El principio de reserva de ley en materia tributaria

El principio de reserva de ley tiene su origen histrico en el surgimiento de

los primeros Parlamentos medievales, es decir, cuando el poder del Monarca
se limitaba al atribuirse a las Asambleas electivas toda decisin que afectara
los derechos personales y patrimoniales de los sbditos 1 Dietrich Jesch, afirma
que histricamente, la reserva penal y la reserva tributaria son precursoras del
principio general de legalidad2.
Miguel Carbonell, seala que La reserva de ley puede entenderse como la
remisin que hace normalmente la Constitucin y de forma excepcional la ley,
para que sea una ley y no otra norma jurdica la que regule determinada
materia. En otras palabras, se est frente a una reserva de ley cuando, por
voluntad del constituyente o por decisin del legislador, tiene que ser una ley en
sentido formal la que regule un sector concreto del ordenamiento jurdico. 3
En este sentido, varios autores concuerdan con que las normas que contienen
reservas de ley son una variante de las llamadas normas sobre la produccin
jurdica, ya que no se refieren de forma directa a la regulacin de la conducta
humana sino que tienen por objeto otras normas. Por lo anterior, los
destinatarios principales de las reservas de ley son los rganos que producen
el derecho, que lo crean, y no aquellos encargados de su aplicacin;
igualmente las reservas son tambin normas sobre la competencia en tanto la
misma tcnica de la reserva de ley consiste en una distribucin o asignacinde las potestades normativas: las normas que prevn las reservas de ley
autorizan a un rgano determinado (en este caso el poder legislativo) a dictar
normas en una materia concreta.
En la actualidad, la reserva de ley cumple una doble funcin:
a) La funcin liberal o garantista consiste en que, a travs de la reserva se
tutelan los derechos de los ciudadanos contra las intromisiones del poder
ejecutivo
b) La funcin democrtica tiene que ver con que, en virtud de la reserva, se
reconduce la regulacin de ciertas materias al dominio del poder legislativo,
1

Alvarado Esquivel, Miguel de Jess, El hecho imponible y su cobertura por el principio

constitucional de la legalidad Tributaria, Revista de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal,
Mxico, Ao III, No. 8, Julio 1999, p. 35.
2

La reserva de la ley slo significa, originaria y fundamentalmente, que ciertos mbitos

sustantivos no pueden ser regulados de modo general sin el asenso y la colaboracin del
Parlamento. La historia de la reserva legal es la historia del creciente estrechamiento de la
libre actividad de la Administracin; el mbito de accin del cual dispone, en especial el mbito
jurdicamente vaco, se reduce continuamente. Esta sumisin del Ejecutivo al legislador, su
transformacin en un poder preponderantemente, aunque no exclusivamente, ejecutor de la ley,
se opero en tres estadios. Todos ellos afectan al mbito sustrado a la reserva de ley en sentido
tradicional. Primeramente lo que estaba en juego fue la colaboracin del Parlamento en el
sentido del concepto democrtico de la ley; sigui a ello la exigencia de determinados requisitos
de contenido y forma de la ley, y finalmente la ejecucin de las leyes es revisada por tribunales
independientes. Jesch, Dietrich, Ley y administracin. Estudio de la evolucin del principio de
legalidad, 1 ed., trad. de Manuel Heredero, Madrid, Espaa, Instituto de Estudios
Administrativos, 1978, pp. 133-137.
3
Carbonell, Miguel, Sobre la reserva de ley y su problemtica actual, Vinculo Jurdico. Revista
de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Zacatecas, Mxico, No. 42, Abril
Junio 2000, p. 33.

el cual es representante de las mayoras como el ejecutivo- pero tambin

de las minoras polticas de un Estado4
Luego entonces, el principio de reserva de ley vincula tanto a la Administracin,
como al legislador, debido a que el mismo deviene de la Constitucin; y
precisa, que el Estado solamente puede ejercitar legtimamente sus potestades
normativas por conducto del Poder Legislativo; se puede aplicar a cualquier
materia, y se consagra cuando se establece que una materia s regular por la
ley reglamentaria, o que se establecer mediante ley.
Algunos autores clasifican la reserva de ley en absoluta y relativa. La
reserva absoluta primera aparece cuando la regulacin de una determinada
materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la
ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia
reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa,
en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la
disciplina normativa de determinada materia, pero a condicin de que la ley sea
la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas
fuentes debern ajustarse; esto es, la regulacin de las fuentes secundarias
debe quedar subordinada a las lneas esenciales que la ley haya establecido
para la materia normativa.
La reserva de ley, puede hallarse consagrada en dos formas puras
diferentes. En sentido positivo, cuando se asigna la competencia al rgano
constitucional depositario directo de la voluntad popular y concebido para
cumplir el rol legislativo; y de modo negativo, en el caso de que se prive de
ella al rgano al cual la Constitucin encomienda la funcin ejecutiva y, por
dems est decirlo, al judicial.5
La reserva de ley en el mbito exclusivamente tributario:
Cuando la exigencia de la ley formal material para disciplinar los aspectos
sustantivos del Derecho tributario (creacin, modificacin, exencin, derogacin
de tributos, y configuracin de sus elementos estructurales) encuentra sustento
explicito en la Constitucin, y tal ordenamiento, por una clara diferenciacin
entre el poder constituyente y los poderes constituidos reviste carcter rgido e
inderogable por ley ordinaria, podemos afirmar que nos encontramos en
presencia de un sistema jurdico en el cual impera en plenitud el principio de
reserva de ley tributaria.
El principio de reserva de ley tributaria puede desarrollarse en forma
absoluta o relativa, es absoluta cuando indiscriminadamente todo el sector
tributario queda reservado para ser objeto de regulacin en forma exclusiva por
normas de rango de ley; mientras que por el contrario dicho principio rige en
forma relativa cuando slo determinados sectores o aspectos del campo
tributario se reservan en exclusiva a la ley. 6
4

Idem.
Osvaldo Cass, Jos, Derechos y garantas constitucionales del contribuyente, a partir del
principio de reserva de ley tributaria, Buenos Aires, Ad Hoc, agosto de 2002, p. 238.
5

En el sistema tributario mexicano la reserva de ley se consagra en forma

positiva en el artculo 31 fraccin IV en relacin con el 73, fraccin VII,
constitucionales y rige el principio en forma relativa.
Los citados preceptos establecen:
Artculo 31. Son obligaciones de los mexicanos:
[]
IV. Contribuir para los gastos pblicos, as de la
Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.
Artculo 73. El Congreso tiene facultad:
[]
VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el
Presupuesto.
[]
Servando J. Garza, sostiene acertadamente, que el principio de reserva de ley
tributario encuentra su fundamento en los artculos 73, fraccin VII, y 31,
fraccin IV, y significa que el impuesto es materia reservada a la ley... Ello
implica que en la ley en que se establezca un impuesto, deben encontrarse
todos y cada uno de los elementos que en su conjunto integran el tributo... 7.
Alvarado Esquivel afirma que a su juicio la reserva de ley no se agota en la
aprobacin del hecho imponible, sino que por su carcter absoluto- dicha
reserva debe tambin cubrir los elementos determinantes o configuradotes de
ese hecho, ya que de ellos depende que la obligacin tributaria que surja de su
realizacin, respete el principio constitucional de legalidad tributaria. Los
elementos que integran el hecho imponible, tanto subjetivo como objetivo, y en
relacin con este ltimo, a todos sus aspectos (temporal, espacial, material y
cuantitativo), deben ser materia de reserva de ley 8
El artculo 49 constitucional establece el principio de divisin de poderes, y sus
dos excepciones, en las cuales encontramos reproducidas las excepciones al
principio de legalidad y al de reserva de ley tributaria:
La primera excepcin est en el artculo 29 constitucional que contiene el
decreto ley, y establece que en los casos de invasin, perturbacin grave de la
paz pblica, o de cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o
conflicto, solamente el Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, de
acuerdo con los Titulares de las Secretaras de Estado y la Procuradura
General de la Repblica y con la aprobacin del Congreso de la Unin y, en los
recesos de ste, de la Comisin Permanente, podr suspender en todo el pas
6

Jimnez Gonzlez, Antonio, Lecciones de Derecho tributario, parte sustantiva, 3 ed., Primera
reimpresin 1991, Mxico, Ecasa, 1991, p. 126.
7
J. Garza, Servando, Las garantas constitucionales en el Derecho Tributario mexicano, 2 ed.,
Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 2002, p. 18-19.
8
Alvarado Esquivel, Miguel de Jess, op. cit., nota 27, p. 35.

o en lugar determinado las garantas que fuesen obstculo para hacer frente,
rpida y fcilmente a la situacin; pero deber hacerlo por un tiempo limitado,
por medio de prevenciones generales y sin que la suspensin se contraiga a
determinado individuo. Podemos decir que se est en presencia de un decreto
ley cuando la Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo, ante situaciones
consideradas como graves para la tranquilidad pblica, para asumir la
responsabilidad de dictar disposiciones transitorias para hacer frente a tal
situacin..,9 y tales disposiciones podran establecer una contribucin o
modificar alguno de los elementos de los ya existentes, actuando en excepcin
al principio de legalidad en su aspecto formal, y al de reserva de ley en materia
tributaria.
La segunda excepcin se encuentra en el artculo 131 Constitucional; y para
De la Garza esta excepcin se refiere al aspecto formal del principio de
legalidad 10, a lo que agregamos, que tambin es una excepcin del principio
de reserva de ley. As pues el artculo 131 establece que el Ejecutivo podr ser
facultado por el Congreso de la Unin para aumentar, disminuir o suprimir las
cuotas de las tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio
Congreso, y para crear otras, as como para restringir y para prohibir las
importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos,
cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del
pas, la estabilidad de la produccin nacional, o de realizar cualquier otro
propsito, en beneficio del pas.
La cuota de la tarifa de los impuestos o su tasa, como lo seala el artculo,
constituyen un elemento de la obligacin tributaria, y segn el principio de
legalidad y el principio de reserva de ley, debe estar establecido por una ley
formal del Congreso. Sin embargo, la propia Constitucin es la que establece
que dicha facultad podr ser delegada por el Congreso al Ejecutivo Federal.
Esta facultad es ejercida por un decreto delegado, el cual se presenta cuando
la Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo para emitir normas con fuerza de ley
por un tiempo limitado y para objetos definidos. 11
Ahora bien, es de explorado derecho en el mbito jurdico mexicano y de
aceptacin comn, que el principio de reserva de ley se encuentra consagrado
en la fraccin IV, del artculo 31, de nuestra Ley Fundamental; sin embargo, el
contenido de tal principio es confundido con el del principio de legalidad. Para
dilucidar tal problemtica analicemos la siguiente tesis de jurisprudencia
emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin:
Registro No. 197375
Localizacin:
Novena poca
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
VI, Noviembre de 1997
9

Paredes Montiel, Marat, y Rodrguez Lobato, Ral, El principio de reserva de ley en materia
tributaria, Mxico, Porra, 2001, p. 31.
10
De la Garza, Sergio Francisco, op. cit., nota 5, pp. 270-271.
11
Paredes Montiel, Marat; y Rodrguez Lobato, Ral, op. cit., nota 35, p. 33.

Pgina: 78
Tesis: P. CXLVIII/97
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa, Constitucional
LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE
LEY. Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de
legalidad se encuentra claramente establecido en el artculo 31
constitucional, al expresar en su fraccin IV, que los mexicanos deben
contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley
formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de
que sean los propios gobernados, a travs de sus representantes, los que
determinen las cargas fiscales que deben soportar, as como que el
contribuyente pueda conocer con suficiente precisin el alcance de sus
obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad.
Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es
til acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y
mantiene una estrecha vinculacin con aqul. Pues bien, la doctrina
clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece
cuando la regulacin de una determinada materia queda acotada en forma
exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya
federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede
ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite
que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina
normativa de determinada materia, pero a condicin de que la ley sea la
que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas
fuentes debern ajustarse; esto es, la regulacin de las fuentes
secundarias debe quedar subordinada a las lneas esenciales que la ley
haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley
puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la
concreta disciplina de la materia reservada podr posteriormente ser
establecida por una fuente secundaria. As, no se excluye la posibilidad de
que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero s que
tales remisiones hagan posible una regulacin independiente y no claramente
subordinada a la ley, lo que supondra una degradacin de la reserva
formulada por la Constitucin en favor del legislador. En suma, la clasificacin
de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance
o extensin que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si
en la reserva absoluta la regulacin no puede hacerse a travs de normas
secundarias, sino slo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no
precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que
contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los
aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto
tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carcter
relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en
su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente slo un acto normativo
primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto
que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un lmite de
contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrn
nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en
casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas
secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulacin
subordinada y dependiente de la ley, y adems constituyan un complemento

de la regulacin legal que sea indispensable por motivos tcnicos o para el

debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.
Amparo en revisin 2402/96. Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, S.A. de C.V.
14 de agosto de 1997. Mayora de siete votos. Disidentes: Sergio Salvador
Aguirre Anguiano, Genaro David Gngora Pimentel y Jos de Jess Gudio
Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga M. Snchez Cordero.
Secretario: Marco Antonio Rodrguez Barajas.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el treinta de octubre en
curso, aprob, con el nmero CXLVIII/1997, la tesis aislada que antecede; y
determin que la votacin no es idnea para integrar tesis jurisprudencial.
Mxico, Distrito Federal, a treinta de octubre de mil novecientos noventa y
siete.
[El subrayado es nuestro].

De lo expuesto podemos concluir que en el sistema tributario mexicano la

reserva de ley se consagra en forma positiva en el artculo 73, fraccin VII,
en relacin con el 31 fraccin IV constitucionales, y rige el principio en
forma relativa; y que se refiere a lo siguiente:
1.- Las contribuciones son materia reservada a la ley, por lo que deben estar
establecidas en leyes.
2.- Las leyes que establezcan las contribuciones deben ser emitidas por el
rgano competente, investido constitucionalmente por la competencia
legislativa, esto es, por el Congreso de la Unin.
3.- En la ley en que se establezca una contribucin, deben encontrarse todos y
cada uno de los elementos, como son: los sujetos activo y pasivo, el objeto, la
base, la cuota o tarifa, el perodo o fecha de pago, forma de pago, las
exenciones, formas de extincin de la obligacin, autoridad ante quien debe
cubrirse, la determinacin y exigibilidad del mismo, y los medios de defensa
legal a favor del gobernado.
4.- Los aspectos de las contribuciones que no son esenciales pueden regularse
en normas secundarias.
Staff fiscal de GVA Consultora y Capacitacin SC
Dudas o comentarios: citlalli.morales@gvamundial.com.mx
GVA Consultora y Capacitacin, Derechos Reservados, 2008.