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Contabilidade Avanada
MARTINS.MANOEL@GMAIL.COM
SUMRIO
1. O AMBIENTE ECONMICO E A CONTABILIDADE ............................................................................................................3
1.1. AS DIMENSES INTERNACIONAIS DA CONTABILIDADE ........................................................................................3
1.2. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBIL .......................................................................4
2. FUNDAMENTOS E ESTRUTURA DA CONTABILIDADE NO BRASIL ..............................................................................6
2.1. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE BRASILEIRA ..............................................................................6
2.2. APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NO BRASIL ...................................................................11
2.3. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS ................................................................................................32
3. PRINCIPAIS APLICAES DAS PRTICAS CONTBEIS DE AVALIAO ...................................................................42
3.1. VALOR JUSTO .............................................................................................................................................................42
3.2. VALOR PRESENTE .....................................................................................................................................................44
3.3. REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS - IMPAIRMENT .......................................................................45
4. IMOBILIZADO ......................................................................................................................................................................50
4.1. RECONHECIMENTO E MENSURAO .....................................................................................................................50
4.2. DEPRECIAO............................................................................................................................................................50
4.3. OPERAO DESCONTINUADA .................................................................................................................................56
4.4. AMORTIZAO ...........................................................................................................................................................57
4.5. EXAUSTO ..................................................................................................................................................................58
5. ARRENDAMENTO MERCANTIL .........................................................................................................................................59
6. AVALIAO DE INVESTIMENTOS ....................................................................................................................................62
7. REORGANIZAO SOCIETRIA .......................................................................................................................................82
7.1. TRANSFORMAO ...........................................................................................................................................................82
7.2. INCORPORAO ..............................................................................................................................................................83
7.3. FUSO............................................................................................................................................................................85
7.4. CISO.............................................................................................................................................................................86
8. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE LUCRO E REGIMES DE TRIBUTAO ......................................................................94
8.1. INTRODUO ..............................................................................................................................................................94
8.2. LUCRO FATO GERADOR DO IRPJ E DA CSLL ......................................................................................................94
8.3. REGIMES DE TRIBUTAO NA PESSOA JURDICA ................................................................................................95
REFERNCIAS ......................................................................................................................................................................110
Relatrio da
administrao
Demonstraes
Contbeis
Notas Explicativas
Parecer dos Auditores
Independentes
Parecer do Conselho
Fiscal
Balano social
Relevncia
Confiabilidade
Comparabilidade
Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes financeiras que
elas sejam prontamente entendidas pelos usurios.
Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na
tomada de decises. A informao completa quando ela tem condies de fazer diferenas
numa deciso, ajudando os usurios a fazer predies sobre eventos passados, presentes e
futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores.
Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses
relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Quer dizer que a
informao contbil funo de fidelidade de representao, verificabilidade e neutralidade.
Permite aos usurios identificar semelhanas e diferenas entre dois conjuntos de fenmenos
econmicos, o que depende da uniformidade e da consistncia.
Os usurios devem poder comparar as demonstraes financeiras de uma entidade ao longo
do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio financeira e no seu desempenho. Por
isso importante que as demonstraes financeiras apresentem as correspondentes
informaes de perodos anteriores.
Nas informaes evidenciadas, as quais podero ser analisadas por investidores e ajud-los em sua escolha
de investimento, existem alguns pontos que podem ser destacados, dentre os quais:
Avaliao da lucratividade e rentabilidade do negcio;
Verificao do tempo de retorno do investimento;
Anlise da gerao de caixa operacional;
Avaliao da capacidade de pagamento das obrigaes assumidas, entre outras.
Os atributos de relevncia e confiabilidade apresentam as seguintes restries:
Tempestividade
Equilbrio entre custo e benefcio
Equilbrio entre caractersticas qualitativas
Viso verdadeira e apropriada
Para que uma informao contbil seja til e influencie decises econmicas ela precisa ser compreensvel,
relevante, comparvel e confivel. Vale ressaltar que a relevncia envolve a materialidade e a confiabilidade
resguarda os seguintes fatores:
Quadro 4 Fatores de Relevncia e Confiabilidade das Informaes Contbeis
Materialidade
Primazia da essncia
sobre a forma
Representao
adequada
Neutralidade
Prudncia
Integridade
A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Uma informao
material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos
usurios, tomadas com base nas demonstraes financeiras.
Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela
se prope a representar; necessrio que essas transaes e eventos sejam
contabilizados e apresentados de acordo com a substncia e realidade econmica, e no
meramente sua forma legal.
Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros
eventos que ela diz representar ou que se espera que ela represente.
Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes financeiras deve ser neutra,
isto , imparcial.
Os preparadores de demonstraes financeiras se deparam com incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais incertezas so reconhecidas
pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao
das demonstraes financeiras. O exerccio da prudncia est tambm baseado na
confiabilidade da informao.
Para ser confivel, a informao constante das demonstraes financeiras deve ser
completa, dentro dos limites da materialidade e custo.
privado, no deve se confundir com a riqueza patrimonial de seus scios ou acionistas, ou proprietrio
individual e nem sofrer os reflexos das variaes nela verificadas.
A Entidade (empresa) no se confunde com a pessoa fsica do scio, juridicamente so duas pessoas
distintas: a pessoa fsica e a pessoa jurdica, com obrigaes diferentes. Exemplo: a empresa contrai uma
dvida, caso no a pague ser executada (a empresa executada no o scio). A mesma coisa acontece se
o scio contrair dvida, quem executado o scio e no a empresa.
Observa-se que este postulado importante na medida em que ele identifica o campo de atuao da
Contabilidade, pois onde existir patrimnio administrvel existir certamente a Contabilidade.
Princpio da Continuidade: pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a
mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. Como o
prprio nome diz a empresa deve ter continuidade, funo da contabilidade primar pela continuidade da
empresa.
A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis para que reflitam os
eventos subsequentes que evidenciem condies que j existiam na data final do perodo contbil a que se
referem as demonstraes contbeis.
A seguir so apresentados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas
demonstraes ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos:
a) Deciso ou pagamento em processo judicial aps o final do perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, confirmando que a entidade j tinha a obrigao presente ao final daquele
perodo contbil. A entidade deve ajustar qualquer proviso relacionada ao processo anteriormente
reconhecida;
b) Obteno de informao aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis,
indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele perodo contbil ou que o montante da
perda por desvalorizao previamente reconhecida em relao quele ativo precisa ser ajustada. Por
exemplo:
(i) falncia de cliente ocorrida aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
normalmente confirma que j existia um prejuzo na conta a receber ao final daquele perodo, e que a
entidade precisa ajustar o valor contbil da conta a receber; e
(ii) venda de estoque aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode
proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses estoques ao final daquele perodo;
(c) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, do custo de ativos
comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes do final daquele perodo;
(d) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, do valor referente
ao pagamento de participao nos lucros ou referente s gratificaes, no caso de a entidade ter, ao final
do perodo a que se referem as demonstraes, uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais
pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data; e
(e) descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstraes contbeis estavam incorretas.
A entidade no deve elaborar suas demonstraes contbeis com base no pressuposto de continuidade se
sua administrao determinar aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que
pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo.
A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps o perodo contbil a que se referem
as demonstraes contbeis pode indicar a necessidade de considerar se o pressuposto da continuidade
ainda apropriado.
Se o pressuposto da continuidade no for mais apropriado, o efeito to profundo que este Pronunciamento
requer uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores
reconhecidos pelos critrios originais.
A seguir, esto relacionados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis que no originam ajustes, os quais normalmente resultam em divulgao:
(a) combinao de negcios importante aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis ou a alienao de uma subsidiria importante;
(b) anncio de plano para descontinuar uma operao;
(c) compras importantes de ativos, classificao de ativos como mantidos para venda, outras alienaes de
ativos ou desapropriaes de ativos importantes pelo governo;
(d) destruio por incndio de instalao de produo importante aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis;
(e) anncio ou incio da implementao de reestruturao importante;
(f) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias subsequentes ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(g) alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(h) alteraes nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas aps o
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que tenham efeito significativo sobre os ativos
e passivos fiscais correntes e diferidos;
(i) assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo, por meio da concesso
de garantias significativas;
(j) incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
Princpio da Oportunidade: refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes
patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas.
A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a
perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da
informao.
Princpio do Registro pelo Valor Original: determina que os componentes do patrimnio devem ser
inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional.
As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do
tempo, de diferentes formas:
I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da
aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da
obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero
necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e
II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e
passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das
demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa,
no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das
demonstraes contbeis;
b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa
e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes
obrigaes no curso normal das operaes da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida
de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so
mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja
necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade;
d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e
e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo da atualizao monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em
termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio
atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os
valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores
originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a
variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
Princpio da Competncia: determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos
nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princpio da
Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas.
A receita considerada realizada:
No momento em que h a transferncia do bem ou servio para terceiros, efetuando estes
o pagamento ou assumindo o compromisso firme de faz-lo no futuro (exemplo:venda a prazo);
Pelo aumento natural dos bens ou direitos (exemplo: juros de aplicaes financeiras);
No recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Princpio da Prudncia: determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior
para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das
mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos
necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam
superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao
processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais.
Exemplo:
A empresa discute na justia o reajuste de preo de um produto ou servio anteriormente por ela fornecido,
caso ganhe a ao receber R$ 100.000,00. Pelo conservadorismo, por se tratar de um possvel aumento
patrimonial (receita), o Contador dever ser conservador, lanando esse valor como receita somente quando
o juiz sentenciar ganho final.
A empresa discute na justia o reajuste de preo de um produto ou servio anteriormente comprado, caso
ganhe a ao dever pagar R$ 98.000,00 outra empresa litigante. Pelo conservadorismo, por se tratar de
uma possvel perda, o Contador dever ser conservador, provisionando o valor da ao como despesa no
exerccio.
A Prudncia significa cautela, ou seja, os ativos devem ser registrados apenas quando tidos como lquidos e
certos e as dvidas provisionadas mesmo quando incerto a obrigao do pagamento.
2.1.2. Convenes Contbeis
As convenes so mais objetivas e tm a funo de indicar a conduta adequada que deve ser observada no
exerccio profissional da Contabilidade. So: conveno da objetividade, da materialidade e da consistncia.
Conveno da Objetividade: o profissional deve procurar sempre exercer a Contabilidade de forma objetiva,
no se deixando levar por sentimentos ou expectativas de administradores ou qualquer pessoa que venha a
influenciar no seu trabalho e os registros devem estar baseados, sempre que possvel, em documentos que
comprovem a ocorrncia do fato administrativo.
Conveno da Materialidade: a informao contbil deve ser relevante, justa e adequada e o profissional
deve considerar a relao custo x benefcio da informao que ser gerada, evitando perda de recursos e de
tempo da entidade.
Exemplo:
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Bens do imobilizado de pequeno valor no devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado, mas sim em
contas de resultado (despesas), devido o custo de controlar contabilmente um bem de pequeno valor.
Ex.: um grampeador, que custa R$ 30,00 e cuja vida til chega a quase 05 anos. O custo de manter um
sistema ou planilha de depreciao, bem como os lanamentos contbeis ao longo de sua vida til
inviabilizam o trabalho do contador. o mesmo tempo que se utiliza para controlar um emprstimo de
milhares ou milhes de Reais.
Conveno da Consistncia: os relatrios devem ser elaborados com a forma e o contedo das informaes
consistentes, para facilitar sua interpretao e anlise pelos diversos usurios.
Exemplo:
Ao adotar um critrio ou mtodo de avaliao, o Contador dever mant-lo consistente (uniforme) dentro de
um mesmo perodo, e quando for alter-lo somente no incio do perodo seguinte, bem assim, fazer constar
nas notas explicativas a utilizao de mtodo diverso que o anterior e apresentar os reflexos que a mudana
proporcionou. Exemplo: Se utilizar a depreciao para veculos a 15% ao ano dever fazer no perodo todo,
procurando no alterar nos prximos exerccios, para fins de anlise, porm se for necessrio a alterao
mencionar em notas explicativas (que parte componente as Demonstraes Financeiras) que a
depreciao de veculos no exerccio foi alterada de 15% ao ano para 20%.
2.2. APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NO BRASIL
A Lei 11.638, publicada em dezembro de 2007, alterou vrios dispositivos contbeis da Lei 6.404/76 que so
aplicveis s companhias abertas e de grande porte. Segundo a citada lei, considera-se de grande porte a
sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio anterior, ativo total superior
a R$ 240 milhes ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhes.
A Lei 11.638/07 determina que as normas expedidas pela CVM devero ser elaboradas em consonncia com
os padres internacionais de contabilidade (IFRS), alm de tornar obrigatria a elaborao e apresentao
da demonstrao dos fluxos de caixa para todas as empresas abrangidas pela lei e a demonstrao do valor
adicionado para as companhias abertas. De acordo com a mencionada lei as demonstraes contbeis
obrigatrias so:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Balano patrimonial;
Demonstrao do resultado;
Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
Demonstrao dos fluxos de caixa (regulamentada pelo CPC 3);
Demonstrao do valor adicionado (se companhia aberta) (regulamentada pelo CPC 9);
Notas explicativas.
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decises utilizando as demonstraes financeiras no seu processo decisrio. No bojo dessa afirmao est o
impedimento de utilizar regras contbeis que distoram a informao sobre a essncia econmica das
transaes - casos em que transaes foram contabilizadas dentro das regras fiscais, mas com prejuzo da
informao divulgada ao mercado, ou seja, respeitando a forma, mas destruindo a essncia da informao.
Essa nova contabilidade baseada em princpios pretende produzir informaes que sirvam a dois propsitos
centrais: a medio do desempenho com a consequente prestao de contas e o apoio na avaliao dos
papis das empresas negociados no mercado com base na previso dos futuros fluxos de caixa (CPC 26.9).
Esses propsitos devem so atingidos adotando-se o modelo de princpios e estimativas com base no valor
de mercado e valor de uso, o que leva a novas exigncias para os administradores na tarefa de comunicar a
sua opinio sobre o desempenho do negcio em termos contbeis.
Segundo o item 9 do CPC 26, as demonstraes contbeis so:
[...] uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da companhia. O
objetivo das demonstraes contbeis proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira,
do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas
avaliaes e tomada de decises econmicas.
Para atender a esse objetivo, as demonstraes contbeis devem fornecer informaes acerca:
Dos ativos;
Dos passivos;
Do patrimnio lquido;
Das receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
Das alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles;
Dos fluxos de caixa.
Elementos das Demonstraes Contbeis
Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do
resultado um item que se enquadre na definio de ativo ou passivo e deve ser reconhecido nas
demonstraes contbeis se:
For provvel que algum benefcio econmico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue
pela entidade; e
Ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis.
O pronunciamento conceitual bsico do CPC considera que os elementos diretamente relacionados com a
avaliao e mensurao da posio patrimonial e financeira de uma companhia so:
Reconhecimento de Ativos
Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele
provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor pode ser determinado em bases confiveis.
Reconhecimento de Passivos
Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos
envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual
essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis.
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O nome da empresa;
Se a demonstrao e as notas referem-se a uma empresa individual ou grupo consolidado;
A data-base da demonstrao e notas explicativas;
A moeda de apresentao;
O nvel de arredondamento utilizado nos valores apresentados em cada demonstrao e notas
explicativas.
Apresentao Apropriada das Demonstraes Contbeis
Com o objetivo de preservar a essncia sobre a forma, o CPC 26 permite que, nos casos extremamente
raros em que a administrao concluir que a adoo de uma determinada disposio prevista em um
pronunciamento resultar em informaes no correspondentes realidade, chegando ao ponto de
conflitarem com os objetivos das demonstraes contbeis estabelecidas na estrutura conceitual bsica da
contabilidade, a companhia poder vir a deixar de aplicar essa disposio, a no ser que esse procedimento
seja terminantemente proibido do ponto de vista legal regulatrio.
Mensurao
Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das
demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na
demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao.
Essas bases incluem o seguinte:
Custo histrico
ATIVOS
PASSIVOS
Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou
pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no
ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda.
Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou,
em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo
tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente.
Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser
obtidos pela venda numa forma ordenada.
Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade.
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ATIVOS
PASSIVOS
Os ativos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam recebidos para liquidar os
correspondentes direitos no curso normal das operaes da entidade.
Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de
caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes
da entidade.
Teste de Recuperabilidade
A entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao valor recupervel de Ativos, a fim
de:
Verificar se houve perda por reduo ao valor de recuperao (impairment) ao adotar as novas prticas
contbeis adotadas no Brasil; e
Medir a eventual perda por reduo ao valor de recuperao existente, com o objetivo de complementar ou
reverter perdas por reduo ao valor de recuperao que possam ter sido constitudas anteriormente
Custo Atribudo para o Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento
Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em
operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstncias,
que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios, o que deformaria os
resultados vindouros.
Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manuteno seja tal que j represente adequadamente o
confronto dos custos com os benefcios.
Em ambos os casos a entidade pode:
Adotar a opo de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado e fazer o eventual ajuste nas contas do
ativo imobilizado tendo por contrapartida a conta do patrimnio lquido denominada de Ajustes de Avaliao
Patrimonial; e
Estabelecer a estimativa do prazo de vida til remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura.
Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuio de novo valor, nos termos do disposto
no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida
do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliao
Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados e, a depender da opo quanto ao regime de
tributao da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de
Tributos Correntes.
As prticas contbeis adotadas no Brasil e por este CPC no admitem o uso de custo atribudo para ativos
intangveis, investimentos em controladas, controladas em conjunto, coligadas ou outros ativos que no os
ativos imobilizados e propriedade para investimento.
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Notas
Ano 1
Ano 2
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PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Salrios e benefcios
Impostos e contribuies
Emprstimos e financiamentos
Outros passivos
PASSIVO NO CIRCULANTE
Emprstimos e financiamentos
Impostos diferidos
Proviso para contingncias
Arrendamentos e compromissos contratuais
Receitas diferidas lquidas
Outros passivos
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL SOCIAL
(-) Gastos com emisso de aes
RESERVA DE CAPITAL
(-) Aes em tesouraria
RESERVA DE LUCROS
PREJUZOS ACUMULADOS
OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES
Total do Passivo e Patrimnio Lquido
Notas
Ano 1
Ano 2
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DEMONSTRAO DO RESULTADO
Notas
Ano 1
Ano 2
A demonstrao do resultado abrangente objetiva apresenta e apresenta o resultado lquido do perodo, bem
como possveis resultados futuros ajustados no patrimnio lquido (outros resultados abrangentes),
decorrentes de transaes que ainda no se realizaram financeiramente, pois dependem de eventos futuros.
Com isso, a demonstrao do resultado abrangente pode ser elaborada e apresentada como parte integrante
da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou a partir do modelo seguinte:
Notas
Ano 1
Ano 2
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Reserva
de
Capital
Reserva
de
Reaval.
Reserva
de
Lucros
Lucros e
Prejuzos
Acumulados
Outros
Resultados
Abrangentes
Pat. Lquido
dos
acionistas
controladores
Part.
Acionista
no
controlador
Total do
Patrimnio
Lquido
Saldo em
31/12/X1
Variaes
Saldo em
31/12/X2
Variaes
Saldo em
31/12/X3
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As somas e subtraes desses itens resultam na mudana do caixa mais equivalentes e compreendem
numerrio, depsitos bancrios e investimentos de curto prazo (com vencimento em trs meses ou menos da
data da contratao) com alta liquidez e baixssimo risco.
Elaborao do fluxo de caixa
Mtodo Direto
Pelo Mtodo Direto a empresa far o confronto direto entre as contas da Demonstrao de Resultado e as
contas do Balano Patrimonial, detalhando as entradas e sadas de caixa.
Agora s uma questo de ordenamento das entradas e sadas de caixa, conforme a estrutura internacional
pelo Mtodo Direto. Para os ingressos de recursos, considerar os valores positivos, para as sadas,
negativos.
A seguir mostraremos um modelo simplificado de DFC pelo mtodo direto, baseado no modelo FAS 95, ou
seja, fazendo uma segregao dos tipos de atividades:
20X2
20X1
22
Demonstrao dos fluxos de caixa pode ser preparada a partir do mtodo indireto, sendo o seu formato o
seguinte:
20X2
20X1
Dezembro
20x1
80.000
58.000
10.000
12.000
41.600
41.600
52.000
(10.400)
121.600
Janeiro
20x2
129.000
84.000
20.000
25.000
36.400
36.400
52.000
(15.600)
165.400
23
Dezembro
20x1
9.500
8.000
1.500
47.000
47.000
65.100
55.000
10.100
121.600
Janeiro
20x2
18.000
15.000
3.000
51.700
51.700
95.700
55.000
10.100
30.600
165.400
Demonstrao do Resultado
Itens do resultado
Receita Lquida
(-) Custo das mercadorias vendidas
(=) Lucro Bruto
(-) Salrios
(-) Depreciao
(-) Despesas financeiras
(+) Receitas financeiras
(=) Lucro do perodo
Demonstrao dos Fluxos de Caixa mtodo indireto
5. Atividades Operacionais
Ajustes do Lucro do ms
Lucro do ms
(+) Depreciao
Lucro ajustado
Variaes no capital circulante lquido - CCL
Ativo circulante operacional:
Duplicatas a receber
Estoques
Passivo circulante - operacional
Duplicatas a pagar
Salrios a pagar
Caixa gerado nas atividades operacionais
2 Atividades de Investimentos
Ativo no circulante
Imobilizado no sofreu variaes
Caixa gerado nas atividades de investimentos
3 Atividades de Financiamentos
Passivo no circulante
Emprstimos
Patrimnio Lquido
Capital social no sofreu variaes
Reservas de lucros no sofreram variaes
Caixa gerado pelas atividades de financiamentos
4 Caixa gerado no ms (1+2+3)
5 Caixa e equivalentes no incio do ms
6 Caixa e equivalentes no fim do ms (4+5)
Janeiro x2
80.000
(32.000)
48.000
(10.000)
(5.200)
(4.700)
2.500
30.600
Janeiro x2
30.600
5.200
35.800
(10.000)
(13.000)
7.000
1.500
21.300
4.700
4.700
26.000
58.000
84.000
24
20X1
20X0
25
26
d) aos valores registrados como receitas de aluguis ou royalties, quando se tratar de entidade que no
tenha como objeto essa atividade.
No componente relativo distribuio do valor adicionado, devem constar:
a) pessoal - devem ser includos salrios, frias, 13 salrio, FGTS, seguro de acidentes de trabalho,
assistncia mdica, alimentao, transporte, etc., apropriados ao custo do produto ou ao servio vendido ou
ao resultado do perodo, exceto os encargos com o INSS, SESI, SESC, SENAI, SENAT, SENAC e outros
assemelhados. Fazem parte desse conjunto, tambm, os valores representativos de comisses,
gratificaes, participaes, planos privados de aposentadoria e penso, seguro de vida e acidentes
pessoais.
b) impostos - devem ser includos impostos, taxas e contribuies, inclusive as contribuies devidas ao
INSS, SESI, SESC, SENAI, SENAT, SENAC e outros assemelhados, imposto de renda, contribuio social,
ISS, CPMF, todos os demais tributos, taxas e contribuies. Os valores relativos a ICMS, IPI, PIS, Cofins e
outros assemelhados devem ser considerados os valores devidos ou j recolhidos aos cofres pblicos,
representando a diferena entre os impostos incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro do
item "Insumos adquiridos de terceiros".
c) remunerao de capitais de terceiros - devem ser consideradas, neste componente, as despesas
financeiras relativas a quaisquer tipos de emprstimos e financiamentos com instituies financeiras,
entidades do grupo ou outras e os aluguis (incluindo os custos e despesas com leasing) pagos ou
creditados a terceiros, exceto para entidades financeiras que devem classific-las conforme descrito no item;
d) remunerao de capitais prprios - incluem os valores pagos ou creditados aos acionistas, a ttulo de juros
sobre o capital prprio ou dividendos. Os juros sobre o capital prprio apropriados ou transferidos para
contas de reservas no patrimnio lquido devem constar do item "Lucros retidos".
e) lucros retidos - deve ser indicado neste componente o lucro do perodo destinado s reservas de lucros e
eventuais parcelas ainda sem destinao especfica.
Considerando a obrigatoriedade que as companhias abertas tm na divulgao desta demonstrao e
objetivando orientar e incentivar as demais empresas que ainda no so obrigadas e por isso no aderiram a
ela que apresentamos um modelo simplificado de Demonstrao do Valor Adicionado com instrues para
o seu preenchimento.
Pode-se verificar a utilizao do critrio de clculo do valor adicionado com base nas vendas, o que torna
mais simples a elaborao da DVA e mais fcil seu entendimento, uma vez que, assim, o valor adicionado
fica relacionado com os princpios contbeis utilizados nas demonstraes contbeis tradicionais,
possibilitando sua conciliao com a demonstrao do resultado. Parte-se, desse modo, das receitas brutas
e subtrai-se o valor dos bens adquiridos de terceiros que foi incorporado ao produto final alienado ou servio
prestado, para que se conhea o valor efetivamente gerado pela companhia. Deve-se destacar, ainda, que a
depreciao de ativos avaliados pelo custo de aquisio deve ser subtrada do valor adicionado bruto para se
calcular o valor adicionado lquido, no devendo ser classificados tais valores como retenes do lucro do
perodo.
Relatrio da Administrao
De acordo com a Lei 6.404/76, o relatrio da administrao deve ser publicado juntamente com as
demonstraes financeiras do encerramento do exerccio social, mas de maneira geral os relatrios de
administrao no tm sido apresentados na forma mais adequada e com suficiente divulgao.
Em razo disso, a CVM pronunciou-se atravs do Parecer da Orientao n 15 de 28.12.87, recomendando
que este relatrio contenha informaes sobre:
27
28
i)
29
Contexto operacional;
Declarao quanto base de preparao das demonstraes contbeis;
Meno das bases de avaliao de ativos e passivos e prticas contbeis aplicadas;
Informaes adicionais para itens apresentados nas demonstraes contbeis, divulgadas na mesma
ordem.
e) Outras divulgaes, incluindo:
Contingncias e outras divulgaes de carter financeiro; e
Divulgaes no financeiras, tais como riscos financeiros da entidade, as correspondentes polticas
e objetivos da administrao, que no se confundam com as informaes a divulgar no relatrio da
administrao, incluindo, mas no se limitando, a polticas de proteo cambial ou de mercado,
hedge etc.
Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel modificar a sequencia de itens especficos
dentro das notas explicativas. Por exemplo, informaes sobre taxas de juros e ajustes a valor de mercado
podem ser combinadas com informaes sobre vencimento de instrumentos financeiros apesar de os
primeiros serem divulgaes de demonstrao do resultado e os ltimos referirem-se ao balano. No
obstante, uma estrutura sistemtica para as notas explicativas deve ser mantida sempre que praticvel.
Nota sobre Operaes
A nota explicativa inicial que geralmente inicia a lista das notas trata das operaes ou do contexto
operacional e declara o objetivo social da empresa. O objetivo declarado nas notas deve manter coerncia
com os objetivos declarados no estatuto social da empresa, que estabelece a relao contratual entre os
acionistas e o principal documento sobre as regras de governana da sociedade. A nota sobre o contexto
operacional deve incluir aspectos que sejam relevantes sobre a continuidade normal dos negcios e da
utilizao da capacidade de produo e/ou prestao de servios.
Critrios de Avaliao
Devero ser divulgados os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente dos
estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos
ou riscos e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo.
Principais diferenas entre a IAS 1 e o CPC 26
Algumas diferenas ainda existem entre a IAS 1 e o CPC 26, mas no so consideradas relevantes. Essas
diferenas decorrem de imposies legais que no puderam ser ainda contornadas, mas as companhias
brasileiras com registro em bolsas estrangeiras devem considerar a sua divulgao especial no esforo da
boa relao com os investidores.
So elas:
O CPC 26 utiliza o termo Balano Patrimonial (como consta na Lei n 6.404/76), ao passo que a IAS 1 alterou
a denominao do balano para Demonstrao da Posio Financeira.
Assim como a IAS 1, o CPC 26 define que outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e
despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no so reconhecidos na demonstrao do resultado
como requerido ou permitido por outros Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes.
30
A seguir, o CPC 26 lista os componentes dos outros resultados abrangentes que diferem um pouco dos
equivalentes listados pela IAS 1, por estarem adaptados nossa realidade e que so:
Variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC
27 - Ativo Imobilizado e CPC 04 - Ativo Intangvel);
Ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecidos conforme item 93A
do Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados;
Ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior (ver
Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis);
Ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros
disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao);
Ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge
em hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38).
A IAS 1 permite (no probe) que se preparem demonstraes financeiras para perodos quebrados, por
exemplo, 52 semanas. No Brasil, essa prtica no permitida legalmente. Destacamos, todavia, que a lAS 1
e o CPC 26 mencionam que perodos superiores e inferiores a 12 meses so permitidos, e no Brasil isso s
ocorre quando h mudana da data de encerramento do exerccio social, desde que se divulguem e
justifiquem as razes para tanto.
O CPC 26 no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do
balano patrimonial, mas refere-se ordem legalmente instituda no Brasil. O artigo 178, inciso 1, da Lei n
6.404/76 indica que as contas de ativo sero apresentadas em ordem decrescente de grau de liquidez. O
artigo 179, inciso 1, indica que as contas de passivo sero apresentadas em ordem decrescente de grau de
liquidez. Portanto, nesse aspecto, pela imposio legal, O CPC 26 difere da IAS 1, que no prescreve ordem
ou formato para a apresentao das contas patrimoniais.
O CPC 26 requer a apresentao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), sempre que exigida por lei
ou rgo regulador, assim como permite sua apresentao voluntria. No Brasil, a DVA obrigatria para as
companhias abertas. Essa demonstrao financeira no requerida pela IAS 1.
Parecer de Auditoria
O parecer dos Auditores Independentes o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio de
forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis quanto ao adequado atendimento, ou no, a todos
os aspectos relevantes.
O parecer emitido pelo auditor independente compe-se basicamente, de trs pargrafos, como se segue:
a) Pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da
administrao e dos auditores;
b) Pargrafo referente extenso dos trabalhos;
c) Pargrafo referente opinio sobre as demonstraes contbeis.
O parecer deve expressar, claramente, a opinio do auditor sobre se as demonstraes contbeis da
entidade representam, em todos os aspectos relevantes:
31
a)
b)
c)
d)
O auditor deve ter como base e fazer referncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade como
definidos e aceitos em nosso pas.
O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria.
Normas de auditoria significam aquelas emitidas ou aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Na
ausncia de disposies especficas, prevalecem as normas j consagradas pela Profisso Contbil,
formalizadas ou no pelos seus organismos prprios.
O parecer dever, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo:
planejamento dos trabalhos; avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade; execuo dos
exames com base em testes; avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas, bem como da
apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
O parecer deve ser datado, visando informar ao leitor que o auditor considerou o efeito, sobre as
demonstraes contbeis e sobre seu parecer, de eventos ou transaes da entidade, dos quais ele teve
conhecimento, ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem s demonstraes
contbeis e a data do parecer.
Tipos de Parecer
O parecer sem ressalva emitido quando o auditor est convencido sobre todos os aspectos relevantes dos
assuntos tratados no mbito de auditoria, O parecer do auditor independente deve expressar essa convico
de forma clara e objetiva.
O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio
na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
O auditor dever emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou
incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.
O parecer com absteno de opinio emitido quando houver limitao significativa na extenso de seus
exames que impossibilitem o auditor expressar opinio sobre as demonstraes contbeis por no ter obtido
comprovao suficiente para fundament-la.
2.3. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS
Consolidao das demonstraes contbeis a metodologia contbil e financeira de somar os ativos e
passivos e os resultados de todas as empresas de um grupo empresarial, reunindo as informaes dentro de
um nico conjunto de demonstraes contbeis. Essas demonstraes contbeis so aplicveis quando a
empresa principal faz parte de um grupo de empresas e tem sob seu controle uma ou mais empresas desse
grupo. Nessa condio, muito mais importante a avaliao econmico-financeira do grupo, de forma
aglutinada, do que a avaliao da empresa feita de forma individual.
O objetivo da consolidao das demonstraes contbeis permitir uma viso global e geral do grupo, seus
elementos patrimoniais e capacidade de gerao de receitas e lucros. Para tanto, so necessrios dos
critrios bsicos para se efetuar a consolidao das demonstraes contbeis:
32
33
34
35
Quando existirem potenciais direitos de voto, a parte atribuvel controladora nos resultados e demais
variaes do patrimnio lquido da controlada determinada com base na sua atual participao e no deve
refletir o possvel exerccio ou converso dos potenciais direitos de voto.
Os saldos, transaes, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades do grupo econmico), devem ser
eliminados.
Os saldos de balanos e transaes intragrupo, incluindo receitas, despesas e dividendos so eliminados. Os
resultados decorrentes das transaes intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como estoque
ou ativo imobilizado, devem ser eliminados. As perdas intragrupo podem indicar reduo no valor recupervel
dos ativos correspondentes que precisa ser reconhecida nas demonstraes contbeis consolidadas. Os
impostos e contribuies decorrentes das diferenas temporrias pela eliminao de resultados no
realizados nas transaes intragrupo devem ser reconhecidos no ativo ou passivo como tributos diferidos.
As demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das
demonstraes contbeis consolidadas devem ser de mesma data.
Quando a data de encerramento da controladora for diferente da data da controlada, esta ltima deve
elaborar, para fins de consolidao, demonstrao contbil adicional na mesma data das demonstraes da
controladora, a menos que isso seja impraticvel.
Quando as demonstraes contbeis da controlada, utilizadas para fins de consolidao, forem de data
diferente da data de encerramento das demonstraes da controladora, devem ser feitos os ajustes
necessrios em razo dos efeitos de eventos ou transaes relevantes que ocorrerem entre aquela data e a
data das demonstraes contbeis da controladora.
Independentemente disso, a defasagem mxima entre as datas de encerramento das demonstraes da
controlada e da controladora de at dois meses. A durao dos perodos abrangidos nas demonstraes
contbeis e qualquer diferena entre as respectivas datas de encerramento deve ser igual de um perodo
para outro.
As demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas utilizando polticas contbeis uniformes
para transaes e outros eventos iguais, em circunstncias similares.
Se a entidade do grupo econmico utiliza polticas contbeis diferentes daquelas adotadas nas
demonstraes contbeis consolidadas para transaes e eventos de mesma natureza, em circunstncias
semelhantes, so necessrios ajustes para adequar as demonstraes contbeis dessa entidade quando da
elaborao das demonstraes contbeis consolidadas.
As receitas e as despesas da controlada so includas nas demonstraes contbeis consolidadas a partir da
data de aquisio. As receitas e as despesas da controlada devem estar baseadas nos valores dos ativos e
passivos reconhecidos na posio consolidada da controladora na data da aquisio. Por exemplo, despesas
de depreciao, reconhecidas na demonstrao consolidada do resultado do perodo, devem estar baseadas
nos valores justos dos ativos depreciveis reconhecidos na posio consolidada da data da aquisio. As
receitas e as despesas da controlada so includas nas demonstraes contbeis consolidadas at a data
em que a controladora perder o controle sobre essa controlada.
A participao dos no controladores deve ser apresentada no balano patrimonial consolidado dentro do
patrimnio lquido, separadamente do patrimnio lquido dos proprietrios da controladora.
O resultado do perodo e cada componente dos outros resultados abrangentes (reconhecidos diretamente no
patrimnio lquido) so atribudos aos proprietrios da controladora e participao dos no controladores. O
resultado abrangente total atribudo aos proprietrios da controladora e participao dos no
controladores, independentemente desses resultados tornarem negativa a participao dos no
controladores.
36
Se a controlada tem em circulao aes preferenciais com direito a dividendos cumulativos classificadas
como componente do patrimnio lquido, as quais esto em poder de no controladores, a controladora
calcula a sua parte no resultado do perodo aps a reduo deste pelos dividendos pertinentes a essas
aes, independentemente de esses dividendos estarem declarados.
As mudanas na participao relativa da controladora sobre a controlada que no resultem em perda de
controle devem ser contabilizadas como transaes de capital (ou seja, transaes com scios, na qualidade
de proprietrios), e no no resultado ou no resultado abrangente.
Em tais circunstncias, o valor contbil da participao da controladora e o valor contbil da participao dos
no controladores devem ser ajustados para refletir as mudanas nas suas participaes relativas na
controlada. Qualquer diferena entre o montante pelo qual a participao dos no controladores tenha sido
ajustada e o valor justo da quantia recebida ou paga deve ser reconhecida diretamente no patrimnio lquido
atribuvel aos proprietrios da controladora.
Resultados no realizados intercompanhias
Quando uma empresa do grupo vende produtos ou servios a outra empresa do mesmo grupo, com preo de
venda diferente do custo, a venda gera lucro ou prejuzo na empresa vendedora. No caso de venda de
produtos, estes podem ser mantidos provisoriamente no estoque da empresa compradora. Como princpio
contbil de avaliao de estoques de produtos comprados o custo de aquisio, o estoque da compradora
est com um preo de custo diferente do custo original da empresa vendedora. Enquanto no revendido
(pela compradora), a diferena considerada resultado no realizado e deve ser ajustada na consolidao
das demonstraes contbeis do grupo empresarial.
Exemplo: a empresa A vende para a empresa B, do mesmo grupo empresarial, mercadorias no valor de $
45.000 vista, que lhes tinha custado $ 30.000. Como a empresa B mantm provisoriamente as mercadorias
no estoque, ela estoca pelo preo de compra da empresa A, ficando seu estoque no valor de $ 45.000.
Balano Patrimonial
Ativo
Caixa
Estoques
Total
Passivo + Patrimnio Lquido
Capital social
Lucros acumulados
Total
Resultados
Vendas a empresas do grupo
(-) custo das vendas
Resultado
Empresa A
Inicial $
Final $
Empresa B
Inicial $
Final $
0
30.000
30.000
45.000
0
45.000
45.000
0
45.000
0
45.000
45.000
30.000
0
30.000
30.000
15.000
45.000
45.000
0
45.000
45.000
0
45.000
45.000
(30.000)
15.000
0
0
0
Como as mercadorias ainda no foram vendidas para terceiros (empresas fora do grupo
empresarial), o lucro de $ 15.000, para o grupo, fictcio e no efetivamente realizado. No processo
de consolidao das demonstraes contbeis, com os dados desse exemplo, no dever ser
evidenciado nenhum valor de venda, nenhum valor de custo das vendas e, consequentemente, no
ser apresentado o lucro de $ 15.000, uma vez que este no foi realizado.
37
Balano Patrimonial
Ativo
Caixa
Estoques
Total
Passivo + Patrimnio Lquido
Capital social
Lucros acumulados
Total
Empresa A
Inicial $
Final $
Empresa B
Inicial $
Final $
Eliminaes
(final)
Consolidado
Inicial $ Final $
0
30.000
30.000
45.000
0
45.000
45.000
0
45.000
0
45.000
45.000
0
(15.0000)
(15.000)
45.000
30.000
75.000
45.000
30.000
75.000
30.000
0
30.000
30.000
15.000
45.000
45.000
0
45.000
45.000
0
45.000
(15.000)
75.000
0
75.000
75.000
0
75.000
Resultados
Vendas a empresas do grupo
(-) custo das vendas
Resultado
45.000
(30.000)
15.000
0
0
0
(45.000)
30.000
0
0
0
Como o exemplo no contempla vendas para terceiros e as vendas intercompanhias no foram realizadas,
mas mantidas em estoque, os dados consolidados iniciais e finais do balano inicial so iguais.
Os lucros acumulados do balano final da empresa A so eliminados, em contrapartida ao ajuste do valor
dos estoques da empresa B, fazendo com que o valor dos estoques consolidados do grupo permanea ao
custo original da empresa A, como se no tivessem sido vendidos para a empresa B.
Todos os dados da demonstrao de resultado da empresa A so eliminados, porque consistiam apenas de
vendas de mercadorias para uma empresa do mesmo grupo empresarial, as quais no tinham sido
revendidas.
Vendas intercompanhias e a terceiros com resultados realizados
O exemplo a seguir contempla vendas para terceiros e vendas intercompanhias, estas ltimas totalmente
revendidas vista para terceiros, no ficando mantidas em estoque. As vendas a empresa A para terceiros
foram efetuadas a prazo, ficando no balano como duplicatas a receber de clientes.
Balano Patrimonial
Ativo
Caixa
Duplicatas a receber de clientes
Estoques
Total
Passivo + Patrimnio Lquido
Capital social
Lucros acumulados
Total
Resultados
Vendas
a terceiros
a empresas do grupo
(-) custo das vendas
a terceiros
a empresas do grupo
Resultado
Empresa A
Inicial $
Final $
Empresa B
Inicial $
Final $
Eliminaes
(final)
Consolidado
Inicial $ Final $
16.000
21.000
16.000
30.000
30.000
16.000
32.000
0
48.000
0
16.000
0
21.000
30.000
46.000
37.000
32.000
0
69.000
30.000
0
30.000
30.000
18.000
48.000
16.000
0
16.000
16.000
5.000
21.000
46.000
0
46.000
46.000
23.000
69.000
48.000
32.000
16.000
(30.000)
(20.000)
(10.000)
18.000
21.000
21.000
0
(16.000)
(16.000)
0
5.000
(16.000)
6.000
10.000
53.000
53.000
0
(30.000)
(30.000)
0
23.000
No processo de ajustes para consolidao no suficiente apenas eliminar os dados da empresa A para
empresa B, o que implica na necessidade de eliminar o lucro na venda intercompanhia contra o custo das
vendas a terceiros.
A eliminao do lucro na venda intercompanhia contra o custo das vendas a terceiros necessrio para
38
deixar claro que, para o grupo, o custo das vendas que a empresa B fez a terceiros realmente $ 10.000 (o
custo oriundo da empresa A) e no o custo registrado na sua prpria contabilidade ($ 16.000). Esse ajuste
restaura os valores reais de custo das vendas, totalizando os $ 30.000 que estavam inicialmente como custo
do estoque da empresa A.
Consolidao com vendas intercompanhia realizadas parcialmente
O exemplo a seguir apresenta a situao mais comum, em que a empresa B, que compra da empresa A
(uma empresa do mesmo grupo empresarial), vende parcialmente os estoques comprados, mantendo a outra
parte. Para simplificar, consideraremos que as transaes so vista.
Balano Patrimonial
Ativo
Caixa
Duplicatas a receber de clientes
Estoques
Total
Passivo + Patrimnio Lquido
Capital social
Lucros acumulados
Total
Resultados
Vendas
a terceiros
a empresas do grupo
(-) custo das vendas
a terceiros
a empresas do grupo
Resultado
Empresa A
Inicial $
Final $
Empresa B
Inicial $
Final $
Eliminaes
(final)
Consolidado
Inicial $ Final $
16.000
15.750
16.000
30.000
30.000
16.000
32.000
0
48.000
0
16.000
4.000
19.750
(1.500)
30.000
46.000
31.750
32.000
2.500
66.250
30.000
0
30.000
30.000
18.000
48.000
16.000
0
16.000
16.000
3.750
19.750
46.000
0
46.000
46.000
20.250
66.250
48.000
32.000
16.000
(30.000)
(20.000)
(10.000)
18.000
15.750
15.750
0
(12.000)
(12.000)
0
3.750
(1.500)
(16.000)
4.500
10.000
47.750
47.750
0
(27.500)
(27.500)
0
20.250
O primeiro ajuste a ser feito no valor dos estoques remanescentes da empresa B, oriundos de mercadorias
adquiridas dentro do grupo. A empresa B vendeu 75% das mercadorias compradas (custo das vendas - $
12.000/$ 16.000 valor das compras = 75%).
O custo original total recebido pela empresa A foi de $ 10.000. Relacionando-se com o total pago pela
empresa B, $ 16.000, temos uma margem de lucro bruto de 37,5%.
Valor pago pela empresa B
$ 16.000 (a)
Valor do custo baixado pela empresa A
$ 10.000 (b)
Lucro obtido pela empresa A
$ 6.000 (c = a-b)
Margem de lucro no estoque da empresa B 37,5% (d = c/a)
Aplicando-se a margem de lucro nos estoques remanescentes da empresa B, temos o valor dos lucros no
realizados, que devem ser eliminados para fins de consolidao.
Valor dos estoques da empresa B de produtos adquiridos dentro do grupo
Margem de lucro da empresa A
Lucro nos estoques no realizados na empresa B
$ 4.000 (a)
37,5% (b)
$ 1.500 (a x b)
O valor dos lucros no realizados eliminado do estoque final da empresa B tambm eliminado da conta
Lucros acumulados. A outra parte do valor do lucro da empresa A para B ($ 6.000 - $ 1.500 = $ 4.500)
agora eliminado contra o custo das vendas a terceiros.
39
Empresa A
$
Empresa B
$
1.440
3.050
(40)
2.100
500
7.050
265
1.150
(10)
1.200
100
2.500
9.000
(3.400)
8.200
15.250
20
4.000
(840)
3.180
5.785
Empresa A
$
Empresa B
$
1.070
190
80
590
1.930
600
100
40
220
500
1.460
5.600
1.200
7.000
550
170
7.720
0
7.720
15.250
2.600
400
125
3.125
0
3.125
5.785
Dbito
Ajustes
Crdito
Saldos
consolidados
440
2.605
500
940
2.500
Dbito
2.500
3.440
Ajustes
Crdito
120
0
13.000
(4.240)
8.880
17.595
Saldos
consolidados
440
500
940
1.705
3.760
(50)
3.300
0
8.715
1.230
290
120
810
0
2.450
6.800
2.600
400
125
3.125
0
3.125
4.065
625
625
625
7.000
550
170
7.720
625
8.345
17.595
O valor de $440 eliminado de duplicatas a receber ao mesmo tempo em que eliminado na conta
duplicatas a pagar;
O valor de $ 500 eliminado da conta mtuo com controlada no Ativo, em contrapartida eliminao do
mesmo valor como Emprstimo mtuo no passivo.
40
Empresa A
$
Empresa B
$
23.800
(2.380)
21.420
(14.500)
6.920
7.000
(700)
6.300
(4.000)
2.300
(2.800)
(1.400)
(900)
1.820
20
(300)
300
1.840
(700)
1.140
(850)
(400)
(240)
810
5
(190)
0
625
250)
375
1.140
375
Dbito
Ajustes
Crdito
Saldos
consolidados
1.400
1.400
1.400
0
1.400
1.400
1.400
1.400
300
1.700
1.400
1.700
75
1.775
1.400
1.400
29.400
(3.080)
26.320
(17.100)
9.220
(3.650)
(1.800)
(1.140)
2.630
25
(490)
0
2.165
(950)
1.215
(75)
1.140
O valor de $ 1.400 de vendas de mercadorias da empresa A para a empresa B eliminado do total das
vendas, em contrapartida diminuio do custo das mercadorias vendidas.
O valor da Equivalncia patrimonial eliminado da empresa A, pois soma-se o lucro da empresa B.
Deve ser evidenciada, como redutor do lucro consolidado, a Participao minoritria no lucro de $ 75. Dessa
forma, o lucro lquido consolidado exatamente o lucro lquido da empresa controladora, a empresa A.
41
42
500.000
500.000
500.000
1.500.000
1.000.000
12%
500.000
500.000
500.000
1.500.000
ndice da taxa de
desconto
B
1,1200
1,2544
1,4049
c)
d)
e)
f)
g)
h)
Estimativa dos fluxos de caixa, considerando as possveis variaes, com suas entradas e sadas,
decorrentes do uso contnuo do ativo em suas condies atuais;
A utilizao de uma taxa de desconto antes dos impostos que reflita:
i. O valor do dinheiro no tempo, pela taxa atual de juros livre de risco;
ii. Os riscos especficos do ativo objeto da avaliao;
iii. O custo do capital prprio;
iv. O custo mdio ponderado de capital;
v. Utilizao do modelo de precificao de ativos (CAPM);
vi. As taxas de mercado.
Adicionar o valor do ativo considerando sua vida til remanescente se for o caso, no momento da baixa
do ativo;
Utilizar a quantidade de 5 anos de perodo de fluxo, no mximo;
Utilizar oramentos existentes, desde que confiveis;
Os fluxos projetados devem ter respaldo em fluxos reais obtidos anteriormente;
Utilizar taxas de crescimento para alm dos 5 anos, em condies decrescentes ou mesmo estveis;
As projees de sadas devem considerar as sadas necessrias para utilizao e manuteno do ativo;
43
i)
As estimativas dos fluxos de caixa no devem ter as atividades de financiamento, nem devem sofrer
ajuste pelos tributos sobre a renda;
j) O critrio abrange ativos individuais ou ativos em conjunto com unidade geradora de caixa;
k) Caso haja necessidade, incorporar a probabilidade de receber o fluxo futuro;
l) Levar em conta, se for o caso, o risco pas, o risco da moeda e o risco de preos.
R$ 20.000,00
R$ 1.000,00
R$
400,00
44
Exemplo 2: Ajuste a valor presente de ativos de longo prazo com encargos financeiros.
A empresa efetua uma venda a prazo no valor de R$ 10.000,00 para receber o valor em parcela nica, com
vencimento em cinco anos. Caso a venda fosse efetuada vista, o seu valor teria sido de R$ 6.210,00, o que
equivale a um custo financeiro anual de 10%. Verifica-se que essa taxa igual taxa de mercado na data da
transao.
No primeiro momento a transao deve ser contabilizada considerando o seu valor presente (R$ 6.210,00),
da seguinte forma:
Dbito Duplicatas a receber (ativo no circulante)
Crdito Receita de vendas (resultado)
R$ 6.210,00
No caso da aplicao da tcnica de ajuste a valore presente, passado o primeiro ano, o reconhecimento da
receita financeira deve respeitar a taxa de juros da transao na data de sua origem, independentemente da
taxa de juros de mercado em perodos subsequentes. Assim, ao fim de Ca um dos cinco exerccios, a
contabilidade dever refletir os seguintes efeitos:
Ano
1
2
3
4
5
Valor presente
6.210,00
6.830,00
7.513,00
8.264,00
9.091,00
Juros efetivos
620,00
683,00
751,00
827,00
909,00
Valor futuro
6.830,00
7.513,00
8.264,00
9.091,00
10.000,00
45
Existem indicadores externos de que o impairment deva ser realizado. Lista no exaustiva aponta como
indicadores:
Queda significativa do valor de mercado do ativo (acima do que seria esperado como resultado da
passagem do tempo ou de sua utilizao normal);
Mudanas adversas relacionadas a aspectos tecnolgicos, econmicos ou legais;
Aumento significativo das taxas de juros;
Os ativos lquidos excedem o valor de mercado da empresa;
H tambm indicadores internos de que o impairment deva ser realizado:
Decises estratgicas ou operacionais que podem trazer efeitos adversos sobre o valor recupervel do
ativo;
Evidncia disponvel sobre obsolescncia ou dano fsico;
Plano de descontinuar o ativo, reestruturaes operacionais;
Evidncia disponvel revelando que a performance do ativo est abaixo do que foi inicialmente projetado;
Para ativos intangveis, o objetivo da aplicao do impairment test, segundo Santos et al (2003), consiste em
comparar o valor contbil do ativo intangvel e o seu valor justo.
Se o valor contbil exceder o valor justo, uma perda por impairment ser reconhecida, no valor desse
excesso, o que implica em dizer que a perda decorrente da reduo do valor do ativo intangvel ser
reconhecida no resultado do exerccio.
Mensurao do Valor Recupervel:
O Valor Recupervel corresponde ao MAIOR valor entre:
a) O Fair Value do ativo menos (-) os custos para vend-lo.
b) Seu valor em uso (valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados)
Para o clculo do valor em uso, devem ser levados em considerao os seguintes dados:
Estimativa do fluxo futuro de caixa que a entidade espera obter com o ativo;
Expectativas sobre possveis variaes no montante ou prazo dos fluxos de caixa futuros;
O preo exigido por causa da incerteza inerente a utilizao do ativo (prmio exigido pelo risco);
O valor do dinheiro no tempo, representada pela taxa livre de risco;
A estimativa do valor em uso tambm deve estimar entradas e sadas de caixa derivadas do uso contnuo do
ativo e de sua baixa final e deve tambm, aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa
futuros.
Exemplo de impairment do imobilizado
Avaliao de impairment de mquina de grande porte:
Valor lquido contbil
Valor em uso
Valor lquido de venda
=
=
=
46
R$
2012
2013
2014
2015
1.000
1.000
1.000
6.000,00
6.000,00
6.000,00
3
6,00
250,00
6.000,00
5.750,00
7.000,00
1.296,00
11.704,00
10%
19.000,00
Considerando que o valor contbil (20.000,00) excede o maior valor entre o Realizvel Lquido (16.400,00) e
o em Uso (19.000,00) em (1.000,00), necessrio reconhecer a perda por irrecuperabilidade em relao
mquina Y nesse montante.
Neste exemplo, foi considerado valor corrente da mquina em ($18.000,00) e gastos estimados para a
retirada e venda da mquina Y(no ano corrente) em ($1.600,00) sendo o valor realizvel da mquina Y de
($16.400,00).
Para clculo do valor recupervel de ativo intangvel com vida til indefinida necessrio que o teste de
recuperabilidade seja realizado no mnimo anualmente com relao reduo ao valor recupervel, para
comparao com seu valor contbil, independentemente de haver, ou no, alguma indicao que possa
existir reduo ao valor recupervel. Porm, o mais recente clculo efetuado em perodo anterior pode ser
utilizado para este ativo no perodo corrente, porm todos os critrios abaixo devem ser atendidos:
Caso o ativo intangvel no gerar entradas de caixa decorrentes do uso contnuo, que so, em grande
parte, independentes daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos, sendo o ativo,
portanto, testado para fins de valor recupervel como parte de unidade geradora de caixa qual
pertence, e os ativos e passivos que compem essa unidade no tiverem sofrido alterao significativa
desde o clculo mais recente do valor recupervel;
O clculo mais recente do valor recupervel tiver resultado em valor que excede o valor contbil do ativo
com uma margem substancial; e
Baseado em anlise de eventos que ocorreram e em circunstncias que mudaram desde o clculo mais
recente do valor recupervel, for remota a probabilidade de que a determinao do valor recupervel
corrente seja menor do que o valor contbil do ativo.
A base para estimar Fluxos de Caixa Futuros :
Utilizao de projees de fluxos de caixa fundamentadas em premissas razoveis que representem a
melhor estimativa para a gesto da entidade;
47
Utilizao de projees de fluxo de caixa baseadas em budgets/forecasts mais recentes aprovadas pela
gesto da entidade;
Utilizao de projees de fluxos de caixa acima dos 5 anos, utilizando uma taxa constante ou declinante
de crescimento, h no ser que um aumento seja justificvel.
A composio das estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:
Entradas de caixa (inflows) pela utilizao contnua do ativo;
Sadas (outflows) que necessariamente ocorrero para manter o ativo em operao;
Fluxo de caixa lquido (net cash flow) oriundo da venda do ativo final de sua vida til;
A perda por impairment dever ser reconhecida imediatamente no resultado e caso o ativo tenha sido
reavaliado, tal perda por impairment no impactar o resultado, devendo ser tratada como reduo da
reserva de reavaliao; aps o reconhecimento da perda, a entidade dever recalcular a depreciao ou
amortizao para os anos remanescentes de sua vida til.
Reverso das perdas por Impairment
Caso alguma condio que levou a uma perda por impairment no mais existir, a empresa poder recalcular
o valor recupervel do ativo. Caso o valor recupervel atual do ativo seja maior do que o contabilizado, a
entidade poder reverter a perda anteriormente reconhecida (IUDCIBUS et al, 2010).
O limite da reverso deve ser o valor contbil do ativo, assim no possvel aumentar o valor original como
se fosse uma reavaliao pois a Lei n 11.638/07 proibiu a reavaliao. A reverso deve ser evidenciada na
DRE, como recuperao de despesa.
H exceo para perdas por impairment reconhecidas para goodwill que no podero ser revertidas.
A Unidade Geradora de Caixa (UGC) consiste no menor grupo identificvel de ativos, cujas entradas de caixa
sejam altamente independentes dos demais ativos. Pode ser um nico ativo ou at um segmento
operacional.
Depreciao e amortizao
Aps o reconhecimento de uma perda por impairment, a depreciao e a amortizao do ativo devem ser
ajustadas nos perodos futuros, considerando sua vida til remanescente.
Fair value:
importante falar do fair value quando se deseja explicar o impairment, uma vez que este procedimento
muito discutido atualmente e sua aplicabilidade est diretamente relacionada ao impairment test.
O Fair Value definido pelo IASB como o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado entre partes
interessadas bem informadas e dispostas em uma transao entre partes no relacionadas.
Tais informaes devem evidenciar adequadamente os elementos que compem o patrimnio da empresa.
Em se tratando dos itens do ativo, h certa dificuldade, por parte da Contabilidade em mensurar o seu valor
econmico.
Para tanto, tem-se vislumbrado no impairment test (teste de recuperabilidade do custo) uma possibilidade de
atribuir o fair value (valor justo) para os itens do ativo imobilizado.
48
Lopes (1999, p.26) entende que, com a utilizao do conceito de fair value, tem-se um aumento significativo
no contedo informativo das demonstraes contbeis, uma vez que elas passam a conter um nmero maior
de informaes e as mesmas estaro a valores mais prximos da viso do mercado.
A adoo do fair value pressupe, muitas vezes, a utilizao do valor de mercado como valor justo.
Entretanto, Pereira (2000) enfatiza a necessidade de diferenciar valor de mercado e valor justo ao mencionar
que, se for considerada a hiptese de mercados eficientes (HME) pode-se realmente considerar o valor de
mercado como a melhor forma de se estimar o fair value j que todas as informaes a respeito dos ativos
so imediatamente incorporadas a seus valores, os quais nesse momento passam a representar seu
verdadeiro significado/valor econmico. Contudo, as operaes podem ocorrer em mercados no
suficientemente fortes, tornando assim praticamente invivel a cotao dos preos dos ativos a mercado.
O ponto de partida na integrao dos conceitos arrolados ao impairment test a definio do fair value.
Assim, o impairment test orientado para o fair value a parcela do valor contbil que excede o valor justo,
necessrio para determinar o valor econmico do ativo, decorrente de seu uso. O valor justo, neste caso,
corresponde ao valor presente dos benefcios futuros esperados do ativo.
Observa-se que o tratamento contbil para o impairment deve ser registrado somente quando a empresa tem
a certeza de que a reduo no valor de recuperao do ativo definitiva. Segundo Iudcibus, Martins e
Gelbcke (2003, p.325), h duas possibilidades de contabilizao para o impairment: como baixa da reserva
de reavaliao, at o seu limite; e, caso a reserva de reavaliao no seja suficiente para absorver a perda,
deve-se registrar a parcela remanescente como despesa no operacional.
Na situao em que o valor presente dos benefcios futuros seja maior que o valor contbil lquido registrado,
dever permanecer este ltimo. Esta deciso apoia-se no princpio contbil da prudncia, considerando que,
entre dois montantes igualmente vlidos para um mesmo ativo dever adotar-se o de menor valor.
Exigncias para divulgao do impairment conforme CPC 01(R1)
O CPC 01 (R1) detalha o que deve ser divulgado quando da ocorrncia da contabilizao do impairment.
Abaixo destacam-se as exigncias pertinentes ao Ativo Imobilizado e Instrumentos Financeiros,
desconsiderando-se particularidades quanto evidenciao do impairment, de acordo com o CPC 01 (R1):
a) Para cada classe de ativos
1- Valor da Perda
2 - Linha na DRE
3 - Valor das desvalorizaes em ativos reavaliados reconhecidos diretamente no PL
b) Para cada ativo individual ou unidade geradora de caixa
4 - Valor da perda reconhecida
5 - Eventos ou circunstncias que levaram ao reconhecimento da perda
8 - Se o valor usado for o Valor em Uso, a taxa de desconto usada na estimativa
9 - Para um ativo individual a natureza do ativo
10 - Para uma unidade geradora de caixa, sua descrio
49
4. IMOBILIZADO
A matria ativo imobilizado regulamentada pela norma brasileira CPC 27, na qual so tratados, tambm,
como ativos fixos tangveis.
Ativos imobilizados (ou ativos fixos tangveis) representam todos os bens de longa permanncia na empresa,
destinados ao atendimento do funcionamento normal das atividades da empresa e de seu empreendimento.
Os elementos contbeis a serem classificados como ativos imobilizados so, principalmente, bens tangveis,
tais como: mquinas, equipamentos, veculos, mveis, instalaes, entre outros.
O CPC 27 define ativo imobilizado como um item intangvel que:
a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios para aluguel a outros ou
para fins administrativos;
b) Espera-se seja utilizado por mais de um perodo.
Em linhas gerais, os ativos imobilizados correspondem aos direitos que tenham por objeto bens tangveis
destinados manuteno das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive decorrentes
de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens (no caso das operaes
de arrendamento mercantil financeiro).
Vida til e mensurao
Segundo o CPC 27, a vida til de um ativo imobilizado corresponde ao:
a) Perodo de tempo durante o qual a empresa espera utilizar o ativo;
b) Nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a empresa espera obter pela
utilizao do ativo.
J a depreciao corresponde ao reconhecimento contbil do valor econmico do desgaste natural do bem
pelo uso durante sua vida til.
4.1. RECONHECIMENTO E MENSURAO
A empresa dever reconhecer o custo de ativo imobilizado apenas se:
a) For provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e
b) O custo do item puder ser mensurado de maneira confivel.
A mensurao de um item do ativo imobilizado se d no reconhecimento inicial pelo seu custo, e aps o
reconhecimento inicial, pelo Custo menos Depreciao Acumulada e quaisquer Perdas por Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos Acumuladas. A entidade deve reconhecer os custos de operao dia-a-dia de
item de ativo imobilizado como despesa do resultado no perodo em que so incorridos.
4.2. DEPRECIAO
A depreciao dos bens do ativo imobilizado corresponde diminuio parcelada do valor dos elementos ali
classificveis, resultante do desgaste pelo uso, da ao da natureza ou de obsolescncia normal.
As causas que podem provocar a depreciao podem ser; o desgaste pelo uso (perdem a capacidade de
produo), ao do tempo (sofrem desgaste do sol, da chuva e de outros elementos do tempo),
obsolescncia (provocada pela evoluo tecnolgica).
50
De um modo geral, os bens fsicos incorporados ao Ativo das empresas, sujeitos a desgaste pelo uso, por
causas naturais ou por obsolescncia normal, sofrem uma diminuio em seu valor, que pode ser apropriada
ao custo ou despesa operacional, em cada perodo-base, mediante o instituto da Depreciao, que
determina atravs da Taxa Anual de Depreciao, fixada de acordo com o prazo de vida til estimada, para
cada espcie de bem.
Cada componente de um item do ativo imobilizado deve ser depreciado considerando-se sua vida til
econmica estimada, de acordo com o CPC 27 (legislao contbil e societria). Os principais critrios
contbeis da depreciao de ativos imobilizados so:
A depreciao deve ser ajustada no resultado;
A vida til econmica estimada do ativo imobilizado deve ser revisada ao menos anualmente;
A depreciao de um ativo imobilizado deve cessar quando o ativo classificado como mantido para
venda ou na data de sua baixa;
O mtodo de depreciao utilizado deve refletir o padro de consumo pela companhia dos benefcios
econmicos futuros;
O mtodo de depreciao aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada exerccio;
Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados; mtodo da linha reta, mtodo dos saldos
decrescentes, mtodo de unidades produzidas, entre outros.
Depreciao no Brasil pela legislao tributria
O Decreto n 3.000/99 (RIR) apresenta as seguintes vidas teis e taxas de depreciao para fins tributrios:
Itens
Edifcios
Mquinas e equipamentos
Instalaes
Mveis e utenslios
Veculos
Veculos de carga
Equipamentos e sistemas de processamento de dados
Taxa anual
4%
10%
10%
10%
20%
25%
20%
Admite-se ainda que a empresa passe a adotar taxas diferenciadas de depreciao a partir de laudos
periciais tcnicos emitidos pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT) ou de outra organizao oficial ligada
pesquisa cientfica ou tecnolgica.
Em funo do nmero de horas dirias de operao, a legislao tributria brasileira (Art. 312, do RIR) ainda
aceita uma acelerao de depreciao. O clculo dar-se-, neste caso, pela aplicao dos seguintes
coeficientes multiplicados pelas taxas normais de depreciao dos bens:
Horas de operao
Um turno de 8 horas
Dois turnos de 8 horas
Trs turnos de 8 horas
Coeficiente
1,0
1,5
2,0
Observa-se que a legislao tributria procurou se basear em vidas teis econmicas em condies normais
ou mdias. Alm dessa regra geral, a legislao tributria permite acrscimos substanciais nessas taxas no
caso de utilizao por dois ou trs turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovao de ter
havido reduo na vida til desses ativos nessa mesma proporo. Isso tudo pode ter provocado distores
nos valores contbeis de alguns ativos, especialmente pela exigncia anterior da Secretaria da Receita
51
Federal do Brasil - RFB da contabilizao desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. J em
algumas outras situaes houve, a ttulo de incentivo fiscal, depreciaes em dobro ou o cmputo de toda a
depreciao no prprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situaes, as entidades normalmente
fizeram o registro da depreciao incentivada em livros fiscais, sem alterar a escriturao societria.
Dessa forma, como regra geral, a utilizao das tabelas emitidas pela RFB tem representado a inteno do
fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas teis econmicas, com base nos parmetros que
partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situaes, mesmo com a utilizao dessas
taxas admitidas fiscalmente, razovel aproximao com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido
significativos desvios.
Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em
operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstncias,
que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios, o que deformaria os
resultados vindouros.
Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manuteno seja tal que j represente adequadamente o
confronto dos custos com os benefcios. Assim, a entidade pode adotar a opo de atribuir um valor justo
inicial ao ativo imobilizado e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a
conta do patrimnio lquido denominada de Ajustes de Avaliao Patrimonial; e estabelecer a estimativa do
prazo de vida til remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura. Esse procedimento ir
influenciar o prazo a ser depreciado.
O CPC 27 destaca a importncia da determinao do valor residual dos ativos, de forma que o valor
deprecivel seja aquele montante no recupervel pela alienao do ativo ao final de sua vida til estimada.
Dessa forma, fundamental, na determinao do valor deprecivel de um ativo imobilizado, a estimativa do
seu valor residual, a fim de proceder adequada alocao da depreciao ao longo da vida til estimada do
bem. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contbil, nenhuma
depreciao deve ser reconhecida (item 52 do CPC 27).
Merece destaque a conceituao de vida til e de vida econmica dos ativos. A primeira refere-se
expectativa do prazo de gerao de benefcios econmicos para a entidade que detm o controle, riscos e
benefcios do ativo e a segunda, expectativa em relao a todo fluxo esperado de benefcios econmicos a
ser gerado ao longo da vida econmica do ativo, independente do nmero de entidades que venham a
utiliz-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benefcios econmicos futuros seja usufrudo
exclusivamente por um nico usurio, a vida til ser, no mximo, igual vida econmica do ativo. Esse
entendimento refora a necessidade da determinao do valor residual, de forma que toda a cadeia de
utilizao do ativo apresente informaes confiveis.
Reduo ao Valor recupervel de Imobilizado
Em cada final de perodo contbil, a empresa dever aplicar a Teste de Recuperabilidade de Ativos para
determinar se um item ou um grupo de itens do ativo imobilizado est desvalorizado e, nesse caso,
reconhecer a perda pela reduo ao valor recupervel do ativo, de acordo com o CPC 01.
Reviso inicial das vidas teis
Para a entidade que adotar o custo atribudo (deemed cost), a primeira anlise peridica da vida til
econmica coincide com a data de transio. Para os demais casos a primeira das anlises peridicas com o
objetivo de revisar e ajustar a vida til econmica estimada para o clculo da depreciao, exausto ou
amortizao, bem como para determinar o valor residual dos itens, ser considerada como mudana de
estimativa (CPC 23) e produzir efeitos contbeis prospectivamente apenas pelas alteraes nos valores das
depreciaes do perodo a partir da data da reviso. Nesses casos os efeitos contbeis devero ser
registrados no mximo a partir dos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010 e, por ser mudana
prospectiva, os valores de depreciao calculados e contabilizados antes da data da reviso no so
52
recalculados.
Revises peridicas das vidas teis
Dada a necessidade de reviso das vidas teis e do valor residual, no mnimo a cada exerccio, a
administrao deve manter e aprovar anlise documentada que evidencie a necessidade ou no de alterao
das expectativas anteriores (oriundas de fatos econmicos, mudanas de negcios ou tecnolgicas, ou a
forma de utilizao do bem, etc.), a fim de solicitar ou no novas avaliaes, com regularidade tal que as
estimativas de vida til e valor residual permaneam vlidas em todos os exerccios.
Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou no do custo atribudo, deve observar,
primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliaes, com monitoramento da vida til e do valor
residual dos ativos, de forma a permitir a necessria alterao do plano de depreciao na hiptese em que o
contexto econmico onde a entidade opera sofra alteraes relevantes que afetem o nvel de utilizao dos
ativos, mudana na curva esperada de obsolescncia e outros fatores.
Avaliadores, laudos de avaliao e aprovao
Para fins da Interpretao ICPC 10, no que diz respeito identificao do valor justo dos ativos imobilizados
e propriedades para investimento a ser tomado para a adoo do custo atribudo, da vida til econmica e do
valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das
propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critrio, consideram-se avaliadores aqueles
especialistas que tenham experincia, competncia profissional, objetividade e conhecimento tcnico dos
bens.
Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a
respeito de sua utilizao, bem como das mudanas tecnolgicas e do ambiente econmico onde ele opera,
considerando o planejamento e outras peculiaridades do negcio da entidade. Nesse contexto, a avaliao
pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos entidade.
Os avaliadores devem apresentar relatrio de avaliao fundamentado e com informaes mnimas que
permitam o pleno atendimento s prticas contbeis. Assim, esse relatrio deve conter:
(a) indicao dos critrios de avaliao, das premissas e dos elementos de comparao adotados, tais como:
(i) antecedentes internos: investimentos em substituies dos bens, informaes relacionadas
sobrevivncia dos ativos, informaes contbeis, especificaes tcnicas e inventrios fsicos existentes;
(ii) antecedentes externos: informaes referentes ao ambiente econmico onde a entidade opera, novas
tecnologias, benchmarking, recomendaes e manuais de fabricantes e taxas de vivncia dos bens;
(iii) estado de conservao dos bens: informaes referentes a manuteno, falhas e eficincia dos bens; e
outros dados que possam servir de padro de comparao, todos suportados, dentro do possvel, pelos
documentos relativos aos bens avaliados;
(b) localizao fsica e correlao com os registros contbeis ou razes auxiliares;
(c) valor residual dos bens para as situaes em que a entidade tenha o histrico e a prtica de alienar os
bens aps um perodo de utilizao; e
(d) a vida til remanescente estimada com base em informaes e alinhamento ao planejamento geral do
negcio da entidade.
Considerando a importncia das avaliaes efetuadas e os efeitos para as situaes patrimonial e financeira
e para as medies de desempenho das entidades, os relatrios de avaliao devem ser aprovados por
53
rgo competente da administrao, a menos que o estatuto ou contrato social da entidade contenha
requerimento adicional, o qual deve ser cumprido.
Registro de tributos diferidos
Uma vez efetuada a reviso da vida til de ativos, ou atribudo novo valor de custo a itens do imobilizado,
necessria a mensurao e a contabilizao do imposto de renda e da contribuio social diferidos ativos ou
passivos para refletir os referidos efeitos fiscais que a entidade espera, na data de emisso das
demonstraes contbeis, recuperar ou liquidar em relao s diferenas temporrias desses ativos. Ou
seja, qualquer diferena entre a base fiscal e o montante escriturado do ativo (diferena temporria) deve dar
origem a imposto de renda e contribuio social diferidos ativos ou passivos.
Baixa do Ativo Imobilizado
A entidade dever baixar um item do ativo imobilizado:
a) por ocasio de sua alienao; ou
b) quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu uso ou alienao.
A entidade dever reconhecer no resultado o ganho ou a perda na baixa do imobilizado.
Exerccio para quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros
Empresa possui um computador 386 sem condies de uso, de venda (nem como sucata) e para doao.
Este computador no poder gerar qualquer beneficio econmico futuro (fluxo de caixa) para a empresa.
Assim, este computador dever ser baixado da contabilidade, mesmo que fisicamente permanea na
empresa.
Exemplo:
Conta
Computadores
Depreciao acumulada de computadores
Saldo
2.000,00
Saldo
1.600,00
Contabilizao
D= Depreciao Acumulada de Computadores (Imobilizado)
C= Computadores (Imobilizado)
1.600,00
D= Perdas (Outras despesas)
C= Computadores (Imobilizado)
400,00
54
283,33
200,00
83,33
83,33
55
Mquinas
Mveis e
Utenslios
Veculos
Total
Saldo em 1 de janeiro XX
Aquisies
Adies
Transferncias
Efeitos cambiais
Alienaes
Depreciaes
Impairment
Saldo em 32 de dezembro XX
4.3. OPERAO DESCONTINUADA
Segundo o CPC 31, por vezes uma companhia pode colocar venda um grupo de ativos gerador de caixa,
possivelmente com alguns passivos diretamente associados a ele, em conjunto numa nica operao. Com
isso, espera-se que o seu valor contbil seja recuperado pela transao de venda. Com isso o CPC 31
estabelece os critrios para contabilizao de ativos no circulantes mantidos para venda pela companhia,
bem como trata da apresentao e divulgao de operaes descontinuadas. Os principais ativos so:
Investimentos societrios
Imobilizados
Intangveis
Alguns critrios so estabelecidos para classificao de ativos no circulantes como mantidos para venda.
Os principais so os seguintes:
Uma companhia deve classificar um ativo no corrente ou um grupo para alienao como mantido para
venda se o seu valor contbil vai ser recuperado principalmente por meio de uma operao de venda, e
no pelo uso continuado;
56
O ativo ainda deve estar disponvel para venda imediata na sua condio presente, estando sujeito
apenas aos termos habituais de mercado para realizao da transao de venda;
A venda do ativo deve ser altamente provvel;
A administrao da companhia deve estar empenhada em vender o ativo e deve apresentar, por meio de
um plano estratgico de venda, as aes que sero desenvolvidas para concretizar a venda,
considerando o prazo de realizao de no mximo um ano;
Havendo circunstncias ou acontecimentos fora do controle da companhia que a impossibilitem de
vender o ativo dentro do prazo de um ano, no h necessidade de reclassific-lo se os esforos para
vend-lo ainda estiverem de acordo com o plano estratgico de venda;
As transaes de venda podem incluir trocas de ativos no circulantes por outros ativos no circulantes
quando uma troca tiver substncia comercial de acordo com o CPC 27, que trata de ativos imobilizados;
Quando uma companhia adquire um ativo no circulante (ou um grupo de ativos) exclusivamente para
alienao posterior, s deve classificar o ativo (ou um grupo de ativos) como mantido para venda aps a
data de aquisio se o requisito de um ano for satisfeito.
4.4. AMORTIZAO
Antes de falar em amortizao, necessrio entender o subgrupo diferido no balano patrimonial. Sua
composio vem a ser as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do
resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o
perodo que anteceder o incio das operaes sociais.
Amortizao a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade e quaisquer
outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo
legal ou contratualmente limitado.
As contas deste subgrupo originam-se na fase pr-operacional, sendo comumente conhecidas por
DESPESAS DE ORGANIZAO (propaganda, despachante,registro de aberturas da empresa)que esta
sujeita a amortizao conforme o artigo 183, pargrafo 20, letra b da lei no 6404/76" .
Os direitos mais sujeitos a amortizao, so: patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao,
direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses, custos das construes ou benfeitorias em bens
locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor, o
valor dos direitos contratuais de explorao de florestas por prazo determinado.
Os custos e despesas mais comuns, como objetos de amortizao so; as despesas de organizao properacionais e pr-industriais, os custos de pesquisa cientfica ou tecnolgica para criao ou
aperfeioamento de produtos, despesas e outros encargos com a reestruturao, reorganizao ou
modernizao de empresa etc.
Atravs do pargrafo nico do artigo no 268, a fixao do prazo mnimo para amortizao vem a ser cinco
anos, na maioria das amortizveis.
Amortizao a perda do valor do capital aplicado em Ativos, representa uma despesa e consiste na
transferncia gradual do Ativo para o Resultado de cada exerccio.
Objetos de amortizao:
Gastos pr-operacionais ou pr-industriais,
Gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos, Gastos c/ reestruturao e modernizao da empresa,
Benfeitorias em prdios de terceiros.
57
Mtodo de Clculo:
Amortizao do perodo = Valor do direito / n. de perodo de durao
Contabilizao:
D -Amortizao (Despesa)
C- Amortizao Acumulada (Redutora do ativo permanente)
4.5. EXAUSTO
Exaurir significa esgotar completamente. Em termos contbeis, a exausto se relaciona com a perda de valor
dos bens ou direitos do ativo, ao longo do tempo, decorrentes de sua explorao (extrao ou
aproveitamento) mineral ou florestal.
Mtodo de Clculo:
Exausto Anual = custo de aquisio / prazo estimado para esgotamento
Contabilizao:
D -Despesas de exausto
C- Exausto Acumulada (Redutora do ativo permanente)
58
5. ARRENDAMENTO MERCANTIL
As operaes de arrendamento mercantil, mais conhecidas como leasing, caracterizam-se por haver, por um
lado, a figura do arrendador (empresa de arrendamento mercantil) que concede ao arrendatrio (empresa
interessada em tomar o arrendamento mercantil) a utilizao de um determinado ativo (bem) que
juridicamente seja de sua propriedade, por um certo prazo, mediante pagamento normalmente mensais,
sendo tais operaes resguardadas por contratos assinados entre as partes.
Para fins contbeis, os arrendamentos mercantis devem ser classificados no incio do contrato em duas
categorias, da seguinte forma:
Arrendamento mercantil financeiro: aquele que transfere ao arrendatrio os riscos e ttulo de propriedade.
Na essncia econmica da transao, pode tratar-se de um bem que est sendo adquirido por meio de um
financiamento.
Arrendamento mercantil operacional: um tipo de arrendamento diferente do mercantil financeiro; no h
transferncia substancial ao arrendatrio dos riscos e benefcios inerentes propriedade do bem arrendado.
Pode caracterizar-se pela essncia econmica da transao como aluguel de bens.
Tal classificao de arrendamentos mercantis baseia-se na extenso at a qual os riscos e vantagens
inerentes propriedade de um ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatrio.
Reconhecimento do arrendamento mercantil
No incio do contrato de arrendamento mercantil, a empresa arrendatria deve reconhecer seus
arrendamentos em contas contbeis especficas como segue:
Arrendamento mercantil financeiro: deve ser refletido no balano patrimonial pelo reconhecimento de um
ativo e um passivo pelo valor justo do bem arrendado ou, se menor, pelo valor presente das prestaes.
Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio, tais como os de negociao e garantia de acordos, so
somados ao valor reconhecido como ativo e a depreciao deve ser realizada normalmente.
Exemplo de reconhecimento de arrendamento de mquina:
Caractersticas do contrato de arrendamento de mquina;
Valor do bem constante no contrato (ou valor de mercado): R$ 50.000,00;
Valor do contrato: R$ 60.000,00
Prazo do contrato de arrendamento: 40 meses
Valor da prestao: R$ 1.500,00
O Valor de mercado do bem igual ao valor presente das contraprestaes do arrendamento;
As prestaes so atualizadas pela variao do IGP-M, da FGV;
Dbito = Mquinas e equipamentos (ativo imobilizado)
Crdito = Arrendamento a pagar (passivo circulante)
Crdito Arrendamento a pagar (passivo no circulante)
R$
50.000,00
R$
R$
15.000,00
35.000,00
Vale ressaltar:
A depreciao ser mensurada e contabilizada normalmente;
Os juros no valor de R$ 10.000,00 sero creditados ao passivo e debitados em despesas financeiras pelo
regime de competncia e pro-rata temporis;
D= Encargos financeiros a apropriar (Conta Redutora Passivo Circulante)
C= Financiamentos leasing (Passivo Circulante)
59
Mais de at 5 anos
Acima de 5 anos
Total
60
61
6. AVALIAO DE INVESTIMENTOS
Um investimento ou uma participao de uma entidade em instrumentos patrimoniais (normalmente aes ou
cotas do capital social) de outra entidade pode se qualificar como um:
(a) investimento tratado como instrumento financeiro, avaliado a valor justo (ou ao custo quando no for
possvel uma mensurao confivel a valor justo), tanto no balano individual da investidora quanto no
consolidado e nunca pela equivalncia patrimonial.
(b) investimento em controlada, avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial no balano individual e
sujeito consolidao de balanos; ou
(c) investimento em coligada, avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial tanto no balano individual
quanto no balano consolidado da adquirente; ou
(d) investimento em joint venture (controlada em conjunto), avaliado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial no balano individual da adquirente e apresentado pelo mtodo da consolidao proporcional nas
demonstraes consolidada; ou
(e) investimento em coligada, em controlada ou em joint venture apresentado em demonstrao separada,
avaliado pelo valor justo ou ao custo, nunca pela equivalncia patrimonial.
Critrios de avaliao
De acordo com o art. 183 da Lei 6.404/76, a avaliao desse tipo de investimento dar-se- pelo custo de
aquisio ou de mercado, dos dois o que for menor. Nos casos de aplicaes financeiras, com rendimentos
pr fixados ou no, deve-se considerar em tal avaliao, os rendimentos que so auferidos medida que
decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil obedecer ao regime de competncia de exerccio.
Portanto tais rendimentos devem ser calculados e acrescentados ao custo da aplicao medida que o
tempo decorrer.
62
Investimentos permanentes
Conceito
O art. 179 da Lei 6.404/76, em seu item III, estabelece que sero classificadas as contas de investimentos:
as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis
no ativo circulante e que no se destinam a manuteno da atividade da companhia.
Classificao:
Participaes permanentes em outras empresas: so aes ou quotas de outras empresas que tem como
caractersticas de permanente ou aplicaes de capital de forma no temporria que tem como intuito
usufruir dos rendimentos desse investimento;
Outros investimentos permanentes: so ativos que no tem uma destinao definida quanto a seu uso na
manuteno da atividade da empresa. Exemplos: terrenos, ouro, obras de arte etc.
Mtodos de Avaliao
Mtodo de custo
De modo geral so avaliados as quotas ou aes no consideradas coligadas ou controladas, os
investimentos em coligadas e controladas no relevantes, individualmente ou em seu conjunto, em relao
ao patrimnio liquido da investidora, bem como os investimentos no relevantes, quando a investidora no
exerce influncia significativa. Assim, o custo de aquisio seria o valor despendido na transao.
Ao ocorrer uma perda no investimento de forma permanente deve-se se constituir uma proviso. Essa
despesa criada uma despesa fiscal indedutvel na apurao do IRPJ. As receitas obtidas pelo investimento
so registradas e reconhecidas pelos dividendos. uma receita operacional segundo a legislao.
Registro: D - Dividendos a receber ( AC )
C Receitas de Dividendos (Outras Receitas e Despesas operacionais )
OBS.: Caso os dividendos a serem distribudos forem de proviso de lucros e reservas passadas, esses valores devem
ter um tratamento diferenciado, pois esses fatos j esto inseridos no valor de aquisio dessas aes. Portanto, no ato
de distribuio no deve creditar a conta de receita e sim do investimento (porque a empresa estar recuperando o
dinheiro despendido) destrocando um ativo por dinheiro e no gerando uma receita e sim uma baixa do ativo
D Dividendos a receber
C - Investimentos aes
63
A equivalncia patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidao; por meio dela
consolidado no ativo da investidora o valor no de cada ativo e cada passivo da entidade investida, mas
apenas seu ativo lquido (patrimnio lquido) na proporo detida pela investidora; e consolidada no
resultado da investidora no cada receita e cada despesa da investida, mas apenas a parte do resultado
lquido pertencente investidora. reconhecida tambm no investimento da investidora de forma
consolidada (e no em cada ativo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente
registrado pela investida.
Os investimentos em sociedades em que a administrao tenha influncia significativa, ou nas quais participe
com 20% ou mais do capital votante, ou que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum, sero avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
Os ajustes decorrentes da aplicao desses novos dispositivos na data de transio devem ser assim
registrados:
Para os investimentos adquiridos antes da data de transio que passarem a ser avaliados pelo mtodo de
equivalncia patrimonial, a diferena apurada na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, na data
de transio, deve ser registrada contra lucros ou prejuzos acumulados.
Para os investimentos permanentes que deixarem de ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial:
Considerar o valor contbil do investimento, incluindo gio ou desgio no amortizado e proviso para
perdas, existente no balano no incio do exerccio mais recente em que a entidade adotar a adeso
contabilidade internacional, como novo valor de custo para fins de mensurao futura e de determinao do
seu valor recupervel.
Contabilizar, em contrapartida desses investimentos, os dividendos que vierem a ser recebidos por conta de
lucros que j tiverem sido reconhecidos por equivalncia patrimonial.
Os demais investimentos devem ser reclassificados de acordo com a inteno da administrao,
(instrumentos financeiros) para aqueles que no se qualifiquem como investimentos no ativo no circulante
Prmios recebidos na emisso de debntures e doaes e subvenes para investimentos
No mais possvel o registro do prmio recebido na emisso de debntures, das doaes e das
subvenes para investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital, no Patrimnio Lquido. Dessa
forma, os correspondentes valores passaro a ser lanados em conta de resultado do exerccio.
O art. 195-A da Lei n 6.404/76, introduzido pela Lei n 11.638/07, reza: A assembleia geral poder, por
proposta dos rgos da administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido
decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base
de clculo do dividendo obrigatrio.
Por analogia, a parcela do lucro lquido decorrente da amortizao de prmio na emisso de debntures
pode tambm ser destinada para conta especfica para que no seja distribuda como dividendo.
Os saldos das reservas de capital referentes aos prmios recebidos na emisso de debntures e s doaes
e subvenes para investimento, existentes no incio do exerccio social, devem ser mantidos nessas
respectivas contas at sua total utilizao, na forma prevista na Lei das Sociedades por Aes.
As entidades devem aplicar os critrios de reconhecimento de receita, nos termos do Pronunciamento
Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais, em relao s subvenes geradas, ou que se
tornarem recebveis ou, ainda, compensveis a partir do incio do perodo ou do exerccio social em que a
entidade aderir contabilidade internacional.
64
65
R$ 500.000,00
R$ 600.000,00
R$ 900.000,00
R$ 700.000,00
R$ 2.700.000,00
O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passar a ser R$
2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados:
Participao societria na empresa "B"
Ajuste ao valor de patrimnio lquido
Soma
R$ 600.000,00
R$ 210.000,00
R$ 810.000,00
O acrscimo ao patrimnio lquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro de 2002
no valor de R$ 700.000,00. Como a empresa "A" detm 30% (trinta por cento) do capital social da empresa
"B", o ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$
700.000,00.
Com base nos dados do exemplo, a empresa "A" (investidora) poder fazer o seguinte lanamento contbil,
pela variao do ajuste na conta "Participao Societria na Empresa "B":"
D - Participao societria na empresa "B" (Investimento)
C - Receita de equivalncia patrimonial (Resultado) R$ 210.000,00
Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria,
sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura como controlada ou participao
em empreendimento sob controle conjunto (joint venture).
Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter
benefcios de suas atividades.
66
Influncia significativa se o investidor mantm direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de
controladas), vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele tenha influncia
significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrrio. Por outro lado, se o investidor
detm, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder
de voto da investida, presume-se que ele no tenha influncia significativa, a menos que essa influncia
possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritria da investida por outro investidor
no necessariamente impede que o investidor minoritrio tenha influncia significativa.
A existncia de influncia significativa por investidor geralmente evidenciada por um ou mais das seguintes
formas:
(a) representao no conselho de administrao ou na diretoria da investida;
(b) participao nos processos de elaborao de polticas, inclusive em decises sobre dividendos e outras
distribuies;
(c) operaes materiais entre o investidor e a investida;
(d) intercmbio de diretores ou gerentes; ou
(e) fornecimento de informao tcnica essencial.
Exemplo de Controle e Influncia significativa
A CIA XYZ tem um patrimnio lquido de $ 30.000.000, ela uma companhia de capital aberto e possui
investimentos em trs outras empresas, conforme quadro a seguir:
1. Posio da participao societria
Empresa A
Empresa B
$ 4.500.000 $ 18.000.000
1. Capital Social
2. N de Aes
Ordinrias
Preferenciais
Total
3. Valor Nominal da ao
4. Participao direta
N de Aes Ordinrias
N de Aes Preferenciais
Total
Empresa C
$ 7.200.000
300.000
600.000
900.000
$ 5,00
900.000
900.000
1.800.000
$ 10,00
600.000
1.200.000
1.800.000
$ 4,00
160.000
300.000
460.000
400.000
400.000
800.000
400.000
800.000
1.200.000
2. Identificao do controle
Empresa A
Aes ordinrias possudas
Aes ordinrias totais
160.000
300.000
Empresa B
53,33
400.000
900.000
Empresa C
44,44
400.000
600.000
66,67
No exemplo acima as empresa A e C so controladas pela empresa XYZ, uma vez que esta detm mais de
50% do capital votante daquelas. A empresa B uma coligada da empresa XYZ, a qual exerce uma
influncia significativa sobre a empresa B, por qu detm mais de 20% do capital votante
67
69
Quando o investimento em coligada e em controlada, previamente classificado como mantido para venda,
no mais atender os critrios necessrios para essa classificao, ele deve ser contabilizado pelo mtodo de
equivalncia patrimonial desde a data em que tiver sido inicialmente classificado como mantido para venda.
As demonstraes contbeis do investidor, correspondentes aos perodos desde a classificao do
investimento em coligada e em controlada como mantido para venda devem ser adequadamente ajustadas.
70
financeiro e nas companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que seja o
valor, independente de ser relevante ou no, dever ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
Observe-se, tambm, que as companhias abertas e instituies financeiras devero avaliar pelo mtodo de
equivalncia patrimonial os investimentos feitos no conjunto de coligadas, mesmo que a porcentagem de
participao no capital da investida coligada seja inferior a 20%, e ainda que no haja influncia na
administrao da coligada.
71
demonstraes contbeis da investida s polticas contbeis do investidor quando da utilizao destas para
aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial.
Se a investida tem aes preferenciais com direito a dividendo cumulativo em circulao que estiverem em
poder de outras partes que no o investidor, as quais so classificadas como parte integrante do patrimnio
lquido, o investidor deve calcular sua parte nos resultados do perodo da investida aps ajust-lo pela
deduo dos dividendos pertinentes a essas aes, independentemente de eles terem sido declarados ou
no.
Quando a parte do investidor nos prejuzos do perodo da coligada se igualar ou exceder o saldo contbil de
sua participao na coligada, o investidor suspende o reconhecimento de sua parte em perdas futuras.
Aps reduzir a zero o saldo contbil da participao do investidor, perdas adicionais so consideradas, e um
passivo reconhecido somente na extenso em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou
construtivas (no formalizadas) fazer pagamentos por conta da coligada. Se a coligada subsequentemente
apurar lucros, o investidor retoma o reconhecimento de sua parte nesses lucros somente aps o ponto em
que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar sua parte nas perdas no reconhecidas.
R$ 500.000,00
R$ 600.000,00
R$ 900.000,00
R$ 700.000,00
R$ 2.700.000,00
O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passar a ser R$
2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados:
72
R$ 600.000,00
R$ 210.000,00
R$ 810.000,00
R$ 210.000,00
Capital a integralizar
Por ocasio da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, a parcela do capital ainda no integralizada
no deve ser computada, nem no clculo da participao percentual nem no valor do patrimnio lquido.
Resultados no realizados
Consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a sociedade investida
e a sociedade investidora. Da mesma forma, consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos
decorrentes de negcios entre a sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade
investidora, devendo ser excludos do valor do patrimnio lquido, quando:
a) os lucros ou os prejuzos que estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma controlada e
correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza no balano
patrimonial da sociedade investidora;
73
R$
19.140,00
10.440
50%
R$
R$
20.880,00
17.400,00
20.880
A empresa "B" efetuou um aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes, sem gio, no valor de
R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A".
Na forma do exemplo proposto, a participao da empresa "A" no capital da empresa "B" passar a ser de:
74
Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contbil do investimento da empresa "A" passou a ter
um saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acrscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a:
Aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes
R$
9.120,00
2.644,80
O valor do ganho tambm poder ser obtido mediante aplicao do acrscimo percentual sobre o valor das
reservas da empresa "B", ou seja: R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80
Contabilizao:
D - Participaes - empresa "B" (Investimentos)
C - Resultados em participaes societrias (Resultado)
75
76
100
40
20
160
Empresa B
Investimento
VPL ............................................................................................................
gio ...........................................................................................................
80
30
110
No aumento de capital de 100 para 200, na empresa A, a empresa B subscreveu 50% a que tinha direito. A
situao passa a ser a seguinte:
Empresa A
Capital .........................................................................................................
Reservas de Capital.....................................................................................
Lucros Acumulados ....................................................................................
Empresa B
Investimentos
VPL ...........................................................................................................
aumento de participao por aumento de capital ......................................+50
gio ........................................................................................................... 30
200
40
20
260
80
160
77
Note-se que o valor do gio na empresa B permaneceu inalterado, porque o percentual de participao
permaneceu inalterado.
Segundo Caso:
A empresa D possua 50% do capital da empresa C. No aumento de capital de 100 para 250 a empresa
subscreveu sozinha a totalidade do aumento. Vejamos como ser escriturada a alterao de valor do
investimento:
Empresa C
Capital ....................................................................
Reservas de Capital ................................................
(-) Prejuzos Acumulados ........................................
100
30
60
70
35
20
55
Empresa D
Investimentos
VPL ........................................................................
gio ........................................................................
Com o aumento de capital, os balanos, das duas empresas passam a ter os seguintes valores:
Empresa C
Capital ......................................................................
Reservas de Capital ................................................. .
(-) Prejuzos ...........................................................
250
30
60
220
Empresa D
Investimentos
VPL .........................................................................
Aumento capital com aumento de participao.......
gio ......................................................................
Aumento no valor do gio em decorrncia do aumento na participao
35
+141
20
+ 9
205
100
180
280
78
Empresa F
Investimento
VPL ..........................................................................................
140
A empresa F subscreveu e integralizou sozinha o aumento de capital de 100 para 200 na empresa E. O
Percentual de participao da empresa F passou de 50% para 75%. Aps o aumento de capital os balanos
das duas empresas apresentam as seguintes situaes:
Empresa E
Capital ..................................................................................
Reservas ...............................................................................
Empresa F
Investimentos
VPL ....................................................................................
Aumento de Capital com aumento de participao...............
(-) Desgio .........................................................................
200
180
380
140
145
45
240
100
10
70
180
Empresa H
Investimentos
VPL ....................................................................................
gio ...................................................................................
90
40
130
250
10
70
330
79
Empresa H
Investimentos
VPL .....................................................................................
gio ....................................................................................
66
40
106
100
60
40
100
60
140
Empresa J
Investimentos
VPL .......................................................................................... 70
gio .......................................................................................... 30
100
Pela situao acima se conclui que somente haver perda de capital, quando j tiver participao anterior;
no existindo participao anterior no existe variao no percentual de participao e conseqentemente
perda de capital. O que existe gio na aquisio. A legislao no faz distino entre aquisio por
subscrio e por compra de terceiros.
80
81
7. REORGANIZAO SOCIETRIA
Lei das sociedades annimas (Lei 6.404/76 e alteraes posteriores) nos seus artigos 220 a 234 j tratava os
temas relativos transformao, incorporao, fuso e ciso de sociedades annimas.
Esta legislao antes da entrada em vigor do novo cdigo, tambm era utilizada nas reorganizaes
societrias dos demais tipos societrios, que agora neste particular passaram a seguir as determinaes do
cdigo civil.
Quanto reorganizao societria das sociedades annimas envolvendo transformao, incorporao, fuso
e ciso, continuam sendo reguladas pela Lei 6.404/76, porquanto sua condio de lei especial para este tipo
societrio.
Concludo o processo de incorporao, fuso ou ciso, havendo credores que se sintam prejudicados em
decorrncia desta reorganizao societria, determina o artigo 1.122 que at noventa dias aps publicados
os atos relativos incorporao, fuso ou ciso, o credor anterior, por ela prejudicado, poder promover
judicialmente a anulao deles.
7.1. Transformao
A transformao de sociedade a forma de se alterar o tipo societrio presente. Por se tratar de modificao
do formado constitutivo em relao ao vnculo societrio da pessoa jurdica anteriormente constituda, no se
constitui em dissoluo ou extino da sociedade transformada e sim apenas de sua modificao para outro
tipo societrio, a exemplo de uma sociedade limitada que transformada em uma sociedade annima e viceversa.
Assim sendo, na expresso do cdigo civil, juridicamente o ato de transformao independe de dissoluo ou
liquidao da sociedade, e obedecer aos preceitos reguladores da constituio e inscrio prprios do tipo
em que vai converter-se (artigo 1.130).
Portanto, se uma sociedade simples for transformada em uma sociedade empresria, seus atos constitutivos
devero ser arquivados na Junta Comercial, obedecendo aos requisitos estabelecidos para o novo tipo
societrio, por exemplo, para uma sociedade limitada.
Como regra, o artigo 1.114 determina que a transformao depende do consentimento de todos os scios,
salvo se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente poder retirar-se da sociedade, aplicando-se,
no silncio do estatuto ou do contrato social, o disposto no art. 1.031.
Desta forma, o contrato poder prev quorum especfico para a transformao, garantindo porm ao scio
que no concordar com a operao societria o direito de retirar-se da sociedade, sendo ainda assegurado
ao dissidente o valor da sua quota, considerada pelo montante efetivamente realizado, que liquidar-se-,
salvo disposio contratual em contrrio, com base na situao patrimonial da sociedade, data da
resoluo, verificada em balano especialmente levantado.
Havendo a sada de scio dissidente o capital social sofrer a correspondente reduo, salvo se os demais
scios suprirem o valor da quota. Por outro lado, a quota liquidada ser paga em dinheiro, no prazo de
noventa dias, a partir da liquidao, salvo acordo, ou estipulao contratual em contrrio (artigo 1.031, 1. e
2.)
A transformao no modificar nem prejudicar, em qualquer caso, os direitos dos credores, porquanto no
82
tendo estes poderes de ingerncia no ato, no fosse a determinao legal, ficariam refns da boa vontade os
devedores, o que no seria justo.
Quanto falncia da sociedade transformada somente produzir efeitos em relao aos scios que, no tipo
anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem os titulares de crditos anteriores transformao, e somente
a estes beneficiar.
Por fim, a Instruo Normativa n 88, de 2 de agosto de 2001, do DNRC - Departamento Nacional de
Registro do Comrcio, dispe sobre os procedimentos e arquivamento dos atos de transformao,
incorporao, fuso e ciso de sociedades empresrias.
7.2. Incorporao
a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhe sucede em todos os
direitos e obrigaes (art. 227, da Lei 6.404/76). Isso significa que nesse tipo de ato a empresa incorporadora
traz para dentro do seu patrimnio todos os ativos e passivos da empresa incorporada.
O cdigo trouxe no texto do seu artigo 1.116 as caractersticas e circunstncias em que ocorre a
incorporao. Desta forma, na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por outra, que lhes
sucede em todos os direitos e obrigaes, devendo todas aprov-la, na forma estabelecida para os
respectivos tipos. Assim sendo, as sociedades incorporadas deixam de existir passando todo o seu acervo
patrimonial a fazer parte a sociedade incorporadora.
A operao de incorporao no um ato de deciso meramente administrativa da sociedade por
excelncia uma deciso que depende de deliberao dos scios atravs de votao. A deliberao dos
scios da sociedade incorporada dever aprovar as bases da operao e o projeto de reforma do ato
constitutivo (artigo 1.117).
A sociedade que houver de ser incorporada tomar conhecimento desse ato, e, se o aprovar, autorizar os
administradores a praticar os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio em bens pelo valor da
diferena que se verificar entre o ativo e o passivo. ( 1 do artigo 1.117).
Destaca-se ainda que o 2 do artigo 1.117 determina que a deliberao dos scios da sociedade
incorporadora compreender a nomeao dos peritos para a avaliao do patrimnio lquido da sociedade,
que tenha de ser incorporada.
Por fim, uma vez aprovados os atos da incorporao, a incorporadora declarar extinta a incorporada, e
promover a respectiva averbao no registro prprio, sobretudo objetivando tornar pblica a operao.
Aspectos Contbeis
Em 31-12-X1, a sociedade A incorporou a sociedade B, que esto sob controle comum e os scios detm a
mesma proporo de participao no capital de ambas as empresas. Seus balanos apresentam as
seguintes contas:
ATIVO
Circulante
No Circulante
PASSIVO
Circulante
No Circulante
Patrimnio Lquido
18.000
62.000
80.000
5.000
16.000
21.000
8.000
5.000
67.000
80.000
4.000
3.000
14.000
21.000
83
Registros contbeis
A sociedade B transfere seus ativos e passivos para a sociedade A, com o consequente aumento de capital
no valor de $ 14.000, fazendo a seguinte contabilizao:
Conta de Incorporao
a Ativos Circulantes
a Ativos No Circulantes
Passivos Circulantes
Passivos No Circulantes
a Conta de Incorporao
D
21.000
C
5.000
16.000
4.000
3.000
7.000
D
14.000
C
14.000
Esse segundo lanamento corresponde ao aumento de capital a ser feito na empresa A (incorporadora), e
com essa contabilizao todas as contas da sociedade B estaro zeradas.
A sociedade A recebe os ativos e passivos transferidos pela sociedade B, com o consequente aumento de
capital no valor de $ 14.000, fazendo a seguinte contabilizao:
D
Ativos Circulantes
Ativos No Circulantes
a Conta de Incorporao
Conta de Incorporao
a Passivos Circulantes
a Passivos No Circulantes
5.000
16.000
21.000
7.000
4.000
3.000
D
14.000
C
14.000
23.000
78.000
101.000
12.000
8.000
81.000
101.000
84
7.3. Fuso
A fuso um processo de unificao de duas ou mais sociedades em que seus patrimnios se unem para
formar uma nova sociedade resultante desta unificao, sendo esta nova entidade sucessora de todos os
direitos e obrigaes vinculados s sociedades fusionadas. A fuso pode ocorrer entre sociedades de tipos
jurdicos distintos.
O art. 228 da Lei 6.404/76 conceitua fuso como...operao pela qual se unem duas ou mais sociedades
para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos direitos e obrigaes. Nesse caso duas empresas
se juntam, vertendo seus ativos e passivos para a constituio de uma terceira, desaparecendo as duas
anteriores.
O artigo 1.119 do cdigo civil expressa que a fuso determina a extino das sociedades que se unem, para
formar sociedade nova, que a elas suceder nos direitos e obrigaes. Assim, formalizada a fuso, extintas
estaro as sociedades que participaram da operao.
Para a operacionalizao da fuso necessrio que seja obedecido s determinaes do cdigo civil em seu
artigo 1.120. Por este dispositivo legal, a fuso ser decidida, na forma estabelecida para os respectivos
tipos, pelas sociedades que pretendam unir-se.
Em reunio ou assembleia dos scios de cada sociedade, deliberada a fuso e aprovado o projeto do ato
constitutivo da nova sociedade, bem como o plano de distribuio do capital social, sero nomeados os
peritos para a avaliao do patrimnio da sociedade.
Aps a concluso do trabalho de avaliao, apresentados os laudos, os administradores convocaro reunio
ou assembleia dos scios para tomar conhecimento deles, decidindo sobre a constituio definitiva da nova
sociedade.
Destaca-se que no permitido aos scios votar o laudo de avaliao do patrimnio da sociedade de que
faam parte.
Os administradores devero proceder a averbao dos respectivos atos de extino das sociedades que
participaro da fuso, alm formalizar a inscrio da sociedade constituda em decorrncia a fuso. Estes
registros devero ser efetuados nos seguintes rgos: Junta Comercial, em se tratando de sociedade
empresria e no Cartrio de Registro Civil das Pessoas Jurdicas, no caso de sociedade simples.
Aspectos Contbeis
No caso de fuso, o processo bastante similar e simples, sendo que nessa condio criada uma nova
empresa mediante o capital inicial atribudo por duas ou mais sociedades que se extinguem.
ATIVO
Circulante
No Circulante
PASSIVO
Circulante
No Circulante
Patrimnio Lquido
Nova
empresa
18.000
62.000
80.000
5.000
16.000
21.000
23.000
78.000
101.000
8.000
5.000
67.000
80.000
4.000
3.000
14.000
21.000
12.000
8.000
81.000
101.000
85
Para proceder s contabilizaes basta criar uma conta transitria de fuso nas trs empresas, para
que A e B transfiram o acervo lquido para a empresa nova. Caso haja investimento de uma
sociedade na outra, deve-se eliminar o valor do investimento contra a conta de patrimnio lquido
correspondente.
7.4. Ciso
No cdigo civil, embora esteja inserido a indicao da ciso no captulo que trata da reorganizao societria,
este diploma legal no trouxe nenhuma determinao sobre conceitos e procedimentos relativos a ciso.
Esta matria continua sendo regulada pelos artigos 220 a 234 da Lei 6.404/76. Assim, o art. 229 da Lei
6.404/76 conceitua ciso como sendo..a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu
patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim, ou j existentes, extinguindo-se a
companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, e dividindo-se o seu capital, se parcial a
verso.
Segundo a lei das sociedades annimas, a ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do
seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a
companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a
verso.
Para efeitos de operacionalizao do processo de ciso, so divididos nos seguintes procedimentos: I - Ciso
Parcial para sociedade existente; II - Ciso Parcial para constituio de nova sociedade; III - Ciso total para
sociedades existentes;IV - Ciso total - Constituio de Sociedades Novas;
O PN CST n 21/87 definiu, para os efeitos fiscais, que no descaracteriza a ciso o fato de a diviso do
patrimnio da pessoa jurdica resultar em composio societria diferente daquela anterior ao evento. Isso
significa que, por exemplo, a sociedade X composta dos scios A, B, C e D poder ser cindida em sociedade
X e Y com qualquer forma de composio dos scios anteriores, ou seja, a sociedade X poder ter os scios
A e B e a sociedade Y ter os scios C e D.
A definio muito importante para os efeitos do imposto de renda porque se o fato de algum dos scios no
participar da nova sociedade descaracterizasse a figura da ciso, a ciso por desentendimento de scios, por
exemplo, somente poderia ser feita mediante ciso da sociedade em duas outras, com participao de todos
os scios nas duas sociedades e posterior permuta de aes ou quotas de capital. A permuta caracteriza
alienao e aquisio para efeito de tributao dos lucros das pessoas fsicas.
Aspectos Contbeis
Vejamos um exemplo de ciso parcial com criao de uma nova empresa.
ATIVO
Circulante
Disponibilidades
Contas a Receber
Estoques
No Circulante
Imobilizado
Intangvel
Total do Ativo
61.000
18.000
29.000
14.000
49.000
40.000
9.000
110.000
PASSIVO
Circulante
Emprstimos e Financiamentos
Obrigaes Sociais e Tributrias
Contas a Pagar
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reservas
Total do Passivo e Patrimnio Lquido
57.000
30.000
19.000
8.000
53.000
30.000
23.000
110.000
Com base nesse balano os acionistas decidiram alocar nova empresa ativos e passivos ligados
operao que est sendo transferida, de forma que cada uma permanea, aps a ciso, com os ativos e
86
passivos correspondentes como se j existisse uma contabilidade divisional, segregando ativos e passivos,
bem como os resultados e a posio patrimonial por operao.
Dessa forma poderamos ter a seguinte posio patrimonial aps a ciso.
Empresa
Cindida
Nova
Empresa
ATIVO
Circulante
Disponibilidades
Contas a Receber
Estoques
No Circulante
Imobilizado
Intangvel
Total do Ativo
53.000
15.000
24.000
14.000
45.000
36.000
9.000
98.000
8.000
3.000
5.000
4.000
4.000
12.000
PASSIVO
Circulante
Emprstimos e Financiamentos
Obrigaes Sociais e Tributrias
Contas a Pagar
Patrimnio Lquido
Capital Social
52.000
30.000
14.000
8.000
46.000
46.000
5.000
5.000
7.000
7.000
98.000
12.000
Em termos contbeis, os lanamentos necessrios so similares aos descritos nos exemplos anteriores.
87
na incorporao, fuso ou fuso no vai ocorrer extino de investimento que uma possui na outra, no h
prejuzo fiscal para a Unio ao avaliar os bens ou direitos pelo valor contbil ou de mercado.
A partir de 01.01.96, por fora do art. 21 da Lei 9.249//95 o contribuinte pode optar por avaliar os bens e
direitos ao valor de mercado ou fazer a incorporao, fuso ou ciso pelos valores de escriturao contbil.
A perda de capital na extino de participao societria decorrente de incorporao ou fuso, a partir de
01.01.96, passou a ser perda no compensvel com o lucro operacional, por ser considerado prejuzo no
operacional, e somente poder ser compensado com lucros da mesma natureza, observado o limite previsto
no art. 15 da Lei n. 9.065/95.
Quando na incorporao de sociedades, forem atribudos, aos bens do ativo, valores superiores aos
contbeis, a diferena entre o valor de avaliao e o valor contbil dos bens no ser computada na
apurao do lucro real enquanto mantida em conta especfica do patrimnio lquido. A diferena ser
computada na apurao o lucro real no perodo-base em que for utilizada para aumento de capital social, no
montante capitalizado; quando ocorrer a alienao, sob qualquer forma; pela depreciao, amortizao e
exausto, e na baixa por perecimento;
88
b) dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente
incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mnimo, para cada ms do perodo a
que corresponder o balano, no caso de desgio;
III o inciso III, no ser amortizado, devendo, no entanto, ser:
a) computado na determinao do custo de aquisio, na apurao de ganho ou perda de capital, no caso de
alienao do direito que lhe deu causa ou de sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese de
devoluo de capital;
b) deduzido como perda, se gio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data,
a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa;
c) computado como receita, se desgio, no encerramento das atividades da empresa.
4 As quotas de depreciao, amortizao ou exausto de que trata o inciso I do pargrafo anterior sero
determinadas em funo do prazo restante de vida til do bem ou de utilizao do direito, ou do saldo da
possana, na data em que o bem ou direito houver sido incorporado ao patrimnio da empresa sucessora.
5 A amortizao a que se refere a alnea "a" do inciso II do 3, observado o mximo de 1/60 (um
sessenta avos) por ms, poder ser efetuada em perodo maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de
durao da empresa, se determinado, ou da permisso ou concesso, no caso de empresa permissionria
ou concessionria de servio pblico.
6 Na hiptese da alnea "b" do inciso III do 3, a posterior utilizao econmica do fundo de comrcio ou
intangvel sujeitar a pessoa fsica ou jurdica usuria ao pagamento dos tributos e contribuies que
deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofcio, calculados de
conformidade com a legislao vigente.
7 O valor que servir de base de clculo dos tributos e contribuies a que se refere o pargrafo anterior
poder ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
Art. 2 O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de gio ou desgio, na hiptese de que trata
esta Instruo Normativa, sero efetuados exclusivamente na escriturao contbil da pessoa jurdica, no
se lhes aplicando a norma do pargrafo nico do art. 334 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto n 1.041, de 11 de janeiro de 1994 RIR/94.
Art. 3 O disposto nesta Instruo Normativa aplica-se, inclusive, quando:
I o investimento no for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimnio lquido;
II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participao
societria.
89
"X. Vlr.
Original
412.600
"X" Vlr.
Remanescente
293.580
13.200
8.600
148.200
114.100
13.600
9.160
232.800
160.520
4.800
1.200
ATIVO NO CIRCULANTE
490.000
IMOBILIZADO
ATIVO CIRCULANTE
Disponvel
Clientes
Impostos a Recuperar
Estoques
Despesas do Exerccio Seguinte
PASSIVO
"X" Vlr.
Original
363.800
"X" Vlr.
Remanescente
208.564
97.200
57.564
Emprstimos /
Financiamentos
Obrigaes Trabalhistas
182.800
67.200
47.800
47.800
Obrigaes Tributrias
36.000
36.000
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
199.984
PASSIVO NO
CIRCULANTE
PATRIMNIO LQUIDO
538.800
285.000
490.000
199.984
Capital Social
400.000
285.000
Mveis e Utenslios
226.000
80.000
Reservas de Capital
83.280
(Depreciao Acumulada)
(36.000)
(12.744)
55.520
Mquinas e Equipamentos
330.000
146.000
Lucros (Prejuzos)
Acumulados
(Depreciao Acumulada)
(30.000)
(13.272)
902.600
493.564
902.600
493.564
2 Passo
Emisso do "Laudo de Avaliao do Patrimnio Lquido" da sociedade cindida por 3 peritos ou empresa
especializada, no vinculados s pessoas jurdicas sucessora e sucedida, observados, quando couber, os
critrios estabelecidos no artigo 434 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto n
3.000, de 26/03/1999.
3 Passo
Cpias de todos os atos constitutivos da empresa cindida, como o Contrato Social de constituio e todas as
suas alteraes contratuais e cadastrais pertinentes.
4 Passo
O departamento contbil da empresa cindida deve providenciar a apresentao das seguintes Informaes
Econmico-Fiscais, relativas ao evento de ciso, as quais devem ser entregues at o ltimo dia til do ms
subsequente ao do referido evento: Declarao de Informaes Econmico- Fiscais da Pessoa Jurdica
(DIPJ); Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF); Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios Federais (DCTF); e Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON).
1.1. Lanamentos contbeis na empresa cindida:
Antes da operao, a empresa cindida "X" aumenta o seu capital social, atravs da transferncia do saldo
das contas "Reservas de Capital" e "Lucros (Prejuzos) Acumulados" para a conta "Capital Social", conforme
abaixo:
Aumento do Capital Social da Empresa Cindida "X" Ltda:
90
D/C
CONTAS
VALOR (R$)
D.
Reservas de Capital
83.280,00
D.
55.520,00
C.
Capital Social
138.800,00
Aps o procedimento anterior, considerando a abertura de conta especfica para o evento de ciso, os
lanamentos contbeis, efetuados pela sociedade cindida, sero divididos em 3 grupos, conforme o
esquematizado abaixo:
Transferncia de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora:
D/C
CONTAS
VALOR (R$)
D.
D.
23.256,00
D.
16.728,00
C.
Disponvel
C.
Clientes
C.
Impostos a Receber
C.
Estoques
C.
C.
Mveis e Utenslios
146.000,00
C.
Mquinas e Equipamentos
184.000,00
409.036,00
4.600,00
34.100,00
4.440,00
72.280,00
3.600,00
CONTAS
VALOR (R$)
D.
Fornecedores
39.636,00
D.
Emprstimos / Financiamentos
115.600,00
C.
155.236,00
CONTAS
VALOR (R$)
D.
Capital Social
253.800,00
C.
253.800,00
Nota: Os quadros acima so meramente didticos. Obviamente as contas devero ser lanadas de modo
mais detalhado, considerando-se at o ltimo grau de sub-contas, adaptando-se a classificao adotada pela
sociedade fusionada classificao a ser adotada pela sociedade sucessora.
91
PASSIVO
119.020,00
4.600,00
34.100,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Emprstimos/Financiamentos
$
155.236,00
39.636,00
115.600,00
4.440,00
Obrigaes Trabalhistas
0,00
72.280,00
Obrigaes Tributrias
0,00
0,00
0,00
3.600,00
0,00
0,00
PATRIMNIO LQUIDO
253.800,00
Capital Social
253.800,00
ATIVO PERMANENTE
INVESTIMENTOS
290.016,00
0,00
IMOBILIZADO
290.016,00
Mveis e Utenslios
122.744,00
Mquinas e Equipamentos
167.272,00
DIFERIDO
Total do Ativo ...
Reservas
0,00
0,00
0,00
409.036,00
409.036,00
2 Passo
Cpias de todos os atos constitutivos da empresa sucessora, como o Contrato Social de constituio e todas
as suas alteraes contratuais e cadastrais pertinentes.
3 Passo
O departamento contbil da sociedade sucessora deve providenciar a apresentao das seguintes
Informaes Econmico-Fiscais, relativas ao evento de ciso, as quais devem ser entregues at o ltimo dia
til do ms subsequente ao do referido evento: Declarao de Informaes Econmico- Fiscais da Pessoa
Jurdica (DIPJ); Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF); Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios Federais (DCTF); e Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON).
2.1. Lanamentos contbeis na empresa sucessora:
Considerando a abertura de conta especfica para o evento de ciso, os lanamentos contbeis, efetuados
pela sociedade sucessora, sero divididos em 3 grupos, conforme o esquematizado abaixo, observando-se
ainda o seguinte:
a) quando do registro dos bens na empresa sucessora, absorvido da empresa cindida "X", entendemos que
tecnicamente mais correto no se registrar separadamente a sua depreciao acumulada, devendo o registro
j constar deduzido deste valor; e
92
b) quando do registro do capital social, ao nosso ver este dever ser integralizado com os valores constantes
do Patrimnio Lquido da empresa cindida "X", estando as quotas de propriedade dos respectivos scios
ajustadas nova situao.
Transferncia de Bens e Direitos Absorvidos da Empresa Cindida:
D/C
CONTAS
VALOR (R$)
D.
Disponvel
D.
Clientes
D.
Impostos a Receber
D.
Estoques
D.
D.
Mveis e Utenslios
122.744,00
D.
Mquinas e Equipamentos
167.272,00
C.
409.036,00
4.600,00
34.100,00
4.440,00
72.280,00
3.600,00
C.
Fornecedores
C.
Emprstimos/Financiamentos
VALOR (R$)
155.236,00
36.636,00
115.600,00
CONTAS
VALOR (R$)
D.
253.800,00
C.
Capital Social
253.800,00
93
94
As firmas individuais;
As pessoas fsicas que, em nome individual, exploram, habitual e profissionalmente, qualquer atividade
econmica com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens e servios;
As pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de
terrenos.
EXCEES ARRECADAO
Existem algumas excees quanto arrecadao de tributos, e conhec-las torna-se necessrio para
viabilizar um dos objetivos no planejamento tributrio, ou seja, postergar o pagamento dos tributos para o
momento mais adequado ao fluxo financeiro das empresas.
Uma dessas excees a possibilidade que as pessoas jurdicas tm, ao adotarem o regime do lucro
presumido, de considerar as receitas das vendas de bens ou da prestao de servios na medida dos
recebimentos. Isto , adotar o chamado regime de caixa para determinar a incidncia dos tributos.
Nesse caso, tanto a base de clculo para pagamento do IRPJ e da CSLL quanto das contribuies sociais
incidentes sobre o faturamento PIS/PASEP e COFINS podem, a critrio do contribuinte, ser apuradas no
perodo correspondente ao efetivo recebimento da receita.
Uma outra disposio legal diz respeito possibilidade de diferir o pagamento da CSLL sobre a parcela do
lucro correspondente receita no recebida, at o encerramento do perodo-base, de contratos de
construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios celebrados com
pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle.
REGIMES DE APURAO DOS TRIBUTOS
Para apurar o lucro sujeito incidncia do IRPJ e da CSLL, esto previstos na legislao trs regimes lucro
real, lucro presumido e lucro arbitrado.
Sempre que permitido, o contribuinte deve optar pela metodologia mais vantajosa para a empresa, tendo em
vista um dos objetivos do planejamento tributrio a escolha lcita pelo menor nus no pagamento dos
tributos.
Nesse caso, pode ser o regime que apresentar a menor base de clculo, j que existem outras circunstncias
influenciadoras na escolha do regime ideal para cada situao especfica.
95
acumulado j recolhido aos cofres pblicos excede o valor dos tributos apurados com base no lucro real do
perodo em curso.
Notas:
O IRPJ e a CSLL a serem pagos mensalmente, pelo regime da estimativa, corresponder ao resultado do
somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de ganhos de capital,
demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos tributados como de
aplicaes financeiras.
Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurdica,
constam do Artigo 15 da Lei n 9.249/95 e so os mesmos previstos na apurao do lucro presumido.
O lucro determinado em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro est submetido
incidncia dos tributos, que devero ser recolhidos at o ltimo dia til do ms seguinte ao respectivo
trimestre.
A sistemtica prevista em lei que permite a escolha entre apurar o lucro real em perodo trimestral ou anual
conduz a algumas das atribuies importantes do profissional na realizao da atividade de planejamento
tributrio.
Uma das atribuies importantes a escolha da apurao anual. Nessa sistemtica, requerido um
acompanhamento mensal dos recolhimentos, comparando os tributos calculados pelo regime da estimativa
com os devidos efetivamente nos demonstrativos contbeis, praticamente elaborados em todos os meses do
ano.
Essa comparao permite ao administrador decidir recolher os tributos calculados com base na receita bruta
do prprio ms ou suspender o pagamento caso o valor recolhido j ultrapasse o valor devido at aquele
determinado perodo.
Ou ainda pode apenas complementar o pagamento, caso o valor j recolhido apresente-se inferior ao valor
devido e acumulado naquele perodo.
Para a deciso do recolhimento mensal nessas duas situaes, foram utilizados os balancetes ou balanos
denominados tcnicos, e respectivamente, de suspenso e reduo.
Depois de determinado o valor do lucro, seja pelo regime do real, do presumido ou do arbitrado, o clculo da
CSLL e do IRPJ ocorre mediante a aplicao de suas alquotas...
Alquota
CSSL
IRPJ
Instituies financeiras
96
Exemplo:
Uma empresa apurou, em um determinado trimestre, um lucro de R$ 1 milho, no importando qual tenha
sido o regime adotado. Depois de definida a base de clculo do imposto de renda, sua determinao
realizada da seguinte forma:
Lucro (Real, Presumido e Arbitrado)
Alquota: 15%
Adicional: 10% x (1.000.000,00 60.000,00)
IRPJ devido
1 Trimestre
1.000.000,00
150.000,00
94.000,00
244.000,00
CONSEQUNCIAS
Outra deciso importante na atividade de planejamento tributrio a escolha entre a apurao do lucro real
trimestral ou anual.
A escolha irretratvel para todo o ano em curso e deve ser manifestada no ato do pagamento dos tributos
nos respectivos vencimentos 30 de abril e 28 de fevereiro. Por isso, essa deciso requer conhecimento no
s das regras fiscais como tambm das atividades desenvolvidas pela empresa, pois a escolha de um dos
perodos de apurao pode acarretar vantagens ou desvantagens tributrias.
A opo pelo lucro real trimestral, alm de aumentar o risco de a pessoa jurdica cometer mais erros e
infraes fiscais, tambm pode...
Acarretar em uma antecipao no pagamento dos tributos, em razo da limitao existente na
compensao do prejuzo fiscal e da base negativa da CSLL, apurados em perodos anteriores;
Onerar, exclusivamente, o IRPJ em funo do clculo do adicional desse tributo.
APLICAO DE ALQUOTAS
Depois de determinado o valor do lucro, seja pelo regime do real, do presumido ou do arbitrado, o clculo da
CSLL e do IRPJ ocorre mediante a aplicao de suas alquotas...
9% e 15% para a CSLL;
15% para o IRPJ, mais um adicional de 10% a ser pago junto com o imposto e incidir sobre a parcela do
lucro que exceder a R$ 20 mil ao ms ou proporcional ao perodo de apurao.
No planejamento tributrio de uma empresa, devemos ficar atentos s desvantagens da opo pelo lucro real
trimestral, pois...
O lucro apurado em um trimestre no ano calendrio no pode absorver prejuzo fiscal que venha a
ocorrer em trimestres subsequentes;
O prejuzo fiscal ou a base negativa da csll de um trimestre s pode reduzir, no mximo, em 30% o lucro
real, ou a base de clculo da csll, dos trimestres seguintes;
O limite trimestral r$ 60 mil para no incidncia do adicional de 10% de ir no cumulativo.
97
Que tenham receita total superior ao limite de R$ 48 milhes no ano calendrio anterior;
Que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
Que tenham efetuado o pagamento pelo regime da estimativa;
Que usufruam de iseno ou de reduo do IR por autorizao da legislao tributria;
Que tenham atividades especficas das instituies financeiras ou entidades equiparadas;
Que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios
factoring.
98
As adies e as excluses ocorrem, em sua maioria, porque alguns elementos formadores do resultado
contbil no devem ou no podem deixar de compor a base de clculo dos tributos.
As adies e as excluses podem ser definitivas ou temporrias.
As adies so definitivas porque no guardam relao direta com a fonte produtora, no so necessrias a
sua manuteno. Normalmente, representam liberalidade da empresa e gastos com bens mveis e imveis
desvinculados da atividade operacional ou comercial da empresa.
Classificamos como adies temporrias aqueles custos ou despesas que, embora no sejam dedutveis em
um primeiro momento, depois de cumpridas as condies exigidas pela legislao, tornam-se dedutveis, ou
seja, no so aceitas no exerccio em que foram contabilizadas, mas sero aceitas no futuro.
As excluses temporrias ocorrem quando permitido tributar a receita ou o resultado pelo regime de caixa
disponibilidade financeira ou nos casos de incentivo fiscal, como, por exemplo, a depreciao acelerada
incentivada.
Como regra geral, so operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias para a atividade
da empresa e para a manuteno da respectiva fonte produtora.
Alm disso, para serem dedutveis, devem ser registradas na escriturao contbil no perodo de
competncia, por exigncia legal, e devidamente identificadas pelos aspectos...
Notas:
So exemplos de adies definitivas multas de trnsito, gastos particulares dos scios, brindes,
alimentao da diretoria, gratificao paga a administrao, etc.
Dentre as excluses definitivas esto as receitas de dividendos e os resultados positivos de equivalncia
patrimonial, tendo em vista que j foram tributados na empresa investida.
Como adies temporrias destacam-se as provises que no so dedutveis no momento de sua
constituio, mas o sero no futuro, em virtude da ocorrncia de perda efetiva, alm dos tributos e das
contribuies em litgio judicial, com a exigibilidade suspensa.
Como excluses temporrias destaca-se o caso dos contratos de longo prazo e nos contratos com pessoa
jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle.
Perodo de competncia - aquele em que a despesa incorrida jurdica e economicamente, isto , devida
legal e contratualmente, ou s economicamente, independente de ter sido paga, salvo casos especiais
previsto em lei. As despesas e os encargos que contribuem para a formao de resultado de mais de um
exerccio devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um deles, mesmo que pagas integralmente no
primeiro exerccio. As despesas financeiras incluindo correo monetria pr-fixada devem ser
debitadas pro rata temporis.
Comprovantes de despesas - consideram-se insuficientes como comprovantes de despesas a nota fiscal
simplificada e o cupom de mquinas registradoras sem identificao da natureza do gasto e de seu
beneficirio.
OUTRAS OPES
Determinadas despesas tm seu montante limitado na deduo do lucro real, por parmetros fixados em lei,
como, por exemplo...
99
EXCEES
As despesas no podem afetar o lucro real antes de se tornarem exigveis, nem mesmo pela constituio de
provises para registrar despesas estimadas ou no quantificadas definitivamente.
As nicas excees so as provises admitidas na legislao do imposto de renda, so elas...
Provises tcnicas e compulsrias das companhias de seguro e de capitalizao, entidades de
previdncia privada e operadoras de planos de assistncia sade, cuja constituio exigida pela
legislao especial a elas aplicvel.
Proviso para pagamento da remunerao de frias dos funcionrios. A deduo dessa proviso
somente permitida quando devidamente quantificada e individualizada, e pode contemplar os encargos
sociais cujo nus cabe empresa.
Proviso para pagamento do 13 salrio. O valor contabilizado corresponder ao valor resultante da
multiplicao de um doze avos da remunerao, acrescido dos encargos sociais cujo nus cabe
empresa, pelo nmero de meses relativos ao perodo de apurao.
A constituio mensal dessas provises propicia uma apurao menor dos tributos quando, pelo regime do
lucro real anual, forem determinados com base nos balancetes ou balanos de suspenso ou reduo.
NO CONTABILIZAO NA APURAO NO LUCRO
possvel uma receita no ter sido contabilizada na apurao do lucro, principalmente, pelos curtos prazos
concedidos pelas empresas para a elaborao das demonstraes contbeis. Nesse caso, essa receita deve
ser adicionada ao lucro contbil na determinao do lucro real.
As situaes mais comuns dizem respeito ao reconhecimento de encargos devidos sobre crditos vencidos e
dos rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa. Esses rendimentos devem ser rateados pelos
perodos a que competirem, quando derivados de operaes ou ttulos com vencimento posterior ao
encerramento do perodo de apurao.
VARIAES MONETRIAS
As variaes monetrias devem ser reconhecidas nos perodos competentes.
Os ganhos cambiais, por disposio legal ou contratual, dos direitos de crdito e do pagamento de
obrigaes, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis, tambm devem ser
reconhecidos.
100
Contudo, h uma norma legal que permite considerar, na determinao da base de clculo do IRPJ e da
CSLL, as variaes monetrias cambiais dos direitos e das obrigaes no perodo em que ocorrer a
liquidao das respectivas operaes.
RENDAS NO TRIBUTVEIS
No lucro real, todas as receitas so tributveis pelo IRPJ. A omisso da lei sobre uma determinada receita
no significa que ela no seja tributvel, pelo contrrio, significa que ela tributvel.
Certas rendas so excludas do lucro contbil para fixao do lucro real, explicitamente indicadas na lei. Por
isso, no h uma relao taxativa, na lei, de receitas tributveis.
Vejamos alguns exemplos de receitas no tributveis...
101
iii. doaes, exceto as efetuadas s instituies de ensino e pesquisa e entidades civis sem fins
lucrativos, respeitados os limites j comentados;
iv. despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores;
v. despesas de brindes.
Portanto, no regime do lucro real, a base de clculo da CSLL praticamente determinada pelos seguintes
ajustes ao lucro contbil...
Adies...
Do resultado negativo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido, do valor de realizao
da reserva de reavaliao e do valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real;
Das despesas ora mencionadas, dos lucros, dos rendimentos e dos ganhos de capital auferidos no exterior,
dos lucros distribudos disfaradamente e do valor de ajustes decorrentes de mtodos de preos de
transferncia;
Excluses...
Do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido, dos lucros e dos
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio e das provises que tenham sido
baixadas no curso de perodo-base;
Do lucro correspondente receita no recebida, decorrente de contratos de construo ou fornecimento de
bens e servios com pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle.
Exemplo:
Se o lucro real antes da compensao de R$ 200 mil, a compensao do prejuzo fiscal no pode exceder,
naquele perodo, a R$ 60 mil, mesmo existindo um saldo de prejuzos fiscais no valor de R$ 100 mil. Nesse
caso, o saldo remanescente no valor de R$ 40 mil pode ser compensado com lucros de perodos posteriores
de apurao do IRPJ e da CSLL.
Para demonstrar a apurao do lucro real, foi reproduzido, a seguir, o clculo apresentado em 31/12/20X1
pela Cia. Beta.
Valor R$
1.000
50
30
100
20
200
60
40
100
1.100,00
300
800
102
No exemplo, o lucro contbil do perodo foi de R$ 1.000.000. Depois dos ajustes, apurou-se um lucro real no
valor de R$ 800.000 base para a incidncia das alquotas do IRPJ.
Receita Bruta
Custos + Despesas
Lucro
Contabilidade
100
(80)
20
Portanto
Maior do que
Presumido
100
(92)
8
No entanto, essa no deve ser a nica anlise quando da escolha desse regime. A CSLL tambm ter sua
base de clculo presumida pelos percentuais de 12% e 32%, respectivamente, para as atividades
mencionadas como regra geral.
PERCENTUAIS PARA ATIVIDADES ESPECFICAS
Inicialmente, foram apresentados os percentuais genricos das duas grandes atividades comrcio e
servios que, resumidamente, apresentam-se da seguinte forma, com as alquotas dos tributos...
IRPJ
CSSL
Comrcio
Servios
Comrcio
Servios
Base de clculo
8%
32%
12%
32%
103
Alquotas
Adicional
15%
10%
9%
Entretanto, existem algumas prestaes de servios especficas que a legislao determinou percentuais
diferenciados da regra geral, em razo de sua importncia no contexto socioeconmico.
No quadro a seguir, so demonstrados todos os percentuais existentes por atividades para a apurao do
lucro presumido e da base de clculo da CSLL...
Tipos de atividades
Indstria e comrcio
Revenda, para consumo, de combustveis
Prestao de servios em geral
Servios hospitalares
Servios de transporte de cargas
Demais servios de transporte
Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis
construdos ou adquiridos para revenda
Construo por administrao ou empreitada com aplicao de material
Construo por administrao ou empreitada exclusivamente com mo-deobra
Prestao de servios, at R$ 120 mil, exceto regulamentadas
Percentual
do IRPJ
8%
1,60%
32%
8%
8%
16%
Percentual
da CSSL
12%
12%
32%
12%
12%
12%
8%
12%
8%
12%
32%
32%
16%
32%
IRPJ
R$
4.000.000,00
8%
500.000,00
32%
4.500.000,00
LP
Alquota 15%
Adicional 10%
IRPJ devido
CSSL
BC
320.000,00
160.000,00
480.000,00
72.000,00
42.000,00
114.000,00
BC
12%
32%
BP
480.000,00
160.000,00
640.000,00
CSSL
57.600,00
CSSL
57.600,00
Se a empresa auferir outras receitas, como receitas financeiras, alm daquelas decorrentes da atividade-fim
constante de seu objeto social, inclusive os rendimentos financeiros e os ganhos de capital, sero
adicionadas, integralmente, base de clculo do imposto do IRPJ e da CSLL.
Exemplo:
Vamos imaginar a empresa Gama Com. e Ind. Ltda., que industrializa e comercializa produtos de copa e
cozinha. Caso a empresa tivesse recebido, no primeiro trimestre de 2010, uma receita de aluguel no valor de
R$ 12 mil e obtido um rendimento de R$ 3 mil, pelo resgate de uma aplicao financeira de renda fixa, a
104
Tributos devidos
IRPJ
%
4.000.000,00
8%
500.000,00
32%
12.000,00
100%
3.000,00
100%
4.515.000,00
Alquota 15%
Adicional 10%
IRPJ
CSSL
BC
320.000,00
160.000,00
12.000,00
3.000,00
495.000,00
74.250,00
43.500,00
117.750,00
12%
32%
100%
100%
BC
9%
480.000,00
160.000,00
12.000,00
3.000,00
655.000,00
58.950,00
CSSL
58.950,00
as vendas canceladas;
as devolues de mercadorias;
os descontos incondicionais concedidos;
os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou o
prestador mero depositrio.
O ICMS incidente na venda de mercadorias ou produtos no pode ser deduzido da receita bruta, pois esse
tributo integra o valor da mercadoria. Da mesma forma, no h previso legal para a excluso de outros
tributos, tais como ISS, PIS e COFINS.
Agora veremos toda a metodologia prevista na legislao e aplicvel na tributao de lucro presumido. Para
tal, utilizaremos a DRE a seguir...
RECEITA BRUTA
Venda de mercadorias e produtos
Receita de prestao de servios
TOTAL DA RECEITA BRUTA
DEDUES DA RECEITA
IPI
ICMS
ISS
COFINS / PIS
Devolues de mercadorias
Descontos incondicionais
TOTAL DAS DEDUES
RECEITA LQUIDA
CMV, CPV e CSV
Mercadorias e produtos
Prestao de servios
2.400.000,00
1.200.000,00
3.600.000,00
(96.000,00)
(288.000,00)
(24.000,00)
(131.400,00)
(23.000,00)
(17.600,00)
(580.000,00)
3.020.000,00
(1.200.000,00)
(240.000,00)
105
TOTAL DE CUSTOS
LUCRO BRUTO
Despesas operacionais
Receitas financeiras
Ganho na venda de imobilizado
LUCRO OPERACIONAL
(1.440.000,00)
1.580.000,00
(1.080.000,00)
36.000,00
14.000,00
550.000,00
2.400.000,00
(96.000,00)
(23.000,00)
(17.600,00)
2.263.400,00
1.200.000,00
8%
32%
Base de clculo
IR 15%
Adicional 10%
IRPJ
Total dos encargos
181.072,00
384.000,00
36.000,00
14.000,00
615.072,00
92.260,80
55.507,20
147.768,00
CSSL
12%
32%
CSSL
9%
CSSL
211.272,72
271.608,00
384.000,00
36.000,00
14.000,00
705.608,00
63.504,72
63.504,72
106
Essas hipteses acontecem quando a empresa deixa de cumprir as obrigaes tributrias acessrias
relativas determinao do lucro real ou presumido.
A empresa deixa de cumprir as obrigaes tributrias acessrias relativas determinao do lucro real ou
presumido quando...
No elabora as demonstraes contbeis exigidas pela legislao fiscal, quando obrigada ao lucro real;
No mantm, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, livro razo ou fichas
utilizadas para resumir, totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no dirio;
Faz a opo indevida pelo lucro presumido;
No mantm, no livro caixa, toda a movimentao financeira, inclusive bancria, quando adotado o lucro
presumido;
A escriturao revela evidentes indcios de fraudes ou contm vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria, ou para determinar o
lucro real;
No apresenta ao fisco os livros e os documentos da escriturao comercial e fiscal.
PERODO DE PERMANNCIA
A empresa no precisa permanecer, durante todo o ano, no lucro arbitrado. Ela pode optar por um outro
regime desde que solucionada a razo do autoarbitramento e em qualquer trimestre do ano.
Por exemplo...
O lucro arbitrado nos dois primeiros trimestres do ano e, nos demais trimestres, adota-se o lucro
presumido, desde que no exigida a apurao pelo lucro real.
No primeiro trimestre do ano, o regime do lucro real o escolhido, ou compulsrio, e, nos outros trimestres, o
lucro arbitrado pela ocorrncia de uma das hipteses de arbitramento.
APURAO DE IRPJ E CSLL
O critrio de apurao do IRPJ e da CSLL no regime de lucro arbitrado, tendo por base a receita bruta,
idntico ao do lucro presumido.
Aplica-se o percentual de arbitramento do lucro, conforme o tipo de atividade operacional, e ao resultado
obtido so somadas as demais receitas, os rendimentos e os ganhos de capital.
Os percentuais so os mesmos aplicveis ao lucro presumido, porm os relativos ao IRPJ so acrescidos de
20%, de acordo com a tabela apresentada a seguir...
Tipos de atividades
Indstria e comrcio
Revenda, para consumo, de combustveis
Prestao de servios em geral
Servios hospitalares
Servios de transporte de cargas
Demais servios de transporte
Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou
adquiridos para revenda
Construo por administrao ou empreitada com aplicao de material
Construo por administrao ou empreitada exclusivamente com mo-de-obra
Prestao de servios, at R$ 120 mil, exceto regulamentadas
Percentual Percentual
do IRPJ
da CSSL
9,6%
1,92%
38,4%
9,6%
9,6%
19,2%
12%
12%
32%
12%
12%
12%
9,6%
12%
9,6%
38,4
19,2
12%
32%
32%
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SIMPLES NACIONAL
Alm dos outros trs regimes lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado , as pessoas jurdicas
tm ainda a possibilidade em adotar o Simples Nacional, desde que a receita bruta auferida no
ultrapasse R$ 3,6 milhes no ano.
permitida a opo pelo Simples Nacional no incio de atividade.
No entanto, para permanecer no regime, a receita bruta no ano calendrio inicial no pode exceder
ao limite, que ser proporcional ao nmero de meses de atividade exercida pela empresa em seu
primeiro ano.
No regime Nacional Simples, o recolhimento mensal e unificado para quase todos os tributos e
contribuies federais includos tambm o ICMS e o ISS.
RESTRIES NA ADOO DO REGIME
Para as indstrias e as empresas comerciais, com faturamento anual at o limite de R$ 3,6 milhes
ao ano, quase no existem restries na adoo do Simples Nacional.
Basicamente, os impedimentos dizem respeito forma de constituio societria e aos produtos e
s mercadorias comercializadas.
J para os prestadores de servios, h algumas atividades vedadas opo por esse regime, tais
como...
Prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo
e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos asset
management , compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestao de servios factoring;
Servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;
Prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem
como a que preste servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de
intermediao de negcios;
A cesso ou locao de mo de obra;
Qualquer atividade de consultoria.
CONSTITUIO SOCIETRIA
Quanto forma de constituio societria...
No pode ser Sociedade Annima (S/A) a maioria Sociedade Limitada.
No pode ser resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de
desmembramento patrimonial ocorrida nos
Os scios s podem ser pessoas fsicas domiciliadas no Brasil. ltimos cinco anos.
108
Nacional. Elas submetem-se legislao desses impostos de seu respectivo domiclio, a partir do
ano calendrio subsequente quele em que a receita bruta ultrapassar o limite da tabela adotada
pelo estado ou DF.
EM RELAO AO PIB
Os Estados e o Distrito Federal podem adotar um limite mximo da receita bruta anual de acordo
com sua participao no PIB brasileiro de acordo com as seguintes condies...
PIB de at 1% utilizaro as faixas de receita bruta anual at R$ 1.200.000,00;
PIB de mais de 1% e menos de 5% utilizaro as faixas at R$ 1.800.000,00;
PIB igual ou superior a 5% obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual.
Nesse caso, como o recolhimento do ICMS e do ISS dessas empresas ser efetuado a parte, os
percentuais relativos a esses impostos sero desconsiderados no clculo do Simples Nacional
mediante a reduo de suas alquotas equivalentes e previstas.
EM RELAO RECEITA
As empresas tm o direito de reduzir o valor a ser recolhido na forma do Simples Nacional em
relao s receitas...
Sujeitas substituio tributria e tributao concentrada em uma nica etapa monofsica;
Decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por
meio de comercial exportadora ou de SPE.
REFERNCIAS
IUDCIBUS, Sgio. Manual de Contabilidade Societria. So Paulo: Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clvis Luis. Manuel de Contabilidade Internacional. So Paulo: Cengage, 2012.
Leis: 6.404/76; 11.638/07 e 11.941/09.
Decreto 3.000/99.
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