PARTIDA DUBL.

PRINCIPII GENERALE ALE CONTABILITII

n plan contabil, echilibrul permanent ntre ceea ce deine o entitate, bunurile economice, i
sursele de provenien a acestor bunuri este cunoscut sub denumirea de contabilitate n
partid dubl. Dac n viziunea lui Pacioli obiectul de studiu al contabilitii era averea
i afacerile unui negustor, ulterior dualitatea din tehnica contabilitii a devenit
universal valabil, prin dubla reprezentare a patrimoniului, pe de o parte sub
aspect economic iar pe de alt parte sub aspect juridic.
Esena i particularitile contabilitii n partid dubl se exprim prin
principiile generale ale contabilitii1:
Principiul dublei reprezentri;
Principiul dublei nregistrri
Principiul patrimoniului nchis.
Principiul dublei reprezentari, principiu fundamental al contabilitii, presupune
reflectarea elementelor componente ale patrimoniului sub cele dou aspecte:
- sub aspectul componenei i al destinatiei (alocrii) bunurilor economice, adic a
substanei materiale a patrimoniului;
- sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se utilizeaz
bunurile economice, adic sub aspectul modului de dobndire al acestora, al drepturilor i
obligaiilor ca expresie a raporturilor de proprietate.
Dubla reprezentare a patrimoniului, luat n mod global i n totalitatea sa, este redat
prin ecuaia dublei reprezentri, iar termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv2:

Emil Horomnea i colab: Bazele contabilitii, ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p.50

M.Ristea , Bazele contabilitii, Bucureti, 1992, p.15

ACTIV = PASIV
respectiv, dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare,
raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este:
CHELTUIELI VENITURI = REZULTAT
2. Principiul dublei nregistrri, care decurge din principiul dublei reprezentri, are la
baz logica conform creia orice tranzacie economic, orice flux, sau categorie de stoc
creeaz un raport valoric de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre active i sursele lor de
finanare sau de provenien, respectiv ntre venituri, cheltuieli i rezultate.
Dubla nregistrare creeaz o alt relaie specific, ecuaia dublei nregistrri:
Scderea

Creterea

activelor

Scderea

surselor

economice

activelor

Creterea surselor
+

economice

C+D

C+D

n general, tranzaciile pot avea loc sub dou forme:

- n numerar:
-

dac entitatea vinde bunuri sau servicii i ncaseaz contravaloarea acestora

n numerar, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea unui
venit (generat de operaiunea de vnzare) concomitent cu materializarea acestui
venit sub forma creterii numerarului din casieria entitaii (care reprezint un bun
economic, adic un activ).
Scderea

Creterea activelor
A

surselor
economice

Scderea
=

C+D
+ Numerar n casierie

activelor

Cresterea surselor
+

economice
C+D
+ Rezultat
(+ Venit din vnzare3)

Reamintim c veniturile i cheltuielile, contribuind la crearea rezultatului le tratm drept elemente de

capital propriu, n sensul n care creterea cheltuielilor diminueaz rezultatul, deci implicit i capitalul
2

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i pltete contravaloarea acestora

n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor economice
deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor (dac este cazul unui consum) i
concomitent, plata contravalorii bunului sau serviciului achiziionat, deci
scderea numerarului de care dispune entitatea.
Scderea

Creterea activelor

surselor

economice

Scderea activelor
A

Creterea surselor
+

economice
C+D

C+D
+ Bunuri economice

- Numerar n

- Numerar n

casierie

casierie
+ Bunuri economice

=0

=0

Aceast tranzacie nu produce modificri n valoarea global a situaiei financiare

(patrimoniului). Are ca efect doar o modificare n structura activului: n schimbul
intrrii unor active (bunuri) se pltesc bani, deci iese numerar (tot activ). Practic nu
sunt efecte asupra valorii activului.
- pe credit:
-

dac entitatea vinde bunuri sau servicii dar nu ncaseaz contravaloarea

acestora pe loc, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea
unui venit (generat de operaiunea de vnzare) concomitent cu consemnarea unui
drept de crean fa de cumprtor (adic un activ) pn n momentul n care
acesta achit contravaloarea bunului sau serviciului achiziionat.
Scderea

Creterea activelor
A

surselor
economice

Scderea
=

C+D
+ Creana fa de cumprtor
(client)

activelor

Creterea surselor
+

economice
C+D
+ Rezultat
(+Venit din vnzare)

propriu, iar creterea veniturilor determin creterea rezultatului, deci i a capitalului propriu.
3

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i nu pltete contravaloarea

acestora pe loc, n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor
economice deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor (dac este cazul unui
consum) i concomitent, consemnarea unei datorii fa de vnztor pentru
contravaloarea bunului sau a serviciului achiziionat, pn n momentul n care se
realizeaz plata.

Creterea activelor

Scderea
surselor economice =

Scderea activelor

C+D

+ Bunuri economice

Creterea surselor economice

C+D
+ Datorie fa de vnztor

(furnizor)

Cnd sunt cumprate bunuri, ele devin active, stocuri materiale sau bunuri imobilizate.
Cnd aceste bunuri sunt vndute, n contabilitate trebuie nregistrate dou operaiuni:
1. vnzarea propriu-zis, n numerar sau pe credit, aa cum a fost descris mai sus;
i
2. transferarea valorii acestor bunuri, acum vndute, deci care nu mai exist n
entitate, din categoria activelor (stocuri materiale sau bunuri imobilizate), n
categoria cheltuielilor, corespunztor efortului financiar pe care l-a efectuat
entitatea pentru achiziia lor.
Creterea activelor
A
1.

Scderea
surselor economice

C+D

+ Creana fa de

activelor
A

cumprtor (client)
2.

Scderea

Creterea surselor
+

economice
C+D
+ Rezultat (+Venit
din vnzare)

- Rezultat (+Cheltuieli

- Bunuri

privind bunurile vndute)

economice

n acest mod, rezultatul (profitul) tranzaciei este diferena dintre preul cu care aceste
bunuri au fost vndute i costul lor de cumprare. Cumprarea bunurilor i nregistrarea lor
n activ nu afecteaz rezultatul dac aceste bunuri nu sunt utilizate (pentru vnzarea lor sau
pentru consumul efectiv n activitatea entitii, moment n care genereaz cheltuieli).
4

Principiul patrimoniului nchis presupune c ansamblul tranzaciilor economicofinanciare sunt analizate i reflectate n contabilitate de ctre un singur titular de
patrimoniu, care administreaz i gestioneaz patrimoniul respectiv. Practic patrimoniile
deinute de partenerii unui raport juridic (furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor
i vnztor etc.) sunt separate integral4. Acest principiu mai este cunoscut i sub numele de
principiu gestionar: reprezentarea contabil este circumscris la nivelul unei entiti, care
deine bunuri i valori economice i respectiv, are drepturi i obligaii n legatur cu aceste
bunurile i valorile pe care le posed.
SITUAIILE FINANCIARE
Comunicarea contabil pentru informarea utilizatorilor se realizeaz ntr-o form
standardizat, sub forma situaiilor financiare. Situaiile financiare ofer informaii cu
privire la:
poziia financiar a entitii;
performana acesteia;
fluxurile de numerar.
Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de
informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor
financiare care sunt direct legate de stabilirea (evaluarea) poziiei financiare (activele,
datoriile i capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile).
Poziia financiar
Categoriile economice fundamentale ale contabilitii, prin care se raporteaz i se
comunic poziia financiar a organizaiei, sunt definite astfel:

Emil Horomnea i colab: Bazele contabilitii, ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p.52
5

 Un activ, element structural al ACTIVULUI, reprezint o resurs controlat 5 de

ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii economice viitoare.
O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficiile economice.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Situaia financiar a unei entiti la un moment dat se reflect prin BILAN.
Performana
Performana reflect capacitatea entitilor de a genera fluxuri viitoare de numerar
prin utilizarea resurselor existente precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse.
Generarea de fluxuri de numerar conduce la obinerea de venituri iar utilizarea resurselor
presupune efectuarea de cheltuieli. Astfel, veniturile i cheltuielile reprezint structurile de
baz ale performanelor entitilor.
Msurarea performanei se realizeaz, de regul, prin intermediul indicatorului de rezultat,
calculat ca diferen ntre totalul veniturilor entitii, realizat ntr-o anumit perioad de
timp, i totalul cheltuielilor efectuate n scopul realizrii acestor venituri.
- Veniturile

constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-o

perioada dat (exerciiu financiar) sub form de intrri sau creteri ale bunurilor
economice (activelor) sau descreteri ale datoriilor (obligaiilor) cu influen
direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor sub
form de aporturi.
- Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un
perioada dat (exerciiu financiar) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii
5

Resursele constituie bunuri susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat iar controlul se
realizeaz prin intermediul drepturilor legale sau contractuale deinute. A se vedea paragraful privind
patrimoniul i poziia financiar.
6

bunurilor economice (activelor) sau creteri ale datoriilor (obligaiilor), care se

concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect distribuirea acestora
ctre acionari.
REZULTAT (PROFIT SAU PIERDERE) = VENITURI CHELTUIELI

Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui n mod direct
sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului6 ctre entitate.
Acest potenial poate fi unul productiv ca parte a activitii de exploatare care se poate
transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate determina reducerea ieirilor
de numerar micornd costurile. Beneficii economice viitoare se pot concretiza n: venituri
obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care
contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate
din folosirea activului de ctre societate.
Informaii referitoare la performana ntreprinderii se prezint n CONTUL DE PROFIT I
PIERDERE.
Fluxurile de numerar

Standardul Internaional de Contabilitate 7 Situatiile fluxurilor de trezorerie: Echivalentele de

numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n
numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. IASC (International
Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de
Contabilitate, nfiinat n 1973 cu sediul la Londra, care a funcionat pn n aprilie 2001, cnd a fost
nlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referenialul contabil internaional: Cadrul general
pentru ntocmirea i prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale (IAS) n numr de 41,
interpretri ale standardelor (SIC) n numr de 30, ghiduri de implementare, etc.
IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaionale
de Contabilitate, care din aprilie 2001 nlocuiete IASC. Standardele pe care le elaboreaz se numesc
IFRS (standarde internaionale de raportare financiar), 5 pn n prezent, iar interpretrile lor se numesc
IFRIC, pn n prezent n numr de 1.

IAS 7 Situatiile fluxurilor de trezorerie definete fluxurile de trezorerie ca fiind

intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar, adic creterile sau scderile de
disponibiliti bneti i de numerar, respectiv alte categorii de bunuri economice (active),
extrem de lichide, care pot pot fi usor convertibile (transformate) n sume de numerar.
Tabloul fluxurilor de trezorerie, ca form de raportare a informaiilor contabile privind
fluxurile de trzorerie, prezint o serie de obiective importante, astfel:

permite stabilirea capacitii entitii de a genera lichiditi;

permite determinarea solvabilitii unei entiti;

permite determinarea necesitilor de lichiditi;

permite determinarea termenelor de plat i respectiv a celor de ncasare, dar i a

riscurilor legate de ncasrilor viitoare.

Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi ale unei ntreprinderi se explic

prin SITUAA FLUXURILOR DE TREZORERIE.
n afara de cele trei componente de baz, situaiile financiare mai cuprind:
- situaia modificrilor capitalului propriu, i
- politici contabile i note explicative,
Prin coninutul lor, acestea prezint informaii suplimentare i explicative pentru a oferi o
imagine fidel asupra poziiei financiare i a performanelor economice ale entitii.

CONVENII

CONTABILE:

CONTABILITATEA

DE

ANGAJAMENTE

CONTABILITATEA DE CAS (DE TREZORERIE)

Situaiile financiare ale entitii sunt elaborate n prezent, cu excepia informaiilor privind
fluxurile de numerar, conform conveniei contabilitii de angajamente7, potrivit creia
tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute i raportate n situaiile financiare cnd apar,
i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite.
Situaiile financiare ofer astfel, informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile
realizate, care au implicat ncasri i pli, dar i despre obligaiile de plat din viitor
respectiv, despre resursele generate n viitor din ncasri. Altfel spus:
REZULTAT = VENIT CHELTUIAL

TREZORERIA = NCASRI PLI

Contabilitatea de angajamente ia n considerare decalajul n timp ntre momentul efecturii

tranzaciilor care genereaz venituri i cheltuieli, i momentul ncasrii sau plilor, astfel:
Venitul este recunoscut in momentul constituirii creanei i nu al ncasrii:
T0

T1
VENIT CREAN TREZORERIE (ncasare)
Cheltuiala este recunoscut n momentul constituirii datoriei i nu al
plii:
T0

T1
CHELTUIAL DATORIE TREZORERIE (plata)
Unde: T0 i T1 sunt momente succesive n timp.
Evident c exist de multe ori i situaia n care n momentul realizrii venitului are loc i
ncasarea, respectiv, n momentul efecturii cheltuieli se efectueaz i plata, deci
momentele T0 i T1 se suprapun i coincid.
7

Noul dicionar explicativ al limbii romne - NODEX : ANGAJAMNT ~e n. 1) Obligaie luat de cineva pentru efectuarea
unui lucru. 2) Angajare a cuiva la un loc de munc. 3) Contract de munc.

Contabilitatea de cas (de trezorerie) consider ncasrile drept venituri, iar plile drept
cheltuieli. n contabilitatea de cas, tranzaciile sunt consemnate numai atunci cnd
numerarul este ncasat sau pltit i nu se face diferena ntre achiziionarea unui bun i plata
unei cheltuieli ambele fiind considerate simplu pli. n contabilitatea de angajamente
se face aceast distincie.
Exemplu:
Societatea Comercial DELTA S.R.L. realizeaz n cursul lunii ianuarie 2009 urmtoarele
tranzacii:
1. n data de 29 ianuarie, pentru consumul de ap din cursul lunii primete Factura fiscal
nr 1002 de la SC APANOVA, n valoare de 100 lei. Ultima zi de plat a facturii (scadena)
este data de 10 februarie 2009. DELTA va achita aceast factur n data de 5 februarie.
2. n data de 29 ianuarie, n calitate de vnztor, emite Factur fiscal nr. 1 n valoare de
400 lei pentru S.C. ALFA SRL, corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n
cursul lunii ianuarie de ctre DELTA pentru aceast firm. ALFA va achita acest factur
cu numerar, direct la sediul firmei DELTA, pentru care primete chitan.
3. n data de 30 ianuarie, tot n calitate de vnztor, emite Factur fiscal nr. 2 n valoare de
600 lei pentru S.C. BETA SRL corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n
cursul lunii ianuarie de ctre DELTA acestei firme. BETA va achita aceast factur prin
virament bancar, adic prin emiterea unui ordin de plat (pe care-l depune la ghieul bncii
n data de 6 februarie) prin care solicit bncii sale, BCR, plata facturii nr. 2, prin virarea
celor 600 lei din contul su deschis la aceast banc ctre contul societii DELTA, deschis
la BRD.
4. primete, n data de 30 ianuarie, Factura de energie electric nr. 2001 pentru luna
ianuarie, n valoare de 60 lei, pe care o pltete direct angajatului ENEL, delegat cu
distribuirea facturilor i ncasarea lor.

10

Vom analiza fiecare operaie n parte, aplicnd convenia contabilitii de angajamente.

Ce consemneaz DELTA n

Tra
nza

contabilitatea sa la momentele T0 i T1
la momentul T0
la momentul T1

Explicaii

cia
1.

(lei)

(lei)

Cheltuiala cu

Plata Facturii nr.

apa: 100 lei

1002: 100 lei

Odat cu primirea facturii pentru apa

consumat, DELTA nregistreaz n
contabilitate, n data de 29 ianuarie, un
consum, deci o cheltuial (momentul
T0), dar acest moment nu coincide cu
momentul plii, care se va realiza n
data de 5 februarie (momentul T1). ntre
cele dou momente, 29 ianuarie i 5
februarie,

DELTA

constituie

nregistreaz n contabilitate o datorie

2.

ctre furnizorul de ap, APANOVA.

n momentul emiterii facturii ctre Venit

din

ALFA pentru serviciile prestate, 29 prestarea

ianuarie

(momentul

T0),

DELTA serviciilor

de

nregistreaz n contabilitate realizarea contabilitate: 400

unui venit. La aceast dat, 29 ianuarie, lei
i concomitent:
se efectueaz i ncasarea, ntruct
reprezentantul ALFA achit cu numerar
contravaloarea facturii.n acest caz
3.

momentul T1 coincide cu momentul T0.

n momentul emiterii facturii ctre
BETA pentru serviciile prestate, 30
ianuarie

(momentul

T0),

DELTA

ncasarea Facturii
nr.1: 400 lei
Venit din

ncasarea Facturii

prestarea

nr.2: 600 lei

serviciilor de

nregistreaz n contabilitate realizarea

contabilitate: 600

unui venit. Dar acest moment nu

lei

corespunde cu momentul ncasrii, care

are loc n data de 6 februarie (momentul
T1). n intervalul cuprins ntre 30

11

ianuarie i 6 februarie, DELTA are

nregistrat n contabilitate o crean
4.

fa de clientul BETA.
n momentul primirii facturii pentru
energia electric consumat, DELTA Cheltuiala

cu

nregistreaz n contabilitate, n data de energia electric:

30

ianuarie,

un

consum,

deci

o 60 lei
cheltuial (momentul T0), dar acest i concomitent:
moment coincide cu momentul plii n
numerar, care are loc n tot n data de 30
ianuarie (momentul T0).

Plata Facturii nr.

2001: 60 lei

Tranzaciile 2 i 4 corespund i cerinelor de tratare contabil ale contabilitii de cas, n

schimb, n cazul operaiilor 1 i 3 instrumentarea contabil se schimb. Pentru tranzacia 1,
cheltuiala cu apa consemnat n factura nr. 1002 va fi nregistrat n contabilitate n
momentul plii ei, adic n data de 5 februarie. Similar, venitul obinut prin tranzacia 3, se
consider realizat doar n momentul ncasrii lui, adic n data de 6 februarie 2009.

MIJLOACELE

TEHNICE

DE

LUCRU

ALE

CONTABILITII.

PROCEDEELE SPECIFICE CONTABILITII

Studierea obiectului contabiliti se realizeaz printr-o metod
proprie acesteia, care reunete ntr-un ansamblu coerent mijloacele
tehnice de lucru, procedee i instrumente specifice.
Din categoria procedeelor specifice contabilitii fac parte: bilanul, contul
i balana de verificare.

Bilanul prezint poziia financiar a unei entiti (situaia

patrimoniului) exprimat valoric,

la un moment dat. Acesta

12

transpune principiul dublei reprezentri, prin prezentarea activelor,

datoriilor i capitalurilor proprii.

Contul

asigur

nregistrarea

modificrilor

intervenite

mrimea i structura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

determinate de tranzaciile, evenimentele i procesele ce au loc
ntr-o entitate. Este un mijloc de calcul al contabilitii care
consemneaz existentul iniial i modificrile ulterioare ale fiecrui
element component al activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
dar i pentru venituri i cheltuieli. Astfel, pentru fiecare dintre
aceste elemente, se deschide cte un cont ntre conturi se
stabilesc legturi reciproce ca urmare a aplicrii principiului dublei
nregistrri.

Balana de verificare realizeaz legtura dintre conturi i

bilan i centralizeaz datele nregistrate n conturi. Prin balanele
de verificare se asigur exactitatea nregistrrii tranzaciilor n
conturi, ceea ce permite respectarea principiului dublei nregistrri.
Fig.2 prezint procesul de nregistrare a tranzaciilor n contabilitate

i raportarea informaiilor contabile.

13

Entitatea efectueaz tranzacii i alte

operaiuni ecnomico-financiare

EVENIMENTE ALE ENTITII

Care sunt descrise n termeni

financiari ca:

TRANZACII

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

Sunt consemnate n :

SISTEMUL CONTABIL

i nregistrate n:

Prin intermediul:

CONTURILE

Care sunt de mai multe feluri, n

funcie de natura elementului
reprezentat

ACTIV

DATORII

VENITURI

CHELTUIELI

care determin:
CAPITALUL PROPRIU
i care sunt prezentate
n rapoartele
financiare:

BILANUL
CONTABIL

REZULTATUL

CONTUL DE
PROFIT I
PIERDERE

Fig. 2. Evenimentele entitii, tranzaciile i sistemul contabil

Sursa: Paul M. Collier: Accounting for managers, John Wiley&Sons, Ltd 2006

CAP 2. Modelarea si modelul n contabilitate. Bilantul. Contul de profit si pierdere.

Situatia fluxurilor de numerar. Recunoasterea elementelor si tranzactiilor in contabilitate.
1. Bilanul contabil

14

Bilanul este documentul de sintez care prezint situaia activelor, datoriilor i a

capitalurilor proprii ale unei entiti la un moment dat i prin care se cunoate i se
caracterizeaz situaia economico financiar a acesteia.
Prin bilan se reflect principiul dublei reprezentri a patrimoniului entitii economice.
Rolul principal al bilanului contabil l reprezint centralizarea i generalizarea periodic a
datelor contabilitii curente, precum i de determinare a indicatorilor economico-financiari
sintetici, ceea ce i confer caracterul de model contabil i informaional, dar i de model
de gestiune a valorilor materiale i bneti de care dispune organizaia.

Conform reglementrilor contabile romneti bilanul este documentul contabil de sintez

prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sffritul
exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege.8

Modele de bilan
Bilanul contabil se poate ntocmi sub form de tablou cu dou pri (formatul orizontal)
sau list (formatul vertical).
Formatul de tablou cu dou pri (orizontal)

n acest format, partea stng, reprezint activul, iar partea dreapt capitalurile proprii i
datoriile, conform schemei de mai jos.

Ordin nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul
Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1.080, art 20

15

ACTIV

CAPITALURI PROPRII
DATORII

Format list (vertical)

Bilanul sub forma listei verticale ordoneaz structurile n active, datorii, capitaluri astfel
nct finalitatea s o reprezinte dezvluirea situaiei nete (Situaia net = Activul - Datorii
fa de teri), aa cum se prezint n schema de mai jos:
ACTIVE
- DATORII
= CAPITALURI PROPRII

Delimitri i definiii privind structurile bilaniere

Activele n general sunt definite, ca fiind o resurs controlat de ctre ntreprindere ca
rezultat a unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice
viitoare pentru ntreprindere. Potenialul activelor de a contribui direct sau indirect la fluxul
de numerar sau echivalentele numerarului ctre ntreprindere reprezint beneficiile
economice viitoare. Acestea pot fi obinute din:
a) utilizarea activului, separat sau mpreun cu alte active, pentru prestarea de servicii, sau
pentru producia de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate;
b) schimbul activului cu alte active;
c) utilizarea activului pentru achitarea (stingerea) unei datorii;
d) distribuit proprietarilor entitii.
n raport de abordarea patrimonial a obiectului contabilitii, n care se pune accent pe
drepturi (de proprietate i de crean) i obligaii, activele sunt clasificate n funcie de
lichiditatea lor iar datoriile n funcie de exigibilitate.

16

Prin lichiditate se nelege capacitatea activelor de a parcurge mai rapid sau mai ncet
ntregul circuit economic pn la transformarea lor n bani.
Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine scadent
la plat.
Astfel, n funcie de rolul (destinaia) lor n activitatea economic, activele se mpart n
active imobilizate i active curente (circulante).
A. Activele imobilizate reprezint resurse controlate (bunuri i valori) pe o perioad
ndelungat de timp, n activitatea organizaiilor (de regul mai mare de un an) care
genereaz prin utilizarea lor beneficii economice viitoare. n acest fel, i recupereaz
ealonat valoarea prin includere n cheltuieli n mai multe exerciii n funcie de durata lor
de utilizare. Deci ele nu se consum n cadrul unui singur circuit economic, la prima lor
utilizare.
Sub aspectul coninutului se prezint urmtoarele structuri de imobilizri:
I. imobilizri necorporale;
II. imobilizri corporale;
III. imobilizri financiare.

I. Imobilizrile necorporale reprezint resurse nemateriale, controlate timp ndelungat,

identificabile. Ele nu se concretizeaz ntr-un bun material, fizic, i sunt deinute pentru a
genera beneficii economice viitoare prin utilizarea lor pentru producie, sau pentru
furnizarea de bunuri sau de servicii, ori pentru alte scopuri.
Se cuprind aici:
Cheltuieli
constituire

de Cheltuielile

ocazionate

de

nfiinarea

sau

dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de

inscriere

inmatriculare,

cheltuieli

privind

emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,

precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate
17

de infiinarea i extinderea activitii entitii).

Cheltuieli

de Sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii

dezvoltare

sau a altor cunotinte, n scopul realizrii de

produse

sau

servicii

noi

sau

mbuntite

substanial, naintea stabilirii producei de serie sau

utilizrii.
Activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei
intermediare

sau

folosirea

intermediar

prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic
tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine
pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d)

proiectarea,

construcia

testarea

unei

alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele,

sistemele

sau

serviciile

noi

sau

mbuntite.
Concesiuni, brevete, Pot fi aduse ca aport, achiziionate sau dobndite
licene mrci
comerciale

pe alte ci.
i

alte

Concesiunea - contravaloarea dreptului de

drepturi i valori

exploatare a unui bun sau a unei activiti

similare

aflate n proprietatea statului sau a regiilor

autonome,

pe baza unui

contract

de

concesiune ce prevede un termen determinat

de exploatare i o remunerare periodic sub
forma unei redevene (care va fi pentru

18

concesionar o cheltuiala periodic).

Brevete - sunt titluri eliberate de Stat care

confer inventatorului unui produs sau a

unei tehnologii care poate avea aplicaii
industriale,

sau

monopolul

concesionarului

exploatrii

pe

sau,

perioad

determinat de timp. Proprietarul brevetului

beneficiaz

de

utilizarea,

exclusivitatea

fabricarea

sau

pentru
vnzarea

produsului sau tehnologiei respective.

Mrci

sunt

materializate

certificate

de

origine,

semne,

care

permit

diferenierea produselor i serviciilor. Se

clasific

mrci

industriale

(ale

producatorilor) i mrci comerciale (ale

distribuitorilor). Sunt drepturi de proprietate
industriala, care se bucur de protecie
Fond comercial

legal (prin nregistrare la OSIM).

Reprezinta diferena dintre valoarea global a
entitii i suma valorilor tuturor bunurilor
identificabile (construcii, utilaje, brevete, stocuri,
creane). Factorii care contribuie la creterea
capacitii ntreprinderii de a genera beneficii, deci
care i sporete valoarea sunt: calitatea echipei
manageriale, reeaua comercial performant,
poziie concurenial favorabil. Aceti factori

Avansuri i

constituie fondul comercial.

Avansurile acordate furnizorilor de

imobilizri

necorporale, imobilizrile necorporale nefinalizate,

imobilizri

19

necorporale n curs

neterminate pn la sfritul perioadei.

de execuie
Alte
imobilizrii Programele informatice create de entitate sau
necorporale

achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii

de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.

II. Imobilizrile corporale sunt resurse controlate timp ndelungat, peste un an, de natur
material, concretizate n terenuri, construcii, instalaii tehnice mijloace de transportat, etc.
Acestea genereaz beneficii economice viitoare ca urmare a utilizrii lor n activitatea de
exploatare, a cedrii dreptului de folosin sau n alte scopuri i au o valoare mai mare
dect limita stabilit de lege.
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.9
Terenuri
construcii

i terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr

construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu
construcii i altele, amenajri de terenuri.
cldiri, indiferent de natura i destinaie, inclusiv
instalaiile generale, amenajrile (nclzire, telefon)
i lucrrile de infrastructura (ci de comunicaie).

Instalaii tehnice i Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i

maini

plantaii, din care instalaiile tehnice cuprind:

Echipamente tehnologice -; cuprind:
- maini -; utilizate pentru extragerea, transformarea,

Art. 87.din OMF 1752

20

prelucrarea, finisarea materiilor prime i materialelor

sau pentru prestarea serviciilor;
- utilaje -; instrumente utilizate alturi de o main
specializat pentru o lucrare determinat;
- instalaii de lucru -; uniti care cuprind construcii,
materiale, piese care, dei separabile prin natura, sunt
legate tehnic n vederea funcionarii lor.

Alte

Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

instalaii, Cuprinde mobilier, aparatur birotic, echipamente

utilaje i mobilier
Avansuri
imobilizri

de protecie a valorilor umane i materiale i a altor

active corporale.
i Imobilizri corporale realizate cu mijloace proprii n
cadrul

entitii,

dar

nefinalizate

la

sfritul

corporale n curs de exerciiului financiar (cldiri, utiliaje, modernizri

execuie

semnificative, programe de calculator, etc.), respectiv

sume de bani achitate n avans pentru achiziionarea
de

imobilizri

corporale.

Cnd

respectivele

imobilizri sunt finalizate, ele i schimb forma

(contabil) i devin imobilizri corporale.

ntr-o

situaie

pentru

identic

se

gsesc

avansurile

imobilizri.
III. Imobilizrile financiare sunt resurse controlate timp ndelungat, deinute n scopul
obinerii de beneficii economice viitoare, concretizate n participarea, sub forma
investiiilor financiare pe termen lung (aciuni) n capitalul altor societi, alte titluri de
valoare i creane imobilizate.

21

Aciuni

deinute

la

afiliate

entitile sunt titluri de valoare a cror posesie

durabil este estimat util pentru
organizaie, mai ales prin aceea c
permit exercitarea unui control10 sau
cel

puin

semnificative11

unei

influene

asupra

activitii

emitentului

genereaz venituri din dividende.

mprumuturi acordate entitilor sunt
afiliate

mprumuturi

acordate

societilor la care se dein titluri de

participare sau aciuni care reprezint
interese de participare.
De

regul,

sunt

purttoare

de

dobnzi, care pot fi mai mici decat

cele ale pieei.
Interese de participare

sunt titluri de valoare pe care

organizaia are intenia s le pstreze
durabil. Ele nu-i permit entitii

10

Controlul, definit ca puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii
din activitatea ei, se presupune c exist atunci cnd compania mam deine, direct sau indirect prin filiale, mai mult de
jumtate din drepturile de vot ale unei entiti.
Controlul comun const n mprirea puterii de decizie la o entitate exploatat n comun (o asociere n participaie) ntre un
numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia.
nelegerea contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun,
definete o asociere n participaie. Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, precizeaz c entitatea care exercit controlul comun este numit asociat i o entitate la care un investitor exercit o
influen semnificativ asupra politicii sale operaionale i financiare este o ntreprindere asociat.
11

Influena semnificativ const n autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare
ale unei activiti economice, dar nu reprezint controlul sau controlul comun asupra politicilor respective. O entitate deine
capacitatea de a-i exercita influena semnificativ dac deine direct sau indirect, prin filiale, ntre 20 % - 50 % din drepturile
ordinare de vot ale unei alte organizaii, dei exist situaii de exercitare a influenei semnificative chiar dac nivelul de deinere
a investitorului este sub 20 %, respectiv, chiar dac exist un nivel de deinere de peste 20 % s lipseasc influena
semnificativ. Entitatea care exercit influena semnificativ, numit investitor, deine 20% sau mai mult din drepturile de vot
ale acionarilor sau asociailor n entitatea asociat. Cnd se depete procentajul de 20 % , detinerea unei pri din capitalul
unei alte entiti reprezint un interes de participare. Acest interes de participare este reprezentat sau nu prin certificate, creeaz
legturi durabile cu entitile asociate, i sunt destinate s contribuie la activitile entitii.

22

deintoare s influeneze activitatea

emitentului,

ns

dau

dreptul

ncasrii unor venituri financiare de

natura dividendelor i dobnzilor.
Este vorba de: aciuni, pri sociale,
obligaiuni.
mprumuturi acordate entitilor sumele acordate terilor n baza unor
de care compania este legat n contracte
virtutea intereselor de participare
Investiii deinute ca imobilizri

pentru

care

entitatea

percepe dobnzi, potrivit legii.

alte titluri de valoare deinute pe o
perioad ndelungat, creane legate
de participaii, mprumuturi acordate
pe termen lung i alte creane

Alte imprumuturi

imobilizate
garaniile, depozitele i cauiunile
depuse de entitate la teri.

B. Activele curente (circulante) sunt elemente de bunuri economice care se utilizeaz o

perioad scurt n activitatea entitii, particip la un singur circuit economic modificndui n permanen forma. Acestea sunt destinate s asigure realizarea ciclului de exploatare,
fiind ntr-o permanen schimbare i transformare n cadrul unui circuit nchis.
Ciclul de exploatare al unei entiti economice reprezint perioada de timp dintre
cumprarea materiilor prime, care intr ntr-un proces de exploatare, din care se obin
produse finite (servicii sau lucrri) care sunt valorificate prin vnzare, i finalizat prin
concretizarea n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar (investiii financiare pe
termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ).

23

Vnzare

PRODUCIA
PRODUCIA
STOCAT
STOCAT

CREANE
CREANEFA
FA
DE
DECLIENI
CLIENI

ncasare

Achiziii materii prime i

materiale
DATORII
DATORIIFA
FA
DE
DEFURNIZORI
FURNIZORI

DISPONIBILITI
DISPONIBILITI

Pli

Figura nr. ... Ciclul de exploatare

n categoria activelor curente se include acel activ care:
- este achiziionat sau produs pentru consumul propriu al entitii

sau n scopul

comercializrii i va fi realizat (ncasat) n termen de 1 an de la data bilanului;

- se constituie ca i crean aferent ciclului de exploatare;
- se prezint sb form de numerar sau echivalent de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Se cuprind n categoria activelor curente:
I. stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit
factur:
II. creanele;
III. investiiile financiare pe termen scurt;
IV. mijloacele bneti din cas i de la bnci.
I. Stocurile constituie active curente, deinute:
a) pentru a fi consumate i a fi folosite n procesul de producie, pentru prestri de servicii,
executarea de lucrri, sau n activitatea administrativ a entitii (materii prime, i alte
materiale, ambalaje);
deinute
24

b) n curs de producie pe parcursul desfurrii unei activiti normale (producia n curs

de execuie, semifabricate);
c) pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (produse finite,
mrfuri).
n cadrul stocurilor se includ:
Materia prim

constituie substana principal n componena

produsului finit n care se regsete total sau
parial n forma ei iniial sau transformat.

Materialele

particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de

consumabile

exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul

finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, furaje, semine

etc.).
Materiale de natura active care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi
obiectelor de inventar

considerate imobilizri corporale.

Produsele finite

bunuri materiale al cror proces de fabricaie s-a

terminat i nu au nevoie de prelucrri ulterioare
n cadrul ntreprinderii, au fost recepionate i

Semifabricatele

predate la magazie.
produse a cror proces tehnologic s-a terminat
ntr-o secie (faz a fabricaiei), ntocmindu-se
documentele de predare la depozit, urmnd a fi
prelucrate n continuare pentru a intra n
componena

Produsele reziduale

produselor

finite

sau

vndute

terilor.
rebuturile, care nu corespund normelor de

25

Mrfurile

calitate, materiale recuperabile i deeurile.

bunuri pe care ntreprinderea le cumpr n
vederea revnzrii, sau produsele predate spre
vnzare magazinelor proprii.

Producia n curs de producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile)

execuie

de prelucrare prevzute de procesul tehnologic,

precum i cele nesupuse probelor i recepiei
tehnice sau necompletate n ntregime. Se includ
i lucrrile i serviciile precum i studiile n curs

Ambalajele

de execuie sau neterminate.

includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau
fabricate, destinate produselor vndute i care n
mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia

Animalele i psrile

restituirii n condiiile prevzute n contracte;

respectiv animalele nscute i cele tinere de orice
fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i
folosite pentru reproducie, animalele i psrile
la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de
albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan;

II. Creanele reprezint drepturile unei persoane juridice de a pretinde i primi de la tere 12
persoane bunuri sau valori n virtutea unor operaii comerciale, financiare etc. n plan
contabil, creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valori economice
avansate temporar de organizaie altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta
urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au
beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor, se
12

furnizorii, clientii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, entitatile afiliate, asociatii/actionarii, debitorii si creditorii
diversi.

26

numesc, generic, debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt
delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i alte valori asimilate.
Drepturile de crean provin, n principal, din:
i) dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai depunerea aportului
la capitalul social subscris prin contractul de constituire a societii sau prin subscripie
public;
ii) drepturile ntreprinderii furnizoare de a pretinde clienilor si preul produselor i
mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor i serviciilor executate la termenele stabilite prin
contracte;
iii) drepturile entitii de a cere persoanelor crora le-a acordat sume de bani (avansuri)
pentru a efectua diferite operaiuni (cumprturi, deplasri, lucrri etc.) justificarea i
decontarea acestora;
iv) alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme
sociale i stat generate de operaii contractuale sau legale.
Creane

Creanele

comerciale:

clieni:

fa

de includ creanele rezultate din

bunurile

vndute,

lucrrile

executate, serviciile prestate, a

cror valoare urmeaz a se
Efectele de primit:

ncasa ulterior.
sunt titlurile negociabile sub
form de cambie, bilet la ordin
etc., care atest existena unei
creane

cadrul

relaiilor

comerciale i care urmeaz a fi

ncasat pe termen scurt, de
obicei pn la 90 de zile.
Avansuri
furnizorilor

acordate

Sume

de

bani

acordate

furnizorilor

pentru cumprri de bunuri de natura

stocurilor sau pentru prestri de servicii
i executri de lucrri.

27

Sume de ncasat sunt generate de relaiile dintre societatea-mam (o

de la entitile ntreprindere care are dou sau mai multe filiale) i
afiliate
filialele sale13.
Sume de ncasat reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale
de la entitile de ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora
care
este

compania se exercit o influen semnificativ).

legat

virtutea
intereselor

de

participare
Creanele
privind

sunt reprezentate de creanele generate de relaiile

capital ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile

subscris

i de capital social, efectuate i nedepuse nc.

nevrsat
Alte creane

creanele generate de relaiile de decontare ale

ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte
organisme publice, asigurrile sociale, protecia social,
debitori diveri etc.

III. Investiiile financiare pe termen scurt, includ. :

.

Actiuni

deinute

la

entitile Aciuni deinute pe termen scurt la

afiliate

societile

din

cadrul

grupului,

cumprate n vederea obinerii de

venituri financiare ntr-un termen
Alte investiii pe termen scurt

scurt.
obligaiunile emise i rscumprate,
obligaiunile achiziionate i alte

13

O societate mam i filialele acesteia formeaz un grup de entiti. Altfel spus, grupul reprezint un
ansamblu de societi comerciale compus dintr-o societate-mam, filialele sale i entiti n care
societatea-mam sau filialele sale dein o participare, precum i societile comerciale legate una de alta
printr-o relaie care face necesar consolidarea conturilor i consolidarea raportului anual.
28

valori mobiliare achiziionate n

vederea realizrii unui profit ntr-un
termen scurt.
IV. Disponibilitile bneti: Casa i conturi la bnci
Sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii, disponibilitile bneti existente
n conturile de la bnci, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de
cltorie, bilete de tratament i odihn etc.).
Conturile la banci:

disponibilitile n lei i valut, inclusiv

acreditivele: conturi deschise la bnci pentru plata
unui anumit furnizor

Valorile de ncasat

cecurile i efectele comerciale depuse la bnci spre

Casa:

ncasare
numerarul aflat n casieria entitii, n lei sau n

Avansuri de trezorerie

monrd strin
Sume de bani acordate salariailor entitii pentru
cumprri de bunuri materiale i servicii i care
urmeaz a fi decontate i justificate ulterior.

C. Cheltuieli n avans
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exercitiu
financiar ulterior, se consemneaz sub titlul de "Cheltuieli n avans

Ajustarea valorilor activelor

29

n cea mai mare parte, mijloacele economice cum ar fi cele de natura imobilizrilor sau a
stocurilor, sunt afectate n timp de aciunea unor factori care determin scderea valorii lor
(uzura fizic, uzura moral, conjuncturi nefavorabile pe pia etc.). Acest proces de
diminuare a valorii poart numele de depreciere sau ajustare de valoare. Ajustrile de
valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor
individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Dup remanena n timp, deprecierea poate fi:
Permanent sau ireversibil: aceasta se cuantific i se nregistreaz n contabilitate
prin amortizare.
Provizorie (temporar) sau reversibil: se cuantific i se evideniaz n contabilitate
prin constituirea de ajustri pentru depreciere.
n cazul imobilizrilor, procesele de depreciere, n general, acioneaz sistematic, sunt
constante, astfel c se poate determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii sub
forma amortizrii. Deci amortizarea este o ajustare de valoare permanent
Alte deprecieri se produc aleator, sunt atipice, ca de exemplu diminuarea valorii de utilitate
a unor materii prime ca urmare a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri
etc. n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare, se estimeaz
mrimea lor i se constituie ajustri pentru depreciere (pierdere de valoare).
34. - Provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si
care la data bilantului este probabil sa existe, sau este cert ca vor exista, dar care sunt
incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea.
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (curente)

30

Bilanul prezint o imagine a ntreprinderii ca deintoare a unor resurse sau active a cror
valoare este egal cu valoarea surselor lor de provenien. Sursele de provenien constituie
datoriile i capitalurile proprii.
Datoriile sunt obligaii actuale ale organizaiei care provin din evenimente trecute i care
trebuie s antreneze cu ocazia plii lor o ieire de resurse generatoare de avantaje
economice. (achiziionare de bunuri, utilizarea de servicii, primirea unui credit de la bnci
etc.). O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un
anumit fel; ea poate s aib o baz contractual, legal sau statutar.
Persoanele fizice i juridice fa de care entitatea are datorii sunt denumite creditori.
Creditorul este deci persoana care a avansat o valoare economic i care urmeaz s
primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie.

Datoriile curente sunt obligaiile exigibile n cadrul ciclului normal de exploatare, adic
ntr-un an de la data bilanului, iar cele pe termen lung au exigibilitatea peste un an.
Datoriile curente reprezint sursele de finanare furnizate de teri pentru care entitatea
trebuie s acorde o prestaie, numerar sau echivalente de numerar, i cuprind datoriile
create n cadrul relaiilor de decontare ale ntreprinderii cu alte persoane fizice i juridice,
cum sunt: datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor
de exploatare care intervin n ciclul normal de exploatare al entitii.
Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie
curent n urmtoarele situaii:

se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de

exploatare al ntreprinderii;

datoria trebuie achitat n termen de 12 luni de la data bilanului.

Datoriile curente

1. Imprumuturi din emisiunea de obligaiuni.

2. Sume datorate instituiilor de credit.
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
31

5. Efecte de comer de pltit

6. Sume datorate entitailor afiliate
7. Sume datorate entitlor de care entitatea este
legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile
privind asigurrile sociale
Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sunt clasificate
ca datorii pe termen lung.
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (pe termen lung)
Datoriile pe termen lung sunt obligaii care nu se ateapt a fi decontate n cursul ciclului
normal de activitate, incluznd:
1. Obligaii generate ca urmare a finanrii pe termen lung (emiterea de obligaiuni,
credite pe termen lung, obligaii aferente leasingului financiar, de exemplu);
2. Obligaii generate de ciclul normal de exploatare.
3. Obligaii contingente ce este posibil s genereze cheltuieli sau pierderi. Acestea
depind de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare i vin s
confirme suma de plat, cel care va ncasa suma precum i data plii, cum ar fi
garaniile acordate clienilor.

DatoriI pe termen lung

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni.

2. Sume datorate instituiilor de credit.
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitailor afiliate

32

7. Sume datorate entitlor de care entitatea

este

legat

virtutea

intereselor

de

participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i
datoriile privind asigurrile sociale

H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Un provizion este o datorie cu perioad de rambursare sau cu valoare incerte.
Un provizion se consemneaz n momentul n care:
- entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv
(efectuarea unei pli, de exemplu); i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplatite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea
sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce
au fost primite de la furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n
mod oficial cu furnizorii; i
b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite
de la furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra
plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente
concediului platit).
Pr ovizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor;

33

c) aciunile de restructurare (vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;

nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii, de exemplu,
eliminarea unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au un efect
semnificativ n natura i scopul activitilor entitii);
d) pensii i obligaii similare;
e) impozite (se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n
condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul);
f) alte provizioane.
I. Venituri n avans
Veniturile de ncasat nainte de data ncheierii exerciiului financiar (data bilanului), dar
care se refer la un exerciiu financiar ulterior, sunt ncadrate sub titlul de "Venituri in
avans"
Subvenii
n categoria subventiilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i
alte instituii similare naionale i
internaionale.
n cadrul subveniilor se cuprind:
- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate.

34

n categoria subveniilor pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,

precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.
J. Capital i rezerve
Capitalul propriu reprezint dreptul proprietarilor (acionari/asociai) asupra activelor
unei entiti, dup deducerea datoriilor acesteia.
n structura lui se includ: capitalul subscris (vrsat de ctre asociai i nevrsat) prime de
capital, rezerve din reevaluare, rezerve constituite din profit, rezultatul reportat, adic
profitul anilor precedeni rmas nerepartizat i rezultatul exerciiului financiar
(profit/pierdere).
Capitalul social

Constituie finanarea iniial i reprezint averea

ntreprinderii n momentul constituirii sale.
Capitalul este reprezentat de capitalul social,
patrimoniul regiei etc., n funcie de forma
juridic a entitii.
capitalul vrsat i cel nevrsat

Primele

legate

capital
de emisiune

de Reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune

i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor
sociale

de fuziune
de aport
de conversie.

Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea

Rezerve

imobilizrilor corporale.
(1) Rezervele legale se constituie anual din
profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de
lege, i din alte surse prevazute de lege. Rezervele
legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute
35

de lege.
(2) Rezervele statutare sau contractuale se
constituie anual din profitul net al entitii,
conform prevederilor din actul constitutiv al
acesteia.
(3) Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut
pot fi constituite facultativ pe seama profitului net
pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte
scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a
Rezultatul reportatul

acionarilor sau asociailor.

Reprezint profitul nerepartizat sau pierderea

Rezultatul exerciiului

neacoperit din exerciiile financiare precedente.

Rezult din diferena dintre veniturile i

(profit sau pierdere)

Aciunile proprii

cheltuielile exerciiului financiar.

sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului

rscumparate

propriu.

Capitalul strin este partea din capital care provine de la

teri i care este rambursabil la un anumit termen (mprumuturi din
emisiune de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, alte
mprumuturi i datorii etc.).
Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen
lung, constituie capitalul permanent.
Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere ofer informaii asupra performanei activitii desfurate
de o entitate, adic asupra modului cum aceasta i gestioneaz afacerile.

36

Contul de profit i pierdere reprezint un instrument de modelare coontabil care explic

modul de formare a rezultatului, prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor
pe care le genereaz. El se constituie ca o component a situaiilor financiare anuale,
sintetiznd fluxurile economice care genereaz veniturile i cheltuielile exerciiului
financiar.
Rezultatele financiare sintetizeaz eficiena activitii economice a ntreprinderii.
Rezultatul exerciiului (R) respectiv beneficiul (B) sau pierderea (P) se determin ca
diferen ntre veniturile (V) i cheltuielile (C) exerciiului indiferent de data ncasrii sau
plii lor.
Deci:
Profit (B) = Venituri > Cheltuieli
Pierdere = Venituri < Cheltuieli.
n bilan se nscriu rezultatele financiare nete respectiv profitul sau pierderea rezultat din
toate activitile obinute ca diferen ntre totalul veniturilor i cheltuielilor diminuat cu
impozitul pe profit.
Obinerea profitul conduce la mbogirea entitii, deci acesta se constituie n surs proprie
de finanare, pe cnd pierderea genereaz o srcire, fiind asimilat unor utilizri fr
realizarea unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii.

Activitatea ordinar i activitate extraordinar

n Contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul exerciiului financiar se cuprind toate
veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul anului, respectiv att cele rezultate din
activitatea ordinar a entitii, ct i elementele extraordinare rezultate dintr-o astfel de
activitate (extraordinar).
Activitatea ordinar se concretizeaz n cea care deriv din obiectul specific de activitate al
entitii i cuprinde activitatea de exploatare i activitatea financiar a acesteia. Entitatea
desfsoar cel mai adesea activiti ordinare, acestea avnd un caracter frecvent i regulat
37

(ex. vnzari, prestri servicii, creditare etc.). Deci veniturile din activitile ordinare
cuprind veniturile activitii de exploatare i ale activitii financiare desfurate.
Astfel, cheltuielile i veniturile sunt structurate n urmtoarele categorii de activiti:
a) activitatea de exploatare, care reprezint activitatea de baz a ntreprinderii. Exemplu:
cumprarea i vnzarea de mrfuri la o ntreprindere cu specific de comer; producia i
vnzarea de produse finite la o ntreprindere de producie.
b) activitatea financiar, care reprezint operaiile i tranzaciile cu caracter financiar
financiare: finanarea entitii, plasamente financiare, diferene de curs valutar, dobnzi etc.
c) activitatea extraordinar, apare din evenimente ntmpltoare n viaa unei entiti
(exproprierea unor active, cutremure i alte calamiti naturale).
Iat schematic, un cont de profit i pierdere:
Schema simplificat a Contului de profit i pierdere

Veniturile
Veniturile
ncasate
curente ct

activitile

1. Venituri din exploatare

2. Cheltuieli din exploatare
A. Rezultat din exploatare (1-2)
3. Venituri financiare
4. Cheltuieli financiare
B. Rezultat financiar (3-4)
C. Rezultat curent (A+B)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
D. Rezultat extraordinar (5-6)
E. Rezultat nainte de impozitare (C+D)
F. Impozit pe profit (16% x E)
G. Rezultatul exerciiului (E F)

includ att sumele sau valorile

sau de ncasat din activiti
i ctigurile din alte surse.
Activitile curente reprezint
desfurate ca parte integrant a

obiectului de activiti a unei persoane juridice, precum i activitile conexe acestora.

38

Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diverse forme: vnzri, comisioane,
dobnzi, dividende, chirii.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu, ca rezultat
al activitii curente i care nu difer ca natur de veniturile obinute din aceast activitate
(sume rezultate din cedarea activelor imobilizate etc.).
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii altele dect cele rezultate din contribuii
ale acionarilor
Veniturile pot lua forma:
a) creteri de active, respectiv a numerarului, creanelor, bunurilor i serviciilor primite n
schimbul celor furnizate.
b) lichidarea datoriilor n situaia cnd o entitate furnizeaz bunuri i servicii unui
creditor n scopul lichidrii unei datorii.
Structura lor se face pe categorii de venituri dup natura lor : activitate de exploatare,
activitate financiar i activitate extraordinar, n vederea comparrii cu cheltuielile i
stabilirea rezultatelor financiare pe activiti.

Cheltuielile
Cheltuielile reprezint sumele pltite sau de pltit pentru consumul de materii prime i
materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate de teri, plata personalului i a
altor obligaii legale sau contractuale, amortizarea imobilizrilor, valoarea contabil a
activelor cedate, distruse sau disprute, precum i provizioanele constituite pentru
acoperirea deprecierilor reversibile care afecteaz activele ntreprinderii.
39

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creterii ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari14.
Deci cheltuielile pot lua forma:
- reduceri de active n situaia plii de lichiditi sau a consumului de active de natura
stocurilor sau a imobilizrilor etc.
- creterii datoriilor ca urmare a achiziionrii de active, sau diverse servicii de la teri.
n contul de profit i pierderi, cheltuielile sunt grupate pe activiti: activitatea de
exploatare, financiar, extraordinar i cheltuieli cu impozitul pe profit.
Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor
n cadrul contului de profit i pierderi se pot folosi dou criterii pentru clasificarea
cheltuielilor i a veniturilor i anume: natura i respectiv destinaia lor.
A: n funcie de natura lor, adic de felul resurselor folosite:
Cheltuielile se mpart n:
- cheltuieli materiale
- cheltuieli privind lucrrile i serviciile primite de la teri
- cheltuieli cu impozitele i taxele
- cheltuieli cu personalul
- alte cheltuieli de exploatare
- cheltuieli cu dobnzile, diferene nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate
- alte cheltuieli financiare
- cheltuieli extraordinare (datorate incendiilor, cutremurelor, etc.)
14

Cadrul general pentru nlocuirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB i reglementrilor
contabile romneti armonizate cu Directiva a IV-a CEE i cu standardele internaionale de contabilitate.
40

Veniturile se mpart astfel:

- venituri din vnzarea produselor i mrfurilor
- venituri din lucrri i servicii
- alte venituri de exploatare
- venituri din dobnzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite
- alte venituri financiare
- venituri extraordinare (despgubiri primite pentru calamiti)
B: n funcie de destinaie, adic n raport de funciile ntreprinderii, cheltuielile se mpart
n:
- chelt. de producie
- chelt. generale de administraie
- chelt. de desfacere
- chelt. financiare
Veniturile se clasific ca n cazul prezentat anterior pentru clasificarea dup natur, astfel:
- venituri din vnzarea produselor i mrfurilor
- venituri din lucrri i servicii
- alte venituri de exploatare
- venituri din dobnzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite
- alte venituri financiare
- venituri extraordinare (despgubiri primite pentru calamiti).

Scheme ale contului de profit i pierderi

Contul de profit i pierderi se poate construi dup una din cele dou scheme de mai jos:
- schema de tip balanier sau cont:
CHELTUIELI

VENITURI
41

= REZULTAT
- schema list sau diferen:

VENITURI
- CHELTUIELI

= REZULTAT

Modelul Contul de profit i pierderi (forma simplificat) n Romnia

Contul de profit i pierderi cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile
exerciiului, grupate dup natura lor (activitate de exploatare, financiar i extraordinar)
precum i rezultatul exerciiului. Cifra de afaceri include veniturile rezultate din livrri de
bunuri, executarea de lucrri i prestri de servicii i alte venituri din exploatare mai puin
rabaturile, remizele i alte reduceri
acordate clienilor.
Cifra de afaceri net cuprinde veniturile provenind din activitatea de exploatare dup
scderea reducerilor comerciale, a TVA-ului i a altor impozite i taxe aferente.

Situaia modificrilor capitalului propriu

ntreprinderile mari trebuie s prezinte i o situaie a modificrilor capitalului propriu.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii cuprinde variaia elementelor structurale ale
capitalurilor proprii (averea net a acionarilor) ntre momentul de nceput al exerciiului
financiar i cel de sfrit, i reflect capacitatea de meninere 15 a capitalului i a rezultatului
exerciiului.
15

42

Ea reprezint o situaie contabil de sintez care reflect toate tranzaciile care, n timp, au
avut ca rezultat o cretere sau o reducere net a capitalului proprietarilor. Concret, aceast
situaie se prezint n tabelul...:

Situaia fluxurilor de trezorerie

Fluxurile de numerar reprezint intrri i ieiri de numerar i echivalente de numerar.
Utilizatorii de situaii financiare (investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat,
creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia,
precum i publicul) solicit informaii pentru evaluarea capacitii entitii de a genera
numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar, respectiv
a momentului i siguranei generrii lor. Sursa principal pentru analiz o constituie
Situaia fluxurilor de trezorerie.
Situaia sau Tabloul fluxurilor de trezorerie are cteva obiective majore, dup cum
urmeaz:

permite evaluarea capacitii entitii de a degaja lichiditi;

permite evaluarea solvabilitii unei entiti;

permite determinarea necesitilor de lichiditi;

permite determinarea scadenelor i a riscului ncasrilor viitoare.

n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, potrivit abordrii funcionale a activitilor

ntreprinderii, fluxurile sunt grupate n trei categorii:
fluxuri provenite din activitile de exploatare (operaionale);

ncasri din vnzarea bunurilor/ prestare de servicii, comisioane, chirii, pli

pentru furnizori, plata salariilor, impozitelor i taxelor etc

fluxuri provenite din activiti de investiii;

ncasri n vnzare unor echipamente, proprieti etc.

fluxuri provenite din activiti de finanare.

43

numerar din emisiunea de aciuni, obligaiuni, pli pentru rambursarea

mprumuturilor etc.
Exist dou metode pentru intocmirea fluxurilor de trezorerie operaionale:
metoda direct : care pornete de la principalele categorii de ncasri i pli n numerar
i
metoda indirect care pornete de la profit sau pierdere pe care l ajusteaz cu elementele
negeneratoare de intrri i ieiri de resurse.

CONINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE

ANUALE

Notele explicative trebuie:

1. s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii
situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite;
2. s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, n situatia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor
de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea.
Politicile contabile
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situatilor financiare anuale. Exemple de
politici contabile sunt urmtoarele: amortizarea imobilizarilor (alegerea metodei i a
duratei de amortizare), reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al
acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea
metodei de evaluare a stocurilor etc.

44

Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i
b) credibile n sensul c:
- reprezinta fidel activele, datoriile, pozitia financiar i profitul sau pierderea entitii;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat furnizarea unor informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaiunile entitii.
Notele explicative
Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile
utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar, performana i rezultatele obinute de o
entitate..
Notele explicative se prezint sistematic. Fiecare element semnificativ, al bilanului,
contului de profit i pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie i al situaiei modificrilor
capitalului propriu, trebuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde informaii
legate de acel element semnificativ. Acestea trebuie s cuprind informaii privind:
denumirea i sediul social al entitii i a filialelor sale;
metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale i
metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare.
relaiile cu entitile affiliate.
elementele de bilan.
elementele din contul de profit i pierdere.

45

 propunerea de repartizare a profitului net pe destinaii.

numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar, defalcat pe
categorii.
etc.
Exemple de prezentare a notelor explicative:
Nota 1. Active imobilizate
Nota 2. Provizioane
Nota 3. Repartizarea profitului
Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5. Situaia creanelor i datoriilor
Nota 6. Principii, politici i metode contabile
Nota 7. Participaii i surse de finanare
Nota 8. Informatii privind salariaii, administratorii i directorii
Nota 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
Nota 10. Alte informaii

46