Leon n 1 : dfinition et champ d'application de la comptabilit analytique

PLAN DE LA LEON

1. DFINITIONS ET DOMAINE
1.1. Qu'est-ce que la comptabilit analytique ?
1.2. Domaine de la comptabilit analytique

2. OBJECTIFS ET RLES DE LA COMPTABILIT ANALYTIQUE

2.1. Objectifs de la comptabilit de gestion
2.2. Comptabilit financire et comptabilit de gestion : quelles diffrences ?

EXPOSE :

1. Dfinitions et domaine
La comptabilit analytique doit tre replace au sein des diffrentes disciplines du contrle de
gestion et son domaine doit tre circonscrit, notamment par rapport la comptabilit de
gestion dont elle n'est qu'une des techniques.

1.1. QU'EST-CE QUE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ?

La comptabilit analytique, longtemps considre comme l'instrument principal du contrle
de gestion pour ne pas dire confondue avec ce dernier a vu ses frontires s'tendre et ses
objectifs s'largir : elle s'inscrit prsent dans un domaine plus large, que l'on
appelle comptabilit de gestion [1].

 La comptabilit

de gestion est une partie du systme d'information de gestion de

l'entreprise, dont le rle premier est d'aider les responsables et les oprationnels dans la
dfinition d'objectifs pertinents et les atteindre. cette fin, elle tente de modliser le
fonctionnement de l'entreprise en recherchant notamment les liens existant entre ses
ressources conomiques et les finalits pour lesquelles celles-ci sont runies et consommes.
Cette dfinition peut sembler complexe saisir, mais il faut comprendre que l'entreprise est
un systme compos de ressources (hommes, argent, immobilisations) mises au service, par
exemple, de la production et de la vente d'un bien. Mettre en relation les ressources et les
finalits signifie que l'on tente de comprendre comment les ressources sont utilises pour
arriver fabriquer un produit, par exemple. Qu'entend-on par reprsentation ? Il suffit
d'imaginer pour cela un graphique qui montrerait par o et comment est transform un
produit : les matires premires arrivent dans un hangar o elles sont stockes ; ensuite, elles
sont transformes dans un atelier ; puis, elles sont conditionnes (emballes) dans un autre ;
enfin, elles sont livres. A chaque tape, vont intervenir des hommes, des machines qui
vont constituer les ressources consommes.

 La comptabilit analytique est une des techniques que met en uvre la comptabilit de
gestion. Elle s'intresse principalement au calcul de cot et son contrle par le biais de
calcul d'carts.

 Une entreprise vend un produit au prix de 10 euros : pour savoir si son produit est rentable,
il est ncessaire que ce prix couvre au moins la consommation des ressources (machines,
personnel, matires premires) mises en uvre pour le fabriquer et le vendre. Ces ressources
doivent tre values travers un calcul. Le cot est le rsultat de ce calcul (la notion de cot
fait l'objet de la leon n 2).

1.2. DOMAINE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La figure 1.2-1 de la page suivante, donne une reprsentation globale des relations existant
entre les disciplines de la Finance, de la comptabilit financire, des thories de la firme, du
contrle de gestion enfin, dont la comptabilit de gestion est un des principaux outils. Le
domaine couvert par le contrle de gestion transparat travers l'ensemble des cases claires du
schma. On peut imaginer que les frontires sont plus floues dans la ralit.
Sur ce schma, on peut constater que la comptabilit analytique comprend le calcul de cot et
d'carts. Elle constitue une base et un complment la fois, pour la comptabilit budgtaire.
Elle est galement utile la comptabilit financire, laquelle elle fournit notamment des
indications de calcul de la valeur des stocks et des immobilisations.
Nous noterons que la comptabilit financire est dcrite comme un ensemble constitu de la
comptabilit gnrale et des socits et de l'analyse financire. Pour bien comprendre cette
approche, il faut s'imaginer que la comptabilit gnrale reprsente l'apprentissage des lettres
de l'alphabet, tandis que l'analyse financire reprsente l'apprentissage de la lecture : l'une et
l'autre sont donc indissociables.
Nous noterons galement que le contrle de gestion est assis sur deux domaines dont il
reprsente la synthse : celui de la technique (la comptabilit de gestion) et celui du contrle
(vu travers les diffrentes approches thoriques de l'entreprise et des ressources humaines).
Que signifie la notion de contrle ? En fait, il faut entendre ce terme au sens de matrise ,
comme l'on matrise un vhicule, par exemple : sa vitesse, son orientation, mais aussi les
paramtres qui permettent de le faire fonctionner tels que le niveau d'essence et la temprature
du moteur. Dans ce sens, le contrle dans l'organisation ne doit pas tre traduit par un systme
de rcompenses et de sanctions : il s'agit bien d'une notion plus large qui prend en compte le
comportement des individus dans toute sa complexit et les instruments techniques dans toute
leur relativit. Par complexit, il faut comprendre que les personnes ne ragissent pas toutes
de la mme manire aux diffrentes injonctions (les ordres) ou incitations (les rcompenses
attendues) : il faut donc prendre en compte leurs attentes. Le systme de contrle doit les aider
accomplir leurs tches, tout en les amenant collaborer au mieux la ralisation des
objectifs de l'entreprise. De mme, lorsque l'on voque la relativit des outils, cela signifie par
exemple, qu'un cot ne doit pas tre considr comme une vrit absolue. En effet, comme
nous le verrons par la suite, il y a de multiples faons de calculer un cot et il est souvent bien
difficile de dire quel est celui qui est le plus pertinent. Les utilisateurs de cots dans
l'entreprise doivent tre conscients de cette relativit, de manire ne pas adopter des
attitudes qui peuvent parfois confiner l'absurde.

Figure 1.2.1 : Le domaine du contrle de gestion et la place de la comptabilit

analytique

2. Objectifs et rles de la comptabilit analytique

La comptabilit analytique s'inscrit dans les objectifs gnraux de la comptabilit
de gestion. Ses fonctions peuvent tre dcrites, par comparaison avec celles de la
comptabilit gnrale.

2.1. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE DE GESTION

L'objectif principal de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de la firme. Par l
mme, les sous-objectifs de la comptabilit de gestion sont dtermins par le processus de
contrle de gestion et peuvent se rsumer sous la forme de la figure 2.1-1 :

Figure-2.1-1: la comptabilit de gestion au cur du cercle vertueux du contrle

Qu'entend-on par piloter ? Ici, galement il faut penser des situations connues.
Ainsi, le capitaine de navire doit-il prparer sa route avant de partir ; il doit ensuite
conduire (on dit piloter !) son navire grce aux instruments qu'il a sa
disposition ; il doit rgulirement faire le point pour tenir compte des drives lies
aux courants et au vent ; il doit rajuster sa route si ncessaire. La notion de
pilotage englobe toutes ces actions dans l'entreprise. Ainsi, par exemple, faire un
budget permet de se fixer un horizon, en mme temps qu'il permet de rgulirement
faire le point sur le rsultat des actions menes par comparaison avec les chiffres
raliss.

Informer
L'un des tous premiers rles de la comptabilit de gestion est d'informer les
responsables sur les cots des diffrentes fonctions qui structurent
l'entreprise et le cot des produits qu'elle fabrique ou commercialise, afin
d'en estimer la rentabilit. Elle influence ainsi directement le comportement
des dirigeants et responsables. Elle permet galement de dterminer les bases
d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise, tels que la valeur
des stocks ou de la production immobilise au bilan dont a besoin la
comptabilit financire.

Prvoir
La prvision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle se fonde en
particulier sur l'tablissement de budgets et permet d'anticiper les besoins
ncessaires en trsorerie et la rentabilit prvisionnelle des produits ou
services offerts par l'entreprise. La comptabilit de gestion doit galement
permettre l'anticipation des consquences sur les cots que peuvent avoir des
choix de conception d'un produit et aider ainsi les dirigeants dans la prise de
dcision.

Contrler
La notion de contrle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de contrler
la ralisation des plans et des budgets, par comparaison avec les prvisions.
Les carts constats entraneront, si besoin est, une rvision des prvisions,
une modification des modes de calculs ou une inflexion des objectifs dfinis.
Expliquer
Une fonction importante, au-del du contrle formel, est d'expliquer sur le
fond les carts constats entre des prvisions et les ralisations, pourquoi tel
ou tel produit n'est pas rentable ou quelles sont les causes d'chec ou de
russite d'un projet... Ce travail fait essentiellement appel aux capacits
d'interprtation, de raisonnement et l'exprience du contrleur. Il est
inhrent au processus de contrle.

Ces diffrents objectifs de la comptabilit de gestion sont applicables tous les niveaux de
l'entreprise, mais se ralisent travers des outils adapts la dimension et/ou au rle assign
chacun.

2.2. COMPTABILITE FINANCIERE ET COMPTABILITE DE GESTION : QUELLES

DIFFERENCES ?
De manire gnrale, la comptabilit financire (cf. figure 1.2-1) est considre
comme un instrument conu l'attention des partenaires de l'entreprise. Il s'agit
d'un moyen de communication, fournissant aux parties intresses (les actionnaires
et dirigeants, mais aussi les salaris, les banquiers, clients et fournisseurs) des
informations sur le patrimoine et les performances de la firme. A l'inverse, la
comptabilit de gestion est un outil essentiellement destin usage interne, dont
l'objet est d'aider la gestion de l'entreprise.
Opposant les caractristiques propres chaque systme, le tableau ci-dessous rsume les
diffrences pouvant exister entre chaque outil :
Comptabilit financire
1.
2.

Produit des donnes l'attention

d'utilisateurs externes
Est requise par la loi

Comptabilit de gestion
1.
2.

Produit des donnes l'attention

d'utilisateurs internes
N'est pas requise par la loi

3.

Est normalise (c'est--dire qu'elle est

soumise des rgles prcises
d'laboration et de prsentation)

3.

Est trs peu normalise. Elle est

adaptable et contingente dans ses
techniques

4.

Doit gnrer des donnes prcises et

actuelles

4.

Met l'accent sur la pertinence et la

fiabilit des donnes

5.

Est essentiellement tourne vers le

futur

6.

Se focalise sur des parties de

l'entreprise

5.
6.
7.

Met l'accent sur le pass

Considre l'entreprise dans sa
globalit sur le plan de la gestion
A l'origine, s'est difie par elle-mme

(sur des bases conomiques et

juridiques)
8.

7.

En dehors des techniques de calculs

de cots fonds sur l'analyse et la
pratique des entreprises, elle est
essentiellement issue d'autres
disciplines comme la statistique ou la
recherche oprationnelle

8.

N'est pas une fin en soi, mais un

moyen.

Est un outil de preuve et de contrle

des dirigeants

Tableau 2.2 - 1 : comparaison des caractristiques de la comptabilit gnrale et de la comptabilit de

gestion

 La comptabilit financire a pour vocation d'enregistrer les oprations des entreprises et

des organisations en gnral avec leur environnement, afin de dterminer priodiquement leur
situation patrimoniale et financire, ainsi que leur performance globale. La comptabilit
financire joue un rle primordial dans l'information des actionnaires et des tiers. Elle est
troitement rglemente dans la plupart des pays.
Il faut cependant remarquer que les deux comptabilits ne s'opposent pas dans la ralit : la
comptabilit financire est ainsi, la principale source d'information de la comptabilit de
gestion. Certains systmes comptables, notamment anglo-saxons, intgrent par ailleurs, des
lments de cots dans leurs tats financiers (prsentation dite fonctionnelle , par
opposition la prsentation franaise, dite par nature. )

[1]

Par la suite, nous emploierons frquemment les termes de comptabilit de gestion en lieu et place de
comptabilit analytique , la premire englobant la seconde.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 1 : dfinition et champ

dapplication de la comptabilit
analytique (10 questions)
Vrai ou Faux : Cocher la bonne rponse
Question 1
La comptabilit analytique permet destimer la valeur des stocks pour la comptabilit financire.

A Vrai
B Faux

Question 2
Le principal objectif de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de lentreprise.

A Faux
B Vrai
Question 3
Les principaux objectifs de la comptabilit de gestion sont dinformer, prvoir, contrler et sanctionner (ou
rcompenser...).

A Faux
B Vrai
Question 4
La comptabilit analytique a pour objectif unique de calculer le cot des produits et services vendus par lentreprise.

A Vrai
B Faux
Question 5
Le contrle de gestion moderne a pour objectif dorienter le comportement des individus dans lentreprise.

A Faux
B Vrai
Question 6
La comptabilit de gestion est destine un usage interne dans lentreprise.

A Faux
B Vrai
Question 7
La comptabilit analytique permet destimer la rentabilit des produits de lentreprise.

A Faux
B Vrai
Question 8
Toute entreprise de plus de 20 salaris est tenue davoir une comptabilit analytique.

A Vrai
B Faux
Question 9
La comptabilit de gestion est un instrument au service du contrle de gestion.

A Vrai
B Faux
Question 10
Lefficience reprsente la capacit atteindre un objectif fix.

A Vrai
B Faux

Leon n 2 : la notion de cot

PLAN DE LA LEON

1. QU'EST-CE QU'UN COT ?

1.1. Dfinitions
1.2. Caractristiques gnrales
1.2.1. Le champ d'application
1.2.2. Le moment de calcul
1.2.3. Le contenu

1.3. Limites la notion de cot

1.3.1. Le cot ne doit pas tre considr comme un ensemble homogne
1.3.2. Le cot n'est pas la valeur

2. TYPOLOGIE DES COTS

2.1. Cots variables et cots fixes
2.1.1. Les cots variables ou oprationnels
2.1.2. Les cots fixes ou charges de structure

2.2. Cots directs et indirects

2.3. Synthse

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COTS

3.1. Les mthodes de calculs de cots
3.1.1. Les calculs de cots partiels
3.1.2. Les mthodes de calcul en cots complets

3.2. Amliorations et techniques ponctuelles d'aide la prise de dcision

3.2.1. Les cots standards et cots prtablis
3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes
3.2.3. Le cot marginal

EXPOSE :

1. Qu'est-ce qu'un cot ?

La notion de cot est insparable de l'activit de l'entreprise. Celle-ci vend des marchandises
ou des produits manufacturs. Cette activit consomme des ressources (financires,
techniques, humaines) : le chiffrage de ces consommations reprsente le cot. La dfinition
du cot doit cependant tre prcise, car elle a volu dans le temps et ses limites doivent tre
poses.

1.1. DEFINITIONS
Pour comprendre ce qu'est un cot et ce quoi il sert, considrons l'exemple suivant :

 Habitant Nice, vous avez besoin d'acheter des lments de bibliothque que vous ne
trouverez que dans une grande surface situe Toulon ou Marseille. La premire ville est
distante de 140 km et la seconde, distante de 180 km. L'autoroute revient 16 pour la
premire et 20 pour la seconde. Votre voiture consomme 10 l aux 100 1 le litre.

Toutefois, les prix pratiqus Marseille sont en moyenne infrieurs de 3 % ceux de Toulon.
Votre bibliothque revient normalement 600 (prix affich Toulon). Dans quelle grande
surface allez-vous vous rendre ?
Un calcul simple permet de rpondre la question :
Toulon

Marseille

Prix du trajet
Autoroute

16

20

Essence

[(140x10)/100] x 1 = 14 [(180x10)/100] x 1 = 18

Cot total de l'achat

Valeur de l'achat

600

600

conomie sur l'achat

600 x 0,03 = 18

Cot du transport

16 + 14 = 30

20 + 18 = 38

Cot d'achat

16 + 14 + 600 = 630

20 + 18 + 600 18 = 620

Bien entendu, cet exemple est simplifi, car il faudrait galement prendre en compte l'usure de
la voiture (plus grande, si l'on se rend Marseille), le temps pass (galement plus long sur
Marseille) et d'autres lments difficilement chiffrables, tels que les facilits d'accs au
parking et/ou l'offre en magasin (peut-tre plus consquente Marseille) Mais, on constate
que le calcul de cot permet d'aider prendre une dcision. Il passe par le recensement des
frais engags dans l'opration et la comparaison cot/avantages procurs par l'opration.

 Un cot peut tre dfini comme la somme des charges relatives un lment (produit,
activit, fonction).
Cette dfinition revient dire que le cot est constitu de l'ensemble des frais engags dans
une opration, de quelque nature qu'elle soit. En rgle gnrale, ces frais sont recenss dans le
compte de rsultat, d'o l'utilisation du terme de charges.

Attention ! il ne faut cependant pas considrer un cot comme l'quivalent d'une charge,
dont le sens premier signifie poids , voire fardeau . L'assimilation des deux termes peut
laisser penser qu'il n'existe pas d'autres cots que ceux enregistrs en comptabilit gnrale
(ce qui est faux) et risque de donner l'impression que les cots sont subits, comme le sont les
charges, le travail de l'analyste se rduisant les imputer aux produits.
Notons aussi, qu'un cot est le fruit d'un calcul, par opposition un prix qui est le rsultat de
l'offre et de la demande sur un march. Il est par consquent, vivement conseill d'viter de

parler de prix de revient pour dsigner les cots de revient , expression couramment
utilise dans le langage de l'entreprise.
Enfin, observons que le cot n'est pas unique. Ainsi, l'imputation de l'assurance, par exemple
peut se faire au prorata des kilomtres (on suppose alors que l'on parcourt un certain nombre
de km en moyenne dans l'anne, correspondant la prime annuelle) ou bien forfaitairement en
fonction du nombre de dplacements moyen dans l'anne, ce qui ne donne pas forcment le
mme rsultat. Selon les hypothses de calcul que l'on pose, on n'obtiendra donc pas le mme
cot.

Cette remarque est trs importante, car elle doit vous faire prendre conscience que la
comptabilit n'est pas une science exacte qui aboutirait un rsultat unique. D'une part, les
calculs sont relatifs aux hypothses poses, ce qui signifie que non seulement les rsultats
peuvent tre diffrents, mais ils peuvent tre aussi plus ou moins loigns d'une certaine
ralit qu'il est de toutes manires, difficile d'apprhender ; d'autre part, le cot peut aussi
voluer dans le temps en fonction des conditions d'exploitation de l'entreprise. Dans le cas du
dplacement, il est vident ainsi, que le fait d'utiliser une voiture diffrente induit un cot
diffrent.
En reprenant l'exemple en introduction, on peut galement dfinir un cot, en considrant les
ressources mises en uvre pour mener bien un projet. Ces ressources sont dtermines par
les diffrentes activits qu'il est ncessaire de dployer pour arriver au rsultat recherch.

 Un cot reprsente la somme des ressources consommes par les activits ncessaires la
mise en uvre du processus d'laboration et d'exploitation d'un produit ou d'un service.

 De manire schmatique, une activit est un ensemble de tches effectues partir d'une
matire premire, d'un produit ou d'un service, dont le rsultat se traduit par un produit ou un
service dtermins.

 Scier des planches aboutit, partir d'un billot de bois, fournir un produit destin une
autre activit (l'assemblage, par exemple, pour construire un meuble).
L'intrt de cette deuxime dfinition est de mettre l'accent sur le fait que le cot est le rsultat
d'une activit : il n'existe donc pas en tant que tel. C'est en agissant sur une activit que l'on
peut agir sur le cot. A l'oppos, vouloir rduire les cots dans l'absolu, revient
concrtement tenter d'lever la temprature d'une pice en chauffant le thermomtre. Un
cot doit tre pris pour ce qu'il est, c'est--dire un instrument de mesure.

1.2. CARACTERISTIQUES GENERALES

Le cot se caractrise par trois particularits indpendantes les unes des autres : le champ
d'application, le moment du calcul, le contenu.

1.2.1. Le champ d'application

Celui-ci est extrmement vari. Il peut s'appliquer :

une fonction conomique de l'entreprise (approvisionnement, production,

distribution, administration) ;
un moyen d'exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de travail) ;
un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ;
tout centre de responsabilit, c'est--dire un des sous-systmes de
l'entreprise pour lequel est dfini un objectif mesurable et dot d'une
certaine autonomie pour atteindre cet objectif (direction commerciale, chef
d'atelier, directeur technique).

1.2.2. Le moment de calcul

Un cot peut tre calcul a posteriori : il s'agira alors d'un cot constat, que nous
qualifierons galement de rel . Il peut aussi tre calcul a priori : on parlera
alors de cot prtabli .
Les cots prtablis ont une grande importance pour la gestion prvisionnelle de
l'entreprise. Ils peuvent prendre la forme de cots standards, auquel cas ils
constitueront une norme sous la forme d'un objectif atteindre, d'un minimum
satisfaire, voire d'un idal. Ils peuvent aussi servir l'tablissement de devis dans
les rapports commerciaux avec la clientle. Ils peuvent enfin, tre utiles
l'tablissement de budgets prvisionnels.
La comparaison entre les cots prtablis et les cots rellement constats permet
de mettre en vidence des carts, dont l'interprtation permet d'aider la gestion de
la firme.
1.2.3. Le contenu
Selon que le gestionnaire retient la totalit des cots dans l'entreprise ou une partie
seulement, on obtiendra un cot complet ou un cot partiel. Cet aspect est
dvelopp au point 3 de cette leon.

1.3. LIMITES A LA NOTION DE COUT

1.3.1. Le cot ne doit pas tre considr comme un ensemble
homogne
Considrer les cots comme un ensemble homogne revient considrer que
diffrents fruits et lgumes peuvent tre prsents la caisse d'un supermarch
runis dans un mme emballage, la raison que l'unit de mesure commune est le
kilogramme. C'est pourtant ce qui est fait en matire de calculs de cots : les cots
constitus de diffrents types (cf. point 3), sont exprims en une seule unit, la
monnaie, donnant ainsi l'illusion qu'ils sont homognes. Rien n'est plus dangereux,
car cela revient laisser accroire par exemple, que si un produit cote 1 , alors 100
produits coteront 100 . En ralit, du fait de l'existence de cots fixes et de
phnomnes tels que l'apprentissage ou les conomies d'chelle, le cot pourra
diffrer sensiblement de 100 .

1.3.2. Le cot n'est pas la valeur

Une autre critique doit tre faite aux cots : ils ne reprsentent en rien la valeur d'un produit
ou d'une activit. Une illustration simple permet de comprendre cette distorsion : si une
entreprise fabrique des vtements dmods, on peut bien avancer que le cot de ces produits
est gal la somme des charges supportes pour les raliser, mais la valeur marchande est
nulle... la valeur est en dfinitive dtermine par le march.

2. TYPOLOGIE DES COTS

On peut distinguer quatre types de cots, lesquels en se croisant forment quatre souscatgories. Ces dernires sont l'origine des principales mthodes de calculs.

2.1. COUTS VARIABLES ET COUTS FIXES

2.1.1. Les cots variables ou oprationnels

 Les cots variables ou oprationnels sont des cots constitus seulement par les charges
qui varient avec le volume d'activit de l'entreprise (par exemple, les quantits produites et/ou
vendues) sans qu'il y ait ncessairement exacte proportionnalit entre la variation des charges
et la variation du volume des produits obtenus.
La matire contenue dans un produit fabriqu, les frais de transport, l'emballage, sont des
exemples de charges variables.

 La fabrication d'une chaise ordinaire requiert 6 de matires premires (contre-plaqu et

acier). Le cot variable pour 100 chaises sera donc de : 6 100 = 600 . Ce rapport, dans la ralit,
peut ne pas tre strictement proportionnel partir du moment o l'entreprise obtient par
exemple, des remises sur le volume des quantits commandes.

Observons ds prsent, que le cot variable par unit est fixe , alors que le cot variable
total est fonction des quantits vendues : il est donc variable , comme l'indique la figure
2.1-1.

Figure 2.1-1: volution compare du cot variable total et du cot variable unitaire en fonction des
quantits

Il faut cependant bien garder l'esprit que ces schmas sont thoriques, dans la mesure o le
cot variable peut ne pas tre strictement proportionnel aux quantits produites. Il l'est
d'ailleurs rarement dans la ralit et cela explique pourquoi les termes de cots
proportionnels ne sont pas pertinents.

2.1.2. Les cots fixes ou charges de structure

 Ce sont les charges lies l'existence de l'entreprise et correspondant, pour chaque priode
de calcul, une capacit de production dtermine. L'volution de ces charges avec le volume
d'activit est discontinue. Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d'activit
volue peu au cours de la priode de calcul.

Les cots fixes correspondent aux charges engendres par l'administration ou les
investissements durables. Ils ne sont pas proportionnels aux quantits fabriques.

 Le matriel acquis pour fabriquer les chaises a cot 200 000 . Il est amorti sur cinq ans en
linaire, ce qui correspond l'usure conomique du bien. Chaque anne, on impute 1/5me de ce
cot celui des produits fabriqus, soit un montant fixe de 40 000 qui ne varie pas, quelles que
soient les quantits produites.

On peut galement observer, que si le cot fixe global ne change pas pour la priode
considre, il est en revanche variable par unit, comme le montre la figure 2.1-2.

Figure 2.1-2 : volution compare du cot fixe total et du cot fixe unitaire en fonction des quantits

On peut remarquer que l'volution du cot fixe unitaire prend l'allure d'une hyperbole. Cela
s'explique aisment, puisque le cot fixe unitaire reprsente le rapport entre le cot fixe total
et les quantits produites et/ou vendues. Il dcrot par consquent, au fur et mesure
qu'augmentent les quantits produites.

 En

reprenant les donnes de l'exemple prcdent, si une seule chaise est

produite, le cot fixe affect celle-ci sera de 40 000 . Si deux chaises sont
produites, ce cot sera de 40 000 / 2 = 20 000 . Si 20 000 chaises sont produites,
ce cot sera de : 40 000/ 20 000 = 2 par chaise, etc.

2.2. COUTS DIRECTS ET INDIRECTS

 Les cots directs sont ceux qu'il est possible d'affecter immdiatement, c'est--dire sans calcul
intermdiaire, au cot d'un produit dtermin.

 Les matires premires incorpores au produit, les heures de main-d'uvre des ouvriers
affects la fabrication du produit, constituent autant de cots directement imputables aux
produits.
Il faut noter que l'affectation de ces cots dpend toutefois de l'existence de moyens directs de
mesure, ce qui explique que les charges les plus communment admises au titre des cots directs
sont les heures de main-d'uvre et les matires premires. Il ne s'agit cependant pas d'une rgle
absolue.

 Les cots indirects sont ceux qu'il n'est pas possible d'affecter immdiatement, c'est--dire
sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit dtermin.

 Les charges d'administration, les frais gnraux d'entretien, de surveillance... sont autant
d'exemples de charges indirectes par rapport l'activit de production.

Les charges indirectes posent un problme important, dans la mesure o leur incorporation au
cot du produit ncessite un traitement pralable. Nous verrons comment la mthode des cots
complets, tudie dans les leons 4 et 5, traite le problme.

2.3. SYNTHESE
Ces diffrentes catgories de cots peuvent tre reprsentes en dfinitive sur deux axes,
partir des charges qui les composent dterminant ainsi quatre types bien spcifiques, comme
le montre le tableau 2.3-1 :
CHARGES

DIRECTES

INDIRECTES

VARIABLES

Matires premires, frais de distribution,

sous-traitance, etc.

Energie (eau, fuel, lectricit), petit

outillage, fournitures diverses, etc.

FIXES

Main-d'uvre, dotations aux

amortissements des machines affectes
la fabrication des produits, etc.

Personnel administratif, dotations aux

amortissements des btiments et machines
(hors production), etc.

Tableau 2.3-1 : typologie des charges dans l'entreprise

Il convient propos de ce tableau, de faire trois observations :

les charges indiques dans les diffrentes cases ne sont indiques ici qu'
titre indicatif et ne constituent nullement une typologie dtermine et
dfinitive ;
il n'existe pas toujours de types purs de charges : s'agissant des
matires premires, il existe par exemple, des tarifs dgressifs en fonction
du volume achet ou transport. L'lectricit n'est pas non plus facture au
mme tarif au-del d'une certaine consommation, ni mme au cours d'une
journe de 24 h ;
certaines charges sont mixtes : ainsi en est-il par exemple de l'eau ou du
tlphone, qui comprennent un abonnement fixe et un cot variable en
fonction de la consommation.

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES

COTS
L'existence de cots diffrents dans leur nature et leur comportement va induire des mthodes
varies de calcul selon que l'on prendra en compte telle ou telle catgorie. Ces mthodes sont
compltes par des amliorations ponctuelles ou des techniques d'analyse destines la prise
de dcision dans un contexte spcifique.

3.1. LES METHODES DE CALCULS DE COUTS

En reprenant le tableau 2.3-1, on peut agencer chaque type de cots de manire diffrente. A
partir de la matrice suivante, on dbouche ainsi sur deux ensembles de mthodes fondes sur
des calculs de cots partiels ou de cots complets :
CHARGES

DIRECTES

INDIRECTES

VARIABLES

FIXES

Tableau 3.1-1 : lments de typologie des mthodes de calcul des cots

3.1.1. Les calculs de cots partiels

Une premire partition consiste conserver uniquement les charges variables comprises dans
les cases 1 et 2 et laisser par ailleurs l'ensemble des cots fixes (cases 3 et 4). Cette
opration dbouche sur une premire mthode, appele mthode des cots variables, connue
galement sous le vocable anglo-saxon de direct costing [1]. La mthode est surtout
intressante dans une optique prvisionnelle, car elle permet de calculer un seuil de
rentabilit, c'est--dire un seuil de chiffre d'affaires ou de quantits vendues qui permet
l'entreprise de couvrir ses charges fixes et donc, de commencer raliser du bnfice.
Une deuxime partition consiste considrer les charges variables (1 + 2) augmentes des
charges fixes directes (3). Ce calcul correspond la mthode des cots spcifiques, appele
galement direct costing volu . Cette mthode prolonge la prcdente et son principal
intrt est de mieux apprhender la contribution d'un produit l'absorption des charges fixes
indirectes. En d'autres termes, une fois ce cot calcul, si la marge sur cots spcifiques ,
c'est--dire la diffrence entre le prix de vente du produit, les charges variables et les charges
qui lui sont imputables en propre est encore positive, alors cela signifie que son exploitation
permet d'absorber une partie des frais de structure. Il s'agit par consquent, d'un outil prcieux
pour apprcier la rentabilit des produits et leur abandon ventuel.
Une troisime partition consiste retenir uniquement les charges directes variables et fixes
(1+ 3) laquelle permet de calculer une marge sur cots directs qui peut tre utilise par
exemple, pour estimer la marge dgage par un tablissement ou un magasin. Imaginons, une
petite socit qui distribue diffrents produits informatiques dans diffrentes villes sur la Cte
d'Azur. La marge sur cots directs, c'est--dire, la diffrence entre le chiffre d'affaires et
l'ensemble des cots directement supports par un magasin permet de savoir si ce dernier est
rentable et contribue absorber les charges communes la gestion de l'ensemble des
magasins.

3.1.2. Les mthodes de calcul en cots complets

Elles correspondent la prise en compte de tous les cots, afin de calculer un cot de revient
complet du produit. Elles permettent ainsi, de calculer une marge bnficiaire par produit.
On peut distinguer deux techniques de calcul : la comptabilit par centre d'analyse et la
comptabilit par activit .

 ct de ces mthodes, d'autres techniques de calculs de cots sont envisageables, sans que
l'on puisse parler de mthode . Ces modes de calculs constituent, soit un prolongement des
prcdentes, soit plus gnralement des techniques d'aide la dcision.

3.2. AMELIORATIONS ET TECHNIQUES PONCTUELLES D'AIDE A LA PRISE DE

DECISION

3.2.1. Les cots standards et cots prtablis

Ce sont des cots souvent calculs partir de cots complets et qui ont vocation tablir des
prvisions et des devis. Ils dbouchent sur des calculs d'carts, dont l'interprtation constitue
un outil important du contrle.

3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes

Il s'agit galement d'un prolongement de la mthode des cots complets. La technique
prsente l'avantage de moduler le calcul du cot complet des produits pour tenir compte de la
variabilit des charges fixes unitaires.

3.2.3. Le cot marginal

Le cot marginal correspond au cot d'une unit, d'un lot ou d'une supplmentaire fabrique.
Sa connaissance est essentielle en tant qu'outil d'aide la dcision. Il revt une grande
importance en raison de son rle pivot au sein de la micro-conomie.

Il est probable qu'au moment o la mthode a t mise au point, la distinction

entre charges variables et directes n'tait pas forcment trs claire, les cots directs
tant quasiment tous variables. Ceci peut expliquer l'ambigut des termes.
[1]

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 2 : la notion de cot (10

questions)
Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment. Une seule rponse est possible dans le cas des
questions sur les graphiques.
Question 1
Quel graphe reprsente le cot fixe total sur une longue priode ?

D
Question 2
Quel graphe reprsente un cot variable lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

D
Question 3
Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot total ?

D
Question 4
Dans une fromagerie, dont la capacit de production est dtermine par la contenance des cuves, la matire premire
(le lait, en loccurrence) est un cot :

A direct
B variable
C indirect
D fixe
Question 5
Quel graphe reprsente un cot fixe pour un niveau de production donn lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot
total ?

D
Question 6
Quel graphe reprsente un cot fixe lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

D
Question 7
Un cot...

A est un ensemble homogne de charges puisque toutes exprimes en valeur montaire

B est unique
C reprsente la somme des ressources consommes par les activits ncessaires llaboration dun produit
ou dun service
D est assimilable la valeur dun produit
Question 8
Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot
unitaire ?

D
Question 9
La mthode du cot spcifique :

A permet denvisager labandon dun produit

B aboutit rpartir lensemble des cots fixes par produit
C est aussi appele mthode du direct costing
D permet de calculer un cot de revient par produit
Question 10
Quel graphe reprsente le cot total pour une entreprise dont lapprentissage crot avec le temps ?

Leon n 3 : la dtermination et l'enchanement des cots

PLAN DE LA LEON

1. DE LA COMPTABILIT GNRALE LA COMPTABILIT DE GESTION

1.1 Quelles sont les charges qui doivent tre incluses en comptabilit analytique ?
1.2 Charges suppltives
1.3 Rsultat analytique et rsultat comptable : synthse

2. LE TRAITEMENT DES CHARGES CALCULES

2.1. Les charges abonnes
2.2. Les charges d'usage

3. L'ENCHANEMENT DES COTS

3.1. Le processus de production
3.2. Du cot d'achat au prix de vente

EXPOSE :
En rgle gnrale et en l'absence de systme informatique intgr, c'est--dire
organis autour d'une base de donnes, c'est la comptabilit gnrale qui va servir
de systme d'information pour la comptabilit analytique. Il est cependant
ncessaire au pralable, de procder un ensemble de retraitements pour permettre
le calcul des cots dans l'entreprise.
Un premier travail consiste classer parmi les charges de la firme, celles qui seront
exclues ou au contraire incluses dans les cots des fonctions et des produits (ou
services). Un second travail, prliminaire la mise en uvre de toute mthode de
calcul, consiste prciser la manire dont seront traites certaines charges tels que
les amortissements, les charges rpartir, les charges dont la priodicit est
diffrente du moment de calcul, etc. Enfin, un troisime travail consiste identifier
les charges au sein du processus de production de l'entreprise.

1. De la comptabilit gnrale la comptabilit de gestion

La logique fondamentale du passage de la comptabilit gnrale la comptabilit
analytique est de s'appuyer sur le caractre conomique d'une charge ou d'un
produit. Pour cela, il faut toujours se poser la question : cette charge ou ce produit
est-il indispensable mon activit ? Ceci peut donc conduire carter des lments
du compte de rsultat, mais aussi, l'inverse, rajouter des lments qui ne sont pas
enregistrs en comptabilit gnrale.

1.1 QUELLES SONT LES CHARGES QUI DOIVENT ETRE INCLUSES EN COMPTABILITE
ANALYTIQUE ?
Parmi les charges de la comptabilit gnrale, on distingue deux types : les charges
dites incorporables qui sont transfrables en comptabilit analytique et celles
qui ne le sont pas. Ces dernires sont dites non incorporables .
La notion de charges incorporables est facilement comprhensible et ressort
essentiellement du bon sens , ainsi que l'illustre l'exemple ci-dessous.

Une socit a pour objet, la fabrication de glace et desserts glacs. Tous les
lments directement ncessaires la fabrication de ses produits matires
premires (lait, parfums, fruits) et machines ainsi que les dpenses
administratives induites par la production et la commercialisation qui figurant
dans les charges de l'entreprise sont des charges a priori incorporables.

 Des charges incorporables sont des charges qui ont un lien patent avec l'activit,
le produit ou le service considrs. Elles sont gnralement rcurrentes, ds lors
qu'elles relvent de l'exploitation ordinaire de l'entreprise.
A l'oppos, des charges non incorporables sont des charges qui n'ont aucun lien
avec l'activit, ou ne relvent pas de l'exploitation ordinaire et ce titre n'ont pas
tre incluses dans le calcul de cot du produit ou du service.

Une amende fiscale ou pnale constitue ainsi une charge atypique, dont le cot

ne doit pas interfrer avec celui des produits fabriqus. L'amortissement des frais
de premier tablissement, lesquels n'ont pas vocation se renouveler et
s'identifient en ralit des charges exceptionnelles, n'a pas non plus tre pris en
compte.
Il n'existe naturellement pas de liste exhaustive des charges incorporables ou non
par nature, chaque entreprise ou activit ayant ses spcificits propres. Grosso
modo, les charges figurant dans les comptes 60 66 du plan comptable gnral et
une grande partie des amortissements correspondent des charges incorporables.
Les provisions pour dprciation ne rentrent pas en ligne de compte dans le calcul
des cots. Elles ont en effet, un caractre purement patrimonial, c'est--dire qu'elles
ont un impact sur la valeur des biens au bilan, mais ne modifient en rien le montant
investi l'origine.
Les charges exceptionnelles ne constituent pas non plus des charges incorporables :
par nature, les composantes du cot d'un produit ou d'un service sont rcurrentes,
ce qui n'est pas le cas de ce type de charges (ou produits).
Dans tous les cas, ces rgles ne sont pas intangibles : il faut rechercher avant tout le
lien avec le produit ou le service.

Il ne faut pas confondre lien avec l'activit et caractre direct ou indirect de

cette relation. La fonction de direction n'a pas, en principe, de lien direct avec les
produits ou services offerts, mais son cot rentre dans leur calcul, car elle est
indispensable l'activit de l'entreprise.
1.2 CHARGES SUPPLETIVES

Il existe galement des lments qui concernent directement l'activit et doivent

rentrer dans le calcul des cots, mais qui ne sont pas enregistrs dans le compte de
rsultat. Ce sont des charges supplmentaires, appeles charges suppltives .
Deux cas type illustrent cette situation.

Un grant majoritaire de socit ne touche pas de salaire : il prlve son revenu
sur les bnfices de la firme. Sa charge n'est donc pas enregistre au niveau de

l'exploitation, alors qu'il participe bien des cots de l'entreprise. C'est pourquoi, il
est ncessaire de rintgrer l'quivalent de son salaire dans les calculs de cots.
Dans un autre ordre d'ides, l'entreprise qui finance l'acquisition d'un matriel de
production peut le faire par l'emprunt ou par fonds propres. Si elle recourt
l'emprunt, les intrts financiers seront en toute logique affects au cot de
production des biens que la machine contribue fabriquer. A l'inverse, si elle
finance l'opration par apport de capitaux, elle n'enregistrera pas d'intrts
financiers dans ses comptes. Il est donc logique, afin de tenir compte du cot du
capital, de rintgrer dans ses calculs de cots, l'quivalent du prix du
financement.
1.3 RESULTAT ANALYTIQUE ET RESULTAT COMPTABLE : SYNTHESE

Le schma ci-aprs rsume de quelle manire les charges de la comptabilit

gnrale sont prises en compte dans la comptabilit analytique.

Figure 1.3-1: les charges prises en compte dans la comptabilit analytique

 Le rsultat de la comptabilit analytique, dit rsultat analytique est gal la

diffrence entre les produits (rsums gnralement par le chiffre d'affaires) et les
charges de la comptabilit analytique.

 l'inverse, il est naturellement possible de retrouver le rsultat de la comptabilit

gnrale partir du rsultat analytique. Pour cela, il suffit d'ajouter les charges
suppltives au rsultat analytique et de soustraire les charges non incorporables.
Eventuellement, il y a lieu de tenir compte de produits accessoires qui auraient t
perus en dehors de l'activit principale concerne.
Rsultat analytique
+ Produits non incorpors
+ Charges suppltives
- Charges non incorporables
= Rsultat comptable
Il faut observer dans ce calcul que les signes affectant les charges suppltives et
non incorporables sont respectivement positif et ngatif, car les premires sont
venues pralablement en diminution du rsultat analytique calcul, tandis que les
secondes sont venues en augmentation. Ainsi, s'agissant des produits non
incorpors, ceux-ci viennent augmenter le rsultat analytique, puisqu'ils ne s'y
trouvaient pas par dfinition. Il en est de mme dans le sens inverse pour les
charges non incorporables. Pour les charges suppltives, c'est plus subtile :
puisqu'elles sont venues diminuer le rsultat analytique, on les rajoute ce mme
rsultat pour les liminer (moins par plus gal zro !).

Une

entreprise de nettoyage possde des appartements qu'elle loue des

entreprises. Les loyers qu'elle peroit constituent des revenus accessoires. Ils
devront tre ajouts au rsultat analytique comme produits non incorpors pour
calculer le rsultat de la comptabilit gnrale.

2. Le traitement des charges calcules

2.1. LES CHARGES ABONNEES

Elles correspondent des charges qui interviennent des priodes d'apparition

diffrentes de celles retenues pour les calculs de cots. Les charges d'lectricit ou
de tlphone, dont le paiement est gnralement bimensuel, pourront tre ainsi
tales raison d'un montant quivalent une consommation mensuelle.
2.2. LES CHARGES D'USAGE

Les charges d'usage correspondent l'amortissement des biens concourant

l'exploitation de l'entreprise et pris en compte dans la comptabilit de gestion. Si,
en pratique, ils sont souvent repris tels quels dans le calcul de cots, il est
cependant prfrable de calculer des charges d'usage refltant le mieux possible la
ralit conomique. On peut ainsi proposer trois types de traitement :

pour base amortissable, on peut tenir compte, non de la valeur historique,

mais de la valeur de remplacement du bien. Rappelons que cette dernire
n'est pas forcment suprieure la valeur d'origine. C'est en particulier le cas
en situation de dflation, ou dans certains domaines (l'informatique par

exemple) qui ont connu des baisses importantes de cot ces dernires annes
;
pour dure d'amortissement, on peut retenir une dure probable d'utilisation,
au lieu de celle normalement admise pour l'amortissement. Il est vrai que
l'on a tendance retenir des dures conformes aux normes fiscales,
lesquelles ne sont pas toujours en adquation avec la ralit ;
une charge d'usage peut continuer par ailleurs, tre calcule tant que le bien
reste en service et quand bien mme l'immobilisation est totalement amortie
comptablement. Cette disposition s'explique par le souci de ne pas fausser le
calcul conomique en abaissant brutalement le cot l'issue de la priode
d'amortissement ou en considrant que le bien revient moins cher produire
en raison mme de l'ge ou de l'obsolescence du matriel. Cela entranerait,
d'une part une revalorisation forte du cot, lors du rachat d'un nouvel
quipement et/ou d'autre part, une estimation biaise de la performance
conomique vis--vis des concurrents. S'il y a gain sur le cot unitaire des
produits, celui-ci ne doit tre le fruit que d'une amlioration de la
productivit, de l'exprience ou d'effets d'chelle.

Naturellement, les diffrences constates entre l'amortissement enregistr en

comptabilit gnrale et de gestion feront l'objet d'une diffrence d'incorporation.

3. L'enchanement des cots

Les activits de l'entreprise sont traditionnellement divises en deux familles :
activits commerciales et activits de production (biens ou services). La seconde se
distingue de la premire en ce qu'elle ajoute une tape au processus
d'approvisionnement et de distribution : la transformation de matires. C'est
pourquoi, la notion de cot est aborde travers l'exemple du processus productif.

3.1. LE PROCESSUS DE PRODUCTION

Trois phases ponctuent le processus de production : la premire correspond celle
de l'approvisionnement, la seconde celle de la production, la troisime celle de
la distribution. Le calcul du cot de revient d'un produit respecte toujours ces trois
tapes. Ce processus a normment volu au cours de ces dernires annes.
Nanmoins, dans le cadre d'une premire approche, nous considrerons le cas d'une
production industrielle classique , avec constitution de stocks.
Afin d'illustrer ce processus de production, imaginons l'exemple suivant :

Une entreprise fabrique des chaises destines des salles de classe partir de

deux lments : des barres d'acier mises en forme dans un atelier 1, des plaques de
contre-plaques tailles dans un atelier 2. Ces diffrents lments sont assembls
par soudure de l'acier dans un troisime atelier, o ils sont galement
conditionns. Aux diffrents stades de la production, chaque lment est stock
provisoirement, comme le montre le schma ci-dessous :

Figure 3.1-2 : processus de production d'une chaise avec stocks

Ce schma de production est naturellement trs simple, mais il montre clairement la
progression dans l'laboration du produit, ponctue de haltes dans des lieux de
stockage. Le cot d'un produit suit le mme chemin, utilisant les ressources mises
la disposition par l'entreprise. Aux matires premires d'origine vont tre ajouts du
travail et des heures machines pour donner un produit fini.
Grosso modo, on peut ds prsent considrer que deux grandes catgories de
ressources ont t mises en uvre : de la logistique au sens le plus gnral et
des forces de production. La premire apporte son soutien administratif,
commercial, organisationnel ; la seconde est implique des degrs divers dans le
processus productif sous la forme d'entretien, de manutention, de fabrication...
3.2. DU COUT D'ACHAT AU PRIX DE VENTE

Le cot de revient est le rsultat de la somme des cots apparaissant au fur et

mesure du processus de production. La marge revenant au producteur rsulte de la
diffrence entre ce cot et le prix de vente. L'ensemble de ce processus est rsum
ci-aprs :

Figure 3.2-3 : du cot d'achat au prix de vente

Le cot d'achat

Au cours de la premire phase, les matires premires rentrent dans l'entreprise.

Elles ont t acquises un certain prix dtermin sur le march. L'achat de ces
matires a ncessit des dpenses supplmentaires lies la recherche ventuelle
d'un fournisseur, la ngociation, la passation de la commande (tlphone, fax,
imprims, courriers...), au transport, des droits de douane s'il y a lieu, la
manutention... Ces frais viennent majorer le prix d'achat, pour donner un premier
cot : le cot d'achat.
Il faut ds prsent noter qu'en sus de ces diffrents cots, il peut se glisser des
variations de valeurs lies l'existence de stocks.

Le cot de production

Au cot d'achat des matires vont venir s'ajouter d'autres frais, lis la production :
main-d'uvre, amortissement des machines utilises, matriel d'entretien, salaires
de l'encadrement, etc. La somme des ces cots donne le cot de production. S'il
existe des stocks, on valuera un cot de production avant et aprs le passage en
stocks.

Le cot de revient

Le cot de revient, enfin, est la somme du cot de production et de tous les frais
engags pour la distribution du produit : frais de personnel (manutention,
commerciaux, marketing...), les emballages de conditionnement consomms, le
service aprs-vente, etc.
Remarquons que les frais de structure inhrents au fonctionnement de l'entreprise et
communes diverses activits ou tablissements, tels que les services de recherche
et de dveloppement, le contrle, l'informatique font galement partie du cot de
revient. Mais, ils sont pris en compte de manire indirecte. L'objet du chapitre
suivant est prcisment de montrer comment les incorporer au cot final.
L'apparente simplicit de ce schma peut surprendre, mais ce dernier est essentiel.
Il est par consquent important de toujours l'avoir l'esprit, car il constitue un
guide prcieux dans le travail de calcul des cots.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 3 : La dtermination et
lenchanement des cots (10
questions)
Question 1
Les entres en stock des matires premires, des marchandises et des approvisionnements svaluent :

A Au cot de distribution
B Au cot dachat
C Au prix dachat
D Au cot de production
Question 2
Les charges constates en comptabilit gnrale et non reprises en comptabilit analytique constituent :

A Des charges non incorporables.

B Des charges incorporables.
C Des charges suppltives.
D Des charges indirectes.
Question 3
Une pizzria possde en plus de son local commercial, plusieurs locaux usage commercial quelle loue des
professions librales. La socit a calcul le cot de ses pizzas. Les charges concernant les locaux quelle loue, qui sont
de mme nature que celles de la pizzeria (eau, gaz, lectricit, taxe foncire), sont des charges :

A incorporables
B non incorporables
C suppltives
Question 4
Le cot de production des produits finis :

A se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de production charges
indirectes de production
B ne concerne que les entreprises qui ralisent des oprations de transformation (biens ou services)
C se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de production + charges
indirectes de production

D se compose du cot dachat des matires premires consommes + charges directes de production +
charges indirectes de production
Question 5
Les charges suppltives :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale
B ont pour effet daugmenter le rsultat analytique
C doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale
D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique
Question 6
Sont, a priori, incorporables les charges suivantes :

A achats de matires premires

B impt sur les bnfices.
C charges de personnel
D charges exceptionnelles
Question 7
Les charges non incorporables :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale
B ont pour effet daugmenter le rsultat analytique
C doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale
D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique
Question 8
Le cot de revient dun produit :

A ne constitue quun cot partiel du produit

B peut servir fixer son prix de vente
C reprsente thoriquement lensemble des cots supports par le produit
D ne concerne que les produits vendus
Question 9
Les entres en stock des produits finis svaluent :

A au cot de revient
B au cot dachat
C au cot de production

D au cot de distribution
Question 10
Les charges prises en compte en comptabilit analytique se dterminent de la manire suivante :

A Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables charges suppltives
B Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables + charges suppltives
C Total des charges de la comptabilit gnrale + charges non incorporables charges suppltives
D Charges dexploitation de la comptabilit gnrale charges non incorporables + charges suppltives

Leon n 4 : les cots complets, principes et fondements

PLAN DE LA LEON

1. LAFFECTATION DES CHARGES EN COMPTABILIT ANALYTIQUE

1.1 Principe gnral
1.2 Le traitement des charges indirectes dans les centres danalyse
1.2.1 Les centres danalyse
1.2.2 Rpartition primaire et rpartition secondaire
1.2.3 Les cls de rpartition

2. LIMPUTATION DES CHARGES AUX PRODUITS

2.1. Dfinitions et caractristiques des units duvre
2.2. Limites et dangers des units duvre

EXPOSE :
La mthode des cots complets est fonde sur le principe dune prise en compte
complte des cots directs et des cots indirects de lentreprise, par le biais dune
rpartition pralable pour les seconds, dans des centres danalyse . Malgr ses
imperfections, la mthode reste encore solidement implante dans les entreprises
et la comprhension de ses principes est donc ncessaire. Sa mise en uvre
ncessite la matrise dun minimum de concepts et de dfinitions. Cette leon a
pour objectif dexposer le mcanisme daffectation des charges au cot des
produits. Elle sera complte par la leon suivante sur le calcul du cot de revient.

1. Laffectation des charges en comptabilit analytique

La mthode des cots complets repose sur le principe dune affectation de toutes
les charges de la comptabilit analytique au cot des produits fabriqus. Le
problme essentiel est celui de laffectation des charges de la comptabilit
gnrale dans le systme analytique, puis de leur imputation au cot des produits.
1.1 PRINCIPE GENERAL

Le principe gnral de calcul du cot dun produit repose sur laffectation de

lensemble des charges incorporables de la comptabilit gnrale et sil en existe,
des charges suppltives, au cot du produit. Le schma ci-aprs rsume cette
approche :

Tableau 1.1-1 : principe gnral daffectation des charges incorporables de la comptabilit gnrale au
cot des produits

Sagissant de cots directs, comme de la matire premire ou de la main-duvre,

dont on peut percevoir le lien immdiat avec le produit fabriqu, laffectation se
fera gnralement au prorata des quantits consommes.
En revanche, lallocation (c'est--dire la rpartition) des charges indirectes exige un
traitement pralable. Avant dtre imputes aux produits fabriqus selon des
modalits quil reste dfinir, elles font lobjet dun regroupement pralable dans
des centres appels centres danalyse .
1.2 LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES DANS LES CENTRES
DANALYSE

La complexit de cette opration oblige distinguer plusieurs tapes : il faut

commencer par dfinir la notion de centre danalyse ; ensuite pourra tre prcis
ce que lon entend par rpartition primaire et secondaire ; enfin, pourront tre
tudies plus en dtail les modalits pratiques daffectation des charges laide
de cls de rpartition.
1.2.1 Les centres danalyse

Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de lien
direct entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Quelle est ainsi la
part de la secrtaire de direction dans une chaise fabrique ?
Sont donc regroupes dans les centres danalyse, des charges communes plusieurs
produits, sans quil soit possible a priori de dterminer la part exacte imputable
tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il sagit en quelque sorte de
botes dans lesquelles tous les lments que lon ne sait pas ranger directement
un endroit prcis, sont placs en attente dune affectation ultrieure.

 Les

centres danalyse correspondent des subdivisions comptables de

lentreprise dans lesquelles sont regroups, pralablement leur imputation aux
cots, les lments de charges qui ne peuvent leur tre directement affects.
On notera avec intrt que les centres danalyse, sils sont en principe indpendants
de lorganigramme, correspondent le plus souvent des centres de
responsabilits (cf. fiche 4-1).
Le cas Arc-en-ciel , servira tout au long de cette leon (et de la suivante) pour
illustrer et tudier chaque point de la mthodologie mettre en uvre dans
llaboration des cots complets. Il montre, dans une premire tape, comment se
rpartissent les charges de la comptabilit gnrale dans la comptabilit analytique.

 La socit Arc-en-ciel sous-traite la fabrication de tissu pour une entreprise de

confection. Dans le but de calculer les cots et les rsultats, cinq centres d'analyse
ont t dfinis : prestations connexes (administration), approvisionnements,
atelier filage, atelier tissage, magasin.
Schmatiquement, la rpartition des charges de la comptabilit gnrale dans les
diffrents centres de responsabilit peut tre illustre par le schma ci-aprs :
Tableau 1.2-2 : exemple daffectation des charges incorporables de la comptabilit gnrale aux centres
danalyse
de
la
socit
Arc-enciel

1.2.2 Rpartition primaire et rpartition secondaire

En ralit, postrieurement laffectation prsente ci-dessus, on opre une

seconde rpartition. Lexistence de deux niveaux de rpartition des charges
provient de ce que certaines activits interviennent plus directement en apparence
que dautres dans le processus productif. On considre ainsi, que les ressources
consommes dans les services oprationnels sont expliques par la production
ralise dans ces derniers. En dautres termes, ce sont fondamentalement les
services oprationnels (approvisionnement, production, distribution) qui
constitueraient la cause essentielle des cots des produits.

En revanche, sagissant des services fonctionnels, leur existence ne serait justifie

que par celle des services oprationnels et leur cot est considr comme un
accessoire des seconds. Ce dernier doit donc tre imput au pralable aux services
oprationnels.
On distingue ainsi, deux catgories de centres danalyse :

les centres principaux : ce sont les centres o sont mis en uvre les moyens
de production et de vente de lentreprise. Ils correspondent au cycle
achat-production-vente . Ils sont gnralement reprsents par un ou
plusieurs centres se rattachant respectivement lapprovisionnement, la
production ou la distribution ;
les centres auxiliaires : ils ont pour rle de grer les facteurs de production
mis en uvre. Ils correspondent des fonctions de support comme la
gestion du personnel, lentretien, le matriel et les btiments
administratifs, la fonction financire et comptable, etc.

Cette approche implique quune sorte de redistribution soit opre,

pralablement celle des centres directement concerns par la production et
explique lexistence dune rpartition secondaire aprs une rpartition
primaire . La premire correspond au dversement des charges en comptabilit
analytique dcrit plus haut et la seconde, la raffectation des charges des
centres auxiliaires sur les centres principaux. A titre dexemple, dans une
entreprise structure par fonctions, dont lune est dassurer lentretien du
matriel, le cot de ce service sera rpercut sur les diffrents centres dans
lesquels il intervient. Chaque fonction oprationnelle recevra ainsi une quote-part
de charges correspondant grosso modo son utilisation du centre entretien. Ce
processus est rsum dans le schma ci-aprs :

Figure 1.2-3 : schma de rpartition primaire puis secondaire des charges indirectes

 Pour

le mois de mai, la socit Arc-en-ciel dispose des renseignements

suivants :

rpartition primaire des charges indirectes :

o prestations connexes : 147 950 ,
o approvisionnements : 580 000 ,
o atelier filage : 432 650 ,
o atelier tissage : 439 450 ,
o magasin : 362 750 ;
rpartition secondaire

le centre "prestations connexes" est un centre auxiliaire de la socit Arc-en-ciel

qui se rpartit entre les trois centres principaux : filage, tissage et magasin, dans
l'ordre ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1.
Le tableau de rpartition des charges indirectes ci-aprs met en vidence la
premire rpartition correspondant au dversement des charges de la comptabilit
gnrale dans lanalytique (elles sont affectes aux cinq centres danalyse de la
socit), puis la seconde rpartition correspondant laffectation des charges du
centre auxiliaire dans les centres principaux (le calcul se fait proportionnellement
au nombre 11 = 3 + 7 + 1 ; soit respectivement 3/11me, 7/11me et 1/11me du
montant des prestations connexes) :
Tableau de rpartition des charges indirectes
Centre
auxiliaire

Centres principaux

Total
Rpartition
primaire

Prestations Approvisionconnexes
nements

147 950

Rpartition - 147 950

secondaire
=0

Production

Distribution

Filage

Tissage

Magasin

580 000

432 650

439 450

362 750

40 350

94 150

13 450

580 000

473 000

533 600

376 200

Tableau 1.2-1: tableau de rpartition primaire et secondaire

Malgr lapparente simplicit de cette technique, les rpartitions primaire et

secondaire posent des difficults lies aux cls de rpartition. Il faut approfondir ce
point pour comprendre les faiblesses actuelles du modle de comptabilit en cots
complets.
1.2.3 Les cls de rpartition

Au premier niveau (rpartition primaire, ou encore dversement des charges de la

comptabilit gnrale en comptabilit analytique) se pose le problme de
laffectation des charges aux diffrents centres danalyse. Deux cas sont
envisageables :

les charges sont directement lies au fonctionnement du centre. Des

fournitures administratives peuvent ainsi tre affectes a priori au
fonctionnement de ladministration de lentreprise ;
les charges ne sont pas directement lies au fonctionnement dun centre en
particulier. Ce peut tre le cas par exemple, de leau ou de llectricit. Dans
ce cas, si les dpenses peuvent tre individualises grce des compteurs,
leur affectation se fera au prorata de leur consommation. Dans le cas
contraire, on utilisera une cl de rpartition , comme cest le cas dans
lexemple de la socit Arc-en-ciel. Ce second procd est parfois entach
darbitraire et peut donc tre contestable.

Observons demble que selon le mode de rpartition choisi, les cots in

fine ne seront videmment pas les mmes : ceci doit vous inciter relativiser les
calculs de cots. Ce nest pas parce-que le logiciel permet de calculer la dixime
dcimale ou plus si lon veut, que le calcul du cot est juste : il est exact
arithmtiquement, mais il peut-tre totalement faux, si les hypothses sur lesquelles
il est construit savrent fausses.
Le mme type de problmes est rencontr au second niveau, dans laffectation des
charges des centres danalyse secondaires aux centres danalyse principaux. Si les
consommations de services sont mesurables, le biais introduit dans le calcul du
produit est peu important. Dans le cas contraire, le poids de la cl de rpartition va
jouer de manire extrmement forte.

 Sur dix millions deuros, une variation dun point en pourcentage reprsente
cent mille francs. Sur cent mille produits fabriqus, cela fait donc dj 1 par

unit. Quand un bien fabriqu est vendu 1 000 , limpact est peu important ; mais
sil cote 10 , limpact est de 10 %. Selon les circonstances, le choix de la cl de
rpartition peut par consquent, avoir des rpercussions importantes sur la
rentabilit prsume dun produit.
Tant que les charges indirectes ne reprsentent quune faible part du cot des
produits et que les processus de production demeurent simples, il est clair que la
mthode peut tre considre comme satisfaisante. Ce nest plus le cas dans
beaucoup de situations, ce qui explique en partie lmergence de la comptabilit en
cots par activits.

2.

Limputation des charges aux produits

Limputation des charges aux produits (ou aux services) est ralise laide
dunits duvre ou de taux de frais. Ceux-ci constituent un lment central dans
la mthode des cots complets. Aussi, est-il important den tudier les
caractristiques et les limites.
2.1.DEFINITIONS ET CARACTERISTIQUES DES UNITES DUVRE

Une fois la rpartition secondaire effectue, on peut alors envisager dimputer les
cots des centres sur les produits (ou services) fabriqus. Cette opration est
ralise sur la base de coefficients appels units duvre ou taux de frais
selon la nature des centres. Lunit duvre doit tre imprativement choisie en
fonction du lien troit qui caractrise lactivit de latelier et la fabrication dun
produit.

 En sus du prix pay pour des matires premires, on imagine aisment quil
faille ajouter des charges lies la commande, au transport, la manutention, etc.
En supposant que lensemble de ces charges ait t regroup dans un centre
approvisionnement, on peut alors denvisager une imputation des charges du
centre au prorata des quantits de produits achets, ou encore des lots manipuls.
On obtiendra ainsi un cot dachat par kg achet ou par lot transport qui
comprendra le prix dachat, augment du cot dapprovisionnement.
En principe, la meilleure unit duvre est celle dont la quantit varie, au cours de
plusieurs priodes successives, en corrlation la plus troite avec le montant du
cot variable du centre. Cette relation peut tre mise en vidence par tout moyen, y
compris laide de statistiques.

 On

a observ dans un atelier que, grosso modo, les dpenses voluaient

sensiblement dans une mme proportion que le temps que passaient les ouvriers
sur les machines. Ces dernires peuvent donc tre considres comme une mesure
de lactivit de latelier. Connaissant le temps ncessaire pour fabriquer un produit,
les charges de latelier seront ainsi imputes en fonction du temps global qui a t
ncessaire pour produire la quantit voulue (ou ralise).

 Une unit duvre correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse
exprime sous forme volumique (quantits de travail, de matires premires
achetes, de produits fabriqus ou vendus, etc.).
Le rapport entre lunit duvre choisie et le nombre dunits duvre constitue le
cot dunit duvre, qui sert dunit de calcul pour dterminer le cot du produit
(il sagit en fait dun simple rapport de proportionnalit).
Le schma ci-aprs prsente une synthse de la manire dont sont affectes les
charges :

Tableau 2.1-4 : schma global daffectation des charges dans la comptabilit en cots complets

On notera que parmi les centres danalyse principaux, on opre galement une
distinction entre les centres oprationnels pour lesquels laffectation des cots se
fait proportionnellement des quantits de matire ou dheures dune part, les
units duvre et les centres de structure , pour lesquels laffectation peut
seffectuer en fonction de valeurs montaires, appeles alors taux de frais ,
dautre part.

 Un taux de frais correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse

exprime sous la forme dun montant en Francs, ou dun pourcentage.

 La

socit Arc-en-ciel fabrique deux types de pices de tissus U et V,

correspondant deux qualits diffrentes. Chacun de ces produits est trait
successivement dans les deux ateliers filage et tissage, puis passe par le magasin
qui soccupe du conditionnement et de lexpdition. Les units duvre ou taux de
frais sont les suivants :

approvisionnements : le kg de matire achete;

atelier filage : lheure de main duvre directe (MOD) ;

atelier tissage : lunit de produit fini ;

magasin : 100 de ventes.

On possde par ailleurs les informations suivantes pour le mois de mai :

achats de matires premires : 50 000 kg pour un montant total de

2 320 000
heures de main duvre directe : 4 300
nombre de rouleaux produits : 5 800
nombre de rouleaux U vendus : 3 000 1 000 lunit
nombre de rouleaux V vendus : 3 200 1 200 lunit

Le tableau de rpartition des charges indirectes stablit comme suit en reprenant

les donnes de la page 4 :
Tableau de rpartition des charges indirectes
Centre
auxiliaire

Centres principaux

Prestations Approvisionconnexes
nements

Production

Distribution

Filage

Tissage

Magasin

580 000

473 000

533 600

376 200

Units
duvre

le kg de
matire

lheure
le rouleau
de MOD

Nombre
dU.O.

50 000

4 300

5 800

68 400

11,60

110,00

92,00

5,50

Total
aprs
rpartition
secondaire

Cot de
lU.O.

100 de
ventes

Tableau 2.1-1 : tableau de rpartition des charges indirectes de la socit Arc-en-ciel

Le taux de frais pour la distribution est calcul ainsi :

Chiffre daffaires total : (3 000 1 000) + (3 200 1 200) = 6 840 000
Or, il y a 6 840 000/100 = 68 400 fois 100 dans le chiffre daffaires. Do le taux
de frais suivant : 376 200/68 400 = 5,50 . Cela revient dire galement que
chaque fois que lon ralise 100 de chiffre daffaires, cela cote 5,50 de frais de
distribution...Si lon rapporte 5,50 100 , cela signifie aussi que le taux de frais
est de 5,50 % du chiffre daffaires.
2.2.LIMITES ET DANGERS DES UNITES DUVRE

Idalement, lunit duvre doit tre choisie en fonction du lien de causalit qui
existe entre la consommation de ressources et llaboration du produit. Mais, dans
la ralit, les activits dun centre de responsabilit sont nombreuses : ainsi,
lapprovisionnement peut-il recouvrir la passation des commandes, la gestion de
lacheminement des produits, le contrle de la qualit, du stockage, etc. Autant

doprations qui diffrent par leur nature. Aussi, le choix dune unit duvre
savre-t-il particulirement dlicat.

 Le nombre de lots transports dans un centre approvisionnement peut avoir un

lien plus direct avec son activit, que le nombre dheures de prsence des ouvriers.
En effet, si lactivit du centre nest pas rgulire, les employs auront tendance
ajuster leur activit au temps de prsence, et non linverse. Il vaut donc mieux,
dans ce cas, considrer lactivit relle mesure par le nombre de lots
mouvements.
Par facilit et/ou par habitude, les units duvre retenues sont le plus souvent,
les heures de main-duvre directe, les heures machine, ou les quantits
consommes. Cela revient centrer le calcul des cots autour des volumes
produits, puisque ces units duvre sont plus ou moins proportionnelles aux
quantits produites. Sagissant de charges indirectes, on agit ainsi, comme si la
consommation de ressources tait uniquement lie la taille de la production de
biens ou de services dans un rapport de causalit, alors que nombre de dpenses
dpendent dautres facteurs : les frais lis lachat de matires rsultent au moins
autant des transactions qui soprent autour de lopration que des quantits
achetes (on pense notamment au choix des fournisseurs, aux cots administratifs
de la commande, la gestion des stocks, au traitement comptable, etc.).
On comprend, ds lors, la fragilit du modle des cots complets et la ncessit de
relativiser la pertinence des cots : cls de rpartition et units duvre peuvent
aboutir des conclusions errones. Or, dans un contexte de concurrence accrue,
la connaissance des cots de manire fiable devient essentielle. Nous verrons
galement, que le calcul de cot centr autour du produit ne doit pas tre
lobjectif central de la comptabilit de gestion, mais au contraire, quil est utile de
calculer des cots partiels lis aux activits.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n4 (2) : les cots complets

Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment.
Voici un extrait du tableau de rpartition des charges indirectes dune socit industrielle du textile :

Achat

Centres principaux
Atelier
Atelier montage
dcoupe

Vente

Totaux aprs rpartition

secondaire

20 000

50 000

25 000

25 000

Nature de lUnit
doeuvre (UO)

Mtre de tissu
achet

Pice
dcoupe

Heure de main
doeuvre directe

100 de
ventes

Nombre dUO

20 000

25 000

5 000

50 000

Achat
Cot de lUO (en )

Centres principaux
Atelier
Atelier montage
dcoupe
2
5

Question 1
Dans latelier dcoupe, le cot de 2 signifie :

A couper une pice cote 2 (prix dachat du tissu inclus)

B le cot indirect de dcoupe dun mtre de tissu est de 2
C le cot indirect de dcoupe dune pice est de 2
D quun mtre de tissu dcoup cote 2
Question 2
Dans le centre montage :

A une heure de main-doeuvre directe engendre 5 de charges indirectes

B aucune rponse nest correcte
C on totalise 25 000 heures de charges directes de montage
D on totalise 25 000 heures de main doeuvre directe
Question 3
Dans le centre achat, le cot de 1 signifie que :

A pour tout achat dun mtre de tissu, on a 1 de charges indirectes dachat

B pour la consommation dun mtre de tissu, on 1 de charges indirectes dachat
C le cot dachat du tissu intgrer dans le cot de production est de 1 par mtre
D un mtre de tissu achet cote 1
Question 4
Le cot indirect de vente reprsente 0,5% des ventes

A Faux
B Vrai

Vente
0,50

Leon n 5 : Le calcul du cot de revient

PLAN DE LA LEON

1. LVALUATION DES STOCKS

1.1. Mthode du premier entr, premier sorti
1.2. Mthode du dernier entr, premier sorti
1.3. Mthode du cot moyen unitaire pondr

2. LA DTERMINATION DU COT DE REVIENT

2.1.
2.2.
2.3.
2.4.

Calcul du cot dachat

Calcul du cot de production
Calcul du cot de revient
Rsultats analytiques et commentaires

EXPOSE :
Le calcul du cot de revient suit exactement le processus dvelopp dans la leon 4 : il faut
dterminer successivement les cots dachat, de production et enfin de revient. A loccasion
de lachat des matires premires, va se poser le problme de lvaluation des stocks. Celui-ci
doit dabord tre trait, avant daborder le calcul du cot de revient.

1. Lvaluation des stocks

Il existe plusieurs mthodes possibles dvaluation des stocks. En France, seules deux
mthodes, quelques exceptions prs sont autorises : la mthode dite du premier entr,
premier sorti (souvent appele par son nom anglo-saxon First In, First Out ou FIFO )
et la mthode du cot moyen unitaire pondr (CMUP). La troisime mthode, dernier
entr, premier sorti (ou LIFO pour Last In, First Out ) est nanmoins prsente pour
mmoire.

Dans la socit Arc-en-ciel, ltat des stocks se prsente ainsi :

stock de matires premires en dbut de mois : 16 666 kg de matires

premires pour 999 960 .

matires premires consommes :

o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau,
o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;

1.1. METHODE DU PREMIER ENTRE, PREMIER SORTI

Le principe est extrmement simple : les matires (ou marchandises) sont sorties du stock
leur cot dachat, en privilgiant par priorit les plus anciennes. Ce principe est illustr
laide du tableau ci-dessous :
Fiche de stock des matires premires
Mouvements

Quantits

Cot
unitaire

Etat du stock

Montant Quantits

Stock
initial
Entres

50 000

58,00

2 900
000

Cot
Montant
unitaire

16 666

60,00

999 960

16 666

60,00

999 960

50 000

58,00

2 900
000

66 666
3 899
960
Sorties

16 666

60

38 334

58,00

999 960
2 223
372

11 666

58,00

676 628

Tableau 1-1 : valuation des stocks selon la mthode premier entr, premier sorti

Ce tableau se lit ainsi : la colonne Mouvements dsigne les entres et sorties, la colonne
Etat du stock dsigne le rsultat des oprations. Ainsi, 50 000 units entres + 16 666
units en stock font 66 666 units en tout, pour une valeur totale de 3 899 960 .
Les entres sont calcules leur cot dachat, cest--dire frais dachat compris, soit :
50 000 kg 2 320 000 + 580 000 (centre approvisionnement) = 2 900 000 [1].

1.2. METHODE DU DERNIER ENTRE, PREMIER SORTI

Le principe est inverse du prcdent : les matires (ou marchandises) sont toujours sorties du
stock leur cot dachat, mais en privilgiant par priorit les plus rcentes, comme le montre
le tableau ci-aprs :
Fiche de stock des matires premires
Mouvements

Quantits

Cot
unitaire

Etat du stock

Montant Quantits

Cot
Montant
unitaire

16 666

60,00 999 960

16 666

60,00 999 960

50 000

58,00

Stock
initial
Entres

50 000

58,00

2 900
000

2 900
000

66 666
3 899
960
Sorties

50 000

5 000

58,00

2 900
000

60 300 000

11 666

60,00 699 960

Tableau 1.2 : valuation des stocks selon la mthode dernier entr, premier sorti

1.3. METHODE DU COUT MOYEN UNITAIRE PONDERE

Comme son nom lindique, la mthode consiste calculer une moyenne pondre des valeurs
en stocks et de celles qui sont rentres, soit : (999 960 + 2 900 000) / (50 000 + 16 666) =
58,50 lunit. Les matires premires sont ensuite sorties cette valeur, comme il est
rsum dans le tableau ci-aprs :
Fiche de stock des matires premires

Mouvements

Quantits

Cot
unitaire

Etat du stock

Montant Quantits

Cot
Montant
unitaire

16 666

60,00 999 960

Stock
initial
Entres

50 000

58,00

2 900
000

66 666

58,50

3 899
961

Sorties

55 000

58,50

3 217
500

11 666

58,50 682 461

Tableau 1.3 : valuation des stocks selon la mthode du cot moyen unitaire pondr

Dans le cadre de lexemple trait, nous retiendrons cette dernire mthode.

2. La dtermination du cot de revient

Le cot de revient reprsente la somme des cots dachat et de production auxquels viennent
sajouter les charges de distribution et les frais dadministration. La suite de cette leon
reprend trs prcisment cette trame et nous conclurons sur lapprciation du rsultat
analytique.

2.1. CALCUL DU COUT DACHAT

Il faut bien distinguer le cot dentre en stock et le cot de sortie. Le premier a t calcul
comme indiqu dans la fiche de stock (mthode du cot moyen unitaire pondr) en ajoutant
au prix des matires premires, les frais dachat qui lui sont lis. Le cot la sortie du stock
correspond la valeur des matires premires indiques en sortie qui tient donc compte de la
valeur du stock initial.

2.2. CALCUL DU COUT DE PRODUCTION

La socit Arc-en-ciel communique les informations complmentaires suivantes pour le

mois de mai :

matires premires consommes :

o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau,
o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;
cot de la main duvre directe :
o 210 000 , charges comprises pour U,
o 392 000 , charges comprises pour V ;
il a t produit :
o 3 000 rouleaux de U,
o 2 800 rouleaux de V ;
lactivit de latelier filage a t de 4 300 units duvre sachant que :
o il faut une demie unit duvre par rouleau U,

o il faut une unit duvre par rouleau V ;

stocks initiaux de produits finis
o il nexiste pas dencours de production, ni de stock de rouleaux U,
o 500 rouleaux de V pour une valeur de : 461 850 ;
il a t vendu :
o 3 000 rouleaux de U 1 000 lunit,
o 3 200 rouleaux de V 1 200 lunit.

Le calcul peut tre ralis sur les quantits globales ou de manire unitaire. Lintrt des
calculs qui prcdent est naturellement daboutir directement un cot de production unitaire.
Le tableau ci-aprs rsume les diffrents calculs :
Rouleaux U
Quantits

Rouleaux V

Cot Montant Quantits Cot Montant

unitaire
unitaire

58,50

526,50

10

58,50

585,00

Atelier Filage

0,50

110,00

55,00

110,00

110,00

Atelier Tissage

92,00

92,00

92,00

92,00

Main-duvre
directe

0,50

140,00(1)

70,00

140,00(2) 140,00

743,50

927,00

Matires
premires

Cot
production

de

(1)

Une demi-heure par produit, soit 1 500 heures pour 3 000 produits, do 210 000/1 500 = 140

(2)

Une heure par produit, soit 2 800 heures pour 2 800 produits, do 392 000/2 800 = 140
Tableau 2-1 : tableau de calcul du cot de production unitaire

Le cot de production obtenu lissue de ce calcul reprsente un cot avant stockage (cot
de production des produits finis fabriqus). Il faut donc tenir compte des existants. On notera
cependant que tous les rouleaux U fabriqus tant vendus et aucun stock initial nexistant
lorigine, seuls les rouleaux V doivent faire lobjet dun ajustement. Le tableau ci-aprs
permet de calculer le cot la sortie des stocks, ajust par la mthode du cot moyen unitaire
pondr.
Fiche de stock des rouleaux V
Mouvements
Quantits

Cot

Etat du stock
Montant Quantits

Cot

Montant

unitaire

unitaire
500

Stock
initial

923,70 461 850

Entres

2 800

927,00

2 595
600

3 300

926,50

3 057
450

Sorties

3 200

926,50

2 964
800

100

926,50

92 650

Tableau 2-2 : fiche de stock des rouleaux V

2.3. CALCUL DU COUT DE REVIENT

Au cot de production des produits finis, il reste ajouter le cot de distribution. Le calcul du
cot de revient peut tre rsum dans le tableau suivant :
Rouleaux U

Cot
production

de

Taux de frais
Cot de revient

Rouleaux V

Quantits

Cot
unitaire

743,50

743,50

5,50 %

1 000

Montant Quantits

Cot
unitaire

Montant

926,50

926,50

55,00

5,50 %

1 200

66,00

798,50

992,50

Tableau 2-3 : tableau de calcul du cot de revient complet des produits U et V

2.4. RESULTATS ANALYTIQUES ET COMMENTAIRES

Le rsultat analytique reprsente la diffrence entre le chiffre daffaires et le cot de revient
des produits vendus. Il est possible (et mme souhaitable) de calculer un rsultat unitaire et un
rsultat global. Ces calculs sont rsums dans le tableau suivant :
Rsultat analytique
Rouleaux U
Quantits

Rouleaux V

Cot
Montant Quantits
unitaire

Cot
Montant
unitaire

Chiffre daffaires

3 000

1 000

3 000
000

3 200

1 200

3 840
000

Cot unitaire

3 000

798,50

2 395
500

3 200

992,50

3 176
000

Rsultat

3 000

201,50 604 500

3 200

207,50 664 000

Rsultat global

1 268 500

Tableau 2-4 : rsultats analytiques unitaire et global pour les produits U et V

La conclusion que lon peut tirer de ce dernier tableau est quen apparence, les deux produits
sont rentables, puisquils sont vendus un cot nettement infrieur leur prix de vente. Cela
tant, il faut tre prudent dans cette apprciation, car laffectation des charges indirectes sest
ralise selon des critres qui peuvent tre discutables. Une illustration simple du dbat est
donne par le choix du chiffre daffaires comme taux de frais : en imaginant que le transport
constitue une part importante du cot, pourquoi un rouleau de V ncessiterait-il des frais
supplmentaires particuliers ?[2] Et en cas de variation de prix, comment justifier galement
que lun cote plus que lautre distribuer, alors que les conditions physiques nont pas
chang ?...
Ces dernires questions prouvent la difficult dutilisation du systme des cots complets.
Nous allons voir par ailleurs dans les leons suivantes, que dautres problmes et difficults
dordre technique peuvent surgir, mme si le systme peut tre amlior sur certains points.

Ou encore : 2 320 000/50 000 = 46,40 qui reprsente le prix dachat unitaire.
46,40 + 11,60 (cot dunit duvre du centre approvisionnement) = 58 , et
58 50 000 = 2 900 000 .
[2]
On peut objecter quun rouleau de V pse un kg de plus quun rouleau de U. Cela
suffit-il pour modifier substantiellement le cot du transport ? On peut en douter.
Au demeurant, si cela tait vraiment le cas, pourquoi ne pas avoir pris ce moment
l, le kg transport comme unit duvre ?
[1]

Leon n 6 : l'imputation rationnelle

PLAN DE LA LEON

1. L'IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES : PRINCIPES ET

FONDEMENTS
1.1 Fondements thoriques et techniques de l'imputation rationnelle
1.1.1 Objectifs
1.1.2 Principe

1.2 limination de l'influence de l'activit sur les cots

2. MISE EN UVRE DE LA MTHODE DE L'IMPUTATION RATIONNELLE

2.1 Donnes du problme
2.2 Dmarche suivre

EXPOSE :
Nous avons vu dans la leon 4, de quelle manire se comportaient les diffrents
cots, variables et fixes, l'unit et au total. Nous avons galement vu dans la leon
5, comment prendre en compte les charges fixes dans le calcul du cot des produits.
Mais, se pose nanmoins le problme suivant : dans la comptabilit analytique par
centres d'analyse, les cots fixes sont imputs aux produits proportionnellement
une cl de rpartition (au niveau de la rpartition primaire) et d'une cl d'analyse
(au niveau de la rpartition secondaire). Or, il suffit que l'activit varie pour que le
cot soit imput de manire diffrente sur les produits. Ce problme est en partie
rsolu grce la mise en uvre de la mthode de l'imputation rationnelle. Il vous
est propos d'tudier d'abord, quels sont ses fondements thoriques et techniques,
avant d'aborder un exemple dvelopp de mise en uvre.

1. L'imputation rationnelle des charges fixes :

principes et fondements
Pour bien comprendre le problme, imaginons la situation suivante :

 Dans une entreprise, les charges du centre distribution sont affectes aux
produits en fonction du nombre de produits vendus, soit 50 X et 100 Y en priode 1.
Le montant de ce centre est de 9 000 . En priode 2, il est vendu 60 X et 90 Y.
Autrement dit, l'activit concernant le produit X a augment et inversement pour le
produit Y. Le rsultat de cette variation va se traduire par la rpartition des
charges de la manire suivante :

Centre de distribution (extrait du tableau de rpartition)

Rpartition
secondaire

9 000
Priode 1
Produit X

Quantits
vendues
Charges imputes

Cot unitaire

Priode 2

Produit Y

Produit X

Produit Y

50

100

60

90

9000 x
(50/150)
= 3 000

9000 x
(100/150)
= 6 000

9000 x
(60/150)
= 3 600

9000 x
(90/150)=
= 5 400

60

60

60

60

Comme on peut le constater en priode 2, le cot global des produits Y a donc

augment. En d'autres termes, suivant le niveau d'activit, le cot des produits
varie (ce qui n'est qu'un simple rappel).
Le principe sur lequel repose la technique de l'imputation rationnelle et prcisment
d'liminer l'influence de l'activit sur les cots. Pour cela, il est ncessaire d'en
comprendre les fondements avoir d'tudier la technique de base.

1.1 FONDEMENTS THEORIQUES ET TECHNIQUES DE L'IMPUTATION

RATIONNELLE

Les fondements de la mthode rpondent des critiques de fond, que pose le cot
complet, quelle que soit la manire dont il est calcul. Pour cette raison, il est
important de bien intgrer les objectifs de la mthode et son principe.
1.1.1 Objectifs
Les objectifs sont ns d'un certain nombre de constats dont le tout premier est trs
paradoxal : lorsque les quantits produites sont faibles, le cot unitaire est plus
lev du fait de l'imputation des charges fixes. Or, ce phnomne est la plupart du
temps, li un contexte concurrentiel extrmement rude. Du coup, si on majore le
cot du produit et si le prix de vente est dtermin sur la base du cot de revient
le prix va alors augmenter, alors mme qu'il s'agit dj d'un handicap !
Un deuxime constat vient de ce que les cots fixes reprsentent bien souvent, une
forme d'investissement de capacit : si une machine est capable de produire
100 000 units et que l'on en fabrique seulement 80 000, il y a donc un potentiel de
20 000 units. Le non-emploi de cette capacit correspond une sorte de gaspillage
qu'il est utile de chiffrer : ce sont les cots de sous-activit, que met en vidence
l'imputation rationnelle.

Enfin, lorsque l'on calcule sur plusieurs priodes un cot complet unitaire par la
mthode des centres d'analyse, celui-ci est susceptible de varier sans qu'il soit
toujours possible d'en identifier clairement la cause. La variation de l'activit peut
videmment en tre responsable, du seul fait des conomies d'chelle, puisqu'elle se
traduit par une variation du cot fixe unitaire. Mais, il peut arriver dans certains
cas, que cette variation soit aussi imputable aux cots variables unitaires. C'est
donc l'objet de l'imputation rationnelle que d'liminer l'influence de l'activit sur les
cots et de dterminer les causes relles de leur variation.
1.1.2 Principe
Le principe sur lequel se fonde l'imputation rationnelle est de rendre variables
les charges fixes. Plus prcisment, il ne s'agit pas d'en modifier la nature de
rendre variables des charges fixes mais de traiter ces dernires comme des
charges variables, sachant qu'il apparatra automatiquement un cart par ailleurs.
L'exemple de la socit Toutenbois qui suit, va permettre de comprendre le
problme :

 Un produit est fabriqu l'aide d'une seule matire premire, le bois, et est

transform dans un atelier. Il est donc compos d'un cot variable direct, le bois, et
d'un cot provenant de l'atelier, imput sur la base des heures machine.
Il a t fabriqu 10 000 units au cours du mois de janvier, et 12 000 en fvrier. La
matire premire revient 50 par unit. Les frais de centre sont de 95 000 ,
dont 60 000 de frais fixes. Le cot unitaire par produit et par mois est donc de :
Janvier

Fvrier

Charges directes

500 000

600 000

Charges de centre :

35 000
60 000

42 000
60 000

Total

595 000

702 000

Quantits produites

10 000

12 000

Cot unitaire

59,50
53,50
6,00

58,50
53,50
5,00

Variables
Fixes

Dont variable
Dont fixe

Les charges variables pour le mois de fvrier ont t calcules proportionnellement

aux quantits fabriques, soit : 35 000 (12 000/10 000) = 42 000 .

On voit dans cet exemple, qu' partir du moment o les charges fixes ne sont pas
modifies, alors que l'activit varie en fonction des quantits de chaises fabriques
d'un mois sur l'autre, le cot unitaire complet varie galement. Comment viter cet
cueil ?

1.2 LIMINATION DE L'INFLUENCE DE L'ACTIVITE SUR LES COUTS

Afin de mettre en uvre la mthode, il est ncessaire au pralable de dfinir deux
notions : l'activit normale et le coefficient d'imputation rationnelle.

 L'activit

normale correspond l'activit ordinaire de la firme dans des

conditions normales ou habituelles de fonctionnement. Il s'agit d'un niveau de
rfrence.

 Le coefficient d'imputation rationnelle reprsente le rapport entre l'activit relle

(Ar) et l'activit normale (An). Il sert imputer les charges fixes dans le calcul des
cots.

Ce rapport signifie que si l'activit relle est suprieure la normale, il conviendra

d'affecter un surcrot de charges fixes au cot du produit et inversement, si l'activit
relle est infrieure la normale, on diminuera le montant des charges fixes. Ce
principe est illustr par l'exemple suivant :

 On considre que l'activit normale pour la socit Toutenbois est de 10 000

units par mois. L'application des coefficients d'imputation rationnelle permet de

garder un cot unitaire du produit identique quel que soit le niveau d'activit,
comme le montre le tableau suivant :
Sous-activit

Activit normale

Suractivit

Production

8 000

Coefficient d'IR

0,80

Charges directes

400
000

500 000

Charges de centre :

Variables
Fixes

Total

60 000
0,80
= 48 000

476
000

Cot unitaire

28 000
48 000

Imputation des
charges fixes

Dont variable
Dont fixe

59,50
53,50
6,00

Ecart
d'imputa-tion
12 000

10 000

35 000
60 000

Imputation
des
charges
fixes

12 000

Imputation des
charges fixes

1,2
600 000

60 000
1
= 60 000

42 000
72 000

595
000

714
000

59,50
53,50
6,00

59,50
53,50
6,00

60 000
1,20
= 72 000

Ecart
d'imputa-tion
- 12 000

La variabilisation des charges fixes ne signifie pas qu'une partie d'entre elles est
supprime. Les carts demeurent en ralit dans l'entreprise et dans ses comptes,
mais ils apparaissent sous forme d'carts d'imputation .
Si l'cart est ngatif, autrement dit, que les charges imputes rationnellement sont
suprieures aux charges relles, on parlera de boni de suractivit pour signifier
que l'appareil de production a dgag un surcrot d'activit. En mme temps, ce
boni traduit le fait s'il est rcurrent que l'investissement initial dans l'appareil de
production a t insuffisant : il faut s'interroger sur le point de savoir si l'on ne
devrait pas augmenter les capacits normales de production. A l'inverse, si les
charges imputes rationnellement sont infrieures aux charges relles, on parlera de
cot de sous-activit pour signifier qu'une part des charges fixes n'a pu tre
absorbe par l'activit relle. Dans ce cas, et nouveau si l'cart est rcurrent, cela
peut signifier que l'entreprise a investi l'origine dans une surcapacit de
production. A l'issue de la priode, les carts d'activit se compensent, pour ne
laisser qu'un cart rsiduel d'imputation rationnelle, correspondant au boni de
suractivit ou au cot de sous-activit pour l'anne ou l'exercice.
L'intrt de la mthode est de permettre, en isolant la part de variabilit du cot fixe
unitaire li au niveau d'activit (du fait des conomies ou des dsconomies
d'chelle sur frais fixes), de contrler les performances relles au niveau des
charges variables de centre.

 La socit Toutenbois possde les donnes relles suivantes pour le mois de

mars :
Activit normale

Activit relle

Niveau d'activit

10 000

Imputation des charges

fixes

12 000

Coefficient d'IR

1,2

Charges directes

500
000

600 000

Charges de centre :

60 000 1
= 60 000

48 000
72 000

60 000 1,20
= 72 000

Variables
Fixes

Total

Cot unitaire

35 000
60 000

Imputation des charges

fixes

Dont variable
Dont fixe

595
000

720
000

59,50
53,50
6,00

60,00
54,00
6,00

Ecart d'imputation
- 12 000

Dans cet exemple, il apparat la lecture du tableau que les charges variables de
centre, loin d'tre proportionnelles aux quantits, ont t en ralit suprieures ce
qui tait prvisible. On va donc pouvoir chercher comprendre l'origine de cet
cart, qui ne serait pas ressorti de manire vidente, si l'on n'avait pas mis en uvre
la technique de l'imputation rationnelle. Une des causes peut tre, par exemple,
l'augmentation du cot de l'nergie dans l'atelier.
Cet exemple simple ne permet pas cependant, de donner une image complte du
processus. Aussi, une illustration complte est prsente dans le paragraphe
suivant.

2. Mise en uvre de la mthode de l'imputation

rationnelle
La mise en uvre est prsente travers un cas. Sont d'abord exposes les
donnes du problme, puis la solution est prsente. Le plan adopt pour cette
partie correspond aux tapes essentielles qui permettent de mettre en uvre la
mthode.
2.1. DONNEES DU PROBLEME

 La Socit Mtallurgique de Lorraine est une socit anonyme implante dans

l'Est de la France. Elle emploie 592 personnes dont 495 dans deux ateliers :

l'atelier de calibrage qui effectue des oprations de calibrage de barres et de

couronnes d'acier brut ;

l'atelier de barres de torsion o sont raliss des produits finis pour

l'automobile partir des barres prcdemment calibres.

La SMT n'achte pas ses matires premires et n'a pas de service commercial, car
elle sous-traite toute sa production une filiale du groupe auquel elle appartient.
Pour la rpartition de ses charges indirectes, la socit a dtermin cinq centres
d'analyse correspondant un regroupement de ses services :

le centre d'analyse administration ;

le centre d'analyse entretien ;
le centre d'analyse approvisionnements ;
les centre d'analyse atelier de calibrage et atelier de barres de torsion.

Pour le mois de janvier N, il a t dcid d'utiliser la mthode de l'imputation

rationnelle des charges fixes.
Il a t relev au cours du mois de janvier N, les informations suivantes :

charges directes : il s'agit de la main-d'uvre rmunre :

o atelier de calibrage : 38 570 heures pour 1 149 386 ;
o atelier des barres de torsion : 15 080 heures pour 470 496 .
L'unit d'uvre utilise pour chaque atelier est l'heure de marche.
Tableau de rpartition

Elments

TOTAL

Centres d'analyse auxiliaires

Administration

Achats stocks de
mat. premires
Charges de
personnel
Impts et taxes
Achats non stocks
de mat. et

Entretien

322 301

Calibrage

Barres
de
torsion

322 301

821 128 318 624

14 206

Approvisionnement

Centres d'analyse
principaux

9 565

772 628 128 642

146
158

138 256

161 575

56 515

1 082

950

1 438

1 171

341
231

97 228

123 386

82 141

fournitures
Transports

143 527

32 121

28 634

46 652

23 572

12 548

Services extrieurs

67 435

24 212

18 917

6 432

12 488

5 386

Charges financires

46 222

46 222

Dotations aux
amortissements

1 100
900

59 098

114
673

28 421

682 218

216
490

Totaux rpartition
primaire

3 288
347

618 484

650
695

640 240

1 004
677

374
251

75 %

25 %

75 %

15 %

65 %

30 %

Administration

Entretien

10 %

Approvisionnement
Totaux

5%

3 288
347

Une analyse trs pousse des charges indirectes du mois de janvier N a permis
d'obtenir ds le mois suivant la rpartition ci-aprs :

Frais variables :
o 100 % des achats stocks de matires,
o 40 % des achats non stocks de matires et fournitures,
o 70 % des transports 50 % des services extrieurs.
frais fixes : le reste des charges indirectes.

L'atelier de calibrage a produit au cours de ce mois de janvier N, 306 254 barres et

246 564 couronnes. Il est admis que l'ensemble des charges ncessaires au
calibrage d'une couronne est gal une fois et demie celle du calibrage d'une
barre. L'atelier de barres de torsion a produit 175 264 barres dont 1 366 ont t
mise au rebut ; elles seront reprises par les fournisseurs sans contrepartie.
L'analyse de l'activit de la socit a permis de dterminer les coefficients
d'imputation rationnelle pour le mois de janvier N suivants :

Centre Administration : 1
Centre Entretien : 0,9
Centre Mthodes et approvisionnement : 1

En ce qui concerne les centres d'analyse principaux, L'activit considre comme

normale est de :

atelier de calibrage : 36 400 heures de marche,

atelier des barres de torsion : 16 250 heures de marche.

La dmarche suivre est formalise dans les tapes a) c), la dernire

correspondant au calcul du cot de revient :
a) Calculer les coefficients d'imputation rationnelle des centres principaux pour le
mois de janvier N.
b) Procder la rpartition primaire des charges indirectes en sparant pour
chaque centre d'analyse, la partie fixe et la partie variable.
c) Calculer par la mthode d'imputation rationnelle le cot de l'unit d'uvre des
centres d'analyse de calibrage et de barres de torsion, ainsi que l'cart global
d'imputation rationnelle.
d) Calculer le cot du calibrage d'une barre et d'une couronne, ainsi que le cot de
la fabrication d'une barre de torsion utile.
A noter : tous les calculs sont raliss sur Excel. Les valeurs sont donc exactes.
2.2. DEMARCHE A SUIVRE

a) Calcul des coefficients d'imputation pour le mois de janvier N

Seuls les coefficients d'imputation rationnelle des centres principaux ncessitent un
calcul, puisque ceux des centres auxiliaires sont donns.

 Atelier calibrage :

Activit relle : 38 570

Activit normale : 36 400

Atelier barres de torsion :

Activit relle : 15 080

Activit normale : 16 250

b) Rpartition des charges indirectes

 La rpartition des charges indirectes est ralise en distinguant les charges

fixes, des charges variables. L'ensemble des calculs est rsum dans le tableau ciaprs :
TABLEAU DE RPARTITION
Elments

Centres d'analyse auxiliaires

Totaux

Administration

Var.

Fixe

Entretien

Var.

Fixe

Centres d'analyse
principaux

Mthodes et
t
approv .
Var.

Fixe

Calibrage

Var.

Fixe

Barres de
torsion
Var.

Fixe

Matires
premires

322 301

Charges de
personnel

821 128

318
624

146
158

138
256

161
575

56
515

Impts et
taxes

14 206

9 565

1
082

950

1
438

1
171

Achats non
stocks

772 628

51
457

77 185

136
492

204
739

38
891

58
337

49
354

74
032

32
856

49
285

Transports

143 527

22
485

9 636

20
044

8
590

32
656

13
996

16
500

7
072

8
784

3
764

Services
extrieurs

67 435

12
106

12 106

9
459

9
459

3
216

3
216

6
244

6
244

2
693

2
693

Charges
financires

46 222

46 222

Dotations

1 100 900

59 098

322
301

114
673

28
421

682
218

216
490

Rpartition
primaire

3 288 347

86
048

532
437

165
995

484
700

397
065

243
175

72
099

932
578

44
333

329
918

c) Dtermination du cot des units d'uvre avec imputation rationnelle

L'imputation rationnelle est mene en application des principes noncs plus
haut. Les charges fixes sont ainsi multiplies par les coefficients. La diffrence
entre les charges fixes calcules et les charges fixes relles est reporte en fin de
tableau. L'cart positif final (16 628) indique un cot de sous-activit, puisqu'une
partie des charges fixes correspondant l'activit normale n'a pu tre impute au
cot des produits. Ces calculs sont rsums dans le tableau ci-aprs, en mme
temps que sont repris les rsultats prcdents.
TABLEAU DE REPARTITION
Centres d'analyse auxiliaires

Elmen
ts

Tota
ux

Administra
tion
Varia
ble

Fi
xe

Entretien

Varia
ble

Fix
e

Mthodes

Varia
ble

Diffrence
d'imputati
on

Centres d'analyse
principaux

Fi
xe

Calibrage

Varia
ble

Fix
e

Barres de
torsion
Varia
ble

Fix
e

Matir
es
premi
res

322
301

322
301

Charge
s
de
person
nel

821
128

31
8
62
4

14
6
15
8

13
8
25
6

16
1
57
5

56
51
5

Impts
et taxes

14 206

9
56
5

1
08
2

95
0

1
43
8

1
17
1

Achats
non
stocks

772
628

51
457

77
18
5

136
492

20
4
73
9

38
891

58
33
7

49
354

74
03
2

32
856

49
28
5

Transp
orts

143
527

22
485

9
63
6

20
044

8
59
0

32
656

13
99
6

16
500

7
07
2

8
784

3
76
4

Posit
ive

Nga
tive

Service
s
extrie
urs

67 435

Charge
s
financi
res

46 222

46
22
2

DAP

1 100
900

59
09
8

Rpart
ition
primai
re

3 288
347

CIR

12
106

12
10
6

9
459

9
45
9

3
216

11
4
67
3

3
21
6

6
244

28
42
1

6
24
4

2
693

68
2
21
8
72
099

93
2
57
8

2
69
3

21
6
49
0

86
048

53
2
43
7

165
995

48
4
70
0

397
065

24
3
17
5

44
333

32
9
91
8

0,9
0

1,0
6

0,9
3

Imputa
tion
rationn
elle

53
2
43
7

43
6
23
0

24
3
17
5

98
8
17
4

30
6
16
4

cart
d'IR

48
47
0

55
59
6

23
75
4

72
224

Total
(avec
IR)

61
8
48
4

60
2
22
5

64
0
24
0

1
06
0
27
3

35
0
49
7

16
628

Admini
stration

61
8
48
4

46
3
86
3

15
4
62
1

47
8
06
8

95
61
4

Entreti
en

63
7
42
4

6
3
74
2

- 55
596

Mtho
des

Totaux

3 288
347

35
19
9

70
3
98
2

21
1
19
5

45
7
58
8

81
1
92
6

2
45
9
79
2

Nature
UO

L'heure de
marche

L'heure de
marche

Nombr
e UO

38570

15080

Cot
UO

63,77

53,84

N.B. Tous les calculs de ce tableau ont t raliss sur Excel. Il peut donc apparatre des diffrences si cet
exemple est retrait l'aide d'une calculette. Cela est vrai notamment pour le cot des units d'uvre.

d) Calcul du cot de production d'une barre de torsion et d'une couronne

 Sachant qu'une couronne demande un ensemble de charges gal une fois et

demie celles des barres, il est possible (en admettant l'hypothse de stricte
proportionnalit) de traduire l'ensemble des charges en quivalents barres, soit :
Production janvier
Production relle
Barres

306 254

Couronnes 246 564

Coefficients

Equivalents

306 254

1,5

369 846

Total

676 100

Le cot de production des quivalent-barres, l'issue du premier atelier calibrage

est alors :
Cot de production

Barres

1 149 386

MOD

Atelier calibrage 2 459 792(1)

Cot total
Cot unitaire

3 609 178
5,34

(1)

Temps de marche, multipli par le cot d'unit d'uvre

3 609 178/676 100 = 5,34

(2)

Soit pour une couronne : 5,33823 1,5 =8,007

Le cot de production des barres de torsion est :
Cot de production
Cot matire

Barres de torsion
5,34

Quantit

175 264

Total

935 600

MOD

470 496

Atelier torsion
Cot total
Cot unitaire

811 926
2 218 022
12,75

On note que le cot unitaire d'une barre de torsion est calcul sur la base de 175
264 units diminues des 1 366 mises au rebut... Ce qui est une manire d'intgrer
directement le cot des rebuts dans le cot de production.
Notons que malgr les apports certains de la mthode, celle-ci est relativement peu
mise en uvre dans les entreprises, vraisemblablement en raison de la lourdeur du
systme et des difficults poses par l'identification des charges fixes et variables.

Leon n 7 : les fondements de la comptabilit par activit

PLAN DE LA LEON

1. LES ORIGINES DE LA MTHODE

1.1. Les centres de responsabilit face au dveloppement des activits
1.2. Les effets de subventionnement
1.2.1. Effets de diversit des activits et htrognit des cots
1.2.2. Effet de taille des sries
1.2.3. Effets lis aux investissements de productivit

2. LES FONDEMENTS DE LA MTHODE

2.1. Dfinitions
2.1.1. La notion d'activit
2.1.2. La notion de processus

2.2. La mise en place d'une comptabilit par activit

EXPOSE :
La comptabilit par activit (ou ABC[1] pour Activity Based Costing), l'image de
la comptabilit en cots complets, est une mthode de calcul qui aboutit in fine un
calcul de cot total du produit. Elle en diffre cependant, par la technique et surtout
par l'esprit. La mthode des cots complets par centres d'analyse correspond une
logique industrielle de l'entreprise, organise autour de la production, avec un
objectif essentiellement quantitatif. La logique des units d'uvre est fonde sur un
modle dit volumique , dans lequel les heures de main-d'uvre ou heuresmachines, voire le nombre de produits fabriqus ou vendus, constituent la plupart
du temps la rfrence.
La situation conomique et technologique a considrablement volu au cours des
25 dernires annes, se traduisant par une prminence progressive de la
consommation sur la production. Ce mouvement a eu plusieurs consquences : la
premire a t une augmentation des exigences des consommateurs en termes de
qualit et de fiabilit des produits ; la deuxime, une modification structurelle de la
production, la fois par une transformation de l'outil, requrant moins de maind'uvre, plus de technologie et par une souplesse accrue, apte faire face des
changements rapides dans la consommation et/ou dans les techniques ; la troisime
consquence, enfin, s'est traduite par une modification importante de la structure
des cots dans l'entreprise. L'objectif de la comptabilit par activit est ainsi, de
mieux prendre en compte le fonctionnement de la firme contemporaine organise
autour de ses processus. L'objet de cette leon est de comprendre les origines de la
mthode et ses fondements logiques. Pour bien situer le problme, sont exposes
dans un premier temps, les critiques auxquelles est confronte la mthode classique
des cots complets par centre d'analyse et dans un second temps, sont prsents les
principes sur lesquels repose la mthode de la comptabilit par activit.

1. Les origines de la mthode

Une des modifications essentielles dans l'organisation de la production est le passage d'une
logique taylorienne du travail fonde sur la spcialisation des tches, une configuration des
organisations centre autour du processus. La cl de cette organisation est le
dveloppement de la notion d'activit. Nous aborderons deux points importants : l'existence
d'un nombre croissant et vari d'activits au sein des centres de responsabilit et les effets de
subventionnement.
1.1. LES CENTRES DE RESPONSABILITE FACE AU DEVELOPPEMENT DES ACTIVITES
a) Une premire et importante critique qui peut tre faite la comptabilit traditionnelle en
cots complets est lie son fondement mme : celle-ci est calque sur des centres de
responsabilit et non sur les activits de conception, fabrication et distribution, vritablement
l'origine du produit. Cette approche se comprend dans la mesure o la responsabilisation des
acteurs de l'entreprise, et particulirement du personnel d'encadrement, est guide par des
logiques d'objectifs : on assigne par exemple, un objectif de rentabilit un responsable
produit, lequel est valu sur la ralisation de cet objectif sous contrainte de cots. Mais, dans
ce contexte, les calculs de rentabilit sont tablis sur la base du cot de revient complet du
produit, alors mme que son calcul ne fait que rsulter d'une convention de partage des
ressources entre les diffrents responsables, via des cls de rpartition (cf. leons 5 et 6). La
marge dgage sur le produit peut donc s'avrer totalement errone.
De plus, la recherche de matrise des cots risque de se traduire par une chasse au gaspi
mal cible, parce que dtermine par le choix d'units d'uvre qui ne permettent pas
rellement d'agir sur les causes.

 Le choix classique de l'unit d'uvre reposant sur la quantit de main-d'uvre

laisse ainsi supposer que cette dernire est la cause du cot. Si cela tait vraiment
le cas, la suppression d'un emploi entranerait une baisse des charges du centre au
cot de l'unit d'uvre, ce qui est faux : le cot de l'heure travaille calcul sur la
base du temps de travail peut tre trs loign du cot de l'heure relle de main
d'uvre. Entre les 20 de l'heure que cote directement un ouvrier et les 60 de
cot de l'unit d'uvre, il existe videmment une marge considrable et on conoit
que la suppression d'un poste de travail n'entrane pas automatiquement une
rduction de 60 .
b) Une deuxime critique repose sur le fait qu'un centre de responsabilit ne gre pas qu'une
seule activit : produire implique des cots d'organisation de la production, tels que la
planification, la gestion de la qualit, l'entretien des machines, etc. de telle sorte que le cot
d'un produit estim partir des charges pesant sur un centre d'analyse contient des cots trs
htrognes qui n'ont pas forcment de lien avr avec le produit. De plus, ces diffrents cots
se comportent rarement de la mme manire vis--vis du produit. Seraient considrs comme
homognes, des cots qui seraient dclenchs dans les mmes proportions les uns les autres,
quelle que soit la cause. Or, chaque produit ne consomme pas forcment les charges dans les
mmes proportions (cf. leon 1). Le dphasage existant entre le contenu des centres de
responsabilit et leurs activits a t aggrav par l'volution des organisations. Il en rsulte

une htrognit croissante des cots et le lien entre l'organisation et les frais de centre
apparat de plus en plus loign.

c) Enfin, une troisime critique tient l'importance croissante des cots indirects.
Ces derniers sont surtout apprciables au niveau de la conception et de la
distribution du produit, en raison de l'effort de recherche dveloppement et de
marketing que doivent engager les entreprises. Il se ressent galement dans
l'investissement en matriel extrmement sophistiqu, qui incorpore lui-mme une
part croissante d'immatriel, via l'informatique et la formation du personnel. Cette
croissance se traduit par le fait que la mthode des cots complets doit faire face
des problmes toujours plus complexes lis l'affectation, via des cls de
rpartition, de ces diffrentes dpenses. Comment amortir les frais de recherche
lis une gamme de produits ? Les autres produits doivent-ils en supporter une
partie pour permettre aux petits derniers d'tre concurrentiels ? Et dans ce cas, quel
type de rpartition choisir ? Quelle technique mettre en uvre ? Autant de
questions qui rendent les critiques l'gard de ce que l'on appelle bien souvent des
usines gaz , de plus en plus pertinentes. Cet ensemble de phnomnes a pour
consquence des effets nombreux de subventionnement entre produits, c'est--dire
plus prcisment que certains produits voient leur cot augmenter ou diminuer, au
bnfice ou au dtriment d'autres produits.
1.2. LES EFFETS DE SUBVENTIONNEMENT
On peut distinguer quatre types d'effets de subventionnement lis une mauvaise approche du
systme de cots : le premier est li la diversit des activits, le deuxime l'htrognit
des cots, le troisime, la taille des sries et le quatrime enfin, est li aux investissements
de productivit.
1.2.1. Effets de diversit des activits et htrognit des cots

En dehors de rares entreprises qui demeurent mono-productrices, sur des marchs

peu concurrentiels et dont les cots directs incorpors au produit ne sont gure
infrieurs un pourcentage significatif du cot total, la mthode des cots complets
apparat clairement inadapte. On peut en juger d'aprs le cas de figure suivant :

 Une entreprise commercialise trois produits A, B, et C pour un volume identique

de 1 000 units chacun. Les cots directs sont de 40 pour A, 48 pour B et 60
pour C. La rpartition des frais de centre fonde sur les heures de main-d'uvre
directe des manutentionnaires aboutit, pour un montant total de 75 000 , au
tableau ci-aprs :
Produits
Cots directs
Frais de centre

40

48

60

75 000

Nombre d'UO

1 000 H ou 60 000'

Cot de l'UO

1,25 par minute de main d'uvre directe

Nombre d'UO par produit

15'

20'

25'

Cot indirect par unit

18,75

25

31,25

Cot unitaire total

58,75

73

91,25

En ralit, le centre de frais indirects se compose de deux activits principales :

une activit administrative de commandes et de traitement des fournisseurs et
clients, et une activit de traitement physique des produits (manutention,
emballage, etc.). S'agissant du travail administratif, l'unit d'uvre nombre de
commandes apparat plus pertinente pour rpartir les frais. Ces nouveaux
lments d'apprciation conduisent au tableau suivant :
Traitement administratif

Manutention

Rpartition secondaire

35 000

40 000

Unit d'uvre

La commande*

La minute de MOD

Nombre d'unit d'uvre

350

60 000

Cot unitaire de l'UO

1 000

0,67 par minute

* Respectivement 200 commandes pour A, 100 commandes pour B et 50 commandes pour C.

Produits

Cots directs

40

48

60

Manutention

10*

13,33

16,67

Frais administratifs

200*

10

Cot indirect par unit

30

23,33

21,67

70,00 71,33

81,67

Cot unitaire total

* 0,667 15 = 100
** (200 1 00)/1 000 produits = 20
A l'examen de ce tableau, on constate de rels transferts de cots entre les produits,
le produit C apparaissant moins coteux que dans le systme de calcul prcdent et
le produit A, au contraire, plus coteux commercialiser. Le produit B n'est que
peu affect par le calcul. Les carts de cots sont dus deux facteurs : la diversit
des activits d'une part, qui conduit rpartir les cots de manire plus fine au
niveau des activits et l'htrognit des cots, d'autre part.

 A cots directs inchangs, l'cart sur le produit C est de :

81,67 91,25 = - 9,58
Cet cart provient d'une affectation plus prcise des cots entre l'activit
administration et l'activit manutention, cette dernire se voyant affecte de
surcrot, d'un coefficient d'imputation diffrent puisque la nature et le nombre des
units d'uvre sont diffrents, soit :
Sur 60 000 units d'uvre, le produit C en a consomm : 1 000 25' = 25 000',
soit : 25 000/60 000 = 41,67 % dans la premire configuration.
Dans le second cas de figure, ce pourcentage passe : 50/350 = 14,29 %.
D'o : [(0,14286 0,41667)35 000] = - 9 583 , c'est--dire 9,58 par produit.
On peut attribuer l'effet de subventionnement des produits deux facteurs.
D'abord, certains produits ncessitent plus de travail administratif que d'autres.
Ainsi, le produit C qui ne demande que peu de travail administratif, puisqu'il fait
l'objet d'un nombre moins grand de commandes, subventionnait largement le
produit A. Cet effet est d la diversit des activits qui ne ressortait pas dans le
premier schma de calcul.
Ensuite, le cot pour chaque activit est plus ou moins important : dans le cas
prsent, le cot total se rpartit de manire relativement quilibre entre les deux
activits. L'impact de l'activit administration est donc fort. En effet, si l'activit
administration n'avait recueilli que 7 000 , l'impact sur le cot n'aurait t en
arrondissant, que de : (0,143 0,417)7 000 = - 1 918 , c'est--dire 1,92
environ par unit. Ce facteur li l'htrognit des cots d'activit amplifie donc
naturellement l'effet d'activit.
Ce premier exemple, amne plusieurs observations essentielles :

l'augmentation des activits de soutien, logistique, recherche

dveloppement, etc. prises en compte lors de la rpartition primaire,
entrane une dformation du cot qui peut tre consquente : on
comprend que suivant la cl de rpartition retenue, un produit puisse
aisment apparatre bnficiaire ou en perte et une analyse plus fine des
activits facilite naturellement une meilleure imputation des cots ;
retenir la main-d'uvre, par exemple, comme cl de rpartition unique
amplifie largement les distorsions de cots, puisque le lien existant entre
diffrents produits et les activits de soutien ne peut, l'vidence, tre
traduit par une rpartition proportionnelle des temps de travail ;

l'affectation des frais indirects par le biais de cls de rpartition ou d'units

d'uvre trop gnriques entrane automatiquement des effets de
subventionnement au dtriment des produits existants.
1.2.2. Effet de taille des sries

En reprenant le mme exemple, supposons maintenant que chaque type de produits

fasse l'objet d'ordre de fabrication par lots correspondant au nombre de
commandes. Alors, le cot par unit dans l'activit manutention devient :
Produits

Activit manutention
Nombre de lots

Total

50

400

40 000
100 250

Cot d'un lot

100

Nombre de produits par lot

10

20

Cot unitaire

10

25

Le cot total par produit est calcul dans le tableau suivant :

Produits

Cots directs

40 48

60

Manutention

10 25

Frais administratifs

20 10

Cot indirect par unit 30 35

10

Cot unitaire total

70 83

70

Le cot du produit A n'a quasiment pas t modifi. En revanche celui de C a encore baiss,
tandis que celui de B a augment de manire significative. Ce transfert est d la taille des
lots : les plus petites sries cotent plus cher en raison des cots de lancement qu'elles
subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnes par les grandes. Ce phnomne
et difficilement perceptible si l'on se fonde uniquement sur la quantit d'heures travailles.
C'est pourquoi, il est important pour l'entreprise d'en avoir conscience dans une dmarche de
facturation relle au client. De manire gnrale, les petites sries ne supportent qu'une
faible partie des charges de structure, tant limites par dfinition un petit nombre

d'articles. Leur rentabilit sera donc plus leve en apparence, que les autres sries plus
consquentes.
1.2.3. Effets lis aux investissements de productivit

 Une entreprise fabrique deux produits A et B, dont les cots sont indiqus dans
le tableau suivant :
Produit A

Produit B

Matires premires

50

40

Main d'uvre directe

30

30

Charges indirectes

10 000

Nombre d'units d'uvre

500

500

Imputation des charges indirectes

5 000

5 000

Nombre de produits

1 000

1 000

Cot total unitaire

85

75

Les charges indirectes sont affectes aux produits au prorata des heures de main
d'uvre directe. Pour les commodits de l'exemple, chaque produit ncessite la
base, le mme nombre d'heures et est produit en mme quantits.
Un investissement de productivit pour une valeur de 2 000 est ralis et permet de
diviser par deux le nombre d'heures de main d'uvre directe sur le produit B. Le
nouveau tableau de calculs de cots fait apparatre les rsultats suivants :
Produit A

Produit B

Matires premires

50

40

Main d'uvre directe

30

15

Charges indirectes

12 000

Nombre d'units d'uvre

500

250

Imputation des charges indirectes

8 000

4 000

Nombre de produits

1000

1000

Cot total unitaire

88

59

Comme on peut le constater, l'ensemble des charges a subi des modifications qui ne
sont pas sans incidence sur les cots unitaires : premire vue, l'investissement de
productivit s'avre rentable, puisque le cot du produit B a baiss. Cette baisse
s'explique pour deux raisons : la premire est une baisse relle du cot direct de la
main d'uvre, puisqu'il faut en toute logique moiti moins de temps pour fabriquer
un produit qu'avant l'investissement ; la seconde tient au fait que le produit B est
moins gourmand de charges indirectes, ces dernires tant imputes sur la base
des heures de main d'uvre directe. Cela tant, on fait doublement supporter au
produit A une partie du cot de l'investissement via les units d'uvre d'abord,
puisque la rpartition ne se fait plus 50/50, mais 2/3 pour A et 1/3 pour B ; et
ensuite parce que les 2 000 d'investissement supplmentaires n'ont pas t imputs
en totalit sur B, mais sur les deux produits. L'impact est d'ailleurs bien visible sur
A, puisque son cot a augment, alors que rien n'a chang dans son mode de
production !
Ce dernier type de subventionnement est extrmement pernicieux, car il augmente
artificiellement le cot de certains produits l'avantage d'autres, ainsi que le cot de la maind'uvre si celle-ci sert d'unit d'uvre : moins d'units d'uvre pour un mme montant de
charges reprsente automatiquement une augmentation du cot de l'unit d'uvre. Les
consquences de telles analyses peuvent tre dsastreuses : sous-estimation du cot des
produits ayant bnfici des investissements de technologie, surestimation du cot des autres
produits, licenciements du personnel

2. Les fondements de la mthode

L'identification des activits et des processus dans l'entreprise constitue un lment cl de la
mthode de calcul des cots par activit. Il convient par consquent, de bien dfinir ces deux
notions avant d'entreprendre l'expos des principes de base.
2.1. DEFINITIONS
La reconstruction d'un modle de comptabilit de gestion passe par un suivi des dpenses
engendres par les activits et non plus la recherche d'une imputation des charges constates
au niveau de la comptabilit gnrale sur les produits. Autrement dit, la relation traditionnelle
du centre d'analyse vers le produit est inverse : on considre qu'un produit consomme des
activits, lesquelles consomment des ressources. Bien que le terme d'activit ait dj t
amplement utilis dans sons sens commun, il est ncessaire de bien prciser sa signification,
ainsi que celle de processus.
2.1.1. La notion d'activit

Une activit dsigne tout ce que l'on peut dcrire par un verbe dans la vie de
l'entreprise : livrer, scier, assembler, ngocier un contrat, choisir un fournisseur,

excuter une commande, prparer un budget, mettre une facture, visiter un client...
Une activit est un ensemble de tches lmentaires :

ralises par un individu ou un groupe,

faisant appel un savoir-faire spcifique,
homognes du point de vue de leur comportement de cot et de
performance (les mmes facteurs influent positivement ou ngativement
sur leur performance),
permettant de fournir un rsultat bien prcis, qu'il soit matriel ou
immatriel (la pice usine, une vente) et destin un ou plusieurs
destinataires ;
partir d'un ensemble de ressources (temps de travail, temps
d'quipement, nergie, donnes...).

Dans le schma comptable par centres d'analyse, les activits sont fondues dans un
ensemble commun et c'est la somme de leur cot qui est impute aux produits. Ceci
explique que le choix d'une unit d'uvre, lorsque les activits sont extrmement
htrognes, puisse apparatre arbitraire et reflte mal en dfinitive, le lien existant
entre le cot du produit et les activits dont il est issu.
La logique de comptabilit par activit vise retrouver ce lien : on parle ainsi de
traabilit du cot. Elle gomme quelque peu la notion de direct ou indirect, sans
l'liminer.

 Le cot d'une activit est dit traable lorsqu'il est possible de le relier un
produit, un client, un march ou un projet, par un lien d'affectation directe ou
d'imputation, quelle que soit la nature de ce lien, direct ou indirect.

 Le lancement d'ordres de fabrication n'est pas une activit directement lie au

produit (au sens o il ne s'agit pas d'un cot direct). Toutefois, son cot est
traable dans la mesure o il est possible de l'imputer au prorata du nombre
d'ordres de fabrication qu'a connu un produit sur la priode considre. On se
rend tout de suite compte que deux produits fabriqus en mme quantits verront
les cots lis cette activit imputs de manire trs diffrente, si l'un a fait l'objet
d'une fabrication en grande srie, quand l'autre aura t conu par petits lots

 Un ordre de fabrication est une commande l'atelier d'un produit unique pour une quantit
et un dlai donn.

 L'exemple suivant met en vidence les diffrentes activits qui peuvent exister au sein de la
fonction achats :
Activits du service

Allocation traditionnelle
(centre d'analyse)

Logiques d'allocation possibles

Nombre de fournisseurs homologus

Qualification des
fournisseurs

Nombre de couples fournisseur-produit homologus

Ngociation des contrats

Nombre de contrats
Nombre de colis reus
Nombre de colis contrls

Contrle rception
Pour l'ensemble du service :

Diffrenciation possible suivant la nature des

contrles (statistiques, spcifiques)

Montant en francs des achats

Nombre de modifications du programme de livraison

Ordonnancement des
livraisons

Nombre de lots de livraison

Nombre de rfrences de produits

Gestion des stocks de

matires

Passation des
commandes

Nombre de rfrences de produits

Nombre de commandes
Nombre de lignes de commandes

Tableau 2.1-1 : exemple de dcomposition du service achats en activits (source : P. Lorino, Mthodes et
pratiques de la performance, Les Editions d'Organisation, 1997, p. 315).

Il est important de noter que la mthode de calcul n'apparat plus exclusivement

destine au calcul du cot des produits, mais des activits en gnral, ce qui permet
de grer diffremment, autour des activits. Cette approche s'avre particulirement
pertinente, ds lors que la lutte concurrentielle n'est plus exclusivement centre
autour des prix des produits, mais aussi de la qualit, des dlais de livraison, du
service aprs-vente : en rsum, oriente vers la satisfaction du client.
Naturellement, les activits ne doivent pas tre considres isolment : elles
s'intgrent dans des processus.
2.1.2. La notion de processus

 Un processus peut tre dfini comme un enchanement d'activits organises

dans le temps et orientes vers un objectif commun. Ainsi, un processus de
production dcrit l'enchanement des oprations qui vont de l'achat des matires
premires la fabrication du produit fini, en passant par le stockage, la
transformation des matires et le conditionnement.
Les processus se caractrisent par le fait qu'ils sont gnralement transversaux
l'organisation et aux grandes divisions fonctionnelles de la firme et ils dbouchent
sur un produit ou un rsultat unique dlivr un destinataire prcis.
Les processus sont gnralement identifis travers les objectifs de l'organisation ou d'une
partie de celle-ci. Ils sont relatifs l'obtention d'un rsultat prcis et doivent permettre de

mesurer la performance de la firme lie ce rsultat. Ils peuvent constituer un axe majeur de
rorganisation de la firme (cf. notamment le reengineering).
2.2. LA MISE EN PLACE D'UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITE

Il faut respecter quatre tapes dans la mise en place d'une comptabilit par activit :
1) il convient dans un premier temps, d'identifier l'ensemble des activits autour
desquelles se structurent les processus de l'entreprise. Leur nombre et le niveau de
dtail dpendent la fois de la complexit de l'organisation et du degr de finesse
recherch. D'aprs les professionnels, il semble cependant qu'il ne soit ni utile, ni
pertinent de dfinir trop d'activits, sous peine de retomber dans le mme travers
que connaissent les systmes de comptabilit de gestion traditionnels lorsque sont
crs des dizaines de centres d'analyse. Les charges sont ensuite regroupes par
activits ;
2) Pour chaque activit, il est ncessaire de dterminer le facteur responsable de la
variation du cot de l'activit : on recherche ainsi tracer le cot. En
comptabilit par activit, ce facteur est appel cost driver , traduit certainement
de manire impropre par les termes d'inducteur de cot ;
3) Toutes les activits ayant le mme inducteur de cot sont ensuite runies dans
un mme "centre de regroupement". Si une activit d'expdition a le mme
inducteur de cot que la facturation, elles seront regroupes dans un centre de
regroupement homogne ("homogeneous cost pools"). Le passage de l'tape 2
l'tape 3 se fait l'aide d'une matrice croisant les activits et les inducteurs de cots
(cf. infra). Le total des charges d'un centre de regroupement divis par le nombre
d'inducteurs de cots associ ce centre donne un cot unitaire. On constate bien
que cette mthodologie est trs proche de celle qui consiste diviser les charges
d'un centre d'analyse par le nombre d'units d'uvre ;
4) enfin, on calcule le cot d'un produit en effectuant la somme des charges
directes imputes au produit et celles issues des inducteurs de cots provenant des
centres de regroupement, ncessaires la fabrication du produit.
Par rapport la mthode des centres d'analyse, on constate que disparaissent les
notions de centre principal et centre auxiliaire et les prestations croises par voie de
consquence. Ne subsistent que les charges directes et les centres de
regroupement correspondant aux cots des activits. Le processus ainsi dcrit
peut tre rsum de la manire suivante :

Figure 2.2-1 : le traitement des charges dans la comptabilit d'activit.

Notons qu'un certain nombre d'erreurs doivent tre vites lors de la mise en place
d'une comptabilit par activits : ainsi, les objectifs doivent tre clairement dfinis
(dsire-t-on simplement amliorer le systme d'information comptable, ou veut-on
aller plus loin en organisant l'organisation autour des processus ?) afin d'emporter
l'adhsion des participants ; la dmarche doit tre rendue transparente (conseil
valable d'ailleurs, chaque fois qu'il est question de mettre en place un nouveau
systme de contrle de gestion) ; un groupe de projet doit tre constitu, qui
comprendra des reprsentants des responsables oprationnels et des membres de la
direction.

ne pas confondre avec la mthode ABC utilise pour grer les stocks, qui
n'est qu'un simple outil de classement des produits ou matire premires.
[1]

Leon n7 : les fondements de la

comptabilit par activit (15 questions)
Question 1
La comptabilit traditionnelle par centres danalyse pose problme en raison :

A de lexistence de centres de responsabilit

B de linadquation de certaines units doeuvre

C du dveloppement de la production par lots et petites sries
D de la croissance des charges fixes
Question 2
Dans le cas dun investissement de productivit (et dans le cadre dune comptabilit par centres danalyse), leffet de
subventionnement peut tre attribuable :

A la modification du montant des charges fixes communes

B aux gains de productivit sur un produit
C lunit doeuvre choisie
D une mauvaise imputation des charges fixes directes
Question 3
Un inducteur de cot :

A permet de rpartir les cots dun centre danalyse

B permet de rendre variable les charges fixes
C permet de rpartir les cots directs
D est fond sur un lien de cause effet entre le cot et son origine
Question 4
Dire quun cot est htrogne signifie :

A quil est compos de cots dont les comportements sont diffrents

B que globalement, chaque produit consomme les charges dans les mmes proportions
C que la somme de ses composantes ne peut tre mesure en euros
D que ses composantes peuvent tre induites par des activits diffrentes
Question 5
La mthode des cots complets se diffrencie de la comptabilit par activits par les lments suivants :

A Lexistence de centres de regroupement dans la seconde assimilables aux centres danalyse de la premire.
B La seconde tend rendre variables des charges considres comme fixes dans la premire.
C La seconde naboutit pas un cot comprenant lensemble des charges de lentreprise.
D La seconde nimplique pas de rpartition secondaire.
Question 6
Cocher les affirmations vraies

A Il ny a pas de rpartition primaire en comptabilit par activit

B Un inducteur de cot est similaire unit doeuvre dans son mode de calcul
C La comptabilit par activit permet de rduire les cots en agissant sur les activits
D On peut dcider dabandonner un produit grce la comptabilit par activit
Question 7
Un centre de regroupement rassemble les charges communes un mme inducteur de cot

A vrai
B faux
Question 8
La croissance des cots indirects en varit et en poids a pour consquence :

A de ne rien changer en soi au problme daffectation des charges aux produits

B damplifier les erreurs dues aux cls de rpartition
C de compliquer le problme de laffectation de ces charges aux produits
D de rduire le poids des charges directes
Question 9
Les activits :

A correspondent des centres de responsabilit

B rassemblent en gnral plusieurs tches
C sinscrivent dans une vision de lentreprise organise autour des processus
D sinscrivent dans une vision fonctionnelle de lentreprise
Question 10
Le bnfice global est le mme en comptabilit par activit et en comptabilit par centres danalyse :

A faux
B vrai
Question 11
La comptabilit par activit :

A fait partie de la comptabilit financire

B est pertinente dans les entreprises qui produisent par lots des produits complexes
C va automatiquement remplacer la comptabilit en cots complets traditionnels
D est pertinente dans les entreprises qui produisent la chane des produits uniques
Question 12
Constitue a priori une activit :

A la gestion du personnel
B lapprovisionnement
C la commande
D la facturation
Question 13
Les centres danalyse :

A correspondent une vision fonctionnelle de lentreprise

B correspondent une vision de lentreprise organise autour des processus
C rassemblent en gnrale plusieurs activits
D correspondent souvent des centres de responsabilit
Question 14
Une activit est un ensemble de tches lmentaires :

A homognes du point de vue du comportement de cot et de performance

B constitues exclusivement de cots directs
C constitues exclusivement de cots variables
D ralises par un individu ou un groupe
Question 15
Si un ouvrier cote 400 , dont 150 de cots directs, son licenciement permettra dconomiser :

A 150
B 400
C plus de 150 F, mais moins que 400
D plus de 400

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

PLAN DE LA LEON

1. LA COMPTABILIT PAR ACTIVIT : MTHODOLOGIE DE MISE EN UVRE

1.1 Le recensement et la dfinition des activits
1.2 Valorisation des activits et des tches principales
1.3 Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots

2. DTERMINATION DU COT DES PRODUITS

EXPOSE :
Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en
uvre une comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la
mthodologie dans un premier temps et dtaillerons dans un second temps, les
calculs ncessaires pour tablir le cot dun produit.

1. La comptabilit par activit : mthodologie de

mise en uvre
La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant
utile dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits,
leur valorisation et la construction de la matrice de cots.

1.1 LE RECENSEMENT ET LA DEFINITION DES ACTIVITES

Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener
dans la mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser
l'ensemble des processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise.
Ceux-ci ne recouvrent pas forcment les dcoupages hirarchiques et sont
segments par activits. Ces dernires doivent systmatiquement dboucher sur un
output , c'est--dire un produit ou un service. A un processus correspond
normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes dcomposes
en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un
atelier.
Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une
dmarche semblable dans lesprit, celle dun audit :
1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une
reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des
fonctions un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif
existant, tel que lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre
dorganiser le travail daudit en dfinissant les processus ;
2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci
est ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On
part des niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau
hirarchique correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil
ne soit pas utile, ni mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas,

sous peine de perdre de vue lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle
de lentreprise fond sur les activits. La reprsentation peut prendre la forme dune
matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succdent les activits
(cf. infra) ;
3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la
perception de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de
l'organisation. Une analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut
tre conduite cet effet ;
4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit
immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est
semblable et llimination de celles pouvant tre considres comme non
significatives. Une dernire tape avant dentamer les calculs consiste vrifier la
cohrence et l'intgrit du rsultat final avec les responsables des services
concerns.
La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise,
dont nous prsentons ci-aprs un exemple :

 La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants

lectroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires
annes. Cependant, confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent
entreprendre un important effort de rationalisation et en particulier, ils
sinterrogent sur la pertinence de leur systme de cots. Trs intresss par la
mthode des cots par activit, ils dsirent la mettre en uvre titre exprimental
sur deux produits A et B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives
suspicions. Actuellement le cot unitaire du produit A, calcul en cot complet par
la mthode classique des centres danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite
marge bnficiaire de 6,35 par produit pour un prix de vente de 490 , tandis que
le produit B donne un rsultat de 137,50 par produit pour un prix de vente de 815
. On conoit notamment que la faible marge ralise sur le produit A puisse
inquiter les dirigeants. Ils ont fait appel un cabinet de consultants extrieurs qui
ont procd aux premires investigations et ont mis en vidence un certain nombre
dactivits, associes aux principales fonctions. Ces rsultats sont livrs dans le
tableau ci-aprs :
Fonctions

Activits

Approvisionnement Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des pices
Usinage

Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des

fabrications, Maintenance

Montage

Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, Maintenance

Distribution

Contrle qualit, Expdition

Administration

Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le

cot des inducteurs.

1.2 VALORISATION DES ACTIVITES ET DES TACHES PRINCIPALES

La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs
de ces dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus
simplement grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est
galement ncessaire de recenser tous les cots directs associs l'activit ou la
tche : main-duvre, prestations externes, cots des surfaces, immobilisations.
Cette dmarche doit permettre de recenser les inducteurs de cots potentiels. On
peut citer ple-mle et titre d'exemples :

le nombre de composants actifs,

l'effectif moyen en production,
le nombre de produits,
le nombre d'options,
le nombre moyen de commandes clients traites par priode,
le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs,
le nombre de gammes,
le nombre de pices retouches...

 Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses

les activits les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de
cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits
sy rapportant, comme en tmoigne le tableau suivant :
Centres

Cots totaux
(k)

Activits

Cots des activits

(k)

900

Gestion des matires

280

Gestion des composants

255

Gestion des pices

365

Rglage des machines

110

Planification des ordres

264

Lancement des
fabrications

625

Maintenance

201

Montage manuel

1 237,5

Montage automatis

775

Gestion des lots

412,5

Maintenance

75

Contrle qualit

210

Expdition

140

Organisation gnrale

800

Approvisionnement
1 200
Usinage

2 500
Montage

Distribution
Administration

350
800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau

suivant :
Activits
Approvisionnement
Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

38 500
10 pour A et 5 pour B
50 000

Quantits achetes
Nombre de commandes
Quantits achetes

Usinage
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
Rglage des machines
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
Planification des ordres
6 000
Heures machines
Lancement des fabrications
15 pour A et 10 pour B
Nombres dinterventions
Maintenance
Montage
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance

9 500
Heures de MOD
1 250 HM dont 500 pour A
Heures machines
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
15 pour A et 10 pour B
Nombres dinterventions

Distribution
Contrle qualit
Expdition

312,5 H dont 1 H/lot pour A

200 lots pour A et 75 pour B

Temps de contrle
Nombre de lots

22 025 000

Chiffre daffaires

Administration
Organisation gnrale

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent
strictement dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper
dans une seule et mme activit.

1.3 CONSTRUCTION DE LA MATRICE DE CORRELATION ENTRE ACTIVITES

ET INDUCTEURS DE COUTS

Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots
rvls par l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice
lexemple du tableau suivant :

 La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit

Zeltronic se prsente comme suit :
Inducteurs de cots

Activits

Quantits
achetes

Nombre
de commandes

Nombre
de lots

Heures

Heures

Nombre

Heures

Temps

machines

machines

d'inter-

de

de

usinage

montage

ventions

MOD

contrle

Chiffre
d'affaires

Approvisionnement
Gestion des
matires

Gestion des

composants
Gestion des
pices

Usinage
Rglage des
machines
Planification
des ordres

Lancement

des
fabrications

Maintenance
Montage
Montage

manuel
Montage

automatis
Gestion des
lots

Maintenance
Distribution
Contrle

qualit
Expdition

Administration
Organisation
gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des

inducteurs de cots en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la
quantit d'inducteur de cots.

 Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de
cot, Il est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi
quil est rsum dans le tableau suivant :
Calcul du cot des inducteurs
Inducteurs de
cots

Cot des
activits

Volume des
inducteurs

Cot de
l'inducteur

Gestion
des
Quantits achetes
matires et pices

645 000

88 500

7,28814

Gestion
composants

Nombre de
commandes

255 000

15

17000

Nombre de lots

926 500

275

3369,09091

Heures machines

625 000

6 000

104,16667

Montage manuel

Heures de MOD

1 237 500

9 500

130,26316

Montage automatis

Heures machines

775 000

1 250

620

Gestion de la qualit Temps de contrle

210 000

313

672

Maintenance
usinage

Nombre
d'interventions

276 000

25

11040

Organisation
gnrale

Chiffre d'affaires

800 000

22 025 000

0,03632

Activits

des

Gestion des lots

Lancement
fabrications

des

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine
et lon peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de
distribution, etc. Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de
revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits

Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut
ainsi, travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production
et de revient, ce qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la
mthode traditionnelle. Pour respecter le schma initial de la comptabilit par
activit, nous conserverons une prsentation en deux ensembles, cots directs dune
part et cots indirects, dautre part.

 Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps

et ses caractristiques sont les suivantes :
Organisation du processus productif
Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de
leur passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint
une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en

produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les
suivantes :
Produit A

Produit B

Quantits

Prix

Quantits

Prix

Matire premire X

0,25 kg

60 le kg

0,40 kg

60 le kg

Matire premire Y

1 kg

88 le kg

0,50 kg

88 le kg

Composants P.O

1 unit

25

Composants P.L

1 unit

65

0,01 h

75

0,005 h

75

Phase usinage
Main-duvre directe

15 F/unit A

Autres charges directes

20 F/unit B

Phase montage
1

125

125

0,25 h

80

0,30 h

80

Pices P.T.
Main-duvre directe

50 /unit A

Autres charges directes

60 / unit B

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de

distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la
clientle.
Production de la priode
Quantits produites et vendues :

produits A : 20 000 units ;

produits B : 15 000 units.
Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat
Quantits achetes

Prix dachat unitaires

Matires premires X

11 000 kg

60 le kg

Matires premires Y

27 500 kg

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

Matires
X

premires

Quantits
achetes

Nombre de
commandes

Prix dachat
unitaires

11 000 kg

60 le kg

Matires
Y

premires

27 500 kg

12

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

10

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

20

125 lunit

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir
directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :
Dtermination des cots de production des produits A et B
Produit A
Cots directs de
production

Quantits

Cot
unitaire

Produit B
Montant

Quantits

Cot
unitaire

Montant

Matire premire X

5 0001

60

300 000

6000

60

360 000

Matire premire Y

20 000

88

1 760 000

7500

88

660 000

Pices PT

20 000

125

2 500 000

30000

125

3 750 000

Composants PO

20 000

25

500 000
15000

65

975 000

Composants PL
Main d'uvre directe usinage

200

75

15 000

75

75

5 625

5 000

80

400 000

4 500

80

360 000

20 000

15

300 000

15 000

20

300 000

20 000

50

1 000 000

15 000

60

900 000

45 000

7,28814

327 966

43 500

7,28814

317 034

10

17000

170 000

17000

85 000

Lancement des fabrications

3 000

104,16667

312 500

3 000

104,16667

312 500

Montage manuel

5 000

130,26316

651 316

4 500

130,26316

586 184

Montage automatis

500

620

310 000

750

620

465 000

Maintenance matriel

15

11 040

165 600

10

11 040

110 400

Gestion des lots

200

3369,09091

673 818

75

3369,09091

252 682

Contrle qualit

200

672

134 400

112,5

672

75 600

20 000

476,03000

9 520 600

15 000

634,33500

9 515 025

9 800 000

0,03632

355 959

12225000

0,03632

444 041

Cot de revient des produits

20 000

493,82796

9 876 559

15 000

663,93772

9 959 066

Prix de vente

20 000

490

9 800 000

15 000

815

12 225
000

Rsultats analytiques

20 000

- 3,82796

- 76 559

15 000

151,06228

2 265 934

Total =

2 189 375

Main
d'uvre
montage
Autres
usinage

directe

charges

directes

autres
charges
montage

directes

Cots des activits

Gestion
pices

des

matires

et

Gestion des composants

Cots de production A et B
Organisation gnrale

Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de produits fabriqus,
ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 5 000 kg de matires X.

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon

5 pour le mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des
phnomnes de transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste
rentable dans le calcul en cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil
est estim par la mthode des cots par activit. Les transferts sont imputables
plusieurs facteurs. Citons en particulier, lapprovisionnement : en comptabilit par

activits la rpartition se fait sur les quantits et le nombre de commande et non

plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants commands
comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient
videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont
importants, plus le temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd,
pour des lments comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand
nombre que le produit B, ceci suffit pour augmenter substantiellement le poids des
charges lies lapprovisionnement du produit A (autour de 70 000 , ce qui fait
prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les oprations fondes sur la
rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent le rglage des
machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et
lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces
activits dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se
traduisaient par une rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la
rpartition se fait sur la base de 200 lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de
trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant ds lors, ce que les charges du
produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire
Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un
retentissement important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t
volontairement simplifi dans un but pdagogique, tant entendu que lon peut
proposer dautres prsentations des calculs. On aurait pu ainsi, mieux faire ressortir
le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en cots complets.

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

PLAN DE LA LEON

1. LA COMPTABILIT PAR ACTIVIT : MTHODOLOGIE DE MISE EN UVRE

1.1 Le recensement et la dfinition des activits
1.2 Valorisation des activits et des tches principales
1.3 Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots

2. DTERMINATION DU COT DES PRODUITS

EXPOSE :
Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en
uvre une comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la
mthodologie dans un premier temps et dtaillerons dans un second temps, les
calculs ncessaires pour tablir le cot dun produit.

1. La comptabilit par activit : mthodologie de

mise en uvre
La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant
utile dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits,
leur valorisation et la construction de la matrice de cots.

1.1 LE RECENSEMENT ET LA DEFINITION DES ACTIVITES

Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener
dans la mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser
l'ensemble des processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise.
Ceux-ci ne recouvrent pas forcment les dcoupages hirarchiques et sont
segments par activits. Ces dernires doivent systmatiquement dboucher sur un
output , c'est--dire un produit ou un service. A un processus correspond
normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes dcomposes
en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un
atelier.
Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une
dmarche semblable dans lesprit, celle dun audit :
1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une
reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des
fonctions un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif
existant, tel que lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre
dorganiser le travail daudit en dfinissant les processus ;
2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci
est ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On
part des niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau

hirarchique correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil

ne soit pas utile, ni mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas,
sous peine de perdre de vue lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle
de lentreprise fond sur les activits. La reprsentation peut prendre la forme dune
matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succdent les activits
(cf. infra) ;
3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la
perception de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de
l'organisation. Une analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut
tre conduite cet effet ;
4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit
immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est
semblable et llimination de celles pouvant tre considres comme non
significatives. Une dernire tape avant dentamer les calculs consiste vrifier la
cohrence et l'intgrit du rsultat final avec les responsables des services
concerns.
La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise,
dont nous prsentons ci-aprs un exemple :

 La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants

lectroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires
annes. Cependant, confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent
entreprendre un important effort de rationalisation et en particulier, ils
sinterrogent sur la pertinence de leur systme de cots. Trs intresss par la
mthode des cots par activit, ils dsirent la mettre en uvre titre exprimental
sur deux produits A et B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives
suspicions. Actuellement le cot unitaire du produit A, calcul en cot complet par
la mthode classique des centres danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite
marge bnficiaire de 6,35 par produit pour un prix de vente de 490 , tandis que
le produit B donne un rsultat de 137,50 par produit pour un prix de vente de 815
. On conoit notamment que la faible marge ralise sur le produit A puisse
inquiter les dirigeants. Ils ont fait appel un cabinet de consultants extrieurs qui
ont procd aux premires investigations et ont mis en vidence un certain nombre
dactivits, associes aux principales fonctions. Ces rsultats sont livrs dans le
tableau ci-aprs :
Fonctions

Activits

Approvisionnement Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des pices
Usinage

Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des

fabrications, Maintenance

Montage

Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, Maintenance

Distribution

Contrle qualit, Expdition

Administration

Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le

cot des inducteurs.

1.2 VALORISATION DES ACTIVITES ET DES TACHES PRINCIPALES

La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs
de ces dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus
simplement grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est
galement ncessaire de recenser tous les cots directs associs l'activit ou la
tche : main-duvre, prestations externes, cots des surfaces, immobilisations.
Cette dmarche doit permettre de recenser les inducteurs de cots potentiels. On
peut citer ple-mle et titre d'exemples :

le nombre de composants actifs,

l'effectif moyen en production,
le nombre de produits,
le nombre d'options,
le nombre moyen de commandes clients traites par priode,
le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs,
le nombre de gammes,
le nombre de pices retouches...

 Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses

les activits les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de
cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits
sy rapportant, comme en tmoigne le tableau suivant :
Centres

Cots totaux
(k)

Activits

Cots des activits

(k)

900

Gestion des matires

280

Gestion des composants

255

Gestion des pices

365

Rglage des machines

110

Planification des ordres

264

Lancement des
fabrications

625

Maintenance

201

Montage manuel

1 237,5

Montage automatis

775

Gestion des lots

412,5

Maintenance

75

Contrle qualit

210

Approvisionnement
1 200
Usinage

2 500
Montage

Distribution

350

Administration

800

Expdition

140

Organisation gnrale

800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau

suivant :
Activits
Approvisionnement
Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

38 500
10 pour A et 5 pour B
50 000

Quantits achetes
Nombre de commandes
Quantits achetes

Usinage
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
Rglage des machines
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
Planification des ordres
6 000
Heures machines
Lancement des fabrications
15 pour A et 10 pour B
Nombres dinterventions
Maintenance
Montage
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance

9 500
Heures de MOD
1 250 HM dont 500 pour A
Heures machines
200 lots pour A et 75 pour B
Nombre de lots
15 pour A et 10 pour B
Nombres dinterventions

Distribution
Contrle qualit
Expdition

312,5 H dont 1 H/lot pour A

200 lots pour A et 75 pour B

Temps de contrle
Nombre de lots

22 025 000

Chiffre daffaires

Administration
Organisation gnrale

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent
strictement dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper
dans une seule et mme activit.

1.3 CONSTRUCTION DE LA MATRICE DE CORRELATION ENTRE ACTIVITES

ET INDUCTEURS DE COUTS

Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots
rvls par l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice
lexemple du tableau suivant :

 La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit

Zeltronic se prsente comme suit :
Inducteurs de cots

Activits

Quantits
achetes

Nombre
de commandes

Nombre
de lots

Heures

Heures

Nombre

Heures

Temps

machines

machines

d'inter-

de

de

usinage

Montage

ventions

MOD

contrle

Chiffre
d'affaires

Approvisionnement
Gestion des
matires

Gestion des

composants
Gestion des
pices

Usinage
Rglage des
machines
Planification
des ordres

Lancement

des
fabrications

Maintenance
Montage
Montage

manuel
Montage

automatis
Gestion des
lots

Maintenance
Distribution
Contrle

qualit
Expdition

Administration
Organisation
gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des

inducteurs de cots en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la
quantit d'inducteur de cots.

 Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de
cot, Il est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi
quil est rsum dans le tableau suivant :
Calcul du cot des inducteurs
Inducteurs de
cots

Cot des
activits

Volume des
inducteurs

Cot de
l'inducteur

Gestion
des
Quantits achetes
matires et pices

645 000

88 500

7,28814

Gestion
composants

Nombre de
commandes

255 000

15

17000

Nombre de lots

926 500

275

3369,09091

Heures machines

625 000

6 000

104,16667

Montage manuel

Heures de MOD

1 237 500

9 500

130,26316

Montage automatis

Heures machines

775 000

1 250

620

Gestion de la qualit Temps de contrle

210 000

313

672

Maintenance
usinage

Nombre
d'interventions

276 000

25

11040

Organisation
gnrale

Chiffre d'affaires

800 000

22 025 000

0,03632

Activits

des

Gestion des lots

Lancement
fabrications

des

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine
et lon peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de
distribution, etc. Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de
revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits

Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut
ainsi, travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production
et de revient, ce qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la
mthode traditionnelle. Pour respecter le schma initial de la comptabilit par
activit, nous conserverons une prsentation en deux ensembles, cots directs dune
part et cots indirects, dautre part.

 Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps

et ses caractristiques sont les suivantes :
Organisation du processus productif
Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de
leur passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint
une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en

produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les
suivantes :
Produit A

Produit B

Quantits

Prix

Quantits

Prix

Matire premire X

0,25 kg

60 le kg

0,40 kg

60 le kg

Matire premire Y

1 kg

88 le kg

0,50 kg

88 le kg

Composants P.O

1 unit

25

Composants P.L

1 unit

65

0,01 h

75

0,005 h

75

Phase usinage
Main-duvre directe

15 F/unit A

Autres charges directes

20 F/unit B

Phase montage
1

125

125

0,25 h

80

0,30 h

80

Pices P.T.
Main-duvre directe

50 /unit A

Autres charges directes

60 / unit B

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de

distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la
clientle.
Production de la priode
Quantits produites et vendues :

produits A : 20 000 units ;

produits B : 15 000 units.
Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat
Quantits achetes

Prix dachat unitaires

Matires premires X

11 000 kg

60 le kg

Matires premires Y

27 500 kg

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

Matires
X

premires

Quantits
achetes

Nombre de
commandes

Prix dachat
unitaires

11 000 kg

60 le kg

Matires
Y

premires

27 500 kg

12

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

10

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

20

125 lunit

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir
directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :
Dtermination des cots de production des produits A et B
Produit A
Cots directs de
production

Quantits

Cot
unitaire

Produit B
Montant

Quantits

Cot
unitaire

Montant

Matire premire X

5 0001

60

300 000

6000

60

360 000

Matire premire Y

20 000

88

1 760 000

7500

88

660 000

Pices PT

20 000

125

2 500 000

30000

125

3 750 000

Composants PO

20 000

25

500 000
15000

65

975 000

Composants PL
Main d'uvre directe usinage

200

75

15 000

75

75

5 625

5 000

80

400 000

4 500

80

360 000

20 000

15

300 000

15 000

20

300 000

20 000

50

1 000 000

15 000

60

900 000

45 000

7,28814

327 966

43 500

7,28814

317 034

10

17000

170 000

17000

85 000

Lancement des fabrications

3 000

104,16667

312 500

3 000

104,16667

312 500

Montage manuel

5 000

130,26316

651 316

4 500

130,26316

586 184

Montage automatis

500

620

310 000

750

620

465 000

Maintenance matriel

15

11 040

165 600

10

11 040

110 400

Gestion des lots

200

3369,09091

673 818

75

3369,09091

252 682

Contrle qualit

200

672

134 400

112,5

672

75 600

20 000

476,03000

9 520 600

15 000

634,33500

9 515 025

9 800 000

0,03632

355 959

12225000

0,03632

444 041

Cot de revient des produits

20 000

493,82796

9 876 559

15 000

663,93772

9 959 066

Prix de vente

20 000

490

9 800 000

15 000

815

12 225
000

Rsultats analytiques

20 000

- 3,82796

- 76 559

15 000

151,06228

2 265 934

Total =

2 189 375

Main
d'uvre
montage
Autres
usinage

directe

charges

directes

autres
charges
montage

directes

Cots des activits

Gestion
pices

des

matires

et

Gestion des composants

Cots de production A et B
Organisation gnrale

Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de produits fabriqus,
ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 5 000 kg de matires X.

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon

5 pour le mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des
phnomnes de transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste
rentable dans le calcul en cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil
est estim par la mthode des cots par activit. Les transferts sont imputables
plusieurs facteurs. Citons en particulier, lapprovisionnement : en comptabilit par

activits la rpartition se fait sur les quantits et le nombre de commande et non

plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants commands
comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient
videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont
importants, plus le temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd,
pour des lments comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand
nombre que le produit B, ceci suffit pour augmenter substantiellement le poids des
charges lies lapprovisionnement du produit A (autour de 70 000 , ce qui fait
prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les oprations fondes sur la
rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent le rglage des
machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et
lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces
activits dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se
traduisaient par une rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la
rpartition se fait sur la base de 200 lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de
trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant ds lors, ce que les charges du
produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire
Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un
retentissement important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t
volontairement simplifi dans un but pdagogique, tant entendu que lon peut
proposer dautres prsentations des calculs. On aurait pu ainsi, mieux faire ressortir
le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en cots complets.

Leon n 9 : les cots variables et le seuil de rentabilit

PLAN DE LA LEON

1. LES COTS VARIABLES : OBJECTIFS ET HYPOTHSES

1.1. Les objectifs
1.2. La notion de cot variable ou proportionnel et ses limites

2. COTS VARIABLES ET SEUIL DE RENTABILIT

2.1. Dfinitions
2.2. Seuil de rentabilit et indicateurs de gestion
2.3. Le coefficient de volatilit, ou levier oprationnel (LO)

Expos :
La notion de cots partiels recouvre lensemble des cots calculs dans une optique de
dcision court/moyen terme. La mthode du cot variable constitue une des techniques
principales fondes sur la prise en charge partielle des cots dun produit. Elle repose sur la
classification qui a t faite dans la leon 2, propos des typologies de cots. Ceux-ci sont
donc composs de lensemble des charges variables directes et indirectes lies au produit.
Nanmoins, il faut garder lesprit quils ne constituent quune reprsentation de la ralit. Il
est donc ncessaire de prciser leur porte et leurs limites, avant dexposer le modle du seuil
de rentabilit.

1. Les cots variables : objectifs et hypothses

Comme pour tout modle, il est ncessaire den prciser dans une premire tape, les
objectifs, puis nous verrons dans une seconde tape, sur quelles hypothses il repose.

1.1. LES OBJECTIFS

Le direct costing ou mthode des cots variables est intrinsquement li au seuil de
rentabilit. Lestimation par les cots variables est une technique laquelle on a souvent
recours, parce que cette dernire rpond plusieurs objectifs :
1) en tout premier lieu, elle permet de juger la performance des responsables ;
2) de manire corollaire, elle permet naturellement dapprcier la profitabilit globale des
produits fabriqus ou vendus, puisque partir du moment o la marge globale sur cot
variable est suprieure aux frais fixes, cela signifie que lentreprise commence raliser des
bnfices ;
3) elle autorise un diagnostic de la rentabilit des produits, partir de la marge sur cots
variables quils dgagent. On peut choisir den dvelopper certains, pour ceux qui prsentent
des taux de marge importants ou den abandonner dautres. Il faut cependant tre prudent
avant de porter un diagnostic dfinitif sur la bonne rentabilit prsume dun produit partir
du seul critre de la marge, en raison des cots fixes spcifiques que ce dernier peut tre
amen supporter ;

4) en cas de sous-traitance, elle peut permettre dapprcier la rentabilit de lopration,

puisque cette dernire permet de variabiliser les charges fixes que constituent les salaires ;
5) enfin, elle permet de choisir galement sil faut ou non produire plus de produits dans
certains cas, car elle constitue le prix minimum appliquer pour des sries marginales.

1.2. LA NOTION DE COUT VARIABLE OU PROPORTIONNEL ET SES LIMITES

Les cots variables comprennent lensemble des charges variables directes et indirectes. Le
modle repose sur une hypothse fondamentale, savoir que les cots variables sont
exactement proportionnels aux quantits fabriques. Ces derniers sont dailleurs galement
appels pour cette raison, cots proportionnels.
Lhypothse de proportionnalit est acceptable sous les conditions suivantes, qui posent
autant de limites au modle [1] :

les tarifs des fournisseurs de matires premires et autres fournitures sont

censs varier proportionnellement aux quantits. En ralit, on se doute
que cela nest gure vrai, car les fournisseurs proposent gnralement des
tarifs dgressifs ;
les frais dapprovisionnement sont galement censs tre proportionnels
en fonction des quantits transportes. Mais, il est rare, l aussi, que ne
soient pas accords des tarifs dgressifs [2]. Enfin, la variabilit des charges
peut dpendre quelquefois, autant du kilomtrage parcouru que des
quantits transportes
on suppose nuls ou presque les effets de la courbe dapprentissage. Il sagit
l dune hypothse dcole, car ceux-ci sont gnralement bien rels et
peuvent avoir un impact sur le volume des matires premires utiliss, de la
main-duvre, voire sur les cots dorganisation ;
enfin, on suppose nuls les stocks en raison dune part, des variations
possibles de valeur dune priode lautre et dautre part, du problme
pos par lexistence de produits non encore vendus : toutes les quantits
produites ou achetes sont donc censes tre vendues.

A ces diverses conditions, qui concernent uniquement les cots variables, on peut en ajouter
deux autres :

la premire tient au fait que les tarifs de vente aux clients ne sont pas, eux
non plus, fixes lunit. De fait, si lentreprise ne vend pas exclusivement au
dtail et sans distinction lgard de ses clients, elle sera elle aussi, amene
pratiquer des tarifs dgressifs. Ceci modifiera par consquent son chiffre
daffaires et par l mme les conditions de calcul de son seuil de
rentabilit ;
la seconde remarque porte sur les frais fixes. Outre que ces derniers ne sont
pas forcment fixes en raison des variations de cot toujours possibles dans

labsolu, ils voluent gnralement par paliers. Aussi, lorsque lon franchit
un certain seuil de chiffre daffaires, on peut sattendre pour une quantit
donne de produits fabriqus, passer un niveau suprieur de frais fixes,
ce qui l aussi, modifie les conditions de calcul du modle.
Ces diffrentes prcisions apportes, il faut cependant garder lesprit que les calculs nont
pas toujours besoin dtre prcis au centime prs dans la ralit. Ce qui importe est la
visibilit fournie par le modle lors de ltablissement de prvisions. A moins quune des
conditions nonces plus haut ait rellement un poids important, auquel cas il conviendra de
tenir compte de son impact dans les calculs, le modle est valable grosso modo.
Il est maintenant possible de dcrire le modle du seuil de rentabilit, appel aussi parfois
modle cots-profit-volume .

2. Cots variables et seuil de rentabilit

Le seuil de rentabilit est une notion relativement aise comprendre. Il peut cependant tre
calcul de diffrentes manires. Cest pourquoi, il est ncessaire de bien prciser quelques
dfinitions au pralable, avant denvisager ses extensions sous la forme dindicateurs de
risque.

2.1. DEFINITIONS
Schmatiquement, le chiffre daffaires recouvre des cots variables, des cots fixes et le
rsultat. La diffrence entre le chiffre daffaires et les seuls cots variables donne la
marge (cest--dire la diffrence) sur cots variables. Si cette dernire est suprieure aux
cots fixes, elle laisse un bnfice, comme on peut le constater sur le schma suivant :

Figure 2.1-1. : le chiffre daffaires et ses composantes

Les abrviations ont les significations suivantes :

p = prix unitaire
c = cot variable unitaire
M = marge sur cots variables totale
m = marge sur cot variable unitaire ; m est gal : p c
CA = chiffre daffaires
Q = quantits produites et vendues
CF = cots fixes

R = rsultat

Dans le modle du seuil de rentabilit, on cherche dterminer le point partir duquel les
charges fixes sont couvertes, ce qui correspond au moment o lon va commencer dgager
du profit. A partir de lquation de rsultat (diffrence entre produits et charges variables et
fixes) :

On peut en dduire que le seuil de rentabilit (exprim en quantits) est atteint lorsque les
cots fixes sont couverts par la marge sur cots variables totale, cest--dire encore, lorsque le
rsultat, de ngatif, devient nul pour basculer en positif, do :

Dans cette expression, les quantits au seuil de rentabilit (on parle aussi de point mort )
sont mesures par le rapport entre les cots fixes et la marge sur cot variable unitaire.

 La socit de conseil, Sigma Conseil vend des sminaires une clientle dentreprises.
Chaque sminaire entrane deux catgories de cots, fixes et variables qui peuvent tre
diffrentes selon le thme du sminaire. On se propose de monter une journe sur le
management par activit pour laquelle ont t recenses :

des charges fixes, pour un montant de 1 000 par jour reprsentes par le
cot de lanimateur et la location de la salle ;
des charges variables pour une valeur de 30 par participant, constitues
du cot des repas et des supports de cours fournis.

Le prix de vente dun sminaire est de 100 par jour.

Les dirigeants sinterrogent sur la rentabilit de lopration. Un associ charg dtudier
lopration a rsum le problme sous divers angles. Il en donne ci-aprs une reprsentation,
en fonction des quantits :

Figure 1.2-1 : le seuil de rentabilit exprim en fonction des quantits

Au seuil de rentabilit, on constate ainsi quil faut au moins 15 personnes ( 14 personnes on

est encore sous le seuil de rentabilit) pour que le sminaire commence tre rentable ;
cest--dire encore, un chiffre daffaires de :
15 100 = 1 500
Cette expression peut tre traduite directement en fonction du chiffre daffaires. Il suffit pour
cela, dappliquer un taux de marge (not t ) au prix de vente. La dmonstration ci-aprs
donne la formule du seuil de rentabilit en chiffre daffaires, en partant de la formule du seuil
de rentabilit en quantit :

 Le taux de marge dun produit reprsente le rapport entre la marge sur cots variables et le
chiffre daffaires (ou la marge sur cot variable et le prix de vente unitaire).
Le taux de marge exprime ainsi, le pourcentage du prix de vente qui reste lentreprise aprs
avoir tenu compte des cots variables. Ds lors, la marge sur cots variables totale est gale
:
M = t CA, do :

 La socit Sigma Conseil dgage un taux de marge gal :

100 30 = 70 , soit : 70/100 = 70 %
Le chiffre daffaires au seuil de rentabilit est :
CA = 1 000/0,70 = 1 428,57
Que lon est oblig darrondir 1 500 pour 15 personnes.
Il faut ajouter ces deux modes de calcul, que lon peut aussi dterminer la date laquelle le
seuil de rentabilit est atteint. Il suffit pour cela, dexaminer la progression du chiffre
daffaires ou des ventes au cours dune priode observe et de les situer dans le temps.
Compte tenu de ces diffrentes approches, on peut finalement dire que :

 Le seuil de rentabilit se dfinit comme le point partir duquel la marge sur cots
variables couvre les charges fixes. Ce point peut tre exprim sous forme de quantits, de
chiffre daffaires ou dune date.

2.2. SEUIL DE RENTABILITE ET INDICATEURS DE GESTION

Plusieurs indicateurs peuvent tre tirs du modle de seuil de rentabilit, qui permettent
davoir une estimation relative du risque. Nous nous contenterons ici, de prsenter ceux
calculs simplement, partir du seuil de rentabilit. Dans tous les cas de figure, nous
proposons des formules permettant de calculer rapidement les rsultats recherchs.

a) La marge de scurit

 La marge de scurit (note MS) se dfinit tant comme la diffrence entre le chiffre
daffaires annuel et le seuil de rentabilit (not SR) exprim en chiffre daffaires (not CA),
soit :
MS = CA - SR
Autrement dit, la marge de scurit reprsente le montant de chiffre daffaires qui peut
ventuellement tre supprim pour quelque raison que ce soit, sans entraner de perte pour
lentreprise.

 La marge de scurit peut galement tre calcule dune autre manire. En effet :
La marge de scurit peut aussi tre apprcie de manire relative, travers lindice de
scurit.

b) Lindice de scurit
Si lon rapporte la marge de scurit au chiffre daffaires global, on obtient un indice de
scurit (not IS), soit :

 Lindice de scurit reprsente le pourcentage de chiffre daffaires qui peut tre supprim
sans entraner de pertes pour lentreprise.

De la mme manire que pour la marge de scurit, il est possible de calculer lindice de
scurit partir du rsultat. En reprenant lexpression simplifie de MS, on obtient :

or, t CA reprsente la marge sur cots variables (M), d'o :

Une autre formulation est galement envisageable :

En simplifiant par P, le prix unitaire, on obtient :

Lune ou lautre expression sera employe suivant le contexte du problme.

c) Lindice de prlvement

 Lindice

de prlvement (not IP) reprsente le pourcentage de chiffre daffaires

permettant de couvrir les charges fixes, soit :

Il est vident que plus cet indice sera lev, cest--dire proche de 1, plus il sera difficile
datteindre le seuil de rentabilit. Au-del de 1, il vaut videmment mieux renoncer

2.3. LE COEFFICIENT DE VOLATILITE, OU LEVIER OPERATIONNEL (LO)

 Le levier oprationnel exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu,

pour une variation en pourcentage du chiffre daffaires.

 Un levier oprationnel de + 1,5 pour une augmentation de 10 % du chiffre

daffaires entrane une variation corrlative du rsultat de : LO x 1,5 % = 15 %.
Le levier oprationnel reprsente en ralit llasticit du rsultat par rapport au chiffre
daffaires, do son nom de coefficient de volatilit. Llasticit est exprime par le rapport
entre le coefficient de variation dun terme et le coefficient de variation dun autre terme. Un
simple taux de croissance est un coefficient de variation. Ainsi llasticit des prix par rapport
aux quantits est mesure par le rapport entre le taux de croissance des prix et celui des
quantits. On observe ainsi que pour des produits de consommation courante, llasticit est
ngative : en effet, si on diminue le prix dun bien commun, les consommateurs auront
tendance acheter plus de ce produit, au dtriment de la concurrence probablement. Le prix et
les quantits voluent par consquent en sens inverse.

On note que lexpression de llasticit du rsultat par rapport au chiffre daffaires, le

coefficient de volatilit, peut se simplifier, comme on peut le constater ( e dsigne
llasticit et D une diffrence) :

or

et de plus :
donc

d'o :

Ce qui revient dire que

ou encore :

On note au passage que le calcul simplifi du levier oprationnel aboutit un rapport

inverse de lindice de scurit. On pourra donc aisment retrouver lun ou lautre en prenant
linverse du chiffre calcul.
Le levier oprationnel prsente un grand intrt, car il permet, pour un rsultat donn,
dobtenir immdiatement la rpercussion dune variation du chiffre daffaires sur ce rsultat.
Comment sexplique que la variation du second puisse tre plus que proportionnelle celle du
premier ? La raison tient lexistence de cots fixes. En effet, ceux-ci tant par dfinition
fixes, si la marge sur cots variables globale augmente, le rsultat va augmenter dautant,
mais plus que proportionnellement par rapport au chiffre de dpart. Lexpression simplifie
du levier oprationnel permet en outre, deffectuer le calcul sans avoir connatre les
variations de chiffre daffaires et de prix.
Indpendamment de lexemple prsent plus haut, le levier oprationnel peut tre utilis en de
nombreuses circonstances comme lillustre le cas suivant :

 La socit Pauline est une entreprise grassoise spcialise dans la fabrication

de flacons de parfum. Elle souhaite plus particulirement dvelopper l'activit
parfumerie de luxe . Certes, cette activit parat beaucoup plus rentable, mais
aussi plus risque : sur 100 lancements par an de parfums, 90 seront abandonns.
La socit Pauline subit indirectement ce risque. Par ailleurs, la parfumerie de
luxe connat une fluctuation des ventes trs marque. Cest pourquoi, il est
envisag de modifier une partie de la structure de production pour dvelopper une
nouvelle gamme appele Zphir avec le parfumeur Boyer. La socit doit-elle
procder cet investissement ? Pour rpondre, partiellement, cette question, il
convient de procder une analyse du risque d'exploitation de la future structure
de production pour les annes N et N+1.
Le prix de vente prvu du flacon Zphir est de 180 F. Les investissements
gnreront 40 800 000 F de frais de structure par an. Les charges variables, quant
elles, reprsentent 10 % du prix de vente.
Une tude de march estime la demande moyenne 300 000 flacons pour la
premire anne (N+1) et 400 000 pour lanne suivante (N+2). Leffet
dapprentissage devrait limiter les rebuts et par consquent, autoriser une
rduction du cot variable de 10 %.
On calculera les indicateurs suivants :
a. le seuil de rentabilit et le pourcentage des ventes permettant de dgager un
bnfice (cest--dire lindice de scurit) ;
b. le levier d'exploitation.
a. Seuil de rentabilit et indice de scurit

Seuil de rentabilit

Marge sur cot variable de lanne N : 180 0,9 = 162 F. Le taux de marge est de 90 % (les
cots variables reprsentent 10 %).
Seuil de rentabilit anne N : 40 800 000/0,90 = 45 333 333 F, ce qui correspond 45 333
333/180 = 251 851,85, soit : 251 852 flacons.
Marge sur cot variable de lanne N+1 : 180 (18 0,9) = 163,80 F. Le taux de marge
est de : 163,80/180 = 91 %.
Seuil de rentabilit anne N+1 : 40 800 000/0,91 = 44 835 165 F, ce qui correspond 44 835
165/180 = 249 084,25 soit : 249 085 flacons.

Indice de scurit

Anne N : (300 000 251 852)/300 000 = 16,05 %

Anne N+1 : (400 000 249 085)/400 000 = 37,72 %

On notera que le calcul peut seffectuer directement partir des quantits, puisque le prix
demeure uniformment de 180 F.
b. Levier dexploitation
Anne N : la version abrge du levier dexploitation est : M/R. Mais, on observe par ailleurs
que la version simplifie de lindice de scurit est elle-mme gale : R/M. Do il ressort
que le levier dexploitation reprsente linverse de lindice de scurit. Par consquent, LO =
1/IS = 1/0,1605 = 6,23.
Anne N+1 : LO = 1/0,3772 = 2,65
La conclusion que lon peut tirer de ces diffrents calculs est de manire gnrale, que le
risque est nettement moins lev la deuxime anne que la premire. En particulier, la
ractivit du rsultat par rapport au chiffre daffaires est significativement plus faible en
N+1, puisque le levier oprationnel est prs de deux fois moins lev. Ces calculs seront
utilement complts par une mesure de la dispersion du risque (cf. section 2, B. du prsent
chapitre).
Les instruments dcrits dans cette section permettent de rpondre de nombreuses questions,
mais la ralit est gnralement plus complexe que celle dcrite dans les modles et il est
donc ncessaire de prvoir des adaptations, voire dvelopper dautres aspects du modle. Ce
sera lobjet de la deuxime section.

[1]

Lexistence de ces conditions explique que nous prfrions utiliser lexpression

cots variables plutt que cots proportionnels , ces derniers constituant un
cas de figure idal, mais peu raliste.
[2]
De manire trs triviale, il suffit pour sen convaincre, de regarder les tarifs de la
poste en fonction du poids. Heureusement, le prix nest pas strictement
proportionnel !

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n9 : les cots variables et le seuil de

rentabilit (10 questions)
Questions Choix Multiple - Plusieurs rponses sont quelquefois possibles, mais jamais toutes simultanment.
Question 1
Daprs la situation suivante, si le produit C tait abandonn, le rsultat serait de :
tbody>

Produit A Produit B Produit C Total

Produit A Produit B Produit C Total

Marge sur cot ariable

102 000

144 000

- 6 000

210 000

- cots fixes communs

144 000

= Rsultat

66 000

A 72 000
B 30 000
C 60 000
D 66 000
Question 2
Dune priode lautre, le taux de marge sur cot variable dun produit diminu.
On en dduit :

A une baisse du cot variable unitaire

B une augmentation des frais fixes
C Une baisse du nombre de produits vendus
D une baisse du prix de vente unitaire du produit
Question 3
Lindice de scurit dune socit est de 0,30. Cet indice signifie que :

A le chiffre daffaires peut baisser de 30% sans que le rsultat devienne dficitaire
B aucune rponse nest correcte
C la socit sera bnficiaire si son chiffre daffaires est suprieur de 30% aux prvisions
D la socit est dficitaire
Question 4
Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = b)

A aucun de trois
B charges variables
C charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)
D charges fixes
Question 5
La fonction du cot complet unitaire (charges variables + charges fixes) est :

A a + b/x
B ax

C ax + b
D ax - b
Question 6
Le seuil de rentabilit peut-tre estim :

A En cots
B En chiffre daffaires
C En quantit
D Par une date
Question 7
Le recours la sous-traitance pour effet :

A de diminuer les cots fixes

B daugmenter les cots fixes
C daugmenter la marge sur cots variables
D daugmenter les cots variables
Question 8
Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = ax + b)

A charges variables
B charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)
C charges fixes
D aucun de trois
Question 9
Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = ax)

A charges fixes
B charges variables
C aucun de trois
D charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)
Question 10
Un cot variable :

A peut voluer grce au phnomne dapprentissage

B est variable quand on calcule le cot total

C est fixe par unit

D est variable par unit

Leon n 10 : du cot variable au cot spcifique

PLAN DE LA LEON

1.

2.

Adaptations du modle du seuil de rentabilit

1.
Seuil de rentabilit et modifications de la structure des cots
2.
Hypothse de saisonnalit du produit ou chiffre daffaires irrgulier
dans le temps
Les cots spcifiques ou le direct costing volu

Expos :
On notera dabord, quil existe des techniques permettant dadapter le modle du
seuil de rentabilit en fonction de situations particulires. Il sagit notamment des
cas poss par lexistence de plusieurs produits ou la saisonnalit. Mais, on note
galement quun des objectifs, soulign dans la prsentation de la marge sur cot
variable est de permettre de choisir quels produits doivent tre privilgis dans la
politique commerciale de la firme. Or, celle-ci peut se rvler insuffisante. De plus,
le cot complet dun produit peut galement garer le dcideur dans son choix
dabandonner un produit ou non, puisquelle impute chaque produit des cots
dont ces derniers ne sont pas forcment la cause. Pour cette raison, il est prfrable
de mener une analyse plus fine : cest lobjet des cots spcifiques. Nous
commencerons par tudier de quelle manire il est possible dadapter le modle du
seuil de rentabilit, avant daborder les cots spcifiques.

1. ADAPTATIONS DU MODELE DU SEUIL DE RENTABILITE

De nombreux cas de figure sont envisageables : il peut sagir dune modification
des cots fixes ou du taux de marge ; il peut sagir galement de situations
spcifiques lorsque lentreprise fabrique plusieurs produits ou est soumise des
contraintes de saisonnalit. Nous examinerons le premier cas, ainsi que le problme
de la saisonnalit ou de lirrgularit du chiffre daffaires dans le temps.
1.1. Seuil de rentabilit et modifications de la structure des cots
Trois types de modifications peuvent survenir : modification du chiffre daffaires,
des cots variables et des cots fixes. Ceux-ci seront traits successivement dans
lexemple suivant :

La socit Sigma Conseil ralise un chiffre daffaires global de 1 200 000 sur
lanne. Ses charges variables reprsentent en moyenne 40 par participant. Ses
charges fixes sont 255 000 par an. Elle envisage plusieurs hypothses pour
dvelopper son chiffre daffaires :
1) Si elle baisse le prix de ses sminaires intra-entreprises de 5 % en faisant une
remise aux grosses socits, elle peut esprer grossir le volume de sa clientle.
Llasticit volume/prix dans le secteur est de - 2,4. En moyenne, un sminaire est
pay 100 par jour de formation, ce qui reprsente donc un volume de clientle de
12 000 personnes par an (tant entendu quil sagit l dun quivalent clientle ,
car une mme personne peut participer plusieurs sminaires et/ou certains
sminaires durent plusieurs jours).
2) Elle peut galement essayer de diminuer ses charges variables en ngociant
avec ses fournisseurs. Elle pourrait probablement obtenir 8 % en privilgiant
certains dentre eux.
3) Une action publicitaire, estime 125 000 par voie daffichage pourrait,
daprs les tudes dimpact, amener une augmentation du volume des clients
estime 4 %.
Quel serait limpact de ces trois mesures sur le rsultat ? Nous les envisagerons
sparment, avant de les considrer toutes ensemble, sil y a lieu.

1) Llasticit prix/volume scrit :

o P reprsente le prix et Q les quantits.
Connaissant llasticit et le taux de variation du prix, on en dduit que
laugmentation des quantits est de :
(soit : 12 %. )
Le rsultat actuel scrit :
R = [(100 12 000) (40 12 000)] 255 000 = 465 000 .
La mesure rapporterait :

R = [(100 0,95 12 000 1,12) (40 12 000 1,12)] 255 000 = 484 200
et 484 200 465 000 = 19 200 .
On notera que la baisse de prix nest videmment pas rpercute sur les cots
variables unitaires, mais quen revanche, ces derniers subissent laugmentation
lie au volume.
2) Une diminution des charges se traduirait par une baisse du cot variable
unitaire de 8 %, do lquation de rsultat suivante :
R = [(100 12 000) (40 0,92 12 000)] 255 000 = 503 400
et 503 400 465 000 = 38 400
On notera que la baisse de cot ne touche aucunement le chiffre daffaires.
3) Linvestissement publicitaire rapporterait une augmentation du volume de
clientle de 4 %, mais une augmentation parallle des frais fixes, soit :
[(100 40) 12 000 1,04] (255 000 + 125 000) = 368 800 .
Le dernier rsultat tant infrieur lexistant, nous ne retiendrons que les deux
premires hypothses, soit :
R = [(100 0,95 12 000 1,12) (40 0,92 12 000 1,12)] 255 000 = 527
208
Et 527 208 465 000 = 62 208 .
On observe que : 38 400 + 19 200 = 57 600 , le rsultat des politiques 1 et 2 fait
une somme qui est infrieure 62 208 , soit : 62 208 57 600 = 4 608 . Ce
diffrentiel sexplique du fait que la baisse des charges enregistre sur les cots
variables a t amplifie par leffet daugmentation du volume. Ceci est aisment
dmontrable :
La baisse des charges est de : 40 x 0,08 = 3,2 par unit
Elle est rpercute sur un nombre de produits supplmentaire qui est gal :
12 000 x 0,12 = 1 440 produits
Do, au total : 3,2 x 1 440 = 4 608 ce qui est bien gal : 62 208 57 600.

Il

faut tre extrmement prudent lorsque lon fait varier les conditions
dexploitation, et notamment celles qui portent sur le prix de vente et le cot
variable. En effet, dans ce cas de figure, on est amen modifier la marge sur cot
variable unitaire, et partant, le taux de marge. Ds lors, les calculs assis sur ces
indicateurs sont automatiquement fausss.
1.2. Hypothse de saisonnalit du produit ou chiffre daffaires
irrgulier dans le temps
Ce cas particulier peut tre aisment dcrit par un exemple.

La socit Sigma conseil a en ralit une activit plutt saisonnire, lie aux cycles
dactivit des entreprises dans lesquelles elle intervient. Elle calculait jusqu
prsent la date laquelle elle atteignait son seuil de rentabilit en supposant
empiriquement son chiffre daffaires linaire sur lanne, mais des prvisions plus
fines lui ont permis dtablir le tableau suivant :

Ventes de sminaires sur lanne

Janvier 4 % Mai

6%

Septembre 10 %

Fvrier 6 % Juin

15 % Octobre

14 %

Mars

9 % Juillet 14 % Novembre 12 %

Avril

8 % Aot 0 %

Dcembre 2 %

Les conditions dexploitation restent les mmes que prcdemment : chiffre

daffaires, 1 200 000 ; cots fixes, 255 000 ; prix de vente unitaire, 100 ; cot
variable unitaire, 30 .
Quelle serait la date laquelle on atteindrait le seuil de rentabilit en labsence de
saisonnalit ? Quelle est cette date en tenant compte de la saisonnalit ?
En labsence de phnomne saisonnier, le seuil de rentabilit serait atteint la
date du :
Les cots fixes reprsentent : 255 000/[(100 - 30) 12 000)] = 30,4 % de la marge
sur cots variables.
Ils seront donc couverts au bout de :
360 30,4 % = 110 jours (en arrondissant), cest--dire aux alentours du 20 avril,
en comptant une anne de 360 jours et des mois 30 jours.
En tenant compte du phnomne saisonnier, le seuil de rentabilit peut tre calcul
de la manire suivante :
grce au calcul prcdent, on sait que les cots fixes reprsentent 30,4 % de la
marge sur cots variables. Celle-ci tant proportionnelle au chiffre daffaires, on
sait dj que le seuil de rentabilit sera atteint au cours du mois de mai, les
pourcentages raliss jusque l tant de : 4 + 6 + 9 + 8 + 6 = 33 %.
On peut supposer le chiffre daffaires (donc la marge sur cots variables) linaire
sur le mois de mai et on sait que 27 % de la marge a t ralise au 30 avril.
Il reste donc : 30,4 27 = 3,4 % faire pour atteindre le seuil de rentabilit.
Ce pourcentage reprsente : (0,034/0,06) 30 17 jours.
Le seuil de rentabilit sera donc atteint le 17 mai.
Sur le graphique ci-aprs, on peut lire la date du seuil de rentabilit,
lintersection des cots fixes et de la marge sur cots variables cumule, soit la
mi-mai. On observera que la courbe nest pas rgulire.

Figure 1.2-1 : dtermination du seuil de rentabilit dans le cas dun chiffre

daffaires saisonnier ou irrgulier

2. LES COUTS SPECIFIQUES OU LE DIRECT COSTING EVOLUE

La mthode des cots spcifiques prolonge la dmarche des cots variables. Elle
impute chaque produit les charges fixes directes qui lui sont propres. Elle permet
ainsi de dgager une marge sur cots spcifiques, cest--dire propre au produit,
dont lobjet est de couvrir les charges fixes communes de lentreprise. Ltude des
cots spcifiques permet denvisager labandon ou non dun produit.

La socit Sigma conseil examine trois de ses sminaires les plus courants pour
lanne et elle a fait les constatations suivantes :
Sminaires

Total

100

200

250

Nombre de participants

550

Chiffre daffaires

120 000 30 000 40 000 50 000

Cots variables

22 000

4 000

8 000

10 000

Sminaires

Total

Marge sur cots variables

26 000 32 000 40 000

Charges fixes imputes

90 000

Cot de revient des produits vendus

Rsultat analytique

16 400 32 700 40 900

20 400 40 700 50 900

8 000

9 600

-700

-900

Les charges fixes ont t rparties sur la base du nombre total de participants
chaque sminaire.
Une analyse succincte de ce tableau met en vidence le fait que les produits B et C
ne sont pas rentables, ce qui pourrait logiquement se traduire par leur abandon.
Or, une analyse plus fine des cots, fonde notamment sur la recherche des cots
spcifiques pour la priode de rfrence, met en vidence la structure de cots
suivante :
Sminaires

Total

Nombre de participants

550

Chiffre daffaires
Charges variables

100

200

250

120 000 30 000

40 000

50 000

22 000

4 000

8 000

10 000

26 000

32 000

40 000

Marge sur cot variable

Charge fixes directes

755 000 265 000 250 000 240 000

Marge sur cot spcifique

-500

Charges fixes communes

14 500

Rsultat

8 000

7 000

16 000

Ce second tableau est particulirement clairant. On y distingue videmment

linconvnient du choix de la cl de rpartition, qui ne tient pas compte de la
frquence des sminaires, mais uniquement du nombre total de participants une
formule. Or, le sminaire A est trs souvent ralis, avec un tout petit nombre de
participants chaque fois ; ses cots fixes spcifiques sont donc importants.
Cette rectification faite, limputation des charges fixes montre que les sminaires A
et B dgagent une marge spcifique positive et contribuent ainsi absorber les
charges fixes communes. Il serait videmment hautement prjudiciable
dabandonner un seul de ces produits. En revanche, le produit A fait apparatre
une marge sur cot spcifique ngative. Dun point de vue strictement
arithmtique, cest donc celui-ci quil faudrait abandonner. Cela tant, il convient

naturellement, avant de prendre une telle dcision, dapprcier son impact sur le
plan commercial et dtudier galement sil existe dautres solutions pour le rendre
rentable.
On notera au passage, que lanalyse de la marge sur cots variable ne permet pas de
porter un diagnostic sr, puisquelle ne permet pas discerner la relle rentabilit du
produit, compte tenu des charges fixes qui lui sont propres. Dans le cas prsent, la
marge sur cot variable des trois produits est largement positive. On observera que,
dans un contexte de croissance forte des charges fixes, la marge sur cot variable
perd automatiquement de sa pertinence, puisquelle nest plus significative
quantitativement par rapport au chiffre daffaires.