furent d’ailleurs les tentatives de certains pays en ce sens qui motivèrent l’OCDE à se pencher sur
la problématique. Les travaux du Comité des Affaires Fiscales (CAF), sur le premier volet, à savoir celui
de l’établissement stable, se sont conclus le 22 décembre 2000 par adoption des modifications des
commentaires (supplétifs) sur l’article 5 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (voir www.oecd.org).
Le groupe de travail n°1 du CAF s’était penché sur la question de savoir si une entreprise non-
résidente dispose d’un établissement stable dans l’autre Etat contractant lorsqu’elle y est présente de
manière virtuelle (via un site web sur Internet) ou de manière technique (via un serveur).
Il ressort donc clairement des commentaires modifiés (supplétifs) du 22 décembre 2000 que seul le
serveur hébergeant le site web du vendeur peut, sous certaines conditions, constituer un établissement
stable. L’option claire du groupe de travail a donc été d’éviter la multiplication d’établissements stables et
de privilégier la taxation dans le pays de résidence.
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
2. Nature des revenus générés dans le cadre du commerce électronique
er
Le groupe technique consultatif a publié le 1 février 2001 son rapport final au groupe de travail n°1 du
CAF sur la classification conventionnelle des paiements du commerce électronique qui a précisé la façon
dont ces paiements doivent être classifiés aux fins de l’application des conventions fiscales.
Parmi les recommandations et conclusions que ce rapport apporte, on peut citer les deux suivants :
• « Dans le cas de transactions qui permettent au client de télécharger par voie électronique des
produits numériques pour l’utilisation ou la jouissance de ce client (par exemple, lorsqu’un client
commande des logiciels ou de la musique d’un site web et que le produit numérique est téléchargé à
partir de ce site), le paiement doit être assimilé aux bénéfices des entreprises et non aux
redevances ».
Dans ce cas, se pose la question d’existence ou non d’un établissement stable. A défaut
d’établissement stable, l’entreprise non-résidente n’est taxable que dans l’Etat de résidence.
• « Les paiements au titre de l’usage des produits numériques pour une durée limitée ou de transaction
telles que l’entreposage de données ne peuvent pas être considérés comme des paiements d’un
équipement industriel, commercial ou scientifique de manière à constituer des redevances dans le
cadre de certaines conventions ».
Cette qualification pose la question de la retenue applicable dans le pays de la source ; le pays de
résidence de l’entreprise la taxant sur son revenu mondial.
3. LES PROFITS
Les profits sont les revenus tirés de l’exercice d’une profession libérale, d’une charge ou office ou de
toutes occupations lucratives, au sens de l’article 27 CIR.
Aux termes de l’article 228, §2, 4°, CIR, les profits sont imposables dans le chef d’un non-résident
lorsqu’il résultent de l’activité exercée en Belgique.
Le seul facteur de rattachement pour les profits est donc l’exercice d’une activité en Belgique.
Les revenus produits par une prestation unique ou occasionnelle effectuée en Belgique par un non-
résident donne donc lieu à imposition.
La loi n’impose en effet aucun critère de régularité pour l’exercice de l’activité en Belgique.
EXEMPLE :
Un avocat irakien vient négocier en Belgique une convention d’acquisition d’actions d’une société
irakienne au profit d’un client belge.
Même si cet avocat ne dispose pas de bureaux en Belgique, il sera soumis à l’INR sur les honoraires que
lui verse son client belge.
Les profits payés par des sociétés ou personnes physiques belges sont soumis à une retenue à la source
du précompte professionnel.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
Une personne résidente d’un pays étranger ayant conclu une convention de double imposition avec la
Belgique ne sera toutefois imposable en Belgique que pour autant que la convention confère à la
Belgique le pouvoir d’imposition.
Or, la plupart des conventions conclues par la Belgique prévoient que l’Etat de la source des profits ne
pourra imposer ceux-ci que pour autant que le bénéficiaire des profits ait disposé d’une base fixe dans
cet Etat.
Si le contribuable dispose dans cet autre Etat d’une telle base fixe, les profits sont imposables dans ledit
autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe.
Le titulaire d’une profession libérale, qui est résident d’un pays ayant conclu une convention avec la
Belgique et qui exerce ses activités en Belgique, ne sera donc imposable en Belgique que pour autant
qu’il y dispose d’une base fixe
En l’absence d’une telle base fixe, la Belgique ne pourra imposer les revenus perçus par cette personne,
même si les dispositions internes belges permettent d’imposer les revenus générés dans cette situation.
De manière générale, l’expression « base fixe » est définie comme étant une installation d’affaires, à
caractère productif ou non, mais présentant un certain degré de fixité ou de permanence dont le titulaire
dispose et par l’intermédiaire de laquelle il exerce soit en totalité, soit en partie, ses activités.
a. Principes
Pour l’application de l’INR, l’article 228, §2, 5°, CIR prévoit un critère de rattachement particulier en ce qui
concerne ces bénéfices ou profits, à savoir l’exercice antérieur de l’activité professionnelle indépendante
en Belgique.
Sont donc imposables tous les bénéfices ou profits pro mérités qui sont perçus postérieurement à la
cessation de l’activité professionnelle en Belgique.
Le critère de rattachement choisi par le législateur belge est quelque peu illogique, puisqu’il permet
d’imposer des bénéfices ou profits pro mérités, en l’absence de tout établissement belge.
Ceci revient à dire qu’un bénéfice, qui n’était imposable qu’en présence d’un établissement belge s’il est
perçu en cours d’exploitation devient imposable après la cessation de l’exploitation, même en l’absence
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
de tout établissement en Belgique.
On remarquera qu’en présence d’une situation visée par une convention de double imposition, aucune
disposition spécifique ne vise les bénéfices ou profits pro mérités.
Les règles en matière de bénéfices ou profits ordinaires leur sont donc applicables.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
5. LES REMUNERATIONS
Les revenus versés à ces différentes catégories de bénéficiaires sont traités de façon identique pour
l’application de l’INR, mais non pour celle des conventions de double imposition conclues par la Belgique.
L’article 228, §2, 6° et 7° CIR prévoit les facteurs de rattachement applicables à cette catégorie de
revenus.
Pour être imposable à l’INR, les rémunérations doivent être à charge d’un débiteur belge.
Un débiteur belge est une personne rentrant dans l’une des catégories suivantes :
- un habitant du royaume, c.-à-d. une personne physique résidente en Belgique
- une société résidente
- l’Etat belge ou une de ses subdivisions politiques
- un établissement belge d’une société (ou d’une personne physique) non résidente
L’article 228, § 2, contient un second facteur de rattachement qui rend une rémunération imposable,
même en l’absence de prise en charge par un débiteur belge.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
Une rémunération à charge d’un non-résident pour des activités exercées en Belgique est imposable à
l’INR si le bénéficiaire a séjourné en Belgique plus de 183 jours durant toute période de douze mois en
raison de cette activité.
1. Conditions d’applications
Pour que ce facteur de rattachement s’applique, la rémunération payée doit donc être :
• à charge d’un débiteur étranger (c.-à-d. un non-résident personne physique ou une société
sans établissement belge auquel serait rattachée la rémunération)
• versées en raison d’activités exercée en Belgique par le bénéficiaire des rémunérations.
Les rémunérations pour des activités exercées en dehors de la Belgique sont, en principe,
exonérées d’impôt en Belgique
• versée à un bénéficiaire séjournant en Belgique plus de 183 jours durant toute période de
douze mois (commençant ou se terminant au cours d’une période imposable)
La condition de séjour « durant plus de 183 jours » suscite quelques interrogations quant à son
application et à son interprétation.
En l’absence d’indication formelle dans le texte légal, on peut penser que l’interprétation donnée à ce
critère sera influencée par les notions similaires contenues dans les conventions de double imposition
conclues par la Belgique [règle dite des « 183 jours » de l’article 15.2. de la convention modèle OCDE].
Par séjour on vise, dans les conventions de double imposition, chaque jour que le travailleur passe dans
l’Etat d’occupation, quel que soit le motif pour lequel il se trouve dans cet Etat.
C’est le critère des « jours de présence physique » et les jours de séjours pour d’autres motifs (des
vacances, par exemple) sont également pris en considération pour ce calcul.
En 2008, le législateur belge à modifié l’article 228, § 2, 7° du CIR pour le rendre plus conforme à l’esprit
de la convention modèle OCDE.
Cette nouvelle règle de droit interne, contrairement à la convention modèle, vise expressément les jours
que l’intéressé passe en Belgique « en raison de cette activité ». Si l’on prend le texte légal à la lettre, on
voit difficilement comment on pourrait tenir compte, en droit interne, de journées passées en Belgique
mais qui sont sans rapport avec l’activité professionnelle de l’intéressé (vacances, week-ends, etc.)
On peut donc rencontrer le cas où, sur base de la convention, la Belgique se verra attribuer le pouvoir
d’imposition en tant qu’Etat d’occupation (une personne ayant séjourné 170 jours en Belgique pour des
activités professionnelles et ayant pris trois semaines de vacances dans les Ardennes), alors que,
compte tenu du droit interne il ne pourra pas y avoir d’imposition en Belgique (le nombre de jours passés
en sur le territoire « en raison de l’activité » ne dépassant pas 183).
Note : la règle des 183 jours concerne l’application de l’impôt des non résidents ; en conséquence les
périodes durant lesquelles une personne a été résidente de l’Etat d’occupation ne doivent pas être prises
en considération pour déterminer si le plafond de 183 jours est dépassé (Commentaire OCDE art. 15, §
5.1).
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c. Exonérations
L’article 230, 3° CIR exonère les rémunérations perçues par des non-résidents pour des activités
exercées à l’étranger, lorsque ces rémunérations sont imputées sur les résultats d’un établissement
étranger.
Pour toutes les personnes considérées comme des non-résidents par application de l’article 4 CIR
(diplomates et consuls de carrière étrangère, membres étrangers de missions diplomatiques ou
consulaires étrangères et leur famille, fonctionnaires étrangers d’Etats étrangers ou d’établissements de
droit public étrangers et leur famille), les rémunérations perçues en raison de leur qualité officielle, sont
exonérées d’impôt en Belgique.
L’INR est perçu par voie de précompte professionnel, lorsque les rémunérations sont payées ou
attribuées en Belgique par une personne physique ou morale agissant en qualité de débiteur, dépositaire,
mandataire ou intermédiaire.
Le précompte professionnel ne doit cependant pas être retenu sur un salaire versé par un débiteur belge,
lorsque ce salaire n’est pas imposable en Belgique.
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Activité en Belgique 1) 2)
Activité à l’étranger 3) 4)
L’imposition effective des rémunérations en Belgique sera toutefois conditionnée par une éventuelle
application de la convention de double imposition conclue entre la Belgique et le pays de résidence du
bénéficiaire, au cas où celui-ci est un résident d’un pays ayant conclu une telle convention.
Les conventions font une distinction entre les différents types de rémunération.
Des critères de rattachement différents sont prévus pour les rémunérations :
• des travailleurs salariés du secteur privé
• des administrateurs, commissaires, de sociétés (on ne parle pas encore de « rémunérations de
dirigeants d’entreprise » mais celles-ci sont bien visées)
• des appointés et salariés du secteur public
En principe, le pouvoir d’imposition sur ce type de rémunérations est attribué au pays de résidence du
bénéficiaire.
Néanmoins, si l’emploi est exercé dans l’autre Etat (l’Etat d’activité ET également l’Etat qui a signé la
convention), alors le pouvoir d’imposition est attribué au pays dans lequel s’exerce effectivement l’activité
professionnelle.
Par exception au principe d’une imposition dans l’Etat où s’exerce l’activité professionnelle, il est prévu
que le pays de résidence de l’employé se voit (ré-)attribuer le pouvoir d’imposition sur les rémunérations
si trois conditions sont simultanément remplies :
1. le bénéficiaire des rémunérations séjourne dans l’Etat d’exercice des activités professionnelles
pendant 183 jours OU moins (= 183 jours maximum)
2. les rémunérations sont payées par (ou pour le compte d’) un employeur qui n’est pas résident
de l’Etat d’exercice des activités professionnelles
3. la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable qu’aurait
l’employeur dans l’Etat d’exercice de l’activité professionnelle
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Il résulte de ces dispositions que, lorsque les rémunérations afférentes à des activités à l’étranger sont
payées à un employé non-résident de la Belgique et prises en charge par un employeur belge (sans être
supportée par un établissement stable dans le pays étranger), le pouvoir d’imposition appartiendra à la
Belgique uniquement dans la mesure où l’employé a séjourné 183 jours ou moins (= max. 183 j.) dans le
pays d’exercice de l’activité professionnelle (et si ce pays n’est pas le pays de résidence).
Si le séjour s’est prolongé plus de 183 jours (i.e. 184 j. ou +) dans l’Etat de l’activité professionnelle, le
pouvoir d’imposition appartiendra à cet Etat, et ce nonobstant les dispositions internes belges qui
prévoient l’assujettissement de ces rémunérations à l’INR.
Quels jours sont à prendre en considération pour la « règle des 183 jours » :
Nous l’avons vu c’est la présence physique (ce critère est plus objectif et mieux contrôlable) du travailleur
sur le territoire de l’Etat d’occupation (d’activité) qui est pris en compte pour calculer la durée du séjour
dans cet Etat.
Néanmoins, selon le commentaire administratif consacré à l’ancienne règle belge des 183 jours, il
convient de tenir compte « du séjour OCCASIONNE par l’activité exercée en Belgique. De ce fait, la
durée des interruptions de travail normales (les jours de week-end et les jours fériés, de vacances ainsi
que les jours de grève et une brève interruption, 2-3 jours, etc. – au cours desquels l’intéressé interrompt
son séjour temporaire – p. ex. pour rejoindre son domicile à l’étranger) ne doit pas être déduite de la
durée totale du séjour en Belgique.
Autrement dit les jours d’éloignement temporaire doivent être pris en considération pour établir si le
plafond de 183 jours est dépassé.
Conclusion sur l’interprétation administrative : selon la doctrine c’est l’interprétation du Comité fiscal de
l’OCDE qui doit s’appliquer car le texte indique bien qu’il faut tenir compte uniquement des « jours de
présence physique » dans l’Etat d’occupation
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Remarque : une fraction de journée dans le pays d’activité est considérée, pour la présence physique,
comme journée entière.
EXERCICE (II, B)
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REMARQUE : LES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Le principe est le suivant : les rémunérations des travailleurs frontaliers sont imposables l’Etat de
résidence nonobstant le fait qu’elles couvrent une activité professionnelle exercée dans l’autre Etat.
Ce régime est appelé à disparaître car il est en contradiction avec les principes des CPDI (qui
préconisent une imposition dans le pays d’activité).
Sont considérés comme frontaliers, les salariés qui sont occupés dans la zone frontalière d’un Etat et qui
ont leur résidence dans la zone frontalière de l’autre Etat où ils rentrent en principe chaque jour ou au
moins chaque semaine.
Les zones frontalières ont une largeur de 20 Km de part et d’autre de la frontière séparant les Etats.
La convention avec les Pays-Bas les délimitait toutefois soit par des lignes naturelles ou concrète, soit
par des lignes idéales reliant certaines communes.
Anciennement (avant 2002) les rémunérations de source belge des travailleurs frontaliers résidents de la
France, des Pays-Bas et de l’Allemagne étaient donc exonérées de Pr P et d’INR/PP (en Belgique, car
imposables dans le pays de résidence).
Au contraire, l’IPP était dû sur les rémunérations des travailleurs frontaliers belges occupés dans les pays
susvisés.
A noter que les taxes additionnelles communales sont dues par les travailleurs frontaliers belges sur leurs
revenus étrangers exonérés en Belgique, comme si ces revenus n’étaient pas exonérés.
2. Rémunérations d’administrateurs,…
Les rémunérations d’administrateurs dans des sociétés par actions sont, d’après les règles
conventionnelles, imposables dans le pays de résidence de la société débitrice.
Ce critère de rattachement ne vaut toutefois, d’après les conventions conclues par la Belgique, que pour
autant que ces rémunérations ne tombent pas sous le coup d’autres dispositions conventionnelles
(dispositions concernant les bénéfices ou les profits, par exemple).
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En clair, la Belgique peut donc imposer conformément à sa législation interne, les rémunérations
quelconques qu’un résident d’un Etat partenaire tirerait de son mandat en tant qu’administrateur ou
commissaire dans une société par action belge.
En règle générale, les rémunérations payées par un Etat contractant (ou l’une de ses
subdivisions) à une personne physique au titre de services rendus à cet Etat sont exclusivement
imposables dans l’Etat débiteur.
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6. LES PENSIONS
Par pension, il faut entendre les pensions et rentes, viagères ou temporaires, visées aux articles 34 et 35
CIR.
Les règles applicables en matière de pensions sont identiques à celles applicables aux rémunérations
vues ci-dessus, sous les deux réserves suivantes :
• le seul facteur de rattachement applicable en matière de pensions est celui de la prise ne charge
par un débiteur belge.
La règle des 183 jours ne joue donc pas en matière de pension.
• L’exonération pour les activités exercées à l’étranger n’est pas applicable en matière de pensions.
Dès lors que les pensions sont payées par un débiteur belge, leurs bénéficiaires deviennent soumis à
l’INR.
L’attribution ou la mise en paiement des pensions donne lieu à la retenue du précompte professionnel.
Les règles de droit interne en matière de pension ne s’appliqueront que pour autant que la convention de
double imposition, applicable le cas échéant, confère à la Belgique le pouvoir d’imposer les pensions.
En ce qui concerne les PENSIONS EXTRA-LEGALES, attribuées par des entreprises par exemple, le
pouvoir d’imposition appartient à l’Etat de résidence du bénéficiaire.
On peut dès lors s’attendre à ce que la disposition de droit belge prévoyant l’assujettissement des
pensions perçues par des non-résidents à l’INR lorsque ces pensions sont à charge d’un débiteur belge,
soit de peu d’application.
Il convient cependant de noter que lorsque les pensions sont attribuées à un contribuable qui a
préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, l’attribution est censée avoir
lieu le jour qui précède ce transfert (article 364bis CIR). [Voir commentaire de la disposition ci-après.]
En ce qui concerne les PENSIONS LEGALES, une distinction doit être faite suivant qu’il s’agit :
de pensions payées pour une activité exercée antérieurement au profit du secteur privé
des pensions payées par les Etats (ou leurs subdivisions politiques) pour services rendus
antérieurement à ces Etats (ou leurs subdivisions politiques) : pensions du secteur public
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La plupart du temps, les pensions « privées » sont exclusivement imposables dans l’Etat de résidence de
leur bénéficiaire.
Cependant, en vertu de certaines conventions (avec l’Allemagne, l’Autriche, le Canada, le Danemark, les
USA, la Finlande, la Grèce, le Luxembourg, la Norvège, le Sri Lanka, la Suède et la Tchéquie et la
Slovaquie), la Belgique conserve le pouvoir d’imposer les pensions sociales légales à charge de l’Etat ou
d’une de ses subdivisions politiques.
Toutefois, si le bénéficiaire des pensions est un résident de l’autre Etat ET possède la nationalité de
celui-ci sans posséder également la nationalité belge, les pensions ne sont normalement imposables que
dans cet autre Etat (ETAT DE RESIDENCE).
Sont visés ici d’anciens fonctionnaires de l’Etat belge établis en France et ayant acquis volontairement la
nationalité française.
Dans cette hypothèse, le pouvoir d’imposer ces pensions appartient à l’Etat de résidence (France) de
leurs bénéficiaires.
« Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 sont payés ou attribués à un
contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le
paiement ou l’attribution est censée avoir eu lieu le jour qui précède le transfert ».
er
« Pour l’application de l’alinéa 1 , tout transfert visé à l’article 34, par. 2, 3°, est assimilé à une
attribution ».
Cette disposition vise à contrecarrer les abus qui consistaient, pour certains bénéficiaires de capitaux, de
valeurs de rachat ou d’épargne (assurance-groupe, fonds de pension, épargne-pension), à échapper à
l’impôt en s’expatriant à l’étranger avant de recueillir leur capital.
Les dispositions de l’article 364bis visent notamment les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne
suivants :
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les capitaux et valeurs de rachat de contrat d’assurance vie individuelle
les revenus de l’épargne pension (épargne provenant des comptes épargne et capitaux et
valeurs de rachat de contrats d’assurance épargne)
les capitaux et valeurs de rachat alloués à raison de pensions complémentaires (A.R. n’ 72 du
10/11/1967 relatif à la pension de retraite et de survie des travailleurs indépendants)
les allocations en capital qui sont le caractère d’indemnité constituant la réparation totale ou
partielle d’une perte permanente de revenus professionnels (bénéfices, rémunérations ou profits)
les capitaux et valeurs de rachat de contrats d’assurance de groupe ou de règlement de fonds de
pension
les autres capitaux tenants lieux de rentes ou pensions. Il s’agit essentiellement des capitaux dits
« gratuits » (le cas échéant financés par un contrat d’assurance « dirigeant d’entreprise ») qu’une
entreprise verse soit à un travailleur ou un dirigeant d’entreprise qui part à la retraite ou à la
prépension soit à un ayant cause d’un travailleur ou dirigeant d’entreprise
Il va de soi que les revenus susvisés n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils ne
remplissent pas les conditions d’immunité prévues aux articles 39, 508 et 508bis CIR.
Ne sont donc notamment pas visés les capitaux, les valeurs de rachat ou l’épargne provenant de contrats
d’assurance vie individuelle ou de l’épargne pension lorsque :
les primes ou versements n’ont pas procuré au contribuable un avantage fiscal par le biais d’une
déduction fiscale ou d’une réduction d’impôt ;
ces revenus ont été soumis la taxe indirecte sur l’épargne à long terme.
Soulignons également que les revenus visés ne sont concernés que s’ils sont liquidés sous une forme
capitalisée, à l’exclusion dons des paiements sous la forme de rentes ou pensions périodiques.
Pour apprécier si les conditions sont remplies afin de bénéficier des régimes spéciaux d’imposition
(taxation distincte ou sous la forme d’une rente fictive de conversion), c’est la date de liquidation effective
qui doit être prise en considération et non celle à laquelle les revenus sont censés être payés ou
attribués.
EXEMPLE :
Un homme a transféré son domicile fiscal à l’étranger alors qu’il était âgé de 59 ans.
A l’occasion de sa mise à la retraite, il perçoit en janvier de l’année suivante, donc à l’âge de 60 ans, un
capital à titre « gratuit » tenant lieu de pensions.
Comme les conditions prévues en la matière sont remplies lors de la liquidation effective, le capital en
cause peut être imposé distinctement au taux de 10% (ou 16.5%, article 171, 2° et 4° CIR)
Les intéressés sont assujettis à l’impôt pour la période imposable pour laquelle le fait générateur de
l’impôt intervient, c’est-à-dire pour l’année du paiement ou de l’attribution effectif des capitaux.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
C’est donc la date du paiement ou de l’attribution effectif qui détermine la période imposable et l’exercice
d’imposition.
C’est cette même date qu’il faut prendre en considération pour apprécier à quel impôt ces revenus sont
soumis.
En principe, en ce qui concerne les revenus en cause, le bénéficiaire ne peut revendiquer l’exemption
d’impôts belges sur la base d’une convention préventive de la double imposition conclue par la Belgique,
étant donné que, en vertu de l’article 364 bis CIR, les revenus sont, du point de vue fiscal censés lui avoir
été payés ou attribués à un moment où il n’était pas encore résident d’un autre Etat.
Néanmoins, on ne peut perdre de vue que, pour l’application de leur propre législation fiscale à l’égard
des revenus dont il s’agit, les Etats étrangers ne prendront vraisemblablement pas en compte la date de
paiement ou d’attribution fixée sur pied de l’article 364bis CIR, mais bien la date du paiement effectif.
Les divergences dans ce domaine sont susceptibles d’entraîner des doubles impositions dans certains
cas.
Aussi l’administration préconise de renoncer à l’imposition des revenus visés ici, lorsque 4 conditions
sont réunies :
le bénéficiaire des revenus est domicilié dans un Etat ayant conclu avec la Belgique une
convention en vertu de laquelle le droit d’imposer les revenus visés revient en principe à l’Etat de
résidence du bénéficiaire ;
le bénéficiaire possède effectivement la qualité de résident de l’Etat concerné, au sens de la
convention, à la date du paiement effectif des revenus ;
le bénéficiaire est (ou sera) effectivement imposé dans l’Etat de résidence en raison des revenus
de l’espèce ;
l’impôt étranger frappant ces revenus est un impôt (sur le revenu) expressément visé par la
convention conclue avec l’Etat de résidence.
Sont également imposables, même en l’absence d’un établissement belge, les revenus perçus pour des
prestations effectuées en Belgique par des artistes ou sportifs, y compris lorsque ces revenus sont
perçus par des sociétés (article 228, § 2, 8° CIR)
Cette disposition vise à faire obstacle à la pratique consistant pour un artiste ou sportif étranger
effectuant une prestation en Belgique à conclure un contrat à l’intervention d’une société personnelle
étrangère (« rent-a-star company ») n’ayant pas d’établissement en Belgique et à faire verser les
rémunération de son activité à cette société (qui échappait à toute imposition en Belgique) en raison de
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
l’absence d’établissement belge.
EXEMPLE :
La tenniswoman JH venait jouer un tournoi en Belgique. L’organisateur du tournoi en Belgique concluait
un contrat avec une société étrangère X (détenue par la tenniswoman JH) qui, à défaut d’établissement
en Belgique, n’était pas imposable sur les honoraires versés par l’organisateur.
Les revenus versés en raison de l’activité exercée par le sportif ou l’artiste en Belgique peuvent être
considérés fiscalement, en fonction des circonstances, comme des bénéfices (s’ils sont imposés dans le
chef de la société), des profits ou des rémunérations (s’ils sont perçus par les personnes physiques).
Le précompte professionnel sur les revenus des artistes et des sportifs constitue un impôt définitif (article
248 CIR).
Le tarif du précompte professionnel sur ces revenus est égal à 18% des revenus bruts, quelle que soit la
qualifications fiscales des revenus.
(Voir exception des « jeunes sportifs » ci-dessus.)
La disposition examinée trouve à s’appliquer dans tous les cas où le bénéficiaire non-résident est établi
dans un pays sans convention ou dans un pays qui a conclu une convention avec la Belgique suivant le
modèle OCDE.
Seul en effet ce type de conventions (ou l’absence de convention) permet à l’Etat de la source des
revenus d’imposer les revenus perçus, en raison des prestations de l’artiste ou du sportif, par une société
intermédiaire.
Dans les anciennes conventions (basées sur les modèles d’avant 1990), seules les dispositions relatives
aux bénéfices des entreprises sont applicables. La société n’est donc imposable dans l’Etat d’exercice
des activités que dans la mesure où elle y dispose d’un établissement stable, ce qui n’est presque jamais
le cas.
Les conventions suivant le modèle ancien de l’OCDE (créé en 1963) ne confèrent en effet pas à la
Belgique le pouvoir d’imposer les revenus lorsqu’ils sont attribués une société résidente de l’autre Etat
constituée par des artistes ou des sportifs.
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
E. REVENUS DIVERS
E. REVENUS DIVERS
1. REVENUS IMPOSABLES
[Article 228, § 2, 9°, CIR]
La loi soumet à l’INR les mêmes revenus divers que ceux qui sont mentionnés à l’article 90 CIR, c’est-à-
dire :
• le bénéfices ou profits occasionnels produits ou recueillis en Belgique
• les prix, subsides et rentes à charge des pouvoirs publics belges ou d’organismes officiels belges
• les rentes alimentaires à charge de personnes physiques résidentes de la Belgique
• les revenus de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles ou d’emplacements publicitaires
situés en Belgique
• les lots afférents à des titres d’emprunt émis en Belgique
• les produits de la location en Belgique d’un droit de chasse, de pêche ou de tenderie
• les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis et non bâtis situés en Belgique
• les plus-values sur cessions de participations importantes dans des sociétés résidentes de la
Belgique
Ces différents types de revenus divers sont soumis à l’INR dans les mêmes conditions que les revenus
divers imposables dans le chef des personnes physiques résidentes.
Ainsi, en ce qui concerne les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis et non bâtis situés en
Belgique, il faudra avoir égard à la durée de détention des biens par le cédant, ainsi qu’aux modalités
d’applications prévues aux articles 90, 10°, 91 à 93 et 101 CIR.
De même, les plus-values sur cessions de participations importantes dans des sociétés résidentes de la
Belgique ne seront imposées que dans la mesure où les cessions sont effectuées au profit de sociétés
non-résidentes (disposant ou non d’un établissement belge).
Sans entrer ici dans le détail des modalités d’impositions de ces différents types de revenus divers, on
signalera que les plus-values sur participations importantes sont reprises dans l’assiette imposable des
contribuables dont les revenus professionnels et immobiliers sont globalisés.
Pour les autres revenus divers, l’INR sera en principe établi par le biais d’une retenue du précompte
professionnel ou de la cotisation spéciale sur les plus-values sur immeubles bâtis et non-bâtis (article 301
CIR).
Ce précompte constituera l’impôt définitif, ainsi qu’il est prévu à l’article 248 CIR ; l’impôt est égal au
montant des précomptes retenus à la cotisation spéciale de l’article 301 CIR.
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E. REVENUS DIVERS
Les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique ne connaissent pas la
catégorie distincte de revenus imposables que constituent les revenus divers.
Les critères pris en considération dans les conventions pour conférer le pouvoir d’imposition, soit au pays
de la résidence du bénéficiaire des revenus, soit à la Belgique en tant que pays de la source des
revenus, varieront en fonction de la qualification donnée aux revenus pour l’application des conventions.
Conformément aux articles 6 et 13.1 de la convention modèle OCDE, le pouvoir d’imposition pour les
revenus immobiliers appartiennent à l’Etat dans lequel le bien immobilier est situé.
Cette règle devrait jouer en ce qui concerne les revenus divers visés à l’article 90, 5°,7°,8° et 10° CIR.
b. Rentes alimentaires
La convention modèle OCDE ne contient aucune disposition spécifique en ce qui concerne les rentes
alimentaires.
Elles devraient dont être couvertes par la disposition résiduelle de l’article 21 de la convention modèle
OCDE qui confère le pouvoir d’imposition au pays de résidence du bénéficiaire des revenus.
Sur un plan pratique, cet article peut avoir pour effet d’exempter du précompte professionnel les rentes
alimentaires payées à des non résidents par des habitants du Royaume qui leur doivent des aliments
conformément aux disposition du Code civil ou du Code judiciaire ou encore d’une disposition de droit
étranger analogue.
Certaines conventions conclues par la Belgique permettent parfois à l’Etat de la source d’imposer es
rentes alimentaires (par exemple, les conventions conclues entre l’Australie, l’Inde, la Tunisie).
En l’absence de disposition spécifique dans la convention modèle OCDE, ces revenus tombent sous le
coup de la disposition résiduelle (taxation dans le pays de résidence du bénéficiaire).
Ces revenus ne sont pas expressément visés dans la convention modèle OCDE.
Ils peuvent prendre diverses formes (profits, plus-values, rémunérations, …), ce qui les fait tomber dans
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
E. REVENUS DIVERS
le champ d’application de diverses dispositions conventionnelles.
Aucune règle systématique ne peut être dégagée en ce qui concerne la question de la dévolution du
pouvoir d’imposition quant à ces revenus.
Les plus-values réalisées lors de la cession de biens mobiliers qui ne font pas partie de l’actif d’un
établissement stable, sont imposables (article 13.4 de la convention) dans l’Etat de résidence du
contribuable les ayant réalisées.
Le pouvoir d’imposition sur ces plus-values n’appartient donc pas à la Belgique, lorsqu’une convention
suivant le modèle OCDE a été conclue.
L’article 228, § 2, 9°, h, CIR risque donc de rester lettre morte dans bon nombre de cas.
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A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION
4. ETABLISSEMENT DE L’I.N.R.
1) Ceux qui sont soumis à une régularisation d’impôt sur base de tout ou partie de leurs revenus
imposables en Belgique
on parle de contribuables soumis à une globalisation des revenus.
A l’intérieur de cette première catégorie de contribuables, une distinction est faite selon la portée de la
globalisation :
• Globalisation quasi-totale incluant les revenus immobiliers et les revenus professionnels
(mais pas les revenus divers, sauf les plus-values sur participations importantes qui seront
imposées de manière globalisée, art. 232 CIR)
• 2° globalisation partielle limitée aux revenus immobiliers
Les autres revenus perçus par le contribuable soumis à une globalisation partielle sont
imposables comme si le contribuable n’était pas soumis au régime de la globalisation
L’INR afférent à ces autres revenus est donc égal aux précomptes et cotisation retenus (art. 248
CIR)
2) Ceux qui ne sont pas soumis à la globalisation pour lesquels l’impôt est égal aux précomptes
perçus ou à des cotisations spéciales (article 248 CIR).
Alors que les contribuables soumis au régime de la globalisation seront imposables au taux progressif ou
proportionnel de l’INR, les contribuables non soumis à la globalisation seront en principe imposés sur
base des précomptes et cotisations spéciales retenus.
En outre, seule la première catégorie de contribuables sera astreinte au dépôt d’une déclaration à l’INR
sur ses revenus globalisés ou régularisés.
L’INR sera établi sur la base des revenus globalisés. Sur cet impôt seront imputés les divers précomptes
retenus à charge de ces contribuables.
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A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION
a. Globalisation quasi-totale
Les non résidents personnes physiques sont soumis à l’INR sur le montant total de leurs :
- revenus immobiliers de source belge
- revenus professionnels de source belge
- plus-values sur participations importantes
Seul le précompte professionnel sera imputable sur cet impôt (en ce compris le précompte professionnel
relatif aux plus-values sur biens immeubles affectés à l’exercice de l’activité professionnelle).
Aucun précompte mobilier ne sera imputable sur le montant de l’INR calculé sur base des revenus
globalisés (article 297, al. 2 CIR).
Le contribuable non résident avec foyer d’habitation peut se voir imputer le précompte immobilier (à
concurrence de 12,5% du R.C. taxé) relatif à sa maison d’habitation (articles 16 et 277 CIR).
b. Globalisation partielle
Les non résidents personnes physiques sont soumis à l’INR sur l’ensemble de leurs revenus immobiliers
de source belge, lorsque ces personnes physiques recueillent :
- des revenus de la location d’immeubles
- des revenus tirés de la constitution ou de la cession de droits réels immobiliers
L’impôt n’est cependant pas établi quand l’ensemble des revenus de biens immobiliers est inférieur
à 2.500 €.
En outre, la globalisation ne joue qu’en ce qui concerne les revenus immobiliers.
Elle ne touche donc pas les plus values sur des immeubles bâtis et non bâtis.
Ces plus-values (si elles sont imposables) sont qualifiées de revenus divers et sont soumises à la
cotisation spéciale de l’article 301 CIR.
92
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION
c. Non -globalisation
Pour l’ensemble des autres revenus à l’INR, les non résidents personnes physiques sont soumis à un
impôt égal aux divers précomptes retenus et à la cotisation spéciale sur plus-values sur immeubles non
bâtis de l’article 301 CIR (article 248 CIR).
les revenus immobiliers inférieurs à 2.500 € ou les revenus d’immeubles non donnés en location
(quelque soit le montant) des contribuables qui ne recueillent pas de revenus globalisables
(professionnels)
l’INR sera donc égal au précompte immobilier calculé sur le revenu cadastral de l’immeuble
les revenus mobiliers
l’INR est donc égal au précompte mobilier belge, s’il est retenu sur ce type de revenus
les revenus divers
l’INR est égal, soit au précompte immobilier, soit au précompte mobilier, soit au précompte
professionnel, soit encore à la cotisation spéciale de l’article 301 CIR
les revenus professionnels perçus par un artiste ou un sportif non résident (voir supra et
exception des « jeunes sportifs » ci-dessus)
les bénéfices qui, sans l’intervention d’un établissement belge, proviennent des opérations
traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats
autres que des contrats de réassurance
les bénéfices ou profits recueillis comme associé ou membre d’une société civile ou d’une
association sans personnalité juridique, lorsqu’ils n’ont pas obtenu ou recueilli d’autres revenus
« régularisables ») en Belgique
93
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
- Revenus de la sous-location ou de la cession
de bail d’immeuble ou de la concession du droit
d’utiliser un emplacement pour y apposer des
affiches ou d’autres supports publicitaires Pr P
- Lots afférents aux titres d’emprunts Pr M
- Produits de la location d’un droit de chasse
pêche, tenderie Pr I
- Plus-values sur immeubles bâtis et non bâtis Cotisation spéciale
1. GENERALITES
En règle générale, le montant des revenus imposables à l’INR est déterminé suivant les règles
applicables en matière d’IPP étant entendu que la déduction pour habitation n’est pas applicable en ce
qui concerne les contribuables qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation durant toute la période
imposable.
Sont seuls admis en déduction à titre de frais professionnels, les frais qui grèvent exclusivement des
revenus professionnels imposables en Belgique à l’INR / PP.
L’INR / PP n’est pas déductible à titre de frais professionnels.
Les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose,
de superficie ou de droits immobiliers similaires ne sont déductibles des revenus de biens immobiliers
que pour autant qu’elles se rapportent à un immeuble sis en Belgique.
2. DEPENSES DEDUCTIBLES
[Articles 241 et 242 CIR]
Les non résidents du Royaume peuvent déduire certaines dépenses du montant total de leurs revenus
nets globalisés.
Certaines de ces dépenses ne sont toutefois déductibles qu’à des conditions déterminées, spécifiques à
l’INR / PP.
Les dépenses déductibles du montant total des revenus nets globalisés diffèrent suivant la catégorie de
non habitant du Royaume à laquelle appartient le contribuable.
94
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
a. Dépenses déductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation
Les non habitants du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation ne peuvent déduire du montant total de
leur revenus nets globalisés que les dépenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu, pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités payées à certaines institutions belges désignées dans la loi ou agréées
Les non habitants du Royaume « privilégié » (c’est-à-dire de la Grèce, du Maroc, des Pays-Bas et
récemment de la France) ne peuvent déduire du montant total de leurs revenus nets globalisés que les
dépenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu, pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités payées à certaines institutions belges désignées par la loi ou agréées
c. Dépenses déductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer d’habitation et les
contribuables y assimilés
Les non habitants du Royaume avec foyer d’habitation et les contribuables y assimilés (voir supra)
peuvent déduire les dépenses suivantes du montant total de leurs revenus nets globalisés :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités faites en argent à certaines institutions et certaines libéralités faites sous forme
d’œuvres d’art qui sont affectées à des musées publics
3. 50% des rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison
4. certaines dépenses pour garde d’enfant de moins de 12 ans
5. une partie des dépenses d’entretien et de restauration d’immeubles classés
6. la déduction complémentaire d’intérêts hypothécaire pour une habitation sise en Belgique
95
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
96
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT
C. CALCUL DE L’IMPOT
L’impôt sur les revenus à l’INR / PP des non habitants du Royaume avec foyer d’habitation, des
contribuables y assimilés et des non habitants du Royaume privilégiés est calculé suivant les mêmes
règles qu’à l’IPP.
Ils bénéficient des mêmes abattements que les personnes soumises à l’IPP :
quotité exemptée (articles 131 et 133 CIR)
majorations de quotités exemptées pour personnes à charge (article 132 et 136 à 145 CIR)
Pour le calcul de l’impôt, l’article 244 CIR prévoit que les revenus de source belge et étrangère des non-
résidents avec foyer d’habitation sont cumulés pour :
la détermination de la limite de l’attribution d’une quote-part conjoint aidant
le calcul du quotient conjugal
la fixation de la réduction d’impôt pour pension et revenus de remplacement
Des centimes additionnels au taux forfaitaire de 6,7% (article 245 CIR) sont levés au profit de l’Etat et
non au profit des communes.
Ceux-ci sont calculés comme en matière d’IPP.
97
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT
Rémunérations nettes de source française : 22.500 €
> Epouse : Rémunérations nettes de source française : 15.000 €
Le mari sera imposé à l’INR / PP comme isolé puisque son épouse n’a pas recueilli de revenus soumis à
l’INR / PP et a recueilli des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €
(montant de base non indexé pour l’exemple) (voir infra, article 244bis CIR)
Le mari aura droit à une quotité de revenu exempté d’impôt de 1.462,50 € (4.095 x 12.500 / 35.000)
(montants à indexer).
Les époux seront considérés comme des conjoints (la seconde condition pour l’imposition comme isolé
n’est pas remplie puisque l’épouse a des revenus professionnels inférieurs à 6.700 € (montant de base).
Un quotient conjugal de 1.075 € sera attribué à l’épouse (20.000 x 30% - 4.925)
Le revenu de 1.075 € sera entièrement prélevé sur les rémunérations ordinaires qui bénéficient de
l’avenant (ce montant bénéficiera en effet des dispositions de l’avenant lors du calcul de l’impôt afférent
aux revenus de l’épouse).
Le mari aura droit à une quotité de revenu exempté d’impôt de : 1.595,62 € (4.125 x 18.925 / 48.925)
L’épouse aura droit à une quotité de revenu exempté de 739.06 € (4.125 x 1.075 / 6.000)
Le mari sera imposé à l’INR / PP comme isolé puisque son épouse a recueilli des revenus professionnels
de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 € (montant de base à indexer).
Il pourra bénéficier de la majoration de quotité du revenu exemptée d’impôt pour charge de famille
puisque ses revenus professionnels sont plus élevés que ceux de son épouse.
Le mari a donc droit à une quotité du revenu exempté d’impôt de 1.560 € (5.200 x 7.500 / 25.000) pour 3
enfants à charge.
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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT
L’impôt est calculé suivant le même barème d’imposition qu’à l’IPP, mais les dispositions relatives à :
l’attribution d’une quote-part au conjoint aidant
l’imputation du quotient conjugal
NE LEUR SONT PAS APPLICABLES.
Les réductions pour pensions et revenus de remplacement sont accordées aux non résidents du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation, mais les montants de ces réductions diffèrent de ceux
applicables à l’IPP.
En outre, comme pour les autres catégories de non habitants du Royaume, le total des revenus de
sources belge et étrangère, le cas échéant des deux conjoints, est pris en considération pour fixer les
réductions d’impôt (réductions proportionnelles et dégressives).
Les mêmes dispositions que celles analysées supra sont applicables en matière de centimes
additionnels.
3. DISPOSITIONS COMMUNES
Sont applicables aux différentes catégories de contribuables non-résidents, les dispositions relatives à :
La réduction pour E.L.T. et Epargne Logement
La majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés
la conversion en rente viagère de certains revenus
la taxation distincte de certains revenus
La bonification pour versement anticipé de l’impôt
l’indexation annuelle
Cependant, les versements effectués dans le cadre de l’épargne pension n’entrent toutefois pas en ligne
de compte pour l’application de la réduction pour Epargne à long terme dans le chef des non habitants du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation.
Pour les contribuables N.R. avec foyer d’habitation, il faut que le contrat « épargne pension » ait été
souscrit alors qu’ils étaient habitants du Royaume.
99
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - D.
IMPUTATION DES PRECOMTES
En vertu de l’article 244bis CIR, les non habitants du Royaume mariés sont considérés non comme des
conjoints mais comme des isolés :
lorsqu’un seul des conjoints recueille en Belgique des revenus soumis à l’INR / PP
ET
que l’autre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui son exonérés par
convention ou des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €
(montant de base, à indexer).
Cette règle a pour objectif de ne pas conférer un régime d’imposition plus favorable aux non résidents
qu’aux résidents belges.
Les majorations de la quotité du revenu exemptée d’impôt pour personnes à charge sont accordées au
non-habitant du Royaume marié qui est imposé à l’INR/PP comme isolé lorsque le montant total de ses
revenus professionnels nets est plus élevé que le montant total des revenus professionnels nets de sont
conjoint (article 244bis, al. 2 CIR).
En pratique, cette disposition ne s’applique qu’aux non habitants du Royaume avec foyer d’habitation,
aux contribuables y assimilés et aux non habitants du Royaume privilégiés puisque les non-habitants du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation n’ont pas droit aux quotités exemptées d’impôt.
Le supplément visé à l'article 133, alinéa 1er, 1°, CIR (isolé avec enfant à charge) n'est pas accordé.
Les règles relatives à la déduction des précomptes et autres éléments imputables sur l’IPP, sont
également applicables en matière d’INR/PP sauf à tenir compte de ce qui suit :
• les précomptes et autres éléments afférents à des revenus qui n’entrent pas en ligne de compte
pour la détermination du revenu imposable sur lequel est assise la cotisation à l’INR/PP ne
peuvent être imputés sur ladite cotisation
• l’impôt de base, les 6,7 centimes additionnels formant un tout perçu au profit de l’Etat, les
précomptes aux autres éléments imputables doivent s’imputer sur le total de ces éléments
100
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE
E. PERIODE IMPOSABLE
[Article 360 CIR et articles 200 et 203 AR/CIR]
1. GENERALITES
En matière d’INR / PP la période imposable coïncide, en règle générale, avec l’année qui précède celle
dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.
EXEMPLE :
Il est bien entendu que (comme en matière d’IPP) cette période couvre toute l’année en question, même
si le contribuable n’a recueilli des revenus que durant une partie de celle-ci.
2. CAS PARTICULIERS
Pour les contribuables qui ne réunissent qu’après le 1/1 de l’année les conditions d’assujettissement à
l’INR / PP, la période imposable est celle qui correspond à la partie de l’année au cours de laquelle
ces conditions ont été réunies mais c’est le millésime de l’année suivante qui désigne l’exercice
d’imposition.
EXEMPLE :
Pour ce contribuable, la période imposable est celle qui correspond à la partie de l’année 2009
au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’INR / PP sont réunies, soit la période du
1/7/2009 au 31/12/2009. Cette période porte le millésime 2010 pour l’exercice d’imposition.
Pour la période du 1/1 au 30/6/2009, le contribuable est, bien entendu, assujetti à l’IPP (exercice
d’imposition 2009 spécial)
Pour les contribuables qui cessent de réunir avant le 31/12 de l’année les conditions d’assujettissement à
l’INR / PP, les règles tracées antérieurement s’appliquent de la même manière sauf que l’exercice
d’imposition porte toujours dans ce cas le même millésime que l’année au cours de laquelle les
101
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE
conditions d’assujettissement à l’INR / PP ont cessé d’être réunie.
EXEMPLE :
Un cadre étranger qui bénéficie du régime spécial d’imposition change d’employeur le 16/3/2009 et perd
sa qualité de non-habitant du Royaume.
Pour ce contribuable, la période imposable (à l’INR) est celle qui correspond à la partie de
l’année 2009 au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’INR / PP sont réunies, soit la
période du 1/1/2009 au 15/3/2009.
Pour la période après le 15/03/2009, l’intéressé est assujetti à l’IPP (exercice d’imposition 2010).
c. Remarque
EXEMPLE :
102
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE
EXERCICE D1
Citez les différences, en ce qui concerne leur situation et leur imposition, entre un résident et un non
résident de la Belgique.
103
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE
EXERCICE D2
Citez les conditions pour qu’un non habitant du Royaume soit considéré comme ayant un foyer
d’habitation en Belgique.
EXERCICE D3
Comment, pour un non habitant du Royaume (sans foyer en BE), être assimilé à un non habitant du
Royaume avec foyer d’habitation (en Belgique) ?
EXERCICE D4
er
Un français habitant de Lille, vient en Belgique vivre avec sa compagne belge, le 1 mars (sans
transférer son domicile en Belgique). Ensuite :
1. ses parents lui versent une rente alimentaire de 250 € pour tout mois passé en Belgique
2. il travail chez Quick, 2 mois (1.050 € / mois, montant imposable)
3. en mai, il donne une représentation théâtrale, 2 semaines au TRN (cachet : 1.000 € dont 375 €
de remboursement de frais)
4. en juin il gagne au « Win for life » (1.000 €/ mois)
er
Après quoi il rentre en France pour les vacances (2 mois, à partir du 1 juillet), et n’est de retour en
Belgique que le 5 novembre (toujours sans y transférer son domicile).
Enfin : hypothèse A : il trouve un emploi (contrat à durée indéterminée) dans une PME (875 €/ mois)
hypothèse B : il reste sans emploi (perçoit des indemnités de chômage) (700 € / mois)
A quels impôts est-il soumis ? Etablir son revenu imposable (justifier vos solutions) et déterminer
l’exercice d’imposition et la période d’imposition.
104
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE
EXERCICE D5
A propos de la règle des 183 jours : un routier belge circule en France 200 jours sur l’année et est
rémunéré par une entreprise belge. Dans quel(s) pay(s) est-il imposable ?
Quid s’il preste les 200 jours en Italie et qu’il est payé par une société française ?
R+S 200 j.
R S (200 j.)
R 200 j. S
R 183 j. S
R 184 j. S
105
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE
EXERCICE D6
Convention fiscale belgo-française et règle des 183 jours
Un travailleur français est envoyé en Belgique par une société française pour y superviser différents
chantiers de la société. En vertu de l’art. 12 § 2 de la convention, la rémunération qu’il perçoit pour les
prestations effectuées en Belgique peut échapper à l’imposition en Belgique si trois conditions sont
simultanément remplies.
Etant donné que la durée totale des chantiers en Belgique est de 215 jours, le fisc belge avance que le
travailleur a séjourné 215 jours en Belgique.
Les chantiers ont subi des interruptions d’environ 40 jours (intempéries, retards d’autres corps de
métiers, etc.)
Quelles sont les 3 conditions visées et où les rémunérations du travailleur français sont-elles
imposables ?
106
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE
(revenus en provenance de pays
avec convention )
Les articles 155 et 156 CIR 92 règlent le régime fiscal de certains revenus étrangers.
L’art. 155 CIR 92 dispose que les revenus étrangers exonérés en Belgique en vertu de conventions
internationales préventives de double imposition sont pris en considération pour la détermination de
l’impôt, mais que celui-ci est réduit proportionnellement à la partie de ces revenus exonérés dans le total
des revenus. En pratique, cela aboutit à ramener à zéro la quotité de l’IPP afférente à de tels revenus
étrangers exonérés d’organisations internationales.
Dans les Conventions internationales, c’est aux articles 23 A § 3 et 23 B § 2 qu’il est traité de la réserve
de progressivité.
NB : Rémunérations des travailleurs frontaliers belges
Les rémunérations recueillies en France (et anciennement aux Pays-Bas ou en Allemagne), par
des travailleurs frontaliers qui ont la qualité d’habitant du Royaume, sont imposables à l’IPP au
taux d’imposition normal.
Certains traités ou accords internationaux signés par la Belgique avec une organisation internationale
prévoient en effet expressément que les rémunérations exonérées d’impôt des fonctionnaires et
membres du personnel d’organisations internationales peuvent être prises en considération pour le calcul
du montant de l'impôt à percevoir sur les revenus imposables des intéressés provenant d’autres sources
(exonération sous réserve de progressivité). L’art. 155, al. 2, CIR 92 prévoit expressément que de tels
accords entrent dorénavant dans le champ d’application de cette disposition.
Tel est notamment le cas pour les traitements et émoluments payés ou attribués aux fonctionnaires et
membres du personnel ou à certains d'entre eux, par les organisations suivantes :
Eurocontrol
Institut universitaire européen
Centre européen pour les prévisions météorologiques à moyen terme
107
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - B. LES REVENUS ETRANGERS
(revenus en provenance de pays
sans convention)
Organisation européenne des brevets
Centre pour le Développement industriel
Agence spatiale européenne (ASE)
Organisation intergouvernementale pour les transports internationaux ferroviaires (OTIF)
Organisation Européenne de Télécommunications par satellite (EUTELSAT)
Organisation Internationale de Télécommunications Maritimes par Satellites (INMARSAT)
Banque européenne pour la Reconstruction et le Développement (BERD)
Organisation européenne pour l’exploitation de satellites météorologiques (EUMETSAT)
Organisation internationale de télécommunications par satellites (INTELSAT)
Centre technique de Coopération agricole et rurale
Agence de Coopération culturelle et technique (ACCT)
Conseil de Coopération des Etats arabes du Golfe (CCG)
Association européenne de libre échange (AELE)
Ligue des Etats Arabes
Autorité de surveillance de l’Association européenne de libre échange (AS/AELE)
Conférence de la Charte de l’Energie
Groupe des Etats d’Afrique, des Caraïbes et du Pacifique
Cour pénale internationale (CPI)
Organisation internationale pour les Migrations (OIM)
Organisation de l’Unité africaine
Union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA)
Les ressortissants belges ou les personnes résidant à titre permanent sur le territoire belge ne bénéficient
pas de l’exonération des revenus perçus en tant que membres du personnel des organisations
suivantes :
Organisation internationale de télécommunications par satellites (INTELSAT)
Organisation de l’Unité africaine
Par ailleurs, certains des traités accordent en outre au Secrétaire et /ou au Directeur des organisations
citées supra les privilèges et immunités diplomatiques.
L’article 156 CIR 92 prévoit par contre que la quotité de l’IPP afférente à certains revenus étrangers (non
exonérés d’impôt en Belgique) est réduite de moitié ; il s’agit de la partie de l’impôt qui correspond
proportionnellement :
1. aux revenus de biens immobiliers sis à l’étranger
2. aux revenus professionnels qui ont été réalisés et imposés à l’étranger, à l’exclusion des revenus
de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affectés à l’exercice de son activité
professionnelle dans les établissements dont il dispose en Belgique ; en ce qui concerne les
rémunérations des dirigeants d’entreprise, la présente dispositions n’est applicable que dans la
mesure où ces revenus sont imputés sur les résultats d’établissements situés à l’étranger, en
raison de l’activité exercée par les bénéficiaires au profit de ces établissements
108
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICES - C. « SALARY SPLIT»
C. « SALARY SPLIT»
Cette problématique est abordée après les titres qui traitent des Conventions internationales et du
Règlement UE relatif à la sécurité sociale.
EXERCICES
109
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Pouvoir d’imposition
1. INTRODUCTION
La souveraineté fiscale des Etats de droit les autorise à frapper de l’impôt tous les éléments qui ont un
lien avec leur territoire.
Ce principe, appelé la territorialité de l’impôt, se manifeste sous deux aspects :
1° la territorialité des personnes : celles qui sont domiciliées dans le pays sont imposables sur
l’ensemble de leurs revenus mondiaux
2° la territorialité des revenus : les revenus produits ou recueillis en Belgique, sur le territoire,
sont soumis à l’impôt même s’ils sont obtenus par des personnes, physiques ou morales,
domiciliées à l’étranger
C’est au principe de la territorialité des revenus que se conforment les CPDI et le CIR, permettant à la
Belgique de frapper d’un impôt les revenus d’origine belge obtenus ou recueillis par des sociétés qui ont
leur domicilie fiscal à l’étranger.
La description du régime fiscal des revenus belges de sociétés étrangères nous amène à quatre
distinctions :
la société étrangère a un établissement stable en Belgique
la société étrangère n’a pas d’établissement stable en Belgique mais est propriétaire d’un
immeuble en Belgique
la société étrangère n’a pas d’établissement stable en Belgique et recueille des revenus mobiliers
d’origine belge
la société étrangère est administrateur de société(s) belge(s) de capitaux
A. Pouvoir d’imposition
Les conventions préventives (CPDI) donnent le droit exclusif d’imposer les bénéfices en Belgique dans la
mesure où la société possède un établissement stable en Belgique.
Ne sont pas considérés comme des établissements stables pour les conventions :
o Les simples endroits de stockage
o Les installations fixes et utilisées aux seules fins d’acheter des marchandises
o Les installations fixes et utilisées aux seules fins de publicité ou de fourniture d’information
qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire
Remarques : les quartiers généraux des grandes entreprises (ex : centres de coordination) qui ne font
pas affaire avec la clientèle mais ne font que coordonner les activités du groupe ne constituent pas des
établissements stables au sens des CPDI.
Suivant les conventions, ce ne sont pas des établissements stables, mais le code fiscal belge indique
expressément que les bénéfices produits par ces établissements sont soumis à l’INR/SOC (art. 227 & s.
CIR).
Il s’agit de toute installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce son
activité en Belgique.
En droit belge (art. 229 CIR), sont considérés comme établissement belge (10 cas)
o ° Siège de direction
o ° Succursale
o ° Bureau
o ° Usine
Idem CPDI
o ° Atelier
o ° Agence
o ° Mine
o ° Chantier
o ° Entrepôt
o ° Stock de marchandises
111
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Petites définitions de cas constitutifs d’établissements belges
NOTE en ce qui concerne le Code des Sociétés et le Code de Droit International Privé :
Dès que des sociétés étrangères ont ouvert une succursale en Belgique, elles doivent notamment
déposer leur acte constitutif, conformément aux articles 81 ou 82 du Code des sociétés, sous peine de
non opposabilité (articles 84, § 4, et 76 du Code des sociétés) et de ne pouvoir ester en justice.
En outre, une société constituée à l’étranger qui exerce son activité principale en Belgique est régie par le
droit belge (article 110 du Code de droit international privé). Le législateur belge considère donc le siège
réel afin de déterminer s’il s’agit d’une société étrangère régie par la législation belge sur les sociétés.
Les sociétés étrangères sont assujetties à l’INR/soc uniquement sur leurs revenus recueillis ou produits
en Belgique, y compris les plus-values constatées ou réalisées.
Comme à l’I.soc, il n’y a pas de distinction entre les 4 catégories de revenus que l’on retrouve à l’IPP
(revenus mobiliers, immobiliers, divers et professionnels) ; en matière d’I.soc et d’INR/soc, tous les
revenus sont professionnels.
112
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - E.
Détermination des bénéfices
de publicité, etc.)
113
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - F.
Opérations à pratiquer en vue de déterminer les bénéfices imposables d’un établissement belge d’une
société étrangère
Lorsque l’établissement stable (ES) tient une comptabilité propre et probante, la détermination de la base
imposable correspond +/- aux 8 opérations I.soc classiques, à savoir :
Différentes opérations
ère
1 opération Bénéfices réservés + dépenses non admises
ème
2 opération Ventilation des revenus en 3 catégories (belges, sans convention et avec
convention)
ème
3 opération Déduction des éléments non imposables (libéralités, exonération du personnel de
recherche scientifique, bénéfice/compte courant)
ème
4 opération Déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés
ème
5 opération Déduction pour Revenus de brevets
ème
6 opération Déduction des intérêts notionnels
ème
7 opération Déduction des pertes professionnelles antérieures
ème
8 opération Déduction pour investissement
Les éléments biffés ci-dessus sont ceux que l’on retrouve à l’I.soc mais pas à l’INR/soc.
En effet, un établissement stable n’a pas de personnalité juridique propre et ne peut donc distribuer de
dividendes.
Il n’est pas non plus imposable sur des bénéfices étrangers ; ceux-ci réalisés hors de nos frontières sont
imposables dans le chef d’autres ES ou du siège central, SAUF s’ils sont perçus en Belgique par
l’intermédiaire de l’ES.
Si un compte capital apparaît au passif du bilan de l’ES, il s’agit de ressources mises à sa disposition par
le siège central étranger et bien entendu pas d’un capital social réel ; ce dernier se retrouve au bilan du
siège central étranger.
Une branche d’activité d’une société étrangère n’a donc pas de capital propre ; s’il y a un compte capital,
il s’agit d’un emprunt, une dette à long terme qu’a l’ES vis-à-vis du siège central.
114
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - G.
Examen succinct des différentes opérations
ère
1 Opération
• Les bénéfices réalisés sont soit transférés au siège central, soit maintenus dans les comptes de
l’ES
• Toute augmentation des réserves même si ces dernières reviennent en définitive au siège
central, sont des réserves taxables
• Les bénéfices réservés, non transférés au siège central sont maintenus aux comptes de réserves
ou au compte de bénéfice à reporté
• Les dépenses non admises sont ajoutées à la base imposable (art 235 al. 1, 1° CIR). Elles sont
identiques à l’I.soc (art 53 et 198 CIR)
ème
2 opération
Sans objet car ES imposable uniquement sur ses revenus produits ou recueillis en Belgique.
ème
3 opération Elément non imposable
• Libéralités immunisées :
• 5% du bénéfice
• maximum 500.000 €
• Exonération pour personnel (scientifique ou non) supplémentaire (10.000 € ou 20.000 € / pers,
montants de base à indexer)
ème
4 opération
115
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - H.
Formalité à accomplir par les ES de société étrangère soumis à l’INR/soc
• intérêts exagérés
• cotisations pour pensions non déductibles
• 25% des frais de voitures (et limites « CO2 » applicables également)
Les « bonnes DNA » sont : les impôts, avantages anormaux et bénévoles (AAB), moins values sur
actions, reprises d’exonération antérieures, autres.
RME :
• revenus d’actions privilégiées de la SNCB
• revenus de fonds publics belges ou d’emprunts de l’ex Congo belge
ème
5 opération
Loi du 27 avril 2007 : la déduction pour revenus de brevets. Cette mesure fiscale permet aux sociétés de
déduire de leur assiette imposable 80% de leurs revenus de brevets, de sorte que la charge fiscale sur ce
type de revenus ne s'élève plus qu'à 6,8% (au lieu de 33,99%). Elle ne peut être reportée sur les
exercices d’imposition ultérieurs
La déduction fiscale pour les revenus de brevets est applicable aux entreprises belges (assujetties à
l'impôt des sociétés) et aux établissements belges de sociétés étrangères (assujettis à l'impôt des non-
résidents/sociétés).
ème
6 opération
La déduction pour capital à risque, mise en place afin d’atténuer la différence dans le coût des
ressources de l’entreprise. En effet les charges, en fonction de l’origine des ressources (emprunt ou
capital), était ou non déductibles.
La base imposable est réduite d’un montant d’intérêt fictif calculé à un taux déterminé en fonction des
OLO à 10 ans et le montant, si la base imposable est insuffisante, peut être reporté successivement sur
les bénéfices des 7 années suivantes.
ème
7 opération
ème
8 opération
Ils ont à compéter une déclaration INR/soc, à déposer suivant le lieu de situation de l’ES, dans un centres
(de gestion) suivants :
• Namur étranger
116
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de l’impôt INR/soc
• Bruxelles 1 (sociétés non-résidentes avec N° de TVA impair)
• Bruxelles 2 (sociétés non-résidentes avec N° de TVA pair)
• Liège étranger
• Gand étranger
• Anvers étranger
Pour le surplus, l’INR/soc est calculé selon les taux et les règles applicables en matière d’impôt des
sociétés.
Par conséquent, le taux de l’INR/SOC est fixé à 33% (depuis l’exercice d’imposition 2004) + 3% CCC,
soit 33,99%.
Lorsque le revenu imposable n’excède pas 322.500 €, l’impôt est établi comme suit :
1° sur la tranche de 0 à 25.000 € : 24,25%
2° sur la tranche de 25.000 € à 90.000 € : 31%
3° sur la tranche de 90.000 €à 322.500 € : 34,5%
En outre, une cotisation distincte spéciale s’élevant à 300% (majoré de la contribution complémentaire de
crise) est due sur certaines dépenses ou charges non justifiées. Aucune majoration pour insuffisance de
versement anticipé ne s’applique à cette cotisation.
Sont passibles de cette cotisation les dépenses suivantes qui ne sont pas justifiées par la production de
fiches individuelles ou de relevés récapitulatifs de cette cotisation :
les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacation ou honoraires
occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui, dans le chef
des bénéficiaires constituent des revenus professionnels
les rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu payées aux (anciens ou non)
membres du personnel et dirigeants d’entreprises ou à leurs ayants droit
les indemnités allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres
à l’employeur
La cotisation distincte spéciale de 300% n’est pas établie lorsque sur demande, le Ministre des Finances
décide par arrêté ministériel que le paiement de commissions secrètes par certaines entreprises
exportatrices répond à certaines conditions telles que :
être nécessaire dans le cadre de la lutte contre la concurrence étrangère
être de pratique courante dans le secteur intéressé de l’économie
ne pas excéder les limites normales
s’accompagner du paiement d’un impôt forfaitaire fixé par le ministre de 20% minimum, majoré
de 3 centimes additionnels de contribution complémentaire de crise (cet impôt est déductible à
117
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de l’impôt INR/soc
titre de frais professionnels)
118
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - J.
Méthode de comparaison : lorsque l’établissement belge ne tient pas de comptabilité distincte et probante
(art. 342 §2 CIR )
Les « 8 opérations » sont d’applications uniquement lorsque l’ES tient une comptabilité distincte.
Montants minima imposables de la méthode forfaitaire (comparaison) :
• Les exploitations agricoles, horticoles ou les pépinières :
- le barème forfaitaire des contribuables résidents belges s’applique
• Les industries ou secteur où le forfait est basé sur le nombre de membres du personnel :
- chimie : 22.500 € / personne
- alimentaire : 12.500 € / personne
- métallurgie : 7.500 € / personne
- bancaire : 25.000 € / personne
Les bénéfices imposables ne peuvent jamais être inférieurs à 19.500 €
Les conventions préventives de double imposition (DPDI) reconnaissent à la Belgique le droit d’imposer
les biens (revenus dans le CPDI) immobiliers situés sur son territoire ainsi que les plus-values
(dénommées les « gains en capital » dans les CPDI) réalisées sur ces mêmes biens.
La Belgique a expressément prévu dans sa législation interne d’imposer les bénéfices à caractère
immobilier des sociétés étrangères, même réalisés sans l’intervention d’un établissement stable.
Dans ce cas de figure, le droit comptable belge n’impose pas de tenir une comptabilité distincte pour
l’immeuble. Néanmoins, la société étrangère devra tenir une comptabilité pro fisco afin de déterminer les
revenus immobiliers nets imposables (déduction des charges et des frais, tels les amortissements et les
frais d’entretien).
En cas de vente du bien avec plus-value, le notaire retient et verse à l’Etat belge (art. 301 CIR) le
précompte professionnel (rappelons que tous les revenus des sociétés sont professionnels). Ce
précompte est imputable et remboursable et s’élève à 33,99%.
119
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Dividendes (Directive mère-filiale 23/7/1990 & A.R . du 14/10/1991)
Une société ne doit pas retenir de précompte mobilier sur les dividendes distribués à une société
résidente d’un Etat membre le l’U.E. si 4 conditions sont remplies :
• la société bénéficiaire des dividendes (société mère) dispose de 25% (20% au 1/1/04, 15% au
1/1/07 et 10% à partir du 1/1/09) du capital de sa filiale
• et ce depuis 1 an au moins
• elle doit être une société de capitaux ou une SPRL
• elle doit être soumise à l’I.soc
Exemple : si une société belge paie des dividendes à une société étrangère, elle doit retenir le
précompte mobilier si elle est détenue par la société étrangère depuis moins d’un an ou que cette
dernière dispose de moins de 25% [20, 15 ou 10] du capital de la société belge.
L’AR ne s’applique pas si le bénéficiaire des revenus ne fait pas partie de l’U.E.
Lorsqu’on se trouve en face à une situation où l’A.R. ne s’applique pas (bénéficiaire hors U.E., détention
des actions durant moins d’un an ou pourcentage insuffisant), il y a lieu de prendre en compte les DPDI.
Celles-ci limitent généralement le précompte mobilier à 15%, sauf exceptions :
• convention Belgique-Japon : art 10 § 2, retenue limitée à 5% si la participation atteint
25% du capital pendant les 6 mois qui précèdent la mise en paiement des dividendes
• convention Belgique-Hollande : art 10 §2, 1°, précompte réduit à 5% si la participation
atteint 25% du capital, même si la durée est inférieure à un an
• convention Belgique-UK : art. 10, §2, b, précompte limité à 10% si la société bénéficiaire
détient au moins 5% du capital
D’importantes exceptions au précompte mobilier sont prévues par l’A.R./CIR en ce qui concerne les
intérêts d’origine belge recueillis par des sociétés étrangères. Il est renoncé à la perception du Pr M dans
les cas suivant :
• intérêts de prêt et de dépôts effectués par des banques établies en Belgique et payés à des
banques établies à l’étranger
• intérêts de titres nominatifs d’emprunts attribués à des non-résidents par les pouvoirs publics
Remarques :
120
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Procédure à respecter pour chaque encaissement de revenu
• la plupart des conventions limitent le précompte mobilier sur les intérêts à 10%
• par dérogation à cette règle, la Belgique ne peut retenir aucun précompte mobilier sur les intérêts
payés à des entreprises néerlandaises, allemandes ou luxembourgeoises (art 11 § 3 des CPDI
respectives)
La société étrangère bénéficiaire des revenus envoie le premier exemplaire dûment visé par son
administration fiscale au débiteur belge dans les dix jours de l’attribution ou de la mise en paiement des
revenus. Le débiteur belge annexe les demandes ainsi reçues au titre de justification à sa déclaration au
précompte mobilier.
Les bénéfices de son mandat sont soumis à l’INR même s’il n’y a pas d’établissement stable en Belgique.
En pratique la société belge (débitrice) retient le précompte professionnel sur les sommes payées.
Le taux du précompte professionnel est de 33,99% ; il constitue un impôt définitif.
C’est le seul cas où les revenus d’une société sont passibles du précompte professionnel (avec le Pr P
sur plus-value immobilière).
Note : les CPDI n’affectent pas le régime organisé par la loi belge à ce sujet.
121
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES -
Transfert sur le territoire belge (transfert de siège )
NB : la compétence du transfert du siège peut être attribuée à l’organe de gestion par l’AG ; le transfert
ne requiert pas la modification immédiate des statuts (sauf si l’AG prend la décision) mais doit être publié.
[NB : Lorsque le droit d’enregistrement (art. 118 C. Enreg.) était d’application, il était dû en Belgique
comme pour la constitution d’une nouvelle société. Néanmoins si la société était constituée dans un pays
UE avec application du droit d’apport, elle sera exemptée du droit en Belgique (art 181, 3° C. Enreg.)]
er
• Du point de vue fiscal, le transfert est assimilé à une liquidation (art 210, §1 , 4°, CIR)
• S’il y a maintien d’une activité en Belgique (au travers d’un ES), les bénéfices deviennent
imposables à l’INR/soc
• Pour le transfert il y a lieu de respecter des procédures de modification des statuts (art 558 C.
Soc)
• Dans certains pays il n’y a pas de liquidation suite au transfert (FR, Suisse, USA), car pour
leur législation la résidence fiscale est détermine en fonction du lieu de constitution
Synthèse :
122
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers étranger
L’importance prise par la réglementation communautaire sur la fiscalité belge est croissante. Nous
aborderons successivement sur les documents communautaires suivants :
(1) La « convention d’assistance mutuelle en matière fiscale » qui émane du conseil du 19 décembre
1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine
des impôts directs (77/799/C.E.E. - Journal officiel des Communautés européennes du 27.12.1977).
En droit belge, c’est seulement par la Loi du 24 juin 2000 qui porte assentiment à la Convention
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, faites à Strasbourg le 25 janvier 1988
(Moniteur belge du 17 octobre 2000), que l’assistance est organisée.
(2) La directive 91/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable
aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (I.O.C.E.L 225 du 20 août 1990,) p.9), ci-après
dénommée la « directive mère-filiale ».
(3) La directive 90/434/CEE du conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable
aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres
différents (I.O.C.E. L.225 du 20 août 1990 p.5 ) ci-après dénommée la « directive fusion ».
(4) La convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de
correction des bénéfices d’entreprises associées (I.O.C.E. E. 225 du 20 août 1990 p.10) ci-après
dénommée la « convention d’arbitrage ».
(5) La résolution du conseil et des représentants des gouvernements des Etats membres su un code de
er
conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises du 1 décembre 1997, ci-après dénommée le
« code de conduite ».
(6) La Directive sur l’épargne (des personnes physiques) visant à garantir un minimum d’imposition
effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté, adoptée le 3 juin
er
2003 à Luxembourg et entrée en vigueur au 1 juillet 2005.
(7) La Directive sur les intérêts et les redevances inter-entreprises qui crée un régime fiscal commun
applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’Etats
er
membres différents, également adoptée le 3 juin 2003 à Luxembourg et entrée en vigueur au 1 janvier
2004 (pas de sursis pour cette dernière).
Les conventions, directives et propositions de directives analysées ci-après visent toutes des opérations
transnationales. Le droit interne belge a dû – et devra encore – être adapté afin d’intégrer ces
dispositions de droits communautaire ; on peut s’attendre à ce qu’en modifiant sa législation nationale
pour tenir compte de l’incidence des directives communautaires sur les opérations transnationales, le
législateur belge en profite pour donner un traitement fiscal identique aux opérations purement
nationales. C’est d’ailleurs ce qui s’est produit en ce qui concerne l’implantation dans le droit belge de la
123
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers étranger
directive mère-fille.
En ce qui concerne les directives « mère-fille » et « fusion », leur date de mise en vigueur dans les
er
législations nationales avait été fixée au 1 janvier 1992. Si la Belgique (ou un autre Etat membre) n’avait
pas transposé en droit interne – ou a incorrectement transposé – les dispositions des directives dans les
délais prévus, tout contribuable aurait eu le droit d’invoquer ces dispositions communautaires devant le
juge national à l’encontre de toute disposition nationale non conforme aux directives. Ce droit n’existerait
cependant que pour des dispositions réglant des situations transnationales ; il est donc indifférent aux
yeux des autorités européennes que la législation belge ait été correctement adaptée pour tenir comte de
situations purement nationales. L’exercice du droit d’invoquer les dispositions des directives européennes
suppose cependant que les dispositions de la directive invoquées « apparaissent comme étant du point
de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises ».
124
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
A. champ d’application
1 Introduction
er
Cette directive à laquelle les Etats ont dû se conformer avant le 1 janvier 1992, a pour objet
l’instauration d’un régime de distribution de bénéfices commun et fiscalement neutre au sein de l’ U.E.
La coopération entre sociétés d’Etats membres différents est, de ce fait, pénalisée par rapport à la
coopération entre sociétés d’un même Etat et le jeu de la libre concurrence s’en trouvait dès lors faussée.
La directive entend régler tant le régime de taxations dans l’Etat de la société distributrice et (que) celui
dans l’Etat de la société bénéficiaire.
2. Revenus visés
Les bénéfices visés par la directive mère-fille sont ceux qui sont distribués à des sociétés d’un Etat
membre par leurs filiales situées dans d’autres Etats membres.
On notera que l’article 4 § 1 de la directive exclut explicitement les distributions de liquidation du champ
de la directive, en ce qui concerne le régime fiscal des revenus perçus par la société mère. Les Etats
membres restent donc libres d’octroyer le régime fiscal de leur choix à des distributions de liquidation
perçues par des sociétés établies sur leur territoire. Aucune disposition similaire ne se retrouve dans
l’article 5 de la directive qui traite des retenues la source. On ne sait pas si cette absence de référence
est voulue par les autorités communautaires ; en toute hypothèse, les Etats ont conclu de cette absence
de précision qu’ils disposaient d’une liberté pour imposer ou non des retenues à la source sur les bonis
de liquidations.
La directive « mère-fille » ne traite pas du régime des plus-values sur actions. Dans ce domaine
également, les Etats membres sont libres d’imposer ou d’exonérer les plus-values réalisées sur des
actions de sociétés rentrant dans le champ d’application de la directive.
125
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
3. Sociétés visées
La directive est applicable aux sociétés qui remplissent les conditions suivantes :
(i) elles sont constituées selon le droit d’un Etat membre de la CEE et ont adopté une des formes
énumérées à l’annexe de la directive. Pour la Belgique, les formes juridiques reprises dans l’annexe sont
celles de la société anonyme, de la société en commandite par actions ou de la société privée à
responsabilité limitée
(ii) elles sont assujetties, sans possibilité d’option et sans en être exonérées, à l’impôts soc énumérés à
l’article 2 de la directive. Il s’agit d’impôts similaires à l’impôt belge des sociétés. Par le biais de cette
rédaction sont dès lors exclues du champ d’application de la directive les sociétés holding
luxembourgeoises qui sont crées conformément à la loi du 31 juillet 1929 ou les SICAV luxembourgeoise,
puisqu’elles ne sont (pas assujetties à l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités, mais bien à
une taxe d’abonnement). En revanche les sociétés de participation financière (« soparfi »)
luxembourgeoises ou les sociétés dites « holding » néerlandaises rentrent bien dans le champ
d’application de la directive, puisque ces sociétés sont assujetties à l’impôt sur les revenus. Il en va de
même des centres de coordination belge, qui sont assujettis à un impôt sur leurs revenus
(iii) elles ont leur domicile fiscal au sein de l’Union européenne
B. Seuil de participation : 20% au 01/01/05 (anc. 25%), 15% au 01/01/07 et 10% au 01/01/09 (article 3)
Les mêmes principes sont appliqués en droit interne belge afin d’éviter les distorsions et l’extension est
appliquée aux ES (établissements stables, pour les dividendes reçus d’actions effectivement y
rattachées).
Frais de gestion : toujours maximum 5% (RDT min. 95%) mais possibilité de justifier ses frais de gestion
réels (< 5%).
Dans son arrêt du 30 novembre 2004, la Cour d’Appel d’Anvers a décidé que la détention en usufruit des
actions d’une société belge distribuant un dividende suffisait pour bénéficier de l’exonération de retenue à
la source conformément à l’article 106, § 6 AR/CIR92. Cette exonération s’applique dans la mesure où
l’investisseur est l’usufruitier ou le plein propriétaire des titres en question.
Enfin, la Cour a estimé que la participation devait représenter au minimum 25% du capital.
ère
(Selon l’Administration fiscale et le juge de 1 instance, un usufruitier ne « participe » pas au capital
d’une société.)
La qualité de « société-mère » est reconnue à toute société qui remplit les conditions énumérées ci-
dessus et qui détient, dans le capital d’une société d’un autre Etat membre, remplissant les mêmes
conditions, une participation directe minimale de 25% (20% au 01/01/05, 15% au 01/01/07 et 10% au
01/01/09).
Le critère de participation dans le capital peut être remplacé, au choix des Etats, par celui de la détention
des droits de vote. Les Etats recourant à cette possibilité devront procéder par voie d’accords bilatéraux
pour le prévoir.
Les Etats membres ont également la faculté d’assortir la notion de participation dans le capital d’une
condition de durée ; en aucun cas, cette condition de durée ne pourra avoir pour effet d’exiger que la
participation ait été détenue pendant une période supérieure à deux ans. En ce qui concerne la condition
de durée pour l’application de l’exonération de retenue à la source, on retiendra que l’arrêt Denkavit a
précisé que la détention pouvait être postérieure à la date de la distribution des dividendes pour autant
que les actions aient été détenues de façon ininterrompue pendant la durée prévue par la législation
interne.
1. Principe
L’un des objectifs de la directive est d’assurer la neutralité du régime fiscal des dividendes perçus par
une société mère de sa filiale étrangère.
Les Etats membres ont toutefois la faculté de prévoir dans leur législation nationale que les frais de
gestion se rapportant à la participation, fixés forfaitairement à 5% maximum des bénéfices distribués par
la société filiale, ainsi que les moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale,
ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
On notera que le système d’exemption ou de crédit prévu par la directive n’est supposé être que
provisoire, puisque l’article 4, § 3 dispose que le système de non-imposition ou d’imposition réduite
s’applique jusqu’à la date de mise en application effective d’un système commun d’impôt des société au
sein de la CEE.
Conformément à l’article 6 de la directive, l’Etat de la société mère ne peut en outre pas effectuer de
retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale établie dans un autre Etat
membre.
127
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
Bien avant l’adoption de la directive mère-fille, la Belgique avait fait le choix de la méthode d’exemption
pour éviter la double imposition économique sur les dividendes perçus par une société belge de ses
filiales belges ou étrangères. Le régime des RDT prévoit en effet une exemption à concurrence de 95%
des dividendes, pour autant que deux conditions soient remplies : une condition relative à
l’assujettissement de la filiale à un impôt sur les revenus et une condition relative au niveau de
participation. Pour se conformer aux exigences de la directive mère-fille, le régime belge des RDT a dû
être très légèrement adapté.
Une telle adaptation n’était en principe nécessaire que dans les cas où une société mère belge
détiendrait au moins 25% dans une société filiale résidente d’un autre Etat membre de la CEE. La loi du
23 octobre 1991 a cependant été au-delà de l’adaptation minimale requise par la directive, puisqu’elle
prévoit un régime des RDT pour les détentions de participations tant belges qu’étrangères, sans poser de
condition en ce qui concerne la localisation de la société étrangère filiale, sa forme juridique, et (à
l’origine tout au moins) sans fixer le seuil de participation minimale dans la société filiale. La loi du 28
juillet 1992 a introduit une condition de participation minimale de 10% ou de 1.200.000 € ; la condition
était donc plus favorable que ce que prévoyait la directive mère-fille.
1. Principe
La directive prévoit, dans son article 5, une exemption de retenue à la source sur les bénéfices distribués
par une société fille à sa société mère. Une « retenue à la source » est un impôt prélevé à la source par
l’Etat où est située la société payant le dividende. Cet impôt peut être établi par voie de prélèvement
effectué par cette société ou par voie d’établissement d’un avis d’imposition par cet Etat à charge du
bénéficiaire des revenus.
L’article 7 précise que l’expression « retenue à la source » ne comprend pas le paiement anticipé ou
préalable (précompte, au sens du droit fiscal français) de l’impôt des sociétés dans l’Etat membre où est
située la filiale. Sur la base de cette disposition, les autorités anglaises estiment que la retenue à la
source prévue dans le cadre de la convention belgo-anglaise (article 10.3) qui est déduite du montant de
l’ « advance corporate tax » (« ACT ») remboursé n’est pas couverte par la directive et qu’elle continue
donc à être applicable nonobstant la directive.
128
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
2. Exceptions temporaires
Compte tenu de ces dérogations, il a fallu préciser que l’Etat de la société mère, qui utiliserait la méthode
de l’imputation pour éviter la double imposition sur les dividendes, doit également déduire du montant de
son impôt et dans la limite du montant de l’impôt national correspondant, le montant de la retenue à la
source perçue par l’Etat membre bénéficiant du régime dérogatoire.
La Belgique a, dans un premier temps, adapté sa législation interne pour tenir compte de cette exigence
communautaire. L’arrêté royal du 14 octobre 1991 (introduisant notamment les articles 106, § 5 et 117, §
4 AR/CIR 92) prévoit ainsi une exemption de précompte mobilier sur les dividendes versés par une
société belge (quelle que soit sa forme juridique) à une société mère établie dans un autre Etat membre
de la CEE à certaines conditions reprise ci-après.
Les principales conditions posées pour l’obtention de l’exemption de précompte mobilier sur dividendes
sont les suivantes :
(i) la société mère étrangère répond aux conditions prévues dans la directive mère-fille (conditions quant
au lieu de constitution et de résidence, quant à l’assujettissement à un impôt, quant à la forme juridique) :
(ii) la société mère doit avoir détenu ou s’engager à détenir 10% (droit de vote) du capital de sa filiale
belge pendant une période ininterrompue d’au moins un an.
Suite à l’arrêt de la CJCE en cause Denkavit, la réglementation belge a été modifiée de façon à tenir
compte des renseignements de cet arrêt. Il est dorénavant prévu que le délai de détention des titres peut
courir tant avant qu’après la distribution de dividendes.
(iii) la société filiale a été mise en possession d’un certificat attestant de la réunion des conditions décrites
ci-dessus.
129
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
Pour respecter l’obligation reprise au point (ii) ci-avant, la société belge qui distribue les dividendes doit
s’engager à retenir un montant correspondant au précompte mobilier et à verser ce montant à titre de
précompte mobilier si le délai de détention n’est pas respecté (article 117, § 15 AR/CIR). En outre, le
bénéficiaire des dividendes doit remettre au débiteur belge une attestation par laquelle il est certifié que
toutes les conditions requises pour bénéficier de l’exonération sont remplies et par laquelle, le cas
échéant, le bénéficiaire s’engage à détenir les titres pendant une période ininterrompue d’un an (article
117, § 4 AR/CIR).
er
Conformément à l’article 1 § 2 de la directive, les dispositions nationales ou conventionnelles
nécessaires en vue d’éviter les fraudes ou abus peuvent être maintenues en application.
Cette disposition permettrait donc en principe, à un Etat membre de refuser l’application de la directive à
un contribuable résident d’un Etat non membre de l’Union européenne, qui établirait ou utiliserait une
société dans un Etat membre dans le seul but de bénéficier des avantages de la directive. Ce refus
devrait être fondé sur une disposition de la législation fiscale nationale ou d’une convention en vigueur.
Elle ne constitue donc pas une arme supplémentaire pour protéger les Etats membres contre les abus
auxquels pourrait donner lieu l’application de la directive ; elle vise simplement à confirmer l’application
de dispositions existantes, même si, d’un point de vue théorique, les conditions formelles d’application de
la directive sont remplies.
A titre d’exemple d’une telle utilisation abusive, l’on pourrait citer le cas d’une société américaine qui
établirait une filiale aux Pays-Bas pour détenir indirectement une société filiale espagnole. Le recours à la
société néerlandaise permettrait de réduire la retenue à la source espagnole à 0% et de bénéficier d’une
retenue à la source aux Pays-Bas de 5% sur les distributions faites à société actionnaire américaine,
alors qu’une distribution directe de la société espagnole à la société américaine aurait engendré
l’application d’une retenue de 15%.
Divers Etats (notamment l’Allemagne et l’Espagne) ont fait appel à cette disposition dans différentes
situations.
(i) pour éviter les déperditions fiscales dues à un réseau de conventions avec des Etats tiers moins
favorables que celui conclu par d’autres Etats membres ;
(ii) pour éviter de devoir octroyer le régime de neutralité fiscale à des sociétés bénéficiant de régimes
fiscaux privilégiés (par exemple, les centres de coordination belge ou les sociétés financières finlandaises
D. Conclusions
La directive mère-fille a eu une importance considérable dans la planification fiscale internationale. Elle a
tout d’abord eu pour effet d’homogénéiser les systèmes fiscaux des Etats Membres de l’Union
européenne en ce qui concerne le traitement des dividendes, mais également en ce qui concerne les
plus-values sur actions. D’autre part, l’introduction de la directive mère-fille a également eu pour
conséquence une marginalisation du phénomène du « treaty shopping » à tout le moins à l’intérieur du
territoire de l’Union européenne ; du fait des disposition de la directive, le recours à une société holding
intermédiaire pour optimaliser du point de vue fiscal le flux des dividendes n’était plus intéressant.
En revanche, la pratique du « treaty shopping » reste d’actualité en ce qui concerne les flux de
dividendes d’un Etat membre de l’Union européenne vers un Etat tiers ou d’un Etat tiers vers l’U.E. Ainsi
s’explique le recours à des sociétés intermédiaires établies dans des Etats membres ayant conclu des
130
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger
conventions avec des Etats tiers comprenant des dispositions plus favorables relatives aux retenues à la
source sur les dividendes. Pour contrer ces mécanismes d’évasion fiscale, quelques Etats ont pris des
dispositions anti-abus évoquées ci-dessus.
La directive ne porte pas sur le régime fiscal des plus-values ou sur celui des bonis de liquidation. Du fait
de la concurrence que se livrent les Etats membres pour octroyer un régime fiscal attrayant pour les
sociétés holdings, certains Etats ont prévu également une exonération d’impôt pour les plus-values sur
actions ou une exonération de retenue à la source sur les bonis de liquidation.
131
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 1. Remarque
1. Remarque
er
Cette directive, à laquelle les Etats doivent se conformer avant le 1 janvier 1992 est née du souci de na
pas entraver les opérations de fusions, de scissions, d’apports d’actifs et d’échanges d’actions. Ces
opérations de restructuration peuvent en effet s’avérer nécessaires pour créer dans la CEE des
conditions analogues à celles d’un marché intérieur.
Tous les pays industrialisés connaissent à l’image de l’article 211 du CIR belge, un régime fiscal de
faveur pour les opération de restructuration ; ce régime permet d’éviter que des restructurations
nécessaires au niveau économique ne soient bloquées en raison de conséquences fiscales défavorables
(taxation de plus-values ou de réserves immunisées, retenues à la source, etc.)
La directive européenne du 23 juillet 1990 vise à étendre le régime de neutralité prévu dans les
différentes législations au profit de restructurations purement nationales aux opérations de réorganisation
internationales.
Le régime fiscal recherché par l’adoption de cette directive doit veiller à sauvegarder les intérêts
financiers de l’Etat de la société apporteuse ou acquise. C’est pourquoi le Conseil de l’Union européenne
a estimé qu’il convenait « de prévoir la faculté pour les Etats membres de refuser l’application de la
directive lorsque l’opération de réorganisation a pour objectif la fraude ou l’évasion fiscale (dernier
considérant de la directive).
On rappellera que le législateur belge a partiellement introduit certains principes de la directive sur les
fusions dans la législation belge (loi du 18 juillet 1992). Néanmoins l‘ensemble des principes de la
directive n’ont pas été repris dans cette loi, ni dans des lois postérieures.
Les définitions des opérations visées par la directive sont reprises à l’article 2 de celle-ci. Ces définitions
sont importantes, car elles s’écartent parfois des concepts utilisés jusqu’à présent en droit fiscal belge.
a. Fusion
b. Scission
Au sens de la Directive, la scission et l’opération par laquelle une société transfère, par suite et au
moment de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de sa patrimoine, activement et passivement, à
deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l’attribution à ses associés, selon une
règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social des sociétés bénéficiaires de l’apport et,
éventuellement d’une soulte en espèce ne dépassant pas 10% de la valeur nominale, ou à défaut de
valeur nominale, du pair comptable de ces titres.
L’apport d’actifs est l’opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou
plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du
capital social de la société bénéficiaire de l’apport. Dès lors, la société apporteuse devient une société
holding (pure ou mixte).
L’échange d’action est définie comme l’opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social
d’une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de
cette société, moyennant l’attribution aux associés de l’autre société, en échange de leurs titres, de titres
représentatifs du capital social de la première société, et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne
dépassant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres
qui sont remis en échange.
(Ancien :Des auteurs ont déjà examiné la conformité du régime interne belge de la fusion-scission avec
ce concept de dissolution sans liquidation. Certains affirment que la transposition en droit interne de la
directive ne changera rien au régime de taxation des fusions si l’on admet que l’expression de dissolution
sans liquidation est synonyme de liquidation sans partage.)
133
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 3. Sociétés visées
Le cas où les actions de la société absorbée sont entièrement détenues par la société absorbante est
ème
expressément assimilé à une fusion (article 2, a, 3 tiret, de la directive). Par conséquent, même s’il n’y
a pas émission de titres, cette opération tombe dans le champ d’application de la directive.
NB : voir également notre Code des Sociétés, art. 671 et suivants.
A noter qu’une opération d’absorption par une société prospère d’une société en pertes, n’entre pas dans
la définition de la fusion si tout au moins la société absorbée (en pertes) n’a pas d’actif net positif. Au
niveau fiscal, cette précision n’est que de peu d’utilité puisqu’une telle opération était déjà pénalisante en
vertu d’une jurisprudence constante (Cassation, 7 juin 1936, Charbonnages du Hasard, Pas. 1936 I
p.282).
3. Sociétés visées
Seules peuvent bénéficier des dispositions de la directive sur les fusions, les sociétés qui remplissent les
conditions suivantes :
(i) les sociétés doivent être reprises dans l’annexe à la directive. Pour la Belgique, les sociétés reprises
sont celles ayant adopté la forme de la société anonyme, de la société en commandite par actions et de
la société privée à responsabilité limitée, ainsi que les entités de droit public qui opèrent sous le régime
du droit privé.
(ii) les sociétés doivent avoir leur domicile fiscal au sein de l’UE ;
(iii) les sociétés doivent être assujetties à l’impôt des sociétés.
134
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 4. Règles applicables aux
opérations de réorganisation
La règle générale est que les 4 opérations de fusions, scissions, apport d’actifs et échanges d’action ne
doivent engendrer aucune taxation :
(i) ni dans le chef de la société apporteuse (article 4 § 1 de la directive) ;
(ii) ni dans le chef des associés de cette dernière lors de l‘attribution de titres représentatifs du capital
social de la société bénéficiaire (article 8 § 1 de la directive).
Ce principe est cependant assorti de diverses conditions dont le but n’est autre que de sauvegarder les
intérêts financiers de l’Etat de la société apporteuse (ou acquise), ou encore d’assurer la neutralité fiscale
de ces opérations.
b. La neutralité fiscale
Sur ces points, le principe de la neutralité fiscale prévu dans la directive est fort comparable au régime
belge d’immunisation des opérations de fusion et de scission de sociétés belges. Le principe de neutralité
prévu par la directive est cependant beaucoup plus large.
Ainsi l’immunité peut être partielle. En effet, si l’Etat de la société bénéficiaire permet une augmentation
de la base d’amortissement (« step up ») et que celle-ci use de cette possibilité pour certains éléments du
patrimoine de la société apporteuse, l’immunité ne s’applique pas à ces éléments (article 4 § 3 de la
directive).
Elle vaut également pour « les provisions ou réserves régulièrement constituées en franchise partielle ou
totale d’impôt par la société apporteuse » (article 5 de la directive). Il est cependant précisé que cette
règle n’est pas d’application pour les provisions et réserves qui proviennent d’établissements stables de
la société apporteuse situés à l’étranger. Selon l’origine de ces provisions et réserves, il y aurait donc à
nouveau possibilité d’immunité partielle.
c. Pertes
Le régime des pertes est réglé par l’article 6 de la directive. Il résulte de cette disposition que lorsque,
pour une fusion (ou pour une autre opération de réorganisation visée par la directive) strictement
nationale, un Etat membre permet la reprise des pertes (fiscalement non encore amorties) de la société
135
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularités
apporteuse par la société bénéficiaire, il est tenu, dans le cadre de la directive, d’étendre le bénéfice de
ces dispositions aux établissements stables de la société bénéficiaire situés sur leur territoire.
Cette règle peut être illustrée par un exemple. Supposons une fusion par laquelle une société allemande
absorbe une société belge. Si la société belge avait les pertes récupérables, celles-ci doivent pouvoir être
imputées sur les bénéfices futurs de l’établissement belge de la société allemande, qui résulte de la
fusion.
Anciennement, cette possibilité de récupération des pertes de la société belge par l’établissement belge
de la société allemande représenterait une modification importante de la position de l’administration
fiscale belge à l’encontre du régime des pertes. Conformément à une jurisprudence bien établie depuis
l’affaire « Charbonnages du Hasard », il était en effet admis que les pertes d’une société disparaissent
lors de la liquidation de la société et donc notamment lors de leur absorption ou de leur scission.
Le principe prévu dans la directive européenne est tout autre, il vise à permettre le transfert des pertes au
moins partielles, d’une société à l’établissement stable né du fait de la réorganisation. Ce transfert est
conforme au concept de la fusion sans liquidation introduite par la directive.
Quant à l’immunité dans le chef des associés de la société apporteuse, elle est subordonnée à la
condition que « l’associé n’attribue pas aux titres reçus en échange une valeur fiscale plus élevée que
celle que les titres échangés avaient immédiatement avant la fusion, la scission ou l’échange d’action »
(article 8 § 2 de la directive).
La plus-value éventuelle sur ces titres sera taxée en cas de cession ultérieure des titres.
Cette immunité ne s’applique cependant pas dans la mesure où l’apport effectué est rémunéré par une
soulte en espèces. En outre, cette immunité peut volontairement être écartée par les associés lorsque
l’Etat membre autorise l’option pour un régime de taxation.
5. Autres particularités
a. Participations croisées
L’article 10 de la directive est entièrement consacré à un cas particulier, à savoir l’apport d’un
établissement stable à l’occasion d’une fusion, d’une scission et d’un apport d’actifs. La nécessité de ce
régime s’explique aisément à partir de la constatation suivante : l’Etat de la société apporteuse, du fait de
la fusion et de la renonciation subséquente à toute taxation, subit un préjudice lorsque l’établissement
stable, situé par hypothèse dans un autre Etat membre, accuse des pertes qui sont venues en déduction
136
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularités
Ceci n’est cependant plus possible après l’apport dans le cadre de la réorganisation, car l’établissement
stable de la société apporteuse devient, du fait de la réorganisation, un établissement stable de la société
bénéficiaire. Ainsi, à partir du moment où l’établissement stable en question réalise des bénéfices, ce
serait par hypothèse l’Etat de la société bénéficiaire qui bénéficierait de l’impôt qui aurait dû venir en
compensation du manque à gagner dans le chef de l’Etat de la société apporteuse.
Pour éviter que l’Etat de la société apporteuse ne soit ainsi lésé, la directive a mis à disposition des Etats
membres deux techniques de « compensation » :
(i) soit l’Etat de la société apporteuse peut réintégrer dans les bénéfices imposables de celle-ci les pertes
antérieures de l’établissement stable qui ont été éventuellement déduites du bénéfice imposable de la
société et qui n’ont pas fait l’objet d’une reprise ;
(ii) soit l’Etat de la société apporteuse, qui applique le régime de taxation du bénéfice mondial, a le droit
d’imposer les bénéfices ou les plus-values de l’établissement stable qui apparaissent à l’occasion de la
réorganisation.
Cette imposition est cependant soumise à une double condition, à savoir, d’une part que l’Etat de la
société apporteuse admette la déduction de l’impôt qui, en l’absence des dispositions de la directive,
aurait frappé ces bénéfices ou ces plus-values dans l’Etat où est situé l’établissement stable et, d’autre
part, qu’il admette cette déduction de la même manière et pour le même montant qu’il l’aurait fait si
l’impôt avait été réellement établi et payé.
Le bénéfice du régime instauré par la directive peut être refusé par tout Etat membre lorsque l’opération
envisagée a comme objectif principal (ou comme un des ses objectifs principaux) la fraude ou l’évasion
fiscales.
La notion de fraude a reçu, dans le texte de la directive, une notion qui va bien au-delà de celle issue des
enseignements de la théorie Brépols. En effet, l’article 11 § 1a de la directive précise que « le fait qu’une
er
des opérations visées à l’article 1 (fusion, scission, apport d’actifs ou échange d’action n’est pas
effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des
activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer un de ses objectifs principaux la fraude ou
l’évasion fiscales ».
Cette précision n’invalide cependant pas la théorie Brépos qui, selon nous, restera seule valable pour
toutes les opérations sortant du champ d’application de la présente directive, y compris pour les
opérations de fusion, scission et autres strictement nationales.
L’article 11§1, b, refuse également l’application des dispositions de la directive lorsque l’opération de
réorganisation a pour effet qu’une société, participant ou non à l’opération, ne remplisse plus les
conditions requises pour la représentation des travailleurs dans les organes de la société selon les
modalités applicables avant l’opération en question.
137
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur
6. Entrée en vigueur
Les Etats membres avaient l’obligation d’adapter leur législation interne aux dispositions de la directive
er
sur les fusions avant le 1 janvier 1992. Bien peu d’Etats ont totalement mis en œuvre la directive sur les
fusions, certains préférant une adaptation partielle de leur législation fiscale nationale en vue d’introduire
quelques dispositions seulement de la directive (par exemple, l’Allemagne, la Belgique, le Luxembourg
ou la France).
En Belgique, la loi du 28 juillet 1992 a très partiellement introduit certaines dispositions nécessaires à
er
l’introduction de la directive « fusion » en droit fiscal belge. Les nouveaux articles 46 § 1 et 231 § 2 CIR
envisagent l’hypothèse des apports de branches d’activités à des sociétés résidentes d’un Etat membre
de la CEE. Ces dispositions ont été plus aisément insérées dans la législation belge, en ce qu’elles ne
préjugent pas du traitement qui sera accordé en cas de dissolution de la société apporteuse ; celle-ci
dans le cadre d’un apport de branches d’activités, subsiste en tant que sujet de droit fiscal.
Le défaut d’adaptation de la législation belge dans les délais requis ne signifie pas, selon nous, quelles
opérations réalisées par des sociétés belges puissent déjà bénéficier des dispositions de la directive. En
effet, la directive fait appel à des définitions qui sont actuellement inconnues en droit belge (fusion sans
liquidation) et qui devront être introduites dans la législation belge pour que les dispositions de la directive
soient applicables.
2. Le 10/11/03 = proposition de loi belge sur modification du CIR ( + conforme, mais pas à 100% à la
directive fusions)
3. Le 10/11/03 = proposition de directive sur les fusions transfrontalières (exclusivement au point de vue
du droit des sociétés, ne concerne pas le point de vue fiscal)
Note : néanmoins les fusions transfrontalières sont définitivement possibles y compris sur le plan fiscal
depuis un arrêt de la CJCE (arrêt SEVIC du 13/12/05).
Principales modifications :
(1) - Elargissement du champ d’application
- SE et SCE (SA européenne et soc. coop. Européenne)
- SCRL et SCRI (BE)
- Exonération des plus-value = même condition de participation que dans la directive mère-fille
soit 25% et 10% + tard (proposition)
- Transformation d’un succursale en filiale (explicite aujourd’hui et implicite anciennement)
(2) - Aujourd’hui la société absorbante doit être belge (ce qui est contraire au droit européen). La
raison est simple : le fisc belge ne veut pas perdre la taxation des réserves exonérées.
On peut palier à ce risque : l’absorbante (qui doit appartenir à l’Union européenne) et l’ES (créé
en Belgique suite à la fusion) gardent les réserves exonérées (intangibilité) ; elles seront taxées
lorsqu’elles disparaîtront des comptes de l’ES (nouvel article 229 § 4 CIR)
- Plus-value réalisée par l’absorbante : anciennement elle étai considérée comme du dividende et
donc RDT à 95% (pas exonération à 100%) ; aujourd’hui exonération à 100% car considéré
comme plus-value sur action (art. 192 §1, 1° CIR)
138
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur
Introduction
Il s’agit de la convention N° 90/436/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 relative à l'élimination des doubles
impositions en cas de correction de bénéfices d'entreprises associées (J.O.C.E., L. 225 du 20 août 1990,
p. 10).
Elle instaure un cadre légal permettant l’élimination des doubles impositions en cas de correction des
bénéfices d’entreprises associées (ou d’établissements stables) dans d’autres Etats membres (recours
dans l’Etat de résidence (R) devant autorité compétente).
Auparavant l’article 25 de la convention modèle OCDE était susceptible d’être utilisé pour résoudre ces
cas de double imposition.
Mais cet article 25 n’était que peu utilisé étant donné :
3. ses faiblesses : il s’agit d’une procédure amiable entre les Etats, sans aucune mesure
coercitive à l’encontre de l’inertie des Etats saisis d’une réclamation
4. le fait que cet article ne soit pas inclus dans toutes les conventions (exemples pour la
Belgique : l’Allemagne et le Luxembourg)
La convention d’arbitrage s’inspire de l’art 25 ci-dessus (CPDI) mais se veut en principe bien plus efficace.
Au niveau de la fiscalité belge, voir la Circulaire Adm. du 7/7/2000 et 25/3/2003 et celle du 28/6/99 (abordent les
prix de transfert (PT) et les règles OCDE en la matière).
139
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur
Fonctionnement de la Convention
1) procédure amiable suivant la convention modèle OCDE (art. 25)
2) si échec ou rien pendant 2 ans (à dater de l’introduction de la procédure) la phase arbitrale entre les Etats
peut commencer et le résultat doit être rendu dans l’année (2 x 6 mois de délai)
Principe
Cette convention s’applique lorsque l’Administration fiscale d’un Etat effectue une correction / modification des
prix de transfert pratiqués entre des entreprise liées suivant l’art. 9 §1 de la convention modèle OCDE.
(Définition de « prix de marché » : prix qui est convenus entre des entreprises indépendantes, dans des
conditions de pleine concurrence.)
Si les prix pratiqués par ces entreprises (liées) ne correspondent pas aux prix qui auraient été convenus dans les
mêmes circonstances entre des entreprises indépendantes, dans des conditions de pleine concurrence, alors les
Administrations peuvent réclamer l’impôt dû comme si ces prix avaient été respectés.
Exemple :
Un Brasseur belge vend une certaine quantité de sa bière à une filiale en France au prix de 10 €. Prenons
l’hypothèse que le prix de marché de cette marchandise soit de 8 € (la méthode de la comparaison peut, par
exemple, être utilisée pour déterminer ce prix).
La filiale française, lorsqu’elle paie 10 €, accorde un « avantage anormal et bénévole » (AAB, art. 26 CIR) de 2 €
à la société mère.
Le fisc français est donc « lésé » du fait du non respect du prix de marché par la société belge et proposera de
réincorporer les 2 € dans la base imposable de la filiale.
Or ces 2 € ont déjà été imposés en Belgique !
En concertation, la Belgique et la France prennent un accord pour annuler cette double taxation et dans le cas
présent c’est le fisc belge qui devra procéder au « dégrèvement » des 2 € imposés, certes du fait de la société
belge, au mépris des principes de prix de transfert.
Pourquoi vendre 10 € quelque chose qui en vaut 8 ? Le but est de transférer du bénéfice vers la Belgique, par
exemple pour éponger des RDT ou des pertes, ou d’autres déductions disponibles dans la société bénéficiaire.
A noter que depuis 2002 l’article 207 CIR interdit toute déduction sur des AAB obtenus, qui constituent donc la
base imposable minimale de la société en cause.
140
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur
invoque à titre de compensation, sont les conséquences visées par l'utilisation de l'indemnisation, mais pas une
compensation. L'obligation de la filiale de consacrer l'indemnisation à des investissements en vue de l'extension
et de la mise en sécurité de son réseau de marketing et de vente ne constitue pas une compensation. Donc, la
filiale a bénéficié d'un avantage. Mais d'après le Tribunal, il ne s'agit pas d'un avantage anormal. Une société-
mère peut en effet avoir de bonnes raisons d'attribuer une indemnisation à sa filiale pour la perte qu'elle subit à
la suite de la cession des départements auxquels elle faisait appel. L'indemnisation n'est pas non plus un
avantage bénévole parce que l'indemnisation a été attribuée par contrat. Il s'ensuit que la contribuable est
autorisée à compenser l'indemnisation par les pertes antérieures.
Il ne figure pas dans un règlement ou une directive de portée obligatoire. Il a été concrétisé par la
résolution du 1er décembre 1997 par le conseil et les représentants des gouvernements des Etats
membres, inclus dans une résolution du Conseil des ministres ECOFIN.
Il s’oppose à des « mesures potentiellement dommageables » ayant une incidence sur la localisation des
activités économiques dans l’U E.
Toutes les mesures sont visées, tant législatives que réglementaires ou administratives.
On entend par « mesures dommageables » celles qui abaissent le niveau d’imposition nettement en
dessous de ce que prévoit le droit commun de l’Etat concerné, que ce niveau faible d’imposition soit
obtenu par une réduction du taux ou de la base imposable ou encore d’autres facteurs (Pr M F, subsides,
etc.)
Exemples :
- Les sociétés financières irlandaises (IFSC = International Financial Service Company) impôt de 10%
sur les opérations financières autorisées au profit de non-résidents
- Les centre de coordination en Belgique base imposable forfaitaire anciennement calculée sur un
pourcentage (5 à 10%) des frais de fonctionnement (61/64) et bénéfices financiers entièrement
immunisés (sauf AAB)
Quel sort était réservé à ces « mesures dommageables » ? Toutes devaient être démantelées pour le
31/12/2002 (date « non officielle » car non intégrée dans le code de conduite).
141
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
de nouvelles formes de concurrence fiscale existent déjà (non interdites celles-là) : des
dispositions de droit interne très favorables, applicables à l’ensemble des contribuables (par ex.
en Irlande le taux I.soc est de 12,5% depuis le 1/1/2003)
Le Conseil des ministres des finances a adopté, le 3 juin 2003 (approbation des 2 directives et publication
J.O.U.E. le 26/6/2003) à Luxembourg, un « paquet » comportant trois mesures destinées à s ‘attaquer à
la concurrence fiscale dommageable.
er
La directive relative à la fiscalité de l’épargne est entrée en vigueur au 1 juillet 2005.
Son objectif :
Permettre au pays de résidence de procéder à l’imposition des intérêts perçus à l’étranger (en UE) par
des personnes résidentes. En effet pour les revenus mobiliers les pays voisins constituent souvent un
« paradis fiscal » étant donné la non-retenue à la source du précompte mobilier.
L’objet de la directive est de rendre systématique le principe de l’échange d’informations, qui vise à
permettre l’imposition effective des intérêts que recueille un non-résident appartenant à un Etat membre.
La directive s'applique seulement aux personnes physiques, qui sont résidentes d'un autre Etat membre
de l'UE que celui où l'agent payeur est établi, indépendamment du fait que les paiements d'intérêts soient
des revenus professionnels ou privés.
Ses moyens :
Le principe est la communication systématique d’information par les « agents payeurs » ; on ne parle
donc pas d’une harmonisation fiscale de l’impôt dans les Etats membres de l’UE.
La pierre angulaire de la Directive est l’échange d’informations même si la Belgique, le Luxembourg et
l’Autriche peuvent se contenter de précompter les revenus sans transmettre d’information pendant une
période temporaire.
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intérêts versés à partir de cet
Etat membre à des particuliers résidant dans d’autres Etats membres. Pendant une période transitoire, le
Luxembourg, l’Autriche, et la Belgique sont toutefois autorisés au lieu de communiquer des informations,
er
à appliquer une retenue à la source. Ainsi depuis le 1 janvier 2005, douze des Etats membres de l’UE
appliqueront un échange automatique d’informations sur les revenus de l’épargne des non-résidents.
142
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
Pour le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique : retenue à la source pendant une période
transitoire non définie
Pendant une période transitoire non définie, le Luxembourg, la Belgique et l’Autriche appliquent sur les
revenus de l’épargne une retenue à la source fixée à :
• 15% pour les trois premières années (2005-2007)
• 20% pour les trois années suivantes (2008-2010)
• 35% à partir de 2011
Le produit de la retenue à la source prélevée au Luxembourg, et Autriche et en Belgique ainsi que dans
les pays tiers respectifs sera versé à concurrence de 75% à l’Etat de résidence de l’épargnant.
L’accord entre les quinze était cependant lié à l’adoption de mesures équivalentes par les pays tiers
énumérés dans les conclusions du conseil européen de Feira de juin 2000, à savoir la Suisse, le
Liechtenstein, Andorre, Monaco, Saint-Marin et les Etats-Unis.
Ainsi les pays tiers ne désirant pas pratiquer l’échange d’informations appliquent exactement les même
taux de retenue à la source au même moment que le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique.
• les intérêts de titres de créance de toute nature, y compris les dépôts d’espèce et les
obligations privées et publiques et autre titres d’emprunts négociables
• les intérêts courus et capitalisés, qui comprennent notamment les intérêts calculés
comme courus à la date de cession ou de rachat d’une obligation d’un type pour
lequel l’intérêt n’est payé ordinairement qu’à l’échéance avec le principal (une
obligation dite « à coupon zéro)
• les intérêts issus de placements indirects effectués par l’intermédiaire d’organisme
de placement collectif, c’est-à-dire les fonds de placement gérés par un gestionnaire
qualifié qui place les investissements des particuliers dans un panier diversifié
d’actifs en fonction de critères de risque bien définis
143
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
Exemple :
Monsieur Y, résident belge et isolé, détenteur d'un compte d'épargne à Luxembourg. Durant l’exercice,
ce compte lui a rapporté 1.700 EUR d'intérêts nets. Ce montant lui a été alloué par l'organisme financier
luxembourgeois. Ce paiement ne s'est pas fait par le biais d'un intermédiaire belge (pas de retenue de Pr
M).
Mr Y présente une preuve montrant que la retenue à la source de 15% s'est faite à Luxembourg,
conformément à Directive Epargne européenne.
Déclaration :
code 1152 (cadre XIV) : 2.000 EUR (montant brut des intérêts) (1.700 EUR, montant net perçu + 300
EUR, prélèvement pour l'Etat de résidence)
code 1555 : 300 EUR (prélèvement pour l'Etat de résidence, imputable, fin de la partie 2)
Conséquences :
En Belgique on a vu rapidement des mesures destinées à supprimer progressivement les titres au
porteur :
depuis 1/1/2008, interdiction d’en émettre
plus aucun retrait matériel de titres n’est autorisé après cette date
les titres en compte seront tous dématérialisés
pour les titres de sociétés non cotées, mêmes principes mais à la date du 31/12/2013
au 31/12/2015, les titres non identifiés sont déposés à la Caisse des Dépôts et Consignations
(pour les récupérer il faudra payer une « amende » de 10% par an ; leur valeur sera donc nulle
après 10 ans, soit en 2025)
NB : dans ce contexte la DLU de 2004 était la bienvenue et pour les retardataires, dans une moindre
mesure, la « DLU » de 2006 aussi.
Conclusion :
L’environnement actuel de l’épargne forme un tout et le secret des patrimoines familiaux va rapidement
être très réduit.
L’exonération de fait des revenus des capitaux étrangers était de mise, depuis l’application de la Directive
leur imposition devient la rège.
Pour mieux apprécier la place et l’importance de la directive, il faut saisir les différentes composantes de
l’environnement fiscal dans lequel cet événement (être ou non résident du pays où l’on a nos revenus) se
produit.
Objectif de la directive : imposer aux agents payeurs de chaque Etat membre de communiquer le
montant des intérêts payés, à l’Etat de résidence de la personne physique.
Au plus tard au 31 décembre 2013, les titres au porteur émis par des émetteurs belges auront donc
disparu. Néanmoins des sociétés de patrimoine étrangères pourront encore émettre des titres aux
porteurs à leurs actionnaires ; elles pourront ainsi toujours détenir de manière anonyme et indirecte des
titres de sociétés belges.
Certains contribuables pourraient avoir des problèmes s’ils n’ont pas déclarés des titres aux porteurs
alors qu’ils vont être dématérialisés.
Les contribuables auraient plus régularisé leur situation s’ils avaient mieux perçu l’environnement futur
dans lequel ils auraient à vivre.
Il faut réaliser que l’environnement actuel forme un tout et que le secret des patrimoines personnels et
familiaux sera, à terme, percé par « Big Brother ».
144
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
Elle est applicable depuis le 1/1/04. Néanmoins un régime transitoire existe pour la Grèce, le Portugal et
l’Espagne : pas d’exonération totale dans ces pays sources, en attendant l’application de la Directive sur
l’épargne. Ensuite une période transitoire de 8 ans est instaurée ; 4 années durant lesquelles le
précompte s’élève à 10% et 4 pour lesquelles il s’élève à 5%.
Entreprises associées
- société débitrice détenue à 25% au moins
- ou vice et versa
- ou détention de la société débitrice et créditrice par leur société-mère commune (ou
grand-mère…)
Disposition anti-évasion
Cette disposition s’oppose à la création par une société étrangère de l’UE, d’une société
relais dans un Etat membre dont le droit interne ne prévoit pas de retenue à la source
(Luxembourg ou Pays-Bas par ex.)
15% Pr.M.
BE Japon
0% Lux. 0% (CPDI
(Directive (Soc. Lux-Jap
Intérêts) relais)
(Pour une définition plus détaillée du « bénéficiaire effectif », voir dans le chapitre qui traite des
Conventions fiscales internationales, article 10 - les dividendes)
Conclusion :
La directive améliore sensiblement la position fiscale des sociétés européennes et belges en particuliers
145
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
du point de vue des intérêts inter-entreprises car elle réduit fortement les frictions fiscales.
En ce qui concerne les redevances, étant donné qu’une majorité des CPDI prévoyaient déjà
fréquemment leur exonération à la source, l’arrivée de la Directive sera sans influence.
NB : liberté d’établissement et précompte mobilier belge sur les intérêts – pas contraire au Traité CE
Selon la Cour de justice, le Pr M belge sur les intérêts payés à des sociétés étrangères n’est pas
contraire à la liberté d’établissement, bien que les intérêts payés à des sociétés belges soient exonérés
de ce précompte (CJCE, 22/12/2008, N° C-282/07 dans l’affaire Truck Center).
146
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
INTRODUCTION
La Convention multilatérale concernant l'assistance administrative en matière fiscale (cf. annexe 1) - ci-
après "la Convention" - est le fruit de travaux menés conjointement par le Conseil de l'Europe et par
l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). La Convention vise à
développer la coopération internationale en vue d'assurer une meilleure application des législations
fiscales nationales, dans le respect des droits fondamentaux des contribuables. Elle constitue un nouvel
instrument juridique permettant la mise en œuvre de différentes formes d'assistance administrative
internationale : l'échange de renseignements (y compris les contrôles fiscaux simultanés et les contrôles
fiscaux à l'étranger), l’assistance au recouvrement et la notification de documents.
Dans les cinq pays qui ont les premiers ratifié, accepté ou approuvé la Convention, à savoir le
er
Danemark, les Etats-Unis, la Finlande, la Norvège et la Suède, la Convention est entrée en vigueur le 1
avril 1995. Ces pays ont été rejoints, en 1996, par l'Islande et, en 1997, par les Pays-Bas et la Pologne.
En Belgique, la Convention est entrée en vigueur en Belgique le 1/12/2000. Elle n'est actuellement
applicable qu'entre la Belgique et les Etats énumérés ci-dessus. L'adhésion d'autres Etats sera signalée
par voie d'addendum à la circulaire.
I. CHAMP D'APPLICATION
Art. 1er - Objet de la Convention et personnes visées
L'objet de la Convention est l'assistance administrative en matière fiscale entre les Etats. Cette
assistance comprend toutes les activités d'entraide en matière fiscale qui peuvent être accomplies par les
autorités publiques, y compris les autorités judiciaires, et qui n'ont pas un caractère pénal. Sont, en
conséquence exclues du champ d'application de la Convention, les activités judiciaires exécutées en
application des lois pénales.
L'assistance administrative entre les Parties n'est pas limitée par le lieu de résidence ou la nationalité
du contribuable. Lorsqu'une personne (physique ou morale) est assujettie à l'impôt dans un Etat, cet Etat
peut demander l'assistance d'un autre Etat, même si cette personne n'est pas un résident ou un
ressortissant de l'un ou de l'autre Etat (art. 1er, § 3).
147
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
Les impôts que chaque Etat entend viser par la Convention sont énumérés à l'annexe A de la
Convention. Ils sont classés dans cette annexe selon les "catégories d'impôts" mentionnées à l'art. 2, §
1er.
En ce qui concerne la BELGIQUE, les impôts auxquels s'applique la Convention sont actuellement [La
liste des impôts visés peut être modifiée à tout moment (art. 2, § 3).] :
Catégorie d'impôts:
Les Parties à la Convention peuvent formuler des réserves concernant certaines catégories d'impôts et
certaines catégories d'assistance (voir art. 30); ces impôts ne peuvent alors être inclus dans l'annexe A.
La liste complète des impôts visés par les différentes Parties [ La liste des autres Parties à la
Convention n'est actuellement disponible qu'en anglais. Un addendum à la présente circulaire reprenant
le texte français de la liste sera publié ultérieurement.] à la Convention ainsi que leurs réserves figure à
l'annexe 2 de la circulaire.
DEFINITIONS (art. 3)
Les définitions d'"Etat requérant", "Etat requis" et "impôt" n'appellent pas d'explications particulières.
L'expression "créance fiscale" comprend, outre le montant de l'impôt dû mais non encore acquitté, les
intérêts, amendes administratives et frais de recouvrement y afférents. L'expression "autorités
compétentes" désigne les personnes et autorités énumérées à l'annexe B [Cette annexe peut être
modifiée (art. 3, § 3).] de la Convention (voir annexe 2 de la circulaire). En Belgique, l'autorité compétente
est "le Ministre des Finances ou un représentant autorisé". Pour l'application pratique de la Convention,
une liste détaillée des autorités compétentes belges a été communiquée à l'organe de coordination créé
par l'art. 24 de la Convention. Cette liste figure à l'annexe 3 de la circulaire. Seuls les services et
personnes mentionnés sur cette liste peuvent - sauf délégation expresse (cf. art. 24) communiquer avec
les administrations fiscales étrangères.
La définition du terme "ressortissant" correspond à celle du terme "national" utilisée dans les
Conventions préventives de la double imposition en matière d'impôts sur les revenus. Les personnes
physiques doivent posséder la nationalité de l'Etat contractant; les personnes morales, sociétés de
personnes, associations et autres entités, doivent être constituées conformément à la législation en
vigueur dans l'Etat concerné.
Les expressions non définies dans la Convention doivent être interprétées conformément à la
législation fiscale de l'Etat qui applique la Convention, à moins que le contexte n'impose manifestement
une signification différente.
148
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
III. FORMES D'ASSISTANCE
A. Echange de renseignements
Art. 4 - Disposition générale
Les Etats contractants ont l'obligation d'échanger avec les Etats partenaires tous les renseignements
qui paraissent pertinents :
a) pour procéder à l'établissement, à la perception et au recouvrement des impôts couverts par la
Convention;
b) pour engager des poursuites administratives ou pénales en vue de sanctionner une infraction fiscale.
Les renseignements reçus peuvent, dans certains cas, permettre à l'administration fiscale de
soupçonner l'existence d'une infraction pénale à caractère fiscal. Dans un tel cas, l'art. 4, § 2 de la
Convention permet - si la législation interne d'un Etat l'autorise - de transmettre le dossier aux autorités
judiciaires en vue d'une action devant une juridiction pénale. En Belgique, cette disposition permet donc,
en principe, la dénonciation au Parquet prévue par l'art. 29 du Code d'instruction criminelle (cf. n° 460/1 à
460/21, Com.IR 92). De tels renseignements ne peuvent cependant être utilisés comme moyen de
preuve devant une juridiction pénale, qu'à la condition que l'Etat qui les a fournis y consente
explicitement.
Lorsque des poursuites auront ainsi été engagées devant un organe judiciaire, la présente Convention
cessera de s'appliquer. Toute mesure d'instruction complémentaire devra être effectuée sur la base d'une
convention d'entraide judiciaire en matière pénale.
Certains Etats doivent, en vertu de leur législation interne, informer les personnes concernées avant de
transmettre des renseignements à un autre Etat. L'art. 4, § 3 permet aux Etats qui ont une telle législation
de faire une déclaration en ce sens [Les Pays-Bas, la Pologne, et les Etats-Unis ont fait de telles
déclarations (cf. annexe 2 de la circulaire).]. La législation belge n'imposant pas l'obligation d'informer les
personnes concernées avant de transmettre des renseignements à un autre Etat, on s'abstiendra de
procéder à cette information.
149
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
4. Art. 8 - Contrôles fiscaux simultanés
Il s'agit d'un contrôle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Etats conviennent de
vérifier simultanément, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes
présentant pour ces Etats un intérêt commun ou complémentaire, en vue d'échanger les renseignements
ainsi obtenus. Cette forme de coopération peut s'avérer fructueuse, notamment dans le contrôle de
personnes ou d'entreprises apparentées qui résident dans plusieurs Etats (telles que les multinationales).
150
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
Annexe 1 à la Circulaire
1. Les Parties s'accordent mutuellement, sous réserve des dispositions du Chapitre IV, une assistance
administrative en matière fiscale. Cette assistance couvre, le cas échéant, des actes accomplis par des
organes juridictionnels.
2. Cette assistance administrative comprend :
a) l'échange de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des
contrôles fiscaux menés à l'étranger;
b) le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires; et
c) la notification de documents.
3. Une Partie accordera son assistance administrative, que la personne affectée soit un résident ou un
ressortissant d'une Partie ou de tout autre Etat.
Article 2 : Impôts visés
1. La présente Convention s'applique :
a) aux impôts suivants : i. impôts sur le revenu ou les bénéfices,
ii. impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l'impôt sur le revenu ou les bénéfices,
iii. impôts sur l'actif net, qui sont perçus pour le compte d'une Partie; et
151
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
b) aux impôts suivants :
i. impôts sur le revenu, les bénéfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perçus pour le
compte des subdivisions politiques ou des collectivités locales d'une Partie,
ii. cotisations de sécurité sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes
de sécurité sociale de droit public, et
iii. impôts d'autres catégories, à l'exception des droits de douane, perçus pour le compte d'une Partie,
à savoir :
A. impôts sur les successions ou les donations,
B. impôts sur la propriété immobilière,
C. impôts généraux sur les biens et services, tels que taxes sur la valeur ajoutée ou impôts sur les
ventes,
D. impôts sur des biens et services déterminés, tels que droits d'accises,
E. impôts sur l'utilisation ou la propriété des véhicules à moteur,
F. impôts sur l'utilisation ou la propriété de biens mobiliers autres que les véhicules à moteur,
G. tout autre impôt.
iv. impôts des catégories visées à l'alinéa iii ci-dessus, qui sont perçus pour le compte des subdivisions
politiques ou des collectivités locales d'une Partie.
2. Les impôts existants auxquels s'applique la présente Convention sont énumérés à l'Annexe A selon les
catégories mentionnées au paragraphe 1er.
152
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
2. Pour l'application de la Convention par une Partie, toute expression qui n'y est pas définie a le sens
que lui attribue le droit de cette Partie concernant les impôts visés par la Convention, à moins que le
contexte n'exige une interprétation différente.
3. Les Parties communiquent à l'un des dépositaires toute modification devant être apportée aux
Annexes B et C. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l'expiration d'une
période de trois mois après la date de réception de la notification par le dépositaire.
153
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
e) à la suite d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la première Partie a pu
recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie.
2. Chaque Partie prend les mesures et met en oeuvre les procédures nécessaires pour que les
renseignements visés au paragraphe 1er lui parviennent en vue de leur transmission à une autre Partie.
Article 8 : Contrôles fiscaux simultanés
1. A la demande de l'une d'entre elles, deux ou plusieurs Parties se consultent pour déterminer les cas
devant faire l'objet d'un contrôle fiscal simultané et les procédures à suivre. Chaque Partie décide si elle
souhaite ou non participer, dans un cas déterminé, à un contrôle fiscal simultané.
2. Aux fins de la présente Convention, on entend par contrôle fiscal simultané un contrôle entrepris en
vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vérifier simultanément, chacune
sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui présente pour elles un intérêt
commun ou complémentaire, en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus.
Article 9 : Contrôles fiscaux à l'étranger
1. A la demande de l'autorité compétente de l'Etat requérant l'autorité compétente de l'Etat requis peut
autoriser des représentants de l'autorité compétente de l'Etat requérant à assister à la partie appropriée
d'un contrôle fiscal dans l'Etat requis.
2. Si la demande est acceptée, l'autorité compétente de l'Etat requis fait connaître aussitôt que possible à
l'autorité compétente de l'Etat requérant la date et le lieu du contrôle, l'autorité ou le fonctionnaire chargé
de ce contrôle, ainsi que les procédures et conditions exigées par l'Etat requis pour la conduite du
contrôle. Toute décision relative à la conduite du contrôle fiscal est prise par l'Etat requis.
3. Une Partie peut informer l'un des dépositaires de son intention de ne pas accepter, de façon générale,
les demandes visées au paragraphe 1er. Cette déclaration peut être faite ou retirée à tout moment.
154
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
a) d'une attestation précisant que la créance fiscale concerne un impôt visé par la présente Convention
et, en ce qui concerne le recouvrement, que, sous réserve de l'article 11, paragraphe 2, elle n'est pas ou
ne peut être contestée;
b) d'une copie officielle du titre permettant l'exécution dans l'Etat requérant; et
c) de tout autre document exigé pour le recouvrement ou pour prendre les mesures conservatoires.
2. Le titre permettant l'exécution dans l'Etat requérant est, s'il y a lieu et conformément aux dispositions
en vigueur dans l'Etat requis, admis, homologué, complété ou remplacé dans les plus brefs délais suivant
la date de réception de la demande d'assistance par un titre permettant l'exécution dans l'Etat requis.
Article 14 : Délais
1. Les questions concernant le délai au-delà duquel la créance fiscale ne peut être exigée sont régies par
la législation de l'Etat requérant. La demande d'assistance contient des renseignements sur ce délai.
2. Les actes de recouvrement accomplis par l'Etat requis à la suite d'une demande d'assistance et qui,
suivant la législation de cet Etat, auraient pour effet de suspendre ou d'interrompre le délai mentionné au
paragraphe 1er ont le même effet au regard de la législation de l'Etat requérant. L'Etat requis informe
l'Etat requérant des actes ainsi accomplis.
3. En tout Etat de cause, l'Etat requis n'est pas tenu de donner suite à une demande d'assistance qui est
présentée après une période de 15 ans à partir de la date du titre exécutoire initial.
Article 15 : Privilèges
La créance fiscale pour le recouvrement de laquelle une assistance est accordée ne jouit dans l'Etat
requis d'aucun des privilèges spécialement attachés aux créances fiscales de cet Etat même si la
procédure de recouvrement utilisée est celle qui s'applique à ses propres créances fiscales.
Article 16 : Délais de paiement
Si sa législation ou sa pratique administrative le permet dans des circonstances analogues, l'Etat
requis peut consentir un délai de paiement ou un paiement échelonné, mais il en informe au préalable
l'Etat requérant.
Section III : Notification de documents
Article 17 : Notification de documents
1. A la demande de l'Etat requérant, l'Etat requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux
ayant trait à des décisions judiciaires, qui émanent de l'Etat requérant et concernent un impôt visé par la
présente Convention.
2. L'Etat requis procède à la notification :
a) selon les formes prescrites par sa législation interne pour la notification de documents de nature
identique ou analogue;
b) dans la mesure du possible, selon la forme particulière demandée par l'Etat requérant, ou la forme la
plus approchante prévue par sa législation interne.
3. Une Partie peut faire procéder directement par voie postale à la notification d'un document à une
personne se trouvant sur le territoire d'une autre Partie.
4. Aucune disposition de la Convention ne peut avoir pour effet d'entacher de nullité une notification de
documents effectuée par une Partie conformément à sa législation.
5. Lorsqu'un document est notifié conformément au présent article, sa traduction n'est pas exigée.
Toutefois, lorsqu'il lui paraît établi que le destinataire ne connaît pas la langue dans laquelle le document
est libellé, l'Etat requis en fait effectuer une traduction ou établir un résumé dans sa langue officielle ou
l'une de ses langues officielles. Il peut également demander à l'Etat requérant que le document soit
traduit ou accompagné d'un résumé dans l'une des langues officielles de l'Etat requis, du Conseil de
l'Europe ou de l'OCDE.
155
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - EXERCICE (III, A) - Directive sur les intérêts et redevances
EXERCICE (III, A)
156
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
Les éléments d’extranéité en matière fiscale ont pour effet de créer des situations de double (ou multiple)
imposition économique ou juridique. Cette double imposition existe du fait que chaque Etat a son propre
système fiscal et prétend exercer son pouvoir fiscal sur des personnes ou des revenus ayant un lien avec
son territoire. Or, si une même personne ou un même revenu subit une imposition dans chacun des Etats
avec lesquels elle a un lien personnel ou réel, il en résulte une double (voire multiple) imposition.
Le phénomène de la double (ou multiple) imposition découle donc de la prétention de plusieurs systèmes
fiscaux nationaux à régir la même personne ou le même situation. Aucun Etat ne peut se voir contraint
unilatéralement à réduire son pouvoir d’imposition d’une personne ou d’une situation ayant un lien avec
son territoire.
Seul un instrument international auquel est partie un Etat (telle une convention bilatérale ou multilatérale)
peut limiter le pouvoir d’imposition de cet Etat sur une personne ou un événement ayant un lien avec son
territoire. En effet, en s’engageant dans une telle convention (en la signant et en la ratifiant), l’Etat
accepte de limiter ses prétentions à régir certaines situations, au profit d’un ou plusieurs autres Etats, ou
au profit d’une institution internationale.
Les conventions internationales en matière d’imposition ont donc principalement pour but de régir des
situations transnationales et de prévoir les droits respectifs des différents Etats parties à ces conventions
à régir une situation donnée. Dans ce cadre, elles ont donc pour but d’assurer un certain lien entre les
différents régimes fiscaux nationaux et principalement de répartir entre ceux-ci le pouvoir d’imposition sur
une situation donnée. Le rôle essentiel est alors d’éviter des doubles impositions juridiques ou
économiques pour une même situation ou d’éviter ses situations de non imposition.
Dans ce contexte, on parle de double imposition juridique lorsque deux Etats perçoivent sur la même
matière imposable et pour la même période de temps, des impôts de même nature à charge du même
contribuable ; on parle de double imposition économique lorsque deux Etats perçoivent sur la même
matière imposable et pour la même période de temps, des impôts de même nature à charge de
contribuables différents (juridiquement).
1. Les conventions internationales conclues par la Belgique et qui contiennent des dispositions d’ordre
fiscal se subdivisent en réalité en 3 catégories :
1° les conventions générales préventives de la double imposition en matière d’impôt sur les
revenus et la fortune (les plus fréquentes) ;
2° les conventions limitées à la prévention de la double imposition des bénéfices des entreprise
de navigation maritime et aérienne ;
3° les conventions relatives aux organisations internationales et supranationales et conventions
bilatérales voire multilatérales de nature diverses mais contenant des dispositions d’ordre fiscal.
157
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
Nous nous limiterons à examiner les généralités touchant la première catégorie de ces conventions.
En droit international, la conclusion d’un CPDI est assimilée à un traité. Du point de vue législatif,
l’assentiment des Chambres sur la CPDI prend la forme d’une loi.
Les CPDI ne créent aucune nouvelle redevabilité, i.e. si un Etat se voit attribuer, par convention, le
pouvoir d’imposer une matière déterminée, il peut le faire que si sa législation interne prévoit
expressément une imposition de l’espèce.
Exemple : il n’y a pas d’impôt direct sur la fortune en Belgique, aucune CPDI, alors qu’elle accorderait le
pouvoir d’imposition à la Belgique, ne lui donnera le pouvoir de lever un impôt qui n’existe pas en droit
belge.
Les CPDI ont la primauté sur une loi interne ; elles annulent l’application d’une loi existante si celle-ci est
moins favorable pour le contribuable.
Exemple : si une disposition de la convention retire à la Belgique le pouvoir d’imposer un type de revenu,
une disposition de droit interne belge prévoyant l’imposition de ce revenu est sans effet.
Tous les Etats ont une perception plus ou moins correcte des limites géographiques dans lesquelles ils
peuvent exercer leur juridiction fiscale. Ils ont donc dégagé des principes d’imposition pour rattacher à
leur juridiction fiscale des personnes ou des situations ayant un lient avec leur territoire. Pour déterminer
le lien avec le territoire d’un Etat, on rencontre traditionnellement deux critères principaux : le critère
personnel et le critère réel.
Le critère personnel est centré sur la personne du contribuable. En principe, une personne sera imposée
dans un Etat déterminé parce qu’elle présente avec cet Etat un lien particulier. Ce lien peut être son
domicile, sa résidence, sa nationalité, etc. En règle générale, le contribuable qui a un lien personnel avec
un territoire donné y sera imposé sur son revenu d’origine mondiale.
Le critère réel vise à définir la juridiction fiscale en fonction, non plus de la personne d’un contribuable (et
de son lieu de résidence, de son domicile ou de sa nationalité), mais bien de la source du revenu, de
l’endroit où la situation créant le revenu se produit. Ce critère réel permettra le cas échéant, à un Etat
d’exercer sa souveraineté fiscale sur un revenu perçu par un contribuable qui n’a pas de lien personnel
avec cet Etat mais qui retire un revenu de cet Etat en raison d’un bien situé dans cet Etat ou d’une
situation qui s’est produite dans cet Etat. En règle générale, lorsqu’un Etat imposera un contribuable en
fonction de critère réel, il ne le fera pas sur les revenus mondiaux de ce contribuable, mais exclusivement
sur les revenus ayant un rapport réel avec cet Etat.
158
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
En revanche le critère réel régira les situations où un contribuable non résident de la Belgique percevra
des revenus de source belge. Dans cette situation, le contribuable non résident ne sera imposé que sur
ses revenus de source belge (sans en principe d’obligation pour lui de déclarer en Belgique ses revenus
de sources étrangères).
Les raisons de la double imposition internationale doivent se trouver dans l’application simultanée par
deux ou plusieurs Etats des facteurs de rattachement personnes ou réels évoqués ci-dessus. Dans
une situation transnationale impliquant au moins deux Etats, les deux Etats invoqueront en principe
un critère de rattachement personnel ou réel dès lors qu’un contribuable résident de l’un des Etats
perçoit des revenus d’une source située dans l’autre Etat, ou dès lors que chacun des deux Etats
considère le contribuable comme étant résident de leur Etat ou comme percevant un même revenu
en provenance de son propre Etat.
On peut schématiser les situations où l’on rencontrera une double imposition de la façon suivante (3
cas) :
(1) une personne (physique ou morale) résidente d’un Etat A perçoit des revenus d’un Etat B.
L’Etat A impose la personne sur son revenu mondial (y compris sur son revenu provenant de
l’Etat B), tandis que l’Etat B impose le revenu perçu par cette personne qui trouve sa source sur
son territoire
(2) une personne (physique ou morale) est considérée comme résidente de l’Etat A et de l’Etat B,
en raison des critères d’assujettissement personnels différents utilisés dans chacun de ces Etats.
A titre d’exemple, l’on peut citer le cas de l’Etat A utilise le critère du domicile, tandis que l’Etat B
impose cette personne en fonction du critère de nationalité ; les deux Etats cherchent dans cet
exemple à imposer la personne est imposée 2 fois sur son revenu d’origine mondiale
(3) la double imposition peut avoir pour origine l’appréciation différente (ou une définition différente)
d’un des 2 critères de rattachement, soit personnel, soit réel
Ainsi une interprétation différente du critère de la résidence fiscale peut aboutir à une situation de
double imposition si cette divergence n’est pas tranchée par une CPDI d’une façon quelconque.
De même, une interprétation divergente du critère réel pourrait se produire sur le principe de la
territorialité dans 2 Etats (si chacun considère que le revenu est produit sur sont territoire) si l’Etat
A prétend taxer une situation se produisant sur son territoire, alors que l’Etat B prétend taxer la
même situation sur son propre territoire en utilisant un autre facteur de rattachement réel.
On peut souligner que si les situations de création d’une double imposition sont les plus nombreuses à se
produire dans la réalité, il est possible que des divergences de définition ou d’interprétation aboutissent à
des situations de non imposition.
Ce bref aperçu des cas de double imposition dues à des situations transnationales montre à l’évidence
que des mesures doivent être prises afin d’éliminer ces doubles impositions. Les mesures unilatérales
prises par un Etat se révèlent souvent insuffisantes pour régler ces situations, en outre, l’Etat en question
n’a souvent pas beaucoup de raisons de prendre des dispositions de droit interne pour régler ces
situations de double imposition, considérant que le sacrifice qu’il consent est unilatéral et non réciproque.
Pour ces raisons, la solutions aux problèmes de la double imposition trouve souvent sa source dans les
conventions de double imposition auxquelles les différents Etats son parties. Ces conventions
159
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
contiennent, pour la plupart, des dispositions destinées à éviter la double imposition économique
ou juridique et en vertu des CPDI chacun des Etats liés par la convention consent à limiter la
sphère de sa souveraineté fiscale et abandonne une partie de son pouvoir d’imposition au profit de
l’autre ou des autres Etats.
Les organisations internationales sont apparues très tôt comme les forums adéquats pour discuter de
l’élaboration de modèles de conventions préventives de la double imposition et pour en encourager
l’adoption par les Etats membres de ces organisations. L’ancêtre des Nations - Unies, la Société des
Nations, avait déjà élaboré dès 1927-1928, un premier modèle de convention, connu sous la
dénomination de (« convention modèle de Genève »). Ce premier modèle devait être suivi d’autres
versions toujours élaborées sous l’égide de la Société des Nations ou des Nations Unies, à savoir le
modèle de Mexico (1943) et celui de Londres (1976).
Le travail d’élaboration d’un modèle de convention préventive de la double imposition s’est poursuivi par
la suite au sein de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) basée à
Paris. Le Comité fiscal (appelé par la suite Comité des affaires fiscales) de l’OCDE a ainsi élaboré son
premier modèle de convention OCDE en 1963.
Les travaux d’adaptation de ce premier modèle à l’évolution de la fiscalité internationale et des fiscalités
nationales se sont traduits par un nouveau modèle datant de 1977 en ce qui concerne (incorpore) la
prévention de la double imposition sur les revenus et sur la fortune. Ce nouveau modèle tenait compte de
l’expérience acquise avec le premier modèle, des modifications dans les législations nationales, du
renforcement des relations internationales et de l’émergence des formes complexes d’organisation des
activités industrielles ou commerciales.
Un autre modèle révisé et incorporé en 1991 portait lui sur l’assistance administrative mutuelle en matière
de recouvrement de créances fiscales (en 1992, création de la version à feuilles mobiles pour mises à
jour future et périodique).
Entre 1977 et 1991, différentes études ont également été publiées par l’OCDE pour tenir compte de
situations particulières, telles que la fiscalité des banques, les accords de partages de coûts, la sous-
capitalisation, la taxation des revenus des artistes et sportifs, etc.
En 1991, la décision fut prise d’adapter de manière permanente la convention- modèle de l’OCDE et
d’intégrer au modèle datant de 1977 les adaptations fruits des études et recommandations des plus
récentes années. Telle fut l’origine de la convention modèle de 1992, qui est dorénavant publiée sous
feuillets mobiles et adaptée de façon régulière par l’OCDE.
On notera que le modèle de convention de l’OCDE n’est pas le seul modèle proposé par des
organisations internationales ou par des Etats. Les Nations - Unies proposent également une convention
modèle (adoptée le 21 décembre 1979) destinée plus particulièrement à aider la négociation de
convention entre des pays développés et des pays en voie de développement. De nombreuses
dispositions de cette convention modèle de l’ONU reproduisent des dispositions de la convention modèle
de l’OCDE.
Les Etats-Unis ont également développé un modèle de convention propre qui sert de guide à la
négociation de conventions entre les Etats-Unis et des Etats partenaires en matière d’impôts sur les
revenus ; les dispositions anti-abus y sont particulièrement développés de façon à protéger les intérêts du
trésor américain.
Il existe donc aujourd’hui trois modèles de convention fiscale : le modèle OCDE, ONU et américain.
La convention modèle ne constitue en aucun cas un instrument obligatoire pour les Etats membres d’une
organisation internationale (telle OCDE). Tout au plus, est-il recommandé (en ce qui concerne l’OCDE à
tout le moins – recommandation du Conseil de l’OCDE du 31 mars 1994) aux Etats membres de cette
institution de se conformer à ce modèle de convention dans la négociation de conventions futures – ou
de la renégociation de conventions existantes – avec d’autres partenaires, membres ou non de
l’organisation.
Il convient également de souligner que le principe de la primauté de l’ordre conventionnel sur le droit
161
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
fiscal interne belge donne aux conventions conclues par la Belgique (et donc suivant le module OCDE)
une importance toute particulière. En effet, les dispositions des conventions (surtout les dispositions qui
allouent le pouvoir d’imposition entre deux Etats) s’appliqueront nonobstant l’existence de dispositions de
droit interne belge contraires. Si donc, une disposition de la convention retire, par exemple, à la Belgique
le pouvoir d’imposer un type de revenus, une disposition de droit interne belge prévoyant l’imposition de
ces revenus resterait sans effet. Ceci démontre à l’évidence qu’une bonne connaissance des dispositions
conventionnelles et donc des commentaires de la convention modèle de l’OCDE, se révèle indispensable
dans la vie quotidienne des entreprises et personnes physiques ayant des relations internationales.
162
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle
de l’OCDE - Directive sur les intérêts et redevances
CHAPITRE I
Champ d’application de la Convention
Art. 1 Personnes visées
Art. 2 Impôts visés
CHAPITRE II
Définitions
Art. 3 Définitions générales
Art. 4 Résident
Art. 5 Établissement stable
CHAPITRE III
Imposition des revenus
Art. 6 Revenus immobiliers
Art. 7 Bénéfices des entreprises
Art. 8 Navigation maritime, intérieure et aérienne
Art. 9 Entreprises associées
Art. 10 Dividendes
Art. 11 Intérêts
Art. 12 Redevances
Art. 13 Gains en capital
Art. 14 [Supprimé]
Art. 15 Revenus d'emploi
Art. 16 Tantièmes
Art. 17 Artistes et sportifs
Art. 18 Pensions
Art. 19 Fonctions publiques
Art. 20 Étudiants
Art. 21 Autres revenus
CHAPITRE IV
Imposition de la fortune
Art. 22 Fortune
CHAPITRE V
Méthodes pour éliminer les doubles impositions
Art. 23 A Méthode d'exemption
Art. 23 B Méthode d'imputation
CHAPITRE VI
Dispositions spéciales
Art. 24 Non-discrimination
Art. 25 Procédure amiable
Art. 26 Échange de renseignements
Art. 27 Assistance en matière de recouvrement des impôts
Art. 28 Membres des missions diplomatiques et postes consulaires
Art. 29 Extension territoriale
163
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle
de l’OCDE - 1. Portée des conventions de double imposition
CHAPITRE VII
Dispositions finales
Art. 30 Entrée en vigueur
Art. 31 Dénonciation
B. Principes directeurs
Nous ne reprendrons pas ici le détail de chacune de ces dispositions, dont le texte complet figure en
annexe au présent ouvrage. Nous nous contenterons de rappeler les grands principes des conventions
suivant le modèle de l’OCDE.
• Les conventions ont la primauté par rapport à la loi fiscale interne. Dès lors si une disposition de la loi
interne paraît contraire à une disposition de la convention, cette dernière doit prévaloir, quelle que
soit la date d’introduction de la disposition de droit interne. (Cette primauté des dispositions d’une
convention n’a pas toujours eu d’effet pratique.)
Les clauses de non-discrimination prévues dans la plupart des conventions (art. 25 de la convention
modèle OCDE), sont, de temps à autres, invoquées devant les Cours. Ainsi cette disposition a été
invoquée pour rejeter l’application de l’article 283 du CIR (ancien article 192, alinéa 2) aux
établissements belges de sociétés étrangères bénéficiant de dividendes en Belgique. Cette
disposition de droit belge prévoit pour ces établissements belges que le précompte mobilier sur les
dividendes qui bénéficient du régime des RDT ne sera pas imputable sur l’INR-Soc. (La
jurisprudence actuelle de la Cour de cassation penche pour une absence de contradiction de cette
disposition avec la clause de non-discrimination conventionnelle).
Dans un autre ordre d’idées, la clause d’égalité de traitement contenue dans les conventions conclues
par la Belgique (art. 23 point 3 de la convention modèle OCDE) pourrait, dans l’avenir être
invoquée par certains contribuables en vue d’obtenir le bénéficie du régime des RDT sur des
revenus provenant de sociétés étrangères établies dans l’autre Etat contractant lorsque le régime
des RDT serait accordé pour une distribution de dividendes entre deux sociétés belges.
164
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 1. Champ d’application et définitions
Une conséquence de ce principe est que, même si une convention attribue à la Belgique le pouvoir
d’imposer certains revenus, il n’en résulte pas automatiquement que ces revenus seront
effectivement imposés. Il conviendra dans chaque cas de vérifier si la loi fiscale belge soumet à
imposition ces revenus.
Si donc, par exemple, un revenu perçu par une société est qualifié de revenu immobilier ; pour les
besoins de la convention et que le pouvoir d’imposition est attribué à la Belgique en tant que lieu de
la localisation des immeubles, ce revenu il pourra être imposé en Belgique en tant que revenu
professionnel.
REMARQUE : à noter néanmoins que la qualification donnée à un revenu par l’Etat de la source doit, en
cas de conflit, s’imposer à l’Etat de résidence (pour autant que l’Etat de la source qualifie le revenu dans
le respect des règles applicables).
La convention modèle porte à la fois sur l’impôt sur les revenus et sur l’impôt sur la fortune, mais pas sur
les taxes sur le chiffre d’affaires ou sur les droits de succession ou de donation. Les impôts visés
dans chacun des deux Etats sont souvent précisés dans chaque convention particulière, en
prenant bien soin d’également couvrir les retenues à la source sur les revenus mobiliers.
165
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - Définitions
Définitions
Voir articles 3 à 5 de la convention.
Article 3 : Définitions générales
Article 4 : Résident
Article 5 : Établissement stable
Cette définition est commentée dans le chapitre relatif à l’INR / PP :
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI)
C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de l’OCDE
Définitions
c. Impact des conventions de double imposition et établissement stable
La grande majorité des dispositions de la convention modèle de l’OCDE vise à répartir entre les deux
Etats contractants le pouvoir d’imposition sur les revenus (ou sur la fortune) énumérés dans la
convention.
Fondamentalement, il existe trois situations envisageables pour la répartition du pouvoir d’imposition sur
les revenus (ou sur la fortune) :
(i) soit l’Etat de la source peut imposer les revenus (ou la fortune), à l’exclusion de l’Etat de la résidence
du bénéficiaire (qui peut toutefois prendre dans une certaine mesure les revenus en considération
pour la détermination du taux de l’impôt)
(ii) soit l’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus (ou du propriétaire de la fortune) peut imposer
ceux-ci, à l’exclusion de l’Etat de la source
(iii) soit l’Etat de la résidence du bénéficiaire des revenus (ou du propriétaire de la fortune) peut imposer
ces revenus, mais avec un pouvoir d’imposition limité laisser à l’Etat de la source
Dans la première catégorie de revenus (pouvoir d’imposition exclusif pour l’Etat de la source), l’on
retrouve les dispositions concernant l’imposition :
er
(i) les revenus immobiliers (article 6), y compris les plus-values immobilières (article 13, § 1 ) et la fortune
er
immobilière (article 22 § 1 )
(ii) les revenus des établissements stables de sociétés étrangères (article 7), y compris les plus-values
sur la cession de tels établissement (article 13 § 2), les revenus des bases fixes d’affaires
d’indépendants étrangers (anc. article 14), ainsi que les plus-values de l’aliénation d’une telle base
fixe
(iii) les revenus des artistes et sportifs (article 17)
166
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 2. Répartition du pouvoir d’imposition
4. Déterminer ce que l’Etat de résidence doit faire pour prévenir la double imposition.
167
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
- art. 6 & 13 § 1 : pouvoir d’imposition appartient à l’Etat de la source (de situation ici)
- la convention (modèle) donne à la Belgique le pouvoir d’imposition sur l’ensemble des biens
immobiliers sis en Belgique, conformément aux articles 7 & 361, CIR, soit :
o 1. revenus de propriété foncière bâtie ou non bâtie
o 2. revenus de matériel, outillage ayant caractère d’immeuble par nature ou par
destination avec R.C.
- biens immeubles d’une entreprise (affecté à la profession) imposition dans Etat de la situation
également, même en dehors de tout établissement stable et selon la qualification en droit interne
du revenu (ici : revenu immobilier pour la convention modèle et revenu professionnel en droit
national)
- taux de l’impôt en Belgique : voir INR/PP 20%
voir INR/soc 33% + CCC = 33.99% (Pr.I.)
CCL : RC = valeur d’investissement x 30% x 5,3% ; si < 4.000 € non considéré (à ne pas déclarer)
Le siège central peut donc percevoir directement des revenus mobilier de l’Etat S, ou
posséder directement des revenus mobiliers de l’Etat S ou posséder des biens immobiliers dans
S, sans que ceux-ci ne soient d’office imputer à l’ES. (= rejet du principe de la « force attractive »
de l’ES).
• Taux imposition : les revenus du chef de l’ES sont taxés selon la législation interne de l’Etat où est
situé l’ES, souvent au même taux d’imposition pour les personnes (PP ou soc.) résidentes afin
d’éviter une discrimination.
168
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
• Répartition de la matière imposable (bénéfices) entre ES et siège central,
deux méthodes :
1 assimilation à une entreprise indépendante
1. a : assimilation directe (si comptabilité régulière)
1. b : assimilation indirecte (si pas de comptabilité propre)
A BE
ES ?
si juste donné en location (passive aucun
service) non, pas ES (mais pour la Cour de Cassation Belge, si !)
Art. 6 : le revenu est taxable où est situé l’immeuble
Mais : l’administration belge (confortée par cassation) continue à dire qu’il y a ES !
Pourquoi ? Vu l’art. 6, où est l’avantage ?
A BE
Bq Pr. M. FISC
Prêt Int.
Soc.
169
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Cf. art. 7, § 3 : l’emprunt est affecté à l’ES et les intérêts sont censés provenir de l’ES belge.
But de l’administration : réclamer le Pr M dû en Belgique.
Si par exemple 10 de bénéfices reviennent à l’ES (et 40 au SC), peut-il payer des intérêts au
Siège Central ?
La réponse est négative ; les intérêts seront rejetés ! Ils ne sont admis que s’ils sont payés à un
tiers ! (Idem pour des redevances payées par l’ES à son siège).
Tous les frais de l’ES ne sont admis que s’ils sont versés à une autre entité juridique, ou encore
si le siège central paye la quote-part de l’ES (art. 7 § 3 CM)
Intérêts rejetés par le fisc s’ils sont payés au Siège Central et le Pr M n’est pas dû non plus dans ce
cas (mais uniquement s’il y a payement à un tiers). Autre explication (raisonnement OCDE) : ce « prêt »
de 40 à l’ES est en fait du capital… non « rémunérable » comme une dette le serait.
(Idem pour les redevances [justification économique pour l’OCDE], payées entre ES et SC, car les actifs
ne sont pas propriété exclusive du siège rejetés (même si « ça coince » avec l’art. 7 § 2 ! ))
REMARQUES
Art. 7 § 7 : il exclut l’application de l’art. 7 si les revenus sont visés par d’autres articles.
Exemples :
- Art. 6 : R.I.
- Art. 8 : navigation
- Art. 10 : R.M. (dividendes) pas art. 7 !
- Art. 12 : redevances
- Art. 13 : plus value
(R) (S)
ES
170
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Art. 7 : ES P.I. appartient à S, pour taxer l’ES et aussi pour lever le Pr. M.
171
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Exemple d’AAB :
Une société irlandaise, liée à une société belge, lui vend une marchandise pour un prix de 150.
Si la valeur de marché de cette marchandise est de 100, la société belge accorde un AAB de 50 à sa
société sœur, avantage qui est imposable au titre de DNA dans le chef de la première société.
Ceci entraîne une double taxation économique du surprix de 50 (en DNA en Belgique et en chiffre
d’affaires en Irlande).
La solution préconisée par la Convention est que l’Irlande doit détaxer le surprix de 50, économiquement
non justifié.
- En droit interne : dividende soumis à I.soc et Pr.M. (aux 2 le plus souvent) et aussi taxé dans
pays de résidence du bénéficiaire
- Dans les conventions * le P.I. appartient au pays de résidence (R) de l’actionnaire
* imposition limitée autorisée dans le pays source (S) :
max 5% Pr M si 25% du K
max 15% Pr M si pas 25%
* double imposition (économique) atténuée par R selon la méthode
d’imputation ou
d’exemption
- Dans le pays de la source, la réduction ne s’applique qu’au Pr M (pas à l’I.soc s/ dividendes ; art.
10, § 2, al. 3 CM)
- En Belgique, depuis le 1/1/2007, l’exonération de Pr M sur dividendes prévue dans la Directive
mère-filiale est étendue aux sociétés situées dans les pays ayant signé une CPDI avec notre
pays.
Seule exigence à cette exonération totale : que la convention prévoit une clause d’échange de
renseignements (le but de cette exigence est l’exclusion de la Suisse du bénéfice de cette
disposition ; en effet elle la Confédération helvétique avait promis d'insérer une clause d'échange
de renseignements dans ses conventions préventives de double imposition. Jusqu'à présent,
cela n'a pas été fait dans la convention avec la Belgique. Cette dernière contient bien, en son
article 27, une clause d'échange de renseignements, mais cette clause est limitée aux
172
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
renseignements nécessaires pour une application régulière des dispositions de la convention.
Seuls peuvent donc être échangés les renseignements jugés indispensables pour s'assurer du
bien-fondé d'une demande présentée par un résident de la Belgique ou de la Suisse en vue
d'obtenir le bénéfice d'une disposition quelconque de la convention. Les renseignements qui ne
sont nécessaires que pour l'application correcte des lois internes des deux Etats contractants ne
peuvent donc pas être échangés.
NB : Dans la Convention Modèle OCDE, il n’a pas été possible de donner une définition (compréhensive)
de la notion de dividende en raison des diverses définitions rencontrées dans le droit interne des
différents états.
La notion de "bénéficiaire effectif" à laquelle fait référence l’article 10 § 2 de la convention n’est pas
définie dans les conventions d’imposition conclues par la Belgique, pas plus d’ailleurs que dans la
convention type de l’OCDE.
Cette notion, qui est apparue en droit interne anglais dans les années 1950 et a été insérée dans les
conventions fiscales conclues par le Royaume-Uni à compter des années 1960(3), est incluse dans le
modèle de convention OCDE depuis 1977.
Peu de conventions fiscales définissent aujourd’hui cette notion (voir convention fiscale entre l’Allemagne
et les Etats-Unis : “The beneficial owner is the person to which the income is attributable for tax purposes
under the law of the source state” et convention fiscale entre l’Allemagne et l’Italie : “the beneficial owner
is entitled to the right on which the payments are based and the income devised therefrom is attributable
to him under the tax laws of both states”.
Les commentaires relatifs au modèle de convention OCDE précisent que "le terme "bénéficiaire effectif"
n’est pas utilisé dans une acceptation étroite et technique du terme, mais doit être entendu dans son
contexte et à la lumière de l’objet de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et
prévenir l’évasion et la fraude fiscale". Par suite, la qualité de bénéficiaire effectif ne peut être reconnue à
un résident d’un Etat contractant qui agit comme un simple relais pour le compte d’une autre personne,
étant précisé qu’une société relais s’entend d’une société qui "bien qu’étant le propriétaire officiel du
revenu dans la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs très limités qui font d’elle une
simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intéressées".
Notons également que cette notion est visée dans la législation communautaire (voir le chapitre sur le
Droit fiscal européen), notamment aux termes de la directive communautaire relative au régime fiscal
commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances entre sociétés associées, étant précisé
que dans ce cadre le bénéficiaire effectif est celui qui perçoit des intérêts ou des redevances "pour son
compte propre et non comme représentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire
autorisé, d’une autre personne".
Les banques sont attentives à la notion de « bénéficiaire effectif » et certaines la définissent comme
« particulier/entité qui bénéficie directement des revenus et qui lui « appartiennent » une fois
reçus »
173
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Exemples de jurisprudences :
Angleterre
(Décision UK rendue en matière commerciale mais l’administration fiscale britannique a publié des
commentaires sur ce sujet.)
Une société néerlandaise peut-elle être regardée comme le bénéficiaire effectif des intérêts que lui verse
une société indonésienne, dans la mesure où la société néerlandaise est dans l’obligation de verser des
intérêts à une société mauricienne ?
Pour statuer, la Cour d’Appel anglaise s’est référée aux commentaires OCDE et a indiqué que la notion
de "bénéficiaire effectif" devait se comprendre non pas au sens technique et étroit des lois nationales
mais au sens fiscal et international du terme. Le bénéficiaire effectif serait par suite celui qui a l’entier
privilège de jouir directement des revenus qu’il reçoit et qui profite de tous les avantages y étant attachés.
Au cas particulier, la Cour d’Appel anglaise a indiqué que la société néerlandaise ne pouvait être
regardée comme le bénéficiaire effectif des intérêts versés par la société indonésienne, compte tenu de
son obligation de paiement envers la société mauricienne.
Le concept de « bénéficiaire effectif » dans le cadre de la convention fiscale entre le Canada et les Pays-
Bas
La Cour a conclu qu’une société de portefeuille néerlandaise (DutchCo) était le bénéficiaire effectif des
dividendes reçus d’une filiale canadienne (Prévost Car), et qu’elle pouvait donc bénéficier du taux de
retenue réduit prévu par la convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas.
Les actions de DutchCo étaient détenues par une société suédoise (SwedishCo) (51 %) et une société
britannique (UKCo) (49 %) non liées. DutchCo n’avait pas de bureau, d’employés, d’activités ou d’actifs
importants autres que les actions de Prévost Car
Selon le juge, le bénéficiaire effectif des dividendes était la personne qui recevait les dividendes pour son
usage et agrément, et qui assumait le risque et exerçait le contrôle s’y rattachant. En somme, les
dividendes bénéficiaient au propriétaire et celui-ci n’avait de compte à rendre à personne relativement à
l’usage qu’il en faisait.
De plus, le juge était d’avis que, lorsqu’il s’agissait de personnes morales, le voile corporatif n’était pas
levé à moins que la société ne fasse office de « conduit » pour une autre personne et n’ait absolument
aucun contrôle sur l’utilisation ou l’affectation des fonds qu’elle recevait, ou que le société n’ait accepté
d’agir au nom de quelqu’un d’autre conformément aux instructions de cette personne sans aucun droit d’y
déroger (tel qu’un courtier qui est le propriétaire inscrit des actions qu’il détient pour des clients).
Même s’il existait une convention d’actionnaires entre les sociétés SwedishCO et UKCo stipulant une
politique de versement de dividendes, le juge a précisé que cette convention ne s’appliquait pas à la
société DutchCo étant donné qu’elle n’était pas partie à cette entente. DutchCo pouvait verser des
dividendes à sa discrétion, et jusqu’au moment où la société choisissait d’exercer cette discrétion, tout
dividende que DutchCo recevait était sa propriété et était saisissable par ses créanciers, le cas échéant.
Il n’existait pas de chemin déjà tracé faisant remonter les fonds automatiquement aux actionnaires de
DutchCo.
Pour ces raisons, le juge a conclu que DutchCo était bel et bien le bénéficiaire effectif des dividendes
versés par Prévost Car. Selon lui, le fait que DutchCo n’ait pas de bureau ni d’employés aux Pays-Bas (ni
ailleurs) n’était pas pertinent dans la détermination du bénéficiaire effectif. De plus, les erreurs
administratives commises par la société Prévost Car dans son livre des minutes, indiquant que
SwedishCo et UKCo étaient les actionnaires de Prévost Car, n’avaient pas réellement d’importance dans
ce cas.
L’avenir des conventions fiscales selon les Etats: vers des clauses de limitation des avantages
conventionnels de plus en plus précises
Afin de réserver les avantages conventionnels aux "vrais" résidents, les Etats-Unis, qui ont leur propre
modèle conventionnel, ont introduit dans les conventions fiscales qu’ils signent une clause de limitation
des bénéfices conventionnels. Cette clause vise principalement les personnes morales. On trouve les
174
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
prémices d’une telle clause dès 1945 dans la convention signée entre les Etats-Unis et le Royaume-Uni.
Mais ce n’est qu’en 1989 avec la convention entre l’Allemagne et les Etats-Unis qu’est rédigée la
première clause-type. Aujourd’hui, cette clause, qui ne cesse d’être de plus en plus complexe et détaillée,
est à l’origine des nombreuses renégociations conventionnelles menées par les Etats-Unis.
Alors qu’il suffit en principe d’être résident d’un des pays contractants d’une convention modèle OCDE
pour que celle-ci trouve en principe à s’appliquer, la clause de limitation des bénéfices conventionnels
impose en outre de prouver que la personne morale n’a pas uniquement été créée dans le but de tirer
profit de la convention dont elle revendique l’application. Aussi faut-il que cette personne morale justifie
un lien suffisamment fort avec son pays de résidence ou que l’activité qui génère les revenus soit motivée
par un vrai but économique. On notera qu’il n’y a aucune exigence quant aux modalités d’imposition des
revenus dans le pays de résidence (taux applicable ou base imposable).
Toute la difficulté réside donc dans l’appréciation par les autorités fiscales des intentions du contribuable.
Ainsi cette clause introduit toute une série de tests de manière très détaillée pour déterminer si une
personne peut revendiquer l’accès ou non à une convention fiscale. En pratique, les sociétés cotées (*),
celles qui sont contrôlées par des actionnaires résidents de l’un des deux Etats contractants ou celles qui
exercent une activité industrielle ou commerciale dans leur Etat de résidence sont couvertes par la
convention. A noter que les sociétés qui ne remplissent aucun des critères peuvent chercher à obtenir
directement l’approbation des autorités fiscales compétentes quant à l’application du traité pour l’entité
concernée (communément appelée "Discretionary provision" ; cette clause est venue remplacer la
clause dite de bonne foi ("General good faith clause").
(*) Le premier des tests consiste en la cotation ou non de l’entité en bourse (communément appelée
"Stock exchange clause"). Si ce critère suffit généralement à démontrer un lien suffisamment fort entre
l’entité en question et l’Etat, c’est en raison des exigences et des conditions auxquelles elle doit se
soumettre à la cotation
Il convient de se demander si une telle clause ne constitue pas pour les Etats l’avenir des conventions
fiscales.
Au vu de ces différents éléments, une seule certitude s’impose quant à l’avenir des conventions fiscales
pour les contribuables, à savoir que les critères pour en bénéficier vont être de plus en plus exigeants.
Dans l’attente de ces modifications soumises à l’approbation des deux Etats contractants, il est
vraisemblable que les Etats sources des revenus continueront d’utiliser la notion de « Beneficial Owner »
pour tenter de réduire les avantages fiscaux accordés aux investisseurs résidant dans un pays
conventionné ; à ces derniers de monter sur le "ring" pour défendre leurs droits et obtenir le maintien de
leur protection conventionnelle.
175
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Quelle convention s’applique ? (Cas particulier d’un ES dans un pays tiers)
Si un ES (situé dans pays T) d’une société R, perçoit des dividendes de S : ES (ds T) demande la
réduction du taux s/ base de la convention S-R (car il est résident de R) et non S-T
Dividende
(I.soc
S et Pr M)
Soc ES
L’ES peut demander la réduction du Pr M sur base de la convention (CPDI) S–R et non S–T (car il est en
fait résident de R).
176
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
NB : pour qu’il y ait réduction (et application de la convention) il faut que la personne qui reçoit le
dividende en soit le bénéficiaire effectif (art. 10, § 2) ; pas d’intermédiaire admis, ni de rétrocession.
Exemple : une société américaine possède une filiale en Espagne. Si cette dernière verse un dividende
directement à sa mère, elle est redevable d’un Pr M de 15%. Si la société des USA crée une société
intermédiaire aux Pays-Bas, elle économise 100% du précompte ; en effet le Pr M est de 0% entre
l’Espagne et les Pays-Bas, ainsi qu’entre les Pays-Bas et les USA. (Ce schéma était un cas classique de
« treaty shopping ».)
ère
1 exception à l’application de l’art. 10 de la convention (art. 10, § 4, CM)
La limitation d’impôt dans l’Etat S (source) ne s’applique pas aux dividendes recueillis dans S par 1 ES
dans S, d‘une société résidente d’un autre Etat contractant (R).
CPDI
S R
Société
filiale Société
mère
Divid.
ES
Le P.I. du pays de la source (S) n’est pas limité par la CPDI ; S peut taxer la filiale à l’I.soc ET le
dividende au Pr M (si les actions sont affectées à l’ES i.e. se retrouvent à l’actif de son bilan).
177
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
NB : si les actions sont à l’actif de la société mère et que les dividendes sont payés à l’ES ?
L’exception ne s’applique pas, donc l’article 10 de la CPDI s’applique et S ne peut pas taxer (car les
dividendes ne sont pas imputables à l’ES).
Quel est le but du 10 § 4 ? Ne pas interférer dans législation interne « pure » (car pas réellement de
« passage frontière » dans l’hypothèse du § 4)
Dans ce cas l’art. 7 s’applique taxation exclusive dans S, au Pr M et à l’INR/Soc (mais RDT pour l’ES)
ainsi qu’à l’I.soc bien entendu pour le dividende distribué par la filiale.
ème
2 exception à l’application de l’art. 10 de la convention (art. 10, § 5, CM)
(bénéfices rapatriés)
ES Soc (filiale)
T
(Etat tiers)
(On retrouve l’idée qu’il n’y a pas réellement de « passage frontière ».)
178
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
(1)
T
Soc ES
Soc
Résidence
Source
(2)
Soc
T
R
ES
Soc
Div.
179
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
(3) (Pas de convention R-T)
Soc
ES
R T
Div
Soc
ES T
Soc (M)
S (Act.)
Soc (F) R
Div
(5)
Div 1
Soc T
Soc
R
Div 2 ES
180
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
181
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
(S) BE (R)
ALL
Int.
P-B
ES
(T)
182
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
Exception à l’application de l’art 11
La limitation d’impôt dans S ne s’applique pas si le bénéficiaire des revenus a, dans S, un ES auquel les
intérêts se rattachent effectivement (art. 11 § 4)
NB : en ce qui concerne l’Italie, elle se réserve le droit d’assujettir les intérêts aux impôts prévus par sa
législation dans TOUS les cas où leurs bénéficiaires possèdent un E.S. en Italie, même si la créance
génératrice des intérêts n’est PAS effectivement rattachée à l’établissement considéré.
Remarque : certaines CPDI vont plus loin pour la simple limitation et prévoient une exemption totale du
précompte sur les intérêts dans l’Etat source :
* 2 méthodes : 1) l’exonération totale dans l’Etat source
2) les intérêts sont exclus des régimes des intérêts et soumis à celui des
bénéfices (art. 7) ne sont taxables que dans l’Etat R (résidence), sans
Pr M dans S
Notons, et nous l’avons vu, que l’art. 11 ne traite pas des intérêts payés par un résident d’un Etat
contractant (S) à un résident de l’autre Etat (R) contractant, mais d’intérêts PROVENANT d’un Etat
contractant (S) et payés à un résident de l’autre Etat contractant (R).
183
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
- Remarque sur l’Etat de la source des intérêts : ils sont censés provenir d’un Etat contractant dès que le
débiteur est résident de cet Etat (art. 11, § 5.1 CM)
R’
Soc
CPDI (R-R’)
S R
(Pas
d’ES) Soc
Int.
La convention R–R’ s’applique car les intérêts sont censés provenir de R’.
Toutefois, les intérêts sont considérés comme provenant de l’Etat S quand l’emprunt est contracté par le
débiteur (siège central) au profit d’un ES situé dans S et qui (l’ES) supporte la charge des intérêts (art.
11, § 5.2 CM).
Conv. R’-S
Int. non
applicable
R
S
Soc
ES
Int.
NB : les intérêts payé par un ES à son siège ne sont pas pris en considération pour l’application des
conventions ( +/- « paiement à soi-même »)
184
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
- Remarque sur les coupons d’intérêts étrangers encaissés par des étrangers en Belgique : pour ces
intérêts provenant de pays partenaire ou non aucun Pr M ne peut être perçu lors de l’encaissement en
Belgique, par des résident de pays partenaire (cf. cours INR). (NB : pays partenaires = liés par une CPDI)
BE P-B
Soc/ES Soc
(Encaissés en BE)
Pays
partenaire
Pays non
partenaire
185
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
EXERCICES (IV, B)
Pour chacun, répondre aux 3 questions suivantes :
A) Quelle(s) convention(s) s’applique(nt)
B) Quel pays a le P.I. (pouvoir d’imposition) (+ citer les articles)
C) la limitation de l’impôt dans S s’applique-t-elle (O/N et pourquoi)
NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont liés par des CPDI.
ES R
Intérêts Soc
Soc
T
(3)
R T
Intérêts
186
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
(4) S R
Int.
(5) S R
Int.
(6)
R’ R
Soc Soc
S
Intérêts T
ES
ES
187
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Le « 16 exercices »
1) Dividendes
2) Dividendes
3) Intérêts
4) Intérêts
Hypothèses CPDI
I. entre tous les pays
II. que T-B
III. que A-B
IV. que T-A
188
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Soc §1 int (R à
PI)
R
Int. (S à PI)
§4 Soc
ES
R à P.I.
Soc
Int.
Soc
ES
R
S
Quelle convention ?
189
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
T’ R
T’-R ?ou T’-T ?ou S-T ? ou S-
Soc R?
Soc
Important = résidence seuls
les résidents peuvent demander
l’application des CPDI
S
T S-R s’applique car int. considéré
cô provenant de S et bénéf.
ES effectif est résident de R.
ES
Int. Si S-R n’existe pas aucune
CPDI ne s’applique
S s’applique
S-R = OK
S R
Soc Soc
Int.
ES
Art. 11, §4
Bénéficiaire effectif : §1 et 2 non applicables si le bénéficiaire effectif des intérêts exerce, dans S, une
activité via 1 ES et que les intérêts se rapportent à cet ES.
S R
CPDI S-R ne s’applique pas et S peut taxer sans limite (// son droit interne)
190
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Art.11, §2
Int. aussi imposables dans S, MAIS si bénéf. effectif est résident de R impôt max 10%
(Conséquence : si NR de R pas de limitation de l’î dans S).
S R
Soc
Soc
Int.
(Ou)
Soc
ES
T R’
Dividende :
T’
R
T’-R ou T’-T ou
Soc fille Soc mère S-T ou S-R ?
S Divid.
ES ES T
191
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
EX :
E
BE
Soc SE
E’ Int.
Pr.M. ! P-B
Soc
EX
S T
Div/int
Int. : Si ES paye
Soc
ES Si ES reçoit
Soc R
CPDI
192
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
E (source)
R
ES Soc
flux
B
(bénéfici
aires)
Art. 11, § 5 CM
S
R
Soc
int
Int. Soc
ES
Int.
ES Soc R
Si l’emprunt est contracté par l’ES ou si l’emprunt est contracté par le siège au bénéfice de l’ES (et dans
les 2 cas si l’ES prend la charge) l’Etat S est considéré comme celui de la source des intérêts et donc
pas de limitation de l’impôt prélevé par S.
Les intérêts payés par 1 ES à son siège ne sont pas pris en considération pour l’application des
conventions.
193
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
- en droit interne (par ex. en Belgique), sil elles sont payées à des non résidents, elles subissent le
précompte : * Pr M sur produit de location, usage, concession biens mobiliers
* Pr M sur redevance droits d’auteurs (redevances diverses ou professionnelles)
En plus elles sont taxée dans l’Etat de résidence du non résident
- Pour certaines conventions particulières, dans Etat de la source : soit exemption, soit imposition limitée
(5,10 ou 15%)
Condition identique à celle des intérêts (le bénéficiaire effectif doit être
résident du pays partenaire)
- Source des redevances : comme pour les intérêts, elles sont censées provenir d’un Etat contractant dès
que le débiteur est résident de cet Etat (art. 12 § 3)
- Redevances excessives idem intérêts (la convention ne s’applique pas aux AAB, art. 12 § 4)
- Définition du terme « aliénation » : toute forme de réalisation considérée comme aliénation par le la
législation interne de l’Etat (s’applique donc aussi aux plus-values non réalisées si celles-ci sont taxables
suivant la législation interne).
194
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
R
Act. Travailleur
- 184 jours
(183 jours ou -)
(sans ES)
£
€
R
Act (lieu
Taxé où ?
de travail)
Dans Act, pays du travail effectif
€ (si + de 184 jrs dans Act, sinon
R)
S
195
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
- Salary split (ou split payroll)
ème
- vise à éviter l’application de la 3 règle, en effet une imposition partielle à l’Etranger est plus
favorable qu’une imposition sur le total des revenus en Belgique (R)
- jamais de double imposition entre pays partenaires car les conventions donnent le P.I. à l’Etat
où est exercée l’activité, le revenu est exonéré en dans l’Etat R
Notion de rémunérations : ce sont celles définies dans le droit interne du pays qui obtient le P.I.
Néanmoins les conventions prévoient des dispositions différentes pour :
- Les administrateurs (art. 16, tantièmes)
- artistes et sportifs (art 17)
- pensions (art 18)
- fonction publique (art 19)
- professeurs et étudiants (art 20)
Remarque concernant l’exonération de certains revenus perçus par des résidents belges :
La déclaration à l’IPP étant imprécise en cette matière, l’exonération des revenus étrangers (pas
seulement les revenus de salariés) était systématiquement accordée par l’Administration fiscale.
Depuis mai 2006 une circulaire est venue rétablir une application plus correcte des CPDI ; en effet
l’exonération prévue par une CPDI constitue une exception par rapport au régime général d’imposition
prévu par le CIR (ainsi que par les conventions).
La déclaration IPP contient des rubriques dans lesquelles tous les revenus étrangers doivent être
déclarés, sans stipuler que seuls ceux qualifiés pour une exonération d’impôt en Belgique y ont leur
place. De plus rien n’indique sur la déclaration quels revenus étrangers sont exonérés (sous réserve de
progressivité) ni ceux qui bénéficient de la réduction d’impôt prévue à l’art. 156 CIR (réduction d’impôt de
moitié pour revenus d’origine de pays sans convention), pas plus que ceux qui ne bénéficient d’aucune
exonération et sont pleinement imposables en Belgique.
La circulaire prend l’exemple d’un salarié résident de la Belgique qui travaille pour un employeur
allemand à concurrence de 80% en Belgique et de 20% en Allemagne. Dans ce cas de figure la Belgique
dispose seule du pouvoir d’imposition sur les 80% de la rémunération d’origine allemande (alors que le
salarié mentionnait peut-être la totalité en revenu d’origine étrangère exonéré).
Selon l’Administration, les contribuables qui souhaitent obtenir l’exonération de tout ou partie de leurs
revenus par application d’une disposition d’une CPDI doivent en faire explicitement la demande motivée
dans une annexe jointe à leur déclaration et le cas échéant apporter la preuve que l’exonération
s’applique bien (cette position rejoint le principe général qui veut que c’est au contribuable d’apporter la
196
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
preuve qu’un revenu se qualifie pour une exonération, quel qu’elle soit).
Quelles preuves sont à fournir à l’Administration ? Elles ne doivent pas nécessairement être jointes à la
déclaration (mais une annexe le sera) et tout moyen de droit, sauf le serment, est admis.
Par exemple :
• le contrat de travail mentionnant que l’activité est exercée à l’étranger
• la preuve que la règle des 183 jours n’est pas applicable
• Pour un indépendant, la preuve qu’il dispose d’un établissement stable à l’étranger
• Des documents nominatifs relatifs au transport, aux frais de séjour, à la présence à des
réunions...
A noter que l’imposition à l’étranger du revenu en cause n’est bien entendu jamais une preuve de sa non
imposabilité en Belgique.
r R
C
Imposable dans chaque pays, suivant tranche faible (+/- 25% ?) (Déclaration INR pour tout)
Bon plan car mieux que l’art. 15, bien plus simple à appliquer.
197
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Imposition dans l’Etat d’exercice de l’activité (souvent Etat de la source), même s’il n’y dispose pas d’un
lieu fixe (ES). En Belgique le Pr P est de 18% du revenu brut.
A noter que même s’il exerce via une société étrangère, ils sont toujours soumis à l’INR/PP.
L’art. 18 s’applique aux pensions versées à un résident d’un Etat a titre d’un emploi salarié antérieur du
secteur privé (cf. art 29 § 2 pension, entreprise publique).
Le P.I. appartient à l’Etat de résidence (R) et il y a exemption (obligatoire) dans l’Etat de la source.
• Les traitements payés par un Etat à ses fonctionnaires sont imposables dans cet Etat dans les pays
de la source (S)
Exception : le pays de résidence (R) a le P.I. ssi 3 condition sont réunie simultanément
- 1/ les services sont rendus dans Etat R
- 2/ les fonctionnaires sont rendus pour exercer l’activité dans Etat R
- 3/ les fonctionnaires sont de nationalité R
- 3’/ ou n’est pas devenu résident à la seule fin de rendre les services (il l’était avant, ou l’est
devenu suite au mariage)
• Les pensions payées par un Etat à ses fonctionnaires retraités sont imposables dans cet Etat (S).
Exception : le pays de R a le P.I. ssi (cumulatives)
- 1/ le fonctionnaire retraité est résident de R.
- 2/ et il a (ou a) obtenu la nationalité de cet Etat de résidence (R).
• Si les traitements et pensions payés par un Etat à ses fonctionnaires, le sont au titre de service
rendus dans le cadre d’une activité industrielle ou commerciale. Les articles concernant les salaires
(15), (les tantièmes (16) ?) les revenus d’artistes et sportifs (17) et les pensions (18) s’appliquent. Ce
sont donc les règles « secteur privé » de la convention qui sont en vigueur dans ce cas (Act a
souvent le P.I.)
198
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
- Le CIR et les convention (CPDI) sont en concordance ; en effet la Belgique a le P.I. pour les
ème
rémunérations et pensions de ses agents car ils sont de nationalité belge (3 condition du
§1 de l’exception ci-dessus non remplie) art 19 CPDI
- Conditions :
- être résident de l’Etat contractant avant le séjour
- le séjour dans l’autre Etat contractant (Act.) a lieu à la seule fin d’y poursuivre ses
études ou sa formation (sinon P.I. appartient à Act.)
(NB : aucune durée maximum ici.)
- Revenus visés : sommes reçues pour couvrir les frais d’entretien, d’étude ou de formation. Si
elles proviennent de sources situées en dehors de cet autre Etat (Act) (c’est-à-dire la charge
doit être supportée par R ou par 1 autre Etat, mais pas dans Act.)
- Article résiduaire, les autres revenus sont imposables dans le pays de résidence du
bénéficiaire et il y a exonération obligatoire dans l’Etat source (sauf convention Luxembourg
– Espagne – Norvège).
- En droit belge, les autres revenus visent les pension d’indépendant, pension d’invalide de
guerre / revenus des rentes viagères / prix, subside et rente à des savants / capital
d’assurance vie / rentes alimentaires / revenus de location de bien mobilier corporel ne
constituant pas un équipement industriel, commercial ou scientifique (sinon redevance art
12).
- Jurisprudence : vise aussi les devenus associés actifs dans une société sans personnalité
juridique quand ils ne sont visés expressément (par l’art 16, revenus d’administrateur et AA).
199
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 4. Imposition de la fortune (chap. 4
convention modèle)
- Elle est constituée de biens immobiliers (art. 6), de biens mobiliers, de navires et aéronefs.
- En ce qui concerne les biens immobiliers, c’est l’Etat de situation (S) qui a le pouvoir
d’imposition (idem art 6).
- Pour les biens mobiliers :
* s’ils appartiennent à un ES d’une société résidente de R (l’Etat contractant), ils sont
imposables dans l’Etat de situation de l’ES (l’autre Etat contractant).
* sinon (immeuble ne dépendant pas de l’ES) R a le P.I. (art 22 § 4)
R S
Soc ES
PI !
R S
R BF PI !
L’autre Etat contractant (S) à P.I. si pas ES => R a P.I. (art 22 § 4).
200
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Méthodes d’élimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)
L’Etat R (de résidence) dans ce cas accorde une réduction d’impôt souvent d’un montant égal à l’impôt
(sur le revenu) payé dans l’Etat S (de la source) :
a) Imputation totale ou crédit total : tout l’impôt payé dans S est imputé sur l’impôt total à payer
dans R.
b) Imputation partielle ou crédit ordinaire : l’imputation de l’impôt payé dans S est réduite au
montant de l’impôt que le même revenu aurait généré s’il avait été d’origine R.
c) Application de la méthode : l’imputation partielle est la plus répandue, fort logiquement, car elle
permet à l’Etat R de ne pas transférer de l’impôt vers S (cas ou le taux d’impôt de S est plus
élevé que le taux R).
Comme pour la méthode d’exemption (et même si le revenu pour lequel le P.I. est attribué à S
par la CPDI, est exonéré dans S législation interne) R peut prendre en compte (réserve de
progressivité de l’impôt) les revenus d’origine S pour le calcul du taux (et du montant) de l’impôt.
201
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Méthodes d’élimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)
NB :
L’Etat de la source (S) à le pouvoir d’imposition (P.I.) :
* Art. 23 A : le pays de résidence R exempte de l’impôt
ème
* Art. 23 B : R accorde une QFIE [auj. QRIE et maximum 15/85 du net ; QFIE maximale =
impôt qui a été payé dans le pays de la source (S)]
Dividendes et intérêts : si S a le P.I., R accorde une QRIE (max)
Rappel des exceptions dans lesquelles S a le P.I.
Art. 10 (divid.) - si recueillis par un ES qu’a le bénéficiaire dans S
- si payé à l’ES d’1 société de S
Art. 11 (intérêts) - si recueillis par un ES qu’a le bénéficiaire dans S
S’il y a exemption dans R par une disposition de la convention R peut quand même prendre ces
revenus en compte pour calculer le taux de l’impôt sur les autres revenus (réserve de progressivité,
art. 155 CIR)
202
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)
Les NR d’un Etat contractant (S) sont soumis à l’impôt de cet Etat de la même manière que les assujettis
nationaux (résident) qui se trouvent dans la même situation.
Tous les NR ont droit à cette mesure, même s’ils ne sont pas résidents d’un des Etats contractants (R
ou S) (= interdiction d’un traitement fiscal différent fondé sur la nationalité quelque soit le lieu de
résidence)
er
La mesure prévue §1 vaut également pour les apatrides et les ES de sociétés étrangères (leur impôt
doit être « non moins favorable » ; s’il est « plus favorable » c’est OK)
Néanmoins, cette mesure n’oblige par l’Etat S (source), dans lequel séjourne le NR, à lui accorder les
déduction personnelles et abattements d’impôt (en fonction de la situation de famille) qu’il accorde à ses
propres résidents ! En effet le NR n’est pas résident… ; cf. INR/PP, les NR purs (sans foyer d’habitation
ou assimilable) n’ont droit à aucun abattement (principe admis par la Cour de Cassation et la CJCE).
L’art. 24, §6 non-discrimination pour tout les impôts ! (y compris TVA, droits d’enregistrement,
succession) ! Pas uniquement l’impôt sur le revenu et la fortune !
Quiconque estime qu'il est ou sera lésé par une imposition non conforme à la CPDI, peut introduire (dans
un délai de 3ans) un recours (devant l'administration de son Etat de résidence), indépendamment des
recours prévu par le droit interne des Etats contractants.
Il n’y a pas de délai imposé au pays du recours pour statuer. Durant le recours, soit il solutionne le
problème seul, soit il le résout via une solution amiable avec l’autre Etat. Cet accord est applicable même
en dehors des délai prévus en droit interne – ceux-ci ne valent donc pas pour l’application de l’art. 25,
CM.
Si il y a un accord, il est pris directement entre les Etats (les administrations centrales, en fait, dans un
but d’uniformité des décisions) sans passer par la voie diplomatique.
203
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)
Cet échange est différent des mesures préventives de la double imposition mais les deux sont
étroitement liées. Ils sont repris dans la même convention qui lie les Etats partenaires.
Le support juridique relatif aux dispositions de l'assistance internationale en matière fiscale à 3 origines :
• directive CEE 77/799 (19/12/77) la procédure d’assistance mutuelle entre Etats membres pour
l'assiette des impôts sur le revenu et sur la fortune
• directive CEE 79/1070 (6/12/79) : extension à la TVA
• Ces directives sont consacrées en droit interne belge :
o impôt sur le revenu (art 338, CIR)
o TVA, art 93, 13°, CTVA
Elles mettent sur pieds la base juridique générale mais les limites restent à fixer par les Etats
dans le cadre tracé par les directives.
• certaines conventions générales (i.e. non fiscales), prévoient une clause d'assistance
• d'autre purement limitées à l'assistance, existent (notamment Pays-Bas et Luxembourg)
• l’art 26 de la Convention modèle prévoit un échange de renseignements entre Etats
(administrations) :
o Si les renseignements sont nécessaires à l'exécution des la convention
o Si les renseignements sont nécessaires à l'application des lois internes relative aux
impôts visés par la convention dans la mesure où la perception des impôts n’est pas
contraire à la convention)
Remarques :
204
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)
• Cet échange est différent de l'assistance en matière de recouvrement
• La communication d'informations est rendue possible, car pour obtenir une réduction dans
l'Etat source, le bénéficiaire doit introduire, une demande certifiée par l'Administration de
l’Etat de résidence
• L’utilisation des informations a lieu uniquement pour l’établissement et le recouvrement des
impôts visés par la convention (même si elles sont susceptibles d’intéresser d’autres
réglementations – sociales par exemple)
• L’Administration n’est pas obligée de déroger à sa pratique administrative, et ne peut
demander des renseignements s’ils ne peuvent être obtenus sur base de la législation
interne
• L'échange d'informations ne peut avoir lieu sur demande, que dans des « affaires
importante » ; en général, l'échange se fait d'office sans demande préalable et
périodiquement pour les dividendes, intérêts, rémunérations et redevances
NB : pour l'impôt sur les successions et droit d'enregistrement, une convention de 1954 avec la
France prévoit que cette dernière communique d'office les déclarations souscrites et déclarés en
France, concernant des biens situés en Belgique, ou des biens possédés en France par des
résidents belges
- Concerne les créances fiscales (pas les avis de rectification, demande de renseignements)
- Quels impôts ? TOUS
- Sur qui ? toutes les personnes (physiques et morales)
Tout type d’impôt donc, à charge de toute personne
NB : mais pas les cotisations sociales (ne sont pas des « impôts » au sens des conventions) ; il
existe d’autres mesures pour ces prélèvements
Il faut un rôle ou une déclaration de justice (soit un titre exécutoire).
- Le recouvrement a lieu par l’autre Etat sur son territoire, suivant sa loi interne
- Mesures conservatoires : idem ; suivant le règlement interne du pays qui « assiste »
- Délais de prescription (et priorité applicable) = ce sont ceux de l’Etat qui fait la requête
d’assistance qui sont applicables : (art 27 § 5 CM)
- Idem pour la validité et le montant d’une créance fiscale : non soumis aux lois de l’Etat dans
lequel la créance est recouverte (§ 6)
- Si avant la fin du recouvrement dans l’Etat qui assiste, la créance fiscale cesse d’exister,
l’administration fiscale de l’autre Etat « notifie promptement » ce fait aux autorités de l’Etat qui
assiste et son choix de suspendre ou de retirer sa demande (§ 7).
Les privilèges diplomatiques prévus dans les règles générales du droit international ou dans les accords
particuliers sont préservés.
205
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 3 : Conventions particulières - 7. Dispositions
finales (chap. VII CM)
La convention peut être étendue à tout Etat ou territoire dont un des Etats contractants assume les
relations internationales.
NB : Toute partie du territoire des Etats contractants peut être spécifiquement exclus du champ
d’application de la convention.
Par exemple, dans la convention avec les Pays-Bas, la convention est étendue :
Aux Antilles néerlandaise
Au Surinam (art 31 de la Convention)
Souvent au 01/01 de l’année de l’échange des instruments de ratification (USA 1 an après dispositions
applicables dès le 01/01/1971 – Hollande 15 jours et 01/01 année de l’échange).
La convention est valable au moins 5 ans (assure un minimum de sécurité juridique pour les Etats
contractants et les contribuables) elle peut être dénoncée, au delà, par voie diplomatique, avec préavis
de minimum 6 mois avant la fin de chaque année civile.
(Elles ont été vues au travers de la Convention Modèle OCDE et des exemples)
206
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
Question 1
Une accise sur les boissons rafraîchissantes, qui est appliquée au même tarif et aux mêmes conditions
tant pour les produits nationaux que pour les produits étrangers d’autres Etats membres de l’Union
européenne, mais qui est compensée, de manière globale, à concurrence d’un même montant, par des
avantages fiscaux destinés uniquement aux boissons rafraîchissantes nationales, est :
□ Une imposition indirecte protégeant les produits nationaux, interdite par l’art. 90 du Traité
CE
□ Une aide d’Etat accordée au secteur domestique des poids lourds, interdite par l’art. 87/1
du Traité CE
□ Une violation de la liberté de circulation pour tous les citoyens de l’UE sur base de l’art.
18/1 du Traité CE
□ Une taxe d’effet équivalent à des taxes à l’importation et des restrictions quantitatives à
l’importation, interdite par l’art. 28 du Traité CE
Question 2
Selon les dispositions générales du modèle de convention OCDE, les revenus des activités maritimes
sont imposables :
□ Dans l’Etat où est établit l’établissement stable à partir duquel les activités maritimes sont
exercées
□ Dans l’Etat où est établit le siège de direction effective de la compagnie maritime, quels
que soient les établissements dans lesquels les activités sont déployées
□ Dans l’Etat ou les Etats où les navires de l’entreprise ont été enregistrés
□ Dans l’Etat où la société qui exploite les navires a été constituée (« state of
incorporation »)
207
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C1 (CPDI)
Où sont imposables les rémunérations suivantes ?
1° Une société belge B paie une rémunération à son employé non résident, Mr Dupont ; ce dernier
travaille au profit d’un non résident Z, client de la société belge. Ce client reçoit une facture de la société
B pour les services rendus par Dupont.
2° Une société belge B paie une rémunération à son employé non résident, Mr Dupuis ; cette
rémunération est imputée (à charge) sur la succursale dont la société B dispose à l’étranger.
3° La société non-résidente C, sœur de B (belge), a payé une rémunération à Durant, non résident ; cette
rémunération est facturée spécifiquement à B pour les activités exercées par Durant au profit de B.
EXERCICE C2 (CPDI)
Une habitation constitue-t-elle un établissement stable ?
Un travailleur suédois prend en location un appartement en Belgique d’où il coordonne le marketing pour
son employeur, une société suédoise. Il bénéficie du statut de cadre étranger et déclare à l’INR les
revenus qui se rapportent à ses prestations en Belgique (à l’exclusion des prestations hors Belgique). Le
fisc belge l’impose lui sur la totalité de ses revenus, tant pour les prestations belges qu’étrangères, au
motif que les preuves des séjours à l’étranger sont insuffisantes. En appel, le fisc plaide que la société
suédoise a un établissement stable en Belgique de sorte que les rémunérations payées y seraient
« naturellement » imposables.
1° En Belgique, est-on en présence d’un établissement stable ?
2° Où les rémunérations du cadre suédois sont-elles imposables ?
208
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C3 (CPDI)
En vertu des conventions, qui peut imposer les rémunérations dans les cas suivants ?
Un salarié du Grand-Duché de Luxembourg a travaillé temporairement en Belgique.
1° L’activité a été exercée en Belgique du 1/3 au 1/7 dans la succursale belge d’une société résidente du
Luxembourg. Cette succursale supporte directement la charge des rémunérations.
2° L’activité a été exercée en Belgique du 1/4 au 18/8 ; les rémunérations sont payées par une société
résidente du Luxembourg qui ne peut être considérée comme ayant un établissement stable en Belgique.
3° L’activité a été exercée en Belgique du 1/1 au 1/5 et du 15/5 au 31/7
4° L’activité a été exercée en Belgique du 1/1 au 15/2 et du 1/3 au 1/5 pour le compte d’une société
résidente de la Belgique.
209
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
7° des dividendes d’actions belges, montant net encaissé : 325 €
8° un montant équivalent à 2.000 € d’intérêts de source française, provenant de titres à revenus fixes et
encaissés en France ;
9° Ils ont payé un montant de 40 € d’intérêts à une banque française pour un emprunt destiné à rénover
leur immeuble à Tournai (les documents justificatifs sont produits).
210
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
211
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C5 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre étranger bénéficiant de l’application du régime spécial d’imposition pour certains cadres
étrangers, habite avec sa famille en Belgique et y travaille pour le centre de coordination d’un groupe
multinational.
Dans quelle mesure les sommes ci-après doivent-elles être prises en considération pour déterminer les
revenus bruts imposables du cadre étranger ? Motivez succinctement votre réponse :
Pour cette année, le cadre a travaille 33 jours ouvrables à l’étranger, sur un total de 220 jours ouvrables.
212
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
(suite exercice)
213
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C6 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre étranger, marié, sans enfants, a été détaché temporairement en Belgique pour exercer des
fonctions dirigeantes dans une société belge de production sous contrôle étranger. Il a conservé la
qualité de non-habitant du royaume suivant les règles de droit commun et s’est vu accorder le régime
spécial d’imposition.
Ses seuls revenus pour l’année considérée lui ont été payés par son employeur et s’élèvent après
déduction des cotisations sociales à 75.000 € en ce compris les remboursements de frais de 15.000 €
dûment justifiés et destinés à couvrir des dépenses supplémentaires dites répétitives résultant
directement du détachement en Belgique.
Les rémunérations proprement dites rétribuent, sans que la ventilation n’en soit fournie, 210 jours de
travail presté en Belgique et 15 à l’étranger pendant l’année N. Le cadre étranger ne justifie pas ses
dépenses et charges professionnelles réelles.
Calculez la base imposable relative pour l’exercice d’imposition relatif à l’année en cause.
214
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Année N+1 : Les locataires ont quitté la maison, Mme LAWYER y installe son activité d’avocate pour les
entreprises tchèques (profit net : 50.000 €/an).
Elle rentre en famille en Belgique la plupart des WE, et y rédige un traité de droit fiscal français, qu’elle
distribue en France par l’intermédiaire de son éditeur à Paris (10.000 €/an).
Durant ses semaines à Prague, elle décide d’utiliser les TEC locaux et le taxi, et donne sa voiture
personnelle (privée) en location (400 €/mois).
Indiquer quelle(s) convention(s) s’applique(nt) et qui a le pouvoir d’imposition (P.I.) pour ces revenus.
Mentionner les articles et établir le revenu imposable par pays.
215
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Exercice D2
Mme LAWYER vend un immeuble à Paris et un yacht situé à Marseille ; plus-values respectives :
500.000 € et 200.000 €.
Qui a le P.I. ?
Exercice D3
Année N : Un ouvrier (résident) français travaille en Belgique et y séjourne 183 jours (le reste du temps, il
est en France).
Sa rémunération est payée par un ES français d’une société italienne.
S’il est maintenant associé actif (percevant des tantièmes) d’une société danoise et ouvrier en France (il
est résident et est payé par un résident français) ?
Il a été ouvrier, durant un mois, au Danemark et sa rémunération a été payée par la société dont il est
associé.
216
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Exercice D4
Année N : Un étudiant belge, part étudier le droit fiscal allemand en Bavière (Munich) où il séjourne 3
ans. Il est financé par une bourse européenne (3.500 €/an) ; celle-ci lui est payée par l’université
munichoise.
Année N+3 : Ensuite il décroche un contrat d’assistanat en droit dans le cadre d’une thèse (toujours à
Munich), poste qui est libre pour 2 années au moins.
Son contrat est annuellement renouvelable et est financé par une université belge (15.000 €/an).
Année N+5 : Toujours à Munich, il devient prof à temps partiel pour des étudiants allemands, payé par
l’université même (20.000 €/an) ; l’autre temps partiel est consacré à l’enseignement du droit allemand à
des étudiants norvégiens et son salaire, pour ce poste, est entièrement financé (25.000 €/an) par :
a) Stadoil (société pétrolière norvégienne, semi-publique) ;
b) l’Etat norvégien.
217
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 1. Régime
indépendant – INASTI
Chapitre 1 : Généralités
L’INASTI récolte les cotisations sociales (Institut National d’Assurance Sociale pour Travailleurs
Indépendants)
Cotisation : +/- 23% du revenu brut (bénéfice net – cotisation sociale)
Avant 1997 : - 3,84% Soins de santé (gros risques) reversés par l’INASTI à l’AMI / soins de
santé (assurance maladie/invalidité).
- 10,01% Pension et survie
- 5,21% Maladie, invalidité, incapacité de travail
- 2,18% Allocations familiales
= 21,24%
Aujourd’hui et depuis l’AR du 18 nov. 96 gestion globale (toute la sécurité sociale ensemble, plus de
« compartiments » comme ci avant).
Taux 1/1/2003 19,65% (43.587,20)
14,16% (64.238,84)
Le plafond : 0% si > ou = à environ 65.000 euros (+/-)
Conclusion : Min : 438,40 EUR / trim. (année 2004)
Max :2.872,29/trim. (hors frais de gestion : 3,5 à 4,70%)
218
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 3. Régime des
fonctionnaires
Tableau des cotisations (à titre indicatif, avant 2003) :
Allocations familiales / 7
SOLDE : PATRON
UNIQUEMENT
Tous ces montants sont repris dans la loi, mais en pratique et depuis 1997 gestion globale (et non plus
en « compartiments »).
219
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 3. Régime des
fonctionnaires
Note : les systèmes de sécurité sociale étrangers à la Belgique sont similaires dans les principes, mais
peuvent varier considérablement quant aux méthodes de calculs et aux pourcentages des cotisations
dues.
- La charte communautaire des droits sociaux des travailleurs nous dit : « Tout travailleur de la
Communauté européenne a droit à une protection sociale adéquate et doit bénéficier, quel que soit son
statut et quelle que soit la taille de l’Etat dans lequel il travaille, de prestations de sécurité sociale d’un
niveau suffisant » !
Important : Les règlements n’ont pas créé un régime unique de sécurité sociale dans l’UE, mais instauré
la coordination des système nationaux de sécurité sociale, ces derniers demeurent seuls applicables (co-
existence des régimes !).
NB : Cette coordination était prévue depuis 1957 à l’article 51 du traité CE (ou traité de Rome).
- Cette réglementation, on le verra, favorise la mobilité des personnes au sein de l’UE, les autorisant à
rechercher des emplois hors des frontières nationales.
220
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Régime des fonctionnaires
er
Art. 1 : Définition de différentes notions dont « travailleurs » salarié / non salarié
Notions de résidence (séjour habituel) ; différent des CPDI et de R (ici pas de « centre
des intérêts vitaux »), de séjour (notion de temporaire), législations applicables (en effet,
les législation nationales restent applicables !)
Art. 2 : personnes couvertes = * 1. tout travailleur ou étudiant soumis à la législation d’un EM,
ainsi qu’à leur famille et leurs survivants
* 2. les survivants d’un travailleur défunt, ayant été soumis à la
législation d’un EM, si ces survivants sont :
• ressortissants d’un EM
• ou apatrides
• ou réfugiés
et résidents d’un EM.
Art 3 : non-discrimination entre ressortissants et non ressortissants de l’Etat (traitement identique de ces
personnes du point de vue social dans les limites des règlements)
Art. 6 : le règlement se substitue à d’autres existants entre les EM (mais les EM peuvent en conclure des
règles [art. 8] qui se fondent sur les principes du règlement)
221
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Régime des fonctionnaires
NB : le caractère « salarié » ou « indépendant » est déterminé par chaque pays sur le territoire duquel
s’exerce l’activité professionnelle, selon son droit interne (idem CPDI en fait !). Ainsi, un résident belge
exerçant un mandat d’administrateur auprès d’une NV aux Pays-Bas, verra son statut social défini par le
droit interne néerlandais. Si ce régime indique un statut salarié (ce qui est le cas avec les Pays-Bas),
alors le régime légal qui jouera in fine sera déterminé selon les dispositions du règlement européen
relatives aux salariés. Aucun autre pays ne pourra remettre cette qualification en cause.
222
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salarié
1. Le salarié
Une personne qui exerce une activité salariée sur le territoire d’un Etat membre, est soumise à la
législation de cet Etat membre, même si elle réside sur le territoire d’un autre Etat membre ou si la
société (ou l’employeur au service duquel elle travaille), a son siège social sur le territoire d’un autre Etat
membre (article 13, §2, a). C’est donc le lieu du travail qui détermine la législation applicable.
Ce principe connaît plusieurs exceptions dont, en cas de répartitions de rémunérations (salary split), celle
prévue à l’article 14, §2, b, (i et ii.)
Frontière
commune ! (sinon
législation de ‘Act’ Act
s’applique) (art.
13, §2, a)
R’=S R
r
r‘
R S’
Act S Act’
223
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salarié
2. le travailleur ne réside pas sur le territoire d’un Etat membre où il exerce une parte de ses
activités professionnelles.
r S (ou S’)
Lorsqu’un travailleur ou un employé exerce ses activités simultanément sur le territoire de deux ou
plusieurs Etats membres pour le compte de plusieurs employeurs, il sera uniquement soumis au régime
ème
de sécurité sociale de son pays de résidence, notamment si [car il y a le « ou », 2 proposition] il
ère
travaille partiellement sur ce territoire (14, 2, b) i [1 proposition] du règlement européen 1408/71).
R S (Act)
r
S S
Act’ Act’’
La législation applicable est celle de l’Etat membre sur le territoire duquel la société ou l’employeur a son
siège social ou le lieu de son domicile (art. 14, §2, b, ii).
S+ (Act)
R S
r r’
224
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 2.
L’indépendant
Cependant, si le travailleur a plusieurs employeurs dont les sièges sociaux sont établis dans différents
Etats membres, c’est la législation de l’Etat de résidence de l’employé qui sera applicable, art. 14, §2, b, i,
ème
« ou » (après le « ou » donc, 2 proposition)
2. L’indépendant
R Act.
i
r i
La législation de sécurité sociale applicable est celle de l’Etat de résidence de l’indépendant, quelle que
ère
soit la nature de cette activité (principale ou accessoire) (article 14 bis, (2) 1 proposition).
R Act’
i
r i‘
R A=S
r i
Act’’ i Act’ i
En vue de déterminer le lieu où est située l’activité principale du travailleur, les autorités de sécurité
sociale prendront en considération en priorité le lieu où s’exercent de manière permanente les activités
professionnelles. Si ce lieu ne peut être établi, d’autres critères seront pris en considération tels que la
durée des activités exercées, le nombre d’activités en question, les revenus produits par ces activités,
etc. [(article 14 bis, §2) + art 98]
225
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Législation applicable à des personnes simultanément employées sur le territoire d’un Etat membre et
indépendantes sur le territoire d’un autre Etat membre .
Cette situation d’une personne employée simultanément sur le territoire d’un Etat membre et
indépendante sur le territoire d’un autre Etat membre est régie par les dispositions de l’article 14 quater
du règlement européen 1408/71.
Cette situation est fréquente lorsqu’une personne est membre de conseils d’administration dans plusieurs
Etats membres. Dans certains Etats membres, (tels que la Belgique), le mandat d’administrateur de
société est présumé constituer une activité non salariée. Dans d’autres Etats membres (tels qu’au
Royaume-Uni et aux Pays-Bas), ce mandat est considéré comme une activité salariée.
Les situations sont nombreuses et complexes : exercice sur un ou plusieurs Etats d’activité de nature
semblables ou non. Voyons juste le cas du salarié dans un Etat qui exerce une activité indépendante
dans un autre Etat. A nouveau, d’autres situations donneront d’autres conclusions.
En règle générale,
La personne qui exerce simultanément une activité de salarié et une activité d’indépendant sur le
territoire de différents Etats membres, est exclusivement soumise à la législation de l’Etat membre sur le
territoire duquel elle exerce une activité salariée (art 14 quarter, a).
La rémunération globale recueillie dans tous les Etats membres est entièrement et uniquement soumise
aux cotisations de sécurités sociales de l’Etat membre sur le territoire duquel les activités en tant que
salarié sont exercées. (Quid de la résidence ? Peu importe !)
Exceptions :
Dans un certain nombre de cas, le travailleur sera soumis simultanément :
• à la législation de l’Etat membre sur le territoire duquel il exerce ses activités, pour ce qui
concerne ses revenus de salariés ;
• à la législation de l’Etat membre sur le territoire duquel il exerce ses activités en tant
qu’indépendant, pour ce qui concerne les revenus recueillis à titre d’indépendant (article 14
quarter, (b)).
Un de ces cas (visés à l’annexe VII du règlement européen 1408/71) concerne l’exercice d’activités
d’indépendant en Belgique (par exemple administrateur indépendant d’une société) et salarié dans un ou
plusieurs autres Etats membres, à l’exception du Luxembourg (bien que cette règle ne soit pas appliquée
en réalité par les autorités belgo - luxembourgeoises).
4. Conclusion
Dans la majorité des cas, en cas de répartition des rémunérations sur plusieurs EM (salary split), il n’y a
généralement pas de gain en matière de sécurité sociale, voire même une perte.
En effet, la personne physique est bien souvent active en qualité de salarié dans deux ou plusieurs pays
y inclus son pays de résidence, et l’ONSS continue donc de jouer sur l’entièreté de la rémunération.
226
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 4.
Conclusion
Alternativement, si une personne est indépendante en Belgique et « démembre » son activité sur des
pays étrangers où elle sera considérée comme salariée :
1. si le « split » se fait avec un seul pays, il y a paiement de cotisations en tant que salarié dans ce
pays, (et cotisation INASTI en Belgique Ann. VII, 1) ;
BE = R A
i
r sal
2. si le « split » se fait sur plusieurs pays, l’intégralité de la rémunération étrangère peut se retrouver
soumise à l’ONSS (jamais les revenus d’indépendant sauf si considéré comme revenus salarié !
BE = R
i r
A+ A
sal sal
Ce ne sont, à nouveau, que des cas généraux et il y a bien entendu possibilité de réaliser des économies
(voir infra, le « salary split »)
227
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 4.
Conclusion
228
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion
Si un résident belge a un salaire en Belgique et un salaire à l’étranger l’ONSS est due en Belgique sur
tous ses revenus et l’employeur étranger doit s’affilier à l’ONSS belge (via un mandataire) ; ce dernier ne
paye donc pas l’ONSS dans son propre pays.
Si une personne a un salaire en Belgique et qu’elle est indépendante à l’étranger (peu importe sa
résidence) art. 14 quater, la législation du territoire sur lequel il est salarié s’applique (et l’ONSS est
due en Belgique sur le salaire AINSI que l’INASTI (à payer en Belgique également) sur ses revenus
d’indépendant obtenus à l’étrangers.
Exercices (V, A)
3. Idem (Dupont est salarié au Luxembourg [40%] et en Belgique [60%]) mais il réside en Allemagne
4. Idem (Dupont est salarié [lieu d’activité] au Luxembourg et en Belgique, il réside en Allemagne) et
son employeur (débiteur des 2 revenus) est localisé (ES ou résidence) en Allemagne
4bis Si, pour son emploi en Belgique, l’employeur a son siège social aux Pays-Bas ?
4ter Dupont travaille au Luxembourg et réside en Belgique, son employeur a son siège social
en Allemagne.
6. Dupont est indépendant au Lux, réside en BE et est employé (salarié) par une société en
allemagne.
229
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion
230
Fiscalité internationale
TITRE 6 – SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) - Chapitre 1 : Introduction - 4. Conclusion
Dans cette partie nous allons voir plus en détail comment répartir des rémunérations entre plusieurs pays
pour réduire les charges sociales et fiscales des cadres internationaux.
La Belgique est à la fois siège de nombreuses entreprises multinationales et son territoire est peu étendu.
Les cadres sont amenés à prester sous d’autres régimes sociaux et fiscaux.
A. Economie d’impôt
L’exercice d’une activité dans plusieurs Etat par un résident belge peut permettre à l’employé ou à
l’administrateur de réduire sa rémunération soumise à l’impôt belge pour la voir imposer dans l’Etat
d’activité, et ainsi de réaliser une importante économie d’impôt.
Le split a 3 effets :
1) soumettre les revenus étrangers à des taux d’imposition moins élevés
2) bénéficier dans chaque pays des minima exemptés d’impôts
3) non progressif en BE (relatif pour les cadres étrangers)
En pratique la répartition se fait via une prise en charge par la société étrangère (ou un établissement
stable) de la rémunération relative aux activités exercées à l’étranger.
(Néanmoins voir Chapitre 3 ci-après.)
B. Rémunérations alternatives
Il y a lieu d’attirer l’attention sur le fait que les cadres perçoivent en plus de leur salaire brut, une
« kyrielle » d’avantages (« package »), telles qu’une assurance de groupe, chèques repas, une voiture à
disposition, un logement de fonction, des indemnités forfaitaires de représentation et autres ATN.
Ces avantages, valables pour un emploi à temps plein en Belgique, peuvent se voir réduits par
l’Administration fiscale belge. Il y a lieu de vérifier si ces avantages peuvent être alloués dans les autres
pays.
C. Le jeu et la chandelle
Il est nécessaire de bien évaluer les difficultés liées à la mise en place d’un fractionnement de la
rémunération (contrat administratif, degré de permanence de la fonction, etc.) (Cf. Chapitre 5 ci-dessous :
« pour ou contre »).
Vu le régime fiscal peu favorable en Belgique pour les résidents (qu’ils soient employés ou
administrateurs) il est souvent intéressant de recourir en « Salary split ». En effet il augmente la
rémunération nette globale du cadre.
231
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion
Sa mise en œuvre repose sur les principes énoncés dans les conventions préventives ; article 15 CPDI
(activités salariées) et 16 (administrateurs).
Exemple :
L’article 15 de la convention modèle OCDE, qui prévoit que les rémunérations soient imposées dans le
pays de l’activité, connaît une exception.
C’est la règle dite des « 183 jours » ; les rémunérations seront taxables dans l’Etat de résidence (R) si 3
conditions sont remplies simultanément :
(1) l’employé exerce son activité professionnelle dans l’Etat de source pendant une période
n’excédant pas 183 jours de la période imposable
(2) la rémunération est payée par ou pour le compte d’un employeur ne résidant pas dans l’Etat
de source
(3) la rémunération n’est pas à charge d’un établissement stable de l’employeur dans l’Etat de
source
R S (Act. en Pays de
fait) l’Activité
< ou = à
Rém (3) 183 j. (1)
r
rém. Soc ES
(2)
Employeur
R a le PI
Le non-respect d’une de ces conditions permettra donc à l’employé d’être imposé sur la partie de sa
rémunération relative à son activité exercée à l’étranger et de bénéficier d’une réduction d’impôt en
Belgique (revenu étranger « exonéré suivant convention »).
L’application de ces conventions nécessite avant tout que l’employé résident belge exerce physiquement
une partie de ses activités sur le territoire de l’autre Etat signataire.
Les conventions prévoient donc une exonération d’impôts en faveur des résidents belges en ce qui
concerne les revenus imposables à l’étranger.
Ces revenus exonérés sont néanmoins pris en considération pour la détermination de l’impôt belge
(exonération sous réserve de progressivité art 155, CIR)
232
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion
Malgré cette imposition plus importante sur les revenus belges, les tarifs progressifs plus faibles sur les
revenus étrangers permettent une diminution de la pression fiscale globale.
Un fractionnement de rémunération sera d’autant plus intéressant que les régimes fiscaux applicables
aux non-résidents dans les pays étrangers seront avantageux.
Somme 62
Net sans le split - 49
GAIN 13 (soit +/- 26% d’augm. du revenu net)
Le fractionnement a souvent lieu avec des pays limitrophes, dont certains avantages peuvent se cumuler
avec l’interruption (partielle, art 155, CIR) de la progressivité de l’impôt belge.
Ceci, entre autre pour les Pays Bas, par l’application du régime spécial néerlandais, qui permet
d’exonérer (sous certaines conditions (cadres, experts, EMN,…)) 30% des revenus payés par une
société néerlandaise résidente.
De plus, il ne faut pas négliger les coûts administratifs importants, dont la gestion salariale, l’élaboration
du contrat global, l’adaptation éventuelle des plans de pension et les obligations fiscales supplémentaires
233
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion
(déclaration fiscale dans chaque pays concerné).
Outre l’obligation d’exercer de manière effective à l’étranger, l’Administration belge demande soit la
preuve que les revenus du contribuable ont été imposés à l’étranger (copie AER).
Dans la majorité des cas, le travailleur exercera son activité dans différents EM (Etats membres), dont la
Belgique. Le travailleur sera soumis au régime de sécurité sociale de son pays R (résidence) s’il y preste
au minimum 4 heures/semaine ou 1 jour par mois (selon les autorités belges).
Dans le cas où il ne travaille pas dans son état de résidence, le régime est neutre sur le plan de la sécu.
Les sociétés étrangères débitrices des revenus s’affilient auprès de l’ONSS en Belgique, et le régime de
sécurité sociale belge s’applique sur l’entièreté des rémunérations.
En cas d’exercice simultané d’activités salariées et indépendantes en Belgique et dans plusieurs EM, soit
la législation sociale applicable sera celle du pays où a lieu l’activité de salarié, soit dans certains cas (cf.
annexe VII du règlement) la personne sera soumise à la législation de plusieurs EM.
En cas de fractionnement entre la Belgique et des pays hors UE (ex ; la Suisse), des conventions
bilatérales existent souvent avec la Belgique, chaque partie du salaire obtenue dans un Etat sera
soumise à la sécurité sociale de cet Etat.
NB : Si aucune convention n’existe entre les deux pays (Belgique et pays hors UE), il faut s’en référer à
leur législation interne (parfois double cotisation sociale à payer).
En principe non.
Ce régime prévoit une imposition des revenus dans le pays de résidence du salarié, et non dans le pays
où est exercée l’activité.
Deux conditions doivent être remplies :
Habiter dans la zone frontalière en Belgique et
Travailler dans la zone frontalière du pays limitrophe (+/- 20 kms de part et d’autre de la frontière,
parfois plus avec les Pays-Bas – Liège, Bruges, Ostende appartiennent à la zone frontalière)
Inutile donc de prévoir un split de leur rémunération qui de toute manière est imposable en Belgique.
Néanmoins, il est parfois possible d’éviter ce régime frontalier si l’activité s’exerce un certain nombre de
jours hors de la zone frontalière (analyse au cas par cas, en fonction du pays limitrophe).
NB : ce régime spécial des travailleurs frontaliers a disparu avec les Pays-Bas (2002) et l’Allemagne
(2003).
234
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 3 : Attention à la notion
« d’employeur » - 4. Conclusion
L’art. 15 CM prévoit que les revenus d’un salarié sont en principe imposables dans l’Etat où il exerce son
emploi (principe de base pour le split).
Sauf si la règle des 183 jours s’applique (rappel : 3 conditions cumulatives ;1) < 183 j. (séjourner) dans
l’Etat d’occupation ; 2) rémunération payée « par ou au nom » d’un employeur NR (non résident) de l’Etat
d’occupation ; 3) la rémunération n’est pas supportée par ES de l’employeur dans Etat d’occupation).
ère ème ème
Si la 1 et la 3 condition posent peu de problème d’interprétation, la 2 peut se révéler cruciale.
Si le cadre veut être taxé dans l’Etat de résidence, sa rémunération ne peut être payée « par ou au
nom » d’un employeur qui est résident de l’Etat d’occupation.
But du split : si inversement, il veut être imposé dans l’Etat d’occupation, il faut obligatoirement que sa
rémunération soit payée « par ou au moins au nom » d’un employeur résident dans l’Etat d’occupation.
Définition de la notion « au nom » d’un employeur.
Via un exemple : un travailleur belge sous contrat de travail avec un employeur belge. A un moment
donné, il est envoyé aux Pays-Bas pour une période limitée (< 183 j) et y travaille pour une société
néerlandaise.
Où sera taxée cette rémunération ? Aux Pays-Bas si la rémunération est payée « par ou au nom » de
l’employeur néerlandais.
Jusqu’au milieu des années 90, il suffisait que l’employeur belge refacture la rémunération à la
société néerlandaise, et le travailleur pouvait rester sous contrat initial (avec l’employeur belge).
Le critère « économique de fait » était à prendre en (charge ) compte et non le critère « formel »
(contractuel), qui veut que dans l’exemple, le commettant étranger n’était pas l’employeur alors que
ce dernier, d’un point de vue économique agissait effectivement comme un employeur.
Conclusion : ce formalisme sera judicieusement appliqué dans le cadre d’un « salary split » et des
contrats distincts et formels seront conclus avec les différents commettants.
235
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 4 : Position de
l’Administration - 1. Economie d’impôt sur le revenu
La pratique du « salary split » y est traitée dans le chapitre III de la partie I du ‘manuel de vérification’
sous l’intitulé des « pratiques frauduleuses » (lettre de l’AC des CD du 10/6/94).
C’est tout dire si le fisc considère cette « technique de fraude » comme un fléau à combattre (lettre du
10/6/94 de l’AC des CD aux centres de contrôle de Bruxelles) au sein des groupes internationaux, alors
qu’elle se justifie pleinement aux yeux de l’OCDE (les CPDI) et économiquement.
L’Administration souligne, parfois avec raison, que la tentation est grande, parmi les membres de
direction de multinationales, de fractionner leurs rémunérations dans divers pays, même s’ils n’y exercent
que fort peu d’activités, voire même aucune.
Dans ce cas en effet, il y a fraude !
Dans ses investigations, nous l’avons vu, l’Administration peut réclamer des preuves nominatives des
séjours à l’étranger. Notons que s’il s’agit d’une formation à l’étranger, les rémunérations doivent rester à
charge de l’employeur belge.
A. LES PLUS
L’avantage au niveau de la rémunération nette résultant du fractionnement doit être tempéré par l’impact
découlant de l’économie d’impôt des sociétés que cette charge salariale permettrait de réaliser dans
chaque pays, économie qui est fonction de leur taux respectif d’impôt des sociétés.
Une première source d’opportunité existe concernant les attributions de tantièmes. Dans certains pays, la
définition de revenu professionnel sujet à cotisation de sécurité sociale n’inclut pas les tantièmes pour la
participation aux conseils d’administration Ceci provient soit de textes légaux (cas en Espagne), soit de la
pratique actuelle dans leur application (cas du Luxembourg).
Une autre possibilité : elle concerne les répartitions de rémunérations extra - Union Européenne. Dans la
plupart des conventions bilatérales de sécurité sociale (telles avec les USA, le Canada, et la Suisse),
chaque Etat reçoit généralement le droit à asseoir des cotisations de sécurité sociale sur les
236
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 3. Flexibilité totale
rémunérations d’une activité salariée.
Contrairement aux principes du Règlement européen n° 1408/71, il y a donc également split des
cotisations de sécurité sociale (avantageux dans la mesure où la perception des cotisations de base est
souvent plafonnée dans les Etats étrangers : Canada, 625 EUR, Suisse, 6,55% employeur et
personnelle).
3. Flexibilité totale
(Ne veut pas dire liberté totale) car la règle fondamentale consiste à établir un split en fonction de la
réalité professionnelle ; ce n’est pas un droit, mais au mieux une conséquence des situations
individuelles. Les modes de mise en œuvre doivent donc avant tout répondre aux besoins rencontrés, ce
qui est le propre de la flexibilité.
B. LES MOINS
1. Coût de gestion
Mette en œuvre une répartition de rémunération demande à revoir l’ensemble des procédures et contrats
en cours. A défaut, le contribuable et ses employeurs s’exposent à une disqualification du split, comme
évoqué supra à propos des arrêts de 1993 et 1995.
Ces deux cas de jurisprudence sont extrêmes. Ils permettent toutefois de dégager des lignes de conduite
lors de la mise en œuvre de « salary splits ». Citons ainsi :
237
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 1. Coût de gestion
• Ces deux éléments auront des conséquences en droit social, notamment dans le cadre de
notre législation concernant les vacances annuelles, le travail à temps partiel (interdiction
d’un emploi partiel inférieur à un tiers temps), ou encore la détermination de la loi applicable
à la relation de travail et du tribunal compétent en cas de litige.
A ce propos, une alternative de plus en plus recherchée est la mise en place de systèmes
de « contrat de travail global » par lesquels deux sociétés entrent en même temps en
qualité d’employeur une relation de travail avec le salarié. Ils signent matériellement
ensemble le contrat de travail comme employeurs et se mettent ensuite d’accord sur les
termes de leurs responsabilités et obligations respectives mais restent solidairement
responsables pour le tout vis-à-vis du travailleur.
• Application des systèmes de remboursement de frais propres à l’employeur et des
avantages sociaux dus aux travailleurs dans chaque société :
• Les dépenses de déplacement du cadre devraient être imputés à la société pour le compte
et au profit de laquelle il travaille au moment où il expose la dépense (expenses reports)
établis et reconnus par cette société ;
• Le cadre ne pourra bénéficier en Belgique des chèques-repas émis par la société belge au
profit de ses travailleurs qu’à concurrence de ses jours de prestations pour le compte de
cette dernière :
• Ainsi aussi, la participation du cadre aux plans de prévoyance et médicaux établis par
chacune des sociétés. Rien n’interdit à ce propos une politique visant à réguler
spécifiquement les situations d’emplois itinérants, en vue d’éviter les absences de
couverture lorsque le cadre est en déplacement, ou pour permettre un rattrapage d’une
perte de droits qu’entraînerait une multiplication d’emplois « partiels » (« umbrella plans »
développés par les compagnies européennes d’assurances).
3. Il appartient enfin au cadre de conserver toutes pièces justificatives établissant ses prestations
dans chaque Etat. Ces pièces doivent former un ensemble cohérent et peuvent être :
• La tenue d’un agenda reprenant le descriptif des travaux et opérations journalières (liste
des réunions par exemple) ;
• La tenue d’« expenses reports » au nom de et certifiés par chacune des sociétés
concernées ;
• Le paiement de toutes dépenses spécialement à l’étranger par voie de cartes de crédit ;
• La conservation des documents de voyages (billets d’avion avec cartes d’embarquement,
billets de train nominatifs ou avec support du talon de paiement, tickets de péage réglées
par cartes bancaire, paiement de frais d’essence par cartes de sociétés – ces sociétés
fournissent aussi des relevés de consommations détaillés, notes d’hôtels, de restaurants,
de mess, etc.) ;
• La conservation des documents établissant la présence professionnelle à l’étranger (cartes
d’enregistrement, envois de fax, copies d’e-mail, copies de lettres, mémos ou compte-
rendus de réunions, etc.).
Cette problématique de preuves rejoint en fait celle appliquée aux cadres étrangers pour la vérification de
leurs voyages professionnels hors de la Belgique.
238
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 2. Réduction de la base de calcul de la pension extra-légale (assurance groupe)
Il est également traditionnellement cité le fait que le split a un impact négatif sur les constitutions de droits
de pension extra-légale.
Analyse
Dans un système de répartition de rémunération, la diminution de la rémunération payée par l’employeur
belge revient à diminuer également le montant des allocations patronales de groupe ou de fonds de
pension déductibles fiscalement en Belgique en vertu de l’article 59 du CIR 1992 (règle des « 80% »). La
base de calcul des 80% est en effet limitée aux revenus imposables belges. Les revenus étrangers
exonérés n’interviennent pas. « Circulaire Massard ».
Toutefois en appliquant les caractéristiques moyennes des plans de prévoyance retraite extra-légaux
belges, il ressort que, pour des cadres ou dirigeants âgés de 50 ans ou plus, un split est bien souvent
moins intéressant que la constitution d’une pension extra-légale, tout coût restant égal pour le groupe (ce
rapport se situe dans une fourchette de 1 à 3).
Moralité : mieux vaut souvent annuler tout split pour des cadres ou dirigeants âgés de plus de 50 ans et
investir dans une pension extra-légale belge.
On voit que le différentiel d’impôt étranger des sociétés est rarement supérieur à 10% par rapport à
l’impôt des sociétés belges.
Donc si l’économie d’impôt pour le cadre représente moins de 5% à 10% de son brut, il n’y aura pas
d’avantage pour l’employeur à mettre en œuvre le split.
239
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.
La répartition de rémunération est bien une voie royale. Au vu de nos taux d’imposition et de sécurité
sociale, il est clair que cette méthode résulte généralement en une économie importante de cotisations
(cumul).
Mais un split doit être flexible et réversible, notamment dans certains cas de constitution de pension
extra-légale (cadres > 50 ans l’annuler).
Principe
Il est uniquement requis que :
- l’activité soit exercée à l’étranger
- ce revenu ait été imposé à l’étranger
Opportunité
Cette situation est aussi susceptible d’application aux cadres exerçant des activités pan-régionales dans
plusieurs pays ayant signé une convention préventive de double imposition avec la Belgique, sans
toutefois pouvoir revendiquer l’exonération conventionnelle en Belgique.
Ceci sera le cas du cadre résident belge, exerçant 30% de ses activités professionnelles en Belgique,
30% en France et 40% en Allemagne, et rétribué à 100% par un employeur établit dans un pays SANS
convention.
Pour autant qu’un impôt ait été établi à l’étranger (exemple Chypre – voir infra sur impact de l’introduction
d’une convention (24/12/99) préventive de la double imposition entre la Belgique et Chypre [suppression
240
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.
de la réduction au taux de moitié – planning valable et classique avant convention]), l’impôt relatif à 70%
de la rémunération globale (30% France et 40% Allemagne) seront imposable au taux marginal maximum
de 27,5% (plus centimes additionnels et cotisation complémentaire de crise), soit taux marginal de 55%
(art 130 du CIR 1992) divisé par deux (art 156, CIR).
Ceci n’a rien d’illogique puisque, rappelons-le, les conventions ne s’appliquent que pour autant qu’une
imposition ait été confirmée sur le plan du droit interne et elles ne peuvent que réduire cette imposition.
Dans le cas du planning ci avant, la règle de droit interne respecte la dévolution du droit d’imposition
établi par convention et prévoit une atténuation unilatérale.
Il est clair que la localisation du payroll à l’étranger sera fonction : (1) de l’absence d’une convention
préventive de la double imposition entre la Belgique et le pays étranger de localisation du payroll et (2) de
l’évolution du taux d’imposition dans ce pays. S’il faut en effet que le revenu professionnel soit assujetti à
un impôt étranger sur le revenu, il importe peu par contre que cette charge fiscale soit proportionnelle à
celle qui aurait été due en Belgique.
Il en a été ainsi des rétributions d’activités en dehors de Chypre, par un employeur non résident de
Chypre. Dans ce cas, l’impôt chypriote sera établi au dixième du taux normal. Quelles que soient les
circonstances d’imposition à l’étranger, le fait de l’application du régime fiscal normal doit impliquer
l’application du taux réduit en Belgique. Ce planning a fait long feu en suite de l’adoption de la convention
préventive de la double imposition avec la Belgique.
Circulaire « AGCD »
L’application des dispositions de circulaire Ci.RH. 241/424.903 du 5 mars 1992 (B.C. 715 pages 1104
sq.), sera généralement limitée aux cas de mise au travail à temps plein de résidents fiscaux belges à
l’étranger. Rien toutefois ne restreint son application à des situations d’emploi en Belgique entrecoupées
de missions à l’étranger. La seule restriction est de requérir l’exercice de missions à l’étranger d’une
durée ininterrompue d’un mois minimum par année civile (réf. n 35 de la circulaire du 5 mars 1992
précitée).
Personnes visées
Cette circulaire est applicable aux belges employés dans un pays extra-européen n’ayant pas conclu de
convention préventive de double imposition avec la Belgique. Elle peut être étendue aux travailleurs de
nationalité étrangère qui étaient résidents fiscaux belges à la date à laquelle ils sont partis à l’étranger,
pour autant qu’ils exercent leur activité dans un pays (également extra-européen avec lequel la Belgique
n’a pas conclu de convention préventive de double imposition) autre que celui dont ils ont la nationalité.
241
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.
Les travailleurs sont présumés (sauf preuve contraire) être résidents fiscaux belges s’ils restent inscrits
après leur départ pour l’étranger au registre de la population ou au registre des étrangers de la commune
belge dans laquelle ils résidaient avant leur départ, ou lorsqu’ils se font inscrire dans le registre d’une
mission diplomatique ou d’un poste consulaire à l’étranger.
En dehors de toute inscription, la personne peut rester résidente belge si elles ont en Belgique leur
domicile fiscal ou siège de leur fortune au sens de l’article 3 du CIR 1992.
Si la personne n’est plus résidente de la Belgique, elle doit être présumée « sans plus » ( !) « comme
n’ayant pas maintenu de foyer d’habitation en Belgique ». (réf. N 24 de la circulaire du 5 mars 1992
précitée – interprétation contestable).
Les caractéristiques principales de l’imposition des revenus perçus durant la mise au travail à l’étranger
sont :
• Avant l’année de revenus 2001 : allocation d’un forfait complémentaire pour frais
professionnels équivalent à 30% du salaire imposable, plafonné à EUR 11.250 par an. Ce
forfait est censé couvrir les frais professionnels spéciaux occasionnés par l’activité
professionnelle exercée à l’étranger ;
• sur les rémunérations réalisées et imposées à l’étranger, application de la réduction de
moitié du taux de l’impôt belge (article 156 du CIR 1992°. Il peut être présumé que 30% des
rémunérations « brutes imposables » (soit les rémunérations imposables reportées en code
250 de la déclaration fiscale belge) ont été imposés à l’étranger (le contribuable peut
toujours prouver plus). Il appartient au salarié de prouver dans tous les cas l’exercice d’une
activité effective à l’étranger
Il s’agit donc d’une diminution de 50% de l’impôt payé soit sur les 30% du montant brut des
rémunérations imposables (diminuées des charges sociales obligatoires et des impôts
éventuellement payés à l’étranger sur les rémunérations), soit, si le résultat est plus élevé,
sur le montant des rémunérations payées à l'étranger par le service public, soit sur le
montant qui a été imposé à l’étranger. Cette réduction s’applique qu’il y ait eu ou non
réellement impôt payé à l’étranger. (Il faut cependant qu’il existe en théorie une imposition
sur le revenu dans le pays de travail pour en bénéficier).
Le forfait pour frais (dits « professionnels extraordinaires ») est, depuis 2001, modulé de la manière
suivante, avec un plafond de 37.500 € :
ère
- 45% sur la 1 tranche de 12.500 € (max. 5.625 €)
ème
- 30% sur la 2 tranche de 12.500 € (max. 3.750 €)
ème
- 15% sur la 3 tranche de 12.500 € (max. 1.875 €)
Ils sont déduits comme frais professionnels spéciaux occasionnés par une activité exercée à l’étranger
(système des frais professionnels forfaitaires : ils se rajoutent aux frais forfaitaires ordinaires).
242
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
Les revenus d’une société assujettie à l’impôt des sociétés peuvent être constitués de revenus d’origine
belge, mais également de revenus d’origine étrangère.
Sauf le cas d’application des conventions préventives de la double imposition, les revenus d’origine
étrangère sont soumis à l’ISOC avec les revenus belges.
Le calcul du bénéfice fiscal effectué au cours de la première opération ne fait aucune distinction quant
ère
à la provenance des bénéfices et le résultat fiscal de cette 1 opération comprend donc :
- les revenus d’origine belge ;
- les revenus d’origine étrangère qui proviennent d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu
de (sans) convention préventive de la double imposition ;
- les revenus d’origine étrangère provenant d’un pays avec lequel la Belgique a conclu (avec) une
convention.
Cette ventilation fait l’objet de la deuxième opération, laquelle ne doit évidemment être opérée que par
les sociétés qui recueillent des revenus étrangers.
Les bénéfices provenant d’opération que le redevable dirige lui-même de son siège belge, centre d’où
partent toutes instructions et où convergent tous résultats sans intervention des établissements
étrangers.
243
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
Implication fiscale en fonction de la nature des revenus
Sans établissement stable : imposés à l’ISOC comme bénéfice d’origine belge (si imposés à
l’étranger : RDT si conditions remplies pour les dividendes –
QFIE pour les autres revenus étrangers
1. Par des établissements stables dont la société belge dispose à l’étranger c’est-à-dire d’entités
ne disposant pas de personnalité juridique propre
2. D’une activité professionnelle ambulante exercée sur les marchés et foires à l’étranger
244
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
BENEFICES BELGES
a. Ceux qui proviennent d’opérations que la société résidente dirige elle-même de son siège
belge, où convergent tous les résultats sans intervention d’agents ou d’établissements fixes à
l’étranger
c. Ceux qui résultent de spéculations sur le portefeuille détenu au siège social et de plus values
provenant du remboursement d’actions ou parts étrangères détenues au siège social
d. Les revenus de capitaux et biens mobiliers dont le débiteur est établi à l’étranger quand les
éléments productifs de ceux-ci sont gérés par une société belge ces revenus étant toutefois
susceptibles de bénéficier du régime des revenus définitivement taxés.
ère
- Résultat fiscal 1 bénéfice comptable réservé de l’exercice
+ DNA
+ Dividendes
= résultat fiscal
1 ème
- ventilation ( ) 2 ventilation du résultat suivant sa provenance
a) bénéfices belges
b) bénéfices imposables dans pays sans convention (annulé
depuis l’ex. comptable 04 par réforme I.SOC. 2002, Loi
24/12/2002)
c) bénéfices exonéré dans pays avec convention (A.C.)
245
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
ème
- RDT 4 RDT / RME
ème
- Revenus de brevets 5 Déduction pour revenus de brevets
ème
- Intérêts notionnels 6 Déduction pour capital à risque
2 ème
- Pertes ( ) 7 Pertes antérieures
ème
- DPI 8 Déduction pour investissements
1 2
( ) et ( ) = les 2 opérations concernées par les pertes subies à l’étranger.
246
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - 1 Déterminer le bénéfice imposable ou la perte de chaque établissement
(= résultat fiscal)
247
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - 2 Imputer successivement les pertes de la période imposable en fonction de l’origine
Pertes Bénéfices
1. A.C.
a) Dans un pays A.C.
2. S.C.
3. Belges (1)
1. S.C.
b) Dans un pays S.C.
2. A.C.
3. Belges
1. Belges
c) En Belgique
2. S.C.
3. A.C.
La perte qui ne peut être déduite totalement des bénéfices réalisés pendant la période imposable est
ème
reportée sur les exercices ultérieurs (7 opération).
2° Si des pertes subsistent après regroupement procéder comme indiqué au tableau ci-
dessus
248
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
Arrêt VELASQUEZ
Cas de figure : une société belge dispose de deux ES, l’un en Belgique, l’autre aux Pays-Bas.
L’ES belge réalise des pertes tandis que celui des Pays-Bas génère des bénéfices.
Contenu de l’arrêt : « La convention n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la
détermination de la base imposable en Belgique, des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et, dès
lors, de les inclure dans le montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique et de ne
déduire les pertes professionnelles éprouvées au cours des années antérieures des bénéfices
ultérieurs que dans la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices
exonérés par convention ».
Le même raisonnement est tenu par la Cour d'appel de Gand : « La convention entre le Royaume
de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur les revenus n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la détermination de
la base imposable des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et dès lors de les inclure dans le
montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique, et de ne déduire les pertes
professionnelles éprouvées au cours des années antérieures, des bénéfices ultérieurs, que dans
la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par cette
Convention ».
Exemple :
Perte ds ES en BE = - 80
Bénéf. ES aux P-B = 100
Solde à exonérer : 20
En résumé, couvrir une perte par un bénéfice exonéré « convention » n’est pas contraire aux
CPDI la réduction de la perte par du bénéfice exonéré et le non report de ces mêmes pertes
est donc admis au niveau des Conventions internationales.
Arrêt AMID
Cet arrêt concerne la compensation des pertes entre une société belge et ses ES étrangers ; il condamne
le droit commun belge et dément l’arrêt Velasquez.
Si la perte éprouvée par un ES belge d’une société résidente (de Belgique) doit être imputée sur des
bénéfices réalisés pendant la même période imposable par un ES situé dans un autre EM de l’ UE,
cette perte belge est perdue (ne pourra plus être imputée sur les bénéfices belges réalisés par la société
lors d’exercices ultérieurs) ; cette technique d’imputation est une entrave au principe de la liberté
d’établissement.
L’arrêt AMID dit non à ce principe (imputation prévue par l’art. 72 al. 2 AR/CIR) car celui-ci est contraire à
la liberté d’établissement prévue dans le Traité de Rome instaurant l’UE.
Il y a restriction de la liberté d’établissement des sociétés belges dans d’autres EM étant donné le NON
249
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
report des pertes belges à concurrence du bénéfice étranger exonéré. La liberté d’établissement veut
que le [plein] report des pertes belges soit assuré.
Bénéf. ES 2
SOC ES 2
- Pertes ES 1
Bénéfice = Bénéfice exonéré convention
La doctrine Velasquez est donc valable uniquement pour les ES situés dans des pays avec convention et
hors de l’Union Européenne.
250
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
ème
Exemples / exercices (2 opérations)
1) (b) SC = -100
(a) AC = 50
(c) BE = 200
2) (c) BE = -200
(b) SC = 50
(a) AC = 300
(en UE)
3) (a) AC = -500
(b) SC = -1000
(c) BE = +350
Affaire « Amid »
>< Jurisprudence « Velasquez »
Pertes Bénéfices
Exonérés (A.C.)
251
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
« Amid » estime en revanche que cette position est contraire à la liberté d’établissement (au sens
du droit européen).
REMARQUE :
Prévention de double compensation des pertes dans le cadre des conventions (art. 23 CPDI)
Les conventions contiennent une disposition visant à éviter que les pertes subies dans un établissement
stable situé dans un pays avec convention ne soient déduites deux fois des bénéfices.
ème
3 opération
ème
1) Déduction des « bénéfices exonérés par convention » (report ligne {066} de la 2
opération)
Elle a pour effet d’éliminer les bénéfices exonérés et de ne plus en ternir compte
ultérieurement
252
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
En Belgique Bénéf. étranger = 100
DNA (frais) = 20
120 bénéfice retravaillé
- 100 à exonérer suivant convention
20 solde imposable en Belgique, non « exonérable »
ème
4 opération
Déduction les RDT afin d’éviter que les dividendes et revenus assimilés qui ont déjà été soumis à l’ISOC
ou à un impôt étranger analogue dans le chef de la société distributrice ne soient imposés une seconde
fois dans le chef de la société bénéficiaire et déduction des RME qui sont définitivement exonérés de
l’ISOC.
Les RDT-RME ne sont déductibles que dans la mesure où ils ont concouru à la formation du bénéfice et
ème
pour autant qu’il subsiste un résultat positif après la 3 opération et à concurrence de ce résultat.
ème
6 opération
Déduction des intérêts notionnels sur le solde des bénéfices belges et étrangers S.C.
253
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Pertes
Les pertes antérieures sont déduites par priorité sur les bénéfices de la même provenance : (art 78
AR/CIR)
Pertes Bénéfices
1. A.C. (*)
Dans un pays A.C.
2. S.C.
3. Belges
1. S.C.
Dans un pays S.C.
2. Belges
1. Belges
En Belgique
2. S.C.
(*) Remarque : art 78, al. 2, AR/CIR (il réfère à l’art. 75, al. 2 CIR)
S’il existe des pertes antérieures déductibles dans des pays A.C., ces dernières sont d’abord réduite du
ème
montant exonéré au cours de la 3 opération [cf. opération 3, a) : déduction des bénéfices exonérés
« convention »] de sorte que seules les pertes antérieures (de pays A.C.) qui dépassent ce montant sont
ème
effectivement déductibles à la 7 opération (ou reportables).
Suite à une question préjudicielle posée par la Cour d’appel de Gand à la cour de justice des
Communautés européennes sur la conformité du régime belge avec la liberté d’établissement
garantie par l’article 43 du traité C.E., il a été jugé que les pertes éprouvées par un établissement
étranger situé dans un Etat membre pourront être déduites des résultats belges ultérieurs.
de ce fait, l’A.R. d’exécution du CIR devrait être modifié dans ce sens et les pertes resteront
déductibles.
Exemple :
Bénéfice A.C. de l’année 100
Pertes antérieures A.C. - 130
Solde pertes antérieures A.C. déductibles : - 30 (ou à reporter)
254
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
a) l’impôt belge dû, directement ou par voie de retenue, en vertu de la législation belge et
conformément aux dispositions de la présente Convention, en raison de bénéfices, de
revenus ou de gains imposables ayant leur source en Belgique (à l’exclusion, dans le cas
de dividendes, de l’impôt dû sur les bénéfices qui servent au paiement des dividendes)
est porté en déduction de tout impôt du Royaume-Uni calculé sur les mêmes bénéfices,
revenus ou gains imposables que ceux sur lesquels l’impôt belge est calculé ;
b) en ce qui concerne les revenus (autres que les intérêts de prêts) recueillis dans une
société belge (autre qu’une société par actions) par un associé de cette société, la
déduction tient compte de l’impôt belge afférent à ces revenus, qu’il ai été établi au nom
de la société ou de l’associé lorsque :
(i) l’associé est un associé indéfiniment responsable de la société, ou
(ii) l’associé est une société qui est un résident du Royaume-Uni et possède au moins 10%
du capital (autre que le capital emprunté) de la société belge ;
c) en ce qui concerne les dividendes payés par une société qui est un résident de la
Belgique à une société qui est un résident du Royaume-Uni et qui détient directement ou
indirectement au moins 10% des droits de vote dans la société belge, la déduction tient
compte (outre de tout impôt belge imputable en vertu de l’alinéa a) du présent
paragraphe) de l’impôt belge dû par la société en raison des bénéfices servant au
paiement de ces dividendes.
a) Lorsqu’un résident de la Belgique reçoit des revenus qui sont imposables au Royaume-
Uni conformément aux dispositions de la présente convention, à l’exception de celles des
articles 10, paragraphe 2, 11 paragraphes 2 et 6, de l’article 12 paragraphe 4, la
Belgique exempte de l’impôt ces revenus mais elle peut, pour calculer le montant de ses
impôts sur le reste du revenu de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus
en question n’avaient pas été exemptés.
BE UK
Rev.
r taxé UK
3. Pour l’application du présent article, les profits ou rémunérations pour des services personnels (y
compris ceux des professions libérales) exécutés dans un Etat contractant sont considérés
comme des revenus ayant leur source dans cet Etat et les services d’une personne physique qui
exécute entièrement ou principalement de tels services à bord d’un navire, d’un bateau ou d’un
aéronef exploité par un résident d’un Etat contractant est considéré comme réalisé dans cet Etat.
BE UK
Perte UK imputée en
BE bénéf. d’autres
périodes imposables
ultérieures de l’ES ne
ES seront exonérés en
Soc
BE, dans la mesure
des pertes récupérées
en BE ! Si ces bénéf.
Pertes ont aussi été
exemptés d’impôt en
Déduites en BE UK.
256
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
ème
Exercices (7 opération)
1) AC = -400 (ant.)
SC = 200
BE = 50
ème
Variante : si le bénéfice AC exonéré à la 3 opération (3a) = 200 (bénéfice AC de l’exercice) ; quid?
ème
Variante : si le bénéfice belge en fin de 6 opération = 450 ; quid ?
257
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
La création d'un établissement dans un autre Etat Membre ne peut être sanctionnée par une taxation
plus lourde dans l'Etat d'origine.
La Cour de Justice rendait un arrêt qui marque une avancée importante dans la suppression progressive
des obstacles fiscaux que rencontre une société dans son Etat Membre d'origine lorsqu'elle s'établit dans
un autre Etat Membre par voie de succursale ou par voie de filiale locale.
Pour rappel1, le litige soumis à la Cour concernait une législation britannique qui permet à une société locale de déduire de ses
bénéfices les pertes subies par ses filiales, et ce au prorata du pourcentage de la participation de la société-mère. Toutefois, ce
régime ne s'applique que si la majorité des filiales est située au Royaume-Uni. Dans l'hypothèse où la majorité des filiales est
établie dans d'autres Etats Membres de la Communauté, la société-mère se voit, par conséquent, pénalisée par rapport à la
situation qui serait la sienne si elle avait maintenu au Royaume-Uni la plus grande partie de ses activités2.
La liberté d'établissement, pour une société d'un Etat Membre, peut s'exercer de deux façons:
- soit par la création de filiales locales à l'étranger (ou l'acquisition de participations majoritaires dans des sociétés locales);
- soit par la création de succursales à l'étranger.
La Cour confirme que même si les dispositions du Traité relatives à la liberté d'établissement visent expressément à assurer le
bénéfice du traitement national lorsqu'une société ayant son siège social dans l'Etat Membre A (Etat d'origine) s'établit dans l'Etat
Membre B (Etat d'accueil), ces dispositions "s'opposent également à ce que l'Etat d'origine entrave l'établissement dans un autre
Etat Membre d'une de "ses" sociétés
La Cour commence par relever que la société ICI avait en l'espèce fait usage de sa liberté d'établissement dans d'autres Etats
Membres, par la voie de filiales, non pas directement mais "par l'intermédiaire d'une société holding". Elle n'en considère pas moins
258
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
que la société ICI est recevable à invoquer une restriction à son droit de libre établissement dans d'autres Etats Membres. Il s'agit
là d'une précision importante: c'est en effet la société ICI qui se voit privée du droit de déduire de son bénéfice imposable les pertes
de ses filiales au second degré, et non la société holding3 par l'intermédiaire de laquelle elle détient ses participations dans ces
filiales.
La Cour constate ensuite que la législation en cause "utilise … le critère du siège des filiales contrôlées pour instaurer un traitement
fiscal différencié … En effet, elle réserve l'octroi de l'avantage fiscal … aux seules sociétés [britanniques] contrôlant principalement
des filiales ayant leur siège sur le territoire national. Il convient, dès lors, de s'interroger sur une éventuelle justification de cette
inégalité de traitement au regard des dispositions du Traité sur la liberté d'établissement".
Dans son arrêt Denkavit4, la Cour de Justice avait déjà posé comme principe, à propos de la Directive "mère-filiale", que les Etats
Membres ne peuvent, dans des situations régies par le droit communautaire, établir au nom de la lutte contre la fraude et l'évasion
fiscale des dispositions anti-abus à portée générale: l'on ne peut pas poser comme principe que, dans telle ou telle situation définie
in abstracto, il y a fraude ou évasion fiscale et, par conséquent, (dans l'affaire Denkavit) refus du bénéfice de la directive. Il faut,
pour que la mesure "anti-abus" reste proportionnée au but poursuivi, que l'autorité fiscale nationale vérifie concrètement, dans
chaque cas, et sous la surveillance d'une juridiction au sens que donne le Traité à ce mot, s'il y a des indices de fraude ou d'évasion
fiscale.
259
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
… doit être justifiée au cas par cas
Le Gouvernement britannique avait en effet fait valoir que la mesure litigieuse "viserait à réduire le risque d'évasion fiscale … lié …
à l'éventualité que les membres [du groupe] organisent un transfert de charges des filiales non-résidentes vers une [société
membre du groupe] résidant au Royaume-Uni et veillent, à l'inverse, à ce que les bénéfices apparaissent dans les filiales non-
résidentes". En d'autres mots, "la législation en cause viserait … à éviter que la création de filiales à l'étranger ne soit utilisée aux
fins de soustraire des ressources imposables au fisc britannique".
"… il suffit de souligner que la législation en cause … n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages
purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni. [La législation en cause vise], de manière
générale, toute situation dans laquelle la majorité des sociétés filiales … se trouvent établies, pour quelque raison que ce soit, en
dehors du Royaume-Uni."
"Or, l'établissement d'une société en dehors du Royaume-Uni n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale, la société en question étant
en tout état de cause soumise à la législation fiscale [de son propre] Etat Membre."
"… De plus, le risque de transfert de charges … n'est aucunement lié à l'existence ou non d'une majorité de filiales résidant ou non
au Royaume-Uni. En effet, il suffit qu'existe ne serait-ce qu'une filiale non-résidente pour que le risque invoqué par le
gouvernement du Royaume-Uni soit susceptible de se réaliser".
Le Gouvernement britannique avait également avancé un second moyen: la création de filiales en dehors
du Royaume-Uni, et donc aussi dans d'autres pays de la Communauté, prive le fisc britannique de
certaines ressources. Cette perte potentielle de recettes fiscales justifie, selon le Gouvernement
britannique, la restriction de la liberté d'établissement provoquée par la législation en litige.
L'article 56 du Traité permet aux Etats Membres de prendre des mesures restreignant la liberté
d'établissement si ces mesures sont « justifiées par des raisons d'ordre public, de sécurité publique, et de
santé publique ».
260
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
Conformément à une jurisprudence antérieure qui interprète ces concepts de manière restrictive, la Cour
considère que "la réduction de recettes fiscales [résultant de l'impossibilité pour le Gouvernement
britannique d'imposer les bénéfices des filiales situées hors du Royaume-Uni] ne figure pas parmi les
raisons énoncées à l'article 56 du Traité …".
Une autre cause de justification pour les mesures restreignant la liberté d'établissement peut être
trouvée, selon la jurisprudence de la Cour, dans la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal
national.
Ce concept de cohérence ne trouve pas son fondement dans le Traité. Il a été dégagé par la Cour dans
un arrêt Bachmann qui concernait la compatibilité avec le droit communautaire de la réglementation
belge qui limite les avantages fiscaux en matière de primes d'assurance-vie ou d'assurance groupe aux
5
seules primes qui sont payées à un assureur établi en Belgique. Depuis lors, tous les arrêts de la Cour
où le moyen de la cohérence a été invoqué par un Etat Membre pour justifier une mesure fiscale
restrictive ont toutefois eu à coeur de préciser que l'on ne se trouvait pas dans les circonstances –
apparemment uniques … - de l'arrêt Bachmann.
L'arrêt ICI ne fait pas exception: selon la Cour, "[à la différence de l'affaire Bachmann], aucun lien direct
… n'existe entre, d'une part, le dégrèvement fiscal, dans le chef de la société [britannique] des pertes
subies par une de ses filiales résidant au Royaume-Uni et, d'autre part, l'imposition des bénéfices des
filiales situées hors du Royaume-Uni."
La Cour conclut que l'article 52 du Traité, organique de la liberté d'établissement, "s'oppose à une
législation … qui … subordonne le droit à un dégrèvement fiscal à la condition … [de] détenir uniquement
ou principalement … des filiales établies dans [ledit] Etat Membre".
261
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
Des répercussions immédiates pour la Belgique
En droit belge, la société qui entend s'établir à l'étranger, par voie de succursales ou de filiales, se heurte
à deux types de pénalités fiscales :
- En cas de création d'une succursale, les bénéfices réalisés par la succursale viendront en
déduction des pertes fiscales éventuelles de la société en Belgique. Cette solution a été imposée
par la jurisprudence de la Cour de Cassation depuis son arrêt Velasquez. Cette jurisprudence se
concilie mal avec les conventions bilatérales préventives de la double imposition selon lesquelles,
en règle, les bénéfices de l'établissement stable étranger sont exonérés de la base imposable en
Belgique.
[On sait que, depuis, l’arrêt AMID a modifié cette pratique au niveau européen.]
- En cas de création (ou d'acquisition) d'une société locale, la société-mère belge se heurte à un
autre obstacle : le CIR 92 contient en effet de nombreuses dispositions "anti-abus" à portée
générale qui refusent purement et simplement à la société belge le bénéfice du régime des
revenus définitivement taxés (exclusion des dividendes de la filiale de la base imposable de la
6
société belge).
Tant dans la première que dans la deuxième hypothèse, l'arrêt ICI aboutit à s'interroger sur le bien-fondé
de cette jurisprudence (hypothèse de l'établissement étranger), et de ces dispositions générales anti-
abus (hypothèse des filiales étrangères).
262
Fiscalité internationale
Titre 8 – Holdings - Chapitre 1 : Définition - Bénéfices
TITRE 8 – HOLDINGS
Chapitre 1 : Définition
Société qui détient et gère des participations dans d’autres entreprises qu’elle contrôle. Elle est un
instrument de gestion et de transmission patrimoniale. Les sociétés holding sont majoritairement des
sociétés de capitaux, (SA, SCA (Be), SARL (Fr), NV (Holl.), SA, SARL, SCA (Lux.), rarement des
sociétés de personnes (SPRL, SNC, SCS, SC, SE et SCE). En Belgique, un des avantages des sociétés
de capitaux était, jusqu’à la disparition des titres au porteur, était la préservation de l’anonymat des
actionnaires.
La création d’une société holding a donc des motivations d’ordre juridique et fiscal, autant que d’ordre
économique. Mais un des atouts de ce type de structure est de permettre la gestion centralisée des
sociétés d’un groupe et la mise en commun d’infrastructures tout en assurant un financement commun et
une répartition des risques.
Il existe des holdings - « pures » n’a que l’activité de holding / détention de titres
- « mixtes » si autre activité (société de management, activité économique ou
industrielle ou activité immobilière
Les dividendes
Ils sont majoritairement issus des participations détenues dans des sociétés filiales, dont les dividendes
distribués sont la partie financière des revenus des holdings.
RDT
Leur régime fiscal est identique aux autres sociétés (sauf aux Pays-Bas, en Suisse, au Luxembourg par
exemple).
263
Fiscalité internationale
Titre 8 – Holdings - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges - Bénéfices
Sous certaines conditions, les dividendes qu’elles perçoivent ne sont pas imposables, et sont déduits de
ème
la base à la 4 opération (RDT) à concurrence de 95% du montant brut perçu. (Les 5% non déductibles
correspondent forfaitairement à des frais de gestion, qui déjà présents et déduits dans la classe 6,
constitueraient un double emploi si 100% des dividendes étaient admis en RDT). La déduction RDT est la
ère
normale contrepartie de la taxation des dividendes à l’I Soc (1 opération) dans le chef de la société qui
les distribue.
NB : toutes les sociétés de capitaux ont droit aux RDT en Belgique, pas uniquement réservé aux
holdings. Les condition RDT, art 202 à 205 CIR, sont les suivantes : détenir minimum 10% du capital de
la filiale, ou un valeur d’investissement de 1.200.000 €.
Il faut en outre que les dividendes soient alloués par une société assujettie à l’I Soc. ou à un impôt
étranger analogue, sans bénéficier d’un régime fiscal exorbitant du droit commun. Les « sociétés relais »,
lorsque les revenus qu’elle recueille (autres que des dividendes) de l’étranger, y bénéficient d’un régime
fiscal exorbitant du droit commun, sont également exclues (leurs dividendes du régime des RDT)
(taxation min. de 15%).
AC
SC
Dividendes
Plus-values
SCA
Associé(s) Associés
commandité(s) commanditaires
264
Fiscalité internationale
1. La fondation pour contourner la réserve et la quotité disponible ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings
belges - Bénéfices
Afin de limiter la responsabilité du « pater familas », fondateur et gérant statutaire de la SCA, il peut la
détenir au travers d’une SPRL. Pour que le patrimoine soit totalement transmis, il disposera de l’usufruit
des titres de la SPRL et sa descendance de la nue-propriété.
Créer une fondation consiste à affecter un patrimoine à la réalisation d'un but déterminé. Ce
but ne peut être l'enrichissement des fondateurs et des administrateurs, mais bien de
toutes autres personnes…
A quoi peut bien servir une fondation ? Transmettre son entreprise, planifier sa succession,
rassembler son patrimoine immobilier, servir une bonne oeuvre, …
Si les buts sont connus, quels sont concrètement les avantages qu'une fondation
représente ? Nous en voyons cinq.
Un testateur peut toujours, par le biais d'un testament ou d'une donation, déroger aux
règles du droit des successions. Sa liberté est cependant limitée par la part réservataire qui
revient précisément aux héritiers réservataires.
Toute donation faite à un héritier devra être rapportée car considérée comme une «avance»
sur l'héritage. Si c'est à des tiers que le défunt a fait une donation ou un legs, ceux-ci
devront être réduits : les bénéficiaires vont devoir restituer tout ou partie des legs et
donations qui entament la part réservataire.
Echappent à cette obligation les actes à titre onéreux (le défunt a «vendu» ou «apporté » et
non «donné») et, nous le pensons, les apports faits à une personne morale, comme une
fondation. Il s'agit en effet d'un acte sui generis, non réductible à une donation pas plus
d'ailleurs qu'à un apport à une société commerciale.
Une certaine doctrine considère ainsi que l'apport à titre gratuit sans intention libérale à une
fondation est une catégorie nouvelle non visée par le code des droits d'enregistrement qui
265
Fiscalité internationale
2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges -
Bénéfices
est donc soumise au droit fixe général (v. notamment J. Malherbe et M. de la Serna,
«Fondation belge, trust et fondation étrangère - regime fiscal», Le nouveau droit des ASBL
et des fondations, Centre Jean Renauld, Bruylant, p. 354; B. De Clippel et M. De Wolf «Les
aspects fiscaux des restructurations d'ASBL», Non Marchand, 1999/1, p. 52 à 55; H. Briet,
«La nouvelle loi sur les ASBL, fondations et associations internationales, aspects fiscaux :
genèse et perspective », Rec. Gén. Enr. Not., 7, 2002, p. 418-419; H. Briet, «Les libéralités
aux associations et fondations : les taux applicables dans les différentes régions», ASBL
info, Numéro 3, année 2, 6 février 2004 - 19 février 2004, p. 4).
Ainsi, les héritiers du défunt qui aurait disposé d'une partie de son patrimoine ne pourraient
agir en réduction contre la fondation, personne morale distincte et bénéficiaire de l'apport.
Voici donc mes enfants jouissant des revenus générés par le patrimoine de ma fondation
(loyers, intérêts, dividendes, plus-values, …) puis mes petits-enfants, mes arrière petits-
enfants, … Le tout en ne payant qu'une seule fois des droits d'enregistrement ou de
succession, par ailleurs fortement réduits (7% en règle).
A l'inverse, il est possible de prévoir que la fondation une fois dissoute versera son actif net
à une fin désintéressée, soit précisément aux personnes représentant son but désintéressé.
Bénéficiant d'un régime fiscal favorable pour les apports et les dons qui lui sont fait, la
fondation ferait-elle l'objet d'un nouveau choix d'une voie moins imposée ?
Il devra compter avec des droits de succession parfois fort élevés et dus tant à l'étranger
qu'en Belgique (hypothèse d'un immeuble situé à l'étranger pour une succession ouverte en
Belgique avec imputation en Belgique des droits payés à l'étranger).
La gestion d'un patrimoine est ici facilitée par la personnalité qui est conférée à
l'association : pour poser des actes, la fondation recourt à ses organes ou préposés.
266
Fiscalité internationale
4. La fondation pour préserver un patrimoine des créanciers ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges
- Bénéfices
La fondation a un patrimoine distinct de celui des fondateurs. Une fois créée, les fondateurs
n'auront plus aucun droit sur ces biens, sauf ceux qu'ils se seront réserves dans les statuts.
Ainsi, les créanciers des fondateurs n'auront aucun droit sur le patrimoine de la fondation.
A l'inverse, les fondateurs n'assumeront aucune dette de la fondation dont les créanciers
devront se satisfaire du patrimoine.
Si la fondation ne possède pas un actif suffisant pour payer ses dettes, les créanciers ne
pourront se tourner vers les fondateurs ou leurs ayant droits pour leur demander de régler
les dettes de la fondation.
Ce n'est que si le fondateur s'est par ailleurs contractuellement porté caution personnelle
des dettes de la fondation, ou s'il a commis une faute aquilienne (1382 CC) à l'origine de
cette absence de paiement, que sa responsabilité pourra être engagée.
Tel serait par exemple le cas si le fondateur avait confondu son patrimoine avec celui de la
fondation ou s'était rendu coupable d'abus de biens sociaux ou de confiance au détriment de
la fondation.
Dans des conditions très strictes, les créanciers pourront encore recourir à l'action paulienne
ou démontrer que les éléments de l'organisation frauduleuse d'insolvabilité sont réunis.
267
Fiscalité internationale
5. La fondation pour réduire les droits de donation et de succession ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings
belges - Bénéfices
5. LA FONDATION POUR REDUIRE LES DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION ?
Nous avons déjà exposé dans ASBL info («De 80% à 7% ou comment transformer l'agneau
bruxellois en loup ravissant», ASBL info, n°5/2005, p. 2; «Modifications des droits de
donation en Région wallonne : pour les personnes morales sans but lucratif, le nouvel
avant-projet de décret wallon est comme le H de Hawaï. Il ne sert à rien...», ASBL info,
n°9/2005, p. 4) le traitement favorable réservé par le législateur fiscal à la fondation,
championne toutes catégories des faibles droits de donation et de succession.
Ne cherchez pas des taux moins élevés que les 7% de droits de donation ou d'apport sur les
immeubles (à Bruxelles et en Région flamande).
Vous ne trouverez jamais de tels taux pour les actes entre vifs ou à des personnes morales
à but lucratif.
CONCLUSIONS
Echappant à la mort réservée aux personnes physiques de chair et de sang, elle peut
exécuter mes dernières volontés par le biais d'une équipe d'administrateurs que j'ai moi-
même composée. Elle peut préserver les droits de ma descendance à naître ou ceux de ma
lignée des suites d'un divorce ou de leur propre succession.
Au contraire, ouvrant une nouvelle voie moins imposée, elle peut distribuer l'actif net
résultant de sa liquidation aux personnes qui constituent son but désintéressé.
A 6,6% ou 7% de droits d'enregistrement sur les transferts d'immeubles qui lui sont faits, le
régime fiscal est le plus intéressant sur le marché. Candidate au don manuel comme toute
autre personne morale ou physique, la fondation gratifiée par acte authentique paiera
également des droits réduits par rapport à ceux appliqués aux personnes physiques ou aux
personnes morales à but lucratif.
268
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 1. La holding en tant que tampon
entre la société d’exploitation et ses actionnaires
Maintenant que l’objet de l’étude est circonscrit, nous pouvons entamer le chapitre clé de celle-ci et
répondre à l’interrogation qui suit = POURQUOI CONSTITUER UNE SOCIETE HOLDING ?
Inutile de dire que les raisons de faire naître une holding ne manque pas.
Dans le présent chapitre, nous vous proposons d’envisager plusieurs bonnes raisons de créer une
holding. Les fruits de cette constitution seront d’autant plus savoureux que les multiples avantages ainsi
présentés auront été cumulés.
Pour chacun de ces cas, nous complèterons l’explication générale d’une mise en forme pratique au
moyen d’un ou plusieurs schémas afin d’aider le lecteur à visualiser les attraits qui lui sont commentés.
Ces cas ont trait à des domaines bien variés que nous pouvons regrouper en trois franges :
Le domaine financier et de gestion
Le domaine fiscal et successoral
Le domaine des stratégies d’investissement.
Ces trois groupes forment les trois principales sections du chapitre.
269
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
L’on évite également de la sorte à la société d’exploitation le contrecoup d’un décès ou d’un autre
événement créant le partage des actions.
En d’autres termes, la société holding devient un tampon, un sas entre les particuliers et la société
d’exploitation. Cet écran entre personnes physiques et être moral permet de dissoudre l’émiettement de
l’actionnariat et de protéger la société détenue contre toute alternance nuisible de majorité voire toute
tentative de torpillage par l’intérieur qui serait l’œuvre d’un concurrent direct.
De cette manière, la société familiale reste entre les mains du groupe familial sans risque d’incursion de
tiers.
Structures
Structure classique
Société d’exploitation
HOLDING
Société(s) d’exploitation
NB : Structure en râteau :
H
Structure en étoile :
270
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
L’activité de l’entreprise elle-même (élément à risque) ;
Les actifs de l’entreprise (immeubles, participations, liquidités) comme éléments non soumis au
risque de l’entreprise.
Une entreprise a par conséquent tout intérêt à séparer les éléments à risque des éléments non à risque.
Si elle ne le fait pas, elle s’expose aux inconvénients suivants :
1. la totalité de l’actif, en ce compris les éléments non à risque, forment la garantie des
créanciers
2. sur le plan du portefeuille d’actions qu’elle possède, la société d’exploitation joue le rôle de
société centrale de gestion, ce qui n’est sûrement pas sa vocation première et sûrement
pas toujours très judicieux
3. la « trésorerie » de la société, ses ressources et liquidités, ou encore ce qu’on qualifie
communément de « cash » de la société n’est pas affectée de la manière la plus
intéressante ou optimale qui soit
4. en cas de mauvaise surprise d’ordre fiscal ou d’ordre pénal, c’est l’entièreté du patrimoine
de la société d’exploitation qui s’en trouvera engagé puisqu’il est tout à fait « découvert »
en ce cas
La société holding pourra peut-être vous offrir dans cette hypothèse l’alternative que vous n’osiez plus
escompter.
De la même manière qu’un des principes majeurs des placements financiers commande à l’investisseur
de diversifier ses sources de revenus et donc de ne pas placer tous ses œufs dans le même panier, les
animateurs de la société d’exploitation doivent pouvoir opérer la diversification qui s’impose en vue
notamment de minimiser les risques liés à quelques mauvaises affaires professionnelles.
La holding peut jouer le rôle d’entité coordinatrice des différentes activités que l’on aurait aussi bien
sériées et bien distinguées.
Cette holding détiendrait d’ailleurs les actions ou parts de chaque société à objets bien déterminés = une
société recueillant le patrimoine immobilier, une société de gestion, une société exploitant telle activité,
une autre s’occupant de telle autre sphère d’activité.
De la sorte, on éviterait que la difficulté éprouvée dans telle branche ne rejaillisse sur les résultats d’une
autre ou n’amène à la spoliation des actifs de cette autre branche d’activité. De même, on ne livre à la
voracité des créanciers de telle activité que les biens qui y sont directement liés.
Structure classique
Société d’exploitation unique
ACTIF PASSIF
IMMEUBLES : FOONDS PROPRES
- Activité 1
- Activité 2
MACHINES : DETTES
- Activité 1
- Activité 2
OUTILLAGE :
- Activité 1
- Activité 2
271
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
Stock
Placement de trésorerie
Liquidités
272
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion
Structure alternative
HOLDING
- actions
(*)
- liquidités
- trésorerie
- management central
(*) éventuellement repris par la holding
274
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 4. Une holding en guise
d’instrument financier
Schémas
Structure classique
Société d’exploitation
ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Machines Réserves
Sociétés filiales
belges
Autres diverses
Sociétés
Excédents de
trésorerie
permanents
Société Holding
Actifs Sociétés
immobiliers filiales
belges
Uniformité de décisions au
sein des sociétés détenues
Schémas
Structure classique
Actionnaires existants (51%) (X – Y – Z)
Actionnaires nouveaux
(49%)
Soc. holding
276
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités
277
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités
et de n’apporter à une autre société issue de la scission qu’un actif déterminé tel qu’une participation, des
placements de trésorerie ou un, voire plusieurs immeubles.
Schémas
Schémas A : situation de départ
Une société d’exploitation
ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Portefeuille
Clients
Stocks Réserves
Trésorerie
Moyens financiers Dettes
Société d’exploitation
A cette occasion, les actionnaires de l’ancienne société familiale reçoivent en échange de leurs titres, des
actions nouvelles en provenance de la société immobilière, de la société holding et des nouvelles
sociétés d’exploitation.
278
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités
En d’autres mots, l’actionnariat n’a pas du tout évolué
Société 3 B
Ventes des actions
Société 3 C
Actionnaires familiaux
Mr X
Mme Y
Mr Z
Les actionnaires familiaux vendent donc les actions des sociétés immobilières et exploitantes à la société
holding (société 2).
279
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier
Schéma D : conclusion
La situation de la société holding se présente finalement de la façon qui suit :
Société 2 (Holding)
ACTIF PASSIF
Portefeuille Capital
Trésorerie Réserves
Portefeuille des Dettes
Soc. 1 et
3A
3B
3C
Les faveurs fiscales d’une holding qui en font tout le charme sont multiples.
Nous les avons classés en plusieurs catégories :
La holding « pure » = une société titulaire du patrimoine mobilier
La holding, titulaire également du patrimoine immobilier
La holding dans le cadre du règlement successoral
a. La constitution de la holding
Les différents détenteurs d’actions de la société familiale d’exploitation peuvent, en outre, posséder des
titres dans d’autres sociétés (faisant partie ou non du groupe).
Ces particuliers peuvent décider de constituer une holding pour la gestion de l’ensemble de ces titres.
Comment constituer cette holding ? Deux voient sont ouvertes aux particuliers intéressés.
Soit ils apportent leurs titres à la société qui se constitue
Soit ils vendent ces actions à la société déjà constituée
L’apport des actions à la holding
280
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier
Les personnes physique détentrices d’un paquet important d’actions peuvent souhaiter « réaliser » leurs
titres en les apportant à une société holding qu’ils constituent.
Cet apport donnera lieu à un droit d’enregistrement de 0,5% (0% depuis 2004) et comme tout apport en
nature nécessitera le rapport d’un réviseur d’entreprise (même si la holding est une société coopérative à
responsabilité limitée, ce qui n’est cependant pas souhaitable pour les raisons que l’on explique plus
loin).
En échange de cet apport, le particulier recevra des actions de la société holding. Ces actions pourront
générer des dividendes, faire l’objet d’une vente, d’un transfert successoral ou d’une donation entre
vifs,…
Entre temps, le particulier ne s’est pas enrichi. Parallèlement, la holding n’ayant procédé à aucun
paiement, elle n’est guère appauvrie.
La vente des actions à la holding
En cas de vente des actions par un particulier à une société déjà constituée, s’ouvrent deux alternatives :
- Soit la holding dispose des fonds nécessaires pour payer les vendeurs, auquel cas ceux-ci
reçoivent en monnaie sonnante et trébuchante le produit de cette transaction, alors qu’en
réalité, les actions de la société d’exploitation et des autres sociétés restent indirectement
sous leur emprise.
- Soit la holding ne dispose pas encore des fonds suffisants pour désintéresser les
actionnaires vendeurs. En cette hypothèse, pourquoi ne pas conseiller à ces derniers de
stipuler par convention écrite ou par relation de compte courant qu’un intérêt sera payable
sur ces sommes dues.
Cet intérêt qui aura été déduit dans le chef de la holding ne supportera comme retenue
fiscale qu’un précompte mobilier libératoire de 10%. Lorsque l’intérêt est attribué à un
administrateur d’une société de capitaux ou à un associé de société de personnes, les
sommes attribuées sont en deçà de certains plafonds qui ont trait au taux d’intérêt et à la
hauteur des avances considérées comme des « intérêts ». Le solde éventuel est considéré
comme dividende.
Bien sûr, pour que la déduction des intérêts chez la holding ne soit pas uniquement
platonique, il y aurait lieu de veiller à ce que celle-ci dispose de revenus suffisants
(dividendes, revenus immobiliers, revenus provenant de prestations de services, de
management,…).
Pareilles rentrées permettront d’ailleurs à la holding de procéder au remboursement du prix
de vente des actions.
281
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier
a. Motifs familiaux
La société holding et/ou de patrimoine est la société qui a par excellence comme visée d’assurer la
gestion et la sauvegarde de la fortune familiale ; le morcellement du patrimoine familial ensuite des règles
du Code civil en matière de droit des successions ainsi que le partage sont évités.
Cette forme de société offre en outre une porte de sortie à la problématique de succession qui se pose
dans nombre de nos entreprises familiales.
Le cas classique peut se résumer dans le scénario suivant. Les parents ont bâti et fait fleurir l’entreprise
familiale au cours des années, ils ont plusieurs enfants dont certains sont actifs dans l’entreprise et
d’autres pas. Les parents souhaitent à un certain moment se retirer des affaires et opérer un règlement
successoral en mettant chaque enfant sur pied d’égalité.
Loger le patrimoine immobilier dans une société distincte peut offrir d’intéressants avantages à tous les
héritiers : possibilités de compensation pour les héritiers non actifs ; faculté plus grande de répartitions
par donations, dons manuels ou testament ; le patrimoine immobilier reste à la disposition de la société
d’exploitation par le biais d’un bail à long terme ou d’un contrat d’emphytéose, bien que n’étant plus
soumis aux risques de l’entreprise.
De plus, pareil « règlement familial » peut être réalisé de manière fiscalement neutre du vivant des
parents et avec un minimum de frais.
282
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
Bien sûr, le fameux délai de trois ans, inscrit dans l’article 7 du Code des droits de succession (fiction
légale), garde tout son poids…
Cet article dispose : « les biens dont l’administration établit que le défunt a disposé à titre gratuit dans les
trois années précédant son décès, sont considérés comme faisant partie de sa succession si la libéralité
n’a pas été assujettie au droit d’enregistrement établi pour les donations, sauf le recours des héritiers ou
légataires contre le donataire pour les droits de succession acquittés à raison desdits biens. »
L’administration pourra fournir par tous moyens de droit, y compris témoignages et présomptions, la
preuve de la libéralité faite dans les trois ans précédant le décès.
Pour ce qui touche aux actions nominatives, la jurisprudence estime généralement que la simple
déclaration reprise dans le registre des actions nominatives et prévoyant le transfert par le donateur des
actions au bénéficiaire, ne forme pas le titre légal de la donation.
Exercices (VIII, A)
283
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
D. La fiducie
I. Introduction
A. Origine de la fiducie
La fiducie trouve son origine en droit romain. Elle consistait en le transfert de la propriété d'une chose à
un tiers qui s'engageait à remettre cette chose soit au propriétaire originaire, soit à un bénéficiaire qu'il
désignait.
Celui qui recevait la chose, objet de la fiducie en était propriétaire.
Il s'agissait d'un véritable droit de propriété, mais grevé d'obligations à l'égard d'un tiers. Ces obligations
entraînaient une distinction au sein du patrimoine du fiduciaire, opposable aux tiers (M. LEROY,
"Propriété fiduciaire et droit belge", in "La fiducie ou du trust dans les droits occidentaux francophones",
3ème colloque de Luxembourg, mai 1989, Revue juridique et politique Indépendance et Coopération,
Paris, Ediena, 1990, p. 295).
Déjà en droit romain, la fiducie présentait deux utilités pratiques.
D'une part, en droit successoral, elle permettait de léguer son patrimoine à une personne déterminée, à
charge de le remettre à un tiers. Ce mécanisme était utilisé pour éviter un obstacle juridique à la
gratification directe d'un héritier ou légataire (par exemple incapacité, minorité, ...).
D'autre part, la fiducie était utilisée à titre de garantie. La propriété d'un bien était transférée à un
créancier qui s'engageait à la restituer lorsque le débiteur avait acquitté sa dette. La fiducie connut
encore un certain succès au Moyen-Age, à l'époque des croisades. Les seigneurs transmettaient la
propriété de leur domaine à un tiers, à charge pour celui-ci de le restituer au seigneur à son retour ou à
ses héritiers s'il venait à disparaître. La fiducie était également utilisée aux fins de transmettre la propriété
d'un patrimoine immobilier intact, pendant plusieurs générations. Elle donna lieu à des substitutions
fidéicommissaires dont la caractéristique essentielle était de frapper les biens qui en faisaient l'objet
d'inaliénabilité totale (M. LEROY, op. cit., p. 296). Cette caractéristique explique l'hostilité des civilistes à
l'égard de la fiducie, à partir de la Révolution française parce qu'elle était associée à une conception
féodale de la propriété. Ainsi, l'article 896 du Code civil interdit les substitutions fidéicommissaires : "Les
substitutions sont prohibées. Toute disposition par laquelle le donataire, l'héritier institué ou le légataire
sera chargé de conserver et de rendre à un tiers, sera nulle, même à l'égard du donataire, de l'héritier
institué ou du légataire".
Depuis quelques années, la fiducie connaît un regain d'intérêt, parce qu'elle peut résoudre certaines
difficultés liées à la transmission d'un patrimoine.
284
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
285
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
C. Plan de l'exposé
L'exposé a pour objet essentiel d'examiner les deux questions suivantes.
Le mécanisme de la fiducie permet-il d'une part, d'assurer la transmission d'un patrimoine dans un but de
continuité de la gestion et d'optimalisation fiscale ? Le recours à la fiducie, dans l'Etat actuel du droit
belge, présente-t-il un danger, d'autre part ?
Après avoir défini la fiducie, nous analyserons le traitement juridique de ce mécanisme en droit civil.
Préalablement à l'analyse du traitement fiscal de la fiducie, une brève synthèse du mécanisme des droits
de succession et de mutation par décès en droit belge sera utile.
Nous tenterons ensuite d'évaluer les risques du recours à la fiducie, dans l'Etat actuel de la législation.
Puis, en raison de l'existence de certains risques de nature fiscale, nous envisagerons d'autres
mécanismes de nature à atteindre les objectifs de la fiducie.
286
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
La fiducie-sûreté ne constitue pas l'objet de cet exposé. Nous renvoyons pour des développements
consacrés à ce mécanisme à l'étude du Professeur F. t'KINT, "La fiducie sûreté" in "Le trust et la fiducie,
implications pratiques", colloque du 9 février 1996, KUL/UCL.
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Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
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Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
fonds pour construire ou acquérir un immeuble. La société émettrice s'engage à rétrocéder la plus grande
partie des revenus de l'immeuble, soit les loyers et la plus-value de réalisation, aux porteurs des
certificats.
La société émettrice constitue une société en participation avec une autre société, chargée de réaliser
l'investissement immobilier.
La société émettrice des certificats apparaît comme un fiduciaire, parce qu'elle détient sa part dans
l'association en participation pour le compte des porteurs de certificats (P.A. FORIERS, Ibidem, p. 273).
c. La rubrique IV, A, de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des
entreprises se réfère à la fiducie : "Pour la détermination du pouvoir de contrôle, le pouvoir détenu par
une personne agissant en vertu d'une convention de mandat, de commission, de portage, de prête-nom,
de fiducie, ou d'une convention d'effet équivalent, pour le compte d'une autre personne, est censée
détenue exclusivement par cette dernière".
C. Licéité de la fiducie
Il n'existe à notre avis aucun obstacle à l'utilisation de la fiducie en droit belge, même en l'absence de
consécration expresse de ce mécanisme par la loi.
Les exemples cités au point précédent démontrent que la pratique connaît de longue date des opérations
fondées sur la fiducie. Ce mécanisme est basé sur un transfert de la pleine propriété de biens, limité par
des obligations contractuelles. Elle ne heurte pas la conception continentale du droit de propriété et le
principe de l'autonomie de la volonté permet de restreindre les effets de ce droit.
La fiducie ne peut être assimilée à une substitution fidéi commissaires, prohibée par l'article 896 du Code
civil. La substitution fidéicommissaires suppose en effet, la réunion de trois éléments :
- deux libéralités indépendantes portant sur les mêmes biens et prenant effet successivement;
- l'indisponibilité totale des biens entre les mains du premier gratifié, parce qu'il a l'obligation de
transmettre ces biens tels quels au second gratifié;
- un ordre successif établi de telle sorte que le second gratifié succède au premier après le décès de
celui-ci (Rep. not., tome XV, livre XI, Droits de succession et de mutation par décès, Bruxelles, Larcier,
1987, p. 231, n° 126).
La caractéristique des substitutions interdites est l'inaléabilité totale dont sont frappés les biens. Par
contre, un testament par lequel le testateur impose au légataire de remettre ce qui restera des biens à
son décès à une autre personne, est licite parce qu'il n'impose au légataire aucune obligation de
conserver les biens. La validité de ces dispositions, appelées legs de residuo, est unanimement admise
(Rep. not., ibidem, p. 232, n° 127).
La fiducie ne peut constituer une substitution fidéicommissaires prohibée, pour deux motifs.
D'une part, elle n'est pas assimilable à une donation entre vifs, parce que le dépouillement du fiduciant
n'est pas irrévocable et qu'il n'a pas l'intention de gratifier le fiduciaire, partie au contrat, mais le
bénéficiaire, dont l'acceptation est différée dans le temps.
A supposer même que la fiducie comporte un animus donandi, l'acceptation du bénéficiaire fait défaut
lors de la formation du contrat.
Or, l'acceptation du bénéficiaire constitue un élément essentiel à la donation, de sorte que la fiducie ne
pouvant être qualifiée de donation, l'article 896 du Code civil ne lui est pas applicable (J.L. JEGHERS,
op. cit., p. 249).
D'autre part, le fiduciaire n'a pas l'obligation de conserver les biens, qui ne sont par conséquent pas
frappés d'inaléabilité.
Nous avons déjà vu que la fiducie ne comporte aucun démembrement du droit de propriété et ne porte
dès lors pas atteinte au principe du numerus clausus des droits réels. A notre avis, le droit belge permet
donc l'utilisation de la fiducie.
La traditionnelle hostilité à l'égard de la propriété fiduciaire s'est rapidement estompée, à la suite
notamment de la discussion de projets de loi relatifs à la certification d'actions par une société fiduciaire
belge (voir A. HAELTERMAN, "Le bureau d'administration belge", RGF, 1991, p. 215; Discussion de
l'avant-projet de loi déposé par W. DEMEESTER lors des travaux préparatoires de la loi du 18 juillet
289
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, 1107/3, p. 222; proposition de loi déposée par Messieurs
DE CLERK, DUPRE et CANDRIES, Doc. parl. Chambre, Session 1994-1995, n° 748/1).
L'évolution rapide des idées à propos du concept de fiducie peut être illustrée par deux extraits des
documents parlementaires.
D'après le rapport déposé au Sénat lors de la discussion de la loi du 18 juillet 1991 relative aux lois
coordonnées sur les sociétés commerciales : "Le concept de fiducie reste embryonnaire en droit belge et
ne fait l'objet d'aucune réglementation spécifique. Sans entrer dans les détails, le juge belge pourrait être
tenté de considérer que le transfert de propriété est très relatif et n'est qu'une apparence destinée aux
tiers, puisque le fiduciaire ne dispose pas complètement des trois éléments liés au droit de propriété, à
savoir, l'usus, le fructus et l'abus. Il y aurait plutôt une sorte de contrat de commission ou de contrat de
prête-nom qui serait considéré comme illicite chaque fois qu'il aurait pour objet de réaliser sous le
manteau ce que la loi interdit de faire ouvertement, et notamment d'éviter une disposition impérative, (...),
c'est-à-dire qu'il constituerait une fraude à la loi. Autant l'administration fiscale pourrait mettre en doute le
fait que l'on puisse considérer le titulaire des certificats comme le propriétaire économique et fiscal des
actions, autant sur le plan du droit civil, on peut douter que le fiduciaire (l'administratiekantoor) soit
réellement le propriétaire des actions. Si ce dernier doute devait d'ailleurs être confirmé, l'article 200 des
lois coordonnées sur les sociétés commerciales empêcherait que l'administratiekantoor puisse exercer le
droit de vote. Il y a donc à deux égards une très grande incertitude quant au propriétaire réel des actions.
Deuxièmement, il y a un risque important que le juge ne soit amené à requalifier la convention entre les
parties autours de l'administriekantoor, par exemple un contrat de mandat, ce qui présenterait certains
inconvénients notamment au niveau de la simulation et du transfert de propriété" (voir travaux
préparatoires de la loi du 18 juillet 1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, n° 1107/3, p. 122).
Il nous paraît contestable qu'un doute puisse exister quant au titulaire du droit de propriété des actions.
La fiducie a pour effet le transfert de la pleine propriété. Les risques de requalification de la convention,
en dehors de l'hypothèse de la simulation, sont dès lors limités. En outre, d'après la doctrine majoritaire,
la fraude à la loi est inapplicable en droit interne.
D'après l'exposé des motifs de la dernière proposition de loi relative à l'administriekantoor : "Le transfert
de propriété à un tiers qui devient actionnaire en son nom mais pour le compte du porteur de certificats
constitue une forme particulière d'application de relations juridiques fondamentales bien connues dans
l'ordre juridique belge. Il est en effet loisible aux parties, en faisant usage de la liberté contractuelle, de
transférer le droit de propriété, qui est un droit réel, pourvu que le cédant conserve les droits de créance,
qui sont des droits personnels incorporés ou non dans des certificats" (Doc. parl., Chambre, 1994-1995,
748/1).
L'évolution est remarquable !
Après avoir analysé la notion de fiducie, il convient maintenant de revenir à la question posée au départ,
pour déterminer si ce mécanisme peut être d'une quelconque utilité dans ce cadre précis.
La présente étude est basées sur deux questions pratiques.
D'une part, la gestion d'un patrimoine au profit d'un tiers et plus particulièrement, les titres d'une société
belge.
Nous savons maintenant que la fiducie n'est pas illicite et que l'hostilité envers ce mécanisme tend, ces
dernières années, à disparaître complètement.
On peut dès lors envisager la cession de biens à une fiduciaire, à charge pour elle de gérer ces biens,
d'en percevoir les revenus et d'en transférer la propriété, à l'issue du contrat, au fiduciant ou à un tiers
bénéficiaire. L'opération comporte à notre avis deux risques.
D'une part, en raison du principe de la relativité des conventions, la limitation du droit de propriété du
fiduciaire est valable entre parties, mais n'est pas opposable aux tiers. Le fiduciaire devra être une
personne digne de confiance, puisqu'il est plein propriétaire des biens.
D'autre part, nous avions envisagé le recours à la fiducie dans le but de transmettre un patrimoine en
réduisant la charge de l'impôt successoral. Dans le cadre de cette hypothèse, nous écartons d'emblée la
fiducie constituée par testament, puisqu'elle implique un transfert de la propriété au décès du fiduciant, ce
290
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
a. Présomptions légales
Les articles 7 à 11 du Code des droits de succession contiennent des dispositions qui ont pour objet
291
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
d'éviter que le défunt ne dispose de ses biens de son vivant au profit de ses futurs héritiers, par des
opérations qui permettent d'éviter l'impôt ou de payer un droit d'enregistrement inférieur aux droits de
succession qui auraient été normalement exigibles (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 205).
293
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
Le transfert de la propriété des biens au bénéficiaire a lieu à notre avis, à titre gratuit.
L'application de l'article 8 du Code des droits de succession requiert d'une part, que l'attribution des biens
au bénéficiaire se réalise par le biais d'une stipulation à son profit et d'autre part, qu'il perçoive ces biens
au décès du fiduciant, dans les trois années précédant son décès ou après le décès du fiduciant. la
condition relative au moment de l'attribution des biens au bénéficiaire peut être réalisée.
La stipulation pour autrui est une opération par laquelle le promettant s'engage envers le stipulant à
accomplir une prestation ou à transmettre une chose à un tiers, étranger à l'opération, sous certaines
conditions (article 1121 du Code civil).
La stipulation pour autrui comporte trois caractéristiques (P. VAN OMMESLAGHE, "Droit des
obligations", volume I, Bruxelles, Presses universitaires de Bruxelles, 1989-1990, p. 250) :
a. Le stipulant a la volonté de créer un droit direct et propre au profit du tiers bénéficiaire. Le
bénéficiaire peut exercer son droit directement contre le promettant, sans que ce droit ne
s'exerce par l'intermédiaire du patrimoine du stipulant. Cette condition résulte de l'analyse de la
volonté du stipulant lors de la conclusion de la convention.
b. La stipulation pour autrui a un caractère accessoire, en ce qu'elle se greffe sur un contrat
principal dont elle constitue l'accessoire. La jurisprudence apprécie largement cette condition. La
stipulation pour autrui à un caractère accessoire dès que la stipulant joue un rôle personnel et
peut justifier d'un intérêt à la stipulation pour autrui (P. VAN OMMESLAGHE, op. cit., p. 251).
c. Le contrat désigne le bénéficiaire : il doit être tiers à la convention, c'est-à-dire qu'il ne peut être
une partie, ni un ayant-cause universel ou à titre universel d'une partie à la convention, lorsqu'il a
été désigné comme tiers bénéficiaire en raison même de sa qualité d'héritier (P. VAN
OMMESLAGHE, ibidem, p. 252).
La stipulation pour autrui a deux effets principaux. D'une part, elle fait naître en faveur du
bénéficiaire un droit direct contre le promettant. D'autre part, "l'acceptation du tiers bénéficiaire
n'est pas requise, l'acceptation n'ayant pas pour effet de faire naître le droit, mais uniquement
d'enlever au promettant la faculté de révoquer la stipulation" (Cass., 13 janvier 1967, Pas., 1967,
I, 571).
La fiducie ne crée en principe aucun droit sur les biens qui en font l'objet pendant la durée du
contrat au profit du bénéficiaire.
Toutefois, selon les dispositions du contrat, la fiducie peut être interprétée comme une stipulation
au profit du bénéficiaire s'il peut être démontré que le fiduciant avait l'intention lors de la
conclusion du contrat, de créer un droit direct et propre au profit du bénéficiaire.
A notre avis, ce risque n'est pas négligeable, parce que le bénéficiaire dispose d'un droit de
créance contre le fiduciaire dans les conditions prévues par le contrat. L'analyse du contrat en
une stipulation au profit du bénéficiaire rendrait les droits de succession applicables si le transfert
de la propriété au bénéficiaire est effectué aux moments prévus par l'article 8 du Code des droits
de succession.
d. L'analyse de l'administration fiscale
L'administration des contributions directes s'est prononcée à deux reprises sur la certification des
actions d'une société belge, par l'intermédiaire d'une stichting-administratiekantoor de droit
néerlandais. La certification est un mécanisme par lequel les actionnaires transfèrent les actions
d'une société à titre de gestion, à un bureau d'administration, contre la remise de certificats.
L'analyse de la certification d'actions est intéressante pour notre propos, parce que d'après
l'administration, la cession des titres est considérée comme un transfert de la propriété fiduciaire.
Le bureau d'administration est une fiduciaire qui gère les actions pour le compte et au risque du
porteur de certificats (I. ONKELINX, "Aspects de droit fiscal belge de la certification d'actions
d'une société belge, par l'intermédiaire d'une stichting-administratiekantoor", RGF, 1992, p. 331).
Pour l'administration, le bureau d'administration est considéré comme fiscalement transparent, c'est-à-
dire, que la cession de la propriété des titres est réputée ne pas avoir eu lieu. L'administration justifie sa
position par la circonstance que le transfert de la propriété est effectué au titre de gestion et comporte de
nombreuses restrictions (I. ONKELINX, ibidem, p. 336). Si on suit l'hypothèse de l'administration, le
transfert de la propriété des biens au fiduciaire, lors de la conclusion du contrat de fiducie, ne lui est pas
opposable. Au décès du fiduciant, les biens objet de la fiducie se trouvent donc dans le patrimoine du
défunt, de sorte que les droits de succession peuvent être perçus sur ces biens.
294
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
A notre avis, la position de l'administration est critiquable, parce que le droit civil ne connaît pas d'autres
démembrements du droit de propriété que ceux qu'il prévoit. Or, la fiducie comporte d'une part, le
transfert de la pleine propriété au fiduciaire et d'autre part, la limitation de ce droit par les obligations
prévues dans le contrat, qui constituent des droits de créance, inopposables au tiers. La conception de
l'administration revient à créer un droit réel sui generis, ce qui est contraire au principe du numerus
clausus des droits réels. A notre avis, seule la conception du transfert de la pleine propriété des biens au
fiduciaire est conforme au droit civil. Ce transfert de propriété est dès lors opposable à l'administration.
Nous avons vu que la fiducie ne présente pas de problème majeur en droit civil. Par contre, l'utilisation de
ce mécanisme est risquée d'un point de vue fiscal, parce que l'administration considère que la fiducie
n'emporte pas transfert de la propriété des biens.
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Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
Selon la position administrative, concernant la certification d'actions d'une société belge, les revenus
versés par le bureau d'administration aux porteurs de certificats, sont imposables dans le chef de ces
derniers, au titre de dividendes d'origine belge.
L'intervention du bureau d'administration ne modifie pas la qualification et l'origine des dividendes versés
aux porteurs de certificats. Il s'agit d'une conséquence de la conception suivant laquelle la certification
d'actions ne constitue pas une cession et le porteur de certificat est considéré comme le bénéficiaire de
dividendes, parce que pour l'administration fiscale belge, le bureau d'administration n'est qu'un
intermédiaire et ne peut dès lors avoir perçu les dividendes (I. ONKELINKX, op. cit., p. 339).
La conception administrative de la certification d'actions d'une société belge risque d'être appliquée à la
fiducie (voy. supra).
Ainsi, le bénéficiaire de la fiducie peut être taxé sur les revenus des biens qui lui sont attribués par le
fiduciaire, selon le régime d'imposition applicable à la nature des revenus distribués.
Bien que la conception administrative ne soit à notre avis pas justifiée, elle risque d'être appliquée à la
fiducie, ce qui donnerait lieu à une charge fiscale.
Dans l'Etat actuel de la législation, c'est-à-dire en l'absence de dispositions fiscales spécifiques à la
fiducie, ce mécanisme présente une grande incertitude.
En raison des risques que présente le recours à la fiducie, dans l'Etat actuel de la législation fiscale, nous
envisagerons deux opérations qui permettent d'aboutir à un résultat équivalent à celui de la fiducie. Il
s'agit de la société en commandite par actions d'une part, et de la société en participation, d'autre part (X.
DIEU, "Constitution en Belgique d'institutions comparables au trust, à l'administratiekantoor ou à la
fiducie", Séminaires CEPAC des 10 et 14 octobre 1995, "Techniques belges et étrangères de contrôle
des sociétés anonyme", p. 12; T. TILQUIN, "Le renouveau de la société en commandite par actions",
Rev. banque, 1991, p. 89).
296
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
gérant de la commandite joue le rôle de l'entité fiduciaire (X. DIEUX, op. cit., p.12).
Le propriétaire d'une entreprise familiale peut constituer une société en commandite par actions à
laquelle il fait l'apport des titres de la société active. Si les titres de la société en commandite sont au
porteur, ils peuvent faire l'objet de dons manuels au profit des personnes que le chef d'entreprise
souhaite gratifier. Pour autant que le don manuel ait lieu plus de trois ans avant le décès du donateur, il
échappera aux droits de succession (voir supra).
L'associé gérant de la société en commandite peut être le propriétaire de l'entreprise familiale s'il
souhaite conserver la gestion de l'affaire, un tiers ou même un héritier. Le propriétaire de l'entreprise
familiale conserve son pouvoir de contrôle, s'il est gérant inamovible de la commandite, même s'il ne
détient plus la majorité des titres de cette société, et dispose d'un droit de véto sur les décisions de
l'assemblée générale. D'après l'article 659 du Code des Sociétés, l'assemblée générale ne peut prendre
aucune décision qui intéresse la société à l'égard des tiers ou qui modifie les statuts, sans l'accord des
associés gérants.
Les héritiers du chef d'entreprise peuvent être désignés en qualité d'associés commanditaires de la
société en commandite par actions.
Le principal inconvénient de la société en commandite par actions, la responsabilité illimitée de l'associé
gérant, peut être évité par la désignation d'une SPRL en cette qualité. Cette SPRL peut être constituée
par le chef de l'entreprise familiale et ses héritiers.
Ce mécanisme présente un avantage par rapport à la certification fiduciaire des titres de l'entreprise
familiale. La société en commandite par actions peut être constituée pour une durée illimitée, alors que la
fiducie repose sur un contrat soumis au droit commun de la prohibition absolue des engagements à
durée indéterminée (X. DIEUX), op. cit., p. 12).
B. La société en participations
La société en participations se caractérise par deux types d'associés : les associés gérants, d'une part et
les associés participants, d'autre part.
Cette forme de société présente toutefois deux inconvénients liés à la circonstance qu'elles ne disposent
pas de la personnalité juridique. La société en nom collectif est fiscalement transparente, ce qui signifie
qu'elle est imposable dans le chef de ses associés.
Il est impossible de matérialiser les parts de la société dans des titres négociables et par conséquent,
d'effectuer le don manuel de ces parts.
Cette structure présente l'avantage d'être dominée par l'autonomie de la volonté. Les parties peuvent
déterminer l'organisation de la société et le régime des apports. Lorsque la propriété des apports est
transférée au gérant, on se trouve dans une situation équivalente à celle de la fiducie, parce que le
gérant doit gérer la société en son propre nom, mais pour le compte des associés (X. DIEUX, op. cit., p.
14).
La responsabilité personnelle du gérant peut être évitée par la désignation d'une SPRL en qualité de
gérant.
297
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier
VII. Conclusion
Au terme de cette étude, nous sommes parvenu à la conclusion que l'introduction de la fiducie en droit
belge ne présente pas d'inconvénient en droit civil. Le mécanisme repose en effet sur le transfert de la
pleine propriété des biens au fiduciaire et l'étendue de ce droit est limitée par des obligations
contractuelles, ce qui est conforme au principe de l'autonomie de la volonté. La fiducie ne comporte
aucun démembrement du droit de propriété, de sorte qu'elle ne heurte pas la conception continentale de
ce droit.
La fiducie présente toutefois, à notre avis, un risque important d'un point de vue fiscal. L'administration
des contributions directes a émis à plusieurs reprises, dont la dernière fois en 1992, l'opinion suivant
laquelle la certification d'actions par un bureau d'administration est fiscalement transparente. Cette
conception signifie que le transfert de la propriété des titres au bureau d'administration est inopposable à
l'administration fiscale. La transparence risque d'être appliquée à la fiducie, parce que d'après
l'administration fiscale, le bureau d'administration est propriétaire fiduciaire des titres. Cette analyse est à
notre avis, contraire au droit civil, parce qu'elle crée un démembrement du droit de propriété sui generis.
Quoi qu'il en soit, la fiducie ne suscite plus d'hostilité comme autrefois.
(Cet article a été rédigé par Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift – Bruxelles)
Note : Malgré que l’institution du trust soit reconnue en Belgique via les règles de conflits du Code DIP
(Code de droit international privé, en vigueur depuis le 1/10/2004), comme tel, un trust ne peut agir
devant un tribunal belge. Seuls les trustee en personne ont ce droit, même s’ils agissent dans l’intérêt du
patrimoine du trust.
298
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 1. Aspect juridique
A. La holding luxembourgeoise
1. Aspect juridique
er
L’article 1 de la loi du 31 juillet 1929 définit la société holding comme « toute société luxembourgeoise
qui a pour objet exclusif la prise de participation, sous quelque forme que ce soit, dans d’autres
entreprises luxembourgeoises ou étrangères, la gestion ainsi que la mise en valeur de ces participations,
de manière qu’elle n’ait pas d’activité industrielle propre, et qu’elle ne tienne pas d’établissement
commercial ouvert au public ».
Il ressort de cette définition et de décisions postérieures de l’administration fiscale, que la société holding
peut exercer toute activité qui relève d’une société de portefeuille à l’exclusion de toute activité
commerciale ou industrielle.
Par contre, il lui est interdit d’avoir une activité commerciale ou industrielle, c’est-à-dire :
- de jouer le rôle de courtier ou de banquier ;
- de maintenir des bureaux ouverts au public ;
- d’être associé d’une société de personnes ;
- d’être propriétaire d’un immeuble, sauf ceux nécessaires à la réalisation de son objet ;
- de prêter ses fonds à des non-filiales, sauf si la société holding est une société de
financement ou société milliardaire.
Comme vous pouvez le constater, la société holding a un champ d’activités financières relativement
étendu qui lui permet de bénéficier du traitement fiscal de faveur que nous allons maintenant examiner.
2. Aspect fiscal
La loi du 31 juillet 1929, qui a établi le statut fiscal de la société holding, exonère celle-ci de tout impôt, à
l’exclusion du droit d’apport et de la taxe d’abonnement. En conséquence, la société holding n’est
soumise à aucun impôt sur le revenu, à aucun impôt sur les plus-values, à aucun précompte sur les
intérêts ou dividendes qu’elle distribue. De même aucun impôt de liquidation ne sera recueilli dans la
holding.
Les seuls impôts dont est redevable la société holding sont le droit d’apport de 1% qui est exigible à la
constitution de la société et à l’occasion d’augmentations ultérieures de son capital, et la taxe
d’abonnement annuelle de 0.20% sur le capital social (ou 50 euros) (pas d’I Soc. sur intérêts d’obligation)
299
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 3. Quelques cas d’application
Enfin, il faut rappeler que, compte tenu de l’absence de toute imposition applicable à la société (+ pas
I.Soc sur int. d’obligation !!) holding au Grand-Duché de Luxembourg, celle-ci est expressément exclue
du bénéfice des conventions contre la double imposition conclues par le Grand-Duché de Luxembourg.
S= aujourd’hui on les transforme souvent en SOPARFI => RDT = ok 202 CIR 92, même si non imposable
avant (bon = attendre un peu).
- Nous attirons votre attention sur l’article 344, §2, CIR 92 qui précise entre autres que la vente
ou l’apport de valeurs mobilières ou d’espèces à une société étrangère qui est soumise à un
régime fiscal particulièrement favorable n’est pas opposable à l’administration des
contributions directes. L’opération est toutefois acceptée lorsqu’elle répond à des besoins
légitimes de caractère financier ou économique ou lorsqu’une contrepartie réelle fut reçue qui
génère des revenus imposables en Belgique {que au point de vue Soc !}.
- En vue de réduire le droit d’apport de 1% et la taxe d’abonnement assise sur le capital social,
il peut être conseillé d’apporter une partie du patrimoine précité et de prêter (sans intérêt),
éventuellement par le biais d’un prêt obligatoire, le restant de ce patrimoine.
- Cela étant, avec pareilles ressources, la holding pourra opérer des placements judicieux
(ainsi, des dépôts à terme en marks ou en florins vu qu’il n’y a pas de retenue à la source en
Allemagne et aux Pays-Bas).
- Elle pourra également, bien entendu, acheter ou souscrire des actions d‘autres sociétés. Ceci
lui permet de jouer un rôle dans la ou les sociétés liées à la personne physique ou à la
société fondatrice concernées.
- Grâce à la mise en cette société de l’épais patrimoine d’une personne physique, l’on peut
éviter l’impact de l’impôt successoral grâce au don manuel des actions au porteur de cette
holding.
- Il faut noter ici qu’un des avantages d’une société holding par rapport à un simple dépôt
bancaire est la séparation de l’actif en question du patrimoine de l’ayant droit économique, ce
qui a pour effet de protéger celui-ci de tout créancier en cas de faillite ou de déconfiture. De
même la société holding, gérée par une fiduciaire, a le grand avantage d’établir une
protection solide de l’ayant droit économique contre une indiscrétion forcée d’une banque où
se trouverait le compte bancaire de la société.
300
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 3. Quelques cas d’application
- La question à se poser ensuite est de s’interroger sur la manière de puiser les revenus
amassés par la société holding.
Il ne lui sert à rien de se faire accorder de dividendes parce que même s’il n’y aura aucune retenue au
Luxembourg, le particulier sera tenu de déclarer le dividende perçu sur lequel il supportera une taxation
de 25% + les additionnels communaux.
1) Par contre, rien de l’empêche de faire racheter par la holding une partie des actions de celle-ci
qu’il détenait.
Enfin, même l’imposition de liquidation de holding reste exonérée tant au Grand-Duché qu’en Belgique.
Holding placements
luxembourgeoise
Prises de
participations
Personne physique
b. La société de contrôle
Cette société est en général constituée pour regrouper et centraliser la gestion d’un groupe de sociétés
dans lesquelles la société holding détient une participation majoritaire. Elle est aussi utilisée pour
concentrer les ressources financières du groupe et se procurer sur le marché des Eurodevises des
ressources supplémentaires. Ces sommes peuvent ensuite être prêtées aux filiales à des taux très
compétitifs.
301
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 3. Quelques cas d’application
c. Société d’investissement
Cette société est établie avec une filiale, qui est en général une société holding, dont l’objet est de
racheter les actions de la société mère au fur et à mesure que les investisseurs de la société mère
réalisent leurs investissements. Ce même type de structure est aussi utilisé pour défendre certaines
sociétés contre des offres publiques d’achat non amicales.
De plus, ce type de société peut être coté à la Bourse de Luxembourg à des coûts très compétitifs.
d. La société de brevet
Une société holding peut aussi être constituée pour devenir propriétaire de brevets, dont elle concèdera
l’usage par voie de licence à ses société filiales sans l’exploiter elle-même. Les redevances alors reçues
par la société holding peuvent être réinvesties sans retenue à la source. Ce même principe s’applique
sous certaines conditions à une société détenant une marque de fabrique.
B. La B.V. néerlandaise
Les Pays-Bas ont conclu de nombreuses conventions préventives de la double imposition prévoyant des
retenues à la source très basses, voire nulles. Ainsi, souvent les revenus mobiliers (intérêts notamment)
payés à la BV ne supporteront en amont aucune retenue à la source.
Cet avantage doit être couplé avec une deuxième faveur qui supprime toute retenue à la source sur les
intérêts pays en provenance des Pays-Bas (et, par exemple vers la Belgique).
Il peut être fait usage de ces deux faveurs. En contrepartie on peut conclure avec le fisc néerlandais un
accord (appelé « ruling ») de façon à ce qu’une partie des bénéfices de ¼ à 1/32% par an, calculé sur le
montant des prêts) soit imposée aux Pays-Bas.
intérêts
intérêts
Société belge
Ce qui vient d’être dit pour les intérêts vaut également pour les redevances. Ici également un accord peut
être conclu avec le fisc néerlandais (fourchette du taux = 2 à 7% du flux de redevances par année).
302
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 3. Quelques cas d’application
Aux Pays-Bas, il arrive fréquemment qu’une société crée un « Administratiekantoor » dont le rôle est
d’assurer un contrôle permanent sur l’entreprise, de la protéger contre une OPA (offre publique d’achat),
de veilleur au transfert du patrimoine aux héritiers,….
Ajoutons que le bureau administratif a généralement la forme d’une « fondation » (stichting) laquelle ne
paie en principe pas d’impôt.
Cette procédure d’échange de certificats contre des actions, procédure que l’on pourrait appeler
« certification » existe en droit belge depuis 2002. Et même en droit néerlandais, les choses semblent ne
pas avoir été claires pendant longtemps. Une controverse a, en effet, déchiré la doctrine hollandaise ;
certains considéraient que le bureau administratif devait être considéré comme le propriétaire des
actions, d’autres estimant que le propriétaire des actions était toujours le détenteur des certificats.
Sans entrer dans le détail de cette controverse, il semble bien qu’aujourd’hui la première option ait
triomphé (Dynsteen J.A. « Beschouwingen over de stichting naar Néderlands privaatrecht » Deventer
Kluwer 1970, 96-97 – Boukema C.A. et Wauters J.C.J. « inleiding bedrijfsrecht » Deventer, Kluwer 1976,
182-Sanders P., « recht en praktijk N.V en B.V. het nieuwe ondernemingsrecht, Deventer, Kluwer, 1981,
67.) : le propriétaire des actions serait bien la fondation elle-même. Après cette opération de certification,
le bureau administratif devient, à l’égard des tiers, le propriétaire juridique des actions (voir Fiscal Intern.,
N°54, p.2). Il exerce à l’égard des tiers tous les droits réels afférents à ces titres. Ceci signifie notamment
que rien ne pourrait, en principe, empêcher le bureau de vendre les actions, le détenteur des certificats
ne pouvant que réclamer au bureau des dommages et intérêts.
Cette division des droits de jouissance (porteur de certificats perçoivent les dividendes via la stichting) et
des droits patrimoniaux (bureau) d’une société permet à celle-ci d’assurer la continuité de l’entreprise.
L’on peut ainsi imaginer que cette stichting possédant la propriété des titres de la société familiale
regroupe l’actuel chef d’entreprise, celui de ses fils qui reprendra les rênes de l’entreprise et un tiers
indépendant qui connaît tous les rouages de l’entreprise (expert-comptable interne, notaire de famille, un
tiers proche) ? De la sorte, le pouvoir reste l’apanage de certains alors que les certificats peuvent être
partagés entre les enfants.
303
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères - 3. Quelques cas d’application
D. Autres formules
D’autres formules de holdings étrangères existent bien entendu de par le monde. Des constructions
différentes quoique permettant parfois d’atteindre les mêmes objectifs se rencontrent également.
Nous souhaitons le signaler au lecteur pour sa bonne information. Il ne rentre toutefois pas dans notre
intention de préciser ce qu recouvre cette notion suit, il faut le reconnaître, atteint des sommets de
complexités juridiques et techniques.
Notre propos n’est pas là ou n’était pas là. L’objectif que nous nous étions assigné était de donner vie à
un concept économique peu connu, celui de la société holding !
304
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
2. Impacts sur l’assiette fiscale : les prix de transfert sont souvent utilisés (manipulés) pour déplacer
l’assiette fiscale d’une société (filiale d’une EMN) vers des juridiction fiscales plus avantageuses
(ils font partie [on pourrait dire « sont l’essence même »] de la planification fiscale nationale et
internationale).
Les CPDI (art. 9 de la convention modèle OCDE) et le droit fiscal international des Etats (art 26
CIR 92 pour la BE) permettent aux autorités fiscales de s’écarter des prix de transfert établis par
une entreprise et de retenir des prix de « pleine concurrence ».
N.B : définition du « prix de pleine concurrence » : c’est le prix qui serait pratiqué entre des
entreprises indépendantes, c’est-à-dire en situation de « concurrence parfaite ».
Exemple :
Une société belge fabrique des chaises (prix de revient 25 €) ; elle désire les vendre en France
au prix de 75 €.
L’impôt théorique qui serait payable en Belgique, par chaise, serait de 17 € (50 x 34%). De ce
fait, elle décide de vendre les chaises à une filiale, qu’elle crée à Jersey (une « Exempt
Company »), au prix de 30 €. La filiale revend les chaises en France, via une filiale française au
prix de 75 €. L’impôt à Jersey étant quasi nul, le gain fiscal de l’opération = 15,3 € (45 x 34%) par
chaise, soit un gain en cash de 45%.
L’art. 26 CIR permet à l’Adm. Fiscale belge de considérer que les chaises ont été vendues par
l’entité belge au prix de 75 € et de réclamer l’impôt dû.
305
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
Art. 185 § 2 CIR : relations transfrontalières entre des entreprises liées (groupe
multinational)
a) Si les PT diminuent la base imposable le fisc peut réincorporer le bénéfice
« éludé » (AAB accordés)
b) Si il y a double taxation (suite à cette réincorporation dans une des sociétés
par le fisc belge ou étranger) le bénéfice de la société [qui en a trop] par
rapport aux pris de transfert est réduit « de manière appropriée »
Art. 344 § 2 CIR : permet à l’Adm. de contrecarrer les manœuvres consistant à céder
des biens ou des droits à une entreprise étrangère pour une contre valeur qui ne
produit pas de revenus imposables en Belgique (présomption légale réfragable).
4. Moyens de preuve de l’administration : (pour remettre en cause les PT pratiqués par les
entreprises)
a) Art. 54 : présomption légale de simulation
b) Art 340 CIR 92 : tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le
serment. En PT : souvent la présomption de l’homme (cf art 1353 du CIR), son
utilisation est délicate.
Les présomptions doivent être :
- graves (d’une force suffisante pour emporter la conviction)
- précises (le fait connu est en relation directe avec le fait inconnu et ne prête pas à
contestation)
- concordantes (non nécessairement multiples mais devant aller dans le même sens).
La force probante des présomptions est laissée au magistrat auquel la loi recommande la
prudence.
Eléments importants :
Analyse de la comparabilité entre « transactions contrôlées » (entreprises liées) et
« transactions non contrôlées » (entreprises indépendantes)
complétée par une analyse fonctionnelle (non fictive), qui vise à déterminer les
fonctions précises assumées par chaque entreprise
306
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
B) Méthodes de fixation des PT
6. Conclusions
Pour toutes les transactions qui ont lieu au sein d’un groupe de sociétés liée il est indispensable (et prévu
par le Code de conduite de 2005 en matière de prix de transfert) de tenir à disposition de l’Administration
fiscale, un dossier complet justifiant tous les prix de transfert, idéalement confirmé par un auditeur
externe.
Eventuellement une demande de ruling (ou APA, « Advanced Pricing Agreement ») sera introduite afin
de maximiser la sécurité juridique des opérations intra-groupe.
307
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
Objectif de l'étude :
La mise en oeuvre effective des principes OCDE ; il s'agit de faire la jonction entre ces principes et les possibilités
offertes par le CIR 92 ainsi que par notre pratique administrative.
Questions :
Définition
Il s'agit des rémunérations, entre entreprises liées, de toute une gamme de transactions : achats, ventes, échanges,
cessions, concessions (de droits incorporels), prestations de services, prêts, financements, emprunts, créances, abandons
de créances, capitalisation, concessions d'un droit, accords de partage des coûts (de recherche et développement), etc.
308
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
A. Les Conventions
Les dispositions légales applicables en matière de prix de transfert interviennent dans deux situations :
1. entre des entités juridiques différentes
2. au sein d'une même entité juridique (c.-à-d. entre siège et établissements stables, ou entre ses derniers
uniquement)
étant entendu que ces entreprises commercent avec des entreprises soeurs situées dans des états différents (cas où la
notion de PT à un intérêt fiscal).
Ces deux situations constituent des problèmes distincts au niveau de l'analyse juridique, mais similaires au niveau
économique (i.e. de la détermination des PT). Le Comité des Affaires fiscales de l' OCDE entamera une étude
spécifique quant au 2èm° point ; le présent texte n'expose que la notion de PT entre entités juridiques distinctes.
Les conventions OCDE permettent de redresser les bénéfices d'entreprises ayant leur personnalité juridique propre.
L'art. 9 des Conventions préventives de la double imposition et l'art. 4 de la Convention d'arbitrage en fixent les
conditions :
• les entreprises concernées doivent être étroitement liées (participation, directe ou indirecte -par l'intermédiaire
d'un tiers-, au capital, à la direction ou au contrôle)
• la contrepartie prévue pour les transactions entre les deux entreprises n'est pas adéquate car divergente
(positivement ou négativement) d'une transaction qui aurait eu lieu dans un marché en pleine concurrence.
Les Conventions préventives et d'arbitrage ont des principes directeurs identiques ; cette dernière (elle fera l'objet
d'une circulaire et ne sera traitée plus avant ici) renforce toutefois les obligations des états contractants en ce qui
concerne les « ajustements corrélatifs » auxquels les majorations des PT peuvent donner lieu, et remédie à la double
imposition économique.
Les conventions ne sont pas directement applicables, le droit interne belge doit intégrer ces dispositions conventionnelles
-par l'intervention d'une loi- pour que celles-ci deviennent exécutables. C'est donc une loi interne qui autorisera le
redressement des PT. Cette loi sera pleinement applicable, même si sa portée est plus large que celle des dispositions
conventionnelles.
B. La Convention d'arbitrage
Entrée en vigueur le 1/1/95, elle oblige le pays partenaire, lorsqu'un pays de l' UE modifie des prix de transfert (aspect
offensif), soit à appliquer un ajustement corrélatif (aspect défensif) à l'imposition de la société située sur son territoire,
soit à justifier devant la Commission d'arbitrage de son refus d'appliquer un ajustement corrélatif (complet ou partiel) à
cette société.
NB :
• le refus doit être motivé, par des dispositions administratives et légales
• des pays (tels l'Allemagne, la France, le Royaume Uni) jouissent d'avantages décisifs, car argumenteront leurs
décisions par des éléments déjà présents dans leurs dispositions administratives sur les prix de transfert, et quasi
inexistantes en Belgique
• ce manque de directives n'est pas le seul handicap ;1'absence de moyens d'investigation permettant le recueil
d'informations précises sur chaque EMN, est indispensables à l'étude de leurs prix de transfert
La Convention d'arbitrage (art. 4, §1) et les conventions préventives, OCDE (art. 9, §1), prévoient que les autorités des
Etats contractants concernés prennent de commun accord une décision assurant l'élimination de la double imposition
économique
309
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
Art. 26 CIR 92
Il concerne directement la matière des PT et indique que doivent être ajoutés aux bénéfices propres de l'entreprise, les
avantages anormaux et bénévoles consentis
• à une entreprise liée ou ayant des intérêts communs ;
• à une personne ou une entreprise établie à l'étranger, soumise à un régime de taxation notablement plus
avantageux ;
• à une personne physique ou morale -même belge- sauf si ces avantages sont pris en considération pour
déterminer les revenus imposables en Belgique dans le chef du bénéficiaire.
Sous le vocable « avantages anormaux et bénévoles », cet article fait référence au principe de pleine concurrence qui
doit normalement régir toutes les transactions.
Art. 54 CIR 92
Il vise les intérêts, redevances, et autres droits analogues, dont les rémunérations de prestations ne sont pas considérés
comme frais professionnels déductibles s'ils sont attribués
• soit à un holding établi à l'étranger et soumis à un régime fiscal exorbitant du droit commun ;
• soit à une personne ou entreprise établie dans un pays dont le régime de taxation est notablement plus
avantageux qu'en Belgique.
Il établit une présomption légale (non irréfragable) de simulation à l'égard de toutes ces opérations et fait appel au
principe de pleine concurrence en obligeant le contribuable d'apporter la preuve que les dépenses concernées ne
dépassent pas la rémunération normalement appliquée pour ce type d'opérations.
Art. 79 et 207 CIR 92
Ces articles n'autorisent aucune déduction de pertes fiscales sur des « avantages anormaux et bénévoles » que le
contribuable aurait obtenu de la part d'une entreprise liée.
Cette mesure vise le transfert de bénéfices (sous la forme d' AAB) vers des sociétés belges, bénéfices provenant tant de
sociétés belges qu'étrangères.
Cette disposition ne fait application que très indirectement aux règles relatives aux PT, notamment par la notion de «
contre-valeur réelle », qui ferait appel à un prix de cession en situation de pleine concurrence.
310
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
La force probante est laissée à l'appréciation du magistrat, auquel la loi recommande la prudence.
Les faits ou éléments qui servent de fondement à la présomption de l'homme doivent être connus, certains et
légalement établis.
Il est à noter :
• que l'art. 342 CIR (comparaison avec des bénéfices de contribuables similaires) ne s'applique pas dans le cadre des PT,
ceux-ci n'étant qu'un élément constitutif du bénéfice ;
• que les éléments légalement reconnus peuvent émaner de renseignements détenus par l'Administration (à cet égard, il
est recommandé d'établir des documents les plus officiels possibles, et non de se baser sur des fiches isolées ou des
informations disparates).
Le principe de pleine concurrence est défini à l'art. 9 du Modèle de convention fiscale de l' OCDE
« [Lorsque]... les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou
financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été
réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent
être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. »
Le principe de pleine concurrence est difficile à appliquer, si peu ou pas d'entreprises indépendantes effectuent les
transactions concernées, ou si celles-ci disposent d'un (quasi)monopole. La fixation des PT n'est pas une science
exacte et nécessite une appréciation de la part de l'Administration et du contribuable.
1. Analyse de la comparabilité
L'application du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions pratiquées pour une
transaction entre entreprises associées (ci-après une « transaction contrôlée ») et celles pratiquées pour une transaction
entre entreprises indépendantes (ci-après une « transaction non contrôlée »).
Il est important de caractériser précisément (nature, volume, qualité, fiabilité, facilité d'approvisionnement, forme de la
transaction,...) les biens ou services transférés pour la comparaison des prix. Ces caractéristiques ont moins d'importance
dans la comparaison des marges bénéficiaires.
L'analyse fonctionnelle, qui vise la fonction assumée par chaque entreprise impliquée dans une transaction, identifie et
311
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
compare les activités et responsabilités significatives sur le plan économique qui sont exercées par les entreprises
indépendantes et par les entreprises associées (structure et organisation du groupe, forme juridique,...). Les fonctions
exercées déterminent dans une certaine mesure la répartition des risques entre les parties, et donc les termes dont chacune
d'entre elles devrait bénéficier si les transactions se faisaient dans des conditions de pleine concurrence.
Cette analyse est indispensable pour déterminer la comparabilité. L'analyse des clauses contractuelles en est une partie
importante (ainsi que la vérification que celles-ci ne soient pas fictives).
Au niveau de la situation économique, il est essentiel d'identifier le marché en cause (localisation, dimension,
concurrence, biens substituts,...).
La comparabilité sera également fonction des stratégies des entreprises (innovation, diversification, pénétration du
marché, aversion pour le risque).
Ces analyses ont une répercussion à long terme, et des problèmes de délais peuvent se poser à l'Administration.
L'examen par les administrations fiscales doit partir de la transaction effectivement intervenue et doit avoir recours aux
méthodes utilisées par le contribuable (dans la mesure où elles sont conformes à celles qui seront exposées ci-dessous).
Il y a deux exceptions à ce principe :
lorsqu'il existe une discordance entre la forme de la transaction et sa nature économique réelle,
l'Administration fiscale peut alors ignorer la qualification donnée par les parties et requalifier la transaction en
fonction de sa nature réelle
bien qu'il n'existe pas de divergences entre la forme et la nature réelle de la transaction, les modalités de la
transaction, envisagées dans leur totalité, diffèrent de celles qui auraient été adoptées par des entreprises
indépendantes et la structure effective empêche l'Administration fiscale de déterminer un prix de transfert
approprié
Dans certains cas, les transactions distinctes sont si étroitement liées ou forment un tout à tel point qu'il est impossible de
les évaluer séparément.
D'autres transactions faisant l'objet d'un contrat global entre entreprises associées (« package deals ») peuvent nécessiter
des évaluations séparées. Dans ces cas, l'Administration fiscale devra néanmoins, après avoir déterminé des prix de
transfert distincts pour les différents éléments, examiner si les prix de transfert applicables à l'ensemble de l'arrangement
sont conformes au principe de pleine concurrence.
Souvent, l'application des méthodes les plus appropriées, au lieu d'aboutir à un seul chiffre, débouche sur un intervalle
de chiffres.
Si les conditions de la transaction contrôlée (par ex. le prix ou la marge) se situent à l'intérieur de l'intervalle de pleine
concurrence, il n'y a pas lieu de procéder à un ajustement.
Une telle analyse peut être particulièrement utile lorsque, en dernier recours, on applique la méthode transactionnelle
fondée sur les bénéfices (v. Chap. 3), ainsi que pour se prononcer sur la comparabilité.
6. Pertes
Les modes de fixation des prix de transfert d'une entreprise associée constamment en perte seront examinés avec un soin
particulier. Des prix particulièrement bas (destinés par ex. à pénétrer le marché) ne devraient normalement être
pratiqués que pendant une période limitée, dans le but précis d'accroître les bénéfices à long terme.
312
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
7. Incidence des mesures prises par les pouvoirs publics
Etant donné que des entreprises indépendantes ne s'engageraient sans doute pas dans une transaction soumise à une
réglementation, on ne voit pas très bien comment appliquer le principe de pleine concurrence. (Remarque étrange vu le
très grand nombre de transactions réglementées.)
Une approche consiste à considérer que les revenus et les dépenses y afférentes sont différés
8. Compensations intentionnelles (set-offs)
Elles se rencontrent lorsqu'une entreprise associée consent à une autre entreprise du groupe, un avantage qui est
compensé dans une certaine mesure par d'autres avantages reçus en échange (seul le gain net occasionné par les
transactions doit être pris en compte pour évaluer le montant de l'impôt dû).
La prise en compte de compensations intentionnelles ne déroge pas à la condition essentielle, à savoir que les prix de
transfert pratiqués dans les transactions contrôlées doivent, sur le plan fiscal, être conformes au principe de pleine
concurrence.
De nombreuses administrations des douanes appliquent le principe de pleine concurrence en comparant la valeurs
attribuée aux marchandises importées par des entreprises associées à la valeur de marchandises similaires importées par
des entreprises indépendantes.
Il n'existe pas de méthode utilisable en toutes circonstances. Il ne s'agit pas non plus de procéder à des ajustements
mineurs ou marginaux. Par ailleurs, les groupes multinationaux sont libres de recourir à des méthodes autres que celles
exposées dans les Principes OCDE, dès lors que les prix fixés satisfont au principe de pleine concurrence.
Le principe de pleine concurrence ne nécessite pas nécessairement le recours à plusieurs méthodes ; toutefois, dans des
cas difficiles où aucune méthode n'est convaincante, une approche souple peut permettre l'utilisation conjointe des
données obtenues au moyen de méthodes différentes.
Introduction
Il s'agit des méthodes du prix comparable sur le marché libre (« comparable uncontrolled price -CUP method- »), du
prix de revente (« resale price method ») et du prix de revient majoré (« cost plus method »).
Le commentaire relatif à l'article 9, §1, du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE indique que les administrations
fiscales « peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilité des entreprises [associées] si, par suite
des relations spéciales existant entre ces dernières, leurs livres ne font pas apparaître les bénéfices réels imposables (c. -
à-d. ceux qui auraient été réalisés dans des conditions de pleine concurrence) qu'elles réalisent dans cet Etat ». Le
commentaire souligne que cet article ne s'applique pas lorsque les transactions se sont déroulées « aux conditions
commerciales normales du marché libre (conformément au principe de pleine concurrence) ».
La façon la plus directe de déterminer si les conditions convenues ou imposées sont conformes au principe de pleine
concurrence consiste à comparer les prix pratiqués dans les transactions contrôlées aux prix pratiqués dans le cadre de
transactions comparables non contrôlées.
~ le prix d'un bien ou d'un service dans une transaction contrôlée (i.e. transaction entre entreprises
associées),
313
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
avec
--.> le prix demandé, dans des circonstances comparables, pour un bien ou un service dans une transaction non
contrôlée (i.e. transaction entre entreprises indépendantes).
Lorsqu'il est possible d'identifier des transactions comparables sur le marché libre, la méthode du prix comparable sur
le marché libre constitue le moyen le plus direct et le plus fiable pour mettre en oeuvre le principe de pleine concurrence
; elle doit donc être préférée à toute autre.
La méthode du prix de revente part du prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise
indépendante. On défalque ensuite de ce prix (le prix de revente) une marge brute appropriée (la « marge sur prix de
revente ») représentant le montant par lequel le revendeur essaierait de couvrir ses frais de vente et autres dépenses
d'exploitation de manière à dégager un bénéfice acceptable, compte tenu des fonctions assumées (en prenant en
considération les actifs utilisés et les risques encourus).
Le prix obtenu après déduction de la marge brute peut, après correction en raison des autres coûts liés à l'achat du produit
(par ex. les droits de douane) être considéré comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial de biens entre
entreprises associées. C'est probablement lorsqu'elle est appliquée à des opérations de marketing que cette méthode est
la plus efficace.
On peut appliquer les mêmes principes que pour la méthode du prix de revente (cette méthode nécessite moins de
correctifs que la méthode du prix comparable sur le marché libre, il faut accorder plus d'importance à d'autres
facteursde comparabilité ; des correctifs doivent être apportés lorsqu'il y a des différences, par ex. dans les fonctions,
qui ont une incidence matérielle sur la marge sur le prix de revient).
La méthode du prix de revient majoré comporte certaines difficultés d'application, notamment en ce qui concerne la
détermination des coûts. S'il est vrai que pour rester en activité une entreprise doit couvrir ses charges sur une certaine
période, il se peut que celles-ci ne permettent pas de déterminer le bénéfice pour une année donnée. En outre, lorsque
l'on a recours à la méthode du prix de revient majoré, il convient de veiller à ce que des majorations comparables soient
appliquées à des bases de coûts comparables (par ex. actifs en leasing chez le fournisseur de référence, actifs propres
dans la transaction contrôlée). Comme la méthode du prix de revente, la méthode du prix de revient majoré repose sur
une comparaison entre la marge réalisée sur les coûts dans la transaction contrôlée et les marges réalisées dans le cadre
de transactions comparables non contrôlées. Les différences qui produisent un effet sur l'importance de la marge doivent
être analysées afin de déterminer les correctifs à apporter.
Il est particulièrement important de comparer les différences de niveaux et de catégories de dépenses (d'exploitation et
autres, tels les frais de financement) en même temps que les fonctions assumées et les risques encourus ;
• si les dépenses correspondent à une différence fonctionnelle (compte tenu des actifs utilisés et des risques
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
encourus) qui n'a pas été prise en compte pour l'application de cette méthode, il peut être nécessaire
d'apporter un correctif à la marge sur le prix de revient ;
• si les dépenses correspondent à des fonctions supplémentaires distinctes des opérations vérifiées par cette
méthode, une rémunération distincte doit être déterminée pour ces fonctions ;
• si les différences dans les dépenses des différentes parties faisant l'objet de la comparaison traduisent
simplement l'efficience ou l'inefficience des entreprises, comme c'est normalement le cas pour les
dépenses de contrôle, les frais généraux et les dépenses administratives, il n'est pas nécessaire d'adapter la
marge brute.
Dans les cas précédents, il peut être utile de compléter les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente par
une analyse basée sur d'autres méthodes.
Si les normes et termes comptables peuvent varier, les coûts et dépenses d'une entreprise peuvent, d'une manière
générale, être répartis en trois grandes catégories
• les coûts directs de fabrication d'un produit ou de prestation d'un service (par exemple le coût des matières
premières) ;
• les coûts de production indirects, éventuellement communs à plusieurs produits (par exemple les coûts
d'une unité de réparation) ;
• les dépenses d'exploitation de l'entreprise dans son ensemble, tels que les frais généraux, les dépenses
administratives et les frais de vente.
La méthode du prix de revient majoré utilise les marges calculées après prise en compte des coûts directs et indirects de
production (dans les méthodes qui utilisent une marge nette, les dépenses d'exploitation de l'entreprise sont également
déduites). En principe, on doit utiliser le coût historique. Certains coûts, comme par exemple des matières premières,
de la main d'oeuvre et du transport, peuvent être sujets à des fluctuations et il peut dès lors être utile de calculer une
moyenne pour une période donnée. Il est impossible de définir une règle générale applicable à tous les cas.
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
Inconvénients :
• données externes prises en compte éloignées de la transaction ;
• difficultés à obtenir des informations de filiales étrangères.
Il existe plusieurs méthodes de partage des bénéfices (prévus ou réels). Deux de ces méthodes sont l'analyse des
contributions (valeur relative des fonctions exercées) et l'analyse résiduelle (bénéfices répartis en deux phases, une
partie avant la transaction, l'autre -positive ou négative- après).
Inconvénients
• peut être influencée par des facteurs n'ayant pas d'incidence sur le prix ou la marge ;
• difficile à appliquer s'il y a manque de données concernant des transactions non contrôlées ;
• appliquée à une seule des entreprises associées (donc moins fiable) ;
• difficile de déterminer un ajustement corrélatif approprié.
La méthode transactionnelle de la marge nette peut offrir une solution pratique à des problèmes autrement insolubles,
pour autant qu'on l'utilise rationnellement et qu'on effectue les ajustements nécessaires.
3. Conclusion
Dans les cas où les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions ne peuvent pas être appliquées, ou pas de
manière fiable (peu de données concernant les transactions non contrôlées, données non fiables ou situation de
l'entreprise), l'utilisation des méthodes fondée sur les bénéfices peut être utilisée, mais est en général déconseillée. (Elles
peuvent, en dernier ressort, aider à déterminer si les prix de transfert qui ont été fixés sont conformes au principe de
pleine concurrence.)
Il est possible que les contribuables et les administrations fiscales aboutissent à des conclusions différentes en ce qui
concerne les conditions de pleine concurrence des transactions entre entreprises associées, étant donné la complexité de
certaines questions de prix de transfert et les difficultés d'interprétation et d'évaluation dans chaque cas d'espèce. De
plus, lorsque deux administrations fiscales ou plus adoptent des positions divergentes, il peut en résulter une double
imposition.
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
L'application du principe de pleine concurrence requiert des règles de procédures claires, en vue d'assurer une
protection suffisante du contribuable.
La détermination des PT soulève des difficultés particulières par rapport aux pratiques habituelles de vérification ou de
contrôle ; elles mettent en jeu un très grand nombre d'éléments et exigent des évaluations complexes de la
comparabilité, des marchés et des informations de nature financière ou d'autres informations concernant la branche
d'activité.
Les vérificateurs sont invités à commencer l'analyse dans l'optique de la méthode que le contribuable a choisie pour
fixer ses prix, à faire preuve de souplesse en n'exigeant pas des contribuables un niveau de précision irréaliste, et à tenir
compte du jugement commercial porté par le contribuable sur l'application du principe de pleine concurrence
2. Charge de la preuve
Les règles différentes d'un pays à l'autre, mais l'Administration fiscale doit pouvoir démontrer sa bonne foi en
prouvant que le prix de transfert déterminé est conforme au principe de pleine concurrence, même si la charge de la
preuve incombe au contribuable.
En matière d'ajustement corrélatif, c'est à l'Etat qui a proposé l'ajustement primaire qu'incombe la charge de
démontrer à l'autre Etat que le redressement « est justifié dans son principe et dans son montant » (art. 9, §2, Modèle
OCDE).
3. Sanctions
Si une procédure amiable entre deux pays aboutit à une suppression (ou à une réduction) de l'ajustement, il est important
qu'il existe des possibilités d'annuler ou d'atténuer une pénalité imposée par les administrations fiscales<
Les pays Membres de l'OCDE ont conclus qu'il serait injuste d'imposer des sanctions importantes aux contribuables
qui se sont efforcés de bonne foi de fixer les conditions de leurs transactions.
1. La procédure amiable
Elle être utilisée pour éliminer la double imposition qui est susceptible de résulter de l'ajustement de prix de transfert,
dans trois cas
• imposition non conforme aux dispositions de la Convention ;
• interprétation ou l'application de la Convention ;
• élimination de la double imposition dans les cas non prévus par la Convention.
317
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
à la baisse de l'impôt dû par l'entreprise associée dans l'autre Etat. L'ajustement peut être effectué selon deux méthodes
• soit en recalculant les bénéfices imposables de l'entreprise associée,
• soit en lui accordant une réduction d'impôt.
L'ajustement corrélatif n'est pas obligatoire, les administrations fiscales ne sont pas tenues de parvenir à un accord dans
le cadre de la procédure amiable.
Régime de protection
Il est défini comme une réglementation qui s'applique à une catégorie donnée de contribuables et qui exempte ceux-ci
de certaines obligations édictées par la législation fiscale en leur substituant d'autres obligations exceptionnelles,
souvent plus simples. Deux cas sont possibles :
soit certaines transactions sont exclues du régime des prix de transfert,
soit les règles applicables sont simplifiées (par ex. grâce à la fixation préalable d'une fourchette dans laquelle
devront s'inscrire les prix ou les bénéfices).
(NB : les accords préalables en matière de prix de transfert ne sont pas considérés comme des régimes
de protection.)
Objectifs
Des problèmes importants sont soulevé, notamment sur le fait que ces régimes sont peu compatibles avec le principe de
pleine concurrence (difficulté de définir des critères satisfaisants), seraient arbitraires et pourraient favoriser la
planification fiscale. Ils ne sont, pour ces raisons, pas recommandés par l' OCDE.
318
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er :
Les prix de transfert - 3. Quelques cas d’application
Avantages :
Inconvénients :
• en cas de désaccord des autres administrations avec les conclusions de l' APA (elles ne sont engagées) ;
• un APA unilatéral ne réduit pas nécessairement l'incertitude en matière de double imposition économique ou
juridique ;
• favorise la planification fiscale ;
• représente, au départ, une lourde charge pour les services fiscaux chargés de la mise en place (ressources non
disponibles pour d'autres missions).
Il est recommandé de conclure, dans la mesure du possible, des APA (multi)bilatéraux, et d’accorder une
attention particulière à la fiabilité des prévisions.
Dans la plupart des pays, c'est l'Administration fiscale qui a la charge de la preuve, mais elle peut toujours obliger le
contribuable à soumettre certains documents concernant la détermination de ses prix de transfert (sanction :
renversement de la charge de la preuve).
Une analyse dans l'optique du principe de pleine concurrence (informations utiles pour la détermination des prix de
transfert) nécessite en général des informations sur
• les entreprises associées (ainsi qu'un résumé des activités) ;
• la structure organisationnelle ;
• les imbrications des droits de propriété au sein du groupe multinational ;
• les montants des ventes et des résultats d'exploitation des dernières années précédant la transaction ;
• l'importance et la nature des transactions du contribuable avec d'autres entreprises associées ;
• les renseignements émanant d'entreprises indépendantes impliquées dans des transactions ou opérations
similaires.
319
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
La réglementation a été modifiée en ce qui concerne les centres de coordination. Les paragraphes ci-
dessous concernent des dispositions du droit belge qui ont été critiquées par la Commission européenne
et dont l’application a été suspendue, mais les « anciens » centres peuvent bénéficier du régime
favorable instauré par l’AR 187 jusqu’en 2010.
Afin de maintenir leur présence en Belgique, le législateur a, dès l’exercice d’imposition 2007, créé la
déduction pour capital à risque, aussi appelée « déduction pour intérêts notionnels ».
Les régimes des centres de services et de distribution ayant également été critiqués par l’Europe (Ecofin)
ils ont étés abrogés par la Circulaire AFER 37/2005 du 20/9/2005. Ces sociétés restent bien évidemment
actives mais passent à présent par le SDA (Service des décisions anticipées) afin d’obtenir une certaine
sécurité juridique fiscale en ce qui concerne les marges bénéficiaires qu’elles appliquent.
Sources législatives : A.R. n. 187 du 30 décembre 1982 - Loi du 2 février 1982 - Loi du 27 décembre
1984 portant des dispositions fiscales - A.R. du 5 août 1991.
Il s’agit d’une entité centralisant des décisions, des services et le financement d’un groupe de
sociétés.
Le régime de ces centres disparaît définitivement fin 2010 et est remplacé par un nouveau stimulant
fiscal pour les sociétés de financement intragroupe.
a) Introduction / historique
Le régime a été créé par l’A.R. n° 187 du 30/12/1982 (Bull 615).
Dans le but d’attire en Belgique, des groupes et leurs QG (head quarter). L’idée d’accroître les
investissements étrangers sur le territoire avait aussi pour objet d’augmenter l’emploi.
Il s’agit d’entreprises (sociétés ou succursales) faisant partie d’un groupe multinational, qui a un
capital et des réserves pour un montant consolidé de minimum 25 millions d’euros et dont le CA
consolidé est > 25 millions d’euros.
Il s’agit exclusivement au profit du groupe et a pour objet le développement et la centralisation
des activités de publicité, services (financiers ou autres), recherche, etc.
Ils doivent occuper minimum 10 personne à temps plein.
Une association (groupement), dénommée Forum 187 (ASBL de lobbying) a été créée par les
CC en 1986.
320
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
b) régime fiscal
er
Il déroge au droit commun (droit fiscal national), l’art 5 § 1 AR 187 stipule que « par dérogation
aux art. 96 à 15, 142 et 144 à 148 du CIR (ancien), le revenu imposable du centre est déterminé
forfaitairement (dans le CIR, art. 183 à 207, 230, 231 et 233 à 240).
Bases de calcul :
ère
1 méthode : le « cost plus »
Sur base des dépenses et charges de fonctionnement à l’exclusion des frais de personnel et des
ère
charges financières (= base imposable 1 méthode).
ème ère
2 méthode : le forfait 1 méthode ne peut être inférieur à la somme :
1) des dépenses ou charges non déductibles au titre de dépenses professionnelles (les DNA,
sauf l’impôt des sociétés)
2) et des AAB obtenus par le centre (voir Titre 9, Chapitre 1 : les prix de transfert)
er
L’art. 5 § 1 AR 187 précise en outre que l’art. art 215, al. 2 CIR 92 (ancien art. 126 CIR) n’est
pas applicable aux centres de coordination (pas droit au taux réduits I. Soc.)
Les cadres et chercheurs étrangers au service du centre ne son pas obligés d’obtenir un permis
de travail et le centre est dispensé de l’obligation d’obtenir une autorisation d’occupation d’un
travailleur étranger (art 6 § 1 & 2 AR 187).
L’Administration fiscale a publié une circulaire (29/11/93) commentant le régime des centres.
Originellement, l’agrément d’un centre de coordination (via AR) était donné par période de 10
ans, renouvelable.
Les renouvellements sont passés à 5 ans en 1999 et 3ans en 2000.
La refacturation par le centre, aux affiliés du groupe se fait avec un « mark up » (marge
bénéficiaire) tenant compte des activités du centre ; s’il n’existe pas de critères objectif pour le
déterminé, l’administration préconise de la fixer à 8%.
321
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
Exemple de calcul de la base imposable d’un CC (en Mio EUR)
61 1,0
62 10,0
63 2,0
64 0,5
65 40,0
66 1,5 Méthode 1 : Cost+ (forfait=
67 2,0 (frais propres CC)
5 M x 8% = 0,40 Mio €)
57,0
70 16,2 (frs 61 à 66 et 108%)
75 75,0 Méthode 2 : (DNA + AAB)
76 1,8 0,5 M (par hypothèse)
93,0
NB : si l’on a des AAB « obtenus » (souvent en compte 75) à réincorporer dans la base
imposable du centre
En 1997, dans le cadre d’une réflexion sur la concurrence fiscale dommageable, le Conseil a adopté un
code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises. En 2000, un rapport du Conseil a
qualifié les dispositions belges relatives aux centres de coordination de mesures fiscales dommageables
devant être supprimées au 31 décembre 2005. Le 21 janvier 2003, le Conseil Ecofin s’est prononcé en
faveur de la prolongation des effets de certains régimes fiscaux dommageables. Il a prévu, en ce qui
concerne le régime fiscal belge des centres de coordination, que ceux relevant de ce régime au 31
décembre 2000 pourraient continuer de bénéficier de celui-ci jusqu’au 31 décembre 2010.
Toutefois, le 17 février 2003, la Commission a adopté une décision dans laquelle elle oblige la Belgique à
supprimer le régime fiscal des centres de coordination ou à le modifier pour le rendre compatible avec le
marché commun. En ce qui concerne les centres déjà agréés avant le 31 décembre 2000, les effets du
régime peuvent être maintenus jusqu’au terme de l’agrément individuel en cours à la date de la
notification de la présente décision, et au plus tard jusqu’au 31 décembre 2010. En cas de
renouvellement de l’agrément avant cette date, le bénéfice du régime ne peut plus être accordé, même
temporairement
38
La Cour considère que la décision conduit à traiter différemment des centres de coordination . Selon la
date à laquelle le dernier renouvellement d’agrément est intervenu au cours des années 2001 et 2002, ou
selon que son terme est concomitant ou intervient à brève échéance après la notification de la décision,
l’échéance du bénéfice du régime est différente puisque pour les premiers, elle interviendra au 31
décembre 2010 alors que, pour les seconds, aucune période transitoire n’est prévue. Ne prenant pas de
mesures transitoires en ce qui concerne les centres de coordination dont l’agrément vient à
échéance, la Commission a violé le principe général d’égalité. La Cour annule donc la décision de la
Commission en tant qu’elle ne prévoit pas de mesures transitoires. De cette décision découle
implicitement que toue les centres de coordination peuvent garder leur statu jusqu'au 31 décembre 2010.
Au sens l’article 1 de la loi du 24 décembre 2002, l'expression "centre de coordination" désigne toute
société résidente visée à l'article 2, § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, ainsi que toute
322
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
succursale belge d'une société étrangère visée à l'article 2, § 2, 3°, du même Code, à la condition que la
société résidente ou la société étrangère fasse partie d'un groupe et que la société résidente ou la
succursale belge exerce les activités visées ci-après. Le statut de centre de coordination peut être
accordé à toute société jouissant de la personnalité juridique, qui est constituée soit en tant que société
commerciale dans les formes prévues par le code , soit en tant que filiale belge d’une société étrangère.
Un centre de coordination ne peut être créé par des entreprises relevant du secteur bancaire ou des
assurances. En outre, aucune banque ou compagnie d’assurances ne peut faire partie du groupe pour
lequel le centre de coordination agréé exerce ses activités.
Le centre de coordination doit avoir pour objet exclusif le développement et la centralisation d'une ou de
plusieurs activités ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire, énumérées ci-après, exercées au seul
profit de tout ou partie des sociétés du groupe :
• opérations financières et couverture des risques de change et des fluctuations des taux d'intérêt ;
• assurance et gestion des risques;
• recherche scientifique;
• relations non commerciales avec les autorités nationales et internationales;
• opérations dans le domaine de la comptabilité et de l'administration;
• opérations dans le domaine de l'informatique;
• publicité et marketing;
• fourniture et rassemblement d'informations et assistance à la gestion;
• opérations d'achat;
• toute autre activité ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire pour les sociétés du groupe.
Dans le cadre d'une opération de titrisation par laquelle les créances des membres du groupe sont
apportées ou données en gage à un non-membre du groupe, le centre peut demeurer responsable du
recouvrement et de l'encaissement de ces créances.
• faire partie d'un groupe ayant un caractère multinational, suivant des critères à déterminer par le
Roi, disposant d'un capital et de réserves dont le montant consolidé atteint 24.000.000 EUR et
réalisant un chiffre d'affaires annuel dont le montant consolidé atteint 240.000.000 EUR;
• les fonds propres étrangers doivent s’élever au moins à 12.000.000 EUR ou à 20% du capital
propre consolidé du groupe ;
er ème
• depuis le 1 janvier de la 2 année qui précède l’année de la demande de reconnaissance, être
la propriété ininterrompue des sociétés filiales à l’étranger, dans au moins 4 pays différents ;
• réaliser au 120.000.000 EUR ou 20% du chiffre d’affaires total consolidé à l’étranger ;
• occuper en Belgique au moins l'équivalent de dix travailleurs à temps plein à l'expiration du délai
de deux ans qui suit le début de son activité;
• être agréé par le Roi, sur la proposition du Ministre des Finances, du Ministre de l'Economie, du
Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre chargé des Classes moyennes;
• ne pas posséder d'actions ou autres parts représentatives de droits sociaux dans une
quelconque société, sauf dans le cadre du placement de liquidités excédentaires, à condition que
la société d'investissement auprès de laquelle les liquidités sont placées ne possède pas
d'actions ou autres parts représentatives de droits sociaux dans une quelconque société.
Les demandes d’agrément ou de renouvellement doivent être introduites par écrit auprès du Ministre des
finances ou de l’Economie et doivent contenir les éléments suivants :
L'agrément est octroyé au centre à partir de la période imposable au cours de laquelle la demande
d'agrément a été introduite jusqu'à l'expiration de la période imposable clôturée au cours de la dixième
année civile qui suit celle de l'introduction de la demande. Les effets de l'agrément prennent fin avant
l'expiration du terme de dix ans en cours en cas de décision définitive des autorités des Communautés
européennes imposant l'abrogation du présent régime des centres de coordination. L'agrément peut être
renouvelé par le Service public fédéral Finances, avec l'accord du Ministre des Finances, du Ministre de
l'Economie, du Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre chargé des Classes moyennes, pour
autant qu'une demande soit introduite en ce sens auprès de ce service.
Plus aucun nouveau centre ne peut être agréé. Les centres agréés avant le 31 décembre 2000 peuvent
bénéficier du régime jusqu'à l'expiration de leur agrément tandis que les centres dont l'agrément vient à
échéance avant 2010 ne peuvent pas renouveler leur agrément.
L’apporteur de fonds peut bénéficier d’un précompte mobilier fictif (Pr.M.F.) si les conditions suivantes
sont réunies :
• le financement résulte d’une convention conclue avant le 24 juillet 1991 : le précompte mobilier
fictif est supprimé pour celles conclues à partir de cette date;
• les capitaux empruntés doivent être affectés en Belgique à des immobilisations ou à des frais de
recherche et développement.
• dans le cas de financements par crédit, s’il s’agit de conventions conclues à partir du 22 janvier
1990;
• dans le cas de financements par émissions d’actions, à ceux qui ont trait à des investissements
comptabilisés à partir du 23 juillet 1990.
Les financements antérieurs continuent de bénéficier d’un précompte immobilier fictif de 25/75.
En vertu de la loi du 4 avril 1995 portant des dispositions fiscales et financières, il n’est dorénavant plus
interdit aux centres de coordination d’émettre des emprunts représentés par des titres ou des lettres de
change d’une durée supérieure à un an. Depuis l’entrée en vigueur de cette loi (2 juin 1995), les centres
de coordination reconnus en Belgique peuvent se financer sans condition par l’émission d’emprunts
représentés par des titres émis en franc belge d’une durée de plus d’un an. Ces titres peuvent être placés
en Belgique, indépendamment de la qualité du bénéficiaire des intérêts y afférent.
En plus de ces avantages fiscaux, d’autres avantages sont également liés au statut d’un centre belge de
coordination reconnu. Sur base du concept de management, il est ainsi possible de gérer d’une manière
plus efficace le groupe multinational. Il y a cependant aussi des inconvénients à ce statut. C’est ainsi que
les sociétés belges ou filiales qui font partie du groupe multinational :
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
• n’ont pas la possibilité, le cas échéant, de bénéficier du taux réduit en matière d’impôt de société;
• n’ont pas la possibilité de bénéficier de la déduction pour investissement;
• ne peuvent en principe, dans le cadre des lois d’expansion, bénéficier d’aucune aide (prime en
capital ou subvention-intérêt). En ce qui concerne ces aides, la situation d’une multinationale,
reconnue en tant que centre de distribution, diffère de région en région, de sorte qu’il est
souhaitable pour plus d’informations de s’adresser respectivement aux services dont les
adresses sont reprises au chapitre 4.1.
er
Depuis le 1 janvier 1993, les centres de coordination sont soumis à une taxe annuelle de 10.000 EUR.
par membre du personnel occupé à plein temps. Le montant total de la taxe ne peut toutefois excéder
100.000 EUR. par centre. Le seul bureau de taxation compétent sur l’ensemble du territoire pour le
paiement de cette taxe est le sixième bureau d’enregistrement de Bruxelles,( rue de la Régence 54 à
1000 Bruxelles). Tout centre de coordination, quel que soit l’endroit où il est situé, doit s’acquitter de cette
taxe auprès de ce bureau soit par versement ou virement au compte courant n° 679-2003161 -14 en y
mentionnant l’année d’imposition. Tout autre moyen de paiement (même par chèque bancaire garanti)
er
est exclu. En cas de perte de reconnaissance, le remboursement est possible avec effet rétroactif au 1
janvier. La prescription est de 5 ans.
325
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
a) Introduction
Afin d’inciter les multinationales à concentrer davantage leurs activités en Belgique, et a y développer de
l’emploi, un régime particulier d’imposition a été établi en faveur des entreprises qui fonctionnent au sein
d’un groupe comme centre de services (Call Center).
Ce régime a été instauré par la circulaire administrative du 26 juillet 1996 et s’inspire beaucoup de celui
des centres de distribution.
Les activités autorisées pour les CS, sorte « d’interface » entre les sociétés du groupe, relèvent du
domaine intellectuel au sens lare (à l’opposé des CD dont les activités sont l’entreposage et la
manutention de biens).
Sont exclues les activités purement commerciales telles vente directe et maketing, et toute intervention
dans le processus de production. Le centre ne peut assurer aucun risque d’entreprise et doit exercer ses
activités exclusivement au profit des sociétés du groupe (caractère « intra muros »).
Les CS restent soumis à l’I Soc. (ou INR/SOC.) mais il leurs est permis de déterminer à l’avance, via un
« ruling » avec l’administration, la rémunération minimale de leurs activités, afin d’établir une sécurité
juridique fiscale en s’assurant qu’ils n’accorderont pars l’AAB aux affiliés (entreprises liées). La période
de validité du ruling est 5 ans.
Particularité du régime : si le pourcentage (« cost plus » rémunération minimale) atteint globalement un
certain niveau, l’administration ne pourra pas remettre en cause le pourcentage de rémunération des
services facturés aux sociétés liées.
Le pourcentage de rémunération (« cost plus » ou « mark up ») peut atteindre les chiffres suivants :
- pour des activités de préparation et auxiliaires 5%
- pour de l’information à la clientèle 10%
- pour activités contribuant passivement aux ventes 15%
En pratique, il pourcentage de 8% est souvent retenu sur toutes les activités (idem CC).
Pour déterminer si aucun AAB n’a été octroyé par le CS, il y a lieu de comparer son CA réalisé avec un
CA théorique établi comme suit : (exemple pris avec M/V 10%)
326
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
Il y a lieu d’exclure des comptes 60 à 64 : - les DNA, le CA éventuellement rétrocédé, les provisions
taxables (63 dotations).
Calcul de l’AAB :
Si l’AAB est accordé à une société belge, celle-ci se verra refuser la déduction RDT ou des pertes
fiscales antérieures (ni DPI, art 201) à concurrence de ces AAB reçus (art 207 CIR 92 al. 2)
Remarques :
Depuis le 1er janvier 2003 ce régime spécial d'imposition est "gelé". Il est néanmoins possible de faire
appel au système des décisions anticipées en matière fiscale.
Le régime destiné aux centres de services est directement dérivé de celui déjà en place pour les centres
de distribution. Le régime consiste à considérer qu’une société résidente (ou, le cas échéant,
l’établissement belge d’une société étrangère), qui a la nature d’un centre de services et dont le bénéfice
imposable doit être déterminé suivant les règles usuelles en matière d’ISoc. (ou d’INR/soc), n’a pas
consenti d’avantage anormal ou bénévole à l’égard d’autres entreprises qui lui sont liées lorsque la
rémunération de ses services atteint globalement un certain niveau.
Le régime est facultatif et n’est accordé que pour une période de 5 ans, éventuellement reconductible.
Par centre de services, il faut entendre l’entité autonome assujettie à l’ISoc. ou à l’INR/soc. qui :
• d’une part, fait partie d’un groupe de sociétés liées au sens de l’AR 8.10.1976 relatif aux comptes
annuels des entreprises belges ou étrangères;
• d’autre part, exerce en tout ou partie les activités énumérées ci-après.
Les entreprises indépendantes, c’est-à-dire celles qui ne font pas partie d’un groupe de sociétés liées,
sont en tout état de cause écartées du régime particulier d’imposition, même si leur dénomination et les
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
activités qu’elles exercent les apparentent à un centre de services. En principe, un centre de services ne
peut assumer aucun risque d’entreprise ou seulement un risque négligeable.
Les activités autorisées relèvent plutôt du domaine intellectuel au sens large du terme. Sont d’office
exclues des activités autorisées, celles qui relèvent directement du domaine purement commercial (vente
directe, marketing,....) ainsi que toute intervention dans le processus même de production. Les activités
susceptibles d’être autorisées se répartissent en 4 catégories :
Le bénéfice imposable d’un centre de services assujetti à l’ISoc. est égal au montant total formé par les
bénéfices réservés imposables, les dépenses non admises et les bénéfices distribués. Ce bénéfice est
éventuellement à diminuer des éléments exonérés ou non imposables et, le cas échéant, des pertes
antérieures. Lorsque le centre bénéficie du régime particulier d’imposition, il est censé n’avoir consenti, à
l’égard des sociétés du groupe auquel il est lié, aucun avantage anormal ou bénévole en termes
d’insuffisance de chiffre d’affaires lorsque ce dernier n’est pas inférieur au total (A+B) dans lequel :
• A est égal aux frais de fonctionnement afférents aux activités n’impliquant pas d’intervention
active dans les ventes, augmentés d’un certain pourcentage de ceux-ci (méthode cost-plus) :
• B est égal à un certain pourcentage du volume des ventes pour lesquelles le centre est intervenu
en qualité d’intermédiaire actif (méthode du Resale minus).
La méthode Cost-plus consiste à prendre en considération 100% des frais de fonctionnement en rapport
avec les activités concernées et d’y appliquer un certain pourcentage. Ce pourcentage peut varier de 5 à
15%. Cette méthode est d’application pour :
La méthode du resale minus est exclusivement réservée aux cas où les activités du centre de services
impliquent l’intervention d’un intermédiaire actif et tendent à atteindre un rendement minimum que le
centre aurait dû atteindre sous forme de marge pour ses activités en qualité d’intermédiaire dans la vente
de biens ou de services pour le compte des sociétés du groupe. Cette rémunération est fonction d’un
pourcentage applicable sur le montant des ventes réalisées par l’intermédiaire du centre. Ce pourcentage
est fixé au cas par cas sans pouvoir dépasser 5%
Le régime particulier d’imposition décrit ci -avant en faveur des centres de services assujettis à l’ISoc. est
également applicable, moyennant certaines adaptations, aux centres de l’espèce constitués sous la
forme d’établissements belges de sociétés étrangères. Les règles ordinaires prévues en la matière (taux
de base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticipés, cotisation distincte spéciale
pour dépenses non justifiées, etc...) sont de stricte application.
Les centres belges de service se reconnaissent comme assujettis à la T.V.A.. Ils doivent en conséquence
porter la T.V.A. en compte sur les opérations de sorties mais ont également droit à récupérer la T.V.A.
sur les entrées selon les règles ordinaires en la matière.
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Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
Pour bénéficier de ce système particulier de taxation, il y a lieu d’introduire une demande auprès du
Services des décisions préalables dont l’adresse est mentionnée ci-dessous, soit préalablement à la
constitution du centre de services, soit au cours de l’exercice comptable précédent celui pour lequel le
centre de services souhaite bénéficier de ce régime pour la première fois. Cette demande doit
notamment préciser le siège de la société ou de l’établissement et contenir tous les éléments
d’appréciation nécessaires quant aux activités qui seront exercées
SPF Finances
Administration des entreprises et des recettes fiscales
Services centraux
Service des décisions préalables
North Galaxy, Bld. du roi Albert II 33, 1030 Bruxelles
tél: 02/336.35.98 fax: 02/336.35.94
Depuis le 1er janvier 2003 ce régime spécial d'imposition est "gelé". Il est néanmoins possible de faire
43
appel au système des décisions anticipées en matière fiscale.
Le régime spécial d’imposition applicable aux centres de distribution qui s’établissent en Belgique est
seulement d’application aux entreprises existantes ou à constituer, assujetties à l’ISoc ou à l’INR/soc, qui
se limitent à exercer les activités suivantes :
• l’achat, en nom propre ou au nom et pour compte des sociétés du groupe auxquelles ils sont
destinés, de matières premières, de fournitures, de produits finis ou de marchandises. Ces
marchandises peuvent seulement être achetées auprès de sociétés belges du groupe pour
autant que le prix confére au vendeur une marge bénéficiaire normale ;
• l’entreposage, la gestion et le conditionnement de ces marchandises en Belgique;
• la prise de commandes émanant de personnes qui ne sont pas membres du groupe ainsi que
l’établissement et l’envoi des confirmations de commandes sans que le centre de distribution ne
puisse en aucune façon accepter les commandes;
• la vente et/ou le transport et la livraison aux sociétés du groupe des biens visés sub a);
• le transport et la livraison des biens visés sub a), à des personnes qui ne sont pas membres du
groupe, pour compte des sociétés du groupe;
• sous certaines conditions, l’établissement et l’envoi des factures de vente. Pour ce qui concerne
les ventes à des non-membres du groupe, les factures doivent être établies au nom et pour
compte des membres du groupe qui ont acheté les produits auprès du centre de distribution;
• l’accomplissement de formalités financières, bancaires, fiscales en matière de T.V.A., de
douanes et d’accises et administratives en relation avec les activités précitées.
Les biens visés sub a) ne peuvent être achetés auprès de sociétés belges du groupe, que lorsque cette
opération s’effectue à un prix qui permet au vendeur de dégager une marge bénéficiaire normale.
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 :
Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas d’application
Le bénéfice imposable du centre de distribution assujetti à l’ISoc, est égal au montant total formé par les
bénéfices réservés imposables, les dépenses non admises et les dividendes distribués. Ce bénéfice ne
peut en aucun cas être inférieur à 5% des frais de fonctionnement. Au cas où le bénéfice forfaitaire est
inférieur au bénéfice obtenu par application du régime ordinaire de taxation, le bénéfice imposable
correspond à ce dernier montant. Par contre, si le bénéfice obtenu par application du régime ordinaire de
taxation est inférieur au bénéfice forfaitaire, la différence entre les deux montants est considérée comme
constitutive d’un avantage anormal ou bénévole. Ce régime de taxation peut, moyennant certaines
adaptations, être étendu aux centres de distribution constitués sous la forme d’établissements belges de
sociétés étrangères et seront en l’occurrence soumis à l’INR/soc.
Le taux d’imposition applicable est celui relevant des règles ordinaires prévues en la matière (taux de
base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticipés, cotisation distincte spéciale
pour dépenses non justifiées,...). En conséquence, les centres de distribution seront soumis à l’impôt
belge des sociétés de 40,17% pour les résidentes et à 44,29% pour les non-résidentes. Comme
mentionné ci -avant, le centre pourra éventuellement recourir à la base imposable « cost plus 5% » à
condition que les services soient facturés par le prestataire à un prix normal, incluant donc une marge
bénéficiaire normale, ce qui exclut entre autres les prestations de services des sociétés du groupe avec
une marge bénéficiaire trop faible.
Les contribuables qui souhaitent bénéficier du régime décrit ci avant doivent introduire une demande
dans ce sens auprès de
SPF Finances
Secrétariat général
Cellule fiscalité des investissements étrangers
chaussée de Louvain 38
1000 Bruxelles
tel 02/233 82 64 fax 02/233 82 70
e-mail : p.vermote@assg.bruxelles.minfin.be
website : http://minfin.fgov.be
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux - 3. Quelques cas d’application
I. INTRODUCTION
1. Souvent établis dans des îles enchanteresses, sur des rivages ensoleillés ou lovés dans des vallées
luxuriantes, certains paradis fiscaux ne dédaignent pas de se comparer aux "grands parcs et jardins
délicieux" des anciens Perses, qui ont créé le mot "paradis".
Il serait en revanche plus audacieux, voire provocant, même dans un système qui connaît le principe du
libre choix de la voie la moins imposée, d'attribuer aux paradis fiscaux une autre des définitions
reconnues aux paradis : "lieu où résident les âmes des justes et des anges, jouissant d'un bonheur
éternel".
C'est en réalité une vieille définition d'un terme de marine qui paraît la plus adéquate pour justifier
l'appellation de "paradis", pour les paradis fiscaux.
En effet, au 16ème et au 17ème siècle, on appelait "paradis", une "retraite pratiquée dans un port pour
mettre les navires à l'abri des accidents de la mer et du vent".
Le paradis fiscal est ainsi un refuge où vont s'établir certains contribuables, et où d'autres envoient
simplement leur fortune pour échapper aux aléas de la fiscalité dans leur pays d'origine.
On retrouve ainsi tout à la fois l'expression couramment utilisée par l'administration fiscale belge, de
"pays-refuge", et l'appellation anglaise, tout aussi maritime, de "tax haven".
2. Encore la notion de "refuge" ou, mieux, de "refuge fiscal" ne fournit elle pas d'éléments de définition
suffisants. Elle ne permet même pas de caractériser le comportement de ceux qui utilisent ce refuge. Un
refuge peut en effet être utilisé légitimement ou non, pour se préserver d'actions d'administrations fiscales
ou judiciaires, la nuance devant être établie entre le criminel de droit commun qui se réfugie devant les
poursuites et "le réfugié fiscal" qui choisit de s'établir ou d'établir ses affaires à l'abri d'impôts qu'il juge
excessifs.
Les paradis fiscaux sont en effet utilisés pour des activités fort différentes. Certains n'y recherchent pas
principalement l'avantage fiscal qu'ils procurent, mais la discrétion qui y est souvent associée. Pour ceux
qui recourent aux paradis fiscaux en raison de leurs avantages fiscaux, il faut encore distinguer entre
ceux qui pratiquent la fraude fiscale, comportement illicite qui, par une contravention à la loi, vise à
échapper à une imposition, et ceux qui recourent seulement à l'évasion fiscale. Ceux-ci ne font, en droit
belge, que recourir au choix licite de la voie la moins imposée, consacrée de manière constante par la
jurisprudence.
L'évasion fiscale, même élaborée, et même recourant à des paradis fiscaux, est donc un comportement
d'évitement de l'impôt qui consiste pour le contribuable à s'organiser pour ne payer que les impôts prévus
par la loi.
Lorsqu'il s'agit de recourir à des paradis fiscaux, cette évasion fiscale se caractérise le plus souvent par
une "évasion physique", consistant, soit en l'établissement du contribuable personne physique dans un
331
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critère de la faible imposition
pays moins imposé, soit en la création d'une société dans ce pays, soit encore en le déplacement d'une
affaire ou d'un patrimoine vers un pays bénéficiant d'un régime fiscal plus avantageux.
La distinction entre la fraude et l'évasion fiscale ne se situe pas dans l'intention du contribuable, qui, dans
les deux cas, consiste à éviter l'impôt, ni dans le caractère plus ou moins élaboré des techniques
utilisées, mais bien en la question de savoir si le contribuable accepte les conséquences juridiques de
ses actes. Conformément à la jurisprudence belge, "il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni
partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties usant de
la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale établissent des actes dont elles
acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge
fiscale".
Cette observation qui implique que les paradis fiscaux peuvent être créés et utilisés à des fins licites, est
essentielle dans l'analyse du rôle de ceux-ci.
3. Avant d'examiner les différentes caractéristiques prêtées aux paradis fiscaux, pour tenter d'en dégager
une définition, il convient de constater que d'un point de vue de droit public, ceux-ci ne présentent aucune
homogénéité. Non seulement, ils n'ont aucune caractéristique qui les distinguent d'autres Etats ou
territoires, mais il peut s'agir d'entités dont le statut de droit public est particulièrement variable. On y
trouve en effet, tant des Etats souverains, qui sont souvent des micro- Etats (Monaco, Liechtenstein,
Andorre), mais qui sont parfois plus étendus (Uruguay, Panama), que des territoires bénéficiant d'un
statut d'autonomie particulier (Iles anglo-normandes, Ile de Man), voire des territoires bénéficiant d'un
régime économique spécial (Hong Kong), ou encore de simples collectivités territoriales (Madère,
Campione d'Italia) ou des colonies (Gibraltar).
En aucun cas, le statut politique ou administratif d'une entité ne peut donc servir de critère distinctif d'un
paradis fiscal.
4. La difficulté, dans la définition des paradis fiscaux, résulte du fait qu'ils ne sont caractérisés par aucune
disposition légale, du moins en Belgique et dans la plupart des pays.
Il s'agit d'une notion rarement utilisée par la doctrine elle-même, pas plus d'ailleurs que par la
jurisprudence.
On en est dès lors réduit, si l'on veut définir les paradis fiscaux - où nous verrons que cette définition n'est
pas nécessairement utile - à utiliser un ensemble d'éléments dont aucun n'est en soi décisif, et dont nous
verrons qu'ils sont le plus souvent fort vagues, et eux-mêmes difficilement définissables.
A y bien réfléchir, ce critère n'est toutefois pas aussi simple, ni si évident qu'il y paraît à première vue.
332
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critère de la faible imposition
Tout d'abord, la faible imposition doit s'apprécier impôt par impôt. La plupart des paradis fiscaux sont
recherchés pour leur absence ou leur faible imposition en matière d'impôt sur les revenus ou en droits de
succession.
Il peut également y avoir des paradis fiscaux pour d'autres impositions, et dans le passé, on pouvait
éventuellement penser à cet égard aux droits de douane.
Un paradis fiscal pour un impôt peut fort bien ne pas l'être pour un autre impôt.
Même si l'on se centre sur les impôts sur les revenus, on peut constater que certains paradis fiscaux
connaissent une faible imposition pour les personnes physiques, mais bien davantage pour les sociétés
(Monaco), tandis que d'autres taxent très faiblement les sociétés, mais non les personnes physiques qui
résident sur leur territoire (Iles anglo normandes, Gibraltar). Plus subtilement, certains paradis fiscaux
propres aux sociétés ne font bénéficier d'un régime avantageux que les sociétés n'opérant pas sur leur
territoire (cas des anciennes sociétés off-shore anglaises et irlandaises, sociétés de Gibraltar, des
Antilles néerlandaises...).
On voit immédiatement que la notion de paradis fiscal a donc un caractère relatif, par rapport à l'impôt
concerné mais aussi par rapport au type de contribuable concerné, voire même à l'activité exercée par
ces contribuables.
Plus précisément encore, certains paradis fiscaux ne sont avantageux que pour les personnes exerçant
une certaine profession (par exemple les artistes en Irlande), ou pour les sociétés exerçant une activité
spécifique (les sociétés holding dans les pays du Benelux et au Danemark), voire même des activités très
précisément énumérées par la loi (les centres de coordination belges).
Il arrive ainsi que des pays à très forte taxation soient considérés comme des paradis fiscaux, pour
certaines catégories de contribuables, voire même pour certains revenus de certaines catégories de
contribuables.
A part pour certains territoires ne connaissant pratiquement aucune imposition, il est donc simpliste
d'affirmer que "tel pays est (ou n'est pas) un paradis fiscal"; la réalité est qu'il peut être un paradis fiscal
pour certains contribuables et non d'autres, pour certains impôts et non d'autres, pour certains types de
sociétés et non d'autres, pour certaines activités et non d'autres.
6. Bien plus, certains paradis fiscaux ne répondent à cette caractéristique que pour les habitants de
certains autres pays, ou pour les revenus provenant ou distribués dans certains autres pays. Ainsi,
Monaco n'est pas un paradis fiscal pour les Français qui viennent s'y établir alors qu'il l'est pour des
personnes de n'importe quelle autre nationalité, sauf mesure unilatérale prise par leur Etat d'origine.
De même, pour certaines catégories de revenus, un pays n'est un paradis fiscal que dans la mesure où
les étrangers provenant d'autres pays peuvent utiliser des clauses favorables prévues dans des
conventions préventives de la double imposition, voire même parce que les résidents d'autres pays
peuvent utiliser les failles de leur propre législation, en raison des caractéristiques propres du paradis
fiscal en question.
On a ainsi pu constater que certains paradis fiscaux (Chypre, Gibraltar) avaient relevé de zéro à
quelques pour-cent le taux d'imposition de leurs sociétés, pour leur permettre de rester avantageux pour
les résidents de certains pays pour lesquels un taux de taxation de zéro pour-cent dans le paradis fiscal
aurait exposé le bénéficiaire à une imposition dans leur pays d'origine, alors qu'une faible taxation
n'aboutissait pas au même résultat.
Certains paradis fiscaux offrent même à des sociétés domiciliées chez eux le choix entre une taxation à
zéro pour-cent, une taxation à un pourcentage très faible (par exemple 1%) ou une taxation à un taux
modéré (15%) : ce système (connu à Gribaltar par exemple) permet aux sociétés de choisir leur taux
d'imposition en fonction des conséquences qu en résulteront dans le pays d'origine de leur société mère,
de leur bénéficiaire personne physique, ou d'autres bénéficiaires des revenus qu'elle distribue, avec la
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Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critère de la faible imposition
conséquence paradoxale qu'un taux de 15% peut s'avérer globalement plus favorable qu'une absence
d'imposition...
Ceci fait apparaître un élément de relativité supplémentaire dans le critère de faible taxation : celle-ci doit
s'apprécier non seulement en valeur, par rapport à celle d'autres pays, mais aussi en fonction des
avantages fiscaux que certains de ceux-ci établis dans d'autres pays, pourront, à la différence d'autres,
retirer.
7. Ajoutons encore que "l'analyse, pour être significative doit être affinée non seulement au niveau de
chaque cellule et de chaque type d'impôt, mais encore de chaque secteur ou de chaque sous-secteur
d'activité. En effet, les différentes zones fiscales peuvent, de secteurs d'activité à secteurs d'activité à
l'intérieur d'un même Etat, être des zones de haute pression fiscale, ou intermédiaire, ou de basse
pression fiscale".
Il faut encore relever que l'avantage fiscal procuré par un pays, promu dès lors parfois à son insu, au titre
de "paradis fiscal" peut résulter d'une simple mesure technique de sa législation. Ainsi, pendant des
décennies, d'importants financements internationaux ont transité par des banques belges, uniquement en
raison de la facilité avec laquelle la Belgique accordait, de par sa législation même, le bénéfice de la
quotité forfaitaire d'impôt étranger. Dans d'autres cas, ce peut être le régime d'amortissement
particulièrement favorable accordé à certains biens, parfois, même pas en vertu d'une loi, mais d'une
simple pratique administrative, qui peut amener à choisir pour des raisons purement fiscales,
l'investissement dans un pays plutôt qu'un autre.
Le paradis fiscal idéal est aussi parfois trouvé dans un pays de taxation normale, mais qui adopte des
règles différentes d'assujettissement à l'impôt : en matière de leasing transfrontalier de véhicules
automobiles, les Pays-Bas qui considèrent que l'opération de leasing est une vente, pour laquelle la TVA
est due dans le pays de la livraison, sont un paradis fiscal pour des résidents belges, dont la législation
voit en le leasing une prestation de services localisée chez le prêteur de services; la loi hollandaise
prescrit ainsi la taxation en Belgique tandis que la loi belge prévoit la taxation aux Pays-Bas; on a pu ainsi
trouver des situations d'absence d'imposition, qu'auraient vainement pu proposer des paradis fiscaux
"complets" comme le Liechtenstein.
8. Un autre exemple peut consister, pour une personne décédée alors qu'elle était résidente espagnole,
dans le fait d'avoir des héritiers résidant en Belgique : l'Espagne : qui connaît pourtant des taux de droits
de succession relativement élevés, est dans une telle hypothèse et à la seule condition que le défunt n'y
possédait pas d'immeuble, un véritable paradis fiscal, pour la seule raison qu'en vertu de la loi espagnole,
les successions sont imposées au lieu de résidence des héritiers (la Belgique) tandis que la loi belge
s'abstient de taxer des successions ouvertes à l'étranger en l'absence d'immeubles belges. L'existence
d'un paradis fiscal ne résulte alors pas d'un taux ni d'une disposition fiscale particulière plus avantageuse
dans un pays, mais d'un conflit négatif de législations.
Devant une telle profusion de situations pouvant aboutir à une absence d'imposition, certains auteurs ont
parfois proposé de réserver la qualification de "paradis fiscal" aux Etats qui font des efforts particuliers
pour divertir la matière financière internationale au profit de leur territoire de manière à attirer
artificiellement des contribuables ou des activités économiques chez eux, pour des raisons exclusivement
fiscales.
Suivant un tel critère l'Arabie Saoudite, qui ne connaît pas d'impôt sur le revenu parce que ses richesses
pétrolières ne l'obligent pas à en instaurer un, ne serait pas un paradis fiscal, en l'absence de mesures
fiscales volontairement attrayantes pour les capitaux étrangers, tandis que les Iles Saint-Vincent et
Grenadines, ou les Iles anglo-normandes constituent un paradis fiscal parce que leur législation fiscale
est expressément destinée à attirer les sociétés étrangères, seules exemptées.
Ce critère paraît dépourvu de pertinence, en tout cas si on le prend isolément. Il aboutit en effet à faire de
la Belgique, qui a créé le régime des centres de coordination dans le but de les attirer sur son sol, un
paradis fiscal, tandis que Monaco ou Andorre, qui n'ont pas établi d'imposition sur le revenu des
personnes physiques parce que leur Trésor public n'en a nul besoin, ne se retrouveraient plus dans cette
catégorie.
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critère de la faible imposition
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux - B. La confidentialité
B. La confidentialité
9. Le second critère habituellement retenu pour caractériser les paradis fiscaux est la confidentialité dont
ils bénéficient en général. Celle-ci est en général consacrée par un secret bancaire protégé, soit
légalement, d'une manière générale (Suisse, Luxembourg), ou seulement à l'égard des administrations
fiscales, soit par une pratique administrative ou judiciaire (Iles Anglo-normandes).
Le secret bancaire se double en général d'un secret professionnel accru au profit des personnes
amenées à gérer ou à constituer des personnes morales, bénéficiant dans ces pays d'un régime fiscal
exorbitant de droit commun. A vrai dire, ce secret bancaire ne devrait pas être un critère propre à un
paradis fiscal, en tout cas dans le cas où les utilisateurs de celui-ci recourent à l'évasion fiscale, par
opposition à la fraude fiscale.
Le secret n'a en lui-même rien à voir avec la faiblesse de l'imposition, et celui qui, légalement, recourt à la
voie la moins imposée, doit en principe être prêt à révéler à sa propre administration fiscale quels actes il
a accompli, puisque, si ceux-ci sont sincères, rien ne peut lui être reproché.
10. La question est toutefois plus complexe. D'abord, évidemment parce qu'un certain nombre
d'utilisateurs de paradis fiscaux, recourent à ceux-ci non pas dans le cadre d'une évasion fiscale, mais
bien pour faciliter une fraude fiscale ou pour y loger des capitaux, qui ne sont en leur possession que
suite à une telle fraude, voire à des infractions à d'autres législations.
Mais aussi, même ceux qui ne procèdent qu'à l'évasion fiscale, souhaitent en général éviter de devoir
révéler les actes qu'ils ont accomplis à l'administration fiscale quand bien même ils seraient convaincus
du caractère licite de ces actes.
Tout d'abord, ils savent que la seule perspective d'un contrôle approfondi sur leurs actes représente un
inconvénient en soi, et une charge en temps ou en argent, considérable.
Ils savent aussi que l'administration fiscale, même dans les pays où le choix licite de la voie la moins
imposée est reconnu, ne possède pas toujours des agents suffisamment qualifiés pour distinguer la
fraude de l'évasion proprement dite, ce qui oblige parfois à l'exercice de recours contre des taxations
injustifiées.
Ils redoutent parfois des législations rétroactives, qui rendraient illicites des actes qui sont accomplis en
toute légalité, ou, à tout le moins, des législations venant altérer pour l'avenir la légalité des actes qu'ils
ont accomplis dans le passé.
Ils craignent enfin des changements de législation (par exemple, en Belgique, l'instauration d'un impôt sur
le patrimoine), voire des changements dans les circonstances, qui rendraient exigibles des impôts qui ne
le sont pas au moment où ils ont accompli leurs actes (par exemple, leur propre décès, qui entraînera la
débition de droits de succession très importants, alors qu'ils détiennent les actions au porteur d'une
société holding luxembourgeoise, et n'éludent dès lors, de leur vivant aucune imposition belge).
Plus simplement, ils souhaitent souvent ne pas devoir révéler l'existence de leurs avoirs à l'administration
fiscale, par simple souci de protection de leur vie privée et de celle de leurs proches.
Le secret est donc un atout essentiel pour les paradis fiscaux, non seulement, lorsqu'ils accueillent,
consciemment ou non, des fraudeurs du fisc ou des personnes ayant préalablement fraudé le fisc dans
leur pays d'origine, mais aussi dans leurs rapports avec des personnes qui ont simplement choisi de
recourir à la voie licite la moins imposée.
C'est la raison pour laquelle, la plupart des paradis fiscaux connaissent effectivement un certain degré de
secret bancaire et financier en général.
Ce critère n'est toutefois, une fois encore, nullement décisif. Des pays, tels la Hongrie et la Russie, voire
Israël ont permis la constitution de sociétés off-shore, dans le passé, du moins, sans garantir un secret
bancaire particulièrement rigoureux. D'autres pays, qui ne sont pas des paradis fiscaux généraux,
336
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux - C. Quelques "critères" d'importance secondaire
connaissent d'ailleurs un certain système de secret bancaire, soit largement défini (Suisse), soit en
limitant les pouvoirs d'investigation en la matière de l'administration fiscale (Belgique).
11. Paradoxalement, ceux qui émettent des griefs à l'égard des paradis fiscaux leur reprochent en
général davantage la confidentialité qu'ils offrent aux capitaux voire aux personnes, que leur régime fiscal
avantageux.
La lecture du "manifeste pour le démantèlement des paradis fiscaux en Europe" est édifiante à cet égard.
Ce manifeste, qui trouve son origine dans "l'appel de Genève" lancé par certains magistrats financiers
européens, reproche aux paradis bancaires et fiscaux d'organiser "l'impunité", en raison de l'absence de
libre circulation des informations judiciaires, qu'ils permettent souvent et des avantages offerts par les
sociétés qui y sont domiciliées; il n'est nullement question, dans ce manifeste, qui ne craint certes pas les
contradictions d'une éventuelle nécessité pour les Etats de maintenir une charge fiscale minimale.
On trouve parmi ces caractéristiques : une législation incitative en matière d'accueil des capitaux, une
réglementation bancaire favorable, une législation protectrice des affaires, des clauses de mutabilité
juridique et fiscale protégeant contre un changement de législation, voire de régime. Certains y ajoutent
même, mais à notre avis à tort, l'existence d'un réseau important de conventions préventives de la double
imposition : il s'agit là d'une caractéristique qui ne concerne que des paradis fiscaux spécialisés dans
certaines catégories de revenus, alors qu'au contraire les paradis fiscaux "généraux" possèdent en
général très peu de conventions préventives de la double imposition.
13. L'analyse de ces différentes caractéristiques amène à la conclusion qu'il n'est pas possible de définir
les "paradis fiscaux" d'une manière scientifique. Ce n'est d'ailleurs guère étonnant dans la mesure où
cette notion ne possède, en tout cas en Belgique, aucune base légale.
On peut aussi se demander si la notion même de paradis fiscaux présente une certaine utilité alors que la
loi belge recourt à d'autres notions que nous examinerons ci-dessous, et que l'absence de clarté quant à
la définition de ces paradis à amener à des confusions que nous avons dû relever.
14. Plutôt que de se référer à une notion abstraite de "paradis fiscal", il est beaucoup plus utile
d'examiner quelles notions sont utilisées en droit belge pour viser des notions voisines, en général plus
précises.
Le droit belge n'utilise pas, ainsi que nous l'avons exposé, la notion de "paradis fiscal". L'administration
recourt à celle de "pays - refuge", qui a la même portée, mais il s'agit là d'un usage purement
administratif, dépourvu de base légale. Quatre dispositions fiscales, les articles 26, 54, 198 11ème et 344
§2 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 recourent à une notion définie, à quelques nuances près,
dans les mêmes termes : le pays où le contribuable "n'est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est
soumis, pour ses revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les
revenus sont soumis en Belgique". Nous noterons toutefois que quelques variations, souvent non
explicables, existent entre ces différents textes.
Nous verrons par ailleurs que l'article 203, 1° à 4° du Code des Impôts sur les Revenus, vise également
des notions semblables à celles de paradis fiscaux, mais en recourant à des termes différents, et d'une
manière plus analytique.
337
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux - A. La notion couramment utilisée par le législateur
Nous ne rappellerons pas ici les mesures qui frappent les paradis fiscaux ainsi visés, mais nous nous
bornerons à tenter de définir les notions utilisées par le législateur pour les caractériser.
- d'une part ceux où les revenus visés ne sont soumis à aucun impôt sur le revenu,
- d'autre part, ceux où les revenus visés sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que
celui auquel est soumise l'entreprise établie en Belgique.
La première hypothèse est fort simple : il s'agit des paradis fiscaux qui n'établissent aucune imposition
sur le revenu en question.
On vise par-là tant les paradis fiscaux "généraux" que ceux qui, pratiquant une fiscalité normale pour la
plupart des revenus, exonèrent totalement les revenus dont il est question au dit article 26.
16. La seconde hypothèse est plus vaste : elle concerne les pays - refuges, où le régime fiscal est
notablement plus avantageux.
La comparaison se fait, non pas avec le mode de taxation des autres revenus dans le pays en question,
mais bien avec la taxation qui aurait lieu, pour les mêmes revenus en Belgique.
Cette comparaison porte donc exclusivement sur des revenus expressément visés; un pays à lourde
taxation, et même à plus lourde taxation que la Belgique peut fort bien être un pays - refuge, pour
l'application de l'article 26, s'il réserve un traitement notablement plus avantageux aux revenus visés in
concreto.
Au sens de cette disposition, ce n'est pas seulement le taux de l'impôt qui compte, mais bien le régime
fiscal, c'est-à-dire le système de taxation ou d'exonération ou encore d'exonération conditionnelle, qui est
appliqué. Il ne suffit pas qu'il existe une différence entre le mode de taxation prévu en Belgique et celui
existant à l'étranger; pour que la disposition s'applique, il faut encore que cette différence soit "notable".
Le texte est volontairement flou, et ne permet pas de fixer une différence minimale d'imposition entre la
Belgique et le pays refuge. On admet néanmoins que cette différence doit s'apprécier en proportion et
non en valeur absolue, et qu'elle doit être notable, c'est-à-dire importante.
La différence peut résulter de n'importe disposition en vigueur, in concreto, dans le pays - refuge : la loi
ne précise pas qu'il devrait s'agir d'un régime prévu par une loi, ou par une autre disposition obligatoire; il
peut par exemple s'agir d'un simple ruling ou accord conclu avec l'administration, ou encore une
dérogation prévue par une simple circulaire, pour autant qu'elle soit effectivement appliquée Il ne suffit
pas, pour l'administration, qui assume la charge de la preuve des conditions faisant du pays du
bénéficiaire un pays refuge, de montrer qu'il existe un régime fiscal notablement plus avantageux dans ce
pays; il doit montrer que les revenus en question y sont effectivement soumis.
Par ailleurs, il faut encore qu'il s'agisse d'un "régime" fiscal : le seul fait, pour l'entreprise bénéficiaire de
l'avantage recueilli, de ne pas se soumettre à toutes ses obligations légales, en violation de la loi du pays
où elle est établie, ne fait pas de celui-ci un pays - refuge; certes, l'entreprise bénéficiera dans ce cas,
d'un sort fiscal plus avantageux, mais ce sera en raison de la fraude qu'elle commet à l'étranger et non en
vertu d'un régime fiscal notablement plus avantageux.
17. L'article 54 du Code vise la non-déductibilité des frais payés à des entreprises se trouvant dans des
pays refuges. Il est rédigé sous des termes pratiquement identiques à ceux de l'article 54, si ce n'est qu'il
précise que, tant pour les revenus qui ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus que pour ceux qui
sont soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux, il doit en être ainsi "en vertu des
dispositions de la législation du pays où ils sont soumis".
338
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
Il s'agit là d'une condition supplémentaire, qui implique que le régime fiscal avantageux doit résulter du
système légal propre au pays de l'entreprise bénéficiaire; on écarte dès lors ainsi les simples pratiques
administratives, autres que celles organisées ou permises par la loi de cet Etat.
Cette différence de rédaction ne paraît pas explicable par la volonté du législateur, mais il y a
naturellement lieu d'en tenir compte.
18. La formulation de l'article 198, 11° du Code est encore légèrement différente.
Ce texte, qui prévoit la non-déductibilité des intérêts payés à une entreprise se trouvant dans un paradis
fiscal, lorsqu'un certain quota n'est pas respecté, est applicable soit si les intérêts en question ne sont
pas soumis à un impôt sur les revenus dans ce pays, soit s'ils sont soumis à un régime de taxation
notablement plus avantageux "que celui résultant des dispositions du droit commun applicable en
Belgique".
Egalement, pour des raisons inexplicables, le texte ne se réfère par conséquent pas au régime fiscal
qu'auraient connu les intérêts en question, in concreto, en Belgique, mais bien au régime applicable en
vertu "du droit commun" en Belgique. La comparaison se fait donc entre le mode de taxation applicable in
concreto à l'étranger, et celui qui serait applicable, in abstracto, en Belgique, en vertu des règles de droit
commun, quand bien même celles-ci ne seraient pas applicables en raison de l'existence d'une
exception.
19. Enfin, l'article 344, §2 du Code adopte la même formulation que l'article 54, c'est-à-dire qu'il utilise
toujours la notion de "régime fiscal notablement plus avantageux", et se réfère toujours au mode de
taxation qui aurait été appliqué en Belgique, mais il ajoute comme condition que, qu'il y ait exonération
totale ou partielle, celle-ci doit résulter "des dispositions de la législation du pays où il est établi".
Ces quelques divergences de rédaction, qui ne paraissent pas raisonnablement explicables, ne changent
rien aux caractéristiques essentielles communes à ces quatre dispositions :
- la notion de pays - refuge s'apprécie par rapport au mode de taxation applicable aux mêmes revenus en
Belgique et recouvre donc tant les paradis fiscaux généraux que les paradis fiscaux spéciaux
- il faut une différence notable entre la taxation à l'étranger et la taxation en Belgique, s'il existe une
taxation à l'étranger;
- on se réfère au mode de taxation effectif des revenus, du moment que celui-ci résulte d'un "régime
fiscal", c'est-à-dire d'un système légalement organisé dans le pays éventuellement qualifié de pays
refuge.
D'une manière pratique, la doctrine a distingué, sur la base de ces dispositions, 4 catégories de pays
distinctes :
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
20. L'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus fixe la "condition de taxation" à laquelle sont
soumis les dividendes pour être des "revenus définitivement taxés" déductibles des bénéfices taxables à
l'impôt des sociétés par les sociétés belges.
Le législateur a voulu éviter que soient déductibles à titre de revenus définitivement taxés des dividendes
qui n'auraient pas fait l'objet d'une imposition dans la société émettrice ou à un stade préalable. C'est
339
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 :
Pays refuges et paradis fiscaux -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
pourquoi il a prévu une série d'exceptions, dans lesquelles le régime fiscal des revenus définitivement
taxés est exclu.
Il s'agit des hypothèses suivantes, qui sont une manière, pour la loi belge, de déterminer ce qu'elle
entend quant à l'application de cette disposition, par des "paradis fiscaux" :
- les sociétés qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet
impôt, ou qui sont établies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôt sont
notablement plus avantageuses qu'en Belgique : cette première définition correspond, dans une large
mesure, à la définition classique en droit belge, puisqu'elle distingue d'une part les sociétés non
imposées à l'étranger, et d'autre part celles qui y sont soumises à un régime notablement plus
avantageux; ce qui est significatif c'est que cette hypothèse n'est que la première d'une série de cas
énumérés par l'article 203, §1er du Code;
- une société de financement, une société de trésorerie ou une société d'investissement qui, bien
qu'assujettie dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt ..., bénéficie dans celui-ci d'un régime fiscal
exorbitant du droit commun : on envisage ici des paradis fiscaux spécifiques, normalement soumis à un
impôt, qui n'est pas notablement plus avantageux qu'en Belgique, mais qui y échappe en raison de
dispositions fiscales exorbitantes du droit commun;
- Les sociétés dans la mesure où les revenus qu'elles recueillent, autres que des dividendes, trouvent
leur source en dehors du pays de leur domicile fiscal et bénéficie dans le pays du domicile fiscal d'un
régime d'imposition distinct exorbitant du droit commun : dans cette hypothèse, il ne faut même pas que
la société bénéficie d'un régime fiscal exorbitant du droit commun, il suffit que les revenus qu'elle perçoit
en bénéficient;
- Les sociétés dans la mesure où elles réalisent des bénéfices par l'intermédiaire d'un ou plusieurs
établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation notablement plus avantageux que
celui auquel ces bénéfices auraient été soumis en Belgique.
21. Cette énumération n'a en réalité pas une portée beaucoup plus large que celle des autres
dispositions visées ci-dessus : l'essentiel des hypothèses est recouvert par la notion de régime
notablement plus avantageux.
Dans le cadre de cette disposition, l'administration fiscale a établi une liste, non exhaustive, de paradis
fiscaux. Cette liste est incomplète, mais l'administration a bien pris soin de préciser qu'elle n'avait aucun
caractère exhaustif, les pays ne figurant pas sur cette liste pouvant fort bien répondre aux définitions
prévues par la loi.
III. CONCLUSION
22. La notion de paradis fiscal n'existe pas, comme telle, en droit positif belge.
Il est recouru, d'une manière plus pragmatique, à d'autres notions, dont la principale est celle d’
« entreprises soumises à un régime notablement plus avantageux que celui auquel les mêmes revenus
auraient été soumis en Belgique ».
Cette définition s'applique dans les quelques hypothèses où la loi belge réserve un sort différent à des
revenus en fonction du rôle joué dans leur perception par les paradis fiscaux ainsi visés.
Il est significatif que le seul critère retenu par la loi belge pour caractériser un paradis fiscal est le mode
d'imposition des revenus perçus, in concreto, dans l'hypothèse envisagée.
340
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Pays refuges et paradis fiscaux -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
En d'autres termes, pour le droit fiscal belge, seul le niveau d'imposition est un critère pertinent, sans qu'il
y ait lieu de rechercher si les autres critères parfois envisagés par une doctrine internationale peuvent
être retenus, en particulier celui de l'existence d'un secret bancaire ou d'un secret d'affaires.
Cette pratique a le mérite de voir en les paradis fiscaux ce qu'ils sont : des pays qui procèdent à une
imposition notablement plus basse, des revenus, ou de certains d'entre eux.
Elle évite d'importantes confusions auxquelles a donné lieu cette notion dans de nombreuses
interventions, provenant même de milieux professionnels, qui critiquent, souvent injustement, ces pays
pour des raisons qui n'ont rien à voir avec leur niveau de taxation.
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B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
Exemples à développer :
Gibraltar
Monaco
British Virgin Iland (BVI)
Gibraltar
L’affaire QFIE
Entre 1980 et 1995, 14 banques (belges) ont soustrait 15 milliards de francs belges au Trésor belge, pour
leur compte et pour 500 entreprises clientes, avec la complicité des autorités publiques de Gibraltar.
Principe : de fausses attestations QFIE de retenue à la source de 15% (fictifs) sur intérêts
impôt non payé à l’étranger et QFIE récupérée en Belgique.
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Pays refuges et paradis fiscaux -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
Un exemple de « sociétés relais »
Buts : gérer des transferts de bénéfices entre sociétés d’un même groupe et dissimuler l’identité de
certains investisseurs (ou faciliter le blanchiment d’argent).
Nombre : les chaînes de sociétés relais peuvent aller de quelques unes à plusieurs dizaines de sociétés.
Le maillon final est la plus du temps situé dans un paradis bancaire et fiscal.
Exemple :
Marchandises
PP en Belgique € $ BVI
Réduction K
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Pays refuges et paradis fiscaux -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des
abréviations -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des
abréviations -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
RME revenus mobiliers exonérés
S Source (pays de la)
T Tiers (pays)
TVA taxe sur la valeur ajoutée
VA versements anticipés (d’impôts)
U.E. Union européenne
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Bibliographie -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
Bibliographie
Livres
Droit fiscal, principes généraux et impôts sur le revenu, Marc DASSESSE et Pascal MINE, éd.
Bruyland Bruxelles
L’impôt des non-résidents : analyse et commentaires, Astrid PIERON, éd. Kluwer
Aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale, Daniel DE CREM et
Michel MASSART, éd. Kluwer
Revues
Le Fiscologue
Le Fiscologue international
Actualités fiscales
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Fiscalité internationale
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B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
Index
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TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Index -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
299, 300, 302, 303, 304, 305, 306, 308, 310 Malaisie...........................................................................187
fiduciant .................. 294, 297, 298, 300, 302, 303, 304, 305 Monaco ........................................... 147, 344, 345, 347, 354
fiducie15, 292, 293, 294, 295, 297, 298, 299, 300, 302, 303,
304, 305, 306, 307, 308, 313
Fiducie .................................................................... 302, 304
N
Finlande .............................................................. 55, 86, 151 Nations Unies ............................................................ 46, 164
fondation ................... 14, 272, 273, 274, 275, 276, 295, 313 Norvège ...................................................... 55, 86, 151, 204
Fondation ............................................... 272, 273, 274, 276
France ... 32, 44, 55, 83, 86, 97, 99, 100, 106, 107, 109, 141,
144, 210, 214, 215, 220, 221, 235, 245, 246, 247, 315, O
319 OMS ..................................................................................46
fraude fiscale ............. 14, 155, 178, 265, 343, 344, 348, 354 ONU ...................................................................... 7, 46, 165
frontalier .................................................................. 83, 239 Organisation des Nations Unies ........................................46
fusions transfrontalières ................................................ 141 Organisation International du Travail (OIT) ......................46
ownership .......................................................................295
G
GEIE .......................................................................... 70, 357 P
Gibraltar ................................................. 344, 345, 346, 354 Panama ...........................................................................344
GIE ............................................................................ 70, 357 paradis fiscaux ..4, 5, 16, 343, 344, 345, 346, 348, 349, 350,
Grèce ................................. 32, 55, 86, 97, 99, 132, 149, 221 351, 352, 353, 355
pays refuge ............................................. 315, 320, 350, 351
H Pays refuge .....................................................................343
pays refuges ............................................................ 320, 351
HIERARCHIE DES NORMES................................................ 18 Pays refuges ....................................................................343
Holding ........................................................................... 288 Pays-Bas .... 32, 55, 83, 97, 99, 109, 133, 149, 151, 153, 154,
Hong Kong ...................................................................... 344 179, 182, 190, 209, 211, 227, 230, 231, 239, 241, 242,
Hong-Kong ........................................................................ 51 255, 270, 310, 312, 313, 346
Hongrie ........................................................................... 349 plus-value.. 10, 59, 60, 69, 90, 92, 93, 94, 95, 114, 121, 123,
128, 133, 134, 135, 138, 139, 140, 141, 142, 171, 199,
I 221, 270, 271, 273, 298, 304, 309
Pologne ........................................................... 151, 153, 154
immunisation ................................................................. 138 Portugal ............................................................ 55, 132, 149
imputation ...... 12, 21, 25, 51, 101, 130, 132, 167, 177, 187, prix de transfert ..16, 26, 143, 144, 315, 316, 317, 318, 319,
206, 255, 261, 274 322, 324, 327, 328, 329, 330, 331, 333
imputé .................................................................... 206, 330 Prix de transfert .......................................................... 4, 318
Inde .................................................................................. 91
Intérêts notionnels ......................................................... 252
Irlande ...................................................... 55, 146, 177, 345
Q
Islande ............................................................................ 151 QFIE......................................... 187, 206, 207, 250, 354, 357
Israël ............................................................................... 349 QRIE ................................................................ 206, 207, 357
Italie ......................................................... 55, 107, 178, 188
R
J
rapatriement des revenus ................................ 5, 20, 25, 26
Japon ........................................................................ 55, 122 RDT ..... 22, 27, 118, 129, 131, 142, 144, 168, 183, 250, 252,
Jersey.............................................................................. 315 260, 270, 271, 310, 315, 339, 357
règle des 183 jours.....8, 78, 81, 85, 107, 108, 201, 202, 241
L règlement 1408/71 ........................................... 13, 226, 232
règlement familial ...........................................................290
leasing transfrontalier .................................................... 346 réorganisations transfrontalières ............................. 11, 141
legal ownership .............................................................. 295 résultat fiscal............................................. 14, 249, 251, 253
liberté d’établissement ........... 150, 255, 256, 257, 258, 261 Résultat fiscal ..................................................................251
Liberté d’établissement.................................................. 265 Revenus de brevets................................................. 116, 252
Liechtenstein .................................................. 147, 344, 346 revenus de capitaux .......................................... 63, 110, 251
lien de subordination ............................................... 81, 201 revenus des capitaux ...................................... 7, 61, 62, 148
Luxembourg 22, 86, 126, 141, 143, 146, 147, 148, 149, 204, revenus exonérés.................................... 109, 237, 250, 257
209, 214, 231, 234, 242, 270, 292, 310, 311, 312, 348, Revenus exonérés ...........................................................109
355 Royaume-Uni ...178, 180, 231, 261, 262, 263, 265, 267, 268
ruling ............................................... 312, 317, 330, 338, 350
Russie ..............................................................................349
M
Madère ........................................................................... 344
349
Fiscalité internationale
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Index -
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
S T
Saint-Marin..................................................................... 147 Tchéquie ...........................................................................86
salary split ......... 13, 228, 231, 232, 237, 239, 241, 242, 243 transfert de siège ...................................................... 10, 124
Salary split .......................................................... 4, 201, 236 trust ........... 15, 273, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 305, 308
settlor ............................................................................. 295 trustee ............................................................ 295, 296, 308
Slovaquie .......................................................................... 86 Tunisie...............................................................................91
société en participations .......................................... 15, 306 Turquie..............................................................................55
Société financière internationale (SFI) ............................. 46
société résidente .... 62, 63, 77, 89, 122, 205, 214, 251, 255,
335, 339
U
sociétés relais ......................................................... 271, 355 UK ........................................................... 122, 179, 232, 262
Sri Lanka ........................................................................... 86 Ukraine ...........................................................................355
succession .... 14, 15, 41, 152, 158, 164, 169, 208, 272, 273, UNESCO ............................................................................46
274, 276, 290, 291, 293, 294, 298, 300, 301, 302, 303, Union Postale Universelle (UPU) ......................................46
304, 306, 345, 346, 348 Uruguay ..........................................................................344
Suède.......................................................... 55, 86, 151, 234 USA ............................. 44, 86, 124, 182, 190, 211, 243, 245
Suisse.... 40, 44, 55, 124, 147, 177, 235, 239, 243, 270, 348,
349
Surinam .......................................................................... 211 V
Velasquez ................................................ 255, 256, 257, 269
voile corporatif ...............................................................179
350
Fiscalité internationale
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B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus
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