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Comptabilit financire internationale en normes IFRS
Comptabilit Financire Internationale en IAS/IFRS
S ommaire
Introduction
CHAPITRE I : Modles et tentatives dharmonisation et de normalisation
comptable internationale
SECTION I : Dfinitions des concepts fondamentaux ------------------------- 5
Paragraphe 1 : La normalisation comptable ------------------------------------ 7
Paragraphe 2 : Lharmonisation comptable ------------------------------------- 7
SECTION II : Classification des principaux modles de normalisation et
de rglementation comptables ------------------------------------ 8
Paragraphe 1 : Le modle continental ou modle juridique latin ------------ 10
Paragraphe 2 : Le modle comptable anglo-saxon ou modle conomique -- 14
SECTION III : Comptabilit internationale et tentatives dharmonisation -20
Paragraphe 1 : La comptabilit internationale --------------------------------- 21
Paragraphe 2 : Lharmonisation comptable europenne ---------------------- 23
Paragraphe 3 : La normalisation comptable amricaine ----------------------- 31
Paragraphe 4 : La normalisation comptable internationale de lIASB ------ 41
Paragraphe 5 : Autres tentatives dharmonisation comptable ---------------- 46
2
CHAPITRE II : Le Rfrentiel IAS/IFRS (PARTIE II)

SECTION I : Le dispositif de normalisation comptable internationale de
lIASB -------------------------------------------------------------------- 7
Paragraphe 1 : Structure de lIASB --------------------------------------------- 7
Paragraphe 2 : Processus dlaboration des normes ---------------------------- 11
Paragraphe 3 : Cadre conceptuel ------------------------------------------------- 13
SECTION II : Les normes IAS/IFRS ------------------------------------------------ 17
Paragraphe 1 : Prsentation des tats financiers IAS 1 ---------------------- 17
Paragraphe 2 : Stocks IAS 3 -------------------------------------------------- 19
Paragraphe 3 : Tableau de flux de trsorerie IAS 7 -------------------------- 20
Paragraphe 4 : Mthodes comptables, changements destimations
comptables et erreurs IAS 8 --------------------------------- 21
Paragraphe 5 : Evnements postrieurs la clture IAS 1 ---------------- 22
Paragraphe 6 : Contrats de construction IAS 11 ---------------------------- 23
Paragraphe 7 : Impts sur le rsultat IAS 12 -------------------------------- 24
Paragraphe 8 : Immobilisations corporelles IAS 16 ------------------------ 26
Paragraphe 9 : Contrats de location IAS 17---------------------------------- 27
Paragraphe 10 : Produits des activits ordinaires IAS 18 ------------------ 31
Paragraphe 11 : Avantages du personnel IAS 19--------------------------- 32
3
Paragraphe 12 : Cots demprunt IAS 23 ------------------------------------- 34

Paragraphe 13 : Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite
IAS 26 ---------------------------------------------------------- 35
Paragraphe 14 : tats financiers consolids et individuels IAS 27 ---------- 36
Paragraphe 15 : Participations dans des entreprises associes IAS 28------ 37
Paragraphe 16 : Participations dans des coentreprises IAS 31 -------------- 38
Paragraphe 17 : Instruments financiers : Prsentation IAS 32 ------------- 39
Paragraphe 18 : Rsultat par action IAS 33 ----------------------------------- 41
Paragraphe 19 : Dprciation dactifs IAS 36 --------------------------------- 43
Paragraphe 20 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 37 -- 44
Paragraphe 21 : Immobilisations incorporelles IAS 38----------------------- 46
Paragraphe 22 : Instruments financiers : Comptabilisation et valuation
IAS 39----------------------------------------------------------- 49
Paragraphe 23 : Immeubles de placement IAS 40 --------------------------- 53
Paragraphe 24 : Premire adoption des Normes internationales
dinformation financire IFRS 1 ---------------------------- 54
Paragraphe 25 : Regroupements dentreprises IFRS 3 ---------------------- 55
Paragraphe 26 : Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits
abandonnes IFRS 5 ------------------------------------------ 57
Paragraphe 27 : Instruments financiers : Informations fournir IFRS 7------ 58
Paragraphe 28 : Secteurs oprationnels IFRS 8 ------------------------------ 59
Annexes
Introduction :
Linternationalisation croissante de lconomie, la pression de plus en plus forte
des marchs financiers, le cumul de faits et crises conomiques, et le besoin accru de
transparence financire pour rtablir la confiance des investisseurs autant
dlments qui rendent indispensable et inluctable ladoption dun langage commun
afin de prsenter une information financire claire, homogne et facilement
comprhensible par tous.
Il existe aujourdhui dans le monde plusieurs normes de comptabilit :
Normes FAS1 dictes par le FASB2 avec des principes US GAAP en
vigueur aux USA.
Normes IAS3 dictes par lIASB en vigueur dans plus de 100 pays dont
lEurope; on parle aussi aujourdhui de normes IFRS (International financial
reporting standards) pour qualifier ces normes.
Normes nationales pour les comptes consolids (quand une entreprise
dpasse un certain seuil, elle doit prsenter des comptes consolids)
Normes nationales pour les comptes individuels (comptes non consolids)
La concurrence entre le FASB, amricain, et l IASB, port par les Europens,
a finalement t marque par une victoire des normes IAS du fait en particulier des
nombreux scandales qui ont touchs des entreprises amricaines, et dont laffaire
Enron est la plus emblmatique.
1
2
3
4
Financial Accounting System

Financial Accounting Standards Board
International Accounting Standards
International Accounting Standards Board
5
Par ailleurs, les normes comptables nationales travers le monde ont

longtemps volu de manire contraste, rendant difficile la comparabilit des
performances des entreprises et entravant les prises de dcision stratgiques des
investisseurs. Cest ainsi que les normes IAS/IFRS ont t plbiscites par lUnion
europenne, qui a dcid de les rendre obligatoires partir de 2005 pour les comptes
consolids des groupes cots.
Vu les liens troits entre le Maroc et lEurope, les groupes marocains ne feront
pas lconomie de ce nouveau langage comptable.
Ainsi, dans un premier temps, nous allons mettre en lumire les principaux
modles dharmonisation comptable internationale, avant de faire une brve
prsentation des tentatives dharmonisation qui ont marqu lhistoire, pour enfin
aborder le rfrentiel IAS/IFRS en dtaillant la structure et le cadre conceptuel de
lIASB et en faisant galement un bref aperu sur les principales normes IAS/IFRS.
CHAPITRE I : MODELES & TENTATIVES DHARMONISATION

ET DE NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE
SECTION I : Dfinitions des concepts fondamentaux

Lorsquon veut parler de la normalisation comptable, plusieurs concepts surgissent
: la rgulation, la rglementation, la standardisation, lharmonisation, la convergence
comptable
Paragraphe 1 : La normalisation comptable
Pour dfinir la normalisation comptable, Bernard Colasse revient la notion de

rgulation quil dfinit comme tant le processus de production, de mise en oeuvre et de
contrle de lapplication des normes comptables dans un espace gographique donne .
Selon cet auteur, la notion de normalisation ne fait rfrence qu laspect de la
production des normes.
Dautres considrent que la normalisation est la traduction francophone de la
standardisation , mais elle ne concide pas forcement avec elle puisque cette dernire
permet datteindre une uniformit totale et elle conduit ladoption dune seule rgle
comptable dont lapplication sera universelle (Garrido).
Cette standardisation nest possible quau travers dune harmonisation comptable
internationale.
Paragraphe 2 : Lharmonisation comptable
Lune des premires dfinitions de lharmonisation comptable tait celle de Nobes

et Parker (1981), il sagit dun processus destin accrotre la comparabilit des
pratiques comptables grce une limitation de leur niveau de variabilit .
Selon Colasse (2000), lharmonisation comptable est un processus institutionnel, ayant

pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et
par consquent, de faciliter la comparaison des tats comptables produits par des
entreprises de pays diffrents .
Selon Choi et al. (2001), lharmonisation comptable a trois facettes :
lharmonisation des normes comptables,
lharmonisation de la diffusion dinformations comptables
et lharmonisation des normes daudit.
Dans les tudes antrieures, les auteurs (Canibano et Mora 2000, Larson et Kenny
2000, Haverty 2006, Garrido et al. 2002) ont fait la distinction entre lharmonisation
formelle et informelle.
Lharmonisation formelle se rfre lharmonisation des rglementations alors que
lharmonisation informelle se rfre lharmonisation des pratiques.
Mais cette notion dharmonisation est parfois associe celle de la convergence en

relation avec le travail fait par lIASB. En effet, Hussey et Ong (2005) la dfinissent
comme le processus men par lIASB pour liminer les diffrences actuelles qui existent
avec les normes comptables nationales et viter les futures diffrences afin datteindre une
harmonisation comptable internationale .
SECTION II : Classification des Principaux Modles de Normalisation

et de Rglementation Comptables
En se basant sur quelques constatations on peut aisment se rendre compte que les
mthodes et pratiques comptables divergent sur plusieurs points fondamentaux d'un pays
lautre, dune rgion lautre et gnralement dun contexte l'autre.
Nombreux sont les exemples donns pour illustrer ces divergences :
La gante firme automobile allemande Daimler-Benz affiche pour le premier

semestre 1993, un rsultat bnficiaire de 168 millions de deutsche mark selon
le rfrentiel comptable locale. En ajustant ses tats financiers selon le
rfrentiel comptable amricain, ce mme rsultat a affich une perte de 949
millions de deutsche mark ;
En 1989, Olivier Azires a compar les performances ralises par une mme
socit selon les normes comptables de sept pays de lunion europenne :
En millions
D
261
B
274
E
250
F
264
I
243
NL
264
GB
289
Immo
incorp
133
135
131
145
174
140
192
Immo
corp
298
431
418
401
361
401
431
Total
Actif
482
602
599
587
542
572
522
Capitaux
propres
649
726
722
710
751
704
712
Rsultat
net/Capitaux
propres
20,5%
18,6%
18,2%
21%
23,2%
19,9%
27%
Rsultat
dexploitation
De ces exemples, il dcoule que les divergences comptables constituent une ralit et leurs
incidences sont d'importance significative.
Les systmes de normalisation et de rglementation comptables varient d'un pays
l'autre. Les diffrences qui existent entre eux tiennent en particulier :
au cadre juridique : de ce point de vue, on peut distinguer des pays de droit crit
et des pays de droit cotumier ;
au systme conomique : de ce point de vue, le rle de l'tat et l'importance des
marchs financiers sont des facteurs importants de diffrenciation des systmes
comptables ;
au niveau de dveloppement ;
aux liens entre fiscalit et comptabilit.
Elles tiennent galement l'anciennet, la comptence et l'organisation de la
profession comptable et donc au rle qu'elle est susceptible de jouer en matire
d'laboration et de mise en application des normes comptables.
Au cour de ce qui suit, nous allons essayer d'aborder l'analyse des caractristiques
fondamentales des deux modles comptables les plus dominants savoir :
le modle d'Europe continentale ou modle latin ; et

le modle comptable anglo-saxon ou modle conomique.
Paragraphe 1 : Le modle continental ou modle juridique latin
La comptabilit d'Europe Continentale est marque par une longue histoire (on
situe ses origines au XVIIme sicle en France). Sa qualification d'Europe Continentale
(ou modle latin) ne limite en aucun cas son champ d'application aux pays du vieux
continent ainsi, on y trouve des pays tels que les pays du Maghreb, lAfrique
subsaharienne francophone et divers pays dAsie.
Le modle Continental regroupe environ 28 pays, on y trouve titre d'exemple des pays
tels que : l'Allemagne, la Belgique, la Grce, l'Italie, le Danemark, l'Espagne, la France,
le Portugal, la Sude, la Suisse, le Maroc, l'Algrie, la Tunisie, la Cte d'Ivoire, le Liban,
le Japon, etc.
Les systmes comptables de l'ensemble de ces pays prsentent des caractristiques
communes (ce qui permet ds lors de parler d'un modle). Au fil des temps, ces pays ont
chang leurs conceptions sur la comptabilit et son organisation, construisant ainsi un
systme commun.
Les principales caractristiques du modle latin, que nous allons traiter portent
essentiellement sur :
la nature juridique ;
le pouvoir de normalisation ;
l'influence fiscale ;
la rglementation comptable ;
les principes de base de l'information financire ; et
la destination privilgie de l'information financire.
10
Les pays appartenant au modle continental sont des socits de droit codifi la manire
des codes napoloniens. Il s'agit de lois dtailles ne laissant aucunement de place
l'interprtation des juges et ceci est vrifi en matire comptable.
Le systme comptable porte sur un grand nombre de procdures de prescriptions et de
prsentation uniforme et formelle. Il se base sur un corps de rgles comptables rigides,
figes ne laissant pas de place aux apprciations. Un tel systme favorise beaucoup plus
l'apparence juridique sur le fond conomique.
L'tat est le principal acteur de la normalisation comptable dans ces pays. Les
organisations professionnelles n'ont ainsi qu'un rle secondaire de conciliation travers
les avis publis.
En France, par exemple, les rgles comptables sont l'oeuvre du lgislateur, plus
prcisment d'un organisme plac sous l'autorit du Ministre charg des affaires
conomiques (le conseil national de comptabilit). Les universitaires et professionnels se
chargent seulement de donner leurs avis pralable sur toutes rglementations,
instructions ou recommandations d'ordre comptable proposes par les administrations ou
services publics.
Dans les pays appartenant au modle continental, le droit fiscal influence largement les
pratiques comptables. Ainsi, seul les charges comptabilises sont dductibles fiscalement.
Il convient ds lors de constater leur tendance aligner leurs comptes aux rgles fiscales
les plus favorables, mme si cela abouti des aberrations touchant la ralit conomique
de l'entit (exemple : Constatation d'amortissement et de provisions non justifies
conomiquement, mais prvus par le droit crit).
La comptabilit est un moyen de calcul de l'assiette de diffrents impts. En effet, le
bnfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impts : L'impt sur les Socit :
IS, et la Taxe sur la Valeur Ajout : TVA) sont tirs des documents comptables. Le droit
fiscal, intress au premier chef par la dtermination du bnfice imposable est donc
intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les rgles que les
commerants doivent suivre pour la tenue de la comptabilit et les valuations qui s'y
11
attachent. Il en est rsult alors une interpntration croissante des problmes fiscaux et
des problmes comptables.
Ce pendant, l'utilisation progressive de la comptabilit comme moyen de preuve,
d'information et de calcul de l'assiette de l'impt se heurtait des difficults. En effet,
chaque commerant pouvait organiser sa comptabilit comme il l'entendait, en fonction
de ses besoins, sous rserve de respecter des rglementations parcellaires de fond et de
forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de
prsentation de ses rsultats. En l'absence d'une terminologie adopte par tous, les
comptes des diffrentes entreprises ne pouvaient tre que disparates. Les conceptions et
les structures conomiques voluant rapidement, la ncessit d'une politique conomique
au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amlioration de la connaissance
de l'conomie devait conduire rechercher des renseignements homognes. La
comptabilit du modle continentale devait donc tre rglemente sous le rgime des
codes de commerce (France, Allemagne, etc.), des codes civils (Italie) ainsi, que des plans
comptables gnraux adopts par la plupart des pays appartenant au modle juridique.
En Allemagne, le texte de base est le code de commerce allemand de 1867 (Handels
Geset Zbuch, HGB) et notamment les articles 238 et suivants, qui s'est substitu la loi
prussienne de 1794 inspire du code Savary de 1673 (France). Le code de commerce
allemand comprend des rgles comptables relatives :
la tenue des comptes et l'inventaire ;
l'tablissement des comptes annuels ;
la conservation des documents comptables et leur utilisation en matire de
preuve ;
aux dispositions applicables aux socits de capitaux.
La normalisation comptable franaise impose l'utilisation d'un cadre comptable et d'un
plan de comptes strictement dfini et faisant l'objet d'une codification dcimale
imprative, ce plan de comptes, cette codification ont pour rle d'assurer l'homognit
des enregistrements de base dans toutes les entreprises et, partant celle des rubriques et
12
des postes des comptes annuels, rendant possibles et pertinentes les comparaisons dans le
temps et dans l'espace ; de surcrot, il vite aux PME le cot de l'laboration d'un plan
spcifique de comptabilit gnrale et, en outre, il simplifie la tche des auditeurs externes
dans toutes les entreprises. Cette normalisation codificatrice de caractre gnral n'est
possible qu'en raison du classement par nature des lments du bilan et, surtout, des
charges et des produits.
A dfaut d'un cadre conceptuel formalis (comme ceux labors dans les pays anglosaxons) o seraient prciss les objectifs, les principes de base et les fonctions assignes
la comptabilit, un cadre conceptuel implicite peut tre dcel dans le modle comptable
latin.
Ainsi, certains principes comptables communs peuvent tre apprcis :
le principe de prudence ;
le principe de la continuit d'activit ou d'exploitation ; et
le principe de la permanence des mthodes ou principe de fixit ; etc.
Le principe de prudence, selon le plan comptable gnral franais constitue une
apprciation raisonnable des faits afin d'viter le risque de transfert, sur l'avenir,
d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats de l'entreprise .
Il semble que ce principe soit insparable des modalits de fonctionnement des grandes
socits par action partir du XIXme sicle. Dans les grandes socits anonymes, les
dirigeants doivent s'efforcer de garder la confiance des nombreux pargnants qui
dtiennent ou envisagent d'achtr des actions de la socit. Cette confiance ne peut tre
maintenue que dans la mesure o les pargnants croient dans les comptes qui leur
sont prsents et l'on peut penser qu'elle serait trs compromise si le patrimoine et les
rsultats de la socit se rvlaient posteriori avoir t quelque peu surestims. D'o ce
principe dont l'application raisonnable consiste non pas sous-estimer systmatiquement
le patrimoine de l'entreprise mais viter de le sur estimer, viter la dmesure.
Le principe de continuit d'activit ou d'exploitation consiste prvoir pour
l'tablissement des comptes annuels l'engagement implicite de poursuivre les activits
d'exploitation du commerant, personne physique ou morale.
13
En consquence, d'une manire gnrale, on doit se placer dans la perspective d'une

continuit de l'exploitation et non d'une liquidation, sauf, bien entendu, pour les
lments du patrimoine qu'il a t dcid de liquider ou si l'arrt ou la rduction de
l'activit est prvisible qu'elle rsulte d'un choix ou d'une obligation. Ainsi, il est suppos
que l'entreprise n'a ni l'intention ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire
de faon importante la taille de son exploitation.
Le principe de permanence des mthodes ou principe de fixit considre qu' moins qu'un
changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne
physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes
d'valuation rtnues ne peuvent tre modifies d'un exercice l'autre. Si des
modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe.
Parce qu'elle est tenue par l'entreprise (par ses dirigeants et ses comptables), et parce que
l'information qu'elle produit est destine des tiers sans prise sur elle, la comptabilit
gnrale se voit soumise des normes et des rgles dont la fin ultime est d'en assurer la
fiabilit et la crdibilit. Ainsi, la comptabilit sert de cadre la rpartition de la richesse ;
elle est donc au centre des conflits d'intrt entre les diffrents stackholders. Ce rle
social rend ncessaire la cration d'un cadre comptable servant de base d'un systme
d'information au service des utilisateurs privilgis de l'information financire.
Dans le modle continental, la comptabilit ne vise pas privilgier la satisfaction des
besoins des investisseurs risque, mais rpond plutt aux exigences d'une part de l'tat,
en matire de fiscalit et d'indicateur macro-conomique, d'autre part des institutions
financires qui fournissent aux entreprises l'essentiel de leurs ressources. La
proccupation principale de l'information financire est donc d'assurer la protection des
cranciers d'o l'importance accorder au principe de prudence qui l'emporte sur le
principe d'image fidle.
Ainsi,
les
pratiques
comptables
et
l'information
financire
divulgues
sont
particulirement conservatrice et visent la protection des cranciers (actionnaires ou non)

et le respect des politiques gouvernementales.
14
Paragraphe 2 : Le modle comptable anglo-saxon ou modle conomique
La comptabilit anglo-saxonne apparat au XIXme sicle avec la rvolution

industrielle, le modle regroupe une large gamme de pays notamment, les pays membres
du commen-wealth, on y trouve ainsi environ 43 pays : l'Australie, le Canada, les tatsUnis d'Amrique, la Grande-Bretagne, Hong Kong, l'Indonsie, la Nouvelle Zlande, le
Pakistan, lAfrique du sud, les Pays-Bas, la Singapour, et presque la totalit des pays du
commen-wealth.
La distinction entre le modle anglo-saxon ou modle conomique et celui d'Europe
Continentale, est intimment lie certaines caractristiques incombant au cadre
conomique, juridique et culturel des pays appartenant chaque modle.
Les principales caractristiques du modle conomique portent essentiellement sur :
la nature juridique ;
l'entendue du pouvoir des professionnels ;
la faible contribution fiscale ;
l'existence d'un cadre conceptuel comptable ;
la prdominance de la notion d'image fidle (true and fair view) ;
les objectifs de la diffusion d'information financire ;
un cadre conomique fortement influenc par le march ; etc.
Contrairement au modle Latin, les pays anglo-saxons sont des pays de tradition (la
France est un pays de droit). Dans un tel systme de droit cotumier, les lois se
contentent d'noncer les principes gnraux laissant aux juges le soin d'apprciation pour
le rglement judiciaire.
La jurisprudence, les usages et la pratique sont prpondrants, c'est ainsi que l'aspect
pragmatique l'emporte sur l'aspect formaliste, principale caractristique du modle
juridique. Bien que l'tat occupe aujourd'hui une place plus importante dans le processus
de normalisation, les pays anglo-saxons restent convaincus que, d'une part, la
comptabilit est une matire trop complexe et d'autre part, la loi est un instrument trop
lent, pour que la rglementation, dans ses dtails, lui soit confie. De ce fait, le droit
comptable anglo-saxon favorise l'exercice du jugement professionnel.
15
Cette
culture
comptable
anglo-saxonne
concourt
l'mergence
d'associations
professionnelles puissantes. Historiquement, la rglementation relative la divulgation

d'information financire est peu contraignante. Elle laisse aux professionnels la
responsabilit d'laborer les rgles d'application trs gnrales fixes par la loi, ainsi que
celle d'organiser la tenue de la comptabilit l'intrieur des entreprises.
En Grande-Bretagne, le conseil des normes comptables L'ASB (Accounting Standards
Board) est l'organisme professionnel charg d'mettre les normes comptables (les FRS :
Financier Reporting Standard). L'ASB agit indpendamment de l'tat, en apportant le
complment aux dispositions de la loi sur les socits (the Company Act), sur la forme et
le contenu des comptes annuels et rsout par ses publications un certain nombre de
problmes prcis non prvus par la loi. Cet organisme cre le 1er aot 1990, en
remplacement du comit des normes comptables : ASC (the Accounting Standards
Committee) jouit d'une trs grande autonomie par rapport aux autres organisations
professionnelles (notamment the Association of Chartered Certified Accountants ;
ACCA ; etc.) et se voit dot de la responsabilit complte de l'tablissement des normes et
de moyens financiers importants.
Dans les pays anglo-saxons, la fiscalit n'a aucune influence sur le droit comptable. Le
rsultat fiscal se calcule indpendamment du rsultat comptable de faon fournir un
double jeu de compte : l'un purement financier, l'autre est purement fiscal.
Les tats financiers fiscaux tiennent compte du contexte fiscal et donnent lieu au calcul
d'une charge d'impt qui est reporte dans les comptes sociaux afin de traduire la ralit
conomique de l'entreprise.
Alors que la normalisation et la rglementation comptables anglo-saxonnes portent
essentiellement sur les principes comptables et sur la prsentation et le contenu des tats
financiers de synthse qui vhiculent travers un cadre conceptuel, la rglementation
comptable d'Europe continentale porte la fois sur le processus comptable (la
comptabilit entant que processus de saisie, de stockage et de traitement de
l'information), et sur ses produits (les tats financiers de synthse).
Le cadre conceptuel est dfini comme un systme cohrent d'objectifs et de principes
fondamentaux lis entre eux, susceptible de conduire des normes solides et d'indiquer la
nature, le rle et les limites de la comptabilit financire et des tats financiers .
16
Outre les tats-Unis (1978), et quelque fois avant eux, plusieurs pays appartenant au
modle conomique, ont tent de se doter d'un cadre conceptuel : l'Australie (1972), la
Grande Bretagne (1975), le Canada (1989). Il s'agit dans ces pays, de rendre plus
cohrente la normalisation en donnant celle-ci un rfrentiel.
Le modle anglo-saxon est compos de pays orients marchs. Dans ces pays, on trouve
des marchs financiers trs dvelopps assurant le financement de l'conomie entire.
Ainsi, les objectifs de la diffusion d'information financire par les entreprises favorisent
surtout les investisseurs boursiers intresss par la rentabilit de leur placement.
La comptabilit gnre ainsi une grande quantit d'information sur les performances
financires de l'entreprise oriente vers les besoins dcisionnels des investisseurs. Ces
derniers ont une connaissance satisfaisante des affaires, de l'activit conomique du pays
en question et de la comptabilit financire.
Suivant l'ASB (le normalisateur anglais), l'objectif de la comptabilit financire est de
fournir aux utilisateurs, pour qu'ils puissent prendre leurs dcisions d'investissement, des
informations utiles sur la situation financire, la performance et l'adaptabilit financire
d'une entreprise.
Par ailleurs, Le droit comptable anglo-saxon s'appuie sur le concept trs large d'image
fidle ``true and fair view''. Il exige de la part de ceux qui l'appliquent une certaine
aptitude interprter et appliquer des principes et rsoudre des cas particuliers.
L'entreprise doit interprter son propre cas ; elle a mme le droit de droger aux
recommandations des organismes professionnels si elle estime qu'une autre mthode
pourrait mieux traduire sa ralit conomique.
Le concept (ou la notion) d'image fidle, a plutt une valeur de mythe en tant que qualit
extrieure la comptabilit puisqu'il est rendu opratoire par l'application des normes
comptables en vigueur. Son importance sur le plan doctrinal rside essentiellement dans
le fait que son existence indique une prfrence chez le lgislateur pour des tats
financiers traduisant la ralit de la situation financire d'une entreprise.
Un second principe comptable anglo-saxon domine dans l'interprtation de l'information
comptable traduite dans les contrats ou les tats de synthses, il s'agit du principe de
l'objectivit ou principe de la prminence de la ralit sur l'apparence (objective principle
ou substance over form).
17
Ainsi, selon ce principe tous les vnements de la vie de l'entreprise sont pris en compte
objectivement conformment leur nature et la ralit financire, c'est dire, sans
prendre en compte leur seule apparence juridique . Ainsi, la ralit conomique et
financire doit primer sur l'habillage juridique formaliste.
Convaincus qu'un systme comptable de qualit est ncessaire pour attirer les capitaux
extrieurs en provenance des banques, des organismes internationaux ou des investisseurs
privs, les Anglo-saxons souhaitent tous des documents comptables et des rapports
objectifs et exploitables. Pour cela, ces pays exigent une information vhicule par les
tats de synthse favorisant d'une part les investisseurs, et d'autre part les autorits
boursires puissantes et exigeantes. Les tats financiers doivent donc permettre de
traduire le plus fidlement possible la situation conomique, juridique et financire de
l'entreprise. Il s'agit gnralement :
du bilan ;
du compte de rsultat ;
d'un tat de flux de trsorerie ; et
des annexes.
Dans les pays anglo-saxons, il existe rarement une nomenclature des comptes. Les tats
de synthse ne sont pas formaliss. Ces tats sont valables s'ils tiennent compte
srieusement du principe d'image fidle et reprsentent ainsi la ralit conomique de
l'entit. Dans ce modle, il n'y a pas souvent d'obligation lgale de rvision des comptes,
mais de fait, les socits demandent des rviseurs contractuels d'exprimer les opinions
sur les comptes qu'elles prsentent. Ceci assure crdibilit et moralit la vie des affaires.
L'audit est en quelque sorte le complment indispensable du libralisme conomique.
Le systme anglo-saxon a une tendance oriente vers la comptabilit de management ou
comptabilit analytique, ce qui explique la prsentation habituelle des comptes de rsultat
par fonction.
En conclusion, on peut dire que le processus de normalisation, dans un pays

donn, est li son contexte. Dans les pays anglo-saxons, contrairement ce qui se passe
dans la plupart des pays d'Europe continentale, la normalisation est le fait du secteur
priv : professionnels et syndicats. Le principe du libralisme conomique s'oppose toute
18
tentative de rglementation des pratiques comptables par l'tat. En consquence, dans

ces pays, la comptabilit rpond essentiellement aux besoins d'information des
entreprises, le systme comptable est plutt conomique.
Par contre, dans les pays d'Europe continentale, la comptabilit a pour objectif de
satisfaire les besoins de nombreux utilisateurs, spcialement les bailleurs de fond
(actionnaires ou non), les entreprises ainsi que l'tat qui a le souci de la collecte de
l'impt et de l'orientation conomique du pays. Pour mieux satisfaire aux besoins
d'laboration de statistiques macro-conomique, la normalisation comptable se traduit
alors par l'laboration d'un plan comptable comprenant, outre le plan de compte, une
terminologie, des rgles d'valuation et de fonctionnement des comptes et des modles de
prsentation des documents de synthse.
Le tableau 1 synthtise les principales caractristiques des deux modles comptables les
plus dominants dans le monde.
TABLEAU 1 : CARACTERISTIQUES FONDAMENTALES DES SYSTEMES COMPTABLES
CONTINENTAUX ET ANGLO-SAXONS
Modles comptables
Continentale
Anglo-Saxons
(Latins)
(ou conomique)
Cadre institutionnel de l'conomie

Typologie
d'entreprise
Principalement des entreprises

familiales : forte concentration du
capital.
Principalement des firmes managriales :

capital fortement atomis.
Origine du
financement
Secteur bancaire principalement :

march interbancaire.
Marchs financiers principalement.
Culture
Orientation tatique.
Orientation individualiste.
Systme juridique
Domin par le droit crit.
Domin par le droit cotumier.
Environnement comptable
Pouvoir de
normalisation
tatique.
Rgles labores par des organisations

professionnelles autonomes.
Objet de la
normalisation
comptable
Tout commerant industriel personne Essentiellement les entreprises cotes en

physique ou morale.
bourse.
Base conceptuelle
Plan comptable gnrale.
Cadre conceptuel de la comptabilit.
Destination de
l'information
financire
Principalement les cranciers,

l'tat et les investisseurs.
Essentiellement les investisseurs.
19
tndue de la
publication
Tendance a une publication limite Tendance une large publication :

:
* rpondant aux besoins des marchs
* systme de gouvernance crois ; financiers ;
* traduisant la ralit conomique.
* rpondant aux exigences

juridiques et fiscales.
Principes
comptables
* Domination du principe de
* Juste reprsentation : Image fidle :
prudence : influence nfaste de la ``true and fair view'', et la
fiscalit sur l'utilit dcisionnelle de
l'information comptable.
* Prdominance du fond sur la forme.
* Prdominance de lapparence
juridique
Structure des tats tats financiers formaliss servant
financiers
les besoins de fiscalit.
Exemples de pays
Allemagne, Belgique, France,

Japon, Maroc, Liban etc.
tats financiers variable, volutif servant

la notion d'image fidle.
Australie, Canada, tats-Unis, Pays-Bas,
Grande-Bretagne, Afrique du sud etc.
SECTION III : Comptabilit internationale et tentatives

dharmonisation
Lharmonisation comptable internationale a t longtemps entrave par la vieille
rivalit entre lEcole anglo-saxonne et lEcole continentale.
Par ailleurs, lintervention de la rglementation, le dveloppement des organismes
professionnels, linternationalisation des marchs, limportance accrue accorde aux
informations financires ont amen les acteurs sociaux de la normalisation (quils soient
producteurs, utilisateurs, auditeurs ou normalisateurs de linformation comptable) tre
plus attentifs ce qui se passe lchelle internationale. La normalisation nationale, qui
tait la plus active depuis quelques annes, a cd la place une normalisation
internationale mergente qui vise la standardisation.
La normalisation comptable a connu dnormes mutations depuis le 20me
sicle.
Plusieurs tentatives dharmonisation ont t enregistres lchelle rgionale,

continentale et internationale.
20
Paragraphe 1 : La comptabilit internationale
En vingt-cinq ans, la comptabilit internationale, comme le rappelle Mueller, est

passe du stade de l'enfance celui d'une adulte et cette croissance est reflte par
l'abondante littrature comptable dans ce domaine. Selon Choi et Mueller, la
comptabilit internationale recouvre actuellement :
l'analyse comparative internationale ;
les rgles de dtermination du rsultat et les problmes de publication spcifiques
aux transactions entre entreprises multinationales ;
les besoins des marchs de capitaux internationaux en information comptable ;
l'harmonisation internationale des rgles d'laboration et de publication de
l'information comptable.
Pour Raffournier, l'expression comptabilit internationale dsigne la fois les
problmes comptables poss par l'internalisation des entreprises (comptabilisation des
oprations en devises trangres, informations financires par zone gographique, etc.) et
ceux lis la diversit des pratiques comptables dans le monde .
La dfinition de la comptabilit internationale, comme son champ d'application,
galement, est sujette des changements frquents pour s'adapter aux diffrents
contextes, besoins et attentes. La comptabilit internationale intgre tous les problmes
de comptabilit financire, comptabilit de gestion, de fiscalit et d'audit qui ont une
influence sur la conduite, la mesure et la communication des oprations trangres.
La comptabilit internationale reflte la distinction des divergences comptables travers
le monde en vue de les limiter et d'assurer ainsi une certaine harmonisation des mthodes
et pratiques comptables internationales.
L'harmonisation comptable internationale est un processus qui vise prciser les
principes et les normes comptables pour la prparation des tats financiers dans le but
d'amliorer la comparabilit des tats financiers. Elle ncessite de dterminer des
dnominateurs communs en terme d'information financire, acceptables par diffrentes
nations, donc par diffrentes cultures. Elle concerne plusieurs acteurs, en particulier les
prparateurs et les utilisateurs des tats financiers mais aussi les pouvoirs publics. Ceux ci
sont en effet amens adopter leur lgislation aux nouvelles requtes internationales.
21
L'harmonisation comptable n'est cependant pas synonyme de standardisation comptable

dans la mesure o elle admet des variantes de traitement comptable lorsque l'obtention
d'une solution unique ne parat gure possible en vue des sensibilits rgionales ou
nationales. On peut distinguer l'harmonisation de la normalisation en considrant que
celle ci a pour objet l'application de normes identiques dans le mme espace gopolitique
et vise l'uniformit des pratiques comptables au sein de cet espace. L'harmonisation au
contraire, est cense autoriser une diversit des pratiques comptables et vise seulement
tablir des quivalences entre elles, elle est en principe moins contraignante que la
normalisation. Cela dit, on peut aussi considrer que l'harmonisation est une forme
attnue de la normalisation et une premire tapes vers celle-ci .
La diversit des systmes comptables travers le monde est un fait aisment constatable.
De
nombreuses
rponses
sont
possibles.
En
cette
poque,
marque
par
l'internationalisation des marchs et des relations entre entreprises, de nombreuses

dcisions oprationnelles, d'investissement ou de financement ont des implications
internationales. Or, beaucoup de ces dcisions s'appuient sur des donnes comptables,
d'o l'intrt croissant d'un certain rapprochement des mthodes et pratiques comptables
dans le monde. Ce rapprochement sera non seulement bnfique pour les entreprises
vocation internationale, mais surtout pour les investisseurs internationaux qui veulent
pouvoir comparer, en toute fiabilit et selon des critres quivalents les opportunits de
placement des capitaux.
L'harmonisation est paralllement requise, au non du respect de l'galit dans la
concurrence, pour que toutes les socits connaissent galement un traitement quitable,
tout en tant soumises aux mmes rgles de publication d'informations financires.
Pour Colasse, le processus d'harmonisation peut se dvelopper dans le cadre d'une
rgion du monde, on parle alors d'harmonisation rgionale, ou au niveau du globe, on
parle alors d'harmonisation mondiale .
Dans ce qui suit, nous allons essayer d'analyser les principales tentatives d'harmonisation
comptable dans le monde.
22
Paragraphe 2 : Harmonisation comptable europenne

2-1 : La toile de fond de l'harmonisation comptable europenne
La toile de fond de l'harmonisation comptable en Europe, c'est l'mergence de l'union

europenne. Au tout dbut, il y a eu le pacte de Charbon-Acier (1951), suivi du trait de
Rome (1957) baptisant la communaut conomique europenne, l'abolition des douanes
(vers 1968), l'instauration du systme (serpent) montaire europen (1979) et le trait de
Maastricht (1991) qui prvoyait les dernires phases de la ralisation, sur les plans
conomiques et montaires, de l'union europen : la libre circulation des capitaux, des
marchandises, des services et des personnes (1993), la cration d'une banque centrale
europenne au sein du systme europen des banques (1998), l'introduction de la
monnaie commune, l'euro (1999) et sa mise en circulation (2002), en remplacement des
monnaies nationales, etc.
Les ententes conomiques, montaires et sociales se sont forcment rpercutes jusque
sur le plan comptable. Ainsi a t'ont voulu harmoniser les normes comptables nationales
via des directives trs souples, mais suffisamment contraignantes pour atteindre un but
essentiel : fournir une information accessible, pertinente, et reconnue en droit par les
utilisateurs au sein des pays unis.
La tche tait herculenne, vu les innombrables diffrences comptables inter-pays
susceptibles de compliquer l'interprtation des tats financiers. Ces diffrences portent
surtout sur la quantit, la disponibilit, la rvision, le schma et la frquence de
production des tats financiers ; de mme que sur l'valuation des actifs, la mesure des
bnfices, la conversion des devises, sans compter les difficults d'interprtation
attribuables aux biais et au jargon dans les donnes comptables aux langues utilises et
aux cultures bien diverses, etc.
2-2 Le march Europen
Le trait de Rome, sign le 25 mars 1957, constitue le fait gnrateur d'un march
commun europen. Il a contribu raliser une union qui assure la continuit des
infrastructures et facilite toutes les formes de mobilit, grce une libralisation en
profondeur des changes intracommunautaires .
Le march unique europen suppose une libert de circulation des marchandises, des
personnes, des services et des capitaux. La cration d'un grand march concurrentiel
23
suppose que les informations produites par les entreprises soient intelligibles dans tous les
pays et que, par consquent, leurs tats comptables soient harmoniss. Il ne s'agit pas
d'imposer des rgles comptables communes aux entreprises des tats membres, mais plus
simplement, de dfinir un cadre qui limite les carts susceptibles d'exister, d'un tat
membre l'autre, entre les pratiques comptables des entreprises et de mettre celles ci en
convergence.
L'harmonisation ouvre ainsi la voie la reconnaissance mutuelle de leurs normes par les
tats membres. Reste un problme, celui de savoir grer, impeccablement, les divergences
socioculturelles qui rgnent dans la pratique comptable europenne, afin d'assurer le
succs de cette harmonisation.
2-3 Le rfrentiel sociologique europen
Le vieux continent regroupe des pays contenants des systmes de valeurs distinctes. Les
systmes comptables sont, par consquent, conus comme tant issus de traditions, de
cultures, de manires de penses et de pratiques diverses.
Pour synthtiser, on peut dire que la comptabilit europenne repose sur deux
conceptions culturelles, savoir :
- une tradition comptable continentale (modle comptable latin) ; et
- une tradition comptable anglo-saxonne ;
Les pays appartenant au modle continentale (France, Allemagne, etc.) poursuivent une
conception comptable base sur le principe de prudence, alors que, les pays appartenant
au modle conomique (Grande-Bretagne, Pays-Bas, etc.) poursuivent des principes de
communication de l'information financire qui soutiennent la notion d'image fidle.
La premire catgorie de pays respecte une logique lgaliste favorisant tout ce qui est
formaliste, alors que, les anglo-saxons poursuivent une logique conomique favorisant
tout ce qui est cotumier. L'individualisme amricain confre le droit de normalisation
aux organismes professionnels.
2-4 Le dispositif rglementaire d'harmonisation comptable europenne
L'harmonisation comptable europenne relve du droit communautaire, celui ci est

compos d'actes divers dont la dfinition est donne par le trait de Rome. Certains de
ces actes ont un caractre obligatoire et s'imposent aux tats membres, ce sont les
24
rglements et les directives . Par ailleurs, les modalits d'application des rglements et
directives suivent, dans les tats membres, des dmarches divergentes.
En effet, les rglements s'appliquent immdiatement dans chaque tats membre, ils
constituent donc une vritable loi communautaire. Tandis qu'une directive ne devient
applicable dans un tat membre que lorsque cet tat, dans un dlai fix par la directive
elle- mme, introduit son contenu dans sa propre rglementation sous la forme, par
exemple, d'une loi . Les rglements sont en gnral plus dtaills et plus prcis que les
directives, puisque ils ont une vocation s'appliquer de faon directe dans l'ensemble des
pays membres de l'union. Par contre, les directives stipulent un cadre juridique gnral,
laissant le soin aux tats de les adapter leurs lgislations.
Ainsi, les exigences nonces par les directives ne reprsentent qu'un minimum de telle
faon que rien ne s'oppose ce que la loi d'un tat membre soit plus contraignante,
condition, toutefois, qu'elle ne soit pas contraire l'esprit de la directive .
En matire comptable, l'harmonisation s'opre par la voie de directives, celles-ci suivent
un processus bien dtermin d'harmonisation des lois sur les socits des tats membres,
offrant un cadre comptable commun servant de rfrence aux ayant droit de l'entreprise
Europenne.
2-4-1 La quatrime directive
La premire grande directive europenne sur le plan comptable, est la quatrime, publie
au Journal Officiel des Communauts Europennes (JOCE) le 14 aot 1978. Elle
s'avre la plus importante par l'tendue de son champ d'application ; l'univers total des
quelque trois millions de socits de capitaux, et son signal ambitieux de discipline et
d'alignement comptable.
Son traitement des objectifs, de la prsentation et du contenu des comptes annuels des
firmes individuelles constitue un mixe anglo-continental de 62 articles assortis de 76
options et prcd d'un expos des motifs sous forme de 9 considrants.
La quatrime directive obligeait toute firme de l'Union Europenne (hormis la financire
traite distinctement) dresser et publier un compte-rendu annuel minimal. Elle
voulait rpondre, d'une manire universelle, aux problmes de la diversit des systmes de
25
contrle (juridique, professionnel, ou autre) au sein de l'Union Europenne. Ils sont bien
dfinis, par exemple, en France et en Allemagne, o la fiscalit et la loi des socits en
tant prescriptives, rduisent la latitude comptable et orientent l'information vers l'tat et
les principaux bailleurs de fonds. Ils sont flous l o, comme au Royaume-Uni et aux
Pays Bas, le lien entre les tats financiers et la fiscalit est plus faible et la latitude
comptable prtendument plus grande en mme temps que davantage oriente,
l'amricaine, vers les investisseurs.
Concernant le contenu de la directive, l'expos des motifs (les considrants) prcise les
objectifs de la directive. Les considrants insistent notamment sur :
l'importance particulire, quant la protection des associs et des tiers, que revt la
coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des
comptes annuels et du rapport de gestion, les modes d'valuation ainsi que la
publicit de ces documents pour ce qui concerne la socit anonyme et la socit
responsabilit limite ;
la ncessit que soient tablies dans la communaut des conditions juridiques
quivalentes minimales quant l'tendue des renseignements financiers porter
la connaissance du public par des socits concurrentes, ceci assurera la
comparabilit et l'quivalence des informations contenues dans les comptes annuels
;
l'obligation faite aux comptes annuels de donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire ainsi que des rsultats de la socit et qu' cette fin, des
schmas de caractre obligatoire pour l'tablissement du bilan et du compte de
profits et pertes (compte de rsultat) doivent tre prvues et que le contenu
minimal de l'annexe ainsi que du rapport de gestion doit tre fix ;
la ncessit de contrler les comptes annuels par des personnes habilites.
Aprs avoir prsent les socits, pour chacun des pays concerns par son application
(pour la France : la socit anonyme, la socit en commandite par action et la socit
responsabilit limite ; en Grande Bretagne, la comptabilit ne concerne que la socit
anonyme, depuis 1980, en raison des directives europennes, la loi britannique reconnat
l'existence de socits de petite taille sans qu'elles aient une forme juridique anonyme), la
directive dicte un certain nombre d'obligations rparties en 12 sections :
26
Section 1 : Dispositions gnrales ;

Section 2 : Dispositions gnrales concernant le bilan et le compte de profits et pertes ;
Section 3 : Structure du bilan ;
Section 4 : Dispositions particulires certains postes du bilan ;
Section 5 : Structure du compte de profits et pertes ;
Section 6 : Dispositions particulires certains postes du compte de profits et pertes ;
Section 7 : Rgles d'valuation ;
Section 8 : Contenu de l'annexe ;
Section 9 : Contenu du rapport de gestion ;
Section 10 : Publicit ;
Section 11 : Contrle ;
Section 12 : Dispositions finales.
La quatrime directive (les 12 sections) dcrit l'obligation annuelle faite toute firme de
l'Union Europenne de prsenter son bilan et ses rsultats avec annexe approprie, des
options tant prvues l o divergent les rgles et la pratique. Elle prcise que les notes
annexes forment un tout avec le bilan et le compte de profits et pertes.
Les comptes doivent donner `à true fair view'' (une image fidle) de la situation
financire ainsi que des rsultats de la socit. Sa primaut tant reconnue, ce principe
d'origine anglo-amricaine, s'applique donc en toute situation o il y a conflit probant
avec des principes classiques (de prudence, par exemple). En ce qui concerne la
prsentation du bilan et du compte de rsultat, la directive propose pour chaque
document deux schmas ; laissant ainsi aux tats membres la possibilit d'imposer l'un
de ces schmas leurs socits ou de les laisser choisir entre les deux.
Enfin, il tait prvu que les tats membres devaient mettre en vigueur les dispositions
lgislatives, rglementaires et administratives pour se conformer la directive dans un
dlai de deux ans compter de sa notification, c'est dire avant le 31 juillet 1980. Les
tats membres pouvaient prvoir par ailleurs que ces dispositions nouvelles ne
s'appliqueraient que dix-huit mois plus tard. Aucun des tats n'a respect ce dlai.
27
2-4-2 La septime directive
Si on exige depuis longtemps dans le monde anglo-saxon que les groupes financs
publiquement consolident et divulguent leurs comptes, pareille tradition de transparence
en Europe Continentale communautaire n'a vraiment commenc qu'avec l'intgration de
la septime directive aux droits nationaux respectifs.
Publie au Journal Officiel des Communauts Europennes (JOCE) le 18 juillet 1983,
promise l'article 57 de la quatrime directive, la septime directive tendait aux groupes
les obligations de dresser, de contrler et de publier des comptes consolids dans les
formes et mthodes harmonises prescrites.
En principe, la septime directive impose aux tats membres d'exiger la consolidation l
o une socit mre contrle en droit (via une majorit d'actions), ou de fait (via une
participation minoritaire suffisante, une gestion commune, etc.), une ou plusieurs
filiales. Ceci reflte bien la recherche de l'union par les compromis.
La septime directive comprend 51 articles, disperss en 6 sections. Le texte proprement
dit tant prcd galement de 9 considrants. Ils prcisent les objectifs de la directive :
ils insistent en particulier sur le fait que, des comptes consolids pour les socits faisant
partie d'ensemble, doivent tre tablis pour que l'information financire puisse assurer les
objectifs de comparabilit et d'quivalence et qu'elle soit porte la connaissance des
associs et des tiers. Les considrants insistent galement sur la ncessit pour les
comptes consolids de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire
ainsi que des rsultats de l'ensemble d'entreprises comprises dans la consolidation.
Concernant le contenu, la directive dicte les obligations des tats membres en six
sections :
Section 1 : Conditions d'tablissement des comptes consolids ;
Section 2 : Modes d'tablissement des comptes consolids ;
Section 3 : Rapport consolid de gestion ;
Section 4 : Contrle des comptes consolids ;
Section 5 : Publicit des comptes consolids ;
Section 6 : Dispositions transitoires et dispositions finales.
28
La septime directive traite de l'laboration, de la prsentation et du contenu des

comptes consolids. Elle indique notamment quelles socits doivent faire partie de
l'ensemble consolider. Elle prcise galement les mthodes qu'il convient d'employr
.129
D'une certaine faon, c'est une extension de la quatrime directive aux groupes. Toute
fois, sur un certain nombre de points, elle offre plus d'options que celle ci, notamment
des exemptions pour les petits et moyens groupes, les holdings financiers et les groupes
ayant une socit mre non europenne dont les comptes consolids ont valeur
d'quivalence, mais surtout en matire d'valuation. L'influence anglo-saxonne y est
beaucoup plus sensible que dans la quatrime directive.
Enfin, en ce qui concerne les dispositions finales, l'article 49 prvoit que les tats
membres mettent en vigueur avant le premier janvier 1988, les dispositions lgislatives,
rglementaires et administratives ncessaires pour se conformer la prsente directive. Il
prcise galement que les tats membres peuvent prvoir que ces dispositions ne
s'appliquent pour la premire fois qu'aux comptes consolids de l'exercice qui commence
le premier janvier 1990 ou dans le courant de 1990. Certains pays n'ont pas rempli
convenablement les termes de la disposition finale.
2-4-3 La huitime directive
Via la huitime directive publie au Journal Officiel de la Communaut Europenne

(JOCE) le 12 mai 1984, la communaut europenne visait surtout harmoniser les
exigences imposer aux rviseurs des comptes des socits en son sein, sinon instaurer
de telles exigences l o elles taient absentes. Bien videmment, le contrle lgal des
documents comptables consacr aux professionnels a t rendu obligatoire par les
quatrime et septime directives.
La huitime directive dicte les conditions que devaient remplir les professionnels chargs
d'assumer la mission de certification des comptes, en tenant compte de la diversit des
pratiques comptables en Europe. La directive dfinit donc les conditions d'honorabilit,
les comptences thoriques et pratiques requises des professionnels chargs de l'audit lgal
. En effet, dans les premiers articles, on rserve le travail de rvision aux spcialistes
agrer par les tats membres ou les instances professionnelles concernes.
29
Elle prcise aussi les modalits selon lesquelles le futur auditeur lgal doit acqurir une
exprience pratique, et sur les cas de drogation aux exigences de formation et sur
diverses mesures de transition visant le personnel comptable expriment non agre qui,
dans divers pays (Allemagne, Danemark, Portugal, etc.), oeuvre depuis longtemps dans
l'entreprise.
Enfin, la directive dcrit vaguement les exigences d'thique et d'indpendance. Elle exige
en plus ; qu'une liste de rviseurs grs soit disponible et que chaque socit identifie ses
propres rviseurs.
2-4-4 L'harmonisation comptable europenne: quel bilan ?
Il est certain que depuis la mise en application de la quatrime, septime et huitime

directive, les pratiques comptables et l'information financire divulgue par les socits
europennes favorisent une lvation gnrale de la comparabilit des comptes. Ce
pendant, certaines lacunes prdominent, puisque les directives, par leur caractre
consensuel, ont, soient laisses certains problmes comptables, juges dlicats, non
traits, soient offert plusieurs modalits de traitement concernant un mme problme.
Ainsi, pour satisfaire les conditions d'un consensus, une directive doit tre flexible et
permettre de traiter le mme problme de diffrentes manires, de faon ne gner les
entreprises d'aucun tat membre .
Par ailleurs, la conception d'une directive prend un large temps, et son introduction dans
la lgislation des tats membres, est un processus encore plus long. La conception de la
quatrime directive a dur une dizaine d'annes et sa mise en application par tous les
tats membres une quinzaine. On constate donc qu'une directive puisse tre en partie
obsolte au moment o elle commence tre mise en oeuvre et qu'elle ignore toutes les
oprations nouvelles surgies entre sa publication et sa mise en application. (...)
L'harmonisation europenne apparat donc comme toujours en retard par rapport
l'volution conomique et, notamment, par rapport l'internationalisation et la
mondialisation des changes .
Enfin, les comptes labors conformment aux directives europennes et aux
rglementations nationales qui les transposent ne satisfont pas aux normes exiges
ailleurs dans le monde et qui, dans les faits, sont souvent les normes amricaines. Le fait
pour les grandes entreprises europennes souhaitant lever des capitaux sur les marchs
30
internationaux, de devoir tablir de nouveaux comptes cet effet, constitue un handicap

concurrentiel important. Ce qui amne certain penser que des tentatives
d'harmonisation un niveau rgional n'ont plus gure de sens et qu'il convient de se
lancer dlibrment dans une harmonisation mondiale .
La commission europenne a donc fini par renoncer complter et amender les directives
comptables, eu gard la longueur du processus de ngociation de ces textes et des
problmes cits ci-dessus. En d'autres termes, cette solution est irralisable rapidement,
car elle rsulterait ncessairement de deux changements : celui des directives europennes
et celui des diffrentes rglementations l'intrieur de l'union. En outre, elle ferait courir
le risque la commission de voir certains pays tenter de rengocier les points ne les
satisfaisant pas dans les directives, indpendamment de l'objet de la mise jour.
En juin 2000, la commission europenne a pour sa part expliqu sa stratgie future
concernant l'information financire en Europe ; cette dernire consiste recommander
l'application d'un jeu unique de normes comptables propres favoriser la transparence et
la comparabilit des socits dans l'union europenne. Ce jeu unique de normes devait
faciliter la collecte de capitaux et renforcer la protection des investisseurs. Comme jeu
unique de normes comptables, la commission europenne a donn sa prfrence aux
normes comptables internationales, l'horizon 2005. Elle envisage galement de crer
un mcanisme d'approbation de ces normes, aussi bien au niveau politique que technique,
tout en prservant ses propres acquis en s'assurant que les bnfices de l'harmonisation
europenne ne soient pas perdus.
Paragraphe 3 : La normalisation comptable amricaine
3-1 Le contexte du march amricain
Aux tats-Unis, le cadre institutionnel de l'conomie est, principalement, orient

march. L'ensemble des transactions se droule sur un march, celui-ci est sens stimuler
l'chelle de prfrence individuelle et assurer une meilleure allocation des ressources. Au
dbut du XX me sicle, le dveloppement des entreprises amricaines entrana une
stimulation des oprations sur leur capital, telles que les prises de contrle et les
oprations spculatives sur le march. La recherche d'une information plus transparente
s'accentua, en parallle avec celle d'une meilleure rentabilit.
31
La crise de 1929 enclencha un sentiment d'insatisfaction gnrale de la part des

utilisateurs de documents et de rapports financier. Par consquent, un effort
d'amlioration de l'information comptable et financire ft engag par le gouvernement,
les organismes boursiers et la profession comptable. La comptabilit amricaine se
dveloppa avec les rles accrus de la Securities and Exchange Commission (SEC), la
commission des oprations de bourse et les organismes professionnels de normalisation
comptable.
L'information pour la prise de dcision des investisseurs (actuels et potentiels) et des
prteurs est privilgie. La comptabilit revt un rle essentiel pour rendre compte et
valuer la performance pour les investisseurs qui ont dlgu leur pouvoir de gestion et de
contrle. Elle constitue, entre autre, l'instrument privilgi garant de l'efficacit du
march .
L'aboutissement plus de transparence financire et une information financire
refltant de plus en plus la ralit conomique des entreprises obit ncessairement un
cadre sociologique et juridique particulier ; celui des tats-Unis.
3-2 Le contexte socioculturel de la normalisation comptable amricaine
Le rfrentiel sociologique est une ligne directive laquelle tous le monde se rfre, elle
est compose d'lments (valeurs, convictions, cotumes, etc.) ne faisant pas partie
intgrante d'une structure crite.
Appliquer au contexte amricain, le rfrentiel sociologique conditionne le devrait tre
comptable en constituant une source d'inspiration au normalisateur. Les entreprises
oprant sur le march amricain peuvent, au pralable, se rfrer aux principes
comptables gnralement admis. Conformment la tradition anglo-saxonne, ils sont
des conventions qui sont admises par acceptation (souvent tacite) plutt que par dictions
de postulats ou de concepts de base. Les principes sont ns de l'exprience, de la raison,
des cotumes, des usages, et de faon plus gnrale, de ncessits pratiques .
Ils sont voqus dans leurs implications pour asseoir la crdibilit de l'information
financire l'gard des utilisateurs. Cela suppose la garantie du respect des normes
donnes par le rviseur contractuel totalement indpendant, qui assure ainsi par ses
opinions la moralit des affaires. L'individualisme et l'esprit contractuel amricain
supposent un pouvoir de normalisation attribu aux seuls professionnels comptables.
32
3-3 Le dispositif juridique et rglementaire de normalisation comptable

amricaine
3-3-1 Le cadre rglementaire des socits amricaines
Aux tats-Unis, on peut distingu trois grands types de socits :

la ``General Partnership'' qu'on peut assimiler une socit en nom collectif ;
la ``Limited Partnership'' qui regroupe les caractristiques hybrides d'une socit
de personnes et d'une socit responsabilit limite ; et
la ``Corporation'', comparable la socit anonyme.
Chaque tat possde sa propre loi sur les socits, les socits sont ainsi rgies par la loi
de l'tat o elles sont enregistres lors de leur constitution, et par leurs statuts .
Pour les deux premires catgories de socits (General Partnership et la Limited
Partnership), les tats-Unis disposent d'une lgislation cadre, servant de rfrentiel, pour
l'ensemble des tats, dans l'laboration de leur propre rglementation (Uniform
Partnership Act : UPA et Revised Uniform Limited Partnership Act : RULPA). La
majorit des tats ont adopt les dispositions de la loi uniforme sur les Partnerships. Il
n'en reste pas moins que des spcificits existent, propres chaque tat (lgislation,
jurisprudence) et aux statuts de la socit concerne .
Concernant les ``Corporations'', le mme principe de loi cadre a t prvu, il s'agit de la
``Revised Model Business Corporation Act'' : RMBCA. Toutefois, seules quelques
parties de la loi uniforme sur les ``Corporations'' ont t introduites dans la lgislation
des tats amricains. En consquence, des diffrences trs sensibles existent entre les
rglementations des diffrents tats. Ainsi, nombre de socits sont constitues dans
l'tat du Delaware, qui bnficie de la faveur des investisseurs, tant donn la souplesse
prvue pour l'administration des socits et leur cot fiscal rduit .
Il faut signaler que les statuts et les rglements internes (bylaws), de toute forme de
socit ont force de loi, dans la mesure o leurs dispositions ne sont pas contraires au
droit de l'tat o elles ont t constitues.
Par ailleurs, il y a rarement de rfrence la comptabilit dans les lois sur les socits
de chaque tat. Celles-ci sont par ailleurs peu prolixes sur l'obligation de communiquer
les comptes aux actionnaires . Le rle de l'assemble n'est pas en principe d'approuver les
33
comptes et de dcider des affectations du rsultat. Ce rle est plutt celui du conseil
d'administration. Pour cela les statuts, les rglements internes et la commission des
oprations en bourse amricaine, pour les socits cotes, se voient opposer certaines
contraintes visant privilgier les actionnaires de l'entreprise (fourniture d'tats financiers
fiables, obligation de certification des comptes par un auditeur confirm, etc.).
3-3-2 Les sources de rglementation de l'information financire amricaine
On distingue trois principaux organismes de normalisation de l'information financire,

vhicule dans les documents comptables :
La SEC : Securities and Exchange Commission;
L'AICPA : American Institute of Chartered Public Accountants; et
Le FASB: Financial Accounting Standard Board.
3-3-2-1 La SEC : Securities and Exchange Commission
La Securities and Exchange Commission (SEC), ou la commission des oprations de

bourse amricaine, est un organisme cr en 1934 par l'acte sur la scurit fdrale
(Federal Security Act), qui a surgi suite la crise financire de 1929.
La mission de la SEC, consiste veiller sur l'application de la lgislation relative au
fonctionnement des bourses amricaines de valeurs et dfinir le contenu et la
prsentation des tats financiers diffuss par les socits dont les titres sont cots . C'est
ainsi que chaque socit qui dsire lever des capitaux sur le march amricain,
particulirement les grandes bourses amricaines (le ``New York Stock Exchange'', et
``l'Americain Stock Exchange''), doit tre inscrite auprs de la SEC.
L'inscription la SEC exige certaines obligations que les firmes intresses doivent
remplir, il s'agit de :
1- La publication d'un certain nombre de documents de synthse annuels.
2- La soumission obligatoire aux services d'un expert comptable indpendant pour les
besoins d'audit et de certification des comptes.
3- Divulguer annuellement certaines informations supplmentaires sur :
- la rmunration des dirigeants et leurs parts sociales respectives ;
- la structure du capital (le nombre d'actionnaires, le nom des majoritaires, etc.) ; etc.
34
4- Fournir chaque trimestre le chiffre d'affaire et le rsultat sur un imprim

5- Publier des informations concernant des vnements exceptionnels (changement
d'auditeurs, augmentation de capital, etc.).
6- La soumission des rgles prcises concernant le contenu et la prsentation des
documents financiers. Ce sont les ``Regulations''
7- Adopter les principes comptables gnralement admis (les GAAP : Generally Accepted
Accounting Principles) dans l'laboration des documents financiers.
Dans les faits, la cration de la SEC constitue la premire menace ressentie par la
profession, puisque la SEC possde le droit d'dicter des rgles comptables et de les
imposer. Elle exerce parfois son pouvoir de normalisation, publi sous forme d'un bulletin
`Àccounting Sries Release ASR'', qu'on appelle notamment les FRRs ``Financial
Reporting Releases'' (ou SX Rules). En ralit, elle s'est appuye sur l'AICPA et a
dlgu la profession, donc au secteur priv, le pouvoir de normaliser la comptabilit des
entreprises prives et tout ce qui concerne la prsentation de l'information financire.
Toutefois, ce sont toujours les exigences de la SEC, en matire de normalisation, qui
sont respectes en cas de conflit.
3-3-2-2 L'AICPA: American Institute of Certified Public Accountants
L'AICPA constitue l'instance professionnelle reprsentative des experts comptables

auditeurs aux tats-Unis. Cre la fin du XIXme sicle, son action a t timide
jusqu'en 1929. La cration de la SEC lui a permis d'intervenir directement dans
l'laboration des normes.
Se proccupant la fois des normes comptables et des normes de rvision, c'est dire des
diligences dans la revue et la certification des comptes, L'AICPA a t l'origine de la
normalisation des principes comptables gnralement admis : les US GAAP.
C'est ainsi, qu'en 1936, L'AICPA cra un organisme responsable de la normalisation, le
CAP : Committee Accounting Procedures, ou commission des procdures comptables
qui publia de 1939 1959, 51 bulletins de recherche comptable appels ARB :
Accounting Research Bulletins, dont la quasi-totalit ont t remplacs ou amends
depuis. Faute de moyens, il a du mal s'imposer et est remplac par le conseil des
principes comptables : Accounting Principles Board (APB). En 1959 le CAP a t
35
remplac par un organisme plus structur, toujours sous contrle de l'AICPA. L'APB
publiera 31 opinions et 4 recommandations.
L'APB, avait fait l'objet de vigoureuses critiques de la part du public ; au plan technique,
on lui reprochait de produire des normes trop thoriques, peu labores, incompltes et
assez souvent contradictoires ; au plan institutionnel, d'tre une manation de l'AICPA,
ce qui lui rendait suspect de partialit aux yeux des autres parties intresses par la
comptabilit. Ces critiques entranrent sa disparition et la cration en 1973, l'initiative
encore de L'AICPA, mais avec la collaboration d'autres organisations, du Financial
Accountig Standards Board : FASB.
Depuis 1973, le rle de l'AICPA a volu, l'institut :
- est l'organisme normalisateur en matire d'audit (Auditing Standards) ;
- est l'organisme fdral professionnel officiel des experts-comptables ;
- a un rle d'information auprs du FASB (Issues Paper) .
3-3-2-3 Le FASB: Financial Accounting Standards Board
En 1973, le FASB a pris le relais de l'AICPA en matire de normalisation comptable.

La SEC a rendu obligatoire l'application des normes FASB pour les socits cotes.
Quatre types de publications sont mis par le FASB :
- des Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC). De 1978 1985 six SFAC
ont t mis qui sont la base du cadre conceptuel amricain ;
- des Statement of Financial Accounting Standards (SFAS).Depuis 1973, plus de 130
normes en matire de principes comptables ont t publies ;
- des interprtations. Depuis 1974, le FASB a mis plus de 40 interprtations
(modifications ou extensions des SFAS) qui ont la mme autorit que les SFAS ;
- des Technical Bulletins (TB) et des Emerging Issues Task Force (EITF). Les bulletins
rpondent des questions poses par l'application des principes comptables dcrits dans
les ARB, APB Opinions, SFAS et Interprtation. L'EITFS traite des difficults
comptables qui n'ont pas encore donn lieu une norme (transactions nouvelles, etc.)
36
Les diffrentes normes labores par le FASB suivent une procdure qui se veut
consensuelle, celle-ci laisse intervenir les diffrentes parties concernes. Cette procdure
suit plusieurs tapes de conception :
1) Un groupe de travail (working Party) est dsign par le conseil du FASB. Il comporte
gnralement des utilisateurs et des prparateurs de documents comptables. Un mmoire
(memorundum) portant sur le problme traiter et sur les solutions possibles sera rdiger
par la suite. Ce mmoire bnficie d'une large publication pendant soixante jours ;
2) Des points de vue seront formuls publiquement, par tous les intresss, la suite
desquels un projet de norme (exposure-draft) sera conu. Ce projet fait l'objet, galement,
d'une large diffusion et de nouvelles auditions ;
3) Finalement le projet est soumis au vote pour devenir (ou non) un ``FAS'' (Financial
Accounting Standards).
La comprhension de la ``due process'' (schma 2) l'amricaine est indispensable.
Tandis que les premires phases permettent d'assurer une base conceptuelle suffisante
pour l'laboration d'une norme, les phases finales sont destines mettre en jeu des
arguments tant thoriques que pratiques. La procdure d'expos sondage et d'auditions
assure que des normes comptables qui ont des implications conomiques significatives
peuvent faire l'objet de dbats et, ventuellement, de contestations. Une norme
comptable du FASB peut tre considre ds lors comme tant la meilleure traduction
d'un compromis entre les considrations conceptuelles et politiques pour pouvoir tre
adopte .
3-3-3 Les Principes Comptables Gnralement Admis: US GAAP (Generally
Accepted Accounting Principles)
Les principes comptables gnralement admis englobent, les normes labores par le
FASB,les normes encore en vigueur mises, auparavant, par le CAP et l'APB, celles
formules par la SEC, mais aussi celles tablies par d'autres organismes en tant
reconnues comme telles. Les principes n'ont cette qualit que par rapport aux USA et
pour les socits qui prparent leurs tats financiers selon les principes amricains .
3-3-3-1 La hirarchie des principes comptables gnralement accepts
37
Etant donn la richesse, et les diffrences chronologiques d'adoption des principes

comptables gnralement admis, ceux-ci mritent bien une certaine hirarchisation. Il
s'agit :
1- Des normes et des interprtations du FASB, des opinions de l'APB et des normes
ARB de l'AICPA, qui n'ont pas t amendes ou remplaces par des normes nouvelles.
2- Les bulletins techniques du FASB, les guides d'audit (Statements of Auditing
Standards : SAS) et les guides de comptabilit (Statements of Position : SOP) de
l'AICPA ;
3- Les consensus de l'EITF (Emerging Issues Task Force) et les bulletins pratiques de
l'AICPA ;
4- Les interprtations comptables de l'AICPA ; et
5- Les autres textes comptables, tels que les avis conceptuels du FASB, les normes
comptables internationales ou les manuels et revues de comptabilit.
3-3-3-2 Le Cadre Conceptuel (Conceptual Framwork)
Le FASB dfinit le cadre conceptuel comme un systme cohrent d'objectifs et de

principes fondamentaux lis entre eux, susceptibles de conduire des normes solides et
d'indiquer la nature, le rle et les limites de la comptabilit financire et des tats
financiers .
Six tudes ont contribu construire un rfrentiel servant de base aux principes
comptables gnralement admis, il s'agit des Statements of Financial Accounting
Concept (SFAC) :
- la premire (SFAC n1, 1978) traite des objectifs de la diffusion d'informations
financires par les entreprises industrielles et commerciales. Elle s'intitule objectifs de la
divulgation financire par les entreprises (objectives of financial reporting by business
entreprises);
- la deuxime (SFAC n2, 1980) aborde les caractristiques qualitatives requises de
l'information comptable. Elle s'intitule caractristiques qualitatives de l'information
financire (qualitative characteristic of accounting information);
38
- la troisime (SFAC n3, 1980) attribue des dfinitions pour les principaux concepts
comptables mesurs travers les tats financiers. Elle s'intitule ``lments of financial
statement of business enterprise ;
- la quatrime (SFAC n4, 1980) traduit les objectifs de la diffusion d'information
financire par les organisations but non lucratif. Elle s'intitule `òbjective of financial
reporting by non business corporation'';
- la cinquime (SFAC n5, 1984) aborde les principes de prise en compte et de mesure
des informations qui apparaissent dans les documents financiers. Elle s'intitule
``recognition and measurement in financial statement of business enterprises ;
- la sixime (SFAC n6, 1985) amende la troisime, reprend le contenu de celle-ci et
l'tend aux organisations but non lucratif.
mise par le FASB, la premire directive (SFAC n1) attribue la comptabilit
financire une fonction conomique de prise de dcision, essentiellement destine aux
bailleurs de fonds. Le cadre conceptuel amricain, tout en reconnaissant que les
utilisateurs de l'information financire diffuse par les entreprises sont multiples,
privilgie les agents conomiques, investisseurs et cranciers, qui mettent leurs ressources
la disposition des entreprises par l'intermdiaire des marchs financiers, il s'agit de leur
fournir les informations dont ils ont besoin pour prendre leurs dcision de vente, de
conservation ou d'achat de titres .
Dans ces conditions, le march joue le rle de contrleur de la performance financire, et
par consquent, de l'information financire de l'entreprise. En contre partie, la
comptabilit sert d'instrument, via l'information financire, l'efficience des marchs
financiers. Pour confirm ce nouveau rle de la comptabilit, la SFAC 2 assigne
principalement les qualits de pertinence (relevant) et de fiabilit (reliability)
l'information financire. La comparabilit de l'information est traite par le FASB
comme une qualit secondaire.
La SFAC 5 traite, entre autres, des postulats et principes comptables que doivent
respecter l'information comptable. A ce jour, le FASB a fournit une dfinition de
seulement quelques postulats et principes comptables. Dans les faits, chaque auteur a sa
propre nomenclature. Il ne faut donc pas se surprendre si la liste des postulats et des
principes comptables varie sensiblement d'un auteur l'autre.
39
Les postulats et principes comptables amricains, selon Leo Paul Lauzon sont :
la continuit d'exploitation ;
l'indpendance des exercices ou l'autonomie des exercices ;
l'unit de mesure montaire ;
le principe du cot historique ;
la permanence des mthodes ;
la primaut de la ralit sur l'apparence ;
le principe de prudence ; et
le principe du Full Disclosure (l'information communique doit permettre la
prise de dcision).
3-3-3-3 Les tats financiers amricains
L'information financire, fournie pour objectif principal de prise de dcision doit

vhiculer dans un cadre formel bien dtermin, il s'agit des tats financiers. Au tatsUnis, qu'il s'agisse de comptes sociaux ou bien de comptes consolids, les tats financiers
suivent les mmes rgles d'application de fond et de forme. Les tats financiers
comprennent:
un bilan comparatif sur deux exercices (comparative balance sheet), avec un tat de
variations des fonds propres au cours de l'exercice (statement of changes in
stockholders' equity) ou, encore, un tat de variations des rsultats non distribus
(statement of retained earnings);
un compte de rsultat comparatif sur 3 exercices (comparative income statement);
un tableau des flux de trsorerie comparatif sur trois exercices (comparative
statement of cash flows) ; et
des notes annexes ces tats (notes ou encore foot note disclosures) .
Paragraphe 4 : L'harmonisation comptable de l'IASC
Le conseil international de normalisation comptable, plus connu sous l'abrviation

anglaise IASC (International Accounting Standards Committee), est un organisme priv
de normalisation comptable, bas Londres et cr en 1973 par les reprsentants des
organisations comptables de neuf pays : Allemagne, Australie, Canada, tats-Unis,
40
France, Grande-Bretagne (dont l'Irlande), Japon, Mexique et Pays-Bas. L'IASC labore

des normes qui, juridiquement, ne s'imposent pas aux pays membres, elles n'ont pour
elle que leur qualit, l'esprit d'indpendance et d'expertise dans lequel elles sont labores,
et l'engagement pris par les membres de faire de leur mieux, dans la limite de leurs
moyens, pour les rendre applicables dans leurs pays .
Les objectifs de l'IASC sont les suivants :
formuler et publier dans l'intrt gnral les normes comptables observer pour
prsenter les tats financiers et promouvoir leur acceptation et leur application
dans le monde.
travailler de faon gnrale l'amlioration et l'harmonisation des
rglementations, normes comptables et procdures relatives la prsentation des
tats financiers . La ralisation de ces objectifs est mise en oeuvre par les organes
qui constituent la structure de l'IASC dans le cadre d'une procdure de travail
codifie (due process).
Le cadre conceptuel, les normes IAS (International Accounting Standards) ainsi que les
interprtations constituent le rfrentiel comptable, dont l'IASC a l'ambition de faire
valoir une dimension internationale.
4-1 La stratgie d'harmonisation de l'IASC
4-4-1 La stratgie de conciliation de l'IASC (1973-1987)
Ds sa cration jusqu' nos jours, l'IASC avait adopt deux stratgies distinctes, mais
dont l'objectif principal est de se faire reconnatre en tant que seul rfrentiel comptable
applicable l'chelle internationale. Dans une premire priode, de sa cration jusqu' la
fin des annes 1980, l'IASC dicte des normes contenant assez d'options pour ne gure
poser de difficults d'application dans les diffrents pays de ses membres ; il s'en trouvait
toujours une qui soit compatible avec la rglementation comptable du pays de l'organisme
membre.
L'adoption d'une stratgie de conciliation par l'IASC tait tout fait cohrente avec le
fait que celle-ci, en tant qu'organisme international de droit priv, n'avait, et n'a
toujours, aucun pouvoir de coercition l'gard des pays auxquels ses membres
appartenaient ; ses normes ne pouvaient et ne peuvent toujours tre appliques que dans
la mesure o elles ne contredisent pas la rglementation locale .162
41
Par ailleurs, consciente qu'un processus d'harmonisation bas sur une telle stratgie ne
pouvait fructifier qu' trs long terme, l'IASC dcida alors, la fin des annes 1980, de
changer de directive en adoptant une stratgie plus offensive (une stratgie de survie),
mais qui supposait des soutiens institutionnels.
4-4-2 La stratgie de survie de l'IASC (de 1987 nos jours)
En 1987, l'IASC a trouv un second souffle le concept d'harmonisation, est dsormais

au coeur des dbats, signe d'un subtil changement d'orientation, les efforts de marketing
sont eux aussi l'ordre du jour afin de convaincre les membres de l'IASC de mieux
dfendre les intrts des normes internationales. Une nouvelle stratgie qui inaugure une
priode nouvelle de la vie de l'IASC est alors fonde sur un projet appel ``comparabilit
des tats financiers'' (ou projet ED39), prvoyant l'amendement de pas moins de treize
normes.
En juin 1990, aprs une prise en compte des commentaires reus et des travaux de
consultation, l'IASC a publi une dclaration d'intention propos de la comparabilit des
tats financiers. En vertu de cette dclaration d'intention, les normes internationales
futures, ainsi que les anciennes aprs rvision (il n'y en a eu finalement que dix),
n'indiqueront plus que deux traitements possibles pour un mme problme : un
traitement de rfrence (benchmark treatment), considr comme le plus satisfaisant par
le conseil, et un traitement alternatif autoris (allowed alternative treatment) . Par
ailleurs, le cadre conceptuel de l'IASC servira de base conceptuelle ses travaux et
assurera une plus grande notorit des normes internationales.
Par consquent, Il devenait alors indispensable que l'IASC trouve des appuis
institutionnels et tisse des liens avec les organismes nationaux de normalisation .
L'IASC a trouv son principal soutien auprs de l'OICV (l'Organisation Internationale
des Commissions de Valeur) ou, en anglais, IOSCO (International Organisation of
Securities commissions), ainsi que la communaut europenne. Depuis 1987, l'OICV
fait partie des membres du groupe consultatif de l'IASC, et depuis, son rle est de plus en
plus majeur dans le processus d'harmonisation adopt par l'IASC.
4.2 L'OICV et l'harmonisation comptable internationale
L'organisation Internationale des Commissions de Valeurs est cre en 1974, elle a pour
objectif de fonder une relation solide entre les rgulateurs des marchs de valeurs
42
mobilires base sur la coopration. Son sige est Montral (Canada). Par ailleurs,
l'OICV dispose d'un comit technique, dont une des fonctions est d'identifier les
normes de comptabilit et d'audit que les rgulateurs pourraient accepter pour les
missions multinationales .
En juillet 1995, l'Organisation Internationale des Commission de Valeurs et l'IASC ont
dcid, d'un commun accord, d'laborer un noyau dur de normes comptables,
susceptible d'tre adopt et impos par tous les pays, du moins pour les metteurs
trangers. Ainsi, il a t arrt une liste de domaines comptables qui doivent faire l'objet
de nouvelles normes internationales ou d'une rvision des normes existantes. Ce
programme, tal sur quatre ans (et a pris fin en 1999), avait pour objectif commun de
voire que des tats financiers tablis en conformit avec les normes IASC, puissent tre
utiliss et reconnus sur toutes les places boursires du monde et notamment, aux tatsUnis, sans qu'aucun rapprochement avec les normes comptables nationales du pays
d'accueil ne soit ncessaire.
Enfin, en mai 2000, LOICV avait reconnu officiellement les normes comptables
internationales (IAS) comme base pour une cotation transnationale des valeurs
mobilires. Trs attendue, Cette dcision marque la fin d'une longue priode d'incertitude
quant l'avenir de l'harmonisation comptable internationale.
Ce pendant la reconnaissance de cet ensemble de normes n'empchera pas des demandes
de rconciliation, d'informations supplmentaires ou d'interprtations ponctuelles de
postes que diffrents tats pourraient encore exiger dans leur lgislation sur les bourses.
4.3 Le changement de cap de l'Union Europen en matire d'harmonisation
comptable
Cette reconnaissance de la part de l'OICV a permis d'ouvrir la voie vers d'autres. En effet,
le conseil europen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000 avait inscrit au rang de ses
priorits la ncessit de poursuivre l'acclration de l'achvement du march intrieur des
services financiers. A cette fin, le conseil europen avait souhait que le plan d'action
pour les services financiers propos par la commission europenne entre en vigueur en
2005 et que celle ci prenne les mesures ncessaires pour amliorer la comparabilit des
tats financiers des socits cotes en bourse (toutes les socits faisant appel public
l'pargne).
43
C'est, sous l'impulsion du sommet europen de Lisbonne que la commission a publi, le

13 juin 2000, sa stratge en matire d'information financire dans laquelle elle propose
d'astreindre toutes les socits cotes de l'union europenne, ou en voie de l'tre,
laborer ds 2005 leurs comptes consolids conformment aux normes comptables
internationales. La proposition de rglement prvoit en outre la facult pour les tats
membres d'autoriser ou d'obliger les socits cotes ou en voie de l'tre appliquer les IAS
pour l'tablissement de leurs comptes statutaire, ainsi que celle d'autoriser ou d'obliger les
socits non cotes appliquer ce mme jeu de normes pour l'laboration de leurs
comptes consolides et/ou leurs comptes sociaux. D'ici l, les tats membres pourront
galement exiger ou autoriser une application anticipe des IAS pour toutes ou partie des
socits vises par la proposition de rglement.
Dans sa communication du 13 fvrier 2001, la commission europenne a annonc que
les directives existantes en matire d'information financire, notamment la quatrime
directive relative aux comptes annuels des socits (78 /660/CEE), et la septime
directive concernant les comptes consolids (83/349/CEE), conservent leur statut lgal
de rfrence en matire d'information financire pour l'ensemble des socits de capitaux
en Europe.
Afin d'atteindre cet objectif, la commission europenne a entam au cours de l'anne
2001, une phase de modernisation de ses directives comptables de manire assurer la
concordance de ces directives avec les normes comptables actuelles et futures de l'IASC
au sein de l'Union Europenne (ce projet d'amendement des anciennes directives a t
abandonn en 2002).
Ce mcanisme communautaire d'approbation des normes comptables internationale et
des directives comptables europenne sera dot d'une double structure, compose d'une
part, d'un niveau de rglementation, le comit de rglementation comptable (CRCe)
et d'autres part, d'un niveau technique, le comit technique comptable (European
Financial Reporting Advisory Group : EFRAG).
Communication de la commission europenne, services financiers : Mise en oeuvre du
cadres d'action pour les services financiers : plan d'action, 11 mai 1999, (site Internet de
la commission).
La CRCe comprendra un reprsentant par pays membre de l'Union europenne. Il agira
au plan politique afin d'avaliser juridiquement, sur la base des propositions de la
commission europenne, les normes IAS
44
La partie technique des travaux de normalisation comptable, dans sa dimension ractive

(suivi des travaux) et pro-active (mission de proposition), est confie l'EFRAG (ou
comit technique comptable) qui est un comit priv runissant, au plan europen, les
principaux acteurs de l'information financire : prparateurs, utilisateurs, profession
comptables, etc.
L'EFRAG est charg de fournir une expertise technique et d'organiser la coordination
europenne des points de vue relatifs aux IAS. L'EFRAG est compos d'un conseil de
surveillance (Supervis Board of Europen Organisation) et d'un comit technique
(Technical Expert Group) :
Cette initiative de cration permettra l'Union Europenne, par l'intermdiaire des
principaux acteurs intresss par l'information financire, de jouer un rle proactif et
influent ds les premiers stades du processus de normalisation comptable de l'IASC.
4.4 La nouvelle rforme de l'IASC
En fvrier 2001, l'IASC a mis la norme IAS41 qui dcrit le traitement comptable, la
prsentation des tats financiers et les obligations de publicit relatives aux activits
agricoles. Cette norme ft la dernire norme tablie sous le rgne de l'ancienne structure
de l'IASC. Et c'est le premier avril 2001 que l'ex IASC a laiss la place une nouvelle
(peut on dire) association de droit priv intrt public, dnomme IASB (International
Accounting Standards Board).
Le changement de terminologie et de structure de l'IASC tmoigne de la volont d'un tel
organisme de promouvoir et d'assurer les meilleures conditions d'une harmonisation
internationale qui se veut universelle, et de fournir aux marchs financiers l'opportunit
de remporter l'enjeu de comparabilit de l'information financire par l'obtention du
consensus avec la SEC, l'organisme rgulateur des marchs financiers amricains.
Ce changement de terminologie tmoigne de la volont de l'IASB d'tendre son action
l'information financire en gnral pour ne pas s'interdire de s'intresser aux rapports de
gestion et autres informations.
Lors de son entre en fonction, l'IASB a exprim le souhait de s'impliquer davantage
dans le dveloppement des interprtations des normes IFRS par rapport au mode de
participation qui prvalait sous l'ancienne constitution.
45
Paragraphe 5 : Autres tentatives dharmonisation
Rares sont les tentatives dharmonisation comptable qui ont marqu lhistoire.
Le nationalisme et le manque douverture des marchs ont fait que lide dharmoniser les
comptabilits des pays du mme continent ou de la mme rgion ne se pose mme pas.
Par ailleurs, il convient de citer lexemple des pays africains avec leur rfrentiel
OHADA, cet exemple peut tre considr comme tant une tentative dharmonisation
comptable, mme si la qualit des normes OHADA ne peut tre comparable aux US
GAAP ou aux IFRS.
LOHADA (Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires) a t
cre par le trait du 17 octobre 1993, Port-Louis (le Maurice). Cette organisation
regroupe 16 pays (les 14 pays de la Zone du franc CFA, plus les Comores et la Guine
Conakry) et elle reste ouverte tout tat du continent africain. Les travaux raliss la
suite du Trait de l'OHADA comportent un important volet de "Droit comptable"
destin favoriser l'harmonisation comptable ; ils ont servi de constante rfrence dans
l'laboration du SYSCOA (systme comptable de l'Ouest africain). Le SYSCOA
s'appuie sur l'Acte uniforme relatif au Droit comptable prvu dans le Trait de
l'OHADA.
Le Rglement relatif au Droit comptable fait obligation de tenir une comptabilit aux
entreprises soumises aux dispositions de l'Acte uniforme portant Droit commercial
gnral, aux entreprises publiques, parapubliques, d'conomie mixte, aux coopratives et,
plus gnralement, aux entits produisant des biens et des services marchands, dans la
mesure o elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activits conomiques titre
principal ou accessoire qui se fondent sur des actes rptitifs.
Sont seuls exclus de son champ d'application les banques, les tablissements financiers,
les compagnies d'assurances, ainsi que les entreprises soumises aux rgles de la
comptabilit publique (art. 2 et 5). L'ensemble des Actes uniformes adopts et publis par
l'OHADA montre la maturit des pays membres. Le Code de la CIMA (Confrence
Interafricaine sur les Marchs de l'Assurance) complte le droit des affaires dans le secteur
des assurances et le SYSCOA dans celui de la comptabilit.
46

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Comptabilit financire internationale en normes IFRS

Comptabilit Financire Internationale en IAS/IFRS

Comptabilit financire internationale en normes IFRS

Comptabilit financire internationale en normes IFRS

CHAPITRE II : Le Rfrentiel IAS/IFRS (PARTIE II)

Comptabilit financire internationale en normes IFRS

Paragraphe 12 : Cots demprunt IAS 23 ------------------------------------- 34

Comptabilit financire internationale en normes IFRS

Financial Accounting System

Comptabilit financire internationale en normes IFRS

Par ailleurs, les normes comptables nationales travers le monde ont

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CHAPITRE I : MODELES & TENTATIVES DHARMONISATION

SECTION I : Dfinitions des concepts fondamentaux

Pour dfinir la normalisation comptable, Bernard Colasse revient la notion de

Lune des premires dfinitions de lharmonisation comptable tait celle de Nobes

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Selon Colasse (2000), lharmonisation comptable est un processus institutionnel, ayant

Mais cette notion dharmonisation est parfois associe celle de la convergence en

SECTION II : Classification des Principaux Modles de Normalisation

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La gante firme automobile allemande Daimler-Benz affiche pour le premier

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le modle d'Europe continentale ou modle latin ; et

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En consquence, d'une manire gnrale, on doit se placer dans la perspective d'une

particulirement conservatrice et visent la protection des cranciers (actionnaires ou non)

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Paragraphe 2 : Le modle comptable anglo-saxon ou modle conomique

La comptabilit anglo-saxonne apparat au XIXme sicle avec la rvolution

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professionnelles puissantes. Historiquement, la rglementation relative la divulgation

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En conclusion, on peut dire que le processus de normalisation, dans un pays

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tentative de rglementation des pratiques comptables par l'tat. En consquence, dans

Cadre institutionnel de l'conomie

Principalement des entreprises

Principalement des firmes managriales :

Secteur bancaire principalement :

Marchs financiers principalement.

Domin par le droit crit.

Domin par le droit cotumier.

Rgles labores par des organisations

Tout commerant industriel personne Essentiellement les entreprises cotes en

Plan comptable gnrale.

Cadre conceptuel de la comptabilit.

Principalement les cranciers,

Essentiellement les investisseurs.

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Tendance a une publication limite Tendance une large publication :

* rpondant aux exigences

Allemagne, Belgique, France,

tats financiers variable, volutif servant

SECTION III : Comptabilit internationale et tentatives

La normalisation comptable a connu dnormes mutations depuis le 20me

Plusieurs tentatives dharmonisation ont t enregistres lchelle rgionale,

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Paragraphe 1 : La comptabilit internationale