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Indice Tema 2
l. Clases de obligados tributarios.
l. 1. Contribuyente.
1.2. Sustituto.
1.3. El obligado a realizar pagos fraccionados.
1.4. El retenedor.
1.5. El obligado a practicar ingresos a cuenta.
1.6. Los obligados a repercutir.
1.7. Los obligados a soportar la repercusin.
1.8. Los obligados a soportar la retencin.
1.9. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
1.10. Los sucesores.
1.11. Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias,
cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos.
1.12. Los responsables tributarios.
2. El domicilio fiscal.
2.1.

2.2.

Fijacin del domicilio fiscal.


2.1.1.

Para las personas fsicas.

2.1.2.

Para las personas jurdicas.

2.1.3.

Para los residentes en el extranjero.

Cambio de domicilio fiscal.

3. La capacidad de obrar en el orden tributario.


4. Representacin de los obligados tributarios.

MARZO 2011

NDICE TEMA

4.1.

Representacin voluntaria en la Ley General Tributaria.

4.2.

Representacin legal en la Ley General Tributaria.

4.3. Representacin de personas o entidades no residentes.


4.4.

Representacin necesaria.

4.5.

Disposiciones comunes a la representacin legal y voluntaria.

4.6.

Personas con las que se deben entender las actuaciones administrativas.

4.7.

4.6.1.

Actuaciones relativas a obligados tributarios del artculo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas.

4.6.2.

Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin.

4.6.3.

Actuaciones con sucesores.

4.6.4.

Actuaciones en supuestos de liquidacin o concurso.

Presentador de documentos por medios telemticos.

5. Exenciones subjetivas.
6. Derechos y garantas de los obligados tributarios.

NDICE TEMA

~Oposiciones

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P.0 Gral. Martnez Campos, 5


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TEMA2

Los obligados tributarios. Derechos y garantias de los obligados tributarios.

l. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

La Ley General Tributaria (LGT) determina en su artculo 35 el concepto de obligado tributario


precisando que tales son las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, precisndose asimismo que tambin sern
obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
En el segundo prrafo del citado artculo 35 se seala que, entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
e) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusin:


h) Los obligados a soportar la retencin.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias, cuando no
tengan la condicin de sujetos pasivos.
~Oposiciones

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Por su parte, y como tres ltimos aspectos de obligada referencia, ha de sealarse finalmente que
la LGT en el reiteradamente citado artculo 35 acompaa tres precisiones adicionales:
La consideracin de obligado tributario tambin podr recaer sobre herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan un patrimonio separado o una unidad econmica susceptible de imposicin.
Tendrn tambin la condicin de obligados tributarios los responsables so.lidarios y subsidiarios
a los que se hace referencia en la LGT.
Tambin tendrn la consideracin de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer
obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
Por su parte, el artculo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto
pasivo en los siguientes trminos:
Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria
principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo. No perder la condicin de sujeto pas ivo quien deba repercutir la cuota tributaria
a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Del anlisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias:
a) El sujeto pasivo siempre vendr determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio
de legalidad a que est sujeto.
b) Por otro lado, nos dice el artculo que sujeto pasivo es el obligado segn ley, con independencia de
las consecuencias econmicas que la realizacin de un determinado hecho imponible pueda tener.
Es decir, la interpretacin que hemos de dar al trmino sujeto pasivo ha de ser en todo caso jurdica
y no econmica. Lo importante es que la persona en cuestin est situada en una posicin dentro de
la obligacin tributaria que le constrie al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga
tributaria econmica final, o se libre de ella porque obtenga el resarcimiento de lo pagado en virtud
de ulteriores procesos de la vida econmica que nada tengan que ver con la obligacin tributaria.
e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligacin tributaria principal, juntamente con las dems obligaciones formales que resulten inherentes a aqulla.
Debe entonces recordarse que tal y como seala el artculo 19 de la LGT la obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria.
Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artculo 29 de la
LGT, entre las que pueden sealarse:
La obligacin de presentar declaraciones censales.
La obligacin de solicitar y utilizar el NIF.
La obligacin de presentar declaraciones, auto liquidaciones y comunicaciones.
La obligacin de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros.
d) Por ltimo, el artculo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el
sustituto.

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!l3JIS Oposiciones

1.1. CONTRIBUYENTE.
De forma particularmente sinttica, la LGT en el artculo 36.2 defme al contribuyente mediante la
siguiente afirmacin:
Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible>> de donde resulta entonces posible derivar una serie de caractersticas que ayudan a delimitar mejor el concepto referido:
a) As, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tributario que se cuenta entre los enumerados en el artculo 35 de la LGT.
b) Cuando el sujeto pasivo lo es a ttulo de contribuyente, entonces existir coincidencia entre la
persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la
obligacin tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.
e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo como contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efecto el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artculo 20.

1.2. SUSTITUTO.
El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de
contribuyente, sino que la LGT reconoce tambin como sujeto pasivo a la persona a la que denomina
sustituto del contribuyente, y que configura en su artculo 36.3 en los siguientes trminos:
Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la
mtsma.
El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas,
salvo que la ley seale otra cosa.
En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de
rasgos que delimitan sus caractersticas:
a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se
integra entre los que la LGT contiene en su artculo 35.
b) El sustituto del contribuyente no excluye este ltimo, es decir, la figura del contribuyente tiene
ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provocando as el nacimiento de la obligacin tributaria.
e) Son razones de gestin prctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a
fin de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cumplir con las obligaciones -tanto la principal como las formales- que son exigibles.
d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reembolso
del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa.
~Oposiciones

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1.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS.


De conformidad con el artculo 37.1 de la LGT: Es obligado a realizar pagos fraccionados el
contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de ingresar cantidades a cuenta de la
obligacin tributaria principal con anterioridad a que ste resulte exigible.
La obligacin de realizar pagos fraccionados se encuentra, en particular, regulada en los siguientes preceptos:

A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS.


Los artculos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(RD 439/2007), los cuales disponen lo siguiente:
Artculo 109. Obligados al pago fraccionado.
l. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas estarn obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artculos siguientes, sin perjuicio de las
excepciones previstas en Jos apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarn obligados a efectuar
pago fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el 70 por
lOO de los ingresos de la actividad fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrcolas o ganaderas no estarn obligados a
efectuar pago fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el
70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotacin, con excepcin de las subvenciones
corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarn obligados a efectuar pago
fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el 70 por 100 de
los ingresos procedentes de la actividad, con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad
se tendr en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retencin o ingreso a
cuenta durante el perodo a que se refiere el pago fraccionado.
Artculo 11 O. Importe del fraccionamiento.
l . Los contribuyentes a que se refiere el artculo anterior ingresarn, en cada plazo, las cantidades
siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus
modalidades, el20 por 100 del rendimiento neto correspondiente al perodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago
fraccionado.

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~Oposiciones

De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en esta letra se deducirn los pagos
fraccionados que, en relacin con estas actividades, habra correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo ao si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del
apartado 3 de este artculo.
b) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin objetiva, el 4 por l 00 de los
rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho rgimen en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado.
No obstante, en el supuesto de actividades que tengan slo una persona asalariada, el porcentaje anterior ser el 3 por 100, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje ser el 2 por 100.
Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer da del ao, se tomar, a
efectos del pago fraccionado, el correspondiente al ao inmediato anterior. En el supuesto
de que no pudiera determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado consistir en el 2 por
100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre.
e) Tratndose de actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese
el rgimen de determinacin del rendimiento neto, el 2 por 100 del volumen de ingresos del
trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
2. Todos los porcentajes anteriores se dividirn por dos para las actividades con derecho a la deduccin en la cuota del artculo 68.4 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla).
3. De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deducirn, en su caso:
a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al perodo
de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se
refiere el pago fraccionado, cuando se trate de:
1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades.

2. 0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad econmica.


3. Cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin
para su utilizacin que constituya actividad econmica, y dems rentas previstas en el
artculo 75.2 b) del presente Reglamento.
b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artculos 95 (importe de las
retenciones sobre rendimientos de actividades econmicas) y l 04 (ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie de actividades econmicas) del Reglamento del IRPF, correspondiente al trimestre, cuando se trate de:
1.0 Actividades econmicas que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicacin de lo in~Oposiciones

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di cado en la letra b) y e), del punto 1 anterior, as como, en su caso, de lo dispuesto en el


apartado 2 anterior, podr deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes al mismo perodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y
hasta el lmite mximo de dicho importe.
2. 0 Actividades agrcolas o ganaderas.
3. 0 Actividades forestales.
e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas prevista en el apartado 1 del artculo 80
bis de la Ley del impuesto. La cuanta de esa deduccin segn el artculo 80 bis.l de la Ley
del IRPF es la siguiente:
Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.
Cuando la base imponible est comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400
euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y
8.000 euros anuales.
La deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago
fraccionado se determinar tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de
las siguientes magnitudes:
a) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al ao los rendimientos netos del primer trimestre.
b) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en
funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o,
en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. Cuando no
pudiera determinarse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de lo dispuesto
en la letra e) siguiente.
e) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, el
resultado de elevar al ao el 25 por 100 del volumen de ingresos del primer trimestre,
excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por aplicacin de
lo dispuesto en los apartados anteriores y en los nmeros l y 2 anteriores, la diferencia podr deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo perodo impositivo cuyo impo.rte positivo lo permita y hasta el lmite mximo de dicho
importe.
La minoracin prevista en esta letra no resultar de aplicacin a partir del primer trimestre
en el que Jos contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicacin el procedimiento general de retencin previsto en el artculo 82 de este Reglamento,
siempre que la cuanta total de la retribucin a que se refiere el artculo 83.2 de este Reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoracin no resultar de apli-

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!l3ill!l Oposiciones

cacin a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las
letras a), b) y e) anteriores correspondientes al perodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevacin al ao, sea superior a 12.000 euros.
d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que vayan a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual regulada en el artculo 68.1 de la Ley del Jmpuesto,
las cuantas que se citan a continuacin:
1.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos ntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podr deducir el 2 por
100 del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.
A estos efectos se considerarn como rendimientos ntegros previsibles del perodo impositivo los que resulten de elevar al ao los rendimientos ntegros correspondientes al
primer trimestre.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por importe superior a 660,14 euros en
cada trimestre.
2.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en
funcin de los datos-base del primer da del ao al que se refiere el pago fraccionado o,
en caso de inicio de actividades, del da en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores
a 33.007,20 euros, se podr deducir el 0,5 por 100 de los citados rendimientos netos. No
obstante, cuando no pudiera determinarse ningn dato-base se aplicar la deduccin prevista en el nmero 3.0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.
3.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y
las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podr deducir el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
A estos efectos se considerar como volumen previsible de ingresos del perodo impositivo el resultado de elevar al ao el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas
las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 660,14 euros.
Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarn de aplicacin cuando los contribuyentes ejerzan dos o ms actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicacin a que se
refiere el prrafo segundo del artculo 88.1 de este Reglamento, ni cuando las cantidades se
destinen a la construccin o ampliacin de la vivienda ni a cuentas vivienda.
4. Los contribuyentes podrn aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados.
~Oposiciones

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Artculo 111. Declaracin e ingreso.

l. Los empresarios y profesionales estarn obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el


Tesoro Pblico las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artculo anterior en
los plazos siguientes:
a) Los tres primeros trimestres, entre el da 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) El cuarto trimestre, entre el da 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior no resultasen cantidades a ingresar,
los contribuyentes presentarn una declaracin negativa.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Artculo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
l. En los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos debern efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidacin correspondiente al
perodo impositivo que est en curso el da 1 de cada uno de los meses indicados .
2. La base para calcular el pago fraccionado ser la cuota ntegra del ltimo perodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el primer da de los 20 naturales a
que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se
refieren los captulos II, III y IV de este ttulo, as como en las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a aqul.
Cuando el ltimo perodo impositivo concluido sea de duracin inferior al ao se tomar tambin en cuenta la parte proporcional de la cuota de perodos impositivos anteriores, hasta completar un perodo de 12 meses.
3. Los pagos fraccionados tambin podrn realizarse, a opcin del sujeto pasivo, sobre la parte de
la base imponible del perodo de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada ao natural determinada segn las normas previstas en esta ley.
Los sujetos pasivos cuyo perodo impositivo no coincida con el ao natural realizarn el pago
fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los das transcurridos desde
el inicio del perodo impositivo hasta el da anterior al inicio de cada uno de los perodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado l. En estos supuestos, el pago fraccionado ser a cuenta de la liquidaci.n correspondiente al perodo impositivo que est en curso el
da anterior al inicio de cada uno de los citados perodos de pago.
Para que la opcin a que se refiere este apartado sea vlida y produzca efectos, deber ser ejercida
en la correspondiente declaracin censal, durante el mes de febrero del ao natural a partir del cual
deba surtir efectos, siempre y cuando el perodo impositivo a que se refiera la citada opcin coincida con el ao natural. En caso contrario, el ejercicio de la opcin deber realizarse en la correspondiente declaracin censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho perodo
impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho perodo impositivo y la finalizacin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido perodo impositivo cuando este ltimo plazo fuera inferior a dos meses.

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El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo perodo impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su
aplicacin a travs de la correspondiente declaracin censal que deber ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el prrafo anterior.
4. La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirn las bonificaciones del captulo TTT del presente ttulo, otras bonificaciones que le fueren de aplicacin al
sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al perodo impositivo.
5. El pago fraccionado tendr la consideracin de deuda tributaria.

1.4. EL RETENEDOR.
La retencin constituye un instrumento de tcnica tributaria, aplicable principalmente a los impuestos directos, consistente en la obligacin que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer, con
ocasin de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro.
En torno a esta figura ha existido una cierta confusin, especialmente debido a su parecido comportamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este ltimo en ocasiones
tambin se ha configurado como un sujeto que detraa parte de la renta que era abonada a otro.
Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coincidencias y diferencias entre la
figura del retenedor y la del sustituto:
A) Coincidencias con la sustitucin:
Que viene establecido por ley.
Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retencin.
Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pblica, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el contribuyente.
Que la funcin que cumple es tambin de carcter tcnico: facilitar la recaudacin y distribuirla a lo largo del perodo impositivo, conforme a la tcnica anglosajona conocida como
PAYE (payas you earn). Otra fmalidad singularmente relevante es la de informacin, ya
que se permite a la Administracin el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por
lo que normalmente va acompaada de deberes accesorios de informacin).
B) Diferencias con la sustitucin.
No desaparece totalmente el contribuyente, sino que ste sigue teniendo relaciones con la
Hacienda Pblica.
Subsisten por tanto dos relaciones jurdicas: la obligacin a cumplir es distinta. De hecho,
cuando se produce el presupuesto de hecho de la retencin nace el derecho del contribuyen~Oposiciones

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te de deducirse esa cantidad de su deuda defmitiva, pero, y esto es esencial, independientemente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligacin.
Consecuencia de lo anterior, la Administracin nunca podr dirigirse contra el contribuyente
si falla la accin contra el retenedor.
La definicin legal se contiene en el artculo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en
los siguientes trminos en lnea con los caracteres que anteriormente se han indicado:
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de detraer
e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a stos.
1.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA.
Est en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en
que existe una retribucin en especie, en que lgicamente no cabe hablar de retencin.
Por su parte, su definicin se contiene en el artculo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador
de rentas en especie, del mismo modo que la retencin est vinculada al pagador de las rentas dinerarias:
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligacin de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.
1.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR.
Artculo 38.1:
Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con aquel
que realiza las operaciones gravadas.
1.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIN.
Artculo 38.2:
Es obligado a soportar la repercusin la persona o entidad a quien, segn la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con el destinatario de las
operaciones gravadas. El repercutido no est obligado al pago frente a la Administracin tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.
1.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIN.
Artculo 38.3:
Es obligado a soportar la retencin, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las
que, segn la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.
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1.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA.


Artculo 38.4:
La ley podr imponer a las personas o entidades la obligacin de soportar los ingresos a cuenta
de cualquier tributo practicados con ocasin de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su
caso, la repercusin de su importe por el pagador de dichas rentas.

1.10. LOS SUCESORES.


Dentro de esta categora de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciacin:
Los sucesores de personas fisicas, cuya regulacin viene contenida en el artculo 39 de la LGT, a
tenor del cual:

l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn


a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin
de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones
que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y
en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota.
En ningn caso se transmitirn las sanciones. Tampoco se transmitir la obligacin del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedir la transmisin a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho
de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo
caso las actuaciones se entendern con cualquiera de ellos, debindose notificar la liquidacin
que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
causante corresponder al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificacin, determinacin y liquidacin de las obligaciones tributarias del causante debern realizarse o continuarse con el representante
de la herencia yacente. Si al trmino del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones podrn realizarse a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el prrafo anterior y las que fueran transmisibles por
causa de muerte podrn satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
Los sucesores de personas jurdicas y de entes sin personalidad, cuya regulacin se contiene en el
artculo 40 de la LGT, que seala que:
l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurdica
disueltas y liqui.d adas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partcipes o cotitularcs se transmitirn a estos, que quedarn obligados solidariamente hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda y dems percepciones patrimo-

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niales recibidas por los mismos en los dos aos anteriores a la fecha de disolucin que minoren
el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto
en el artculo 42.2 a) de esta ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurdica
disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios,
partcipes o cotitulares se transmitirn ntegramente a estos, que quedarn obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad o entidad no impedir la transmisin de las
obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entendern
las actuaciones.
3. En los supuestos de extincin o disolucin sin liquidacin de sociedades y entidades con personalidad jurdica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a las
personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operacin.
Esta norma tambin ser aplicable a cualquier supuesto de cesin global del activo y pasivo
de una sociedad y entidad con personalidad jurdica.
4. En caso de disolucin de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artculo 35
de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios
de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artculo sern exigibles a los sucesores de las mismas, en los
trminos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el lmite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artculo.

1.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIN, DEVOLUCIN O BONIFICACIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIN DE SUJETOS PASIVOS.

1.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS.


Son objeto de estudio especfico en el Tema 2 del bloque V del Temario Recaudacin tributaria.

2. EL DOMICILIO FISCAL.
2.1. FIJACIN DEL DOMICILIO FISCAL.
En este sentido, la LGT establece en su artculo 48 que:
El domicilio fiscal es el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria.

2.1.1. Para las personas fsicas.


El artculo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relacin con el domicilio de
las personas fisicas:
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Se seala primeramente que para estas ltimas el mencionado domicilio ser el lugar donde
tengan la residencia habitual.
No obstante lo anterior, si la persona fisica realiza principalmente actividades econmicas, en
los trminos que reglamentariamente se determinen, la Administracin tributaria podr considerar como domicilio fiscal el lugar donde est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artculo 113 del Real
Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestin e
inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos) considera que una persona fsica desarrolla principalmente actividades econmicas cuando ms de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas (IRPF) del ao anterior proceda de rendimientos netos de actividades econmicas o cuando, no habindose alcanzado ese porcentaje en dicho ao, se haya alcanzado durante cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades econmicas
las realizadas por empresarios o profesionales en los trminos de la Ley 37/1992, del IVA.
Si este ltimo lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecer aquel donde radique el
mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades.
No obstante, la LGT no define posteriormente qu se entiende por residencia habitual, por lo que
estamos ante un concepto jurdico indeterminado que, en nuestro Derecho, viene concretado en las
normas de cada tributo. As, el artculo 9. 0 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando se
d cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca durante ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol.
Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econmtcos.

2.1.2. Para las personas jurdicas.


El artculo 48 .2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relacin con las
personas jurdicas:
Se seala, en primer lugar, que su domicilio fiscal ser su domicilio social, siempre y cuando en este ltimo est efectivamente centralizada su gestin administrativa y la direccin de sus negocios.
Si esta gestin o direccin se desarrollara desde otro lugar, entonces ser este ltimo el que
constituya el domicilio fiscal de la entidad.
Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se
tomar el lugar en el que est establecido el mayor valor del inmovilizado.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en trminos muy similares en su artculo 8.0 4, estableciendo como ltimo lugar de ubicacin del domicilio fiscal el lugar
donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Para las entidades del artculo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las establecidas para las personas jurdicas.
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2.1.3. Para los residentes en el extranjero.

El artculo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en Espaa,
el domicilio fiscal se determinar segn lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulacin, el domicilio ser el del representante al que se refiere el artculo 47 de
esta ley.
No obstante, cuando la persona o entidad no residente en Espaa opere mediante establecimiento
permanente, el domicilio ser el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas
establecidas en los prrafos a) y b) del artculo 48.2 de la LGT.
A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artculo 11 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no residentes en diferentes supuestos:
a) Cuando operen en Espaa a travs de establecimiento permanente, en el lugar en que radique
la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante
y, en su defecto, en el lugar de situacin del inmueble correspondiente.
e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario.
Adems, aade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrn el mismo valor y producirn
iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.
2.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL.
En relacin con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artculo 48.3 de la
LGT se concretan en las siguientes:
Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administracin tributaria.
El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administracin tributaria hasta que
se cumpla con dicho deber de comunicacin.
Cada Administracin podr comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relacin con los tributos cuya gestin le competa. El procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal se regula en los artculos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007.
Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la
Administracin antes del citado cambio podrn seguir su tramitacin por el rgano correspondiente al domicilio inicial, conforme a lo establecido reglamentariamente.
Reglamentariamente, la obligacin de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en
los artculos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, segn los cuales:
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l. Las personas jurdicas y dems entidades, as como las personas fisicas incluidas en el Censo
de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el
plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentacin
de la declaracin censal de modificacin (modelo 036 037).
2 . Las personas fisicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se
produzca mediante la presentacin del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del citado plazo finalizase el de presentacin de la autoliquidacin o comunicacin de
datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicacin del cambio de domicilio
deber efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidacin o comunicacin de datos
salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030.
La comunicacin del nuevo domicilio fiscal surtir plenos efectos desde su presentacin respecto
a la Administracin tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece:
En el mbito de una misma Administracin tributaria la comunicacin de un cambio de domicilio
fiscal produce los siguientes efectos:
a) Las funciones de aplicacin de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se
ejercern a partir de ese momento por el rgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitacin en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio sern continuados y finalizados por el nuevo
rgano competente, al cual se le remitirn los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicacin de los tributos
con anterioridad a la comunicacin del cambio de domicilio, esta comunicacin surte efectos en relacin con la competencia del rgano administrativo al mes siguiente de su presentacin, salvo que durante este plazo la Administracin inicie un procedimiento de comprobacin de la procedencia del
cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicacin se continuarn y finalizarn por el rgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobacin de cambio de domicilio.
Lo dispuesto en el apartado anterior no ser de aplicacin en las actuaciones y procedimientos de
inspeccin y de declaracin de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante
de la competencia del rgano actuante ser el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la competencia del rgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicacin del
cambio de domicilio. Esta competencia se mant<.;,ur aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse
frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

3. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO.


A la hora de hablar de la capacidad tributaria se hace necesario, en base a las precisiones del Derecho comn en las que esta est basada, distinguir entre una serie de conceptos distintos:
a) Capacidad contributiva equivale a capacidad econmica, es decir, capacidad para contribuir,
para soportar las cargas econmicas derivadas de los tributos.

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b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurdica, es sinnimo de personalidad. A su vez se


despliega en dos manifestaciones:
Capacidad jurdica propiamente dicha, que es la aptitud del sujeto para ser titular de derechos y deberes.
Capacidad de obrar, que es la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes.
En este sentido, la previsin contenida en el artculo 44 de la LGT se concreta en los siguientes
trminos:
Tendrn capacidad de obrar en el orden tributario, adems de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les est permitido por el ordenamiento jurdico sin asistencia de la persona
que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se excepta el supuesto de los menores
incapacitados cuando la extensin de la incapacitacin afecte al ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate.
4. REPRESENTACIN DE LOS OBLIGADOS TRffiUTARIOS.

Existen dos tipos de representacin:


a) Representacin voluntaria: es la que tiene su origen en la voluntad del interesado, que quiere
que otra persona le represente o sustituya en la actividad jurdica.
b) Representacin legal: es aquella que tiene su origen directamente en la ley, que es la que prev
u ordena la sustitucin del sujeto pasivo por causas concretas.
Cada uno de estos tipos tiene aplicacin en el Derecho tributario:
4.1. REPRESENTACIN VOLUNTARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.
El artculo 46.1 recoge esta posibilidad en los siguientes trminos: Los obligados tributarios con
capacidad de obrar podrn actuar por medio de representante, que podr ser un asesor fiscal, con el
que se entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestacin expresa
en contrario.
Sin embargo, tendremos que distinguir:
Actos de mero trmite, en los que se presume concedida la representacin.
Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos, deber
acreditarse la representacin por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia ante el rgano administrativo competente.
Cuando sea necesaria la firma del sujeto pasivo, sern vlidos para acreditar la representacin
los documentos normalizados aprobados por la Administracin tributaria.
El resto de actos, en los que habr que acreditar la representacin suficientemente, pero sin requisitos especiales.
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En todo caso, la falta del poder es un requisito subsanable. Si en el plazo de 10 das, que el rgano
administrativo est obligado a conceder al efecto, se aporta el mismo, se tendr por realizado el acto de
que se tTate.
La representacin voluntaria tambin se regula en el artculo 111 del Real Decreto 1065/2007. Esta representacin voluntaria se confiere:
Por las personas fsicas con capacidad de obrar: por ellas mismas.
Por las personas fsicas sin capacidad de obrar y personas jurdicas y entes del artculo 35.4
LGT: por quien tenga la representacin legal y sta lo permita.
Podr ser otorgada a favor de personas jurdicas o de personas fsicas con capacidad de obrar.
Se entiende otorgada la representacin en los siguientes casos:
.~

a) Su existencia consta inscrita y vigente en un registro pblico.


b) Conste en documento pblico o documento privado con firma legitimada notarialmente.
e) Se otorgue mediante comparecencia personal ante el rgano administrativo competente: se documenta en diligencia (poder apud acta).
d) Conste en el documento normalizado aprobado por la Administracin tributaria que se hubiera
puesto a disposicin de quien deba otorgarla (el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado).
e) Cuando conste en documento emitido por medio electrnico, informtico o telemtico con las
garantas y requisitos que establezca la Administracin tributaria.
Las menciones que deben constar en el documento de representacin son las siguientes:
Nombre, NIF y domicilio fiscal del representado y representante, as como la firma de ambos
(si la representacin consta en documento pblico no es necesario la firma representante).
Contenido de la representacin, as como su amplitud y suficiencia.
Lugar y fecha de su otorgamiento.
En caso de representacin voluntaria otorgada por el representante legal, debe acreditarse esa
representacin legal.
Tambin se regula expresamente en el Real Decreto 1065/2007 la revocacin y la renuncia.
La revocacin es aquel acto por el que se deja sin efecto otro anterior por la voluntad del otorgante, es decir, quien revoca la representacin es el representado, y la misma no supone la nulidad de las
actuaciones practicadas con el representante antes de que se comunique a la Administracin; a partir
de ese momento se considera que el obligado tributario no comparece ni atiende los requerimientos
hasta que nombre a un nuevo representante o los atienda personalmente.
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La renuncia es la dejacin voluntaria de algo que se tiene; en consecuencia, quien renuncia a la


representacin siempre es el representante. La renuncia no tiene efectos ante el rgano actuante hasta
que no se acredite que la misma se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

4.2. REPRESENTACIN LEGAL EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.


El artculo 45 de la LGT y el artculo 11 O del Real Decreto 1065/2007 aceptan esta posibilidad
contemplando las siguientes previsiones:
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarn los representantes legales. No
obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecan de
ella, stas actuaran por s mismas ante la Administracin incluso para la comprobacin de la situacin tributaria en que carecan de ella. Quienes tuvieron su representacin legal debern
comparecer, asimismo, a requerimiento de la Administracin tributaria en su propio nombre, sin
vincular a quien representaron.
Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el que momento que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a quienes corresponda su representacin, por disposicin de ley o por acuerdo vlidamente adoptado. Quienes
tuvieron dicha representacin cuando se devengaron o debieron devengarse las correspondientes
obligaciones o deberes, debern comparecer a requerimiento de la Administracin tributaria en
su propio nombre, sin vincular a la persona jurdica o la entidad.
El representante legal debe acreditar su condicin ante la Administracin tributaria; no obstante,
se podrn considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros pblicos.
Cuando en el curso de un procedimiento de aplicacin de los tributos se modifique o se extinga la
representacin legal, las actuaciones realizadas se reputarn vlidas y eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al rgano de la Administracin tributaria que lleve a cabo las actuaciones.

4.3. REPRESENTACIN DE PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES.


La regulacin de la LGT se contiene en el"artculo 47, y se concreta en los siguientes trminos:
Los obligados tributarios que no residan en Espaa debern designar un representante con domicilio en territorio espaol, en los siguientes supuestos:
a) Cuando operen por medio de un establecimiento permanente.
b) Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.
e) Cuando as lo requiera la Administracin, atendidas las caractersticas de la operacin o la
actividad realizada.
La designacin deber comunicarse a la Administracin tributaria.
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4.4. REPRESENTACIN NECESARIA.


Es la prevista para los entes carentes de personalidad jurdica, que sin embargo en determinados
supuestos pueden tener el carcter de obligados tributarios. Albiana considera que no es un caso de
representacin legal puesto que el representado carece de personalidad jurdica (no slo de capacidad
de obrar). Ferrciro, por el contrario, la considera una subcspccie de la representacin legal.
La LGT contempla esta circunstancia en el artculo 45.3 sealando que:
Por los entes a los que se refiere el artculo 35.4 de esta ley actuar en su representacin el que la
ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante,
se considerar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin y, en su defecto, cualquiera
de sus miembros o partcipes.
4.5. DISPOSICIONES COMUNES A LA REPRESENTACIN LEGAL Y VOLUNTARIA (ART. 112
DEL REAL DECRETO 1065/2007).
Ambas representaciones se deben acreditar en la primera actuacin que se realice con representante. La falta o insuficiencia de poder:
No impide que se tenga por realizado el acto si se aporta o subsana el defecto dentro del plazo
de 1O das que se debe conceder.
Si el representante no lo acredita: el acto se tiene por no realizado o al obligado tributario por
no personado.
Cuando se acte por medio de representante se har constar expresamente esta circunstancia en
las diligencias y en las actas que se extiendan, y se unir al expediente el documento acreditativo de la
representacin. Si se ha otorgado en documento pblico, basta la referencia a ese documento pblico y
se une al expediente la copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.
El obligado tributario puede intervenir en las actuaciones asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno, pero debe dejarse constancia en el expediente as como de la identidad
del asistente. Cuando sea el representante quien acuda acompaado de cualquier persona, deber acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.
Las actuaciones realizadas con representante se entienden efectuadas directamente con el obligado tributario; pero una manifestacin hecha por persona que haya comparecido sin poder suficiente
tendr el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.
Acreditada o presumida la representacin, corresponde al representado probar su inexistencia sin
que pueda alegar corno fundamento de nulidad de lo actuado los vicios o defectos causados por l.
4.6. PERSONAS CON LAS QUE SE DEBEN ENTENDER LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS.

En los artculos 105 a 109 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
Gestin e Inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (Real Decreto 1065/2007) se regula las personas con las que deben entenderse las
actuaciones en supuestos determinados.

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4.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artculo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas.
Segn lo indicado en el epgrafe 4.4, en el caso de entidades del artculo 35.4 de la LGT las actuaciones se desarrollan con quien tenga su representacin de acuerdo con el artculo 45.3 del mismo texto legal. Las liquidaciones que procedan se practicarn a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partcipes, miembros o cotitulares de esas entidades.
El examen del cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas
por la entidad en rgimen de atribucin de rentas se realizar en el curso de los procedimientos de
comprobacin o investigacin que se instruyan frente a cada socio, heredero, comunero o partcipe en
su calidad de obligado tributario de ese tributo; pero en estos procedimientos se podrn utilizar los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin o investigacin de las obligaciones propias de la entidad.
En el caso de la comprobacin de la situacin tributaria de las Uniones Temporales de Empresas,
Agrupaciones de Intereses Econmicos y dems entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollarn
con las mismas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnacin que estimen convenientes durante la tramitacin del procedimiento de comprobacin o investigacin que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las
actuaciones desarrolladas con la entidad.
4.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin.
El artculo 35.6 de la LGT contempla la posibilidad de que en un mismo presupuesto de una obligacin concurran varios obligados tributarios, en cuyo caso todos quedan solidariamente obligados
frente a la Administracin tributaria. Las actuaciones y procedimientos podrn realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligacin que es objeto
de comprobacin.
Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los dems obligados tributarios conocidos que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento es nico y continuar
con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarn a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido y se notificar a los dems obligados tributarios conocidos.
4.6.3. Actuaciones con sucesores.
La Administracin tributaria podr desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores, determinados por los artculos 39 y 40 de la LGT.
Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los dems sucesores
conocidos que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento es nico y continuar con
quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarn a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido y se notificar a los dems obligados tributarios conocidos. Si la herencia se encontrase yacente se aplicar lo dispuesto en el artculo 39.3, indicado en el anterior epgrafe 1.1Ode este tema.
En el caso de que haya de practicarse una devolucin los sucesores debern acreditar la proporcin
que a cada uno le corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislacin especfica, ello a efectos de
proceder al reconocimiento del derecho y pago o compensacin de la devolucin, salvo cuando la herencia se encuentre yacente, en cuyo caso se reconocer y abonar la devolucin a la herencia yacente.
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4.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidacin o concurso.

Si la actuacin administrativa tiene lugar antes de la extincin de la personalidad jurdica de la


entidad, es decir, se produce en la fase de liquidacin, las actuaciones se entienden con los liquidadores. Si la sociedad ya se encuentra disuelta y liquidada, sin perjuicio de actuar con los sucesores de
acuerdo con lo indicado en el epgrafe anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administracin si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en
su caso, de los libros y documentacin de la misma.
En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entienden con el propio concursado cuando el juez no hubiera acordado la suspensin de sus facultades de administracin y disposicin y, en cualquier caso, con los administradores concursales.

4.7. PRESENTADOR DE DOCUMENTOS POR MEDIOS TELEMTICOS.


Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artculo 46.4, cuando en el marco de la colaboracin social en la gestin tributaria se presente por medios telemticos cualquier documento ante la
Administracin tributaria, el presentador deber ostentar la representacin que sea necesaria en cada
caso.
A tal efecto, la Administracin podr instar la acreditacin de dicha representacin en cualquier
momento.

5. EXENCIONES SUBJETIVAS.

La exencin consiste, dice M. Corts, en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo
parcialmente su campo de aplicacin.
La exencin resulta as de la un in de dos normas:
a) La que podramos llamar norma general.
b) La norma de exencin.
Hay exencin tributaria cuando la norma de exencin establece que, a pesar de realizarse el hecho
imponible previsto en la norma general, no nace la obligacin tributaria. No hay que confundir, por
tanto, las exenciones con los supuestos de no sujecin, ya que stos se encuentran extramuros del tributo de que se trate; aqu, dice M. Corts, no se realiza el hecho imponible o, lo que es igual, la actividad del sujeto pasivo no est gravada.
As, en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujecin para evitar dudas sobre
hechos que pudieran plantearlas o para contribuir a aclarar los limites del hecho imponible.
Se hace necesario entonces diferenciar las previsiones que, en esta materia, se contienen en la LGT:
a) As, y en relacin con la no sujecin, se establece en el artculo 20.2 que:
La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.
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b) Por su parte, y en relacin con las exenciones, se establece en el artculo 22 que:


Son supuestos de exenciones aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley
exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
Las exenciones tributarias pueden clasificarse, segn Albiana, en:
l. Subjetivas y objetivas.
2. Temporales y perpetuas, segn el perodo de vigencia.
3. Parciales y totales, segn alcance o no al importe total de la cuota.
Slo refirindonos a las exenciones subjetivas, como lo requiere el presente epgrafe, sealaremos:
a) Se establecen en consideracin al titular de la correspondiente capacidad contributiva, es decir,
determinadas por una especial consideracin del sujeto y que slo se aplican a l.
b) As, existe exencin subjetiva cuando la norma de exencin, teniendo presente circunstancias
especiales de algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la
norma general no nace la obligacin tributaria para dichos sujetos.
Dichas exenciones, dice Giannini, aunque atacan al principio de generalidad tributaria, no presentan ningn privilegio porque encuentran su justificacin en elementos de naturaleza poltica, econmica y social.
Refirindonos a la legislacin espaola podemos citar como ms importantes:
a) Con base en razones polticas: exenciones conferidas al Estado y Entes territoriales (Comunidades Autnomas; Corporaciones Locales) e instituciones pblicas, as como las concedidas a
los Estados y representantes diplomticos extranjeros.
b) Con base en razones econmicas: las que se concedieron histricamente al INI, CAMPSA, Tabacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concentraciones de empresas.
e) Y con base en razones de tipo social: las concedidas a los sindicatos, partidos polticos, asociaciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc.
Por ltimo, slo recordar que la exencin, al ser un elemento estructural bsico del tributo, est sujeto al principio de reserva de ley tributaria reserva de ley)>. As, el artculo 8. 0 de la LGT precepta que se
regular por ley el establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones.

6. DERECHOS Y GARANTAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.


El conjunto de derechos y garantas de los obligados tributarios aparece recogido expresamente
en la LGT en el artculo 34.
En particular, los derechos y garantas as reconocidos se concretan en los siguientes:
a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
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b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del correspondiente inters de demora que
la LGT establece en el artculo 26.
El abono de los intereses indicados es un derecho que se reconoce al obligado tributario establecindose que no resulta necesario que este ltimo los reclame.
e) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantas que hubieran sido aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda.
La devolucin indicada viene entonces configurada juntamente con las siguientes particularidades:
El acto o la deuda deben haber sido declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia o resolucin administrativa.
La sentencia o la resolucin citadas deben ser firmes.
La devolucin vendr acompaada del abono del inters legal sin necesidad de que sea reclamado por el obligado tributario.
Este ltimo tendr asimismo derecho a que se proceda a la reduccin proporcional de la garanta aportada en los supuestos de estimacin parcial del recurso o de la reclamacin interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad Autnoma del obligado
tributario.
e) Derecho a conocer el estado de tramitacin del procedimiento en el que sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administracin
tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en
los que tenga la condicin de interesado.

g) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas.


Este derecho se ve asimismo completado con dos facultades adicionales:
Por una parte, el derecho a obtener una copia sellada de los documentos presentados ante la
Administracin, cuando se aporte junto con los originales para su cotejo.
Por otro lado, el derecho a la devolucin de estos originales, para el caso de que no deban
obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentran en poder de la Administracin actuante.
El ejercicio de este derecho viene condicionado por la ley a que el obligado tributario indique
el da y procedimiento en que present los documentos referidos.

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i) Derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria.
Respecto estos ltimos, la LGT establece expresamente dos cautelas que concreta en los siguientes trminos:
Los datos, informes o antecedentes mencionados solamente podrn ser utilizados para la
aplicacin de los tributos cuya gestin tenga encomendada la Administracin actuante y para
la imposicin de sanciones.
La cesin de la informacin indicada solamente podr ser cedida a terceros en los supuestos
expresamente previstos en las leyes.

j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin tributaria.
k) Derecho a que las actuaciones de la Administracin que requieran la intervencin del obligado
tributario se lleven a cabo de la manera que le resulte menos gravosa.
1) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin.
m) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
transmisin o adquisicin.
) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin, sobre la
naturaleza y alcance de las mismas.
Al reconocimiento del derecho anterior, la LGT aade que la informacin al obligado tributario
deber extenderse tambin:
A sus derechos y obligaciones durante el procedimiento inspector.
A que las actuaciones se desarrollen dentro de los plazos marcados en la ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las
diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento tributario que se est desarrollando.
s) Derecho a obtener copia, a costa del obligado tributario, de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo.

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Finalmente, la LGT establece que en el seno del Ministerio de Economa y Hacienda, el Consejo
para la Defensa del Contribuyente desarrollar tres principales funciones concretadas en los siguientes
trminos:
Velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios.
Atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realicen los
rganos del Estado.
Efectuar las sugerencias y propuestas que se estimen pertinentes.

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