You are on page 1of 101

VI

NAELA UREDNOG
BILANSIRANJA,
RAUNOVODSTVENI
STANDARDI, BILANSNI
DELIKTI I LATENTNE
REZERVE

33. NAELA BILANSIRANJA


POJAM, SVRHA I PODELA
Da bi mogli da ispune ciljeve koji se pred njih
postavljaju, bilansi moraju da odgovaraju
odreenim zahtevima naelima bilansiranja.
formalni i materijalni aspekt bilansa

Podela prema Hajnenu:


1. opta naela urednog knjigovodstva i
bilansiranja najvanija, za druge
zahteve nadreena i vae za sva
preduzea,
2. naela koja modifikuju opta naela
urednog knjigovodstva i bilansiranja
modifikujua naela i
3. naela koja dopunjuju opta naela
urednog knjigovodstva i bilansiranja
dopunska naela

34. OPTA NAELA


BILANSIRANJA
definicija naela urednog knjigovodstva i
bilansiranja: ukupnost pravila prema kojima
asni, savesni i uredni trgovci imaju obiaj da
vode svoje knjige i sastavljaju bilans
podlonost neprestanom razvijanju i
promenama

U veini zemalja, naela bilansiranja su


regulisana zakonskim propisima.
Ali, to ne znai da su potekla iz pisanog
prava, ve potiu iz poslovne prakse i
predstavljaju kodifikovane trgovake
(poslovne) obiaje.
Nain i stepen kodifikacije poslovnih obiaja
se razlikuju od zemlje do zemlje.

Nemaka
Opti trgovaki zakonik: samo ona naela

koja imaju karakter okvirnih ili optih i koja


vae za sva preduzea
zakoni koji tangiraju pojedine pravne forme:
ostala pravila, koja imaju vanost samo za
pojedine oblike preduzea i koja dopunjavaju
opte propise

SAD
opteprihvaeni raunovodstveni principi

(Generally Accepted Accounting Principles


GAAP)
Odbor za standarde finansijskog
raunovodstva (Financial Accounting
Standards Board FASB)

SAD
Proglasi FASB-a (Izvetaji o standardima

finansijskog raunovodstva) specificiraju


raunovodstveni tretman poslovnih
transakcija i ine najznaajniji deo GAAP
SAD.

SAD
tok autoriteta za razvoj GAAP SAD

Kongres
SAD

Komisija za
hartije od
vrednosti i
berze
(SEC)

Proglas
i koji
ine
GAAP
SAD
FASB

SAD
Ameriki institut ovlaenih javnih

raunovoa (AICPA)

Meunarodni nivo
od 1973. do 2001. godine: Meunarodni

komitet za raunovodstvene standarde


(International Accounting Standards
Committee IASC) Meunarodni
raunovodstveni standardi (International
Accounting Standards IAS)

Meunarodni nivo
od 2001. godine: Meunarodni odbor za

raunovodstvene standarde (International


Accounting Standards Board IASB)
Meunarodni standardi finansijskog
izvetavanja (International Financial
Reporting Standards IFRS)

Meunarodni nivo
IFRS u irem smislu:
standardi koje donosi IASB
jo uvek vaei standardi koje je doneo

IASC
tumaenja standarda

Meunarodni nivo
IFRS osnova finansijskog izvetavanja u

preko 100 zemalja sveta

Srbija
obavezna primena IFRS, prema Zakonu o

raunovodstvu

Naela urednog knjigovodstva i bilansiranja


sadre formalna (red i forma prikazivanja) i
materijalna pravila (procenjivanje pozicija
finansijskih izvetaja).

formalna pravila:
obaveza sastavljanja poetnog bilansa u
momentu kreiranja novog preduzea
obaveza da se na kraju svake poslovne
godine (ne moe da prekorai 12 meseci,
ali ne mora da se podudara sa
kalendarskom godinom) sastave inventar
i bilans
obaveza da inventar i bilans budu
izraeni u jedinstvenom vrednosnom
merilu nacionalne valute

formalna pravila:
obaveza da sva knjienja budu izvedena
jednim ivim jezikom
obaveza da sva knjienja teku neprekidno
(bez ostavljanja slobodnog prostora i bez
brisanja ili lane promene prvobitnog
upisa)
obaveza da inventar i bilans budu
potpisani

formalna pravila:
obaveza da se celokupna knjigovodstvena
evidencija uva odreeni period (5-10
godina)
obaveza pridravanja propisa o
ralanjavanju bilansa stanja i uspeha, kao
i jedinstvenog kontnog okvira
pravilo po kome izmeu kontnog okvira i
bilansa treba da postoji direktna veza

materijalna pravila:
imaju vei znaaj od formalnih, jer se
odnose na vrednovanje (procenjivanje)
uslovljena su vrstom bilansa (razliiti
naini vrednovanja u specijalnim
bilansima u odnosu na redovne bilanse)

materijalna pravila u redovnom godinjem


zakljuku:
uslovljena su primarnom svrhom bilansa
statiko shvatanje:
zatita poverilaca princip nie
vrednosti

materijalna pravila u redovnom godinjem


zakljuku:
dinamiko shvatanje
princip uzronosti dodeljivanje prihoda
i rashoda obraunskom periodu u kome su
nastali, tj. periodu na koji se odnose
nabavna vrednost (kao stvarno izdavanje)
merodavna za raspodelu trokova
princip realizacije merodavan za
priznavanje prihoda
princip nie vrednosti

35. MODIFIKUJUA NAELA


BILANSIRANJA
USLOVLJENOST I SASTAV
svrha: ogranienje subjektivizma i samovolje
sastavljaa finansijskih izvetaja u uslovima
objektivne nemogunosti da se utvrdi tana
visina imovine ili da se izvri tano
razgranienje rashoda i prihoda izmeu
tekueg i buduih obraunskih perioda
zatitna funkcija

1. princip zatite poverilaca


2. princip opreznosti
3. princip finansijske panje

36. PRINCIP ZATITE


POVERILACA
Datira iz davne prolosti.
statiko shvatanje nastojanje da se
procenjivanje u bilansu podredi utvrivanju
imovinskog bilansa, koji otkriva garantnu
supstancu, tj. bilansa koji doputa nadzor
sigurnosti i odravanja kapitala

u uslovima sve jaeg naglaavanja znaaja


uspeha preduzea oprezno utvrivanje
periodinog rezultata
razlika u odnosu na princip opreznosti: dok je
primena principa opreznosti motivisana eljom
da se preduzee zatiti od rizika kome je
izloeno usled nesigurnosti rauna uspeha,
primena naela zatite poverilaca usmerena je
vie na odravanje kapitala

37. PRINCIP OPREZNOSTI


POREKLO, TUMAENJE
STATIKOG I DINAMIKOG
SHVATANJA
Potie iz poslovne (trgovake) prakse, iz
trgovcima svojstvene opreznosti.
prve pisane preporuke "Savreni trgovac"
francuskog autora Savarija (poetak 18.
veka)

opteprihvaeno naelo urednog


knjigovodstva i bilansiranja, koje redovno
podupire i pisano pravo
Odgovara i statikom i dinamikom
shvatanju (mada princip nie vrednosti, kao
njegova komponenta, remeti uporedivost
periodinih rezultata).

malenbahovi argumenti za primenu principa


opreznosti:
1. nesigurnost rauna uspeha
2. okolnost da je suvie visoko obraunati
dobitak i za preduzee i za vlasnike
znatno opasniji nego suvie nisko
obraunati dobitak

nesigurnost rauna uspeha, tj. odmeravanja


periodinih rezultata:
objektivne tekoe tanog razgraniavanja
rashoda izmeu tekueg i buduih
obraunskih perioda
opasnost od nepredvienog "sluajnog
rashoda" u budunosti, koji se odnosi na
poslovanje u prolosti (npr. tekoa
procene da li e se i u kome obimu
naplatiti potraivanja)

preimustvo opreznosti nad istinitou


osnovni postulati naela opreznosti:
dinamiko shvatanje: radije smanjeni nego
uveani periodini rezultat
statiko shvatanje: da se trgovac sam pred
sobom i pred drugima smatra radije
siromaan nego bogatiji u odnosu na ono
to je on zaista

raunske tendencije u primeni principa


opreznosti:
potcenjivanje prihoda
precenjivanje rashoda
principi procenjivanja koji treba da obezbede
oprezno odmeravanje prihoda i rashoda:
1. principi realizacije i impariteta
2. princip nie vrednosti
3. princip vremenske (dnevne) vrednosti
4. princip najvie vrednosti

38. PRINCIPI REALIZACIJE I


IMPARITETA
Odgovaraju i statikom i dinamikom
shvatanju.

princip realizacije:
Gubitak i dobitak se ne mogu smatrati
ostvarenim ukoliko nisu potvreni na tritu
kroz prometni akt.
zahtev da se zabrani i onemogui raspodela
nerealizovanih dobitaka
pravilo po kome nabavna (istorijska)
vrednost ili cena kotanja predstavlja
najviu vrednost koja dolazi u obzir za
bilansiranje

princip impariteta:
Svi gubici moraju biti iskazani u punoj
visini, bez obzira na to da li su i realizovani .
Za objektiviranje gubitaka nije od presudne
vanosti da li su realizovani, ve da li
postoji mogunost nastajanja gubitaka i da li
se oni mogu kvantificirati.
konkretizacija: kroz princip nie vrednosti
nabavna vrednost (cena kotanja) kao
merodavna za bilansiranje imovinskih
delova samo u sluaju kada njoj nasuprot ne
stoji nia vrednost

39. PRINCIP NAJNIE


VREDNOSTI
procenjivanje imovinskih predmeta u naelu:
po nabavnoj ceni (ceni kotanja)
Ali, svaki put kada su trine ili berzanske cene
na dan bilansiranja nie, kao osnova za
procenjivanje se uzima nia cena.

Savari: preporuka da inventarna vrednost treba


da bude smanjena ako je roba pokvarena,
demodirana ili ako bi mogla da bude kupljena
po nioj ceni
elja da se zatite poverioci od nesavesnih
dunika
Pod uticajem statikog shvatanja, princip nie
vrednosti razvio se u opteprihvaeni princip
sa dominirajuim uticajem sve do dananjih
dana.

dinamiko shvatanje: zbog opasnosti vezane za


nesigurnost odmeravanja periodinog rezultata i
optimistike procene poloaja preduzea,
razborito je da se uzme u obzir opadanje cena na
tritu za dobra na zalihi kao da se radi o
njihovom fizikom obezvreenju
objektiviranje gubitaka koji potiu iz opadanja
cena
Gubici koji se odnose na neprodate zalihe
tretiraju se kao trokovi prodatih dobara i
otpisuju na teret tekueg obraunskog perioda.

upotreba principa nie vrednosti: doputena


samo za zalihe i hartije od vrednosti
Pretpostavlja postojanje berzanskih ili trinih
cena.
Ako berzanske ili trine cene nisu vrsto
utvrene ili prelaze nabavnu vrednost (cenu
kotanja), za bilansiranje je merodavna
nabavna vrednost (cena kotanja).

fiksna sredstva:
ne nabavljaju se zbog prodaje, ve u cilju
upotrebe
ne vai princip najnie vrednosti
naelo raspodele trokova
kod odmeravanja otpisa, radije se otpisuje
odvie nego premalo

39. PRINCIP VREMENSKE


VREDNOSTI
procenjivanje pozicija po dnevnoj vrednosti
nabavke
Odgovara zahtevima za utvrivanje
imovinskog bilansa.

korienje principa vremenske vrednosti za


svrhe sastavljanja redovnog godinjeg
zakljuka: samo u okviru principa nie
vrednosti

40. PRINCIP NAJVIE


VREDNOSTI
merodavan za bilansiranje obaveza
bilansiranje obaveza: u najviim moguim
iznosima, a najmanje u visini nominalnih
iznosa, koji proizilaze iz poslovnih transakcija

poveanje obaveza za sve izdatke ili


smanjenja prihoda koje treba oekivati, ali
koji su po svojoj visini jo neizvesni
raunsko-tehnika realizacija naela najvie
vrednosti: poveanje iznosa postojeih
obaveza ili obrazovanje rezervisanja
(pokria), uz istovremeno poveanje rashoda
ili smanjenje prihoda

primeri:
poveanje rashoda i obaveza za iznos
kaznenih kamata
obrazovanje rezervisanja u pasivi i
smanjenje prihoda za iznos eventualnih
buduih izdataka u vezi sa datim
garancijama kupcima

41. PRINCIP FINANSIJSKE


PANJE
ako je primena naela opreznosti, pored
nastojanja da se preduzee zatiti od rizika
iskazivanja i raspodele preteranih rezultata,
sraunata i na stvaranje latentnih rezervi
smiljeno stvaranje latentnih rezervi , koje se
postie naglaenom opreznou (svesnim
potcenjivanjem periodinih rezultata)
cilj: poveanje likvidnosti preduzea

DOPUNSKA NAELA
BILANSIRANJA
Dopunjuju opta naela urednog knjigovodstva
i bilansiranja.
Blie i konkretnije odreuju formu i sadrinu
bilansa.
(1) princip istinitosti, (2) princip jasnosti i (3)
principi povezanosti

42. PRINCIP ISTINITOSTI


istinitost u apsolutnom i relativnom smislu
istinitost u apsolutnom smislu: zahtev za istinitim
odreivanjem vrednosti u bilansu, to znai da
procenjivanje pretpostavlja objektivnu osnovu
Meutim, postavlja se pitanje ta je to objektivna
osnova koja treba da poslui za procenjivanje u
apsolutnom smislu, tj. koja od veeg broja cena
(nabavna, dnevna, likvidaciona i sl.) obezbeuje
zadovoljavajue rezultate.

pitanje istinitosti u bilansu: tesno povezano sa


pitanjem cilja ili svrhe, tj. pitanjem ta bilans
treba da pokae
zaljuak: nema apsolutne istine u bilansu
relativna istinitost ispravan nain
procenjivanja saglasno ciljevima bilansa
materijalna urednost

Bilans je istinit ako odgovara naelima


urednog knjigovodstva i bilansiranja i vaeim
zakonskim propisima.
verno i savesno polaganje rauna, koje
podrazumeva:
1. nepromenjeno prikazivanje forme pojedinih
pozicija aktive i pasive
2. potpuno prikazivanje na strani aktive i pasive
3. pridravanje principa procenjivanja

nepromenjeno prikazivanje forme


pojedinih pozicija zahtev spoljanjeg
kontinuiteta
potpunost prikazivanja bilans mora da
sadri sve pozicije (princip integralnosti),
a ne sme da obuhvati fiktivne pozicije

procenjivanje:
precenjivanja i potcenjivanja ugroavaju
istinitost bilansa
nemogunost potpunog eliminisanja
latentnih rezervi, zbog nune upotrebe
principa opreznosti
neistinit bilans: samo bilans u kome je
postojanje latentnih rezervi rezultat
svesnog manipulisanja
zahtev da aktiva ne bude prikazana visoko,
a obaveze suvie nisko

43. PRINCIP JASNOSTI


spoljanji izgled bilansa, formalna urednost
polazna osnova: valjanost bilansa moe da bude
ugroena ne samo neadekvatnim procenjivanjem,
ve i nejasnim i nepreglednim prikazivanjem
bilansnih pozicija
Valb: naelo jasnosti ide preko zahteva za istinom
i trai da "istinite injenice" ne budu prikazane
nepregledno, neshvatljivo i nejasno

mogui uzroci nejasnoa u bilansu:


nedovoljna detaljisanost bilansnih pozicija
davanje neodreenih ili pogrenih naziva
bilansnim pozicijama
saimanje vie pozicija aktive ili pasive
razdvajanje jedne pozicije u vie
prebijanje (saldiranje) aktivnih i pasivnih
pozicija, kao i pozicija rashoda i prihoda

osnovna pravila koja ulaze u sastav naela


jasnosti:
1. zahtevi o ralanjavanju u bilansu stanja
i uspeha
2. upotreba bruto principa

zahtevi o ralanjavanju:
1. jasno i adekvatno oznaavanje pozicija
bilansa stanja i uspeha;
2. ralanjavanje delova imovine i kapitala
prema poslovnim ciljevima, a ne prema
objektivnim svojstvima (odreivanje
pripadnosti fiksnoj ili obrtnoj imovini)
3. razdvajanje delova imovine i kapitala sa
aspekta prirodnih vrsta, pravnog
povezivanja i specifinih rizika

zahtevi o ralanjavanju:
4. jasno prikazivanje i objanjenje
meusobne isprepletanosti kod sloenih
oblika preduzea
5. ralanjavanje u bilansu uspeha na nain
koji omoguava da se sagleda nastajanje
uspeha

bruto princip: zabrana prebijanja pozicija


aktive i pasive (potraivanja i obaveza) i
rashoda i prihoda

44. PRINCIPI POVEZANOSTI


BILANSA SUTINA I SASTAV
nemogunost tanog utvrivanja imovine
preduzea i tanog odmeravanja periodinog
rezultata
dinamiko shvatanje bilansa: za upravljanje
preduzeem neophodan je ne toliko apsolutno
taan koliko uporediv periodini rezultat
malenbah: interes za uporedivim rezultatom
stoji ispred tradicionalne ideje o zatiti
poverilaca

interes za uspeh:
preduzee: informacije o tome da li posao
napreduje, stagnira ili opada u poreenju
sa prethodnom godinom
poverioci: posmatranje uspeha kao
pretpostavke budue likvidnosti
(preduzee koje radi sa uspehom bie u
stanju da isplati svoje obaveze ak i ako su
njegova likvidna sredstva trenutno veoma
mala)

principi kojima se ostvaruje uporedivost


uspeha:
1. princip identiteta
2. princip kontinuiteta
3. princip podudarnosti (kongruencije)
bilansa

45. PRINCIP IDENTITETA


identitet jednakost, istovetnost
jednakost ili podudarnost dva bilansa : bilansa
otvaranja jednog obraunskog perioda i
zakljunog bilansa prethodnog obraunskog
perioda
cilj: onemoguavanje potajne promene
vrednosti
odstupanje: u sluaju zamene novca

46. PRINCIP KONTINUITETA

veza dva bilansa u vremenskom razmaku


jednakost zakljunih bilansa dva ili vie
uzastopnih obraunskih perioda
formalni i materijalni kontinuitet

formalni (spoljni) kontinuitet:


zahtev da se bilansi niza uzastopnih perioda
ne smeju razlikovati po spoljanjem izgledu
nepromenjivost bilansnih pozicija prema
sadrini i nepromenjeni nain njihovog
obeleavanja
tangira pitanje jasnosti

materijalni (unutranji) kontinuitet


upotreba istih naela procenjivanja iz
perioda u period
tangira istinitost bilansa
nepromenjen nain otpisivanja fiksne
imovine
nepromenjen nain kalkulacije cena gotovih
proizvoda i poluproizvoda
obezbeuje uporediv rezultat

47. PRINCIP KONGRUENCIJE


BILANSA
pravilo po kome zbir svih periodinih
rezultata treba da odgovara totalnom
rezultatu (koji se dobija na kraju poslovnog
ivota preduzea)
malenbah: kongruencija kontinuitet
Kongruencija pretpostavlja kontinuitet, ali
kontinuitet ne pretpostavlja kongruenciju.

Zadovoljenje zahteva kongruencije


pretpostavlja bilansiranje bez latentnih rezervi i
skrivenih gubitaka.
Ukoliko bilans sadri latentne rezervi i skrivene
gubitke, koji e biti objektivirani najkasnije
prilikom likvidacije preduzea, zbir periodinih
rezultata nee biti jednak totalnom rezultatu
(koji ukljuuje u sebe i latentne rezerve i
skrivene gubitke).

Princip kongruencije je u saglasnosti sa


naelom istinitosti i naelom korelacije, ali
protivrei principu opreznosti.
Budui da je naelo opreznosti nadreeno
naelu istinitosti, potovanje naela
kongruencije podrazumeva insistiranje na
podudarnosti zbira periodinih rezultata sa
totalnim, ali u skladu sa naelom opreznosti .

48. NAELA UREDNOG


BILANSIRANJA U KONTEKSTU
DIREKTIVE EVROPSKE UNIJE
cilj smernica (direktiva) EU: ujednaavanje
nacionalnih propisa koji reguliu poslovni
ivot preduzea sa pravnom formom drutva
kapitala

IV Direktiva:
cilj: ujednaavanje (harmonizacija)
nacionalnih propisa u vezi sa prezentiranjem
i sadrinom godinjih finansijskih izvetaja
preduzea sa pravnom formom drutva
kapitala
krajnja svrha: poveanje stepena
uporedivosti finansijskih izvetaja
datum donoenja: 25. jul 1978.

Od 2005. godine, sve kompanije ije se hartije


od vrednosti kotiraju na regulisanim tritima
kapitala unutar EU primenjuju IFRS za
sastavljanje konsolidovanih izvetaja.
Dravama lanicama je doputeno da obavezu
primene IFRS proire i na ostale kompanije ,
kao i na pojedinane finansijske izvetaje .
Kompanije koje nisu prele na IFRS nastavile
su da slede nacionalne propise bazirane na IV
Direktivi.

izmene IV Direktive kojima je ona pribliena


IFRS
nova raunovodstvena direktiva EU
(2013/34/EU), koja je zamenila IV Direktivu,
doneta 26. juna 2013. godine

zahtevi u pogledu sadrine godinjih


finansijskih izvetaja:
pruanje verne slike imovine, obaveza,
finansijske situacije, kao i dobitka i gubitka
pruanje dopunskih informacija, ako primena
odredbi Direktive nije dovoljna da se dobije
verna slika
doputanje odstupanja od Direktive u
izuzetnim sluajevima, ukoliko primena neke
njene odredbe nije u skladu sa obavezom
pruanja verne slike, uz obavezu da se svako
takvo odstupanje obelodani i obrazloi

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim finansijskim izvetajima:
1. pretpostavlja se da drutvo posluje trajno
(going-concern princip)
2. odabrana pravila procenjivanja treba da se
primenjuju konzistentno iz godine u
godinu (princip konzistentnosti, stalnosti
ili materijalnog kontinuiteta)

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
3. prilikom priznavanja i procenjivanja treba
respektovati princip opreznosti, a posebno:
a) u obzir se mogu uzeti samo ostvareni
dobici do dana bilansiranja (princip
realizacije)

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
b) treba uzeti u obzir sve obaveze nastale
tokom poslovne godine ili prethodne
poslovne godine, ak i one obaveze koje
su postale vidljive izmeu dana
bilansiranja i dana sastavljanja bilansa,
pri emu zemlje lanice mogu da
zahtevaju ili dopuste priznavanje i
predvidivih obaveza i potencijalnih
gubitaka (princip impariteta)

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
c) treba da se uzmu u obzir sve
depresijacije, bez obzira na to da li je
rezultat poslovne godine dobitak ili
gubitak (princip nie vrednosti)
4. uzimaju se u obzir svi prihodi i rashodi koji
se odnose na posmatranu godinu (princip
uzronosti, princip razgranienja rashoda i
prihoda, "Accruals principle")

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
5. bilans otvaranja svake poslovne godine
treba da se podudara sa zakljunim
bilansom prethodne poslovne godine
(princip identiteta)
6. komponente imovine i obaveza treba da se
procenjuju posebno (princip pojedininog
vrednovanja)

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
7. svako saldiranje (prebijanje) pozicija
sredstava i obaveza, odnosno prihoda i
rashoda, treba da bude zabranjeno ( bruto
princip)
8. pozicije bilansa stanja i bilansa uspeha
treba obraunati i prikazati polazei od
sutine tangiranih transakcija ili aranmana
(princip po kome sutina ima prednost u
odnosu na (pravnu) formu)

naela priznavanja i procenjivanja pozicija u


godinjim raunima:
9. pozicije finansijskih izvetaja treba da
budu merene uz potovanje principa
nabavne vrednosti ili cene kotanja
10. zahtevi Direktive ne moraju da se potuju
ukoliko su efekti njihovog potovanja
beznaajni (princip materijalnosti ili
znaajnosti)

princip nabavne vrednosti ili cene kotanja ,


kao osnova procenjivanja
doputeno odstupanje od nabavne vrednosti ili
cene kotanja u sluaju odreenih pozicija
bilansa

49. LATENTNE REZERVE I


SKRIVENI GUBICI
Berliner: bilans predstavlja jedan veliki
tranzitorni raun, iji je zadatak da odvoji
raune dveju poslovnih godina i da svakoj od
njih dodeli imovinu koja joj pripada i rezultat
Svako netano odvajanje rauna po poslovnim
godinama ima za posledicu nerealnost bilansa,
tj. stvaranje latentnih rezervi ili skrivenih
gubitaka.

Latentne rezerve i skriveni gubici predstavljaju


takve rezerve i takve gubitke koji postoje u
bilansu, ali se iz njega ne vide, jer ne
egzistiraju kao konkretne bilansne pozicije .
Latentne rezerve nastaju:
potcenjivanjem sredstava ili
precenjivanjem obaveza.
Skriveni gubici nastaju:
precenjivanjem sredstava ili
potcenjivanjem obaveza.

Latentne rezerve su proizvod svih onih


postupaka koji imaju za posledicu
smanjenje tekuih periodinih rezultata ,
dok je kod skrivenih gubitaka obrnuto.

Razlozi pojave latentnih rezervi:


1) objektivne tekoe tanog
raspodeljivanja rashoda
izmeu sadanjeg i buduih
obraunskih perioda
2) razborita primena principa
opreznosti
3) svesne manipulacije u cilju
ostvarenja poslovnopolitikih tenji

objektivni
razlozi

subjektivan
razlog

Bilans koji sadri latentne rezerve nastale iz


prva dva razloga smatra se ispravnim.
Bilans koji sadri latentne rezerve koje su
posledica treeg faktora smatra se nitavnim
(lanim).
Stvaranje skrivenih gubitaka nije doputeno i
ne moe se braniti nikakvim razlozima, pa se
bilans koji sadri skrivene gubitke smatra
nitavnim.

I. Podruja u kojima se ispoljavaju o bjektivne

tekoe tanog raspodeljivanja rashoda


izmeu sadanjeg i buduih obraunskih
perioda:
1. otpisivanje fiksnih sredstava
kao sredstvo za izraunavanje godinjih
kvota otpisa primenjuje se neka od
mehanikih metoda (pravolinijska ili
degresivna), koja uglavnom ne odraava
njihovo tano obezvreenje

2. procenjivanje nedovrene proizvodnje i

gotovih proizvoda pravilna raspodela


trokova izmeu (a) zaliha nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda i (b)
prodatih proizvoda
problemi pravilnog evidentiranja pojedinih
faza nedovrene proizvodnje
problem utvrivanja osnovice za raspodelu
optih trokova (optimalni, normalni,
proseni ili neki drugi kapacitet)
problem trokova koje treba uzeti u obzir
prilikom raspodele (stvarni ili standardni)

3. procenjivanje zaliha materijala


4. procenjivanje potraivanja
nemogunost procene stvarne
5.
6.

solventnosti dunika
procenjivanje trokova po osnovu datih
garancija kupcima
faktor cena
stalna promenljivost cena

II. Primena principa opreznosti:


moe, ali i ne mora da ima uticaja na

stvaranje latentnih rezervi


ukoliko se predvieno poveanje cena ne
ostvari ili se tendencija poveanja zaustavi
i vrati na polazni nivo, oprezno sainjen
bilans u prethodnom periodu postaje realan
ako se predvieni gubici ili iznenadni
trokovi, zbog kojih je izvreno
rezervisanje tekuih prihoda, dogode u
nekom od narednih perioda, bilans je
takoe realan

II. Primena principa opreznosti:


ako tendencija porasta cena bude

nastavljena, ako rezervisane sume prihoda


u pasivi ne budu utroene ili ako se zbog
obilno vrenih otpisa fiksna sredstva
potpuno otpiu mada ostaju i dalje
funkcionalno sposobna, bilans e biti
nerealan i sadrae latentne rezerve

III. Svesne manipulacije odgovornih lica u

preduzeu:
mogunosti za manipulacije:
precenjivanja ili potcenjivanja pozicija
bilansa
izostavljanje pozicija
manipulacije u procenjivanju zaliha
manipulacije sa AVR i PVR
unoenje fiktivnih dugova
rezultiraju pojavom tzv. tihih rezervi

bilansno zakonodavstvo, kao dodatni izvor


latentnih rezervi i skrivenih gubitaka :
neelastinost zakonskih odredbi
primer: vrsto fiksiranje godinje stope
otpisa fiksnih sredstava za sve maine i
ureaje u jednoj privrednoj grani

ZAMAGLJIVANJE I
FALSIFIKOVANJE BILANSA KAO
OBLICI BILANSNOG DELIKTA
definicija bilansnog delikta: kvarenje zahtevane
relativne istinitosti i jasnoe bilansa
oblici bilansnog delikta: (1) zamagljivanje ili
prikrivanje i (2) falsifikovanje bilansa
kanjivost bilansnog delikta (zatvor, novana
kazna, gubitak statusa i poasnih prava lanova
uprave ili nadzornog odbora)

50. ZAMAGLJIVANJE BILANSA


laki oblik bilansnog delikta
definicija: svesni protivpravni prestup protiv
naela jasnosti, a da se pri tome ne vrea
naelo istinitosti bilansa
Godinji zakljuak ne sadri u sutini nikakve
netane podatke, ali su podaci prikazani u
formi koja vodi pogrenim zakljucima.

Uobiajeni postupci zamagljivanja bilansa:


a)netano oznaavanje bilansnih pozicija
b)nejasno ralanjavanje bilansnih pozicija
c) preutkivanje informacija u napomenama uz
finansijske izvetaje (npr. izostavljanje
obavetenja o promeni metode procenjivanja,
datim jemstvima, stavljanju imovine pod
hipoteku, moguim rizicima)
d)saimanje i meusobno saldiranje raznih pozicija
bilansa stanja i bilansa uspeha (najei
postupak)

Postupci zamagljivanja daju povod za


pogrenu procenu, ali su sopstveni kapital i
dobitak tani.

51. FALSIFIKOVANJE BILANSA


tei oblik bilansnog delikta
najgrublja povreda naela urednog knjigovodstva
i bilansiranja
definicija: svesno, sutinski neistinito, prevarno
i nezakonito prikazivanje poloaja imovine i
uspeha, sa namerom da se otete trea lica
(kreditori, dobavljai, kupci i akcionari)

krenje naela istinitosti


Po pravilu, ali ne uvek, dovodi do netanog
iskazivanja sopstvenog kapitala i dobitka .

Uobiajeni postupci falsifikovanja


bilansa:
a) pogreno procenjivanje bilansnih
pozicija
b)izostavljanje postojeih pozicija
c) unoenje nepostojeih pozicija
d)unoenje neprikladnih informacija
u napomene uz finansijske
izvetaje
e) svesno lano (netano)
oznaavanje bilansnih pozicija

utiu na
visinu
sopstvenog
kapitala i
dobitka
ne utiu na
visinu
sopstvenog
kapitala i
dobitka