"LEVANTAMIENTO DEL VELO

DE LA PERSONA JURIDICA"
CPN Sonia Ivone Chapelet
Fecha de presentacin: 31-05-2002

INTRODUCCION
Los abusos que se producen en la persona jurdica se originan en el propio
concepto de sta. Ya con el nacimiento de las mismas, el hecho que la responsabilidad
de los socios se hallara limitada al importe de sus participaciones, posibilit que se
asumieran riesgos que no se hubieran tomado bajo otras condiciones. As, creando la
categora "persona jurdica" y designando a sta como sujeto de derechos, se logra
asegurar el principio de igualdad ante la ley.
La persona jurdica goza de autonoma patrimonial, ya que existe independencia
entre los patrimonios de los socios y la sociedad; surge as el llamado "dogma del
hermetismo de la persona jurdica" reflejado en que las propiedades, crditos y deudas
de la persona jurdica no tienen nada que ver con los de los socios ni viceversa.
Justamente este hermetismo es el que provoca la deformacin del concepto de persona
jurdica y los abusos en la utilizacin de la misma.
Este trabajo se centrar exclusivamente en las distintas reacciones legislativas
producidas como consecuencia del fraude fiscal realizado mediante la utilizacin de una
persona jurdica y se tratar de establecer si la tcnica del levantamiento del velo de la
persona jurdica brinda seguridad jurdica, garantizando paz fiscal y social.
Con respecto a lo mencionado, es preciso que la tcnica utilizada no sea una
amenaza a la libertad de empresa, entendindose sta por la libertad para producir
riqueza combinando factores de produccin. De tal definicin se infiere que la libertad
de empresa abarca mucho ms que el ejercicio de la libertad contractual, del derecho de
propiedad o la produccin de bienes para comerciar en un mercado libre.
Intimamente ligado al concepto de libertad de empresa, se encuentra la
autonoma de voluntad, que posee una naturaleza de potestad instrumental y goza de
garantas de derecho sustancial.

En este sentido, el individuo debera ser capaz de utilizar esa libertad de empresa
para crear aquella situacin que le permita el mayor ahorro fiscal, elemento
indispensable del contrato ideal.
Este ahorro fiscal no debe tener efectos ilegtimos desde el punto de vista
jurdico constitucional. A cada capacidad contributiva debe corresponder una reduccin
del patrimonio, situacin que no puede modificarse por un contrato entre particulares,
afectando as el principio de legalidad y vulnerando el criterio de capacidad econmica
que dispone la ley de tributos.
Si bien, la eleccin del sujeto debe realizarse entre opciones que se mantengan
dentro de lo lcito y legal, haciendo uso de la economa de opcin y ahorro fiscal, la
regulacin de las situaciones tributarias de los contribuyentes debe permitir a stos
obtener el mximo beneficio sin incurrir en elusin. Sin embargo, la lnea divisoria
entre ahorro fiscal y elusin no se encuentra muy bien definida.
Esta cuestin es analizada por varios autores, quienes partiendo de las
jurisprudencias que dan nacimiento a la doctrina del levantamiento del velo, las cules
surgen de la definicin que el trmino persona jurdica tiene en cada sistema legislativo,
advierten sobre las debilidades y falencias de esta doctrina.
Se intentar arribar a una conclusin a travs de los anlisis realizados por
distintos autores, sin incurrir en el cuestionamiento de la persona jurdica en s, ya que
esta tarea ha sido realizada ya, sin conseguir cambios concluyentes sobre el origen y
objetivos que se persiguieron con su creacin.

CAPITULO I
1. CONCEPTOS

QUE

DAN

LUGAR

LA

APLICACIN

DEL

LEVANTAMIENTO DEL VELO.

La doctrina del levantamiento del velo tiene su justificativo ante distintas
situaciones de hechos ilcitos, que en principio, el legislador considera que ameritan su
aplicacin, y son aquellos a raz de los cules surgi la necesidad de hallar soluciones
tales como sta doctrina.
Antes de analizar si corresponde la aplicacin de esta doctrina, una vez probada
la existencia de los casos abajo detallados, comenzaremos por definir cada una de estas
situaciones.

1.1 ELUSION Y EVASION TRIBUTARIA

Dos conceptos claves, antes del anlisis de la doctrina que nos ocupa, son los de
elusin y evasin.
1.1.1

ELUSION:

La elusin, lingsticamente, se define como la accin de eludir, es decir,

mediante un ardid se logra esquivar y evitar determinada situacin.
Desde el punto de vista fiscal, la elusin se refiere a la accin del contribuyente
de evitar la aplicacin de una norma tributaria para lograr una ventaja econmica o
patrimonial, a travs de la reduccin de la carga tributaria, situacin que no se
producira si no realizara determinado acto jurdico o procedimiento contractual.
El propsito de la elusin es mostrar una capacidad contributiva menor a la real
o sustraer parte de la base imponible, que segn una norma legal, estara sujetas al
impuesto y no lo est debido a la gestin comercial lcita realizada por el contribuyente,
4

que si bien es lcita, no es congruente con la real voluntad legal. Esto debido a la
libertad que tienen los particulares para configurar un negocio jurdico en forma legal,
por la utilizacin del derecho civil, pero impidiendo que se configure el hecho
imponible dando nacimiento a la obligacin tributaria.
Mediante la elusin de la norma tributaria, se ejercen opciones de tipos
contractuales con el fin de minimizar la carga tributaria, contratos que no seran
adoptados ni perfeccionados en un ambiente fiscal distinto, por lo que la norma
tributaria se convierte en la razn de ste.
La elusin siempre supone licitud en cuanto al negocio jurdico realizado, los
medios jurdicos que se emplean en el hecho elusivo se realizan conforme a derecho. La
ventaja fiscal o patrimonial se logra sin violar ninguna ley.
Sin embargo esa situacin de legalidad no quita que se pueda realizar una
valoracin del pacto de voluntades realizado por las partes a fin de determinar cual
hubiera sido el tributo debido si se hubiera aplicado la norma esquivada.
Es decir que el principal elemento en la elusin es la adopcin de instrumentos
negociales, realizada en virtud de la autonoma de voluntad y libertad de contratacin
lcita.
Aunque la elusin siempre se realiza dentro de un mbito de licitud, deben
analizarse los elementos de imperfeccin del acto, contrato o procedimiento, en especial
respecto al supuesto de hecho por el que se quita una parte al hecho imponible
tipificado en la ley.
Asimismo debe tenerse en cuenta el sentido, causa o fundamento del negocio
jurdico, a efectos de determinar si ste slo se llev a cabo con una finalidad
mayormente fiscal y para crear cierta ventaja en ese mbito y no con propsitos
econmicos o empresariales.
5

Desde este punto de vista la elusin fiscal no tiene relacin con la economa de
opcin o ahorro fiscal ya que supone asignar recursos a un negocio jurdico o acto
negocial imperfecto, encontrando su ineficacia en el alto coste social que supone.
En la doctrina, la elusin consiste en evitar que se produzca el hecho imponible
y por supuesto, que ste pueda atribuirse a una persona. Supone una conducta negativa
o una omisin.
Tambin se la define como una accin ajustada a la ley que produce el resultado
de la minoracin de la cuanta o ausencia de obligacin tributaria, situacin que no se
hubiera producido en caso de no realizar esa accin. Desde el punto de vista tributario la
elusin se produce cuando el sujeto evita una norma tributaria o realiza algn acto para
que la obligacin resultante sea menor.
Se pueden mencionar los siguientes casos de elusin:

Elusin por la no-realizacin del presupuesto de hecho.

Elusin por economa de opcin o economa fiscal.

Elusin por abuso de las formas jurdicas (elusin ilcita)

La elusin puede realizarse por fraude de ley

1.1.2

EVASION:

En la evasin existe un comportamiento ilcito, un incumplimiento a las normas

tributarias.
En este caso se produce una ocultacin en cuanto a la capacidad contributiva o la
cuanta del hecho imponible, utilizando para ello documentos falsos, ya sean materiales
o ideolgicos, negocios jurdicos irreales o acciones que impiden conocer la obligacin
tributaria.

La evasin y la simulacin se encuentran ligadas, la evasin depende de la

simulacin. La ley General Tributaria habla en su art. 25 de la evasin por simulacin
refirindose a ella como un comportamiento ilcito, que se refleja en la ocultacin a
travs de una simulacin negocial del crdito tributario ya nacido.

1.2

FRAUDE DE LEY

Como ya lo analizramos previamente, el fraude de ley es uno de los supuestos

en los que actualmente se justifica la aplicacin de la doctrina del levantamiento del
velo de la persona jurdica, varios autores se enfocaron en los trasfondos del fraude de
ley, realizando el Dr. Tulio Rosembuj1 un estudio de los aportes de distintos autores a
la doctrina civil de la doble ley, de lo que se extraen las siguientes ideas.
El fraude existe cuando se utiliza una disposicin para realizar un acto que es
contrario a la ley si se realiza bajo la aplicacin de otra norma. Es decir que consiste en
ampararse en un tipo de negocio distinto, a fin de evitar la norma que realmente
corresponde aplicar segn la actividad que se est realizando.
Es decir que en el concepto de fraude se distinguen dos aspectos, que se
convierten en necesarios para poder calificar un negocio jurdico como realizado en
fraude de ley, estos son:
En primer lugar, un resultado elusivo, pero no ilcito.
En segundo lugar, la utilizacin de negocios jurdicos o contratos para obtener
de manera lcita, el resultado que se pretende.
As, el fraude de ley es una cuestin de interpretacin de las normas en cada
caso en concreto. La ley que se debera haber aplicado al negocio en cuestin debe

ROSEMBUJ, Tulio, El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho Tributario,
(Madrid, 1999) pg. 25
7

interpretarse como la nica adecuada al mismo, y las dems no deben ser suficientes
para otorgarle validez al acto.
La inteligibilidad de la norma evitada y la insuficiencia de la norma utilizada en
el negocio jurdico, es lo que crea la necesidad de acudir a la interpretacin, en vista del
resultado obtenido, con el cual se ve amenazado el ordenamiento jurdico. Tal
interpretacin debe ser extensiva y no de integracin por analoga.
Se debe recurrir a una interpretacin de acuerdo a la finalidad prctica y al
significado real, independientemente de la apariencia que otorguen los procedimientos y
rodeos empleados.
Al calificar un acto, existen en la legislacin espaola dos orientaciones
posibles, puede decirse que el acto se realiz en fraude a la ley o que el mismo es
contrario a sta, y en este caso, la infraccin es frontal, sin que exista una norma de
cobertura que pueda amparar el hecho. En el fraude de ley en cambio, no se acta en
contra a una ley sino que se realizan actos o negocios jurdicos que sustituyen esa ley
para aplicar otras normas que conlleve a obtener los resultados buscados.
En el caso de los actos en contra de la ley, stos se vuelven nulos de pleno
derecho, cuando estamos frente a un acto en fraude de ley, en cambio, en vez de
declarar su nulidad, se aplica la norma que hubiera correspondido originalmente.
Todo el anlisis previo lleva a concluir que la lnea que separa un acto en contra
de la ley de uno realizado en fraude a sta, es muy sutil. Esta separacin puede aclararse
si diferenciamos entre normas imperativas o prohibitivas y normas de disposicin.
Las normas imperativas no admiten acuerdos de partes que vayan en contra de
ellas, a diferencia de las de disposicin que admiten cierta autonoma de voluntad de los
que intervienen en el negocio.

Desde este punto de vista, el fraude de ley se reconoce debido a que el acto o
negocio jurdico se utiliza como medio para eludir una norma imperativa, los negocios
jurdicos se realizan conforme a derecho pero la antijuricidad se manifiesta de una
forma mediata y oblicua.
Es decir que de una correcta interpretacin del acto debe surgir que la norma
imperativa defraudada es la que debiera haber sido aplicada y que el fraude existir
siempre que mediante el negocio jurdico se halla llegado a un resultado prohibido por
esa norma. A su vez se debe tener en cuenta tambin que la antijuricidad tiene lugar si la
ley de cobertura utilizada no protege la consecucin de ese resultado buscado por los
autores del hecho.
Esto ltimo se debe a que si de la correcta interpretacin de la norma de
cobertura surge proteccin completa y perfecta para el acto realizado bajo su aplicacin,
entonces no existe fraude de ley, sino que se dara concurrencia o choque de normas y
se debera buscar la solucin a travs de la jerarqua de las mismas o por aplicacin de
los principios generales del Derecho.
Las normas que regulan las cuestiones de fraude de ley, se encuentran en la
legislacin espaola en el Cdigo Civil, art. 6.4, la eficacia de esta norma se extiende y
se aplica como norma de derecho comn, cabe destacar que las decisiones judiciales en
este caso van ms all del sector normativo del derecho privado.
Con respecto a la forma de solucionar los casos de fraude de ley y en atencin a
que no se declara la nulidad del acto, puede decirse que la sancin proviene de la propia
antijuricidad del acto, y teniendo en cuenta que para calificar al acto como realizado en
fraude, no es necesario que exista voluntad de las partes o mala fe. La intencin se
presume por la simple obtencin del resultado y lo que se busca es revertir ste, no
sancionar la mala fe o la intencin maliciosa.
En los actos en fraude a la ley se perseguir la aplicacin de la norma eludida, la
cul, segn las opiniones de distintos autores, se encontrar en el mismo cuerpo
9

normativo que la norma de cobertura, salvo que la norma soslayada sea prohibitiva del
acto, en tal caso, el mismo ser nulo.
Tambin existen posiciones que sustentan que el acto en fraude es nulo por
tratarse de un acto contra legem, pero sta no es una doctrina dominante.
En los supuestos de creacin ficticia de personas jurdicas, es necesario que el
levantamiento del velo se realice como solucin a la determinacin de existencia de
fraude, refirindose tal fraude no slo a la constitucin de la sociedad sino tambin a su
actuacin en la vida civil y comercial, habiendo sido utilizada la misma con fines
fraudulentos, para eludir responsabilidades, aparentar insolvencia, etc.
De las conclusiones a las que arriba el Dr. Rosembuj2 se pueden extraer las
siguientes ideas:
1. A travs del fraude de ley y mediante la realizacin de actos al amparo de
una norma de cobertura, se realiza un ataque indirecto al ordenamiento
jurdico, incumpliendo normas prohibitivas o imperativas.
2. Los requisitos exigidos por la doctrina y jurisprudencia para determinar la
existencia del fraude son que se haya realizado un acto al amparo de una
norma y que el mismo haya producido un resultado contrario a una norma
prohibitiva o imperativa.
3. Para establecer la existencia del fraude no es necesaria la existencia de
intencin defraudatoria, ya que no se sancionar la misma, sino el
incumplimiento de las leyes.
4. Una vez calificado el acto como "acto en fraude de ley", los tribunales
debern realizar una interpretacin de las normas en forma extensiva y
finalista.

1.3
2

ABUSO DEL DERECHO

Ibdem, pg. 38
10

Dado que la persona jurdica goza de independencia en cuanto a su realidad

jurdica, respecto de cada uno de sus integrantes o personas que la componen, es natural
que esta independencia incluya tambin la separacin de patrimonios y suponga la
limitacin de la responsabilidad de las personas individuales. Asumido el hermetismo
de su personalidad, se produjo la crisis del concepto de persona jurdica y el abuso del
mismo, prestndose sta a su utilizacin para fines distintos de aquellos para los que se
concibi. Este aspecto es la principal interseccin entre los conceptos de fraude de ley y
abuso de derecho.
Existen puntos de conexin entre las categoras de abuso y fraude de ley, dado
que en ambos casos, se utiliza el derecho para concretar determinados actos y en ambos
casos se persigue la obtencin de utilidades o ventajas econmicas, a travs del uso de
una norma de cobertura para burlar otra norma.
Puede decirse que el abuso de derecho es el gnero y el fraude la especie, visto
as, el fraude de ley es una forma de cometer abuso.
En el caso del abuso de derecho, se utiliza una situacin que se ajusta a derecho
en dao de un tercero.
Los requisitos para la existencia

de esta figura son, segn los enumera

Rosembuj3:
1. Uso de un derecho objetivo y estrictamente legal,
2. Dao a un inters no protegido por una especial norma jurdica,
3. Inmoralidad o antisocialidad de este dao manifestada en forma subjetiva u
objetiva.

Ibdem, pg. 40
11

Es decir que lo que diferencia al abuso del fraude de ley es el hecho que en este
ltimo puede no existir un dao a tercero, requisito indispensable en cambio para que se
configure abuso de derecho.
El cdigo civil define el abuso como toda situacin, acto u omisin, que ya sea
por intencin del autor, por el objeto o por las circunstancias en que se realice, vaya
ms all de los lmites normales del ejercicio del derecho y provoque un dao a tercero.
Disponiendo el mencionado cuerpo normativo, que una vez tipificado el abuso, el
mismo dar lugar a la adopcin de medidas judiciales o administrativas que pongan fin
a la situacin e indemnicen al sujeto daado.
Un caso conciso sera el de creacin de personas jurdicas, donde la intencin
del o los autores es, a travs del abuso de la personalidad, utilizar beneficios y ventajas
que devienen de la separacin de patrimonios con lo que se logra en definitiva, debilitar
el principio de responsabilidad patrimonial universal contenido en el cdigo civil.
Al permitir esta conducta la aplicacin de la doctrina del levantamiento del velo,
se plantea nuevamente el conflicto entre seguridad jurdica y justicia, lo que se resuelve
segn el autor4 aplicando esta doctrina a la luz del principio de la buena fe.
En los casos de abuso en el mbito tributario, a travs de la personalidad
jurdica, es donde se pueden apreciar claramente los puntos de encuentro y desencuentro
entre fraude de ley y la conducta mencionada. Al cometer abuso mediante la creacin de
una persona jurdica, estamos en presencia de un acto realizado en fraude a la ley, pero
mientras en el fraude no existe malicia ni necesariamente un dao a tercero, en este
caso, el hecho de defraudar al fisco, est situndonos en el mbito del abuso de derecho.

1.4

FRAUDE DE LEY Y ABUSO DE DERECHO

Ibdem, pg. 42
12

Del anlisis realizado por Rosembuj5 resulta interesante observar las similitudes
y diferencias encontradas en los casos de fraude de ley y abuso de derecho.
Comparando ambas figuras, el problema que se presenta en comn es la relacin
entre las esferas econmica y poltica y la mediacin del derecho.
Ambos constituyen modalidades de incumplimiento de obligaciones, en el caso
del fraude, este incumplimiento es indirecto, producido por la elusin de la ley
aplicable. Siendo directo en el caso del abuso.
Como se analiz anteriormente, el abuso requiere de la existencia de dao o
perjuicio, no siendo ste un requisito del fraude, pero si existe un dao a la sociedad
desde el punto de vista del gasto pblico y a la organizacin jurdica de la sociedad, el
cual no tiene valor patrimonial.
Ambos, fraude y abuso, pueden producirse objetivamente, es decir que no exista
una intencin subjetiva, pero en el caso del abuso la subjetividad es un requisito, la
subjetividad tiene que ver con la motivacin de la accin, es decir con la intencin de
perjudicar.
Los efectos producidos por fraude o abuso son distintos. En el caso del abuso, se
puede determinar la nulidad del acto, como sucede en los actos contrarios a la ley,
adems de establecer una indemnizacin para la parte perjudicada y medidas que
prevengan sobre la persistencia del abuso.
En el caso del fraude, las consecuencias econmicas son totalmente
independientes, lo que se busca es la aplicacin de la norma defraudada y las sanciones
que esta misma disponga.

Ibdem, pg. 43
13

Como concluye el autor, lo que distingue a estas figuras es la subjetividad y la

sancin a que dan lugar. Pero tanta cercana entre ambas, hace pensar en una situacin
donde se combinen, es decir una situacin de abuso de las formas de fraude de ley.
1.5

INTENCIONALIDAD O MALA FE

Existen discrepancias en cuanto a la doctrina del levantamiento del velo,

especficamente en la necesidad que exista mala fe o intencionalidad, para que proceda
la aplicacin de la mencionada doctrina. Se han dado sentencias contrapuestas en este
sentido.
Buscando la vinculacin entre el fraude de ley y la buena fe, se debe partir de la
idea de la buena fe como un deber de correccin y respeto a la confianza y lealtad
depositada. No debe ser tratada como una situacin subjetiva sino en manera objetiva,
como un comportamiento necesario en cualquier relacin jurdica. As al valorar la
buena fe, cuando un sujeto ejercita contra otro, un derecho en forma desmesurada,
arriba al abuso del derecho.
La idea central es no defraudar la buena fe, la confianza en que sta se basa. Es
decir que la buena fe es un elemento que constituye el fraude de ley ya que si es acto del
autor puede reputarse efectuado de buena fe, entonces no puede existir fraude. Adems
la buena fe se presume en cualquier acto donde no pueda probarse la mala fe, a lo sumo
puede decirse que existi un error que puede llegar a excusar por el acto realizado. Si
cabe el error, la solucin vendra dada por la correccin.
1.6

SIMULACION NEGOCIAL

Tiene lugar cuando bajo un tipo de negocio jurdico normal, se oculta otro. La
simulacin puede ser absoluta, cuando el negocio simulado es contrario a la existencia
misma del negocio o relativa, cuando el negocio existe pero corresponde a otro tipo.

14

Existe en estos casos una contradiccin de voluntades entre lo declarado y lo

real, segn el negocio aparente. La simulacin se refiere justamente a eso, a la
declaracin de un contenido de voluntad no real.
La simulacin posee tres caractersticas que la distinguen, stas son:
1. Incongruencia intencional entre la voluntad declarada y la realmente querida.
2. Existe un acuerdo simulatorio entre las partes o entre el declarante y el
destinatario de esa declaracin, en el caso de negocios unilaterales.
3. Existe un objetivo de engao hacia los terceros o extraos al acto.
Cuando la simulacin es absoluta, el negocio jurdico es inexistente, no existe
para el derecho. Es el caso de los contratos ficticios que tienen por fin distraer bienes
del patrimonio, para evitar la accin de acreedores, es decir se realiza fraude en contra
de los acreedores, por disminucin de activos o aumento de pasivos.
En la simulacin relativa, el negocio jurdico creado por las partes es distinto del
que en realidad quieren realizar, donde existe un negocio simulado, que es el que se
realiza para defraudar la ley, y un negocio disimulado, que es el que realmente estn
realizando las partes. Dentro de la simulacin relativa se sita el caso de interposicin
ficticia de persona jurdica.
Cuando se interpone ficticiamente una persona jurdica, situacin de simulacin
relativa subjetiva, se finge contratar con una persona cuando en realidad se busca que
los resultados del negocio los obtenga otra persona. Todas las partes intervinientes
prestan conformidad al negocio y a la simulacin. La persona interpuesta no interviene
en realidad en el negocio pero finge que si lo hace, no es una parte contratante.
El negocio jurdico se concluye, pero est celebrado en realidad con una persona
distinta que permanece oculta a los dems. La persona que en realidad est realizando el
negocio se llama contratante real y la persona interpuesta es para la doctrina el
"prestahombre" u "hombre de paja". En la interposicin ficticia de persona existe una
15

disimulacin parcial de una de las partes, no del contrato. Las partes intervinientes son
tres, contratante aparente, contratante real y contraparte.
Los efectos de un contrato donde una de las partes se disimula con el uso de la
figura de la interposicin ficticia, tienen efectos para el contratante real y la contraparte,
ya que se trata de un caso de abuso de forma jurdica, donde la intencionalidad
fraudulenta es concluyente.
Cuando la interposicin de persona es real, por ejemplo casos de representacin
indirecta o negocio fiduciario, no existe simulacin, el intermediario es en realidad un
contratante en el negocio.
1.7

SIMULACION Y FRAUDE DE LEY

En la prctica existe una gran relacin y puntos de coincidencia entre la

simulacin, el abuso de derecho y el fraude de ley, no as en la teora, donde deben
separarse, ya que existen diferencias objetivas entre estas figuras.
Frente a la simulacin, la reaccin jurdica ser mostrar la verdadera realidad
jurdica. En cambio en el fraude a la ley, esta reaccin buscar anular la realidad
jurdica que se intenta crear.
Otros autores afirman que la ocultacin no es un medio de fraude, por lo que, al
ser la simulacin una forma de ocultacin, entonces, la simulacin no es fraude.
En la simulacin, al desvelar el negocio simulado, queda expuesto en su total
realidad el negocio ocultado; si ste negocio se realiz contrariando una ley prohibitiva,
estaramos frente a un acto contra la ley, no en fraude a la ley, es decir una acto contra
legem que significa escondido o velado, pero su esencia no se altera.

16

En el fraude a la ley no hay un acto oculto, sino realizado al amparo de una ley
que no le es aplicable. Por lo que la simulacin no se utiliza como medio para eludir o
desatender la ley, sino para ocultar su violacin.
En otras palabras, en la simulacin hay un negocio ficticio que tiene como fin
ocultar la realidad, mientras que en el fraude a la ley, los actos son reales, pero
realizados en orden a obtener un resultado que burle una ley imperativa o prohibitiva.
Como vemos se trata de dos situaciones muy diferentes, la simulacin muestra
una apariencia que oculta la realidad, el fraude a la ley muestra un negocio jurdico real
y deseado por las partes, pero con fines elusivos de la ley soslayada.
Si analizamos el caso ms especfico de la simulacin relativa, aqu lo que se
quiere es celebrar un negocio jurdico que se disfraza con otro distinto. Lo que debe
hacerse es transformar el acto aparente en el verdadero. El negocio simulado, es querido
slo en apariencia, lo que las partes quieren es realizar el negocio encubierto, al
contrario en el fraude a la ley, las partes tienen la voluntad de realizar el negocio
jurdico, pero lo que buscan es aplicar una ley que no es la que les corresponde.
De todo lo dicho, la doctrina civil, deduce que un negocio simulado nunca
deviene en fraude a la ley, pero el fraude de ley puede derivar en negocio disimulado.
Es decir que se puede utilizar un negocio disimulado para cometer fraude a la ley.
Tambin pueden existir supuestos donde se den conjuntamente la simulacin y
el fraude a la ley.
Del cdigo Civil se desprende que al descubrir la simulacin y dejar a la vista el
negocio disimulado, ste deber reunir los requisitos establecidos legalmente, si el
resultado perseguido es ilcito, entonces el negocio disimulado se considerar tambin
ilcito. Es lo que se llama contagio de ilicitud y que condena al negocio simulado como
al disimulado. Si el negocio disimulado es vlido se comprobar si existi simulacin
en fraude a la ley.
17

Esto tambin es vlido en el mbito tributario, donde puede suceder que se

llegue al abuso de formas a travs de una mezcla de simulacin como medio de fraude.
Lo nico exigible en este caso es que el negocio disimulado debe ser lcito
porque si el negocio aparente es irreal y el negocio disimulado persigue una finalidad
ilcita, entonces no existe un negocio jurdico, ya que ste se vuelve nulo.

CAPITULO II
1. ORIGEN DE LA DOCTRINA DEL LEVANTAMIENTO DEL VELO
Se puede mencionar en primer trmino, la reaccin norteamericana, que dio
lugar al nacimiento de la doctrina del disregard of the legal entity, segn sta se puede
superar a la persona jurdica, alcanzando a las personas y los bienes que se hallan detrs
del velo de la misma. El anlisis de esta doctrina realizado por Rolf Serick, es el origen
en Espaa de la doctrina jurisprudencial elaborada por el Tribunal Supremo,
denominada "doctrina del levantamiento del velo de la persona jurdica".
A pesar de las diferencias en los sistemas y en las teoras en las que se basan los
conceptos de persona jurdica, se adaptan los preceptos de la doctrina del disregard of
the legal entity, para utilizarlos de manera muy similar a travs del levantamiento del
velo o penetracin de la persona jurdica. Al basarse en el sistema norteamericano,
siguiendo tales parmetros, esta doctrina debe aplicarse luego de un examen de la
realidad y una vez se hayan constatado hechos que impliquen el abuso de la forma, es
decir se debe tratar de casos en que se haya burlado una ley con la ayuda de la persona
jurdica, ocasionando un perjuicio a un tercero.
2. LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURIDICA
2.1

DEFINICION
18

El levantamiento del velo es el acto por el cual se traspasa la forma externa de la

persona jurdica, para investigar la realidad que existe en su interior, con el solo fin de
evitar el fraude y la utilizacin de la personalidad para obtener resultados antijurdicos
en perjuicio de intereses pblicos o privados.
Analizado el concepto, restara examinar si se trata de una tcnica o de una
doctrina. Para ello es necesario determinar quienes tienen competencia para su
aplicacin y en qu casos puede utilizarse sin caer en prcticas que generan inseguridad
jurdica.
Desde el origen de esta doctrina, los autores que se dedicaron a su estudio han
tratado de determinar cul es el criterio base o la situacin a tener en cuenta para decidir
penetrar en la persona jurdica, prescindiendo de su estructura, para llegar hasta sus
miembros o socios. Esta necesidad surge justamente porque el hecho que se pueda
desestimar la personalidad jurdica, sugiere segn el caso, cierta falta de garantas a la
hora de conformar una sociedad o realizar un acto econmico o contractual con alguna
de ellas.
Del anlisis realizado por varios autores se desprende que se trata de una tcnica
judicial y que su aplicacin es excepcional o subsidiaria, reducindose su aplicacin a
nicamente cuatro supuestos que son:
1. Abusos de la forma jurdica
2. Identidad de personas o esferas de actuacin o confusin de patrimonios
3. Control o direccin externa
4. Infracapitalizacin o descapitalizacin societaria
Tambin se defini al levantamiento del velo como un mero instrumento o
mecanismo para evitar el fraude, pudiendo aplicarse en diversos mbitos legales, como
ser laboral, mercantil o tributario y teniendo competencia para hacerlo no slo aquel que
reviste como Juez sino tambin determinados funcionarios pblicos.
19

Sin embargo, como menciona Bold Roda6 la principal falencia de esta doctrina
radica en la inexistencia de un criterio nico para establecer en que casos se aplicar,
por lo que se ve amenazado el principio de seguridad jurdica.
Una de las principales crticas a esta doctrina, centrndonos siempre en el mbito
tributario, radica en la posibilidad de obtener el mismo resultado a travs de la
invocacin de la buena fe o realidad de los hechos. En Argentina, mediante la aplicacin
del art. 2 de la Ley de procedimiento fiscal n 11.683, t.o. en 1998. En Espaa por
aplicacin del art. 25 de la Ley General Tributaria.
Serick rebate esta crtica a travs de la condicin de existencia de "abuso de la
persona jurdica", lo cul puede dividirse a su vez en tres categoras distintas, estas son:
1- Fraude de ley, 2- Fraude o violacin de contrato y 3- Dao fraudulento causado a
terceros. Segn lo dicho, el anlisis debe centrarse nuevamente en la determinacin de
los parmetros para evaluar la existencia de abuso.
Podra decirse que el punto dbil de esta doctrina est en formular un criterio
uniforme que establezca en qu casos ser correcto desestimar la personalidad jurdica,
sin generar con ello incertidumbre. Esta doctrina parecera basarse en la equidad, la
conveniencia y la excepcionalidad, es decir en el anlisis de cada caso en particular. Lo
que lleva a suponer a algunos autores que el problema no se centra ya en definir la
esencia de la persona jurdica, sino las condiciones de uso del concepto "persona
jurdica".
Desde el punto de vista econmico, el levantamiento del velo como prctica
rutinaria, se presenta como una desventaja al verse como un riesgo que desalienta
formaciones econmicas consistentes.
Por su parte, Hurtado Cobles7 sostiene que la existencia de la tcnica que se
analiza, carece de justificativo, siendo la misma el resultado del sistema anglosajn,
6

BOLDO RODA Carmen, Levantamiento del velo y Persona jurdica en el Derecho Privado Espaol, 3
edicin, (s.d.) pg. 49
20

donde la jurisprudencia es fuente de creacin del derecho y al ser el espaol, un sistema

continental, se cuenta con figuras y conceptos tales como el fraude de ley, el abuso del
derecho, la equidad y la buena fe, mediante los cuales se obtienen idnticos resultados
que con la doctrina del levantamiento del velo.
2.2

ANALISIS DE LOS CASOS ESPECIFICOS DE APLICACIN

2.2.1

CONCLUSIONES SOBRE EL TRABAJO DE ROLF SERICK

Bold Roda8, realiza un detallado anlisis de la obra de Rolf Serick llegando al

siguiente resultado:
Los casos en los que la persona jurdica puede ser desestimada, son aquellos en
los que se incurre en abuso de la personalidad jurdica persiguiendo fines ilcitos o para
lograr la aplicacin de determinadas normas a travs de la utilizacin de la persona
jurdica. La utilizacin abusiva de la persona jurdica, puede manifestarse en situaciones
de fraude de ley, fraude o violacin de contrato y dao fraudulento causado a terceros.
En otro grupo rene los casos especiales relacionados con el derecho de
sociedades, situando aqu los problemas relativos a los grupos de sociedades, como ser
la identificacin de personas jurdicas vinculadas y los casos de personas jurdicas
utilizadas como testaferros de la sociedad dominante.
En otro grupo ubica los problemas relativos a la aplicacin de normas y
problemas de interpretacin.
As, concluye que cuando se dan los supuestos mencionados, el juez puede
descartar la personalidad jurdica para deshacer el resultado contrario a derecho que se
buscaba. Sin embargo, la penetracin en el substrato de la persona jurdica, tiene un
carcter totalmente excepcional y limitado a los casos expuestos. El autor da a la
7

HURTADO COBLES, Jos, La doctrina del levantamiento del velo societario, (Barcelona, 2000),
pag.63.
8
BOLDO RODA, Carmen, pag. 72
21

persona jurdica un sentido instrumental, creada para fines determinados por un

ordenamiento, lo que le infiere cierta elasticidad.
Por otro lado, a la luz del art. 38 de la Constitucin espaola, rasgar el velo
societario pugna contra la libertad de empresa, por lo que su aplicacin debera
reducirse a aquellas situaciones en las que se constate alguno de los siguientes
supuestos:
Abuso de las formas jurdicas o utilizacin en fraude de ley
Fraude de ley:
Se incurre en fraude de ley al realizar un acto al amparo de una norma,
persiguiendo un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico o contrario a l.
Es decir que en los casos de fraude de ley se supone la existencia de dos normas,
una de cobertura y otra defraudada.
El fraude de ley implica una infraccin encubierta de la ley, realizada de forma
aparentemente lcita, pero buscando burlar una norma mediante la aplicacin de otras
que le den al acto legalidad aparente.
Abuso de personificaciones:
El hermetismo y la concepcin formalista de las personas jurdicas, provocaron
la crisis de las mismas en lo que hace a su concepto, lo que deriv en el abuso del
mismo.
La persona jurdica puede ser utilizada por sus socios para eludir el
cumplimiento de leyes o desligarse de responsabilidades contraidas. Es decir que el
abuso de la personalidad jurdica consiste en la utilizacin de una sociedad para
22

aprovechar los beneficios y ventajas derivados de la separacin de patrimonios entre la

sociedad y sus integrantes.
En este caso se debe verificar la existencia de determinados elementos:
1. Antijuricidad: se constata cuando existe una transgresin al principio de
transparencia, esta transgresin nos lleva a dos aspectos distintos en la tcnica del
levantamiento del velo. Por un lado se trasluce el abuso en la falta de autenticidad en
la apariencia de la persona y por otro en la falta de transparencia en cuanto al
patrimonio de la misma.
2. Imputabilidad: en el uso abusivo de personificacin, slo existe la
posibilidad que el mismo se cometa a ttulo de dolo, nunca a ttulo de culpa o mera
negligencia, ya que siempre se incurre en tal ilcito con la intencionalidad de
aprovecharse de la autonoma patrimonial de la sociedad.
3. Creacin de una falsa apariencia: esto se corporiza en la creacin de un
velo o cortina, la apariencia de la existencia de una persona jurdica, tras la que
puede observarse una realidad distinta, con un propsito de engao.
4. Dao: se observa en la creacin de una "lesin para el trfico jurdico" y
para terceros, pudiendo incluso llegar a constituir ilcitos penales (delitos de estafa o
de alzamiento de bienes).
El contrato de sociedad debe reunir ciertos requisitos generales y formales,
dependiendo ellos del tipo de sociedad de que se trate. Puede ocurrir que el contrato o
negocio jurdico cumpla con todos esos requisitos, o sea que no estaramos frente a una
situacin de negocio incompleto o viciado, sin embargo puede suceder que no se
cumpla con el objeto del contrato, convirtindose as en un negocio anmalo. El
contrato de sociedad anmalo, puede clasificarse adems como: negocio simulado,
negocio indirecto, negocio fiduciario o negocio fraudulento. Todas estas clasificaciones
constituyen situaciones de abuso de personificacin.
23

Por utilizacin de contratos anmalos se pueden crear sociedades ficticias,

cuando por medio de un negocio jurdico se aparenta un negocio que en realidad no
existe o sociedades aparentes, cuando el negocio es distinto del verdaderamente
realizado.
En un negocio simulado podemos constatar la existencia de un negocio jurdico
aparente que encubre u oculta una realidad jurdica distinta, ya se trate de simulacin
absoluta o relativa.
Identidad de personas o esferas de actuacin o confusin de patrimonios,
que se muestra en una comunidad de gestin, intereses y beneficios
En estos casos no existe una distincin clara entre los socios y la sociedad o
entre sus patrimonios. Esto ocurre en los grupos de sociedades vinculadas, por ejemplo
aquellas en las que los integrantes son los mismos en todas. Para que la tcnica del
levantamiento del velo sea aplicable es imprescindible que adems la sociedad se haya
utilizado para cometer fraude.
Es el caso de la utilizacin fraudulenta de sociedades familiares, sociedades en la
que existe comunidad de gestin, intereses y beneficios, sociedades administradas por
un socio mayoritario, sociedad fantasma etc.
Control o direccin efectiva externa
Se da en el caso de grupos de sociedades, donde el control o direccin de una
sociedad est a cargo de otra sociedad dominante. En este caso la jurisprudencia se
inclina a afirmar que si el grupo acta como una unidad, entonces debe responder de la
misma forma. La aplicacin del levantamiento del velo supone extender la
responsabilidad a la sociedad dominante.
Infracapitalizacin o descapitalizacin
24

En este caso la sociedad se encuentra dotada en forma insuficiente de recursos

patrimoniales, para el cumplimiento de su objeto social.
La infracapitalizacin puede ser material o nominal. En el primer caso la
sociedad no dispone de un capital ni de crditos que permitan a la misma afrontar su
responsabilidad. En el segundo caso, la dotacin de fondos es suficiente pero se realiza
a travs de crditos de los socios.
Cuando la infracapitalizacin es material, la tendencia doctrinal es extender la
responsabilidad a los socios, a travs del levantamiento del velo.
Cuando se trata de una infracapitalizacin nominal, el levantamiento del velo se
aplica considerando los crditos de los socios como aportes de capital.
En general, los autores consultados mencionan cinco situaciones en las que es
propicio acudir a la tcnica del levantamiento del velo de la persona jurdica, stas son:
Nacionalidad ficticia de la persona jurdica en materia de evasin fiscal
de capitales de inversin extranjera.
Fraude fiscal por abuso de la forma de la personalidad jurdica.
Sociedad unipersonal o sometida a la decisin del socio nico.
Grupos de sociedades y relaciones entre sociedades matrices y filiales.
Limitacin de la concurrencia o extensin de la quiebra, siempre que se
busca la simulacin, el fraude de ley o el perjuicio de terceros.
Definidos ya los casos en los que se acepta la aplicacin de la doctrina del
levantamiento del velo, debe determinarse precisamente cuando debe aplicarse.
La cuestin sera definir, al presentarse las situaciones analizadas ms arriba,
cuando puede desestimarse la estructura formal de la persona jurdica y que la decisin
afecte a sus miembros. Es decir establecer un criterio uniforme a seguir.
25

3. ANALISIS DE LOS DISTINTOS ORDENAMIENTOS

Analizando el problema mencionado desde el punto de vista del derecho
comparado, se debe identificar con precisin los fines a los cuales se desea llegar con la
aplicacin del levantamiento del velo.
Una vez definidas las situaciones tpicas y los problemas habituales de la
normativa, comunes a dos o ms ordenamientos, se deben valorar las vas o tcnicas
observadas para llegar a establecer el levantamiento del velo como la solucin ptima.

3.1

ANALISIS EN EL DERECHO CONTINENTAL Y ANGLOSAJON

En el derecho continental, se trataron de establecer una serie de principios con

validez general, que nos permitan llegar a una solucin, partiendo de la jurisprudencia
americana. El derecho continental, a pesar de su inflexible dogmatismo, se sensibiliza,
dando lugar a soluciones contrarias a dicho formalismo. Tanto en formulaciones
legislativas del levantamiento del velo como en el desarrollo de teoras innovadoras
respecto del abuso de la persona jurdica.
El sistema continental, tiende en general a respetar la independencia entre socios
y sociedad, al contrario del common law que se orienta ms a conseguir la justicia
material, aunque suponga superar el esquema de limitacin de la responsabilidad.
En los distintos ordenamientos del sistema continental, comenzaron a surgir
tendencias que trataban de establecer los parmetros y principios generales del
levantamiento del velo. Si nos remitimos a los pases del common law, encontramos dos
planteamientos bastante distintos, el del Derecho ingls por ejemplo, que se basa ms en
la tradicin, y el derecho norteamericano, que es ms flexible y emprico, que analiza
ms cada hecho, en interaccin con el momento en que tiene lugar, considerando los
26

aspectos econmicos y la evolucin de los acontecimientos que le dieron lugar. Esto se

debe a la falta de tradicin doctrinal propia. Los tribunales norteamericanos ofrecen
material rico en casustica jurdica.
En el sistema continental, en cambio, la bsqueda se enfoca hacia un principio
de alcance general, acorde con la tendencia a la abstraccin y estandarizacin que lo
caracterizan.

3.2

ANALISIS ECONOMICO

Bold Roda9 examina la doctrina del levantamiento del velo a la luz del aspecto
econmico del derecho, partiendo de tres premisas:
1. El principio de la responsabilidad limitada es fundamental en la
corporation law.
2. Existe la necesidad de evitar que el principio de responsabilidad limitada
degenere en abusos crecientes.
3. Las dos premisas anteriores producen efectos contrarios, lo que se
soluciona por medio de una decisin judicial basada en el principio de equidad.
Desde el punto de vista del anlisis econmico del derecho, el derecho de
sociedades intenta que las normas sirvan con exactitud a la voluntad de las partes en una
transaccin, de manera que el coste o riesgo de la misma se minimice. Es decir que se
disponga de la suficiente informacin y garantas para valorar la capacidad econmica
de la sociedad que interviene en tal transaccin. Es decir que la mxima eficiencia del
Derecho de sociedades se medir por la forma en que medie entre los objetivos de
proteccin del acreedor y de libertad societaria por otra parte. Es decir que el
levantamiento del velo sera provechoso en aquellos casos en los que la particular
modalidad organizativa del grupo societario eleva el riesgo ms all de lo que hubiera
resultado si las empresas se hubieran constituido como entidades autnomas.
9

Ibdem, pg. 89
27

Desde la perspectiva del derecho societario, el levantamiento del velo, tiene

consecuencias negativas, por ejemplo, desalentara inversiones o aumentara el costo de
informacin a cargo de los acreedores de las sociedades, tambin se puede citar el caso
de la infracapitalizacin. Por otro lado, la existencia de la posibilidad de rasgar el velo
de la sociedad, proporciona un incentivo para sacar a la luz la situacin real detrs de la
operacin.
Sin embargo, si esta prctica se vuelve habitual, se produce lo que se llama
"xito perverso", al desalentar las formaciones econmicas consistentes.
Tambin se justifica el levantamiento del velo en aquellos casos que se ven
afectados acreedores que no tuvieron la oportunidad de realizar un anlisis del riesgo.
Como vemos, el anlisis econmico del derecho no aporta las pautas para determinar
con precisin cuando aplicar el levantamiento del velo, pero si contribuye valorando las
ventajas y desventajas del mismo.

4. FUNDAMENTOS PARA LA APLICACIN DE LA DOCTRINA DEL

LEVANTAMIENTO DEL VELO.
Los fundamentos para la aplicacin de la doctrina del levantamiento del velo de
la persona jurdica, deben analizarse en forma separada en el derecho anglosajn y en el
derecho continental, para luego poder realizar una comparacin.
Situndonos en el derecho anglosajn, la mencionada doctrina se basa en los
conceptos de equidad, fraude y de la doctrina de la agency.
4.1

EQUIDAD

28

La teora del disregard of the legal entity surge de aplicar los principios y
procedimientos de equidad, siendo sta, una de las caractersticas ms sobresalientes en
el Derecho anglosajn.
La equidad, que cuenta con sus propias reglas y jurisprudencia, es un rgimen
complementario al del common law, y se contrapone a ste. En el common law, los
jueces tienen poder para crear Derecho, pero con un doble lmite, por un lado tienen un
nmero limitado de acciones concedidas en forma previa y por otro, la proteccin que
ofrecen los jueces se limita a la reparacin de daos, con excepcin de la accin de
reivindicacin mobiliaria.
En los casos en que un dao no es reparable porque el Derecho no concede
amparo alguno o porque existiendo ste, es injusto o insuficiente, entonces se aplica la
equidad como rgimen supletorio al del common law.
Las caractersticas del sistema actual de equidad son10:
1. Aplicacin de principios generales: ste hecho no lo convierte en
un sistema cerrado, sino que se mantiene flexible ante los cambios que se
presenten en las materias a resolver.
2. Funcin accesoria, complementaria y supletoria de la equidad: es
accesoria porque se aplica cuando no existe una accin adecuada en el
common law, este ltimo aporta un cuerpo de normas que rige en la mayora
de los casos. La equidad aporta la solucin supletoria y otorga elasticidad,
aplicndose slo cuando no exista una accin dentro del sistema del common
law.
3. Poderes discrecionales de los tribunales de equidad: los tribunales
de equidad son discrecionales en tres sentidos, primero, en cuanto a su
propia competencia, ya que pueden admitirla o no en los casos que se les
planteen. En segundo lugar, son discrecionales en cuanto a la apreciacin de

10

Ibdem, pg. 100

29

las pruebas y por ltimo en cuanto a establecer los lmites del amparo
brindado.
4. Finalidad transformadora de la equidad: acta adecuando el
derecho a las circunstancias que lo ameriten, sta caracterstica est
ntimamente ligada a la de discrecionalidad de los tribunales. De esta manera
se asegura el valor justicia frente a la cambiante realidad social y el valor
seguridad implcito en la idea del Derecho.
5. Lenguaje vago e impreciso: esto se debe a sus objetivos de
generalidad y flexibilidad.
Luego de esta enunciacin, el autor manifiesta que la doctrina del disregard of
the legal entity se incluye en el sistema de equidad, ya que todos los principios de ste
ltimo se aplican en la doctrina del disregard. As, infiere que el abuso de la
personalidad jurdica, se transforma en un escenario propicio para aplicar la equidad.

4.2

FRAUDE

En el derecho anglosajn, se subsumen dentro del concepto de fraude, figuras

que en el derecho continental se definiran como actos fraudulentos, simulacin y dolo.
En un sentido amplio, fraude es todo hecho destinado a engaar, lo que incluye
cualquier acto, omisin, ocultamiento, etc, que produzca el incumplimiento de la ley o
la equidad u ocasione un perjuicio a terceros.
Se distinguen tres categoras dentro de la teora del fraude, stas son:
1. False representations: consiste en cualquier hecho realizado por
una de las partes, que produzca en la otra parte, una idea o impresin distinta
de la realidad y que le haya inducido a actuar en un sentido determinado.
2. Misrepresentations: consiste en afirmar como verdadera una
situacin que en realidad es falsa.

30

3. False pretenses, imposture: la primer expresin incluye los

ardides para acceder a bienes ajenos. La segunda expresin se refiere a falsas
manifestaciones en cuanto a la solvencia personal.
En el fraude es donde se aplica con mayor frecuencia el concepto de equidad, ya
que sta permite amparar todos los supuestos que hayan surgido de afirmaciones falsas,
con o sin intencin fraudulenta. En cambio, el common law, ofrece acciones mucho ms
limitadas y hasta a veces inadecuadas, aunque debe aplicarse como regla general y slo
en forma supletoria acudir a la equidad.
Cuando en derecho anglosajn se recurre a la equidad para subsanar una
situacin de fraude, debe distinguirse entre fraude constituido y fraude actual, el
primero es aquel que surge de una determinacin judicial, sin que hayan existido los
requisitos tpicos de ste, para evitar el enriquecimiento de una persona en perjuicio de
otra, sin que el acto haya sido intencional. Con respecto al fraude actual, consiste en un
engao intencional, se asemeja al dolo en el derecho continental y, al igual que ste, se
considera un vicio de la voluntad.
Una vez que el tribunal de equidad declara el fraude, los efectos pueden ser
alguno de los siguientes:
1. Rescisin: consiste en negar los efectos jurdicos del instrumento que
cause un perjuicio al otorgante.
2. Reforma: Se altera el contenido del instrumento para darle el sentido que
el tribunal considera que expresa la verdadera intencin de las partes y que
resguarda los derechos de las mismas.
3. Constructive trust: se crea un fideicomiso con los bienes objeto del
fraude, a favor de la parte perjudicada, as sta, recupera la propiedad de los bienes
que haba transmitido definitivamente.
4. Estoppel in pais: consiste en establecer la imposibilidad de negar la
existencia determinados hechos, cuando se cre la apariencia de stos frente a
terceros.
31

5. Anulabilidad: consiste en determinar nulo al hecho jurdico obtenido

fraudulentamente. La nulidad puede ser parcial.
Con respecto a la simulacin, sta aparece como fundamento para la aplicacin
de la teora del disregard, y suele identificarse con las expresiones "Instrumentality",
"Alter ego", "Identity" y "Sham or shell corporations". Estas doctrinas son en esencia lo
mismo, y en general se utilizan de forma indistinta. Se refieren a aquellos casos en los
que existe tal confusin de intereses entre los capitales de una persona jurdica y los de
sus socios, que es inaudito considerarlos como separados, ya que tal situacin sera
proteger el fraude, es el caso tambin de los grupos de sociedades. Por tal motivo, se
levanta el velo de la personalidad jurdica y los actos realizados por la sociedad se
consideran realizados indistintamente por sta o sus socios, haciendo extensible a stos,
las obligaciones contractuales y los efectos de la eventual sentencia condenatoria.
4.3

DOCTRINA DE LA AGENCY

El tercer fundamento de la doctrina del disregard, es la agency, la cul tiene un

contenido demasiado amplio dentro del derecho anglosajn.
Sus principales caractersticas son, en primer lugar la amplitud del concepto de
agencia, que incluye el mandato, representativo o no, el arrendamiento de obra y de
servicios, el contrato de trabajo, la relacin respecto de los rganos de las persona
jurdicas, la comisin, agencia mercantil, relaciones fiduciarias y de testaferros.
Tambin incluye los actos realizados por sociedades en beneficio de una persona.
En segundo lugar, posee la caracterstica dada por la facilidad con que el
derecho anglosajn admite acciones directas del tercero contra el principal, oculto o no.
Existe jurisprudencia que considera que las teoras del fraude y de la agency son
en el fondo lo mismo y provienen ambas de la doctrina de la equidad, donde lo
importante es llegar a una solucin justa. Desde un punto de vista tcnico, stas
doctrinas son distintas y adems opuestas, ya que la agency produce la separacin de las
32

personalidades y la teora del fraude en cambio lleva a la afirmacin de la existencia de

una nica personalidad.
Es decir que el resultado de aplicar una u otra (agency o fraude) llevara a negar
la personalidad en el caso de fraude y a aceptarla en el caso de aplicar agency, an si se
responsabiliza al principal por los actos del agente.
Vemos que la finalidad de la jurisprudencia del disregard es buscar una solucin
justa, por lo que fundamenta sus decisiones utilizando instituciones en una forma
plstica y flexible.
Hasta aqu, se ha analizado la teora del disregard y sus fundamentos en el
derecho norteamericano. En el derecho ingls, en cambio no se le ha prestado tanta
atencin, mostrndose la jurisprudencia, ms inclinada a respetar la personalidad
jurdica, para evitar resultados injustos y proteger el formalismo jurdico.
Sin embargo, actualmente, el derecho ingls de sociedades se centra ms en la
realidad que en la forma legal del negocio, de manera que admite casos en los que es
necesario levantar el velo de la persona jurdica para juzgar conforme a la realidad
subyacente. Para hacerlo, los tribunales, utilizan los principios segn los cuales cuando
existan artificios tendientes a cometer fraude o eludir el cumplimiento de obligaciones,
se deber tratar al acto como nulo o aplicar las presunciones de agency o trusteeship.
Existen en el derecho ingls, excepciones al principio de personalidad jurdica
separada, son los casos de:
1. Disregard legislativo, incluye en esta clasificacin numerosos casos en
los que se considera prudente levantar el velo. De todos ellos, el que nos interesa es
el que se da en el campo del Derecho financiero. En este caso el Fisco est
habilitado a travs de la legislacin fiscal, a desestimar la personalidad jurdica
cuando la misma se utiliza para eludir el pago de impuestos.
33

2. Disregard jurisprudencial: se incluyen aqu los casos relativos a

nacionalidad de la persona jurdica por ejemplo.
En general, los tribunales ingleses deciden levantar el velo cuando estn
interpretando una norma, contrato o documento; cuando estn convencidos que la
sociedad es una fachada en realidad y cuando queda establecido que la sociedad es un
agente autorizado de otros que la controlan. En opinin de algunos autores, en los casos
mencionados en primer y tercer lugar no se niega la personalidad jurdica separada de la
sociedad, aunque los efectos son los mismos.
En Estados Unidos, en cambio, luego de realizar el anlisis histrico de la
aplicacin del disregard of the legal entity, Bold Roda11 concluye que se relaciona con
el cumplimiento de las formalidades sociales y con la forma en que el socio dominante
ejerci su control. Cuando el tribunal de equidad considere que existe confusin de
patrimonios entre la sociedad y sus socios, entonces tratar a ambos como una sola
persona y basar la decisin en una de las tantas figuras que se han utilizado como
fundamentos de la aplicacin de la doctrina, stas son: adjunt, agent, alter ego, conduit,
department, instrumentallity, puppet o tool.
En Estados Unidos, slo se reconocen dos limitaciones para la doctrina del
disregard, stas son: debe ser utilizada por los tribunales en forma restringida y en
segundo lugar, existe una imposibilidad en cuanto a levantar el velo en beneficio de los
propios accionistas.

5. LA DOCTRINA DEL LEVANTAMIENTO DEL VELO EN ESPAA

5.1 SECTORES DOCTRINALES

Existen dos posturas marcadamente diferentes en Espaa, estas son:

11

Ibdem, pg. 155

34

1. Respeto de la personalidad jurdica de la sociedad, basado en la utilidad

de la misma en el derecho patrimonial y en la valoracin de la seguridad jurdica. La
misma solo debe desestimarse cuando a travs de la persona jurdica se intente
cometer abuso de derecho o fraude de ley o eludir obligaciones contractuales.
2. Partiendo del hecho que la personalidad jurdica es una creacin del
lenguaje de los juristas, sta solo debe respetarse cuando la interposicin de la
persona jurdica se encuentre justificada.
5.1.1 OPINIONES EN CONTRA DE LA DOCTRINA

Dentro de las corrientes en contra de la doctrina del levantamiento del velo, se

sitan los autores que se inclinan por realizar una revisin del concepto de persona
jurdica, y las condiciones de su uso, antes de acudir al levantamiento del velo. Es decir
que optan por realizar un anlisis del lenguaje.
Partiendo de la existencia de la persona jurdica como sujeto de derecho,
entienden que levantar el velo en determinadas situaciones, significa dar un paso en
falso que solo ayuda a crear un "velo lingstico", ya que se recurre a travs del
levantamiento del velo, a la creacin de una nueva construccin conceptual. Desde este
punto de vista, tanto la personalidad jurdica como el levantamiento del velo, se
convierten en "expedientes lingsticos".
La principal crtica se dirige a la posicin formalista de la cual parte la doctrina
del levantamiento del velo, ya que parte de la visin de la persona jurdica como sujeto
distinto de las personas que la componen, fingiendo, en condiciones basadas en la
equidad y la justicia, que tal personalidad separada no existe.
As, el problema de la penetracin a travs de la personalidad jurdica, otorga
una excepcin a la doctrina del realismo de la personalidad jurdica, ya que si es
necesario superar a la persona jurdica, entonces existe un ser a travs del cual hay que
pasar. Por lo cual, al tomar a la persona jurdica, como una simple expresin que sirve
para otorgar legalidad y tratar temas de responsabilidad a asuntos de las personas,
35

desaparece la necesidad de superar la personalidad jurdica, ya que sta no es algo

distinto a los hombres que la conforman. Es decir que la superacin de la persona
jurdica no tiene justificacin.
Otra de las crticas, se basa en la generalizacin de la persona jurdica. Se debe
analizar a la persona jurdica en particular, es decir centrarse en el anlisis de los
problemas de la persona en concreto, desde los diferentes puntos de vista que avalan el
funcionamiento de las instituciones jurdicas y buscar las soluciones para la situacin en
particular.
Por supuesto otra de las crticas, y la ms comn, es la falta de un criterio nico
que establezca cuando levantar el velo y cundo no, dejando en manos de cada juzgador
la decisin acerca de cuando procede aplicar la mencionada doctrina. Con lo cual se
retorna a las nociones de equidad, abuso del derecho, fraude y buena fe, las cuales no
dejan de ser vagas y difusas.
Adems, considerando que la equidad es una institucin del derecho anglosajn,
la misma no es del todo aplicable en este caso, ya que en derecho continental, los jueces
no cuentan con la competencia necesaria para aplicarla, debiendo ajustarse sus fallos a
un sistema normativo predeterminado.
Si en cambio, se recurre al "abuso", como criterio decisivo para determinar el
levantamiento del velo, se choca contra los lmites de las doctrinas del abuso o del
fraude, que exigen que no exista otro remedio posible, para llegar al levantamiento del
velo.
Si en cambio, se prescinde de planteamientos formalistas con respecto a la
definicin de persona jurdica, entonces se evita tambin la posibilidad de extraer de tal
definicin conclusiones que luego deben rectificarse por razones de equidad.

36

Como concluye Bold Roda12 Para llegar a una correcta interpretacin legal,
basada en conceptos slidos, es necesario alejarse del recurso de la equidad y sus
resultados, y partir de una definicin lgica de persona jurdica, de manera que los casos
de levantamiento del velo se resuelvan por un proceso simple de interpretacin y
aplicacin de las normas para cada situacin en particular.
Llega as a designar al levantamiento del velo como un "expediente lingstico",
til para englobar aquellos casos en los que la normativa no puede mantener una
heterogeneidad subjetiva, refirindose con este trmino, especficamente, a los socios de
una sociedad.
La autora hace referencia a la existencia de "una negacin de heterogeneidad
subjetiva como un mtodo de interpretacin", es decir una forma de interpretar las
normas jurdicas y sus efectos cuando desaparece la fundamentacin en la
heterogeneidad subjetiva, lograda a travs del levantamiento del velo.
Desde otro punto de vista, otros autores sostienen que existe la necesidad de
rasgar el velo de la personalidad jurdica, pero debe hacerse a travs de una
interpretacin finalista de las normas, siguiendo tres pasos claves:
1. Se deben precisar las caractersticas dogmticas y tcnicas en cuanto a la
definicin de persona jurdica.
2. Se debe lograr la correcta interpretacin de las normas y evitar las
generalizaciones.
3. Fundamentar la aplicacin con figuras y tcnicas apropiadas y adecuadas, ya
sea fraude de ley, simulacin, negocio indirecto, etc.
Con esto se intenta evitar que la doctrina del levantamiento del velo se aplique
como algo nuevo, cuando en realidad sean aplicables tcnicas ya conocidas como las
mencionadas figuras.

12

Ibdem, pg. 305

37

En este sentido, se estara afirmando que existen ya instituciones o figuras

tpicas con las cuales se obtienen los mismos resultados que con la doctrina analizada.

5.1.2 OPINIONES A FAVOR DE LA DOCTRINA

Quienes se sitan a favor de la doctrina del levantamiento del velo, esgrimen

argumentos analizados a la luz de la limitacin de la responsabilidad de los socios y la
posible extensin a ellos de la responsabilidad por compromisos asumidos por la
sociedad, siendo sta la cuestin central.
En esta lnea de pensamiento se parte del hecho de la asuncin de la persona
jurdica como una ficcin de los juristas, es decir una creacin de la dogmtica jurdica.
As, no existe entre los socios de una sociedad y los terceros contratantes con sta,
ningn sujeto de derecho o titular de patrimonio que deba considerarse como obligado.
Si bien, el patrimonio social es independiente del patrimonio de los socios, son stos los
sujetos pasivos de las deudas sociales y los titulares de los bienes que integran el
patrimonio social. Por lo cual es totalmente natural que los socios respondan
ilimitadamente por las obligaciones asumidas por la sociedad, basndose para afirmar
esto en el Cdigo Civil.
Si bien la ley de sociedades establece la limitacin de la responsabilidad de los
socios, al comparar esta norma con el ordenamiento jurdico, se deduce que este hecho
no es una consecuencia lgica de la naturaleza de la persona jurdica. Si no que proviene
del rgimen de responsabilidad limitada establecido por el art. 1699 del Cdigo Civil,
por lo cual se debe analizar cada sociedad para ver si se dan los presupuestos que
justifiquen tal limitacin de la responsabilidad.
Se deduce de tales presupuestos que si se decreta la responsabilidad de un socio,
por obligaciones de la sociedad, no se est desestimando la personalidad en absoluto,
slo se quita a los socios la limitacin de su responsabilidad. Con respecto a esta
solucin, la de quitar el privilegio de la limitacin de la responsabilidad a los socios,
38

existen a su vez variadas opiniones. Puede decirse que la justificacin est en la

"disociacin tpica entre propiedad (riesgo) y control directo de la gestin social".
Otra opinin, proveniente de una corriente ms reciente, se basa en el concepto
de "capitalizacin adecuada" en relacin con objeto social de la sociedad, ya que una de
las principales funciones del capital social es la de brindar una garanta a los acreedores
y terceros contratantes en general. As, ante la falta de capital, ste debe reemplazarse
con la falta de limitacin de la responsabilidad de los socios y viceversa. Se infiere de
lo anterior que el ordenamiento societario contiene implcitamente normas que
resguardan contra la infracapitalizacin, a travs de la responsabilidad de los socios.
A travs del anlisis de las normas de responsabilidad y capitalizacin, los
autores de esta corriente concluyen que se llega as a la solucin de los casos de
levantamiento del velo de la persona jurdica de una manera normal, extendiendo la
responsabilidad de los socios por deudas sociales.
Las opiniones que apoyan la aplicacin de esta doctrina no dejan de realizar una
crtica y adoptar una actitud cauta, limitando su aplicacin a situaciones excepcionales.
Manifestando la necesidad de establecer criterios uniformes para determinar los casos
en los que la misma es procedente, de manera de eliminar al mximo posible la
inseguridad jurdica.
Visualizan en esta doctrina, una solucin que aporta una perspectiva de justicia
material, imposible de lograr a travs de un proceso de interpretacin de normas
formalista. Esta doctrina cumple con el objetivo de lograr la justicia material y evitar el
fraude, por lo que se convierte en el instrumento justo para penetrar en el interior de las
personas jurdicas, cuando esa independencia de la personalidad jurdica permita
cometer abusos.
Se produce en la aplicacin de esta doctrina un contraste entre dos
interpretaciones posibles, la legal-formalista y la realista-principal.
39

Desde un punto de vista legal-formalista, pareciera que pudiera alejarse de la

realidad, constituyendo un expediente jurdico, una categora absoluta, con criterios
jurdicos autojustificados y justificadores de cualquier situacin que se encuadre en
ellos. Por lo que la argumentacin jurdica parece poder prescindir de cualquier
consideracin de la realidad que no se refiera a la comprobacin y argumentacin del
propio caso. Por otro lado, una interpretacin realista-principal, que es la propia de la
jurisprudencia del levantamiento del velo, los expedientes legales son relativos y
justificados slo a efectos de obtener la justicia material en el caso en particular.
De esto, los autores infieren que en la solucin de un caso de levantamiento de
velo, y ante el anlisis realizado, este contraste es necesario ya que al obtener resultados
inicuos, inmediatamente se recurre a la argumentacin de principios bsicos de justicia,
y a travs de ellos determinar la ofensa al derecho y la defraudacin cometidos.
Otros autores, consideran a esta doctrina como una exponente de las tcnicas
sostenidas por pautas de "jurisprudencia de intereses".
Por otro lado, estn aquellos autores que en un principio rechazaron el criterio
del abuso del derecho como fundamentacin para la aplicacin de la doctrina del
levantamiento del velo, e incluso su aplicacin misma, luego lo aceptan y determinan
como primordial tarea la de elaborar un cuerpo de reglas, sugiriendo que las mismas
podran tomar elementos del derecho alemn, dada la semejanza legislativa.
Esta solucin es admitida, actualmente por autores que no lo hicieron antes,
como una sancin "ex post" en los casos de infracapitalizacin en los que no cabe duda,
cuando se lo analiza a la luz del objeto social, respecto de todos aquellos acreedores que
no hubieran tenido forma de analizar la solvencia y respaldos patrimoniales de la
sociedad.
Puede decirse que esta tcnica es un expediente genrico mediante el cual se
obtienen resultados tan diversos como situaciones se pongan bajo su aplicacin, as la
crtica se orienta hacia el hecho que esta tcnica ha dejado de tener un carcter
40

excepcional en la prctica judicial espaola, para convertirse en una tcnica del derecho
de sociedades de capital que brinda una "solucin - comodn", expresando la necesidad
de limitar la aplicacin slo a casos especiales.

5.2 SOLUCIONES APLICADAS POR LA DOCTRINA ESPAOLA

Se opt en la doctrina espaola, ante la falta de un criterio rector, por elaborar

una clasificacin de los casos en los que se aplica la doctrina del levantamiento del velo,
formando grupos que se detallan a continuacin13:
a) Casos en los que se simula la constitucin de una sociedad para eludir el
cumplimiento de un contrato, burlar los derechos de terceros o eludir la ley
b) Casos en que el supuesto de hecho debe resolverse en funcin de la ratio a la
que corresponde la normativa de la persona jurdica, distinguindose la
posibilidad de considerar a la sociedad o al socio como terceros, la
interferencia de la sociedad en cambios de titularidad de una relacin jurdica
preexistente, enajenacin del patrimonio social a travs de la venta de
acciones o participaciones representativas del capital social y desestimacin
de la personalidad jurdica para frenar los abusos de poder.
c) Casos en los que es necesario desestimar la personalidad jurdica de la
sociedad para evitar que el grupo, al amparo de la personificacin que
disfruta, pueda dedicarse a actividades que estn prohibidas a los individuos
que las componen; y as se estudian, en primer trmino los casos en los que
es necesario prescindir de la nacionalidad de la sociedad para atender a la
que ostentan los socios que la componen, y en segundo lugar, los que afectan
a la libre concurrencia y a los grupos de sociedades.

13

BOLDO RODA, Carmen, pg. 317

41

CAPITULO III
1. EL LEVANTAMIENTO DEL VELO EN EL AMBITO TRIBUTARIO
El principal motivo de aplicacin de esta doctrina en el mbito fiscal, radica en
la constitucin de sociedades ficticias para, haciendo uso del hermetismo de la
personalidad y de la impenetrabilidad en el substrato de las mismas, crear una
apariencia que permita defraudar al fisco. As, interponiendo a la persona jurdica entre
el Estado y el real contribuyente, es decir tratando de eliminar la relacin directa entre
ambos, se pretende que la relacin jurdica quede establecida entre la persona jurdica
interpuesta y el Fisco.
La interposicin ficticia de personas jurdicas es uno de los actos ms utilizados
para la elusin fiscal. Esto se logra transfiriendo patrimonios a la persona jurdica o
creando la apariencia que los resultados son utilidades sociales, cuando en realidad son
personales. Tambin se constataron situaciones en las que se ocultaba detrs de la
sociedad a la persona receptora de los ingresos. Otra situacin comn es la utilizacin
de beneficios fiscales por parte de la persona jurdica creada slo con el fin de poder
utilizar ventajas fiscales no dirigidas a la persona que en realidad es el sujeto pasivo o
beneficiario de las utilidades.
En el derecho espaol, los tribunales de justicia poseen capacidad para, ante
estas situaciones, penetrar a travs del velo societario, respetando siempre los principios
de justicia material y seguridad jurdica. El levantamiento del velo se transform en una
tcnica de intervencin judicial y por ende es una tarea interpretativa y excepcional que
se aplica slo en los casos de lagunas legales14 siendo imprescindible para que se
aplique el levantamiento del velo societario que se posean pruebas suficientes del abuso
de la personalidad cometido y que la sociedad fue utilizada con fines de defraudacin al
Fisco.

42

La aplicacin ha sido cuestionada en los procedimientos tributarios, sobre todo

en los de inspeccin y recaudacin, manifestando que tal doctrina, al realizarse en sede
de procedimientos de la Hacienda Pblica, invade instituciones propias del Derecho
civil como son el fraude de ley en el mbito tributario y el abuso de personificaciones.
Por lo cual se retorna al principio, para aplicar esta tcnica, se debe realizar un profundo
anlisis de la estructura y actividad de la sociedad, tratando de establecer una tipicidad
de los hechos, a la luz de las definiciones de fraude de ley, simulacin, fraude de
acreedores e incluso abuso de derecho e infraccin al principio de buena fe.
Ya analizamos en que situaciones se aplica esta doctrina, en el derecho en
general. En el mbito tributario existen tres figuras que son las que propician la evasin
fiscal, stas son el fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas. Cada una de
estas figuras presenta elementos especiales que producen efectos especiales dentro del
mbito tributario, por lo que la defensa de la aplicacin del levantamiento del velo
tambin toma matices especiales.

2. EL FRAUDE DE LEY EN EL AMBITO TRIBUTARIO

Los requisitos exigidos en el mbito tributario para considerar que existe fraude
de ley, son los mismos que los que se exigen en el derecho privado.
En el fraude fiscal el contribuyente realiza una actividad con la intencin de
soportar una carga tributaria menor que la que legalmente le corresponde, para ello
utiliza formas negociales que directa o indirectamente violan la ley.
En consideracin de lo dicho, los elementos a tener en cuenta al calificar el acto
de fraude fiscal son:

14

ED. FRANCIS LEFEBVRE, Responsabilidad de los administradores, Levantamiento del velo, dossier
prctico, (Madrid, 2000) pg. 212
43

1. Realizacin del hecho imponible al amparo de la "norma de cobertura",

como ya se analizara previamente, es la ejecucin de conductas lcitas
subsumibles en el hecho imponible de la norma de cobertura, no de la
defraudada. Los resultados que materializan los hechos realizados por el
contribuyente al amparo de la ley de cobertura deben ser equivalentes a los
previstos en la realizacin del hecho imponible por aplicacin de la ley
eludida.
2. Existencia de intencin fraudulenta de eludir el pago del tributo o de obtener
una ventaja fiscal. Debe haberse evitado intencionalmente la realizacin del
hecho imponible. El propsito de "elusin fiscal" no es el elemento subjetivo
del fraude sino un incumplimiento de la ley con finalidad fiscal, es decir que
es un elemento objetivo. Al igual que en el derecho privado, no es necesario
probar la existencia de voluntad defraudatoria por parte del sujeto pasivo.
3. Que exista una norma de cobertura, en la que se hayan amparado los actos
reales para aparecer como actos distintos de los que en realidad se realizaron.
Al detectarse un fraude de ley, los rganos de gestin e inspeccin, deben
proceder a la aplicacin de la norma defraudada, dando lugar a la verdadera
calificacin de la obligacin tributaria.
Se produce el desamparo de la ley de cobertura, sometiendo los actos a la ley
soslayada. Los efectos seran entonces, segn los arts. 3 y 24 de la LGT:

Correcta aplicacin de norma tributaria eludida

Prdida de la eficacia de los actos o negocios realizados y ventajas fiscales

obtenidas por aplicacin de la norma de cobertura.

Tramitacin del expediente de fraude de ley, la resolucin de este expediente

consistir en la liquidacin tributaria por aplicacin de la norma que se trat
de eludir y los correspondientes intereses de demora. Este expediente es
incidental al de gestin tributaria y resultante por la comprobacin e
investigacin, requiriendo la audiencia del interesado.
44

La doctrina del levantamiento del velo puede sostenerse dentro del expediente de
fraude de ley, en sede administrativa, a fin de imputar las correspondientes
responsabilidades.
Los obstculos que pueden presentarse al tratar de aplicar la doctrina del
levantamiento del velo ante una situacin de fraude de ley son:
1. Prueba del fraude: en todos los casos, an cuando se trate de una sociedad de
personas infracapitalizada, el fraude deber ser probado, es decir debe
probarse que la sociedad se constituy para defraudar una ley, sea por
movimiento de patrimonios de los socios a la sociedad o realizando actos
para escapar del alcance de una ley impositiva. No ser aplicable el
levantamiento del velo si no resulta claramente visible la comisin del fraude
de ley.
2. Concurrencia con otros elementos: la existencia del fraude no es el nico
elemento que legitima la aplicacin del levantamiento del velo,

a este

supuesto se debe unir el abuso de las formas jurdicas.

3. Se trata de una tcnica de aplicacin estricta y excepcional, del anlisis de la
casustica surge que no en todos los casos en los que se produjo fraude de ley
en el mbito tributario fue necesario aplicar la tcnica del levantamiento del
velo.
Es decir que siempre que nos encontremos ante la comisin de hechos, actos o
negocios jurdicos tendientes a evitar el pago de un tributo, estaremos en presencia de
un fraude a la ley tributaria y se deber tener en consideracin que:
Se deber aplicar ante todo la Ley General Tributaria, ya que el artculo 24 pone
a disposicin de la administracin tributaria otros medios para solucionar situaciones
fraudulentas, sin tener que acudir a la va judicial y el levantamiento del velo.
45

Se deber tener en cuenta tambin el texto del art. 25.1 LGT segn el cual,
cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el fin de eludir el
tributo, amparados en una norma distinta, no existir extensin del hecho imponible.
Por otro lado, si existe fraude de ley, ste se debe declarar en expediente
especial, dando audiencia al contribuyente.
A la luz del art. 28 LGT, cuando se evale la situacin de fraude de ley, el
propsito deber ser el de elusin del pago del tributo, mediante la utilizacin de una
actividad lcita y con el fin nico de evitar la realizacin del hecho imponible. Cuando
existan actividades ilcitas, es decir que adems de la elusin tributaria, exista tambin
evasin ilcita, se deber acudir a otros mecanismos.
En algunas ocasiones, la conformacin de personas jurdicas para eludir el pago
de tributos, ha llegado incluso, por el tipo de negocio de que se trataba, a constituir una
situacin de evasin ilcita, siendo necesario tramitar otro tipo de expediente.
De lo dicho se puede concluir que el fraude de ley en el mbito tributario no
justifica por s mismo la aplicacin del levantamiento del velo societario, ya que existen
soluciones alternativas.

3. ABUSO DE PERSONIFICACIONES EN EL AMBITO TRIBUTARIO

Siendo el fraude de ley insuficiente para fundamentar la aplicacin del
levantamiento del velo societario en el mbito tributario espaol, si a ste se une una
situacin de abuso del derecho, ms especficamente, de abuso de personificaciones,
podemos llegar a tener los requisitos necesarios para fundamentar dicha aplicacin.
Analizando el supuesto de simulacin, en particular de sociedad aparente y
concretamente aquella donde una persona posee una empresa individual y decide
46

constituir una sociedad donde es socio mayoritario y adems esta sociedad posee el
mismo objeto social que su empresa unipersonal.
La sociedad se constituye normalmente para gozar de beneficios y ventajas
fiscales propias de la forma societaria, esto ya lleva a pensar en una ficcin de
apariencia societaria.
En este caso no corresponde respetar la distincin entre patrimonio social e
individual, considerndolos como un ncleo patrimonial, por lo que las obligaciones
asumidas por la sociedad, la que normalmente se encuentra infracapitalizada, debe ser
cubierta no slo por el activo de sta sino por el patrimonio personal del socio
mayoritario.
Son stos los casos donde ms propiciamente se aplica la tcnica del
levantamiento del velo societario, para que la verdad material subyacente pueda salir a
la luz.
Si se trata en cambio de un negocio indirecto, sta figura en el mbito tributario
queda supeditada al fraude de ley. El negocio indirecto se realiza siempre para evitar
algn aspecto que existira en el negocio directo; stos aspectos o normas son
obviamente de carcter imperativo, como las leyes tributarias por ejemplo. El negocio
indirecto tiene un fin ltimo de eliminar las normas imperativas en las que se funda la
autonoma de voluntad, por lo que es necesario acudir a los supuestos de fraude de ley
para fundamentar la aplicacin de la doctrina bajo anlisis.
En general, la jurisprudencia ha sido firme en los casos de negocios indirectos,
determinando la liquidacin del impuesto correspondiente, independientemente del
negocio que se haya utilizado para evitar tal liquidacin.
As el hecho imponible de cualquier negocio indirecto se evaluar a la luz del fin
econmico perseguido. Es decir que la administracin tributaria puede aceptar y
calificar el negocio indirecto como tal y por aplicacin del art. 25 LGT, teniendo en
47

cuenta el fin econmico, no se hace necesario en el mbito tributario acudir a la doctrina

del levantamiento del velo societario por va judicial.
Cuando se trate de negocios fiduciarios, es decir que se verifiquen transferencias
patrimoniales entre los socios y la sociedad, para defraudar normas tributarias; la
doctrina dispone que se realicen las liquidaciones de impuesto correspondientes a quien
en realidad deba afrontarla. Es decir que si el negocio fiduciario se realiza en fraude a
una ley tributaria, la administracin puede iniciar el expediente para declarar el fraude,
siempre y cuando exista elusin fiscal ilcita.
Los desplazamientos patrimoniales, ya sean de personas fsicas a la sociedad o
entre sociedades, realizados para disminuir las posibilidades de cobro de crditos
tributarios, tienen los siguientes efectos jurdicos:

Presuncin de fraude en la constitucin de la persona jurdica

Reaccin de la Administracin tributaria ante la jurisdiccin civil como

penal, utilizando cualquier medio que le sea posible.

En ltima instancia, la Administracin tributaria puede acudir a la accin de

levantamiento de velo societario, adoptando sta tcnica como excepcional y
de subsidariedad.

CAPITULO IV
1. DEFENSA DEL CREDITO TRIBUTARIO
1.1 ACCIONES DE LA HACIENDA PUBLICA ESPAOLA

Las acciones de la Hacienda pblica espaola pueden clasificarse en civiles y

penales. Dentro de las acciones civiles tenemos las acciones subrogatorias, revocatoria y
declarativa de simulacin contractual.

48

La tcnica del levantamiento del velo, es de carcter subsidiario y excepcional,

sin mencionar los obstculos que el derecho tributario muestra ante la misma, sin
embargo, la Hacienda pblica dispone de otros medios legales para exigir el pago de
tributos.
Las facultades de que dispone la Hacienda son15:

Potestad para dictar liquidaciones tributarias derivadas de un procedimiento

de inspeccin.

Potestad para iniciar el procedimiento de apremio fiscal para cobro ejecutivo.

Potestad para declarar responsables de la deuda tributaria a terceros ajenos a

la obligacin

Potestad para afectar bienes al pago de determinados impuestos.

Privilegio del crdito tributario cuando concurre con otros crditos.

Hipoteca legal tcita.

El medio esencial con que cuenta la hacienda pblica contra las sociedades que
se constituyen en fraude a sus derechos, es la responsabilidad de los administradores.
Disponiendo la Hacienda de un conjunto de acciones civiles y penales para ejercer tal
accin.

1.1.2 ACCIONES CIVILES

Las acciones civiles, cuyo fin ltimo para la administracin tributaria, es

reaccionar ante conductas fraudulentas de los contribuyentes, ya sean stas conductas
pasivas u omisivas, como ser infracapitalizaciones, o activas cuando se realizan
desplazamientos de patrimonios entre la sociedad y sus componentes.

1.1.3 ACCIONES PENALES

49

Con respecto a las acciones penales, que dependen de la gravedad en la conducta

fraudulenta, se debe analizar la tipificacin delictiva del alzamiento de bienes.
La Administracin tiene potestad no slo para establecer las responsabilidades
propias del delito cometido, sino tambin para resarcir el dao patrimonial sufrido por
los sujetos afectados y as, satisfacer los crditos tributarios.

CAPITULO V
1. APLICACIN DE LA DOCTRINA DEL LEVANTAMIENTO DEL VELO
EN ARGENTINA.

Hablando estrictamente del aspecto tributario, la legislacin impositiva argentina

se apoya en el principio de la realidad econmica, que surge de los arts. 1 y 2 de la ley
11.683 de procedimiento fiscal, t.o. en 1998.
El Dr. Reig16 analiza un fallo de la Corte Suprema de Justicia, basado en tales
artculos, en ese momento arts. 11 y 12 de la Ley 11.683, t.o. en 1978. Se trata del caso
Parke Davis y Compaa de Argentina S.A.I.C. del 31-07-73, DF, XXIII-A, 327.

Este fallo, considerando la normativa comentada, da mayor relevancia a la real

intencin que tuvo el contribuyente, prescindiendo de las formas jurdicas que se
utilizaron, as llega a desconocer la existencia de dos sociedades, las cuales podan
perfectamente identificarse separadamente ya que cumplan con toda la normativa
jurdica al respecto. An as no poda desconocerse la comunidad de intereses, la unidad
econmica y la significacin econmica de los hechos examinados.

15

ED. FRANCIS LEFEBVRE, Responsabilidad de los administradores, Levantamiento del velo, dossier
prctico, (Madrid, 2000), pg. 219
16
REIG Enrique J, Impuesto a las Ganancias, 9 edicin, (Buenos Aires 1998), pg.120
50

En la misma lnea de pensamiento se ubic la Corte Suprema de Justicia de la

nacin con respecto a la causa Mellor Goodwin S.A.C.I. y F. Del 18-10-1973, DF,
XXIII-A, 608, expresando:
" que acreditada la relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden eficacia todas las
apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicacin de la teora
del rgano, de la realidad econmica o de la penetracin en la forma de la persona colectiva, la sola
existencia comprobada del fenmeno de la concentracin de empresas que constituye su base material
impone la consideracin del fondo real de la persona jurdica y de la estimacin sustantiva de las
relaciones que autnticamente las vinculan"

agregando la corte que:

" el renovado instrumental jurdico de manera alguna importa consagrar institutos que
funcionen unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relacin tributaria. Los
tribunales pueden descorrer el velo societario en el inters de los mismos que lo han creado, haciendo
aplicacin positiva de la teora de la penetracin y asimismo, admitir la invocacin de la teora del
conjunto econmico o sus equivalentesde lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razn del
derecho sobre el ritualismo jurdico formal sea sta favorable al Fisco o al contribuyente
debe exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la
seriedad del planteo como condicin del contribuyente que desarma en su beneficio la ficcin que cre,
que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone
la confesin de la existencia de dicho conjunto econmico."

El concepto del rgano o de la penetracin surge en la legislacin argentina

luego de la sancin de la ley 20.628 del impuesto a las Ganancias, recogiendo sta la
doctrina sentada por el fallo Parke Davis. De esta forma se niega toda posibilidad de
invocar una forma contractual entre sociedades vinculadas o casas matrices y sus
filiales o entre stas y un tercero econmicamente vinculado a ellas; el efecto de esta
negacin es desatender todo efecto fiscal que tal contratacin hubiera producido.
Esta doctrina hace caso omiso a la existencia de una personalidad "fiscal"
separada entre sociedades de un mismo grupo, radicadas todas en el pas o en Argentina
y otros pases.
51

Sin embargo Enrique Reig17 sostiene que el art. 14 de la citada ley no prohibe
los efectos fiscales del tipo de negocio jurdico comentado sino que admite la aplicacin
de la teora del rgano, de la penetracin o del disregard, considerando a todas ellas
como variantes de un mismo principio, quedando a consideracin del intrprete si debe
prevalecer la realidad econmica por sobre las formas jurdicas adoptadas, a fin de
evitar abusos.
Por su parte Giuliani Fonrouge y Navarrine18 realizan una interpretacin de los
arts. 11 y 12 (1 y 2 en el actual ordenamiento) de la ley 11.683 de procedimiento fiscal,
arribando a la conclusin que stos reafirman la autonoma de las normas tributarias, y
deben interpretarse y aplicarse segn conceptos propios, recurriendo al derecho privado
slo en los casos en que existan lagunas en las mismas.
Asimismo la ley de procedimiento fiscal provee a travs de los mencionados
artculos, las herramientas necesarias para resolver aquellas situaciones en las que se
presentan formas jurdicas inadecuadas. Estableciendo que la real naturaleza y cuanta
del hecho imponible se determinarn sobre la base de los hechos econmicos reales,
prescindiendo cuando fuera necesario de las formas o estructuras jurdicas utilizadas. Es
decir no se tendrn en cuenta los actos formales aparentes que los contribuyentes, ya sea
por ignorancia, error o mala fe, realicen para cubrir o exteriorizar sus fines efectivos,
pudiendo el fisco obviar tales formas aparentes y determinar la obligacin tributaria
segn la realidad subyacente, sin ser necesario declarar la nulidad del acto jurdico o
realizar alguna accin civil o penal.

CONCLUSION
El planteo principal de este trabajo est en las garantas que la doctrina del
levantamiento del velo societario brinda en cuanto a paz social y seguridad jurdica.
17

Ibdem, pg. 124

52

Luego de analizar la aplicacin y fundamentos de la misma en los distintos

ordenamientos legislativos y tomando como base:
1. Que corresponde a la Hacienda Pblica administrar de manera organizada y
ejercer autoridad en el aspecto econmico del sector pblico. Siendo esta
facultad un poder delegado de la soberana popular persiguiendo como fin
servir a los intereses generales.
2. Que el derecho financiero es el conjunto de normas que regula la actividad
del sector pblico y la concordancia entre ingresos y gastos para satisfaccin
de las necesidades pblicas.
3. Que, segn considera Rosembuj19, las instituciones del Derecho financiero
son el tributo, la Deuda pblica, el Patrimonio del Estado, la moneda, "la
Seguridad Social" y la Empresa Pblica.
4. Que las normas tributarias tienen el carcter de disposiciones de orden
pblico que persiguen mantener un estado de armona y estabilidad social20.
En el mbito tributario, la doctrina del levantamiento del velo, se materializa a
travs de disposiciones expresamente dispuestas en los ordenamientos impositivos,
tanto en la legislacin espaola como argentina, por lo que a travs de su aplicacin no
slo se garantiza que la Hacienda pblica cumpla con sus objetivos, incluido el de
mantener la paz social, desde el punto de vista fiscal, sino que adems brinda un
mecanismo por el cual el se crea un equilibrio en el poder que otorgan las normas.
Es decir brinda las herramientas de contrapeso necesarias para evitar que por el
uso de la ley se llegue a un abuso de sta.

18

GULIANI FONROUGE, Carlos M. Y NAVARRINE Susana Camila, Procedimiento tributario, 6

edicin, (Buenos Aires, 1995), pg. 64.
19
ROSEMBUJ, Tulio, Elementos de Derecho Tributario I, (Barcelona 1988), 1 edicin, pg. 20.
20
GULIANI FONROUGE, Carlos M. Y NAVARRINE Susana Camila, Op. Cit. pg. 66
53

INDICE BIBLIOGRAFICO
a) General:
"Los impuestos en Espaa", Antonio Cayn Galiardo (Director). 2 Edicin.
Editorial Aranzadi. Pamplona 2000.
"Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los tributos
en particular (Decimo sexta edicin)", Clavijo Hernndez, Francisco; Ferreiro Lapatza,
Jos Juan; Martn Queralt, Juan; Prez Royo Fernando y Tejerizo Lpez, Jos Manuel.
Editorial Marcial Pons. Madrid 2000.
"Sistema Tributario Espaol". Jaime Garcia Aoveros (Director) y otros.
Editorial Cvitas, SA, Madrid 2000.
"Elementos de Derecho Tributario" tomos I y II; Rosembuj, Tulio, Promociones
y Publicaciones Universitarias, S.A., Barcelona 1998.
"Procedimiento Tributario"; Guliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine Susana
Camila, (6 edicin), Buenos Aires 1995.
"Impuesto a las Ganancias"; Reig Enrique J.; (9 edicin); Buenos Aires 1998.
b) Especial:
"Levantamiento del velo y persona Jurdica en el Derecho Privado
Espaol". Bold Roda, Carmen. ( 3 edicin) Editorial Aranzadi SA, 2000
"Responsabilidad de los administradores, Levantamiento del Velo", Dossier
Prctico, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid 2000.

54

"El fraude de ley, La simulacin y el abuso de las formas en el Derecho

Tributario", Monografias jurdicas; Rosembuj, Tulio; (2 edicin), Editorial Marcial
Pons, Madrid 1999.
"La doctrina del levantamiento del velo societario, Estudio prctico sobre su
aplicacin por los tribunales espaoles"; Hurtado Cobles, Jos; Editorial Atelier,
Barcelona 2000.

c) Otras publicaciones
Atienza Luis; "Cesin de los derechos de imagen, el principio de calificacin jurdica
tributaria y el levantamiento del velo", en Revista "El Fisco", nmero 51, 15 de marzo
de 2001.
Atienza Alarcn, Luis; "Recaudacin Tributaria: La accin judicial de levantamiento
del velo", en revista "El Fisco", nmero 45, 30 de noviembre de 2000.

55