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CONCEPTOS DE

DERECHO
TRIBUTARIO
Universi
dad
Naciona

Facultad
de
Derecho

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUMBES

ESCUELA DE DERECHO

AO DE LA DIVERSIFICACIN PRODUCTIVA Y DEL


FORTALECIMIENTO DE LA EDUCACIN

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUMBES


FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLTICAS

DERECHO TRIBUTARIO I
TEMA:
CONCEPTOS DE
DERECHO TRIBUTARIO
DOCENTE:
DRA. CARMEN ALCNTARA MIO
ALUMNO:
OSCAR MISAEL BARRENZUELA ESPINOZA
CICLO:
VI

TUMBES - 2015
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DEDICATORIA
LE DEDICO ESTE TRABAJO A DIOS POR SER EL QUE GUA MIS PASOS
CADA DIA Y PORQUE GRACIAS A L, TENGO VIDA Y SALUD PARA
SEGUIR ADELANTE Y LLEGAR A CUMPLIR MIS METAS.

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INDICE

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ESCUELA DE DERECHO

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INTRODUCCIN

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ESCUELA DE DERECHO

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1. LOS TRIBUTOS:
1.1.

CONCEPTO.

Se conoce as a las aportaciones en dinero o en especie que el Estado,


o entidades pblicas designadas por ley, exigen con el objeto de obtener
recursos para enfrentar sus gastos y satisfacer las necesidades pblicas.
Nota caracterstica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la
coactividad del Estado (entendido en sentido lato de Nacin, provincias,
municipalidades). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al
Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisicin de bienes
vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripcin de
emprstitos voluntarios, etc., pero stas no tienen carcter tributario.
A la obligatoriedad est vinculado el ejercicio del poder de imperio
estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado nsita en los
negocios jurdicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la
gnesis de la obligacin. Pero esta coactividad, no es ejercicio de, un poder
omnmodo, sino que tiene por lmite formal el principio de legalidad. Dice el
apotegma: "nullum tributum sine lege".
Si bien lo comn es que los tributos sean cobrados en dinero,
histricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie.
As, Adam Smith refera el caso del diezmo que se pagaba en su mayor
parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este
autor, un impuesto sobre la tierra47. Giuliani Fonrouge menciona los
gravmenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la
entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la
produccin agraria. Tambin hubo impuestos "en especie" en Mjico y en Gran
Bretaa. En esta ltima, el impuesto sucesorio poda ser pagado con tierras,
muebles y objetos, de valor artstico. En la Argentina hubo diversos tributos con
fines de regulacin econmica (granos, yerba mate, vino,' etc.)48.
Giulianir Fonroge concepta al tributo como "una prestacin
obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder
de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico".
Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son las
prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente pblico autorizado al efecto
por aqul, en virtud de su soberana territorial, exige de sujetos econmicos,
sometidos a la misma"49.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder
de a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal ms all de su
territorio, como se examinar en el cap. V, seccin C, resulta discutible la
expresin "soberana territorial".

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Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene
mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean
obligaciones a cargo de sujetos individuos y entidades- en la forma y cuanta
que dichas leyes establezcan"50.
Jos Mara Martn (ob. cit., ps. 127/32), luego de sealar que el "tributo"
moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a ste se lo
pagaba, antiguamente, a cambio de proteccin y por la concesin de cierto
grado de autonoma, concepta a los tributos como "detracciones de parte de
la riqueza de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto
econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario
(aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
poltico)".
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". Pese a que
esta definicin alude a la finalidad fiscal, ms adelante aclara que el tributo
puede tambin perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su
esencia jurdica, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una
herramienta intervencionista51.
1.2.

CARACTERSTICAS DE LOS TRIBUTOS:

1.3.

Es una prestacin: obligacin de dar


Es de naturaleza pecuniaria
Exigida en virtud del poder del Estado (Potestad Tributaria)
Es una obligacin Ex-lege
Exigible coactivamente
No retornable

NATURALEZA.

Las teoras privatistas consideraban que los tributos eran derechos o


cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos,
especficamente al referirse a los gravmenes inmobiliarios. La doctrina
contractual (basada en la posicin rousseauniana) los asimilaba a los precios
derivados del cumplimiento de un contrato entre -el Estado y los particulares, o
a las primas de seguro imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines".
El art. 3 del Cdigo Tributario brasileo concepta al tributo como "toda
prestacin pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar
en ella, que no constituya sancin de acto ilcito, instituida en ley y cobrada
mediante actividad administrativa plenamente vinculada".
Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teora
orgnica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y

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Romano, explicando al tributo como una obligacin unilateral, impuesta


coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio52.
1.4.

FINES DE LOS TRIBUTOS.

Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificacin de los tributos,


distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar
medios al tesoro pblico: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento
(aplicados para cumplir objetivos de poltica econmica o social: finalidad
extrafiscal). En la doctrina clsica norteamericana -no en la moderna-, se
entenda que estos tipos de tributacin estaban emparentados con el poder
tributario (taxing power) y con el poder de polica (plice power),
respectivamente. Esta distincin fue refutada porque se consider que todos
los tributos son establecido/3 mediante el ejercicio del poder de imperio estatal.
Merced a la tributacin fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma
mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo trmino, los ha
de destinar para alcanzar aqullos -por el fenmeno financiero del gasto
pblico-. Mediante la' tributacin extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus
fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que
pretende desalentar, o eximir de gravmenes a la que considera oportuno
alentar (o disminurselos). Este ltimo tipo de tributacin, en materia
econmico-financiera, se origina con el proteccionismo -v.gr., por derechos
aduaneros altos con relacin a mercaderas producidas en el pas-, y
evoluciona hasta transformarse en un poderoso elemento de poltica
econmica y social en manos del Estado. Notemos que si por este tipo
de/tributacin se debilitara la posicin patrimonial o redituara de los individuos,
ello enervara a los (capitales necesarios para la produccin, desalentara las
inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y,
por consiguiente, cercenara la posibilidad del Estado de recaudar tributos
financieros.
De ah la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijacin de
tributos. Acertadamente, Wilhelm Gerloff ensea que la economa tributaria
debe respetar el sistema de economa de mercado; "una imposicin que
signifique confiscacin de bienes y que conduce a la destruccin econmica de
la propiedad, socava lo mismo la economa del mercado que la economa
tributaria en ella fundada"53.
Acota este autor que el impuesto financiero es un medio econmico para
cubrir necesidades de determinado orden econmico, y slo ser capaz de
mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de
procurarlos. Las finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el
mbito de la poltica econmica y social, y tambin obtener metas como
anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas.
Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de rdenes o prohibiciones,
se justifica por el hecho de que son ms elsticos, adaptables, y porque su
ejecucin, comnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre
son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento54.

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Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados


por el Estado, es decir, aquellos que si bien son tiles a toda la comunidad,
resulta imposible, en la prctica, efectuar su particularizacin en lo atinente a
personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general).
La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un
servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago56. Esto es, tal servicio tiene el carcter de divisible, porque estdeterminado y concretado en relacin con los individuos a quienes l atae.
La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de
ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin
de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales51. Las
contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por
la existencia de un beneficio derivado de una obra pblica (v.gr., por una
pavimentacin). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones
especiales recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su
financiamiento autnomo.
La definicin de los gravmenes tiene una parte comn con el concepto
de tributo que constituye su gnero. Recordemos que al mencionar al Estado lo
hacemos en sentido lato (Nacin, provincias y municipalidades). Por las
diferencias' especficas, se podra llegar a concluir que es acertada la distincin
que hace Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligacin
depende del desempeo de una actuacin estatal relativa al obligado
(comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y
tributos no vinculados, en los cuales el hecho generador est totalmente
desvinculado de cualquier tipo de actuacin estatal (impuestos)58.
1.4.
CLASIFICACIN
DE
LOS
TRIBUTOS
SEGN
ADMINISTRACIN EN NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
1. Gobierno Central
Impuesto a la Renta
Impuesto General a las Ventas
Impuesto Selectivo al Consumo
Impuesto Extraordinario de Solidaridad
Derechos Arancelarios
2. Gobiernos Locales
Impuesto Predial
Impuesto de Alcabala
Impuesto al Patrimonio Vehicular
3. Otros
Contribuciones a la Seguridad Social

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Contribucin al Servicio Nacional de Adiestramiento Tcnico Industrial


SENATI
Contribucin al Servicio Nacional de Capacitacin para la Industria de la
Construccin SENCICO

2. IMPUESTOS:
2.1.

CONCEPTO:

El impuesto es una clase de tributo (obligaciones generalmente pecuniarias


en favor del acreedor tributario) regido por derecho pblico. Se caracteriza por
no requerir una contraprestacin directa o determinada por parte de la
administracin hacendaria (acreedor tributario).
Los impuestos en la mayora de legislaciones surgen exclusivamente por la
potestad tributaria del Estado, principalmente con el objetivo de financiar sus
gastos. Su principio rector, denominado Capacidad Contributiva, sugiere que
quienes ms tienen deben aportar en mayor medida al financiamiento estatal,
para consagrar el principio constitucional de equidad y el principio social de la
libertad.
Los impuestos son cargas obligatorias que las personas y empresas tienen
que pagar para financiar al estado. En pocas palabras: sin los impuestos el
estado no podra funcionar, ya que no dispondra de fondos para financiar la
construccin de infraestructuras (carreteras, puertos, aeropuertos, elctricas),
prestar los servicios pblicos de sanidad, educacin, defensa, sistemas de
proteccin social (desempleo, prestaciones por invalidez o accidentes
laborales), etc.
En ocasiones, en la base del establecimiento del impuesto se
encuentran otras causas, como disuadir la compra de determinado producto
(por ejemplo, tabaco) o fomentar o desalentar determinadas actividades
econmicas. De esta manera, se puede definir la figura tributaria como
una exaccin pecuniaria forzosa para los que estn en el hecho imponible.
La reglamentacin de
los
impuestos
se
denomina sistema
fiscal o fiscalidad.1
2.2.

FINES DE LOS IMPUESTOS:

Fines fiscales: es la aplicacin de un impuesto para satisfacer una


necesidad pblica de manera indirecta. Es decir, se recauda y lo
producido de la recaudacin (el dinero) se aplica en gastos para
financiar diversos servicios pblicos.

Fines extrafiscales: es la aplicacin de un impuesto para satisfacer una


necesidad pblica o inters pblico de manera directa. El clsico
ejemplo son los impuestos a los cigarrillos y a las bebidas alcohlicas.

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Fines mixtos: es la finalidad de bsqueda conjunta de los dos fines


anteriores.

2.3.

ELEMENTOS DE LOS IMPUESTOS:

Hecho imponible: Aquella circunstancia cuya realizacin, de acuerdo


con la ley, origina la obligacin tributaria. Son hechos imponibles
comunes la obtencin de una renta, la venta de bienes y la prestacin de
servicios, la propiedad de bienes y la titularidad de derechos
econmicos, la adquisicin de bienes y derechos por herencia o
donacin.

Sujeto pasivo: El que debe, es la persona natural o jurdica que est


obligada por ley al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Se
distingue entre contribuyente, al que la ley impone la carga tributaria, y
responsable legal o sustituto del contribuyente que est obligado al
cumplimiento material o formal de la obligacin.

Sujeto activo: Es la entidad administrativa beneficiada directamente por


el recaudo del impuesto, quien hace figurar en su presupuesto los
ingresos por el respectivo tributo. En el caso colombiano, por ejemplo,
los sujetos activos son administraciones de carcter territorial de orden
nacional, departamental, municipal o distrital, a los que la creacin del
tributo define en un caso u otro como destinatarios.

Base imponible: Es la cuantificacin y valoracin del hecho imponible y


determina la obligacin tributaria. Se trata de una cantidad de dinero,
pero puede tambin tratarse de otros signos, como el nmero de
personas que viven en una vivienda, litros de gasolina, litros de alcohol o
nmero de cigarros.

Tipo de gravamen: es la proporcin que se aplica sobre la base


imponible con objeto de calcular el gravamen. Dicha proporcin puede
ser fija o variable.

Cuota tributaria: Aquella cantidad que representa el gravamen y puede


ser una cantidad fija o el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la
base imponible.

Deuda tributaria: es el resultado final luego de reducir la cuota con


posibles deducciones y de incrementarse con posibles recargos, que
debe ser emposada (pagada) al sujeto activo segn las normas y
procedimientos establecidos para tal efecto.

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2.4.

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TIPOS DE IMPUESTOS:
Impuesto directo:

Es aquel que grava directamente las fuentes de riqueza, la propiedad o


la renta, tales como los impuestos sobre la renta, los impuestos sobre el
patrimonio, impuesto de sucesiones, los impuestos sobre transferencia de
bienes a ttulo gratuito, los impuestos sobre Bienes Inmuebles), sobre la
posesin de vehculos (Impuesto de la tenencia o uso de vehculos, Impuesto
sobre Vehculos de Traccin Mecnica), animales, etc. En sistemas fiscales
histricos se daba la capitacin (impuesto igual a todos los habitantes) y
tambin eran impuestos directos muchos de los exigidos dentro del complejo
sistema fiscal en torno a la renta feudal.

Impuesto indirecto o imposicin indirecta:

Es el impuesto que grava el consumo. Su nombre radica en que no


afecta de manera directa los ingresos de un contribuyente sino que recae sobre
el costo de algn producto o mercanca. El impuesto indirecto ms importante
es el impuesto al valor agregado o IVA el cual constituye una parte importante
de los ingresos tributarios en muchos pases del mundo. Histricamente, es el
caso de la alcabala castellana del Antiguo Rgimen y de los consumos del siglo
XIX.

Impuestos objetivos y subjetivos:

Son impuestos objetivos aquellos que gravan una manifestacin de


riqueza sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto que debe
pagar el impuesto, por el contrario son impuestos subjetivos, aquellos que al
establecer el gravamen s tienen en cuenta las circunstancias de la persona
que ha de hacer frente al pago del mismo. Un claro ejemplo de impuesto
subjetivo es el Impuesto sobre la renta, porque normalmente en este impuesto
se modula diversas circunstancias de la persona como pueden ser su
minusvala o el nmero de hijos para establecer la cuota a pagar, por el
contrario el impuesto sobre la cerveza es un impuesto objetivo porque se
establece en funcin de los litros producidos de cerveza sin tener en cuenta las
circunstancias personales del sujeto pasivo.2

Impuestos reales e impuestos personales

Los impuestos reales gravan manifestaciones separadas de la


capacidad econmicas sin ponerla en relacin con una determinada persona.
Los impuestos se convierten en personales cuando gravan una manifestacin
de capacidad econmica puesto en relacin con una persona determinada.
Por ejemplo, un impuesto sobre la renta puede ser de carcter real si
grava separadamente los salarios, los beneficios de los empresarios, los
alquileres o los intereses obtenidos.

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El gravamen sobre la renta ser personal cuando recaiga sobre el


conjunto de la rentas de una persona. Son tpicos impuestos de carcter
personal, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el impuesto sobre
sociedades y el impuesto sobre el patrimonio. Sin embargo estos impuestos no
tienen siempre este carcter, pues el impuesto sobre la renta de los no
residentes que grava las rentas obtenidas por las personas en un pas por
personas que no son residentes en ese pas, suelen ser de carcter real, los no
residentes deben presentar una declaracin de este impuesto por cada renta
que obtienen en el pas.
Los impuestos personales pueden subjetivizarse de manera ms fcil
y adecuada, al gravar de manera ms completa a un sujeto, pero no tiene por
qu ser as, por ejemplo podemos adoptar un impuesto sobre los salarios (por
tanto real) que tenga en cuenta en su gravamen las circunstancias familiares
(nmero de hijos, minusvalas fsicas etc) y por tanto tenga carcter subjetivo.2

Impuestos instantneos e impuestos peridicos

En los impuestos instantneos, el hecho imponible se realiza en un


determinado momento del tiempo de manera espordica, por ejemplo la
compra de un inmueble o recibir una donacin de otra persona. En los
impuestos peridicos, el hecho imponible se prolonga de manera indefinida en
el tiempo, en estos casos, el legislador fracciona su duracin en el tiempo en
diferentes periodos impositivos. El impuesto sobre la renta grava la renta que
es un fenmeno continuo, pero la ley la grava anualmente.2

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES


A) TASAS
. CONCEPTO. CARACTERSTICAS ESENCIALES.
(Ver cap. VI, punto 2.4.)
1.1. Concepto.
Como lo hemos expresado en 1 cap. I, punto 3.4, la tasa es toda
prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio
o actividad estatal que se particulariza o individualiza en
el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carcter de
divisible, por estar determinado y concretado en relacin con los
individuos a quienes l atae (v.gr., administracin de justicia).
Recordemos que la expresin "Estado" es tomada en sentido
amplio, comprensivo de la Nacin, las provincias y las municipalidades.
La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) est ligada
estrechamente al desarrollo de la Administracin pblica. Durante
el Medievo se entenda que las instituciones pblicas -sobre
todo, la actividad de impartir justicia- servan al pblico. Para
sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneracin
de los funcionarios pblicos, se consideraba que era necesario
establecer la obligacin de pago de quienes hacan uso
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de los servicios. De ah que no slo estaba obligado a pagar una


tasa quien tena inters en que se realizara un acto oficial, sino
tambin quien tena inters en que el acto no fuese realizado1.
1 En Francfort, un proscrito que haba sido desterrado tuvo que pagar la
tasa de 1 florn, mitad del cual le correspondi al alcalde que haba
ordenado
100 CATALINA GARCA VIZCANO
Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban
por el derecho de recaudarlas, y se lleg al arrendamiento de/
cargos pblicos y a su comercializacin. Eliminados los emolumentos
de las tasas para los funcionarios, y con la evolucin
de las remuneraciones pblicas, estos gravmenes adquirieron
importancia para las finanzas estatales. Con la creacin de buenos
sistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisT
tracin pblica independiente, as como de una justicia rpida,
barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo trmino. No '
obstante, Gerloff ensea que "las tasas correctamente aplicadas
son ms justas que los impuestos; pero un rgimen de tasas que
se hace rgido es ms severo que un sistema de impuestos", pues
aunque simplifican el problema de la distribucin tributaria, disminuyendo
la carga impositiva, se plantea la cuestin del abuso
mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se
agudiza en tiempos de "calamidad financiera"2.
Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de
inscripcin), si bien el trmino "derecho" "puede aludir tanto a
una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).
Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una
importancia cuantitativa reducida, y son ms significativas para
las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades
no pueden recaudar impuestos.
Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen
de stas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, al juez que lo haba hecho cumplir. Hasta el
condenado
a muerte deba pagarle al verdugo en la Edad Media.
Las tasas eran llamadas, en alemn, "Sporteln" (palabra derivada del
latn
"sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya
denominacin
adquiri luego el significado de donacin en general, tambin de
propina),
lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donacin
voluntaria hasta adquirir el carcter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff,
Contribuciones
retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas,
ob. cit., t. II, p. 172.
A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le
atribuye
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la paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Pases Bajos, una


nueva contribucin, que no sera molesta y, sin embargo, resultara
productiva:
se deba gravar a todos los escritos de efectos legales con una
moderada contribucin,
con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este
"amigo de la humanidad" exiga una remuneracin anual vitalicia de
3.000 florines.
Tal contribucin fue introducida al ao siguiente (1624), dando muy
buenos
resultados.
2 Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.
DERECHO TRIBUTARIO 101
As, ha dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajar c. Agua
y Energa, s./Ejecucin fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), que
el art. 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y Energa Elctrica
del pago de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de la
exencin dispuesta en su primer prrafo a las tasas retributivas
por servicios y mejoras de orden local.
Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes
las exenciones para los usuarios ms pobres (v.gr., servicios de
justicia).
1.2. Caractersticas esenciales de las tasas.
a) Las tasas tienen carcter tributario, a diferencia de los
precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros
del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de
los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios.
Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa
que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de
un bien o la contraprestacin de un servicio pblico". A la tasa
de estadstica la califica de "impuesto indirecto"3.
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como
bien lo seala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado
repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando
justificadas reacciones doctrinales.
c) El hecho generador est integrado por una actividad efectivamente
prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza
en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada
-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3 Ver, al respecto, Arstides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada,
"Impuestos",
t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto
Mordeglia
y otros (Manual de finanzas pblicas) en el sentido de que a ciertos
impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen
por
fundamento un servicio, ste no resulta divisible; "se trata en realidad de
impuestos
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afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la tasa de


estadstica
exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es
dispensado
al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por
un inters pblico de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad
econmica
y social". Tras el prrafo trascrito, Corti agreg que abonaba lo dicho la
elevacin
de la alcuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos
momentos
dispuesta.
102 CATALINA GAI'CA VIZCANO
contrario, se t r a t a r a de un impuesto "disfrazado", ya que podra
responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestara
jams, slo para justificar su cobro. Coincidimos en "este aspecto
con Villegas, Jarach y Garca Belsunce.
En consecuencia, discrepamos de la posicin que entiende
que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado,
aunque potencial (M.C.T.A.L., Valds Costa, Glogauer).
Dentro de esta ltima posicin, Glogauer expresa: "Tomemos
como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en
un lugar en el cual an no sse ha tendido la red de caeras^
extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen da, Obras
Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio,
y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. Pero si yo
sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor
dicho, tributario) se configura porque el servicio ya estaba en
trai&vrnes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/, 'dSrt, ^ i
servicio"4.
Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que
actualmente se ha producido la privatizacin de ese servicio.
En segundo lugar, la contraprestacin del particular no tiene
el carcter de tasa, sino de precio, por lo que ms adelante se
expondr (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este caso
entendemos que no hubo precacin potencial, sino efectiva, ya
que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago,
sino la prestacin realizada (^gr., la colocacin de caeras implica
la efectiva- actuacin estatal).
La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nacin Argentina c. Municipalidad
de San Rafael", del 16/5/56, reiter que "al cobro de
una tasa corresponde siempre l* concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente"Segn el art. 66, in fine, de la Constitucin de la Provincia
de Salta de 1986, "las tasas retributivas de servicios exigen su
efectiva prestacin".
En el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento,
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del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94


("B.O.", 25/1/94), se acord que una vez aprobado aqul por las
legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendacin a los
municipios que cuenten con competencia para la creacin y de4 Glogauer, Elementos de la tributacin, ob. cit , p. 73
DERECHO TRIBUTARIO 103
rogacin de las tasas, se promoviera la derogacin de las tasas
municipales "en los casos que no constituyan la retribucin de
un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en
los que excedan el costo que derive de su prestacin".
Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad
del servicio. Inters pblico. En consonancia con lo dicho al examinar
el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola
circunstancia de que el contribuyente carezca de inters en el
servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva.
La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende
de un inters pblico que justifique su aplicacin (C.S., "Ca.
Qumica S.A. c. Municipalidad de Tucumn", del 5/9/89, y sus citas).
Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestacin efectiva del
servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no
adecuacin del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidad
de Tucumn (Cdigo Tributario Municipal) a estos principios, los
cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegtimo el
cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Ca. Qumica S.A. c.
Municipalidad
de Tucumn", del 5/9/89, y sus citas).
Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad
de Chajar c. Agua y Energa Elctrica, s./Ejecucin fiscal", del
27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo
basado en que el tributo no encajara dentro de la facultad municipal
de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestacin
efectiva por la actora, lleva al anlisis de cuestiones fcticas, ajenas
al limitado mbito del juicio de apremio. (Ver captulo IX, punto
10.)
Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da
origen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en
' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituye
un impuesto.
d) Carga de la prueba. Hasta el caso "Mara Teresa Llobet
de Delfino c. Provincia de Crdoba", del 28/11/69, la Corte Suprema
entenda, con relacin a la prestacin del servicio determinante
de la obligacin de pagar la tasa, que la carga de la
prueba corresponda al contribuyente. A partir del referido
pronunciamiento
invirti la carga probatoria, al expresar que "en
lo que atae a la tasa de servicios por inspeccin veterinaria
[Escriba texto]

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preventiva, la demandada no acredit, como le corresponda, la


104 CATALINA GARCA VIZCANO
efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es
decir, consider que la Provincia deba acreditar la efectividad
de los servicios prestados. k
Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'v
tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) est acor-x
de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra
el hecho generador de la tasa.
t
e) Inherencia del servicio a la soberana estatal. En este'
punto compartimos la posicin de Villegas5. En el cap. I, nota
7, nos hemos referido a la distincin entre necesidades pblicas
absolutas y necesidades pblicas relativas. Las primeras -excepto
la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto
que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio
torna precisa la distincin entre "tasas" y "precips".
Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones
estatales relativas al poder de polica (actos administrativos),
as como la administracin de justicia, justifiquen el cobro de
tasas.
f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El
M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa
"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto
de la obligacin", en consonancia con la postura de Valds
Costa, Garca Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros6.
El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Ca. Qumica
S.A. c. Municipalidad de Tucumn" (C.S., del 5/9/89), ha expresado
que el art. 120 del Cdigo Tributario Municipal (ordenanza 229/77
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn) ha desnaturalizado,
en forma indebida, las facultades estatales en la materia,
al impedir, a quienes se ven obligados a sostener econmicamente
la prestacin de los servicios, conocer de modo fehaciente cules
son los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige
en forma imperativa el ente municipal. Ese artculo resulta irrazonable,
al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac5 Villegas, ob. cit., ps. 93/8.
6 Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser
distribuido
segn la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales
excedentes
de recaudacin no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieron
origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalizacin
del tributo,
con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho
constitucional
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).

[Escriba texto]

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DERECHO TRIBUTARIO 105


tividades comerciales industriales o de servicios, la supuesta
manutencin
de servicios pblicos indiscriminados, que beneficiaran
a toda la comunidad, consagrando as una manifiesta iniquidad.
No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir
el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este
ltimo rige en lo atinente al destino y la administracin del recurso
una "vez obtenido7. Ello es as pues la Corte Suprema, a
partir del ao 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva"
para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar
que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del
servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que
pueda prosperar la impugnacin de una tasa atento a que su
recaudacin financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado
no podra ser considerado como condicin esencial de
la legitimidad del tributo.
Sin perjuicio de ello, estimamos que cabra impugnar la exigencia
de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera
considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver
infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)
Es ms: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para
el Empleo, la Produccin .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",
2/9/93), se acord que se promovera la derogacin de las tasas
municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo
que derive de su prestacin".
g) Las tasas originan la configuracin de la obligacin tributaria.
En este sentido, es aplicable lo que se expone en el
cap. VIL
Extincin de la obligacin tributaria. Pago por un consorcista
de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la
-sentencia que desestim la pretensin dirigida contra el consorcio
de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo
pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento
de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad
del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3.
En anlogo sentido, Jarach puntualiza que la afectacin de lo recaudado
no es una consecuencia necesaria de la vinculacin de la tasa con la
prestacin
de un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin
afectacin",
si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer
la
afectacin de lo recaudado (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).
106 CATALINA GARCA VIZCANO
desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Cdigo Civil),
[Escriba texto]

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ya que prescindi de que el crdito surga de los informes producidos


en la causa, de que haba sido satisfecho, y de que a los actores,
al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^ v
les asista el derecho de extinguir el dbito fisdl como principales
interesados, y de obtener la subrogacin en los derechos del acreedor
primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios
de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202).
h) Irrelevancia del "nomen juris".
No es relevante la condicin de tasa atribuida a un tributar
desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende
encubrir su verdadero carcter en caso de que su aplicacin importe,
en la prctica, una restriccin indebida del derecho de trnsito
interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera,
Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ros, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap.
VI, punto 2.3.)
2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIN
DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.
Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aqullas
responden a un servicio pblico divisible, en tanto que los impuestos
financian servicios pblicos indivisibles, ya que respecto
de estos ltimos, pese a que son tiles para toda la comunidad,
no hay posibilidad fctica de particularizarlos o individualizarlos
en personas determinadas.
La diferencia no est dada por la "ventaja" que obtiene el
contribuyente obligado a pagar una tasa, en razn de que sta
podra no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que
en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas,
como "precio de la derrota"). Por lo dems, el servicio pblico
puede ser obligatorio y, adems, se puede cobrar la tasa,
independientemente
de toda manifestacin de voluntad del obligado
(v.gr., el condenado en rebelda con imposicin de costas, sobre
quien recae la tasa de justicia).
En las tasas, la actuacin estatal debe estar directa e inmediatamente
referida al obligado; en cambio, en las contribuciones
especiales dicha actuacin se halla indirecta y mediatamente
referida al obligado al pago, pues entre tal actuacin y
la obligacin de pago media una circunstancia o hecho intermeDERECHO TRIBUTARIO 107
diario, que es, por ejemplo, la valorizacin de un inmueble en
la contribucin de mejoras -se requiere, en este caso: actuacin
estatal + efecto (valorizacin)-8. Asimismo, en las contribuciones
de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no
existir en las tasas.
Las tasas se diferencian de los precios9 - a nuestro entendersegn
que los servicios pagados por estos conceptos respondan
a necesidades pblicas absolutas o necesidades pblicas relativas,
[Escriba texto]

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respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatizacin de los entes


que satisfacen este ltimo tipo de necesidades abona esta
distincin.
Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia
en cuanto a la competencia de los rganos que resuelven los conflictos,
las vas de ejecucin, los privilegios, etc.
8 Conf. Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps.
177/90, pese a que este autor limita la hiptesis de incidencia tributaria
en la
tasa slo a la actuacin estatal referida al obligado, de modo que si esa
actuacin
es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este
autor), el
tributo que se cobra es una contribucin (especial), en tanto tome como
base
imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario
-como, v.gr.,
cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuacin
estatal
de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible
el derecho
asegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este ltimo caso, entendemos
que se
trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un
hecho
intermediario entre ella y la obligacin de pago, sino una razn necesaria
(anterior,
no intermediara) para que tal actividad se produzca.
9 Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera:
a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien
o servicio;
b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado
por
las partes, sino regulado por el Estado (precios mximos, mnimos o
jos). Einaudi
explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una
necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendindoles
unamercanca
a precios privados del mercado y proporcionndoles, adems, la
satisfaccin simultnea
de una necesidad indivisible -p.ej., vende lea a precios de mercado,
satisfaciendo la necesidad divisible de la calefaccin y, a la vez, atiende
la conservacin
de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrcolas, e t c (Luigi Einaudi, Principios de hacienda pblica, ob. cit., p. 25).
c) precio pblico: se lo percibe por la prestacin de cierto servicio
divisible
de demanda voluntara, alcanzando slo a cubrir el costo de aqul y, por
ende,

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sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el


precio pblico
consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre
(ob. y lug. cits.).
d) precio poltico: se lo percibe por servicios pblicos divisibles y de
demanda
voluntara individual, en que el benecio comn prevalece sobre toda
otra consideracin, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio.
108 CATALINA GARCA VIZCANO
Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios
de diferenciacin:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general,
gratuito, es tasa -y, por ende, ser necesaria la ley para
imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya
que en este caso, al tratarse de servicios econmicos -industriales
y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables
(Valds Costa, Jarach en su ltima obra);
b) cuando la prestacin del servicio deja ganancia (precio),
o si el producto slo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);
c) segn que se preste el servicio en condiciones de libre
competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);
d) si la regulacin jurdica es contractual (precio) o legal
(tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);
e) conforme a que la ejecucin de las actividades estatales
sea inherente a la soberana y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas).
Para esta ltima tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas
por servicios postales, telegrficos, telefnicos, electricidad,
energa, provisin de gas natural, agua corriente, servicios cloacales,
instruccin pblica, trasportes, etc., pese a que la legislacin
argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de
las calles, de recoleccin de basura, alumbrado pblico, correo
y comunicaciones, no as las sumas pagadas en retribucin de
trasportes y energa elctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias
jurisprudenciales sobre la provisin de aguas corrientes
y desages cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero,
el carcter de tasa respecto de la prestacin por la provisin
de aguas, antes de la privatizacin de ese servicio (ver punto 5).
3. CLASIFICACIN.
Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones,
es posible efectuar la siguiente sistematizacin:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdiccin administrativa (v.gr.,
actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdiccin judicial (procesos
de jurisdiccin contenciosa y de jurisdiccin voluntaria, as como
procesos penales);
10 Villegas, ob. cit., ps. 96/8.
DERECHO TRIBUTARIO 109
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b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder


de polica estatal; v.gr., por concesin y legalizacin de documentos
y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedicin
de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por
controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas,
seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones
y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar
en la va pblica, instalar puestos de venta, etc.); por
inscripcin en los registros pblicos (de propiedad inmueble, de
automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas
no jurisdiccionales en general (sellados por trmites y actuaciones)
11; por servicios aduaneros (tasas de comprobacin, de
servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9,
1.10 y 1.11).
4. GRADUACIN. EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre
la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)
Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:
a) Una parte de la doctrina (Laferrire y Waline, Van Houtte)
considera que a la tasa debe gradursela conforme a la ventaja
que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos
casos podra gradursela por el costo del servicio. Se crtica la
posicin de la "ventaja diferencial", en razn de que es difcil,
en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda
derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja
para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en
causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por
lo cual habra que atenerse en ellas al costo del servicio.
b) Otro criterio-emparentado con el liberalismo econmicoentiende
que se la debe graduar por el cost del servicio en relacin
con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia
del costo-importe" (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la C.S. -en especial, a partir de
1956- ha' tenido en cuenta (como ms^adelante se expondr) la
capacidad contributiva, criterio; ste, que al decir de Garca Belsunce
es-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estn
individualmente por debajo de la capacidad mnima para tributar
u Ver Villegas, ob. cit., p. 98.
110 CATALINA GARCA VIZCANO
y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fraccin
superior a la que correspondera en una distribucin aritmtica
del costo en atencin a la superior capacidad contributiva.
Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica
"exceder de una razonable y discreta relacin con el costo del
servicio efectivamente prestado", ms la proporcin relativa a
los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene
que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial
de causa en cuanto con la suma que est obligado a pagar est
retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas
[Escriba texto]

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en la norma legal como causa de su contribucin y, por


consiguiente, esa contribucin sin causa parcial, lesiona los principios
constitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garanta
de la propiedad", a ms de lesionar el principio de la realidad
econmica, ya que seran encubiertos otros servicios o actividades
estatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por
medio de impuestos o de otras tasas12.
Consideramos que en vista de la evolucin de la jurisprudencia
de la Corte Suprema que acenta el principio de capacidad
contributiva aun para las tasas, difcilmente prosperara
el planteo formulado por el distinguido acadmico citado, salvo
irrazonabilidad manifiesta de la tasa.
Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva,
la jurisprudencia admiti la validez de la graduacin de
las tasas segn la productividad econmica de la explotacin que
origin el servicio, as como de las tasas de inscripcin de negocios
medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspeccin
de motores segn el capital en giro de la empresa; por aprobacin
municipal de planos o certificado e inscripcin de trasferencia
de inmuebles, segn la valuacin de los bienes.
Expresa Mehl que "si el valor de la prestacin ofrecida a
cambio es inferior al importe de la tasa, sta equivale por esta
parte a un impuesto"13, posicin no compartida por nuestra Corte
Suprema.
12 Ver Horacio Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob.
cit.,
ps. 219/30.
En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit.,
ps. 102/4.
Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha
dicho
Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y,
por cierto,
metajurdico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p.
919).
13 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.
DERECHO TRIBUTARIO 111
En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nacin Argentina
c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663),
citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso
en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba
considerarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la tasa una
contraprestacin
por los servicios administrativos requeridos por el
particular al Estado, se comprende que ste, en el ejercicio de su
soberana tributaria, pueda efectuar una recaudacin que tenga
en cuenta la capacidad contributiva del particular, segn todos
los elementos que el Estado considere importantes para valorar
[Escriba texto]

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dicha capacidad contributiva, no excluyndose la consideracin del


valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por
debajo, a la par o por encima del costo de produccin del servicio,
y cuando este costo sea de posible valuacin, es, por tanto, la solucin
de uno de los problemas que el Estado debe resolver con
criterios polticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y
los intereses de los particulares, efectuando la distribucin de las
cargas pblicas entre generaciones y categoras de contribuyentes"
14. Agreg la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin
de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se
tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a
cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta,
a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor
que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio pblico" (la bastardilla es nuestra).
En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goi,
Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p.
186), el Dr. Jorge Llambas afirm que cuando los tribunales de
justicia apreciaron la desproporcin de las tasas con relacin al
costo de los servicios, desnaturalizaron su funcin, y que al costo
de un servicio pblico determinado -como dijo el juez Dr. Toms
D. Casares- no puede medrselo por las cifras que en el presupuesto
ocupa la oficina respectiva, en razn de que el servicio lo presta
la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14 Sostuvo la Corte Suprema que la relacin de la tasa con el costo
del
servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia
estricta,
"prcticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro
de una tasa
corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un
servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente
[...]. Por consiguiente, la impugnacin judicial que se figa del
monto de una
tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de
vista de su posible
carcter confiscatorio".
112 CATALINA GARCA VIZCANO
es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto
de todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del servicio
no es slo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es
el costo de esa dependencia ms el de una parte proporcional al
costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales
que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego
[Escriba texto]

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de citar a Casares, Llambas expres que frente al abuso impositivo


de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente
tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione
confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que
los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria
de los contribuyentes, estim que su cobro fue legtimo.
Por su parte, el Dr. Borda, en su voto -al cual se adhiri el
Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del prrafo anterior, concluy
que la impugnacin judicial del monto de una tasa exorbitante
tiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carcter
confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar:
1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria;
3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de
ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, estn fuera
de toda proporcin con la actividad peculiar del Estado que les
dio origen, de modo que ste no podra hacer recaer sobre ciudadanos
elegidos arbitrariamente cargas pblicas que son generales.
Concord con que corresponda el cobro de la tasa en el caso
planteado,
al surgir que el servicio de inspeccin haba sido prestado
efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio
ni irrazonable.
La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui",
del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar que no haba
superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades
lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines;
y que no obstaba a tal conclusin el hecho de que en ambos
gravmenes
la base imponible fuera la misma -monto anual de las
ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que,
para fijar la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos,
se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin
a cada contribuyente, sino tambin la capacidad tributaria de stos,
representada -en este caso- por el valor del inmueble o el de su
renta" ("Fallos", 234-663).
DERECHO TRIBUTARIO 113
5. PRESCRIPCIN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS
EXPRESAMENTE.
EVOLUCIN JURISPRUDENCIAL.
En mrito a la brevedad, mencionaremos slo algunos precedentes
de la Corte Suprema a este respecto.
Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta
de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la
Nacin c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayora
declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, contenido
en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vaco legal
[Escriba texto]

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respecto de la accin tendiente a procurar el cobro de las tasas


retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias
de la Nacin, considerando que la exgesis de las leyes tributarias
"debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin
de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones
que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;
debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter
supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas
(Fallos, 258-149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art.
11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primaca en
dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu
y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio
o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos
, 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [ . .].
Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable
orden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el
litigio, conduce a dar primaca al primero de los estatutos legales
mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los
Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de
prescripcin era de cinco aos, en atencin a las diferencias entre
tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del
art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil y de la citada ley 11.683.
'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacin
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayora, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripcin quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exgesis
de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del
rgimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar
la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodolgica
de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de
derecho tributario ^ armifcen dar una solucin clara al problema,
114 CATALINA GARCA VIZCANO
pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripcin
de diez aos para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripcin quinquenal,
reservando la de diez aos para los contribuyentes que violen la
obligacin de inscribirse en la Direccin General Impositiva [.. .].
Que, en tal situacin, viene a coincidir el plazo de prescripcin
quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos
impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo
lo que debe pagarse por ao o por plazos peridicos ms breves
(art. 4027, inc. 3, del Cd. Civil), por lo que la aplicacin de igual
plazo a las tasas [.. .] representa una solucin armnica con la
aplicable a la mayor parte de las relaciones jurdicas de derecho
tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres.
Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pronunciamiento
citado en el prrafo precedente.
[Escriba texto]

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B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. CONCEPTO. CLASIFICACIN.
6.1. Concepto.
Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribucin
especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie,
que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,
en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales
actividades estatales.
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales
caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de
una obra pblica (v.gr., de una pavimentacin). Las contribuciones
parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por
ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de
la contribucin especial. Recordemos que la ventaja puede faltar
en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del
accionar estatal.
6.2. Clasificacin.
Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro
de las contribuciones especiales slo la contribucin de mejoras.
DERECHO TRIBUTARIO 115
Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como
especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas
con fines de regulacin econmica o profesional. A stas suele
denominrselas "contribuciones parafiscales".
7. CONTRIBUCIN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERSTICAS.
7.1. Concepto.
Es la contribucin especial cuyo beneficio para los contribuyentes
deriva de obras pblicas (v.gr., plazas y jardines pblicos;
pavimentacin, ensanchamiento y prolongacin de calles,
rutas o caminos rurales; etc.).
En virtud de las obras pblicas que el Estado (en sentido
lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados
por stas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr.,
por el aumento del valor venal o plusvala de los inmuebles cercanos
a tales obras).
El origen de la contribucin de mejoras se remonta al ao
1662, en que se sancion una ley de ensanche de ciertas calles
de Westminster, para cuyo financiamiento se previo, adems de
las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran
a los propietarios sumas dinerarias en la proporcin de los beneficios
recibidos por el alza de los alquileres, la aireacin, la
libertad de acceso y otras comodidades. Cinco aos ms tarde,
> a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada,
repitindose anlogos conceptos.
La designacin "Beitrage" (contribucin de mejoras) fue introducida
en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien
[Escriba texto]

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expuso que no se poda considerar superado el principio de prestacin


y contraprestacin en la recaudacin tributaria.
7.2. Caractersticas.
- a) Prestacin personal. Si bien algunas disposiciones utilizan
empricamente la expresin "los inmuebles pagarn", ello
no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles.
Salvo disposicin en contrario, la obligacin de pagar la contribucin
de mejoras se origina en el momento en que finaliza
116 CATALINA GARCA VIZCANO
la obra pblica beneficiante (si se vende el inmueble habiendo
concluido la obra pblica, adeuda este tributo el vendedor; pero
si la obra finaliza despus de la venta, el deudor es el adquirente
del inmueble).
La fecha de los certificados de cobro o del ttulo de ejecucin
carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago,
puesto que la determinacin tiene efecto declarativo, y no constitutiva
de la obligacin, la cual nace al ocurrir el hecho generador,
que es la realizacin de la obra.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble
antes y despus de la obra pblica, ya sea en virtud de
tasaciones o presunciones.
Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prcticamente
el beneficio especial o diferencial como base de la contribucin,
sustituyndoselo por un beneficio presunto fundamentado
en la determinacin de la zona beneficiada, que "permite
adelantar la recaudacin de la contribucin y cumplir con mayor
eficacia el rol de financiacin de obras pblicas"15.
c) Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y
el beneficio. Para ello, como seala Villegas16, las leyes suelen
especificar: 1) cules son los inmuebles influidos o valorizados
por la obra pblica (v.gr., fijando un lmite geogrfico dentro del
cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qu
parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios;
3) cmo se distribuir esa parte del costo entre ellos (por ejemplo,
distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a
las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que
corresponder a cada predio.
Si la contribucin de mejoras se basa en el beneficio presunto,
sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamente
igualitario" de la presuncin "de la existencia y del monto
del beneficio"17.
La Corte Suprema declar confiscatoria la contribucin desmejoras
que haba absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio
fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad
del actor, en la poca en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15 Dio Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob cit., ps. 244/7.
16 Villegas, ob. cit., ps. 107/8.
17 Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 247.
[Escriba texto]

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DERECHO TRIBUTARIO 117


segn la valuacin del perito, no habra alcanzado a cubrir el precio
del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del
15/7/40, Tallos", 187-238). Tambin sostuvo que la contribucin
de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido
("Fallos", 201-351, 202-19), ni absorber una parte sustancial de
la propiedad ("Fallos", 200-352, 201-351).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L.
sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin
de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto
de la obligacin" (art. 17).
No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que hemos
expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento
con lo recaudado de obras distintas de las generadoras
del beneficio no conduce a quitar validez a la contribucin de
mejoras.
8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO,
NATURALEZA JURDICA.
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes
pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. Tienen
por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios
profesionales,
etc.18.
La expresin "parafiscalidad" se origin en un documento
oficial francs de 1946 ("Inventario de la situacin financiera",
redactado bajo la direccin del ministro R. Schuman), consagrndose
este neologismo rpidamente19.
(
18 Conforme a Jarach, la creacin de estos recursos fuera del mbito
tributario
-no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de
justificar
la trasgresin de algn principio fundamental de las finanzas, tanto en el
aspecto
poltico-econmico, como en el aspecto jurdico"; p.ej., la no sujecin al
principio
de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de
aplicacin
o administracin del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectacin
especial,
se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando
no hay
relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al
contribuyente
en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar de
una contribucin especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la
contribucin del

[Escriba texto]

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propietario del inmueble incendiado, en razn del servicio de los


bomberos"
(ob. cit., ps. 251/3).
19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la
expresin,
spstiene que sta (de la raz griega "para") da la idea "de algo paralelo,
al lado
o ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).
118 CATALINA GARCA VIZCANO
Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad
social tienen el carcter de contribuciones especiales y, especficamente,
de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3,
"Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Adems de los beneficios
del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen
beneficios no peridicos de seguridad social las asignaciones
por matrimonio, nacimiento, adopcin, etc.
Villegas les atribuye las siguientes caractersticas: a) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales (Nacin, provincias,
municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos
especficamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generales
de Rentas); c) no ingresan en las tesoreras estatales,
sino en los entes administradores de los fondos20.
Sin embargo, algunas contribuciones afectadas especficamente
al Instituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, Fondo
Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante
muchos aos por la A.N.A., generando ello cuestiones procesales
de importancia (v.gr., ante qu organismo se deba deducir
el reclamo de repeticin en caso de que el contribuyente hubiera
pagado de ms).
En cuanto a la accin ejecutiva para que el Colegio Pblico
de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de
un profesional matriculado, se entendi que aqul constitua una
corporacin local, y que era menester que una norma expresa
determinara
la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala
2, "Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal c. Maselli,
Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92).
Respecto de la naturaleza jurdica de las contribuciones parafiscales,
han sido expuestos varios criterios:
Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carcter es
esencialmente poltico, en tanto que estas contribuciones obedecen
a exigencias econmico-sociales.
Duverger las considera "impuestos corporativos".
Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho
de stos se distribuye en la colectividad en su conjunto,
y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional
o social delimitado21.
20 Villegas, ob. cit., p. 114.
[Escriba texto]

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21 Ob. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la


parafiscalidad
"se parecen, indudablemente, en el hecho de su carcter ineludible
DERECHO TRIBUTARIO 119
Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las
comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria
consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la
cual deber fijar su monto o prever hasta un mximo, sin que
los entes tengan facultades de imponer la contribucin a su
libre albedro, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales
o sindicales". Pese a ello, seala -citando a Baleeiro- que el
trmino "parafiscal" slo es aceptable "por comodidad del lenguaje
o con fines didcticos o metodolgicos, y agrega que el
concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogneo22.
9. EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURDICA,
SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.
9.1. Concepto.
Constituye la prestacin exigida por la circulacin a lo largo
de una va de comunicacin terrestre o hidrogrfica (camino, ruta,
autopista, puente, tnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje
es el financiamiento de la construccin y conservacin de las vas
de comunicacin.
La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en
general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos
remotos por el simple trnsito por un lugar del territorio perteneciente
a un rey, prncipe o seor feudal. Antiguamente, el
derecho por el trnsito en puentes reciba el nombre de "pontaje"
o "pontazgo". En la actualidad, en materia de trnsito con vehculos
debera llamrselo "rodaje" ("rodgio"), como lo propone
el profesor Baleeiro.
Adems de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma,
durante la Repblica, apareci el portorium, al cual, pese a su
denominacin, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes,
recibiendo, en este ltimo supuesto, el nombre de "telonium"
y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotizacin pagada y la
contrapartida
eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parascal presenta al
igual
que el impuesto un carcter a la par poltico y econmico, tanto* por su
objeto,
como por sus efectos; prueba de ello est en que sin negar su finalidad
econmica
y.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto".
w Ob. cit., ps. 941/7.
120 CATALINA GARCA VIZCANO
o "teloneum". En la poca de los brbaros se lo llam "telonea",
[Escriba texto]

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designacin que subsisti durante el Medievo, derivando hacia


el derecho de portazgo, que constituy un tributo aduanero.
La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la
evolucin de las aduanas, en razn de que la implantacin de
aqul dio origen a las "aduanas secas", que restringan el trnsito
interior.
En la edad contempornea reapareci el peaje, no para obstar
al trnsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados
por este concepto deben ser usados para la construccin y conservacin
de las vas de comunicacin. En la Argentina, las
primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972
de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520
(1967)23.
9.2. Naturaleza jurdica.
Acerca de la naturaleza jurdica de esta institucin, hay criterios
discordantes: i
a) Una posicin minoritaria (Buchanan, Valds Costa) sostiene
que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la
prestacin reviste el carcter de precio.
b) Otra posicin (mayoritaria) considera que el peaje es un
tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que
se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada);
otros entienden que es una contribucin especial (Giuliani
Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto
con fines especficos (Carvallo Hederra).
Compartimos la posicin que le atribuye el carcter de contribucin
especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
23 La Ley Orgnica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que
funcionaba
como Poder Legislativo, facult a esa Municipalidad a establecer, entre
otros,
"peajes y pontazgos, para la creacin y preservacin de los
establecimientos necesarios,
tiles y cmodos de que debe dotar a la ciudad, hacindolo con la
aprobacin
de la Legislatura nacional". Adems, la ley 61, del 12 de octubre de
1863, prevea como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que
fuesen
recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el
proyecto respectivo
se hallaban en la Cmara de Diputados varios constituyentes de 1853
y 1860, a la sazn diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se
puede
colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con
los arts. 10
y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit, ps. 47/8).
DERECHO TRIBUTARIO 121
[Escriba texto]

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de la obligacin de pago. Como bien dice Villegas, en casos de


autopistas de alta calidad de diseo, que conectan puntos geogrficos
unidos por otras vas terrestres de comunicacin, se brinda
a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la
posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort,
as como de un menor desgaste del automotor en cuanto
a su motor, suspensin, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje
responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas
que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en
el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que as transita
por la va ms corta. Tambin hay beneficio en otras obras pblicas
de gran adelanto tcnico (ciertos puentes y tneles subfluviales),
que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrnicos24.
Es obvio que la tesis que se sustente traer aparejadas importantes
consecuencias desde el punto de vista de la competencia
de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten
(segn que se le asigne o no al peaje carcter tributario), la prueba
para apoyar la pretensin de su ilegitimidad, etc.
Si se arguye que es una tasa, el Estado -en sentido latoo
su concesionario debera demostrar que prest un servicio
particularizado,
sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado
al pago; el contribuyente podra probar que el importe es exorbitante
y que supera toda relacin razonable con la prestacin
2* Villegas, ob. cit., p. 112.
Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la
navegacin
por un canal) paga el mantenimiento de las obras pblicas respectivas,
"en la misma
proporcin al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es
equitativo;
y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en ltimo
trmino,
por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los
artculos.
,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchsimo gracias
a esa clase
de obras pblicas, las mercancas resultan ms baratas para el
consumidor, a pesar
del portazgo, que lo que de otro modo seran [. . .]. Por tanto, la persona
que
paga en ltimo trmino [.. .] gana con su aplicacin ms de lo que pierde
pagndolo".
Entenda que el clculo del tributo a los carruajes no deba exceder del
desgaste y deterioro que el vehculo produjera en las carreteras, ya que
de lo
contrario el Estado satisfara otra necesidad, que estara a cargo, en
ltimo
trmino, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las
mercancas
[Escriba texto]

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en proporcin a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de


portazgos,
y los que en otros pases reciben el nombre de "peajes", cargan
completamente
los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes
viajan o
trasportan mercancas de un lugar a otro y quienes las consumen, "y
libran
as de una carga muy importante a los ingresos generales de la
socigdad" (Indagacin
acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones,
ob. cit., ps. 633, 636 y 710).
122 CATALINA GARCA VIZCANO
del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestin de la capacidad
contributiva en materia de tasas.
Si se sostiene que es contribucin especial, el contribuyente
puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relacin a
la va sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relacin razonable
con la prestacin exigida.
Si, por ltimo, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado
del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en
cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando slo la
invocacin de la lesin de garantas constitucionales (p.ej., al principio
de no confiscatoriedad).
9.3. Su constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador
del libre trnsito de personas y bienes por el territorio
de la Nacin, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de
la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que segn Villegas son
las siguientes26: <
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable,
para que no se convierta en una traba de tipo econmico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado
por la sola circulacin en los vehculos determinados por ley,
prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de
modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el
tipo de vehculo, prescindiendo del nmero de personas que viajen
en l, de la cantidad o valor de la mercadera trasportada,
etc.26;
c) que haya una va accesible de comunicacin alternativa
-no de la misma calidad de diseo-, descartando la va area27;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si
la va es interprovincial o internacional, y provincial si la va
es intraprovincial);
25 Villegas, ob. c i t , ps. 112/4.
Como surge de la nota 23, los constituyentes de 1853 y 1860 habran
entendido
que el peaje es constitucional.
[Escriba texto]

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26 Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en


cuenta
el nmero de personas que viajaban dentro del vehculo, lo cual - a
nuestro
entender- difcilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad,
teniendo
en cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema.
27 Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema,
segn
se resea en el punto 9.4.
DERECHO TRIBUTARIO 123
e) no es condicin de constitucionalidad del peaje que su
producto sea exclusivamente destinado a la construccin y el
mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulacin
dentro del pas a modo de "aduana interior".
9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidi nuevamente en relacin con el peaje,
esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos
de construccin o conservacin de una va que ste utiliza. En
el pronunciamiento de la mayora se declar que constituye una
de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que
para el usuario es "una contribucin vinculada al cumplimiento
de actividades estatales (como puede serlo la construccin de una
ya, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc.,
aun de vas preexistentes). Para el concesionario constituir un
medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos,
puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al
precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual".
Y se agreg que "en cuanto a la libertad de trnsito del
art. 14 de la C.N., ella slo puede verse afectada por medidas fiscales
o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho,
lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos
que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades
y repartir su carga de un modo que tambin, razonablemente, estime
adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. ..]
el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aqulla [la
libertad de circulacin] en ilusoria [.. .]. Que lo que hara al tributo
inaplicable o a la existencia de vas alternativas exigible es la
demostracin por la recurrente de que la necesidad indispensable
del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable tornase
en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha
demostrado en la causa".
Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Molin
O'Connor, en el pronunciamiento citado en el prrafo anterior, expres
que "la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia,
en la medida en que la existencia de tales vas pueda incidir en
[Escriba texto]

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los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad


del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consign
tambin dicho voto que nada hay en el texto o en el espritu de
la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de
. los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), slo ser compatible
con stos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
124 CATALINA GARCIA VIZCANO
y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre
a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio o
realizacin de una obra.
10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.
La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.",
18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un
sistema previsional mixto -pblico y privado-, que "cubrir las
contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrar al Sistema
nico de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1).
Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales
comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en
tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones
complementarias
y transitorias, Consejo Nacional de Previsin Social,
compaas de seguros, prestaciones no contributivas y normas
sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fij como fecha de entrada
en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones,
como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los
decretos 1362/94 y 582/95.
Se introduce una nueva moneda previsional, denominada
AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la
unidad de medida de los aportes28 y tambin de los haberes de
las prestaciones del rgimen previsional pblico, con las limitaciones
introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modificar
el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto
"determinar el importe mnimo y mximo de las prestaciones
a cargo del rgimen previsional pblico", y que ningn beneficiario
tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope
mximo legalmente determinado".
Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de
los aportes personales de los trabajadores en relacin de dependencia
establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete
correspondientes a los aportes de los trabajadores autnomos
ingresados
en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo
anual complementario, por el nmero total promedio mensual de
afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema
integrado
de jubilaciones y pensiones, "La Informacin", t 68, p. 882.

[Escriba texto]

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DERECHO TRIBUTARIO 125


que establezca la reglamentacin. Este cmputo ser realizado en
los meses de marzo y setiembre de cada ao (art. 21).
El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones
(mnimo: 3 AMPOS; mximo: 60 AMPOS, ya que ste es 20 veces
el citado mnimo) es fijado, pues, segn las estimaciones de los
AMPOS (art. 9).
Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes
de las prestaciones del rgimen de reparto eran mviles, en relacin
con la variacin en los AMPOS, sin que aqullos pudieran
disminuir en trminos nominales. La ley 24.463, al modificar
el art. 32 de la ley 24.241, estableci que tales prestaciones (las
llama "del rgimen previsional pblico") "tendrn la movilidad
que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al
clculo de recursos respectivo".
El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de
las prestaciones del rgimen previsional pblico, "hasta el monto
de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos
para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto"
(art. 16).
El art. 2 de la ley se refiere a quienes estn incorporados
obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los
supuestos de incorporacin voluntaria (v.gr., amas de casa), con
la excepcin, en determinados casos, de los profesionales,
investigadores,
cientficos y tcnicos contratados en el extranjero para
prestar servicios en el pas por un plazo de hasta dos aos (art.
4). Por su parte, el art. 5 prev el caso de actividades simultneas
de incorporacin obligatoria, respecto de las cuales se debe
contribuir obligatoriamente por cada una de ellas.
10.1. Principio de solidaridad.
La ley 24.463 preceptu que "los sistemas pblicos de previsin
de carcter nacional son sistemas de reparto asistido, basados
en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principio
de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.
El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento
y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto
de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos para
su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto
que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto
24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley
126 CATALINA GARCA VIZCANO
24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables
(art. 1, punto 4).
10.2. Regmenes que lo conforman.
El S.I.J.P. est constituido por: a) un rgimen pblico, llamado
de reparto, por el cual el Estado otorgar prestaciones que
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sern financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema


de reparto; y >) un rgimen de capitalizacin, basado en la
capitalizacin
individual de los aportes (conf. art. 1).
Los caracteres de las prestaciones estn especificados en el
art. 14 (personalsimas y, en principio, inalienables, inembargables,
imprescriptibles, etc.).
Opcin.
Para no quedar comprendido en el rgimen privado, el trabajador
debe optar por el sistema pblico (art. 30).
Administradoras de Fondos de Jubilaciones
y Pensiones (A.F.J.P.).
Se contempla la creacin de sociedades annimas y otros entes
encargados de administrar la capitalizacin de los aportes
que ingresen a los Fondos, a la vez que debern otorgar los beneficios
del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas
por una Superintendencia y no podrn rechazar afiliados,
quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar
su eleccin hasta dos veces por ao. La ley fija requisitos para
su autorizacin, condiciones de funcionamiento, procedimiento de
liquidacin, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambin
hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control,
etc. (arts. 74 a 81).
10.3. Aportes y contribuciones.
Base imponible.
Esta expresin es consignada como ttulo en el art. 9, referente
a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.
que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadores
autnomos, el art. 8 lleva por ttulo "Ren.ta imponible",
sobre la cual stos debern efectuar los aportes-. Por ello, no
DERECHO TRIBUTARIO 127
parece dudoso inferir que el legislador ha dado carcter de tributo
a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los
empleadores.
Si bien una lectura apresurada llevara a encuadrar los aportes
y contribuciones en la categora de "impuestos con afectacin
especfica"29, sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada
en sentido genrico (como cuando se habla de "hecho imponible"
respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de
"hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y
contribuciones
de seguridad social tienen, ambos, el carcter o la
naturaleza jurdica de contribuciones especiales y, especficamente,
de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
29 Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurdica atribuida por
los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsin social
(contribuciones

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especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, segn


Morselli),
expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las
contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan
considerarse
beneciados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy genrica de la paz
social de
que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo
referente a
los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculacin causal entre los
aportes
y los beneficios, pero la obligacin de aportar no est en relacin directa
con
los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de
contribucin por
un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqu
tambin
de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los
tributos
a cargo de los empleadores" (Finanzas pblicas . .., ob. cit., ps. 242/3).
Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y
salarios,
y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectacin
especial
al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relacin
conmutativa
directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los
beneficios
del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerrselos como
impuestos
"cuando no hay una relacin de conmutacin directa con los beneficios
que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal
relacin
entonces s se tratar de una contribucin especial" (ps. 252/3).
Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores
independientes,
los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a
sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un
impuesto directo.
En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan
beneficios
a sus subordinados, el aporte [contribucin] parafiscal equivale a un
impuesto
indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios
pagados" (ob.
cit., p. 115).
Fernndez y Vrela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones
del rgimen de reparto tienen carcter de impuesto especial con fines
determinados,
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en tanto que las del rgimen de capitalizacin son contribuciones para" fiscales (Daniel R. Fernndez e Ignacio E. Vrela, Naturaleza jurdica
de las
contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).128 CATALINA GARCA VIZCANO
procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual,
con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el
"carcter de integral e irrenunciable".
Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carcter
de impuesto, por no haber una contraprestacin estatal necesaria
respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que
fallece antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes), se
desligara al Estado de asegurar los beneficios consagrados en
la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podra dejar
sin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto
es un tributo desvinculado del accionar estatal.
Por lo dems, aun en el ejemplo del trabajador que fallece
antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes, debemos
concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurdico
haya contemplado un beneficio que por razones de hecho
no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carcter
de contribucin especial, en su tipo de contribucin de mejoras,
la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor
venal se increment por una obra pblica, haya fallecido sin dejar
herederos. El beneficio objetivo existi.
Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores,
tambin sostenemos que se trata de contribuciones
especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre
un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien ste tiene una
relacin indudable (la relacin laboral), no enerva la existencia
del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen
econmicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas
por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal
que disminuyen dichas remuneraciones.
No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto
1684/93, que permiti computar como pago a cuenta del I.G. los
aportes de seguridad social -lo cual rigi hasta el 31/12/95-, ya
que entendemos que es congruente la posibilidad de computar
como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos,
aunque no se trate de impuestos.
El carcter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones
de seguridad social no enerva l aplicacin de las
garantas constitucionales del contribuyente.
Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carcter impositivo
a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces
Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos",
267-313, 273-259)-.

[Escriba texto]

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DERECHO TRIBUTARIO 129


Por otra parte, la C.S. admiti la posibilidad de la exigencia
de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales,
en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder
de polica o del previsto en la clusula final del art. 14 bis de la
C.N. ("Fallos", 256-67 y su cita).
Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6
-con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9 - y, en su
caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y contribuciones
obligatorios al S.I.J.P. (art. 10).
Respecto del personal en relacin de dependencia, tales
aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneracin,
la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el
afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciacin pecuniaria,
en retribucin o compensacin o con motivo de su actividad
personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario,
salario, honorarios, comisiones, participacin en las
ganancias, habilitacin, propinas, gratificaciones y suplementos
adicionales que tengan el carcter de habituales y regulares,
viticos y gastos de representacin, excepto en la parte efectivamente
gastada y acreditada por medio de comprobantes, y
toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se
le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios
prestados en relacin de dependencia". A continuacin, dicha
norma se refiere especficamente a los viticos30, gastos de
representacin,
propinas y retribuciones en especie de valor incierto.
Se entiende, asimismo, por remuneracin las sumas distribuidas
a los agentes de la Administracin pblica o que stos
perciban como premio estmulo, gratificaciones o conceptos anlogos,
cajas de empleados o similares.
30 Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe
concluir
que los "viticos" no revisten carcter remuneratorio, por lo cual no se
hallan
sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que
no constituyen
una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegros
o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o
concretar
ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del
empleador
y que ste pagara a sus empleados contra la entrega de los respectivos
comprobantes
(C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares
para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93).
Actualmente, la autoridad de aplicacin del S.I.J.P. debe determinar las
condiciones en que a los viticos y gastos de representacin no se los
considerar
[Escriba texto]

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sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o


parcial
de comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).
130 CATALINA GARCA VIZCANO
No se considera como remuneracin las asignaciones familiares,
y tampoco las indemnizaciones por extincin del contrato
de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad
permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad
profesional; las prestaciones econmicas por desempleo; las
asignaciones
pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas
con el cese de la relacin laboral en el importe que exceda del
promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual
y regular" (art. 7).
En lo atinente a los trabajadores autnomos, los aportes
obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible,
o sea, considerando los niveles de rentas, calculados
"en base a categoras que fijarn las normas reglamentarias",
conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva;
6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable
inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8).
Clases de aportes y contribuciones.
Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los trabajadores
en relacin de dependencia comprendidos en el S.I.J.P.
(11 %); 6) contribucin a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte
personal de los trabajadores autnomos comprendidos en el
S.I.J.P. (27%).
En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los
empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posteriores
establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento
de determinadas obligaciones.
Los beneficiarios de prestaciones del nuevo rgimen previsional
pblico pueden reingresar a la actividad remunerada -en
relacin de dependencia o en carcter de autnomos-, con la obligacin
de efectuar los aportes correspondientes, que "sern destinados
al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34)31. La ley prev
ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes
presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,
que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de
las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario,
se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31 Los trabajadores autnomos que hubieran obtenido u obtuvieren
el beneficio
de jubilacin ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los
requisitos
al 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no estn obligados a efectuar
aportes
al S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).
[Escriba texto]

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DERECHO TRIBUTARIO 131


previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestacin
del retiro por invalidez es incompatible con el desempeo de cualquier
actividad en relacin de dependencia (art. 34).
Conviene sealar que la C.S. ha sostenido que la imposicin
de aportes con posterioridad a la obtencin de un beneficio previsional,
aun en el supuesto de que ste no sea mejorable ni reiterable
en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad
en cuanto a la estabilidad econmico-financiera de la
institucin, que impiden su impugnacin con base en el art. 17
de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas).
Modos de ingreso. Obligaciones.
Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del
Sistema nico de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben
ser declarados por el trabajador autnomo o por el empleador.
Este ltimo lo hace en su doble carcter de agente de retencin
de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P.
Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los
empleadores, afiliados y beneficiarios.
10.4. Rgimen de reparto.
Este rgimen otorgar las siguientes prestaciones:
1) P.B. U. (prestacin bsica universal), para la cual se exige
30 aos de servicios con aportes y cierta edad -65 aos para
los hombres y 60 para las mujeres, y se prev la compensacin
de aos de edad excedentes por aos de servicios faltantes en
proporcin de 2 a 1-, cuyo haber mensual ser equivalente a
2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada ao de aporte
que supere los 30 exigidos, hasta un mximo de 45 aos
(arts. 19 y 20).
No depende del monto de las remuneraciones, ya que se
toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la
ley 24.463.
2) P.C. (prestacin compensatoria), para la cual se debe
haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no
haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con
aportes computados fueren en relacin de dependencia, el monto
de la P.C. es del 1,5 % por cada ao de servicio con aportes o
fraccin mayor de 6 meses, hasta un mximo de 35 aos, calculado
sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes
y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10
132 CATALINA GARCIA VIZCANO
aos inmediatamente anteriores a la cesacin de servicios. No
son computados los perodos en que el afiliado hubiere estado
inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).
Si todos los servicios con aportes computados fueren autnomos,
el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada ao
[Escriba texto]

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de servicios con aportes o fraccin mayor de 6 meses, hasta


un mximo de 35 aos, calculado sobre el promedio mensual
de los montos actualizados de las categoras en que revist el
afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada
una de ellas (art. 24, inc. b).
Para casos de cmputos sucesivos o simultneos de servicios
en relacin de dependencia y autnomos, el inc. c del art. 24
establece la forma del cmputo de la P.C.
El haber mximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada
ao de servicios con aportes computados (art. 26).
3) P.A.P. (prestacin adicional por permanencia), que se pagar
exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos
en el rgimen de capitalizacin. El haber mensual por P.A.P.
se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y ser determinado
computando 0,85 % por cada ao de servicios con aportes
realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodologa" que la establecida
para la P.C. (art. 30).
4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes);
5) pensin por fallecimiento (arts. 17 y concordantes);
6) prestacin por edad avanzada, para trabajadores en relacin
de dependencia y autnomos que hayan cumplido 70 aos
y acrediten 10 aos de servicios con aportes computables en
uno o ms regmenes jubilatorios comprendidos en el sistema
de reciprocidad, con una prestacin de servicios de por lo menos
5 aos durante el perodo de 8 aos inmediatamente anterior
al cese de la actividad. Los trabajadores autnomos deben acreditar,
adems, una antigedad en la afiliacin no inferior a 5
aos (arts. 17 y 34 bis).
7) prestacin anual complementaria, pagadera en dos cuotas
en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente
al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos
anteriores (art. 31).
La Ley de Presupuesto determina el importe mnimo y mximo
de las prestaciones a cargo del rgimen previsional pblico,
de modo que ningn beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones
por encima del tope mximo legalmente determinado
(art. 17).
DERECHO TRIBUTARIO 133
Financiamiento.
Las prestaciones correspondientes al rgimen de reparto son
financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados
comprendidos en el rgimen previsional pblico; contribuciones a
cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes
a los aportes de trabajadores autnomos; la recaudacin del I.B.P.
-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con
afectacin especfica al sistema jubilatorio; recursos adicionales
que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y
recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso
[Escriba texto]

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que corresponda ingresar al rgimen de reparto (art. 18).


10.5. Rgimen de capitalizacin.
Quienes no opten por el rgimen de reparto tendrn derecho
a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.
Este rgimen se hace cargo de la jubilacin ordinaria (art.
47) y de otras prestaciones: jubilacin anticipada con menor
edad, si se acumul cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C.
corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilacin
postergada con mayor edad si se contina en la actividad, por lo
cual se percibir la jubilacin ordinaria -postergndose, en este
ltimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese
definitivo y, desde luego, con obligacin del beneficiario de seguir
aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros
por invalidez (arts. 48/52); pensin por fallecimiento (arts. 53/54).
Se prev que ingresen a este rgimen los aportes personales
de los trabajadores en relacin de dependencia (11 %) y 11 puntos
de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores
autnomos que no hayan ejercido la opcin del art. 30 (art. 39).
Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los
referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar
las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones
y pensiones, y las primas por seguros.
Es decir: aunque los interesados opten por el rgimen de
capitalizacin, el 16 % (disminuido porcentualmente, segn corresponda)
de sus remuneraciones -contribucin del empleador-,
as como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autnomos,
son destinados al rgimen de reparto. El fundamento de ello es
la suposicin de que estos ingresos son suficientes para continuar
134 CATALINA GARCA VIZCANO
con el pago de los beneficios previsionales, as como de quienes
pasan al sector pasivo.
Conforme a los clculos efectuados, hay edades lmites a partir
de las cuales podra ser conveniente ejercer la opcin por el
rgimen de reparto, y que probablemente estaran entre los 40
y 45 aos3*.
Fondo de jubilaciones y pensiones.
"Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio
de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora
no tiene derecho de propiedad alguno sobre l. Los
bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones
y pensiones sern inembargables y estarn slo destinados
a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones
de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integracin
(art. 83) y sus deducciones (art. 84), adems de otros aspectos
(arts. 85/90).
Financiamiento de las prestaciones.
Se lo prev en los arts. 91/99.
Modalidades de la percepcin.
[Escriba texto]

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Al cumplir con los recaudos del rgimen privado para la obtencin


de los beneficios de la jubilacin ordinaria, o - en su casodel
retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo
de su cuenta de capitalizacin individual, y deben optar por la
modalidad mediante la cual percibirn el beneficio, que podr
ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario
(arts. 100/109).
32 As, Falembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad
de capitalizar en pocos aos un monto tal que convenza de ingresar al
sistema
privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda
el sistema
pblico, como el posible xito que deber acompaar a la empresa
elegida
en sus inversiones, que depende del estado econmico del pas. Los
clculos
sobre los beneficios de uno y otro sistema no podrn efectuarse hasta
tanto se
conozcan los ndices salariales a aplicar en el sistema pblico, como los
planes
de inversin de las administradoras de pensin" (ob. cit., p. 887). A todo
ello
se suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la
rentabilidad
asegurada, que depender del equilibrio de las inversiones que aqullas
realicen;
el estado del pas, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de
asegurar
el pleno empleo, para evitar perodos sin remuneraciones y sin aportes,
etc.; factores, stos, que estn en juego (p. 888).

http://www.eitb.eus/es/noticias/economia/detalle/1337460/que-sonaportaciones-financieras-subordinadas--definicion/
57 Para el citado Modelo, la contribucin especial es el tributo cuya obligacin
tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales
(art. 17).
Giuliani Fonrouge concepta a la contribucin especial como "la prestacin

[Escriba texto]

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obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales,


derivados
de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades fiel Estado"
(ob. cit., p. 925).
58 Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria (Hecho generador),
"La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona los
casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya
obras,
conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados,
ejemplifica
con los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmita
inmuebles, preste servicios, reciba rentas.
Este autor limita la hiptesis de incidencia en las tasas a la actuacin
estatal referida al obligado al pago (ver Hiptesis de incidencia tributaria,
Instituto
Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias
que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit.,
ps. 177/215).
Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a
los efectos de la clasificacin- no es el nico elemento del h.i., puesto que ste
tambin requiere de alguna situacin, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto
del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).
48 CATALINA GARCA VIZCANO

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44 Abba P. Lerner, Economa del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957,


ps. 109/12.
Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.
46 Spiege], ob. cit., p. 745.
46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.
47 Smith, ob. cit., ps, 697 y 707.
48 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60.
49 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257.
50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio
de la ley es la caracterstica comn de los recursos tributarios, y es sta
la fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los lmites constitucionales.
51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8.
52 Giuliam Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.
53 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas,
Von Justi escriba que el "primer y fundamental principio es que los subditos
estn en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto
perjudica su existencia, si se toca la mdula de sus patrimonios, los tributos
se convierten en extorsiones tirnicas" (System des Finanzwesens, 1766, p.
696).
Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del
ciudadano
deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los
bienes ni el nimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. .
.,
1733, t. 3, p. 120). '
54 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que
se efecta con relacin a la tcnica del impuesto de ordenamiento, a sus
limitaciones
y al xito consistente en lograr el efecto propuesto.
Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto
que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la
higiene individual.

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