Ciudad

Autnoma

de

Buenos

Aires.

27

de

Marzo

de

2002.

16:30 horas.
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Ciudad

Autnoma

de

Buenos

Aires.

27

de

Marzo

de

2002.

18:00 horas.
Encontr

el

Integracin

tema
y

desarrollar

Aplicacin.

Convenios

en
de

el

Seminario

Doble

de

Imposicin

Internacional

El nombre de fantasa "Sr. XX" es utilizado a fin de salvaguardar la privacidad del contribuyente, as como
tambin para dar cumplimiento al Secreto Profesional que versa sobre las tareas realizadas por los profesionales en
Ciencias Econmicas.

Indice
Introduccin ..................................................................................................................... 3
Criterios de Vinculacin ..................................................................................................
Criterio de la Fuente
Criterio de Renta Mundial

Doble Imposicin Internacional ......................................................................................

Concepto
Tipologa
Causas que la generan

Convenios de Doble Imposicin Internacional ............................................................... 9

Medidas Unilaterales
Medidas Bilaterales
Breve historia del nacimiento de los Convenios de Doble Imposicin Internacional...... 11
Modelo de Convenios de la O.C.D.E .............................................................................. 12
Caso Argentino ................................................................................................................ 14
Criterio de Vinculacin adoptado por la Argentina .............................................
Criterio de Residencia adoptado por la Argentina................................................
Doble Imposicin Internacional ..........................................................................
Medidas adoptadas para evitar la Doble Imposicin Internacional .....................
Medidas Unilaterales
Medidas Bilaterales
Caso Prctico .......................................................................................................

14
15
17
19
24

Conclusin ....................................................................................................................... 26
Extracto
Anexos
N 1 - Concepto de Residencia segn el modelo de la O.C.D.E
N 2 - Conceptualizacin de residente y gravabilidad de la materia imponible
N 3 - Esquema de cmo analizar un Convenio de Doble Imposicin por servicios prestados en relacin de dependencia
N 4 - Esquema de cmo analizar un Convenio de Doble Imposicin por servicios prestados en forma independiente
N 5 - Ejemplo numrico del computo del impuesto anlogo
Bibliografa
2

INTRODUCCIN
A pesar de lo que todos puedan pensar, en la Argentina no todos evaden los impuestos, no todos
los Argentinos que se van a trabajar al exterior dejan de pagar el Impuesto a las Ganancias o a los
Bienes Personales, ni los extranjeros que vienen al pas dejan de hacerlo. Esto puedo
comprobarlo ao tras ao en los meses comprendidos entre Marzo y Mayo, que es cuando las
Declaraciones Juradas de Personas Fsicas vencen.
Por ms que no se crea, hay muchos Argentinos y extranjeros que aportan al Fisco cifras que
equivalen a los sueldos que una persona gana en todo un ao o incluso ms, cifras que contienen
cinco ceros en el importe total a abonar. La mayora de ellos ocupan puestos a nivel jerrquico en
Compaas Multinacionales, pero que hay gente que no evade ni un centavo y que paga sus
tributos, lo puedo asegurar.
Al confeccionar una Declaracin Jurada de un extranjero trabajando en el pas o de un Argentino
que se fue al exterior hay que siempre tener en consideracin que existen Convenios
Internacionales para evitar la Doble Imposicin.
En el presente trabajo, desarrollar los conceptos ms importantes relacionados con la
problemtica que genera la Doble Imposicin Internacional y sus efectos en las personas fsicas,
que todo profesional de Ciencias Econmicas debe saber o al menos conocer que existen a fin de
dar respuestas y soluciones acordes a las circunstancias.
En este trabajo, analizar la existencia de multiplicidad de potestades tributarias internacionales
capaces de exigir un tributo, que alcanzan ciertas rentas y bienes, y gravan al mismo sujeto
pasivo de la imposicin; a veces ms de una vez. Se estudiar como resolver este problema y
cual es la posicin de la Repblica Argentina frente a su potestad de exigir el tributo sobre esa
renta o capital.
En derecho tributario, a los criterios existentes para vincular la sustancia gravable con el Estado
que ejerce la potestad tributaria, se lo conoce con el nombre de momentos de vinculacin y, a
dicho vinculo, como vinculo jurisdiccional.
Las legislaciones se orientan de diversas maneras al escoger el momento de vinculacin, y as los
criterios utilizables resultan ser:

domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la renta, llamado tambin

principio de la universalidad o de la renta mundial o global, o

ubicacin territorial o geogrfica de la fuente de donde proviene o principio de pas de

origen.

Ser parte del presente trabajo, el estudio de cada uno de los criterios de vinculacin, a fin de
poder comprender la forma en que a travs de ellos se llega a casos de doble imposicin. En

particular es importante analizar el caso Argentino, a fin de entender los convenios existentes y
de poder discernir sobre su conveniencia, sus pro y sus contras.
La utilizacin de estos distintos criterios de vinculacin lleva, a veces, a generar la doble
imposicin internacional, la cual no significa solamente abonar dos veces un mismo impuesto o
carga impositiva, tampoco que se pague el doble de lo que debiera pagarse, sino que lo
fundamental es la razn conceptual por la que una persona o sujeto tributario debe satisfacer el
impuesto, siendo totalmente indiferente la cantidad.
La doble imposicin podra ser definida de la siguiente forma: es aquella situacin por la cual
una misma renta o un mismo bien, resulta sujeto a imposicin en dos o ms pases por la
totalidad o parte de su importe durante un mismo perodo imponible y por una misma causa.
A fin de evitar las concurrencias de los elementos enumerados anteriormente, existen medidas
que evitan o al menos atenan la doble imposicin, las mismas pueden ser adoptadas por los
estados de diferentes formas, a saber:

Unilaterales: Restringen el poder tributario al territorio (criterio de la fuente) o

establecen como criterio de vinculacin el de la renta mundial, reconociendo como
crdito contra el impuesto local el pagado en jurisdiccin extranjera, o mediante la
exencin de las rentas de fuente extranjera.

Bilaterales: surgen de acuerdos entre distintos Estados soberanos, entre ellos

encontramos a los Convenios, los cuales obligan a las partes contratantes sobre las
materias imponibles que cada Estado puede gravar, as como tambin definen las
pautas a seguir a efectos de eliminar los supuestos que generan la doble imposicin
con el fin de disminuir la presin tributaria.

Existen diversos organismos internacionales que han elaborado modelos de tratados para evitar
la doble imposicin, entre ellos: la Convencin Modelo de las Naciones Unidas (O.N.U) que ha
seguido en general los lineamientos del Modelo de la OCDE; y el Modelo de tratado de la
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). Este ltimo ser brevemente
desarrollado en el presente trabajo.
Conocidos los temas de fondo sobre los que versa el presente trabajo, es importante comprender
la naturaleza y eficacia con que funcionan estas medidas tendientes a evitar la doble imposicin
internacional, para as considerar la conveniencia de la normativa vigente y las posibles
alternativas.
El desarrollo del presente trabajo tendr en su primer parte una recapitulacin hacia los
diferentes criterios de vinculacin que hoy en da se utilizan con el fin de entrever las distintas
modalidades, sus objetivos, el cumplimiento de esos objetivos y por sobre todas las cosas su
eficacia.

La segunda parte estar centrada, en la consecuencia de la utilizacin de los criterios descriptos

en el apartado anterior, originando la problemtica vinculada con la doble imposicin
internacional, sus causas, clases y soluciones.
La tercer parte, corolario de las anteriores, centrar su anlisis en los convenios propiamente
dichos, analizando sus metodologa, efectividad y consecuencias de su utilizacin.
A esta altura, y teniendo los conocimientos tcnicos necesarios, se estar en condiciones de
analizar la problemtica que nuestro pas tiene en ese sentido. A fin de no recaer en errores del
pasado o bien restituir medidas olvidadas, se har un reconto de la poltica adoptada por nuestro
pas y finalmente se estar en condiciones de opinar sobre la viabilidad o no del sistema actual y
de los cambios que beneficiaran la poltica tributaria de nuestro pas en este sentido.

CRITERIOS DE VINCULACIN
Los Estados gozan de la llamada soberana tributaria mediante la cual imponen a los individuos
de cada pas al pago de contribuciones en dinero. Esto se lleva a cabo mediante un acto
unilateral, pues el Estado exige en forma coactiva el pago de tributos, quedando el individuo de
esta forma, sometido a sus potestades.
Existen diversos criterios para definir el mbito en el cual los gobiernos de los distintos pases
ejercen su potestad tributaria, tales como el de la territorialidad de la fuente y el del domicilio,
nacionalidad o residencia ( renta mundial).
Territorialidad de la fuente.
Mediante este criterio, de carcter objetivo, el Estado grava la renta conforme a la fuente
territorial donde la misma se origina. Es decir, grava todas las rentas que se originan dentro del
pas con independencia del lugar donde se paguen o de la nacionalidad o residencia del
perceptor.
Residencia, Domicilio, Nacionalidad o comnmente llamado Renta Mundial.
En cambio, mediante este criterio de carcter subjetivo, el Estado grava todas las ganancias
originadas en cualquier lugar del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes,
domiciliados o nacionalizados en el pas que las recauda.
Cada pas establece que elemento si el de residencia, nacionalidad o domicilio utilizar para
aplicar este criterio subjetivo, pero en cualquiera de estos casos se gravar lo obtenido por el
individuo independientemente de cual sea el lugar donde se origine la renta, por ello se lo llama
Renta Mundial.
No se puede generalizar diciendo qu criterio es mejor o peor, cual es ms eficaz o menos. Hay
que analizar cada caso en particular pues cada pas utiliza el criterio que ms lo favorece en
sentido econmico y tributario, y que adems le evitar perder menos ingresos fiscales.
Sin embargo, en lneas generales los pases exportadores de capital suelen utilizar el criterio de
Renta Mundial para de esta manera, poder gravar los hechos imponibles ocurridos en el
extranjero, persiguiendo al contribuyente donde quiera que vaya. Mientras que los pases
receptores de capital suelen utilizar el criterio de la fuente para poder recaudar un mayor importe
con independencia de donde se encuentre el sujeto que obtiene la renta.
En la parte atinente a la Argentina, se analizarn los distintos criterios utilizados en nuestro pas
y el efecto que ellos tienen.

DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

Concepto de doble imposicin
Algunos autores dicen que hay imposicin mltiple cuando: "una misma facultad contributiva es
utilizada por dos o ms soberanas fiscales distintas para la aplicacin de sus impuestos
respectivos".
Mientras que otros opinan que habr doble imposicin cuando: "el mismo presupuesto de hecho
d lugar a obligaciones tributarias en varios pases, por el mismo o anlogo ttulo y por el mismo
perodo de tiempo o acontecimiento". Sin lugar a dudas ambas definiciones, no son ms que dos
caras de una misma moneda.
Para esquematizar lo dicho, vemos que para que exista doble imposicin se debe dar la
concurrencia de los siguientes elementos:

la existencia de dos estados soberanos ejerciendo su potestad tributaria

la aplicacin de impuestos de similar naturaleza
una misma materia imponible
identidad de sujetos pasivos
un mismo perodo de tiempo

En resumen, la doble imposicin es un fenmeno meramente internacional ya que supone la

intervencin de dos o ms soberanas fiscales; se aplica nicamente a mismos tipos de impuestos
y la carga tributaria recae en un mismo momento en un solo sujeto.
No habra doble imposicin internacional por ejemplo, en la concurrencia de un impuesto
directo con uno indirecto o cuando una misma renta es gravada dos veces pero en cabeza de dos
o ms sujetos pasivos.
Doble imposicin jurdica y econmica.
La doble imposicin puede adoptar dos formas: Econmica y Jurdica.
La doble imposicin econmica implica gravar una misma renta dos veces, generalmente por una
misma soberana fiscal, a veces son distintas soberanas las que gravan la misma renta pero en
cabeza de distintas personas.
Un ejemplo de este ltimo caso es el impuesto que recae sobre las rentas obtenidas por una
empresa y luego distribuidas a sus accionistas. Tanto el pas en el cual se encuentra la empresa

productora de la renta (Estado fuente), como aquel en el cual residen los accionistas receptores
de los dividendos (Estado de residencia), ejercen su poder tributario sobre una misma riqueza.
Cuando la doble imposicin econmica se da dentro de un mismo Estado, siendo la misma
soberana fiscal la que grava una misma renta dos veces se suele decir que la sumatoria de los
distintos tributos puede llegar a ser confiscatoria.
La doble imposicin jurdica, por su parte, tambin consiste en gravar una renta dos veces pero
en este caso es llevada a cabo por dos soberanas fiscales distintas.
Citando el ejemplo anterior, la doble imposicin jurdica se generara si el sujeto que recibe los
dividendos debe pagar impuestos anlogos por ellos en el pas donde la empresa esta
constituida y en su pas de residencia.
Como se puede observar la doble imposicin internacional solo puede ser jurdica ya que implica
la existencia de dos o ms pases que ejercen su soberana fiscal sometiendo al mismo sujeto al
pago de un impuesto anlogo en dos jurisdicciones distintas y por un mismo concepto.
Causas que provocan la doble imposicin internacional
Hay bsicamente dos factores que generan la doble imposicin internacional, a saber:
La utilizacin de diferentes criterios de vinculacin: Los Estados ejerciendo sus potestades
tributarias establecen que criterio utilizarn para determinar cuales rentas sern gravadas en su
pas y cuales no. Los criterios seleccionados pueden no ser iguales. Por ejemplo, un Estado
puede utilizar el criterio de la fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que trabaj
en ese pas, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un criterio subjetivo
para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas por el sujeto en el exterior,
generando la doble imposicin internacional.
La utilizacin de mismos criterios de vinculacin: Los Estados pueden utilizar un mismo
criterio subjetivo de vinculacin, sin embargo el significado que le dan al concepto de residencia,
domicilio nacionalidad pueden no ser equivalentes. Por ejemplo, un pas puede considerar a
un individuo residente si permaneci en l ms de 180 das, mientras que el pas de donde el
individuo es ciudadano considera que l es residente de este segundo pas por haber nacido all.
Ante esta situacin ambos pases sometern la misma renta obtenida por el individuo a
impuestos anlogos y dar como resultado que el individuo pague impuestos en su pas de
origen y en el pas donde esta trabajando provocando la doble imposicin internacional.
Como se puede observar las causas que generan la doble imposicin no estn relacionadas a que
las distintas Administraciones fiscales de los Estado "persigan" al contribuyente, sino que es su
independencia frente a las dems Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de lo que
ocurre en los dems Estados lo que puede producirla.

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

Con el fin de atenuar o impedir este fenmeno de la doble imposicin internacional existen dos
tipos de medidas, a saber:
Medidas Unilaterales
Esta medida es adoptada por cada pas en forma unilateral, es decir por intermedio de normas de
su propia legislacin interna sin mediar ninguna negociacin internacional previa, a fin de paliar
la incidencia de la doble imposicin internacional. La misma es llevada a cabo a travs de
distintos mtodos, los ms utilizados son:

Mtodo del crdito por impuesto anlogo abonado en el extranjero

Este mtodo es el ms utilizado y consiste en que el impuesto efectivamente abonado en el
extranjero pueda acreditarse contra el impuesto nacional en forma integra o, slo en la
medida que la adicin de la materia imponible de fuente extranjera incremente la obligacin
tributaria calculada al practicar la liquidacin del impuesto nacional sobre la base de las
disposiciones que lo rigen.
Si bien este mtodo es imperfecto por cuanto su utilizacin puede incentivar la inversin
extranjera al permitir la compensacin de distintos niveles de imposicin, es el ms prctico
y simple y es el adoptado por la mayora de los pases.

Mtodo de la exencin
Consiste en tratar como exenta la renta percibida en el extranjero. Dentro de este mtodo
existen a su vez dos variantes, la primera es de exencin integra donde la renta solo es
gravada en el pas de la fuente, renunciando la nacin de la residencia a gravar la misma; la
segunda es de exencin con progresividad, por el que si bien el pas de residencia no grava la
renta extranjera la considera a fines del clculo de la alcuota progresiva a la que debera
haber tributado el contribuyente si las rentas no hubieran sido excluidas y aplica esa alcuota
en las ganancias de fuente nacional.
La utilizacin de este mtodo implica una prdida de recaudacin por parte de la nacin que
concede la exencin, y a veces, puede derivar en el resultado de que ninguno de los dos
pases grave la renta si el pas extranjero no las grava por disposiciones internas. Para que
este mtodo sea viable se suele condicionar el uso del mismo a que el Estado donde se
produce la renta lo grave en alguna medida.

Mtodo de la deduccin
Consiste en deducir de la base imponible (constituida por rentas de fuente extranjera y local)
en el pas de la residencia el impuesto pagado en el exterior.
Este mtodo solo atena la doble imposicin, pues la alcuota impositiva del pas de la
residencia habr de incidir plenamente sobre gran parte de la materia imponible pues lo
nico que se dedujo fue el impuesto abonado en el extranjero, no la materia imponible.

Las medidas unilaterales, si bien sirven para paliar la doble imposicin, no han alcanzado la
debida eficacia debido a la inexistencia de armonizacin entre las normativas fiscales de los
distintos pases, y adems por la falta de reciprocidad o aceptacin de beneficios concedidos por
ellos.
Medidas bilaterales
Estas medidas suscritas entre dos Estados o partes contratantes son celebradas como
consecuencia de negociaciones para evitar o aliviar la doble imposicin internacional y son
plasmadas en tratados, acuerdos o convenios.
El jurista espaol Jos Luis Prez de Ayala ha sealado con bastante precisin el concepto de
Tratados de Doble Imposicin diciendo, "Son Acuerdos Internacionales en virtud de los cuales
dos Estados (denominados "Estados Contratantes") renuncian a la posibilidad de gravar ambos
en forma exclusiva los mismos hechos y a las mismas personas en los casos en que ambos
tendran el poder de hacerlo, segn sus respectivos ordenamientos internos".
El objeto principal de estos Convenios es establecer una regla de reparto de la imposicin. Esto
no significa exonerar a los contribuyentes, sino hacer que tribute en uno de los dos pases; y si
esto no se logra se busca que el peso total de la carga tributaria resulte menor que el que
derivara de la completa aplicacin de las legislaciones de cada pas.
Cabe preguntarse que medida es ms eficaz, pues mi respuesta es que los Convenios celebrados
entre dos pases tienden a cumplir con el objetivo de evitar o atenuar la doble imposicin
internacional de una manera ms eficaz y eficiente que las medidas unilaterales. Sin embargo,
estos Convenios de la forma en que estn redactados y normados, no llegan a erradicar la doble
imposicin internacional en forma total, pues siempre quedan algunas materias imponibles
sujetas a imposicin en varios Estados. La causa es que el espectro de las rentas es muy amplio y
es casi imposible (debido a su amplitud y a la discordia entre los distintos Estados) prever cuales
de cada una de esas rentas quedar gravada en un pas y dejar de ser gravada en el otro.
A pesar de que queden ciertas rentas a la deriva, hay muchas otras, que suelen ser las ms
comunes, que estn especficamente previstas y tienen un tratamiento prefijado sobre quien las
10

gravar. Y para ese resto de las rentas, en el caso de generarse la doble imposicin internacional
se establece que medida unilateral deber adoptarse para evitarla.
Ahora bien, cuando no hay Convenios suscriptos entre dos Estados, las medidas unilaterales
sirven para atenuar los efectos de la doble imposicin internacional.
La causa por la que no hay convenios con todos los pases es el no querer resignar parte de la
recaudacin y no llegar a un acuerdo con el otro pas sobre que rentas quedarn sometidas en
cada uno de ellos.
Los Convenios como medida de incentivo a la inversin.
Hay que tener en cuenta que estos Convenios son tambin utilizados para incentivar la inversin
en determinados pases. Por ejemplo, en las negociaciones previas al firmado de estos
Convenios, son los pases desarrollados los que tienen ms poder de negociacin y los que
alientan el establecimiento de incentivos que aliente la inversin en pases en desarrollo.
Sin embargo, a pesar de que es sabido que los factores impositivos tienen solo una relativa
importancia a la hora de decidir en que pas invertir, todo suma.
Para que los Convenios tengan un efecto real sobre las decisiones de los inversionistas deben
formar parte de una poltica general destinada a canalizar las inversiones desde los pases
industrializados hacia los pases en desarrollo, adems de ofrecer cierto grado de estabilidad
poltica, social y econmica.
Hay otro punto a tener en cuenta, y es que el pas en desarrollo al resignar parte de su
recaudacin (por ejemplo reduciendo tasas) como medida para incentivar la recaudacin, se
arriesga que en el caso de no producirse tales inversiones terminar beneficiando solo a la
inversin extranjera ya existente.
BREVE HISTORIA DEL NACIMIENTO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIN INTERNACIONAL
Los trabajos de los tributaristas destinados a evitar la doble imposicin comenzaron all por la
dcada del 20 y tuvieron sus primeros frutos recin hacia 1928, cuando el Comit Financiero de
la Sociedad de las Naciones dio forma al primer modelo de convenio multilateral.
Mas tarde, en 1963 la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (O.C.D.E.)
aprueba el convenio tipo que se conoce como modelo OCDE, para ser utilizado por todos los
pases miembros de la citada organizacin. Dicho convenio surgi ante la necesidad de regular
problemas de fiscalidad internacional derivados del flujo de inversiones ocurridos entre los
pases desarrollados luego de la segunda guerra mundial, siendo el producto de largos aos de
estudio de un grupo de expertos.
Este modelo es el utilizado por la mayora de los pases miembros y no miembros de la OCDE,
la ltima versin actualizada, publicada en 1997, incluy la posicin de un numero de pases no
11

miembros de la OCDE en un segundo volumen. Al mismo se le han sucedido actualizaciones

parciales desde esa fecha.
La existencia de estos modelos, ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los pases
miembros de la OCDE e hizo posible la homogeneizacin de los convenios en beneficio de
contribuyentes y administraciones nacionales. Asimismo este modelo sirvi de base para que las
Naciones Unidas confeccionare y publicase en 1980 el Modelo de convenio perteneciente a este
organismo -Convenio de las Naciones Unidas-, siendo el mismo aplicado entre pases
desarrollados y pases en vas de desarrollo.
Paralelamente, el tema fue objeto de consideracin en Amrica Latina. Por una parte, los pases
miembros del Pacto Andino aprobaron en el ao 1970 dos convenios tipo para evitar la doble
imposicin basados en el principio de la fuente como mtodo exclusivo para dar solucin a los
problemas de la doble imposicin internacional. Por otra parte, el tema fue objeto de diversas
reuniones de expertos gubernamentales llevados a cabo, entre los aos 1973 y 1978 en el seno de
la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) quienes tambin adoptaron la
estructura formal de un modelo.
MODELO DE CONVENIO DESARROLLADO POR LA OCDE
Seguidamente explico en forma breve la estructura del Modelo desarrollado por la Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) adoptado por la mayora de los pases.
El mismo es utilizado de gua al redactar un Convenio de Doble Imposicin Internacional y trata
de esta manera de homogeneizar y estructurar el tratamiento a aplicar a las distintas clases de
rentas.
No es el objetivo del presente trabajo analizar en profundidad cada uno de los puntos en l
establecidos, solo se profundizar sobre el servicio personal prestado en forma independiente
dependiente en la parte atinente a los Convenios celebrados por la Repblica Argentina con otros
pases.

Captulo Primero - Alcance

El alcance tiene dos planos: Subjetivo, sobre quienes se aplican sus disposiciones (residentes
de uno o ambos estados contratantes) y Objetivo, que incluye los impuestos sobre los que se
aplica (impuesto a las rentas y sobre el capital de cada uno de los Estados, a veces tambin el
impuesto a los Activos).

Captulo Segundo - Terminologa

En este apartado se definen los trminos comnmente utilizados en el convenio y los
conceptos de residencia y establecimiento permanente. Otros trminos ms especficos como
regalas, intereses, dividendos, propiedad inmueble, servicios profesionales, etc.

Captulo Tercero a Quinto - Cuerpo Principal

12

A travs de ellos se conforma la parte principal del modelo y se establece la extensin con la
cual cada estado contratante esta habilitado a gravar los distintos tipos de rentas y
patrimonios contemplados, y como es eliminada la doble imposicin jurdica internacional.
A fin de dar cumplimiento a lo descripto anteriormente, el modelo establece dos categoras
de reglas.
La primera de ellas esta referida al derecho de imposicin asignado a cada estado
contratante, sea que opere como Estado fuente o como Estado de residencia de la renta.
En el caso de un numero de tems de rentas y capital, un exclusivo derecho a gravarlos es
conferido a uno de los estados. En tal caso, el otro estado no puede ejercer su poder de
tributacin, evitando as la doble imposicin. Como regla general, el derecho exclusivo es
otorgado al Estado de residencia de la renta. En otros casos, el poder de tributacin no se
otorga de manera exclusiva sino en forma compartida, no obstante que el monto de la
imposicin para el cual esta habilitado el estado fuente se encuentra limitado.
La segunda regla se refiere a los mtodos acordados para evitar la doble imposicin,
siendo la regla general que el poder exclusivo lo tiene el Estado de residencia, al
conjugarse esto con la posibilidad de gravabilidad (con o sin limitaciones) por parte del
Estado fuente, la doble imposicin surge inmediatamente, siendo necesario que el estado
de residencia adopte medidas para evitarla. El modelo de convenio, deja a eleccin de los
estados contratantes a utilizar; el mtodo de la exencin y el mtodo del crdito del
impuesto.

Captulo VI - Disposiciones Especiales

En general este captulo trata disposiciones concernientes a:
1. La eliminacin de discriminacin en materia fiscal bajo determinadas circunstancias.
2. El establecimiento de un procedimiento de mutuo acuerdo para eliminar la doble
imposicin y resolver conflictos de interpretacin.
3. El intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de cada Estado.
4. El tratamiento fiscal de los miembros de misiones diplomticas y consulares.
5. La extensin territorial del convenio.

Capitulo VII
En este ltimo captulo se redactan las disposiciones finales referidas a la entrada en vigencia
y terminacin del convenio.

13

EL CASO ARGENTINO
A esta altura del trabajo, conociendo los conceptos de fondo se analizar la problemtica de la
Doble Imposicin Internacional en la Repblica Argentina. Para una mejor comprensin del
tema el desarrollo seguir los mismos lineamientos establecidos en la parte general.
CRITERIO DE VINCULACIN ADOPTADO POR LA ARGENTINA
Nuestra legislacin ha adoptado distintos criterios de vinculacin, hasta el ao 1992 se utiliz el
criterio de la fuente o territorialidad, luego con el dictado de la ley 24.073 (B.O 13/04/92) se
introduce un sustancial cambio en nuestra historia tributaria que instaura el criterio de renta
mundial en la legislacin del impuesto a las ganancias.
El antiguo artculo 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias sealaba que quedaban sujetas al
gravamen todas las ganancias derivadas de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia
visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia.
La caracterizacin del nexo territorial estaba plasmada en el artculo 5, donde establece que, en
general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los otros artculos, son ganancias de
fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
econmicamente en la repblica, de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto
o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la
misma. Este artculo resta importancia a la nacionalidad, domicilio o residencia del titular que
obtiene la renta, tambin resta significacin al lugar de celebracin de los contratos.
A partir de la sancin de la Ley 24.073 se reemplaza el artculo 1, enunciando en su primer
prrafo que "todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan
sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley", mientras que en un segundo prrafo
destaca que los sujetos a que se refiere el prrafo anterior, residentes en el pas, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en l o en el exterior. Finalmente, el tercer prrafo seala
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.
Como se puede observar hasta 1992 la renta de fuente extranjera estaba fuera del objeto del
impuesto y el mtodo que se utilizaba era el de la exencin pues solo gravaba las rentas de fuente
Argentina; en cambio ya en la actualidad, se sigue un criterio mixto. Por un lado se gravan las
ganancias de fuente Argentina y extranjeras obtenidas por los sujetos que la ley considera
residentes fiscales, y por el otro lado los no residentes slo tributan por las ganancias de fuente
argentina establecidas en el artculo 5, obteniendo como resultado un mayor alcance en cuanto a
la materia imponible y por ende una mayor recaudacin.
Este criterio de Renta Mundial debi esperar seis aos para poder aplicarse con una ptica de
justeza, debido a la falta de reglamentacin que fue introducida recin en el ao 1998 cuando se
estableci entre otros el concepto de residente, de fuente extranjera y del mtodo de crdito por
impuesto anlogo.

14

CRITERIO DE RESIDENCIA ADOPTADO POR LA ARGENTINA

Ya vimos el criterio mixto que utiliza la Argentina a la hora de gravar una renta, ahora resta
definir a quienes se consideran residentes y cuando se pierde esta condicin.
Hay que tener en cuenta que la definicin de estos conceptos es imprescindible no solo a la hora
de aplicar un Convenio de Doble Imposicin, sino tambin para saber que materia imponible
queda sujeta a imposicin. Como se dijo anteriormente esta definicin se incorpora en la Ley del
Impuesto a las Ganancias recin en el ao 1998.
La citada ley establece que se considera residente Argentino a los fines fiscales a las siguientes
personas:
a) A los sujetos de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan
perdido la condicin de residentes.
b) A las personas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el
pas o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante un perodo de doce
meses.
Asimismo, establece que la adquisicin de la condicin de residente causar efecto a partir de la
iniciacin del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia
permanente en el pas o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure
la adquisicin de la condicin de residente.
En cuanto a la perdida de la condicin de residente, la citada Ley establece que la misma se
perder en alguna de estas dos situaciones:
a) Cuando se adquiera la condicin de residente permanente en un Estado extranjero, segn las
disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones.
b) Cuando el sujeto permanezca en forma continuada en el exterior durante un perodo de doce
meses, caso en el que las presencias temporales en el pas no interrumpirn la continuidad de
la permanencia.
La prdida de la condicin de residente causar efecto a partir del primer da del mes inmediato
subsiguiente a aquel en el que se hubiera producido cualquiera de las dos situaciones antes
descriptas.
Como siempre hay una excepcin a esta regla y es para los Representantes oficiales del Estado
nacional que ejercen funciones en el exterior y para los sujetos que permanezcan en el exterior
sin la intencin de permanecer en forma habitual en el extranjero.
Otro punto tratado por la citada ley es el problema de la doble residencia. A estos efectos la
Argentina adopta el criterio establecido por el Modelo de Convenio de la OCDE, solucionndolo
mediante las disposiciones de su artculo 125 que enumera por orden de importancia decreciente,
algunos criterios subsidiarios que se aplicarn en serie cuando una persona fsica sea considerada
15

residente en dos Estados y la aplicacin de los principios generales no permitan delimitar la

situacin. Ellos son:
Ser considerado residente argentino cuando:
a) Mantengan su vivienda permanente en la Repblica Argentina;
b) Su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional;
c) Habiten en forma habitual en la Repblica Argentina, condicin que se considerar cumplida
si permanecieran en ella durante ms tiempo que en el Estado extranjero que les otorg la
residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el perodo
que a tal efecto fije la reglamentacin;
d) Sean de nacionalidad argentina.
La vivienda permanente es el lugar donde la persona fsica tiene la propiedad o posesin de ella,
arreglada y reservada para su uso permanente (casa, departamento comprado o alquilado). Hay
que tener en cuenta que no se considera residencia permanente si el sujeto reside all por
cuestiones laborales, acadmicas o recreativas.
Si la persona tiene una vivienda permanente en ambos Estados, se concede preferencia a aqul
con los que las relaciones personales y econmicas de sta sean estrechas, entendiendo como
centro de sus intereses vitales (donde esta su familia, sus negocios, sus actividades polticas,
culturales y sociales, etc.).
En los casos en que la residencia no pueda determinarse en base a las normas anteriores se
recurre en primer lugar a la residencia habitual y luego a la nacionalidad.
Para finalizar con el concepto de residencia, la Ley del Impuesto a las Ganancias enuncia
taxativamente los sujetos que a pesar de encontrarse dentro del concepto de residente, no sern
considerados residentes, ellos son:
a) Los miembros de misiones diplomticas y consulares de pases extranjeros en la Argentina.
b) Los representantes y agentes que acten en Organismos Internacionales de los que la Nacin
sea parte y desarrollen sus actividades en el pas.
c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el pas resulte
determinada por razones de ndole laboral debidamente acreditadas, que requieran su
permanencia en la Argentina por un perodo que no supere los cinco aos, as como los
familiares que no revistan la condicin de residentes en el pas que los acompaen.
d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al pas con la
finalidad de cursar en el pas estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en
establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de
investigacin recibiendo como nica retribucin becas o asignaciones similares, en tanto
mantengan la autorizacin temporaria otorgada a tales efectos.
La definicin del concepto de residencia es uno de los puntos ms importantes a considerar a la

16

hora de aplicar un Convenio de Doble Imposicin Internacional, ya que el mismo sirve para:
1. Determinar los alcances del Convenio aplicable al sujeto.
2. Resolver casos donde la doble imposicin es consecuencia de la doble residencia.
3. Resolver casos donde se produzca la doble imposicin como consecuencia del gravamen en
el Estado de residencia y del mismo gravamen en el Estado que aplica el criterio de la fuente
o territorialidad.
DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Ya descripto el criterio de vinculacin y el concepto de residencia adoptado por la Repblica
Argentina, podemos sealar distintos casos donde se verifica la existencia de la Doble
Imposicin Internacional. Para ello, describiremos distintos casos de ocurrencia antes y despus
de la sancin de la Ley 24.073.
Previa a la sancin de la Ley 24.073, recordemos que el criterio de vinculacin utilizado por la
Argentina era el de la fuente donde solo se gravaban las rentas que se originaban en el pas, se
presentaban los siguientes casos:
a) Cuando un extranjero vena a trabajar a la Argentina o perciba rentas de fuente argentina
deba tributar por las ganancias obtenidas en el pas, asimismo si su pas de origen tambin
gravaba la misma renta por utilizar un criterio subjetivo de vinculacin se originaba la doble
imposicin. En cambio, si el pas de donde era oriundo el sujeto utilizaba tambin el criterio de
la fuente ( por ejemplo, Chile) no se originaba la doble imposicin pues solo era gravado en el
pas de la fuente (Argentina).
b) Cuando un argentino se iba a trabajar al exterior o perciba rentas de fuente extranjera, no era
la renta obtenida sujeta a impuesto en la Argentina, solo iba a tributar en el pas donde se
originaba la renta si ese pas utilizaba el criterio de la fuente. Cabe destacar que si el pas a donde
iba a trabajar el sujeto utilizaba el criterio de la nacionalidad no era la renta gravable para ningn
pas, dando como resultado que el individuo no pagare ningn impuesto por esa renta.
En cambio si el pas extranjero utilizaba el criterio de la residencia o del domicilio, s quedaba la
renta sujeta a impuesto en ese pas, no producindose la doble imposicin.
En el caso en que el ciudadano argentino, residiendo en el pas obtuviese rentas provenientes de
un pas extranjero que utilizara el criterio de renta mundial y no el de la fuente, la renta del sujeto
tampoco era gravada por ningn pas.
Luego de la sancin de la Ley 24.073, donde se incorpora el criterio de renta mundial, suceden
los siguientes casos.
a) El extranjero que viene a trabajar a la Argentina o obtiene rentas de fuente argentina
residiendo o no en su pas debe tributar por el total de las rentas de fuente argentina hasta tanto
no se convierta en Residente Argentino. Asimismo si el criterio utilizado por su pas de origen es
el de la fuente, no se produce la doble imposicin internacional (caso de Chile o Bolivia).
17

En cambio, si el criterio utilizado es el de la nacionalidad o el de residencia tambin ser la

misma renta gravada en su pas de origen, provocndose la doble imposicin. Pero si el sujeto
viene a trabajar a la Argentina y el criterio que utiliza el pas de origen es el del domicilio, no se
dara la doble imposicin.
b) El Argentino que se va a trabajar o obtiene rentas en el extranjero, estas son sujetas a
imposicin en el pas. Si el criterio utilizado por el pas en donde se obtiene la renta es el de la
fuente, se produce la doble imposicin internacional.
En cambio, si la persona estando en la Argentina obtiene rentas de un pas que utiliza el criterio
del domicilio, nacionalidad o residencia no gravar dichas renta, no provocndose la doble
imposicin.
Estos ejemplos son solo tericos porque en la prctica todos los pases tratan de gravar la mayor
renta posible utilizando para ello el criterio de renta mundial para gravar a sus residentes y el
criterio de la fuente para quienes no lo son. Cabe destacar que el criterio subjetivo del domicilio
es poco utilizado.
El siguiente cuadro pretende comparar en forma sencilla la generacin de la doble imposicin
internacional antes y despus de la sancin de la Ley 24.073. A tales efectos se tienen en cuenta
los casos reales y prcticos que suceden y sucedan en la Argentina sin considerar la relacin
existente con Chile y Bolivia que utilizan el criterio de la fuente para gravar las rentas.
Antes de la Ley 24.073
Genera D. I.
No genera D.I.
Argentino
trabajando en el
exterior
Extranjero
trabajando en la
Argentina
Argentino que
percibe rentas del
extranjero
Extranjero que
percibe rentas de
la Argentina

X
X

X
X

X
X

Despus de la Ley 24.073

Genera D.I
No genera D.I

X
X

Como se observa se generan mayores casos de Doble Imposicin Internacional luego de la

sancin de la Ley 24.073, debido a que se alcanzan a mayor cantidad de rentas individuales,
extendindose la imposicin a la renta obtenida en otros pases por un residente argentino.
La posibilidad de que se genere la doble imposicin internacional es cada vez ms alta debido a
que ningn pas quiere renunciar a semejantes ingresos derivados de la imposicin. Pero en lo

18

que s estn de acuerdo es que no se puede perjudicar al contribuyente generndole una doble
carga tributaria; y para ello establecen distintas medidas para evitar la doble imposicin
internacional, a veces ponindose de acuerdo con otros pases y otras estableciendo medidas
unilaterales en sus reglamentos internos.
MEDIDAS ADOPTADAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Medida Unilateral
La Argentina ha establecido en su ordenamiento interno, en la propia Ley del Impuesto a las
Ganancias una medida unilateral para evitar la doble imposicin internacional.
Esta medida es la llamada "Crdito por Impuesto Anlogo" y significa que cuando un residente
Argentino, quien debe tributar por las rentas obtenidas en el pas y en el exterior, pague tambin
impuestos anlogos en el extranjero pueda computar esta suma como pago a cuenta del impuesto
argentino.
Este mtodo es solo aplicable para los residentes argentinos que obtengan rentas de fuente
extranjera, pues un no residente tributa solo por las ganancias de fuente argentina. El concepto de
impuesto anlogo es el impuesto extranjero, comnmente llamado impuesto a la renta, que grava
las ganancias obtenidas en el extranjero.
El computo de este impuesto anlogo se har hasta el lmite del incremento de la obligacin
fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior. Esto significa que si
la alcuota del impuesto aplicado en el extranjero fuere superior a la tasa efectiva resultante de la
declaracin jurada confeccionada por la persona residente en la Argentina, existira, como
consecuencia de esa limitacin, un remanente del impuesto pagado en el extranjero que no
podra ser considerado como pago a cuenta del impuesto argentino.
Asimismo, es requisito indispensable para el computo del impuesto extranjero que haya sido
efectivamente pagado y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes. El monto
de dicho impuesto ser convertido al tipo de cambio comprador conforme la cotizacin del
Banco de la Nacin Argentina, pero el mismo nunca podr generar saldo a favor en el referido
impuesto argentino.
En tanto que a los fines de la determinacin del impuesto argentino, se podr deducir de las
ganancias de fuente extranjera los gastos incurridos en el exterior para obtener dicha renta, hasta
el lmite que los gastos no superen la renta bruta de fuente extranjera.
Medida Bilateral
De acuerdo al artculo 75 inciso 22 de la Constitucin Nacional corresponde al Congreso aprobar
o desechar tratados concluidos con las dems naciones. Una vez suscriptos, dichos tratados
19

forman parte de la ley suprema de la Nacin segn lo estable en el artculo 31. Esto significa que
los tratados priman sobre la legislacin interna del pas pues tienen jerarqua superior a las leyes
de fuente interna.
Como se puede observar los Convenios para evitar la Doble Imposicin suscriptos por la
Argentina tienen primaca ante un conflicto con una norma interna contraria por lo que la
Argentina no puede aplicar una norma interna que transgreda un tratado.
Idntica norma esta preceptuada en el artculo 106 de la Ley de Procedimiento Tributario,
diciendo: " Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirn efectos en la medida que pudiera resultar una transferencia de ingresos a
Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los
distintos gravmenes. Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando afecte
acuerdos internacionales suscriptos por la Nacin en materia de doble imposicin."
Tambin el artculo 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias ratifica lo antedicho estableciendo
que" Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley,
incluidas o no en la misma, no producirn efectos en la medida en que de ello pudiera resultar
una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no ser de
aplicacin [...] cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nacin en materia de
doble imposicin..."
Entonces, para que un convenio se encuentre vigente es necesario que haya sido aprobado por
va legal, es decir que exista una ley que lo reconozca. Sin perjuicio de ello, el artculo 115 de la
Ley de Procedimiento Tributario, establece que el Poder Ejecutivo tiene facultades, cuando lo
considere pertinente, para disponer la aplicacin provisoria de los convenios firmados con otros
pases a fin de evitar los efectos de la doble imposicin internacional, hasta que los mismos
entren en vigor. Hasta la fecha, esta facultad no ha sido ejercida por el Poder Ejecutivo respecto
de los convenios suscritos por el pas, como para aplicarlos antes de su entrada en vigor.
As con el fin de mitigar la doble imposicin internacional, promover la captacin de
inversiones, y combatir la evasin impositiva mediante normas como las que estipulan el
intercambio de informaciones entre las administraciones tributarias de los pases signatarios, la
Repblica Argentina ha suscrito hasta el momento diecisis convenios con los siguientes pases:

Alemania
Australia
Austria
Blgica
Bolivia
Brasil
Canad
Chile
Dinamarca

Espaa
Finlandia
Francia
Pases Bajos
Italia
Reino Unido
Suecia
Suiza (vigencia provisoria y parcial)

20

El criterio que prevalece en los citados convenios es el de la residencia y una de las pautas que
tiene mayor difusin, es la referida a los das de permanencia dentro del pas, o fuera de l segn
los casos. En los citados convenios se delimita los impuestos comprendidos, mayormente el
impuesto a la renta y al capital (nuestro impuesto a los bienes personales), zona geogrfica en la
que se aplica, entrada en vigor y cese y las personas que pueden beneficiarse de l.
Dentro de los diecisis convenios suscritos por la Argentina podemos identificar dos grupos, el
primero son los convenios con Chile y Bolivia que adoptaron el Modelo del Pacto Andino, el
segundo son los convenios con el resto de los pases que adoptaron el Modelo de la OCDE.
El primer grupo ha dado prevalencia al principio jurisdiccional de la fuente, mientras que el
segundo sustenta el principio del domicilio o nacionalidad o de la residencia para gravar la renta
y los capitales.
En lo referente a las rentas provenientes de la prestacin de servicios personales, los Convenios
con Bolivia y con Chile prevn, en cuanto al impuesto a la renta, que cualquiera sea la naturaleza
de las rentas, ganancias o beneficios (incluso las derivadas de bienes inmuebles) que las personas
obtuvieren, el tributo se aplicar slo en el pas donde tales rentas, ganancias o beneficios
tuvieren su fuente productora (salvo las excepciones previstas en el propio convenio),
independientemente de la nacionalidad o el domicilio de las personas y del lugar de celebracin
de los contratos.
Con respecto al Impuesto a los Bienes Personales, los bienes sern gravados en el pas donde
ellos se siten.
Por lo tanto las rentas obtenidas en Bolivia o en Chile por residentes Argentinos, no sern
susceptibles de imposicin en la Repblica Argentina, igual el caso contrario.
Mientras que la normativa de los otros catorce convenios, cuyos pases utilizan criterios
subjetivos para gravar la renta, conceden la mayora de las veces un derecho prioritario para
hacer tributar a las rentas en el pas de la fuente, pero compartiendo la totalidad del tributo con el
pas del domicilio o el de la residencia del beneficiario de las rentas.
En lo que respecta a los bienes inmuebles, en general, se establece que esas rentas obtenidas por
un residente de un Estado contratante, derivadas de bienes inmuebles situados en el otro Estado
contratante, pueden ser gravadas por este ltimo.
Asimismo, se establecen mtodos para eliminar o atenuar la doble imposicin internacional, y as
ordenan para cada Estado contratante que rentas procedentes del otro Estado contratante deben
considerarse incluidas (o excluidas, en su caso, lo que implica eximirlas del tributo en el primer
Estado contratante, sin perjuicio de estar facultado para tomarlas en cuenta a fin de determinar la
alcuota aplicable) al tiempo de calcular la respectiva base de imposicin sobre la cual aplicar la
alcuota del impuesto a la renta.
Para poder analizar los Convenios suscriptos por la Argentina y su aplicacin es necesario
recordar el concepto de residente de un Estado contratante. El mismo es el establecido por el
modelo de la OCDE que ya fue explicado en la parte atinente a la Argentina ya que esta ltima
21

adopta dicho criterio. Sin embargo, en el Anexo N 1 se encontrar la transcripcin de dicho

concepto segn el Modelo de la OCDE.
A continuacin se analizarn los distintos Convenios celebrados por la Argentina y los efectos
que ellos tienen en relacin con las personas fsicas que desarrollan actividades en forma
dependiente o independiente en alguno de los Estados Contratantes y el Estado que tendr
potestad para gravar las rentas obtenidas.
Servicios prestados en relacin de dependencia.
Los convenios celebrados con los catorce pases descriptos anteriormente utilizan el mismo
modelo de la OCDE, por lo tanto no hay muchas diferencias entre ellos.
Analizando cada uno de los convenios suscriptos podemos observar que los celebrados con
Alemania, Australia, Austria, Brasil, Canad, Dinamarca, Finlandia, Francia, Italia, Pases Bajos,
Suecia y con el Reino Unido de Gran Bretaa, establecen que salvo las actividades especficas
regidas por otros artculos de la norma, los sueldos, salarios y dems remuneraciones obtenidos
por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo pueden someterse a
imposicin en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. En este
ltimo caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposicin en
este otro Estado.
No obstante lo dispuesto anteriormente, las remuneraciones obtenidas por un residente de un
Estado Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante slo pueden
someterse a imposicin en el primer Estado si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado por uno o varios perodos que no excedan en su
conjunto de 183 das en cualquier perodo de doce meses que empiece o termine en el ao
calendario respectivo; y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro
Estado; y
c) las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija
que el empleador tiene en el otro Estado.
Por su parte, los convenios celebrados con Espaa, Suiza y Blgica a pesar de dar el mismo
tratamiento consideran el plazo de 183 das durante un perodo de doce meses consecutivos.
En resumen, el derecho de un pas a gravar las rentas por servicios personales dependientes que
en su territorio ejecute un residente del otro Estado, depende de alguna de estas tres
circunstancias: que la estada en el territorio exceda de 183 das, que el salario sea pagado por un
residente del pas y que quien lo pague sea un establecimiento permanente situado en el pas. Si
se dan estas hiptesis en forma conjunta, la renta solo podr gravarse en el Estado donde el
servicio es prestado.
Si, por el contrario, no se cumple alguna de estas condiciones, la potestad tributaria exclusiva
pertenece al pas de residencia del empleado.
22

Servicios prestados en forma independiente.

Los Convenios celebrados con Australia, Brasil, Italia, Dinamarca, Francia, Blgica y el Reino
Unido de Gran Bretaa establecen que las rentas obtenidas por un residente de un Estado
Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente,
slo pueden someterse a imposicin en este Estado, excepto en las siguientes circunstancias, en
que esas rentas tambin podrn ser sometidas a imposicin en el otro Estado Contratante:
a) si dicho residente tiene en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga
regularmente para el desempeo de sus actividades; en tal caso, slo podr someterse a
imposicin en ese otro Estado Contratante la parte de la renta atribuible a dicha base fija, o
b) si permanece en el otro Estado Contratante por un perodo o perodos que sumen o excedan
en total 90 das ( Reino Unido), 200 das (Italia), 183 das (Francia, Brasil, Australia) durante
el ao fiscal; en tal caso, slo podr someterse a imposicin en ese Estado la parte de la renta
obtenida de las actividades desempeadas por l en ese otro Estado.
El mismo sentido se le da al convenio con Dinamarca y Blgica, salvo que los 90 das son
durante un perodo de doce meses consecutivos.
Asimismo, el convenio con Brasil establece una tercera hiptesis y es que las remuneraciones
por tales servicios o actividades sean pagadas por una sociedad residente de Brasil o sean
soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que estn sitos en Brasil.
El tratamiento dado por los convenios con Espaa, Canad, Finlandia, Suecia y los Pases Bajos
es que cuando no se posee el derecho exclusivo de imposicin (dado por la tenencia de una base
fija en el Estado donde se ejerce el trabajo), las rentas obtenidas por un residente de un Estado
Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente
llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este ltimo
Estado, pero el impuesto exigible no exceder del 10 por ciento del monto bruto percibido por
dichos servicios o actividades.
Por otro lado los convenios con Alemania y Austria, establecen como nico requisito para que la
renta derivada de esta actividad quede sometida a imposicin solo en estos Estados, es que el
individuo posea en ellos una base fija permanente para el ejercicio de su actividad.
Finalmente, el Convenio con Suiza le da a las rentas obtenidas por el trabajo en forma
independiente el mismo tratamiento que a las rentas obtenidas en forma dependiente, por ello me
remito a lo explicado en la parte atinente a los servicios prestados en relacin de dependencia.
Cabe aclarar que el termino "servicios profesionales" incluye a modo de ejemplo, el desarrollo
de actividades cientficas, literarias, artsticas, educativas o de enseanza ejercidas en forma
independiente, tambin incluye las siguientes profesiones: psiclogos, abogados, ingenieros,
arquitectos, dentistas y contadores. Y excluye las actividades comerciales e industriales y el
desarrollo de cualquier actividad profesional ejercida en relacin de dependencia

23

En sntesis, la potestad para gravar las rentas de un profesional pertenece al pas donde reside, el
otro Estado donde eventualmente pueda ejercer actividad slo adquiere derecho a gravar las
rentas que de ella deriven, si tiene en l una base fija o establecimiento permanente para el
ejercicio de sus actividades, y aun en ese caso, solamente en la medida en que las rentas sean
atribuibles a esa base fija o establecimiento.
Una segunda excepcin para que las rentas sean gravadas en el lugar donde se ejerce la actividad
es la cantidad de tiempo que han durado dichas tareas, aunque no exista base fija, dependiendo la
cantidad al pas con el que se ha celebrado el convenio.
La tercera excepcin esta establecida en el convenio con Brasil, donde se consagra el principio
de la fuente pagadora, por el que las remuneraciones sern gravadas en Brasil si ellas son
pagadas por una sociedad residente en el pas o soportadas por un establecimiento permanente,
independientemente que haya habido o no prestacin material de servicios en su territorio.
Para sintetizar lo explicado me remito al Anexo N 2 donde esquematizo cuales requisitos deben
ser cumplidos para que la Argentina grave las rentas percibidas por un residente Argentino por el
desarrollo de su trabajo en forma independiente o dependiente en los distintos pases con los que
la Argentina ha suscripto Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional.
CASO PRACTICO
Para resumir y aclarar los conceptos hasta aqu vistos propongo dos casos prcticos y sus
posibles soluciones aplicables en la Argentina.
1) Extranjero trabajando en la Argentina en relacin de dependencia:
Las personas extranjeras que vienen a trabajar a la Argentina por un perodo menor a cinco aos
con visa de trabajo no son considerados residentes hasta despus de cumplidos los cinco aos.
Por tener esa condicin solo deben tributar por las ganancias de fuente argentina (criterio de la
fuente); as como tambin por todos los bienes que posea situados en la Argentina (para el
impuesto a los Bienes Personales).
Luego de transcurridos los cinco aos se convierten en residentes Argentinos y deben tributar por
las ganancias obtenidas en todo el mundo y por los bienes situados en la Argentina y en el
exterior (impuesto a los Bienes Personales).
Este sera el principio general, pero hay que analizar si a esos sujetos les es aplicable un
Convenio para evitar la doble imposicin internacional, a tales efectos me remito al Anexo N 3
donde en forma de esquema detallo como se debe estructurar el anlisis de un Convenio a fin de
establecer cual Estado tiene la facultad de someter a impuestos las rentas percibidas por la
persona.

24

Ahora bien, cabe aclarar que en el caso en que se produzca la doble imposicin internacional por
ser la misma renta gravable en la Argentina y en el exterior no es la Argentina quien resuelve el
problema, sino depender de la medida (unilateral) adoptada por el otro Estado.
2) Argentino trabajando en el exterior en relacin de dependencia:
Por los primeros doce meses el individuo ser tratado como residente Argentino y deber tributar
por las ganancias obtenidas en el pas y en el exterior (criterio de Renta Mundial), como as
tambin por los bienes situados en el pas y en el exterior (impuesto a los Bienes Personales).
Sin embargo, para evitar la doble imposicin internacional se permite que el sujeto compute
como pago a cuenta del impuesto argentino el efectivamente abonado en el exterior hasta el
lmite del impuesto generado por la obtencin de rentas de fuente extranjera (sera como pagar el
impuesto por la renta extranjera con el impuesto extranjero y por otra parte pagar el impuesto por
la renta argentina). En el Anexo N 5 se desarrolla un ejemplo numrico de cmo establecer el
impuesto anlogo computable.
Este es el principio general, pero tambin hay que analizar si la Argentina ha celebrado un
Convenio con el pas donde la renta extranjera es obtenida. De ser as, se deber establecer cual
pas gravar las rentas y me remito al Anexo N 3 donde detallo como encuadrar la situacin
dentro del Convenio.
A partir del da primero del mes trece desde que el residente argentino dej el pas se convierte
en no residente y ser tratado como tal, teniendo que tributar solo por las ganancias de fuente
argentina.
En el Anexo N 4 esquematizo la forma de analizar un Convenio cuando una persona recibe
rentas de Fuente Argentina o de Fuente Extranjera por su trabajo en forma independiente.

25

CONCLUSION
Llegamos as al final del presente trabajo, a travs del cual tuvimos oportunidad de adentrarnos y
conocer ciertos elementos que nos permiten llegar a dar ciertas conclusiones y reflexiones acerca
de la Doble Imposicin Internacional.
a) Si nos remontamos al inicio del trabajo recordaremos que la Doble Imposicin Internacional
no puede darse entre pases que siguen el criterio de la Fuente, por cuanto este criterio es
susceptible de definicin territorial, es decir que el pas grava una manifestacin de riqueza que
esta en su territorio y deja sin gravar lo que no esta en el exterior. Este criterio de la fuente, que
parece el ms lgico y razonable desde el punto vista territorial es el mas conveniente y
razonable para pases importadores de capital ya que gravan la riqueza producida o colocada
dentro de sus fronteras.
Pero, si nos detenemos un poco, de un tiempo a esta parte podemos ver que existe una cierta
tendencia a aplicar el criterio de residencia como complemento al tradicional criterio de la fuente
en afn de obtener una recaudacin mayor. Cada vez son ms los pases que utilizan este criterio
y principalmente son los pases exportadores de capital quienes ms lo utilizan.
A pesar de ser el criterio de la fuente el nico criterio que permitira que la Doble Imposicin
Internacional no se generar los distintos pases con el afn de incrementar sus arcas fiscales
prefieren utilizar un criterio subjetivo. Sin embargo, se preocupan por la generacin de la Doble
Imposicin Internacional y buscan distintos mtodos para evitarla o atenuarla.
b) Continuando con el desarrollo del trabajo, llegamos as a darnos cuenta que la solucin lgica
para el problema de la Doble Imposicin esta dada por la celebracin de tratados internacionales,
a travs de los cuales los pases limitan sus pretensiones sobre una determinada riqueza.
Si bien la conclusin esbozada en el prrafo anterior es la ms razonable, an en la actualidad
existen pases que se niegan a suscribir Convenios y que en su lugar incorporan a sus
legislaciones internas clusulas especiales de carcter unilateral que tienden a neutralizar la
Doble Imposicin Internacional.
Si bien en apariencias, las normas unilaterales parecen solucionar el problema, esto no es as, ya
que si bien tcnicamente podran hacerlo, no tienen en cuenta las consecuencias directas que se
proyectan a travs de un mundo globalizado, generando entre otras cosas un desincentivo a la
inversin, una contrariedad jurdico - tributaria y por sobre todas las cosas un aislamiento socio econmico derivado de la no interaccin en el mundo globalizado.
c) Llega ahora el tiempo de analizar a las partes participantes en este juego de la Doble
Imposicin Internacional, ya que una vez que los pases se resuelvan solucionar la parte tcnica a
travs de uno u otro criterio de vinculacin y la parte poltico - econmica a travs de su
adhesin a convenios, sern las piezas de este tablero las que debern tomar sus decisiones:

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Contribuyentes
Empresas

Profesionales de
Ciencias Econmicas

Fisco
Gobiernos Nacionales

Cuando una empresa (llmese contribuyente) decide invertir en un pas extranjero, ser de vital
importancia conocer el diagrama jurdico - tributario al que debern afrontar, siendo el tema de la
Doble Imposicin un factor preponderante a fin de optimizar un proyecto de inversin tanto
financiera como econmicamente.
Por otra parte el Gobierno Nacional, en lneas generales, trata de no ceder en gran medida su
fuente de captacin de recursos, motivado por las necesidades de las finanzas pblicas. Es muy
fina la lnea divisoria entre una efectiva poltica de Convenios y una mala poltica, siendo esta
determinante ya que no solo esta en juego la recaudacin sino el aumento del PBI generado por
nuevas inversiones la cual ayudar al desarrollo de la economa.
Generalmente lo que se busca en este tipo de polticas es hacer que los tributos sean neutros para
el contribuyente, incentivando la inversin y permitiendo el intercambio de informacin entre los
distintos pases a fin de evitar la evasin fiscal y gravar la totalidad de la materia imponible
generada por el contribuyente.
Es en este punto donde debemos hacer un alto y personalizar, al menos a quien debe o debera
tomar a su cargo el asesoramiento de las dos partes mencionadas (Fiscos Nacionales /
Contribuyentes). Estamos hablando de profesionales en Ciencias Econmicas, que conforme a su
especializacin estarn en condiciones de asesorar u opinar acerca de la conveniencia o no de tal
o cual poltica o decisin de inversin y adems a la hora de liquidar el gravamen del
contribuyente quien har, gracias a sus conocimientos, que la Doble Imposicin Internacional no
se genere aplicando en forma correcta los distintos mtodos para evitarla existentes.
Hoy en da, creo que este tema es un punto relevante a tener en cuenta en el rediseo de la
poltica econmica a gestares en nuestro pas. Creo de vital importancia la fijacin de una
poltica firme a fin de suscribir Convenios favorables a nuestro pas, ya que existe una gran
movilidad de poblacin. Por un lado tenemos una emigracin de trabajadores y profesionales
hacia pases de Norteamrica y Europa, y por otro tenemos la posibilidad de que a un tipo de
cambio favorable se produzca un ingreso de inversiones provenientes del exterior que debern
ser seducidas a travs de una poltica fiscal justa y ordenada.
Es precisamente hacia esos pases que se deber ver con otros ojos a fin de establecer nuevas
normas que regulen la Doble Imposicin Internacional, tanto porque sern receptores como
dadores de inversiones en bienes de capital y trabajo.
Creo que este tema es de vital importancia en un mundo globalizado como el actual, en donde
quiz nuestro pas se vea ms beneficiado por una buena poltica de atraccin de capitales
producto de Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposicin, que por un aumento
nfimo en la recaudacin generado por la Doble Imposicin misma.

27