Artculo 109.

- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS

Los actos de la Administracin Tributaria son nulos en los casos siguientes:
1. Los dictados por rgano incompetente en razn de la materia.
Para estos efectos, se entiende por rganos competentes a los sealados en el
Ttulo I del Libro II del presente Cdigo;
2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y,
3. Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley.
Los actos de la Administracin Tributaria son anulables cuando:
a) Son dictados sin observar lo previsto en el Artculo 77; y,
b) Tratndose de dependencias o funcionarios de la Administracin
Tributaria sometidos a jerarqua, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar
la referida jerarqua.
Los actos anulables sern vlidos siempre que sean convalidados por la
dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.
En, principio como enuncia el artculo 8 de la LPGA, es vlido el acto administrativo
dictado conforme al ordenamiento jurdico, asumiendo esta direccin, el artculo 9 de
esta norma establece que todo acto administrativo se considera vlido en tanto su
pretendida nulidad no sea declarado por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn
corresponda ( presuncin de validez).
Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de condiciones o la falta de elementos
descritos en los artculos 77, 103 (RTF N 318-2-98), 117 y 129, en lo pertinente, del
cdigo tributario, as como la incursin en las causales indicadas en los numerales 1 y
4 del artculo 109, harn del acto administrativo un acto nulo (que adolece de alguna
causa de nulidad absoluta; que adolece de vicios graves de legalidad; y que no puede
ser convalidado) o anulable (que adolece de causal de nulidad relativa; acto en el que
existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente, un vicio leve o de menor
gravedad; es un acto subsanable y convalidable), y acarreara los efectos que contraen
dichas calificaciones.
se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho,
cuando su ineficiencia es intrnseca y por ello carece ab initio de efectos jurdicos sin
necesidad de un previa impugnacin. Este supuesto mximo de invalidez o ineficiencia
comporta una serie de consecuencias caractersticas, ineficacia inmediata, ipo iure, del
acto, carcter general o erga omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por
confirmacin o prescripcin (Garca de entierra).
En la RTF N 7156-5-2002, guindose de lo resuelto por la RTF N 5847-5-2002 ( de
observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicacin del derogado
artculo 81 del cdigo), se estableci que al haberse vulnerado lo establecido por el
artculo 81 del cdigo tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho,
no pudiendo convalidarse ni subsanarse.
2. NULIDAD DE LOS ACTOS
El artculo mencionado seala expresamente que los actos de administracin son nulos
en los casos siguientes.
-

Los dictados por rgano incompetente, en razn de la materia.

Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.

Cuando sea contrario a ley o norma con rango inferior.

Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen
sanciones no previstas en la ley.
Los que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio
administrativo positivo, o por los que se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los
requisitos, documentacin o tramites esenciales para su adquisicin.

2.1. CAUSALES
2.1.1. LOS DICTADOS POR RGANO INCOMPETENTE, EN RAZN DE LA
MATERIA
En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia en razn de
la materia del rgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso de la
incompetencia en razn de la jerarqua (dependencias o funcionarios de la
administracin tributaria sometidos a jerarqua), que pasa a ser un acto anulable, en los
dems casos (por ejemplo, territorio, tiempo, o cuanta), resultando de gravedad la
afectacin al acto tendra que ser declarado nulo.
Ahora bien, como se sabe, la competencia en razn de la materia ha sido precisada en
el segundo prrafo del numeral I: para estos efectos se entiende por rganos
competentes a los sealados en el ttulo I del libro II del presente cdigo.
Artculos 50 (competencia sunat), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54
(exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin).
En ese sentido, en principio se entiende que se refiere a la sunat, a los gobiernos locales
(a los regionales) y a las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia a
las que la ley les ha asignado la calidad de acreedores tributario, respecto de los tributos
que administran.
La RTF N 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableci:
son vlidas las resoluciones que resuelven controversia en materia tributaria en el
mbito municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el director
municipal o el funcionario competente del rgano creado con la finalidad de administrar
los tributos municipales.
Las atribuciones y competencias en razn de la materia, determinndola
fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades
y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada administracin
tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada rgano.
En la RTF N 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursin en el numeral
1 del artculo 109: que teniendo en cuenta que la orden de pago N 011-001-0013790
fue emitida por la gerencia de control de la deuda y cobranza de la divisin de control
de la deuda de la intendencia de principales contribuyentes nacionales de la
administracin tributaria, dicha rea debi modificar el valor, y no la divisin de
reclamaciones que careca de competencia, por lo que en virtud del numeral I del
artculo 109 del cdigo tributario, procede declarar nula la apelada.
Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de las
facultades y funciones, y tambin grado, de los rganos resolutores (artculo 53 del
cdigo): sunat, gobierno locales y el tribunal fiscal.

La RTF N 815-1-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, declaro

nula una resolucin de intendencia sobre la base del siguiente criterio: la administracin
tributaria, al amparo del numeral 2 del artculo 108 del cdigo tributario aprobado por
el decreto legislativo N 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos cuando estos se encuentran impugnados en la instancia de
apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales como los de redaccin o
calculo; para tal efecto, recurri al nmero 2 del artculo 109 del cdigo. No obstante,
en las RTF NOS. 2406-4-2006, 2006 Y 5219-1-2006, dentro del mismo supuesto,
declaro la nulidad del acto, empero en virtud del numeral I.
Vase la RTF N 3999-A-2014.
En otros casos, el tribunal fiscal ante supuestos en que la resolucin de la administracin
emitida y notificada con posterioridad a la interposicin de la apelacin contra la
resolucin denegatoria dictada, en la medida en que desde tal interposicin la instancia
de reclamacin haba dejado de tener competencia para pronunciarse, estableci la
nulidad de aquellos actos nulos en virtud de lo establecido por el numeral 2 del artculo
109 del cdigo, es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del
procedimiento legamente establecido.
2.1.2. LOS DICTADOS PRESCINDIENDO TOTALMENTE DEL PROCEDIMIENTO
LEGAL ESTABLECIDO
La mayor cantidad de actos declarados nulos por el tribunal fiscal han tenido como
causal haber sido dictado prescindiendo del procedimiento legal establecido, tanto en
los procedimiento de verificacin y fiscalizacin, como en los procedimientos tributarios
( de gestin, cobranza coactiva, contencioso tributario y no contencioso). (Como
supuesto usual, en la jurisprudencia del tribunal fiscal, tenemos los casos de emisin de
rdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artculo 78 del cdigo tributario.
Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener en cuenta
que la frase prescindiendo totalmente no lleva a exigir la presencia o existencia de la
prescindencia de todo o en todo el procedimiento sino a la verificacin de la omisin
de tramites esenciales que formen parte de un procedimiento determinado, sin los
cuales ese concreto procedimiento es inidentificable. Un ejemplo claro de lo que
podemos ver en lo establecido por el artculo 129 de cdigo tributario, y algn
pronunciamiento de la administracin violando aquel precepto.
Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisin que no tenga tal carcter no
determinara directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos son anulables, por
ello mismo cabe su convalidacin o la aplicacin del principio de conservacin del acto
administrativo; no obstante, en ese caso no se efectu tal convalidacin (vase el ltimo
prrafo del artculo 109), el acto procedimental ser declarado nulo.
2.1.3. CUANDO SEA CONTRARIA A LA LEY O NORMA CON RANGO INFERIOR
Esta causal incorporada por el decreto legislativo N 981 es clara y resuelve muchos
problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con rango inferior.
Se ha adecuado parcialmente a su texto a la regulacin de la nulidad de la LGPA
(aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravencin de la constitucin;
entendemos que se hace as para no incurrir indebidamente en control de la
constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio de acuerdo con el
artculo 110 del cdigo).

2.1.4. Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen

sanciones no previstas en la ley.
Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer sanciones
(inciso d) de la norma IV del cdigo tributario); asimismo, solo cabe aplicar las sanciones
establecidas por ley por la comisin de infracciones tipificadas como tales en normas
tributarias.
v.g.: RTF N 471-4-96: habindose verificado que las resoluciones de multa fueron
emitidas aplicando una tasa de 18% sobre la diferencia entre los ingresos establecidos
segn auditoria y las ventas contabilizadas, debiendo la administracin determinar la
multa sobre el 100% del tributo omitido y no sobre el monto de neto de los ingresos no
registrados, tales resoluciones adolecen de nulidad en la medida en que pretende
imponer una sancin no prevista en la ley ( numeral 3 del artculo 109 del cdigo).
2.1.5. LOS CONTRARIO AL ORDENAMIENTO JURDICO O CUANDO NO SE
CUMPLEN CON LOS REQUISITOS, DOCUMENTACIN O TRAMITES ESENCIALES
PARA SU ADQUISICIN
Esta causal tambin ha sido incorporada por el decreto legislativo N 981, y se ha
adaptado a la regulacin de la nulidad de la LPAG:
Los que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio
administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son
contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los requisitos,
documentacin o tramites esenciales para su adquisicin.
2.2 NULIDAD PARCIAL
El supuesto de nulidad parcial no est prevista en el cdigo tributario. Sin embargo, en
virtud de la norma IX de su ttulo preliminar, el tribunal fiscal en la RTF N 5847-5-2002,
de observancia obligatoria, publicada el 23.10.2002, estableci la posibilidad para
nuestra materia de la declaracin de la nulidad parcial; para estos efecto, aplico el
cdigo civil (artculo 224) y la LPGA. Como se sabe, el numeral 13.2 del artculo 13 de
la LGPA, prescribe:
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que
resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la
produccin de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idneo, salvo
disposicin legal en contrario.
En ese sentido, el tribunal sealo que cuando se afirma que existe un acto que sufre de
nulidad parcial, tambin se afirma, implcitamente, que en ese mismo acto existe,
necesariamente, un acto parcialmente valido, la parte que no adolece de vicio alguno;
sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial requiere de tres condiciones
que deben presentarse en forma conjunta: i) que el contenido del acto sea divisible en
unidades independientes, ii) que el vicio solo afecte una parte del acto, y iii) que la parte
no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.
El criterio establecido mediante la RTF mencionado, para cuando estaba vigente el
artculo 81 del cdigo tributario, fue el siguiente:
procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la administracin
tributaria, en la parte que haya excedido la solicitud del ltimo ejercicio, tratndose de

tributos de liquidacin anual o, los ltimos doce (12) meses, tratndose de liquidacin
mensual, conforme con lo dispuesto por el artculo 81 del cdigo tributario.
Procede declarar la nulidad de un requerimiento cursado por la administracin tributaria
mediante el que solicita, en forma conjunta, documentacin y/o informacin referida a
tributos de liquidacin anual y tributos de liquidacin mensual, cuando respecto de uno
de dichos tributos, se exige al deudor tributario documentacin y/o informacin relativa
a periodos distintos de los sealados en el artculo 81 del cdigo tributario.
Se entiende que dentro de las causales de nulidad no estn incluidas las excepciones
que el propio artculo 81 prev.
De acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 81 del cdigo tributario,
tratndose de fiscalizaciones a tributos de liquidacin anual que se inicien entre el
vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada que contiene la
determinacin de la obligacin principal y hasta el mes de junio, se considera como
ultimo ejercicio nicamente del ao precedente al anterior.
2.3. LA NULIDAD Y LA CONSERVACIN DEL ACTO
Para completar lo anotado en apartado anterior cabe indicar que la nulidad parcial
tambin se sustenta en el principio de conservacin del acto: proteger aquellos actos en
la medida en que sean capaces de conseguir la finalidad que a travs de los mismos
se pretenda alcanzar. Al respecto, el numeral 13.3 del artculo 13 de la LPAG, seala:
Quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o trmites
cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.
Un caso que mostrara mejor su aplicacin, ser el resuelto mediante la RTF N 148-12004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. en esta se seal que son
requisitos de la conservacin de los actos o actuaciones vinculados a los actos nulo que:
a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su vinculacin o proceder
directamente de actos nulos; b)se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos
posteriores es decir que su contenido hubiera permanecido de no haber devenido nulo
el acto inicial, o lo que es lo mismo, que a la luz del expediente sea presumible que los
actos que se repitan tendran el mismo contenido que tienen los actos posteriores al
acto declarado nulo; y c) no se cause indefensin al administrado. Tal criterio fue
aplicado en el caso del siguiente modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los
actos de la administracin realizados en el procedimiento de fiscalizacin, pues si bien
la administracin a travs de los requerimiento solicita documentacin e informacin,
mediante los resultados de los requerimientos dejara constancia de la documentacin
recibida del deudor (documentos que sern objeto de actuacin en tal procedimiento);
por lo que, si bien los resultados de los requerimientos estn vinculados a la solicitud,
ambo actos tienen contenidos y finalidades diferentes, as en el primero se solicita
documentacin sobre la cual la administracin realizara una verificacin y en el segundo
la administracin dejara constancia de la documentacin que recibi, y de ser el caso,
del examen de la documentacin recibida, resultados que tambin son comunicados y
notificados a los deudores, aprecindose que la solicitud es un inicial o instrumental, y
que son los resultados de los requerimientos y los actos vinculados a estos ltimos los
que sustentan, en rigor, los reparos; por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento
se anula cuando seale como plazo para la presentacin de informes uno menor a tres
das hbiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto diferente aunque
vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se
conservaran cuando sus contenidos hubiesen permanecidos iguales de no haberse

incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento, supuesto ltimo que se cumple
cuando en el cierre de requerimiento se deja constancia que la administracin ha emitido
la documentacin presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que
est a amerituado dicha informacin en el procedimiento de fiscalizacin.
Los fundamentos indicados, permitieron al tribunal establecer el siguiente criterio:
El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo
del numeral I del artculo 62 del cdigo tributario, es nulo en aquellos casos en que el
plazo que media entre la fecha en que la notificacin del requerimiento produce efecto,
y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles.
Ellos conllevan la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al
pedido de tal informacin.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiere dejado constancia en el resultado
del requerimiento que el deudor tributario presento la informacin solicitada y siempre
que esta hubiera sido merituada por la administracin dentro del procedimiento de
fiscalizacin, procede conservar los resultados del requerimiento en virtud de lo
dispuesto en el artculo 13.3 de la ley del procedimiento administrativo general,
aprobada por ley N 27444, as como los actos posteriores que estn vinculados a
dichos resultados.
En la RTF N 1916-1-2006 se resea un caso que demuestra esta alternativa llevada al
extremo (pues con la conservacin poda haberse afectado el derecho a la defensa): la
administracin declar mediante un requerimiento (y) la nulidad de otro requerimiento
(x) que tena aquel vicio (plazo); empero el tribunal fiscal, habiendo verificado que la
informacin solicitada por el requerimiento declarado nulo (x) haba sido presentado por
el recurrente y haba sido evaluada por la administracin, desvirtuando la nulidad
declarada por la administracin (por lo que no se incurri en la causal de nulidad
prevista en el numeral 2 del artculo 109 del cdigo tributario), resolvi sealando que
procede declarar la nulidad del requerimiento (y) y los siguientes vinculados a este, y
considerando que mantienen validez el requerimiento (x) y los siguientes vinculados a
este, as mismo los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluyo que
los valores hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos
(y) y los siguientes vinculados a este, dejado sin efecto por el tribunal fiscal en esa
instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del artculo
14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas por la
administracin.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N 1373-3-2010: si bien la apelada tiene un
error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atencin del principio de conservacin
del acto, no se determina la nulidad del acto.
2.4 RTF N 161-1-2008, de observancia obligatoria
El tribunal fiscal, mediante la RTF N 161-1-2008, ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria:
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas,
no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la administracin tributaria
para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la administracin tributaria para
determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, durante la tramitacin del

procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolucin de

determinacin o de multa.
3. EL ACTO ANULABLE
E nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el que existe
un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o no esencial, un
vicio leve o de menor gravedad, est regulado en nuestro cdigo pero restringidamente
para determinados actos administrativos; en efecto, el segundo prrafo del artculo en
comentario, seala que los actos de administracin tributaria son anulables cuando:
-son dictados sin observar lo previsto en articulo 77; es decir, los requisitos de los valores
(resoluciones de determinacin y de multa, y de rdenes de pago) que la administracin
tributaria gira.
- tratndose de dependencias o funcionarios de la administracin tributaria sometidos a
jerarqua, cuando el acto (adems de los sealados en el punto anterior, otros que dicte
la administracin) hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarqua (tratndose de
los rganos desconcentrados, por ejemplo cuando por la cuanta un gerente o un jefe
de divisin o rea emite la resolucin cuando corresponda hacerlo al intendente).
Estos actos son subsanables y convalidables. Al respecto, el ltimo prrafo del artculo
prescribe que los actos anulables sern validados siempre que sean convalidados por
la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto. Bajo criterio,
reiterada jurisprudencia del tribunal fiscal ha resuelto en el sentido que los actos que
son dictados sin observar lo dispuesto por el articulo 77 son anulables, y por tanto
subsanables por la administracin; pero, si sta no ha procedido a subsanar ni corregir
en su oportunidad el acto ser declarado nulo.
Uno de los considerandos de la RTF N 911-4-2006 nos lo muestra: que cabe sealar
que de la revisin de la resolucin de multa, se verifica que esta no se sustenta en el
memo N 336-2003-2H0100 como alega la recurrente. Sino en la comisin de la
infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 173 del cdigo tributario citado, al haber
incumplido la recurrente con la actualizacin oportuna de datos a que se hace
referencia, aprecindose adems que en la resolucin de intendencia N
0150150000458 (folios 81 a 84) materia de apelacin, la administracin subsano las
omisiones que contena la resolucin de multa N 011-002-0000937 al establecer los
fundamentos de la misma como son los artculos 1,4,10 y 16 de la resolucin de
superintendencia N 149-200/SUNAT y normas modificatorias, conforme con lo
dispuesto por el artculo 109 del cdigo tributario, no procediendo declarar la nulidad de
dicho valor como alega la recurrente, criterio establecido en diversas resoluciones del
tribunal fiscal, tales como la N 04404-2-2004 del 25 de junio de 2004.
No est regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar, si bien el
tribunal fiscal acepto de la convalidacin va esquela en fecha posterior a la notificacin
del acto (valor) anulables, pero antes de que se resuelva el recurso que se haba
planteado contra tal valor (RTF N 2421-5-2006), con la convalidacin no debera
afectarse el derecho de defensa y la instancia plural.
As, si la administracin antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamacin) no
ha subsanado o convalidado el acto, el tribuna fiscal (cuando corresponda, normalmente
en la apelacin) declarar la nulidad del mismo.
Si adems no haberlo convalidado, a aquel acto anulable (por ejemplo un valor
denominado orden de pago sin tener tal calidad (que de por s sera nulo)y no se le ha

dado el trato de resolucin de determinacin) la administracin no le da el tramite

pertinente ( y la reclamacin contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo
cancelado previamente), proceder directamente a revocar la apelada y declarar la
nulidad del valor (RTF Nos. 2926-5-2006 y 2930-5-2006/ aqu tngase en cuenta
adems el supuesto 24 del glosario de fallos empleados por el tribunal fiscal (acta de
reunin de sala plena N 2010-06). Supuesto cuando se apela la resolucin que declaro
inadmisible la reclamacin de una orden de pago y ste (a) no ha sido emitido (a)
conforme con lo previsto en el artculo 78 del cdigo tributario que sustenta su emisin.
Fallo: revocar la apelada y nula la orden de pago.
No obstante, el mismo tribunal, en otras ha ordenado su convalidacin (y su notificacin)
pero dejando a salvo el derecho del recurrente a interponer contra ella la reclamacin
respectiva.
En la lnea de lo anotado, si la subsanacin est referida a una omisin o modificacin
relativamente sustancial vinculada al artculo 77, no debe afectarse el derecho de
defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado en el rea de
convalidaciones debe permitirse contra tal acto la interposicin del recurso de
reclamacin (RTF Nos. 1403-1-2002 y 192-1-2003) o en tal situacin, si ya se planteado
la impugnacin contra tales actos, a los recursos interpuestos (se entiende que
originariamente como apelacin) debera drseles el trmite de reclamacin, debiendo
la administracin emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo expuesto en dicho
recursos. Distinto ser el caso de la modificacin de reparos va reexamen, de acuerdo
con el artculo 127 del cdigo.
V.g.: cuando se ha omitido sealar los motivos determinantes del reparo (RTF N 4623-2000) o cuando en reclamacin se vari la base legal y los motivos determinantes que
sustentaban la resolucin (RTF N 1241-3-2000)
Uno de los considerandos de la RTF N1403-1-2002 seala: que si bien en la
reclamacin se ha otorgado a las rdenes de pagos recurridas el carcter y el
tramitamiento establecido para las resoluciones de determinacin, considerando que en
dichos valores no se consignaron los motivos determinantes de los reparos, de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 109 del referido cdigo y a lo sealado por
este tribunal en las resoluciones Nos. 685-4-99,900-1-2000 y 622-1-2001, a fin de
realizarse la convalidacin y a efecto que pueda ejercerse el derecho de defensa,
resulta necesario que la administracin notifique al recurrente los derechos omitidos,
dejando a salvo su derecho a interponer la reclamacin respectiva.
Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula el acto anulable si contiene en su artculo
14 reglas referidas a la conservacin del acto, que en buena cuenta esta vinculadas a
los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son aplicables a nuestra
materia; en estos casos, los entes administrativos estn legalmente obligados a
subsanarlos, anticipndose a un eventual impugnacin de los mismos por parte de los
administrados (Danos Ordoez 2003:231). As, esta disposicin seala:

Artculo 14.- Conservacin del acto

14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus
elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservacin del acto,
procedindose a su enmienda por la propia autoridad emisora.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los
siguientes:

14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones
surgidas en la motivacin.
14.2.2 El acto emitido con una motivacin insuficiente o parcial.
14.2.3 El acto emitido con infraccin a las formalidades no esenciales del
procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realizacin correcta no
hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisin final en aspectos
importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del
administrado.
14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto
administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el
vicio.
14.2.5 Aquellos emitidos con omisin de documentacin no esencial
14.3 No obstante la conservacin del acto, subsiste la responsabilidad
administrativa de quien emite el acto viciado, salvo que la enmienda se produzca
sin pedido de parte y antes de su ejecucin.
En este caso, resultara de aplicacin eventual, y por lo tanto limitada, lo dispuesto por
el numeral 2 del artculo 108 del cdigo. Por cierto, la resolucin de superintendencia
N 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario para comunicar la
existencia de algunas de las causales de anulabilidad del artculo 109, a fin de que los
actos que adolezcan de las mismas puedan ser convalidados.
El procedimiento para convalidar un acto que adolezca de anulabilidad, segn el artculo
109 del cdigo tributario, se encuentra regulado por la resolucin de superintendencia
N 002-97/SUNAT, motivo por el cual no procede que el tribunal emita pronunciamiento
en la va de queja (RTF N 239-2-99).
4. Independencia de los vicios del acto administrativo
De acuerdo con el artculo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la ejecucin de un
acto administrativo, o en su notificacin a los administrados, son independientes de su
validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un vicio de nulidad pero su
notificacin, o acto de notificacin, sea vlido; o, que el acto administrativo sea vlido
pero el de notificacin incurra en vicios o se realice sin cumplir con los requisitos legales
exigidos; en ambos casos, los actos nulos no determinaran la invalidez del otro.

Artculo 110.- DECLARACIN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS

La Administracin Tributaria, en cualquier estado del procedimiento
administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado
o de su notificacin, en los casos que corresponda, con arreglo a este Cdigo,
siempre que sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
Los deudores tributarios plantearn la nulidad de los actos mediante el
Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el Ttulo III del presente
Libro o mediante la reclamacin prevista en el Artculo 163 del presente
Cdigo, segn corresponda, con excepcin de la nulidad del remate de bienes
embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que ser planteada en
dicho procedimiento.
En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
das de realizado el remate de los bienes embargados.

1. Declaracin de la nulidad de los actos o de su notificacin

Tal como se ha indicado al comentar el artculo 109 del cdigo, por la
presuncin de validez del acto, todo acto administrativo se considera vlido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa
o jurisdiccional, segn corresponda.
2. La nulidad de oficio
La nulidad de oficio es una va para la restitucin de la legalidad afectada por
un acto administrativo viciado que constituye un autntico poder deber
otorgado a la administracin que est obligada a adecuar sus actos al
ordenamiento jurdico. el fundamento de esta potestad no se encuentra en
la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquisiera en la
autotutela de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad
administrativa de dar satisfaccin al inters pblico comprometido en la
vigencia de la juridicidad o del orden jurdico.
La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad,
sino que tambin obedece a la existencia de un agravio para el inters pblico
y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa
nulo. as, la autoridad tributaria podr declarar de oficio la nulidad de sus
actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el
CT o la LPAG, y se produzca con ello un agravio al inters pblico.
Ahora bien, el primer prrafo del artculo en comentario, prescribe
textualmente:
La administracin tributaria, en cualquier estado del procedimiento
administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya
dictado o de su notificacin, en los casos que corresponda, con arreglo a este
cdigo, siempre que sobre ello no hubiere recado resolucin definitiva del
tribunal fiscal o del poder judicial.
De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretacin literal y el
conjunto de actos que dicta, la administracin tributaria, en cualquier estado
del procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no
contencioso, de cobranza coactiva y de los dems procedimientos
tributarios vinculados al ejercicio de sus funciones y/o facultades). Por
cualquiera de las causales establecidas en el artculo 109 del presente cdigo
tributario, podr declarar de oficio la nulidad de los actos (obsrvese la
amplitud de este trmino) que haya dictado o de su notificacin (como se
sabe, de acuerdo con el articulo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la
ejecucin de un acto administrativo, o en su notificacin a los administrados,
son independientes de su validez), siempre que sobre ellos no hubiere
recado resolucin definitiva del tribunal fiscal o del poder judicial.

Si bien lo dispuesto por el artculo 202 de la LPAG establece que la facultad

para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos
prescribe al ao, contado a partir de la fecha en que hayan quedado
consentidos, debemos anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los
alcances del artculo 110 del cdigo en la medida en que este no seala un
plazo y ms bien considera otro limite como condicin: la administracin
tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo (), siempre
que sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del tribunal fiscal o
del poder judicial.
Dentro de aquella amplitud hay que tener en cuenta que si la administracin
ha perdido competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra
en otra instancia (por ejemplo, en apelacin ante el tribunal fiscal), no puede
pronunciarse sobre el acto en discusin.
3. LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O
APELABLES, A PETICION DE PARTE
La primera parte del segundo prrafo del artculo en comentario seala:
Los deudores tributarios plantearan la nulidad de los actos mediante el
procedimiento contencioso tributario a que se refiere el ttulo III del presente
libro o mediante la reclamacin prevista en el artculo 163 del presente
cdigo, segn corresponda,
Con la redaccin sealada se ha materializado la consideracin (que la
jurisprudencia ya haba establecido) referida a que no existe una va de
impugnacin especfica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos
de nulidad.
El tribunal fiscal, aun cuando el texto anterior del artculo 110 del cdigo
tributario era menos claro respecto a estos casos, haba resuelto de la
manera en que ahora se regula; para tal efecto (vase lo resuelta va la RTF
N 1588-2-2002) recurri supletoriamente a lo dispuesto por el numeral 11.1
del artculo 11 de la LPAG, a la doctrina (que asimismo, el indicado criterio
es reconocido por la doctrina, destacando segn Roberto Dromi, en su obra
EL PROCEDIMEINTO ADMINISTRATIVO, que la denominada revocacin de
los actos administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede
operar de dos maneras: a) de oficio, a iniciativa de la propia autoridad
administrativa y b) a instancia de parte, por la va de los recursos
administrativos (reconsideracin, jerrquico y de alzada)), y a reiterados
pronunciamientos.
As en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),
tratndose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas
en el artculo 109 del cdigo tributario o en las sealadas en el artculo 10 de
la LPAG), que sean recurribles va el procedimiento contencioso tributario
(actos reclamables o apelables o , en general, actos que tengan relacin
directa con la determinacin de la obligacin tributaria), se deber recurrir a

lo dispuesto en el ttulo II del libro tercero del cdigo tributario (procedimiento

contencioso tributario), o mediante la reclamacin prevista en el artculo 163
(reclamaciones contra resoluciones que resuelvan solicitudes de devolucin
y reclamacin por denegatoria ficta de solicitudes) del presente cdigo segn
corresponda.
En este sentido, los deudores tributarios (contribuyentes responsables)
afectados por un acto viciado plantearan (disposicin imperativa) la nulidad
de estos actos mediante el procedimiento contencioso tributario dentro de los
recursos de reclamacin o apelacin (por cierto, cabe precisar que la queja,
por su propia naturaleza, no es el medio idneo para plantear la nulidad de
actos).
Tngase en cuenta que en este caso (segundo prrafo de la norma), no
seala la limitacin establecida en el primer prrafo (para la nulidad de oficio:
con arreglo a este cdigo); as, ante la administracin o ante el tribunal fiscal
se puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el
artculo 109 del cdigo o en el artculo 10 de la LPAG.
Sin duda no existe impedimento para que tambin se plantee la declaracin
de nulidad de actos anulables; corresponder a la administracin
convalidarlos o aplicar el principio de conservacin del acto, o,
eventualmente, considerando el inters pblico agraviado, declarar su
nulidad.
Ahora bien, no existiendo un trmino limite, salvo el que pudiera generar el
plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recado resolucin definitiva del
tribunal fiscal o del poder judicial, puede interponerse la reclamacin o
apelacin invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad
dispuestos por ley.
Si se plantea fuera de plazo para que la reclamacin o apelacin se admita,
debera realizarse el pago para su admisin a trmite. No obstante, en los
casos de evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF
Nos. 6320, 6940,7875, 822-2-97, 511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la
administracin, sin requerir el pago previo, debera admitir la impugnacin y
pronunciarse o, cuando corresponda, elevarla al tribunal fiscal para su
pronunciamiento.
Usualmente no se acta as; y luego de requerir el pago previo, no
cumplindose con el mismo, la administracin emite la resolucin declarando
la inadmisibilidad del recurso; desde luego que impugnndose
oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del tribunal fiscal, y si
bien la administracin tiene muy en cuenta lo dispuesto por el ltimo prrafo
del artculo 119 (que establece que en cualquier caso que se interponga
reclamacin fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se mantendr
aun cuando el deudor tributario apele la resolucin que declare inadmisible
dicho recurso), usualmente en esta instancia, en aplicacin del principio de
economa procesal, por la evidente nulidad, emite pronunciamiento sobre el
fondo.

En caso la administracin dictara una resolucin declarando improcedente o

infundado el recurso de reclamacin mediante el cual se plantea la nulidad,
podr interponerse la respectiva apelacin contra dicha resolucin; si esta
impugnacin (apelacin) se presenta fuera del plazo tendr que realizarse el
abono de la deuda actualizada. Ahora bien, si no se interpone apelacin
dentro de los seis meses de notificada la resolucin de la administracin, aun
cuando se trate de una controversia sobre la nulidad de algn acto, aquella
resolucin adquirir el carcter de firme (RTF N 1050-1-97).
Si la nulidad se plantea fuera de tal procedimiento contencioso (reclamacin
o apelacin), la administracin u rgano competente deber darle el trmite
que corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.
De otro lado, si luego de la presentacin del recurso se plantea la nulidad
deber drsele a este escrito el trmite de ampliacin del recurso inicial.
4. LA DECLARACION DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES
EMBARGADOS A PETICION DE PARTE

La segunda parte del prrafo, y el tercer prrafo, del artculo en comentario,

sealan:
() con excepcin de la nulidad del remate bienes embargados en el
procedimiento de cobranza coactiva, que ser planteada en dicho
procedimiento.
En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
das de realizado el remate de los bienes embargados.
Como su propio texto seala, tratndose del planteamiento de nulidad del
remate de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva, se
realizara en dicho procedimiento (vase el artculo 121 del cdigo); en tal
caso, la nulidad debe der deducida dentro del plazo de tres das de realizado
el remate de los bienes embargados.
Aqu hay que tener en cuenta lo regulado en el numeral 9 del artculo 116 del
cdigo:
Declarar de oficio o a peticin, la nulidad de la resolucin de ejecucin
coactiva de incumplir esta con los requisitos sealados en el artculo 117,
as como la nulidad del remate, en los casos en que no cumplan los requisitos
que se establezcan en el reglamento del procedimiento de cobranza coactiva.
En caso del remate, la nulidad deber ser presentada por el deudor tributario
dentro del tercer dia hbil de realizado el trmite.
5. INSTANCIA COMPETENTE PARA DECLARAR LA NULIDAD
Siguiendo en parte lo regulado por el artculo 11 de la LPAG, que trata de la
instancia competente para declarar la nulidad, podemos sealar que la nulidad

de oficio ser conocida y declarada por la autoridad superior de quien dicto el

acto. Si se trata de un acto dictado por una autoridad que no est sometida a
subordinacin jerrquica, la nulidad se declarara por resolucin de la misma
autoridad. Aqu se tendr en cuenta la jerarquizacin interna de los rganos de
la administracin.
En la RTF N 1916-1-2006, guindose del numeral 11.2 del artculo 11 de la
LPAG, se rese: que en el caso de autos, la nulidad ha sido declarada
mediante el requerimiento N 00047946 por la autoridad superior (jefe de divisin
de auditoria) a la que dicto el requerimiento N 00109156 (supervisor de la
divisin de auditoria), ()
En los casos de nulidad a peticin de parte, se resolver (o declarar) por la
autoridad competente para resolver los recursos en los cuales se ha planteado
la nulidad (reclamacin, la propia entidad emisora; apelacin, el tribunal fiscal).
La resolucin que declara nulidad, adems dispondr lo conveniente para hacer
efectiva la responsabilidad del emisor del acto invlido. Consideramos que en
materia tributaria, en la medida en que mediante el acto viciado se pudo haber
generado perjuicios al administrado, terceros o al propio estado, resulta aplicable
esta disposicin, aun cuando, como seala el numeral 238.2., la declaratoria de
nulidad de un acto administrativo en sede administrativa o por resolucin judicial
no presupone necesariamente derecho a la indemnizacin.
De otro lado, como se sabe, el artculo 129 del cdigo tributario prescribe que
las resoluciones expresaran los fundamentos de hecho y de derecho que les
sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expediente; en ese mismo sentido, el numeral 1
del artculo 217 de la LPAG seala que la resolucin estimara en todo o en parte
o desestimara las pretensiones formuladas en el mismo o declarara su
inadmisin; el numeral 2 del mismo artculo seala respecto a la resolucin y a
la nulidad, lo siguiente:
Constatada la existencia de una causal de nulidad, la autoridad, adems de la
declaracin de nulidad, resolver sobre el fondo del asunto, de contarse con los
elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el
fondo del asunto, se dispondr la reposicin del procedimiento al momento en
que el vicio se produjo.
V.g.: de los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N 1590-2-2006,
habindose verificado la existencia de causales de nulidad en la apelada (omiti
pronunciarse sobre la totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2
de la LPAG, contndose con los elementos suficientes para resolver sobre la
materia de fondo, el tribunal asumi que procede emitir pronunciamiento
respecto de la impugnacin de los valores y evaluando la validez de estos,
declar su nulidad.
En esta parte tambin es de aplicacin lo dispuesto por el numeral 13.3 del
artculo 13 de la LPAG.

Los dems actos seguirn para su tramitacin lo dispuesto por la LPAG.

6. EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACION DE NULIDAD
El artculo 12 de la LPAG, de aplicacin supletoria, establece los siguientes
efectos de la declaracin de nulidad.
-

La declaracin de nulidad tendr efecto declarativo y retroactivo a la fecha

del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo
caso operara a futuro.
Respecto del acto declarado nulo, los administrados no estn obligados a
su cumplimiento y los servidores pblicos debern oponerse a la
ejecucin del acto, fundado y motivado su negativa.
En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea
imposible retrotraer sus efectos, solo dar lugar a la responsabilidad de
quien dicto el acto y en su caso, a la indemnizacin para el afectado.

Hay que tener en cuenta que en el caso de la nulidad, tambin es aplicable el

principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (por ejemplo,
considerando el carcter accesorio de las multas respecto de la resolucin de
determinacin vinculada a ellas, si se anula la determinacin de la
administracin, aquellas multas corrern la misma suerte).
De otro lado, el artculo 13 de la LPAG, aplicable plenamente a nuestra materia,
precisa lo siguiente:
-

La nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento

(lo que implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento del
trmite en que se cometi la infraccin, cuando estn vinculados a l.
La regla anotada est condicionada a que los actos se encuentren
vinculados unos a otros casualmente entre ellos. De ser independiente la
declaracin de invalidez no es transmitida desde el acto viciado a lo
sucesivos (Morn Urbina 2006-a: 164).

De acuerdo a lo expuesto, la declaracin de nulidad absoluta de un acto supone

la nulidad absoluta de los actos posteriores que deriven del mismo
Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo
veamos lo resuelto va la RTF N 3239-1-2006. En esta resolucin, asumindose
que se haba configurado una nulidad absoluta (de un requerimiento por la
aplicacin indebida del artculo 81, ya derogado, del cdigo tributario; RTF Nos.
5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratific que esta nulidad absoluta supona la
nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores vinculados); asimismo,
entendindose que los actos administrativos surten efectos frente a los
interesados recin desde su notificacin (artculo 106 del cdigo y la RTF N
2099-2-2003), la notificacin de aquellos valores (que adolecan de nulidad
absoluta, y que surtan efectos ex tunc, por lo que estaban privadas de
existencia y eficacia desde el momento en que se produjo el vicio, en el caso con
el requerimiento) no ha interrumpido la prescripcin.

La nulidad parcial del acto administrativo no alcana a las otras partes del
acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que se su
consecuencia, ni impide la produccin de efectos para los cuales no
obstante el acto puede ser idneo, salvo disposicin legal en contrario.

Quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas

actuaciones o trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no
haberse incurrido en el vicio.

ARTCULO 111.- UTILIZACION DE SISTEMAS DE COMPUTACION,

ELECTRONICOS, TELEMATICOS, INFORMATICOS, MECANICOS Y
SIMILARES POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
La administracin tributaria podr utilizar, para sus actuaciones y procedimiento,
sistemas electrnicos, telemticos, informticos, mecnicos y similares.
Se reputaran legtimos, salvo prueba en contrario, los actos de la administracin
tributaria realizados mediante la emisin de documentos por los sistemas a que
se refiere el prrafo anterior, siempre que estos, sin necesidad de llevar las
firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para la
acertada comprensin del contenido del respectivo acto y del origen del mismo.
Cuando la administracin tributaria actu de forma automatizada, deber indicar
el nombre y cargo de la autoridad que lo expide, as como garantizar la
identificacin de los rganos y unidades orgnicas competentes responsables
de dicha actuacin, as como de aquellos, que, de corresponder, resolvern las
impugnaciones de se interpongan. La administracin tributaria establecer las
actuaciones y procedimientos de su competencia que se automatizaran, la forma
y condiciones de dicha automatizacin, incluida la regulacin de los sistemas
electrnicos, telemticos, informticos y similares que se utilizaran para tal
efecto, as como las dems normas complementarias y reglamentarias
necesarias para la aplicacin del presente artculo.