Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
Contabilitate IAS 19
(revizuit 2000)
Beneficiile
angajaţilor
Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu pensiile,
ce a fost aprobat de Consiliul IASC într-o versiune revizuită în 1993. Acest Standard a intrat în
vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999.
În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului, a modificat
paragrafele 20(b), 35, 125 şi 141. Textul modificat a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare
anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000.
Acest Standard a fost modificat în anul 2000 cu scopul de a schimba definiţia activelor planului
şi de a introduce cerinţe cu privire la recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor
referitoare la rambursări. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu
începere de la1 ianuarie 2001.
Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 19
(revizuit 1998) este trecut în raster gri şi tăiat cu o linie.
Introducere
7. Standardul cere o metodă mai simplă de contabilitate pentru alte beneficii pe termen
lung ale angajaţilor decât pentru beneficiile post-angajare: câştigurile şi pierderile
actuariale şi costul serviciilor anterioare sunt recunoscute imediat.
9. O întreprindere este angajată într-o încheiere într-un mod care poate fi demonstrat
atunci când, şi numai atunci când întreprinderea are un plan oficial detaliat pentru
încheiere (având un conţinut minim specificat) pentru care nu există o posibilitate realistă
de retragere.
10. Atunci când beneficiile pentru încheiere sunt eligibile într-un termen mai mare de 12
luni după data bilanţului, ele vor fi actualizate. În cazul unei în şomaj, măsurarea
beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul angajaţilor ce se aşteaptă a
accepta oferta.
11. Beneficiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor
în baza cărora: angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri
proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia); sau valoarea obligaţiei
întreprinderii faţă de angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de
capitaluri proprii emise de întreprindere. Standardul cere anumite prezentări referitoare la
astfel de beneficii, dar nu specifică recomandări referitoare la recunoaştere şi evaluare.
12. Standardul intră în vigoare pentru perioade contabile începând de la 1 ianuarie 1999.
Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. La prima adoptare a
Standardului, o întreprindere are permisiunea de a recunoaşte orice creştere rezultată în
datoriile sale corespunzătoare beneficiilor post-angajare, dar nu pe o perioadă mai mare
de cinci ani. Dacă adoptarea Standardului scade datoria unei întreprinderi, acesteia i se
solicită să recunoască imediat această scădere.
13. Acest Standard a fost modificat în anul 2000, cu scopul de a amenda definiţia
activelor planului şi a introduce cerinţele de recunoaştere, evaluare şi prezentare a
rambursărilor. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu începere
de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează aplicarea acestor cerinţe anterior acestei date.
IAS 19 (revizuit 2000)
Cuprins
ARIE DE APLICABILITATE
……………………………………………………………….. 1 - 6
DEFINIŢII ……………………………………………………………………………….
…..7
Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor
8 - 23
Recunoaştere şi evaluare
10 - 22
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor
10
Absenţe compensate pe termen scurt
11 - 16
Planuri privind participarea la profit şi primele
17 - 22
Prezentarea informaţiilor
23
PREVEDERI TRANZITORII
……………………………………………………………....153-156
ANEXE
A. Exemple ilustrative
B. Actualizarea ilustrativă a informaţiilor
C. Bază pentru concluzii
Obiectiv
Arie de aplicabilitate
Definiţii
Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie,
de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv.
Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele şi orice alt venit ce
derivă din activele planului, împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate
generate de activele planului, mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi
mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan.
Câştigurile si pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi
ceea ce s-a întâmplat, de fapt); şi
(b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.
Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind
beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare, ce rezultă în
perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor
beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv
(dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente
sunt reduse).
10. Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei
perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a
beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor, aşteptate a fi plătite în schimbul acelui
serviciu:
(a) ca datorie (cheltuiala angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă
valoarea deja plătită depăşeşte
valoarea neactualizată a beneficiilor, o întreprindere trebuie să recunoască acel
exces ca activ (cheltuială plătită
anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a
plăţilor viitoare sau la o
rambursare de numerar; şi
(b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de
Contabilitate recomandă sau permite
includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi
IAS16, Imobilizări corporale).
Paragrafele 11,14 şi 17 explică modul în care o întreprindere trebuie să aplice această
cerinţă beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate şi a
planurilor de participare la profit şi de prime.
12. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive, cum ar fi
concedii, disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală, maternitate sau paternitate,
îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte
în două categorii:
(a) prin acumulare; şi
(b) prin neacumulare.
13. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în
perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente.
Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul
la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime
(când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare).
Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare
compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele
compensate sunt nelegitime, deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a
folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii.
16. Absenţele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dacă nu se
face uz în întregime de dreptul perioadei curente şi dacă nu dau dreptul angajaţilor la o
plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere. Acesta este, în
mod obişnuit, cazul pentru concediile medicale (în măsura în care acel vechi drept nu
creşte dreptul viitor), concediul de maternitate sau paternitate şi absenţele compensate
pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O întreprindere nu
recunoaşte nici o datorie sau cheltuială în timpul absenţei, pentru că serviciul angajatului
nu creşte valoarea beneficiului.
18..Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente din profit doar
dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o
obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de
plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. Măsurarea
unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din
întreprindere fără a primi procente din profit.
19. O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate acestea,
în unele cazuri, o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri,
întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă
decât de a plăti aceste prime. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii
angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă.
20. O întreprindere poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau
legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci, când:
(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului;
(b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a
situaţiilor financiare; sau
(c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a
întreprinderii.
21. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din
serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. De aceea, o
întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca
distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială.
22. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de
douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză,
aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126-
131). Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor
sub forma participării la capitalurile proprii, o întreprindere le tratează conform
paragrafelor 144-152.
Prezentarea informaţiilor
23. Deşi acest Standard nu cere prezentări specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale
angajaţilor, alte Standarde Internaţionale de Contabilitate pot cere astfel de prezentări. De
exemplu, în baza IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile
afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre beneficiile angajaţilor pentru personalul
conducerii-cheie. IAS l, Prezentarea situaţiilor financiare, cere ca o întreprindere să
prezinte informaţii în legătură cu costurile de personal.
31. Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulţi angajatori apare acolo
unde:
(a) planul este finanţat pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”, prin
urmare: contribuţiile sunt stabilite
la un nivel ce este aşteptat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru
aceeaşi perioadă; şi beneficiile
viitoare câştigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuţii viitoare; şi
(b) beneficiile angajaţilor sunt determinate de durata serviciului lor şi întreprinderile
participante nu au posibilităţi
realiste pentru a se retrage din plan fără a plăti o contribuţie pentru beneficiile
câştigate de angajaţi, după data
retragerii. Un astfel de plan creează risc actuarial pentru întreprindere: dacă ultimul
cost al beneficiilor deja câştigate
la data bilanţului este mai mare decât se aştepta, întreprinderea va trebui fie să crească
valoarea contribuţiilor, fie
să convingă angajaţii să accepte reducerea beneficiilor. De aceea, un astfel de plan
este un plan de beneficii
determinate.
32. Acolo unde sunt disponibile suficiente informaţii despre un plan cu mai mulţi
angajatori care este un plan de beneficii determinate, o întreprindere îşi contabilizează
partea proporţională din obligaţia privind beneficiul determinat din activele planului şi
din costul beneficiilor post-angajare asociate planului în acelaşi mod ca pentru orice alt
plan de beneficii determinate. Oricum, în unele cazuri, este posibil ca, în scopuri
contabile, o întreprindere să nu-şi poată identifica în mod credibil partea ei din poziţia
financiară şi din performanţa planului. Aceasta se poate întâmpla dacă:
(a) întreprinderea nu are acces la informaţii despre planul care satisface cerinţele acestui
Standard; sau
rezultat linsa unei baze consecvente şi sigure pentru alocarea obligaţiei, a activelor
planului şi a costului pentru întreprinderile individuale participante la plan.
În acele cazuri, o întreprindere contabilizează planul ca şi cum ar fi fost un plan de
contribuţii determinate şi prezintă informaţiile suplimentare cerute de paragraful 30.
34. Planurile de beneficii determinate care unifică activele cu care contribuie întreprinderi
diferite aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mama şi filialele ei, nu sunt
planuri cu mai mulţi angajatori. Prin urmare, o întreprindere tratează toate planurile de
acest gen ca planuri de beneficii determinate.
35. IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, cere unei întreprinderi să
recunoască sau să prezinte informaţii despre anumite datorii contingente. În contextul
unui plan cu mai mulţi angajatori, o datorie contingentă poate apărea, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale raportate la alte întreprinderi participante, pentru că fiecare
întreprindere ce participă într-un plan cu mai mulţi angajatori suportă o parte din riscurile
actuariale ale fiecăreia din celelalte întreprinderi participante; sau
(b) orice responsabilitate, în baza clauzelor planului, de a finanţa orice deficit în plan,
dacă alte întreprinderi încetează să mai participe.
Planuri de stat
37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări care acoperă toate întreprinderile (sau
toate întreprinderile dintr-o categorie particulară, de exemplu, întreprinderi dintr-un
sector specific de activitate) şi sunt aplicate de guvernul local sau naţional, sau de alt
organism (de exemplu, de o agenţie autonomă creată special în acest scop) care nu este
supus controlului sau influenţei întreprinderii raportoare. Unele planuri stabilite de o
întreprindere oferă atât beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care altfel ar fi
acoperite de un plan de stat, cât şi beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu
sunt planuri de stat.
38. Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contribuţii determinate
în natură bazându-se pe obligaţia întreprinderii conform planului. Multe planuri de stat
sunt fondate pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”: contribuţiile sunt
fixate la un nivel ce se aşteaptă să fie suficient pentru a plăti beneficiile cerute cuvenite în
aceeaşi perioadă; beneficiile viitoare câştigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din
contribuţii viitoare. Cu toate acestea, în multe planuri de stat, întreprinderea nu are nici o
obligaţie legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaţie este
de a plăti contribuţiile aşa cum sunt cuvenite şi dacă întreprinderea încetează să angajeze
membri în planul de stat, nu va avea nici o obligaţie pentru plata beneficiilor câştigate de
propriii angajaţi în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt definite, în mod
normal, ca planuri de contribuţii determinate. Oricum, în cazurile rare în care un plan de
stat este un plan de beneficii determinate, o întreprindere aplică tratamentul descris în
paragrafele 29 şi 30.
Beneficii asigurate
39. O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii
post-angajare. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de
contribuţii determinate, mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct, fie în
mod indirect, prin plan) o obligaţie implicită sau legală:
(a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct, atunci când sunt cuvenite; sau
(b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate
beneficiile viitoare ale angajatului
raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare.
Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită, întreprinderea
trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate.
42. Când o poliţă de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a
unui grup de participanţi la plan şi întreprinderea nu are nici o obligaţie legală sau
implicită de a acoperi orice pierdere a contractului poliţei, întreprinderea nu are nici o
obligaţie de a plăti angajaţilor beneficii şi asigurătorul este singurul răspunzător pentru
plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte este, în fond,
achitarea obligaţiei de beneficiu a angajatului, mai degrabă decât o investiţie pentru
respectarea obligaţiei. în consecinţă, întreprinderea nu mai are un activ sau o datorie. Prin
urmare, o întreprindere tratează astfel de contribuţii –plăţi ca fiind plăţi –contribuţii la un
plan de contribuţii determinate.
Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate
Recunoaştere şi evaluare
44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi, în timpul
unei perioade, întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de
contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii
determinat în schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În
cazul în care contribuţia deja
plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o
întreprindere trebuie să
recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata
anticipată va conduce la, de exemplu, o
reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar; şi
(b) ca şl cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de
Contabilitate cere sau permite includerea
contribuţiei în costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS 16,
Imobilizări corporale).
Prezentarea informaţiilor
47. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu
părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre contribuţiile la planurile de
contribuţii determinate pentru personalul conducerii-cheie.
48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute
ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii, şi pentru că există o
posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt măsurate pe o
bază neactualizată, pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează
serviciul în cauză.
Recunoaştere şi evaluare
49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial,
finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi, şi câteodată ale angajaţilor ei, într-o
entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de întreprinderea
raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate,
atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa
investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice
deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea, în fond, garantează riscurile
actuariale şi de investiţie asociate planului. În consecinţă, cheltuiala recunoscută pentru
un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei
cuvenite pe perioada respectivă.
53. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi
să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru
o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei
dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor post-angajare presupune ca o întreprindere,
care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru
angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie.
Bilanţ
55. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este obligaţia brută,
înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.
57. Acest Standard încurajează, dar nu solicită unei întreprinderi să implice un actuar
calificat în măsurarea tuturor obligaţiilor privind beneficiile post-angajare semnificative.
Din motive practice, o întreprindere poate solicita unui actuar să desfăşoare o evaluare
detaliată a obligaţiei înainte de data bilanţului. Totuşi, rezultatele acelei evaluări sunt
actualizate pentru orice tranzacţii semnificative şi alte schimbări semnificative ale
circumstanţelor (incluzând modificările preţurilor pe piaţă şi ale ratelor dobânzilor),
începând cu data bilanţului.
59. Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanţat
sau, în anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O întreprindere trebuie
să recunoască un activ în astfel de cazuri, pentru că:
(a) întreprinderea controlează o resursă, adică are abilitatea de a folosi surplusul pentru
generarea de beneficii
viitoare;
(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuţii plătite de
întreprindere şi serviciul prestat de
angajat); şi
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile întreprinderii sub forma reducerii
contribuţiilor viitoare sau
rambursărilor de numerar, dar şi în mod direct sau indirect dintr-un alt plan în deficit.
60. Limita din paragraful 58 (b) nu depăşeşte recunoaşterea întârziată a anumitor pierderi
actuariale (a se vedea paragraful 92 şi 93) şi costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea
paragraful 96). Oricum, această limită depăşeşte opţiunea intermediară din paragraful 155
(b). Paragraful 120 (c) (vi) cere unei întreprinderi să prezinte orice sumă nerecunoscută
ca şi activ datorită limitei impuse în paragraful 58 (b).
(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute
(110)
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
(70)
Creşterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea iniţială a Standardului pe baza
paragrafului 155 (b) (50)
Valoarea negativă determinată pe baza paragrafului 54
(320)
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor
viitoare (100)
Limita pe baza paragrafului 58 (b) este calculată după cum urmează:
Pierderi actuariale nerecunoscute
110
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
70
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor
viitoare 100
Limita
280
280 este mai mic ca 320. De aceea, întreprinderea recunoaşte un activ de 280 şi îl
prezintă ca limită redusă cu 40 a valorii contabile a activului (a vedea paragraful 120 (c)
(vi)).
62. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate cer includerea anumitor costuri ale
beneficiilor angajaţilor în costul activelor, cum sunt, de exemplu, stocurile sau
imobilizările corporale (a se vedea IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale).
Orice costuri ale beneficiilor post-angajare incluse în costul unor astfel de active includ
proporţia adecvată a componentelor enumerate în paragraful 61.
Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile
determinate şi a costului serviciilor curent
63. Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenţat de multe
variabile, cum sunt salariile finale, rotaţia angajaţilor şi mortalitatea, orientările costurilor
medicale şi pentru un plan finanţat, câştigurile investiţionale ale activelor planului.
Ultimul cost al planului nu este sigur şi această nesiguranţă este probabil să persiste
pentru o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligaţiilor
privind beneficiile post-angajare şi a costului serviciului curent în cauză, este necesar:
(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială (a se vedea paragrafele 64-66);
(b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele 67-71); şi
(c) a se face ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72 – 91).
Beneficiile se plătesc la încheierea serviciului şi sunt egale cu 1% din salariul final pentru
fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10.000 şi se presupune o creştere de 7%
(compusă) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10% pe an. Tabelul următor
arată cum se acumulează obligaţia pentru un angajat ce se aşteaptă a părăsi întreprinderea
la sfârşitul anului 5, presupunând că nu sunt modificări în ipotezele actuariale. Pentru
simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare ce reflectă
probabilitatea ca angajatul să poată pleca din întreprindere mai devreme sau mai târziu
decât a fost presupus iniţial.
Anul 1
2 3 4 5
Beneficiu atribuit:
- anilor anteriori 0
131 262 393 524
- anului curent (1% salariul final) 131
131 131 131 131
- anilor curenţi şi anteriori 131
262 393 476 655
Obligaţia iniţială ---
89 196 324 476
Dobânda la 10% ---
9 20 33 48
Costul serviciului curent 89
98 108 119 131
Obligaţia finală 131
262 393 476 655
Notă:
1. Obligaţia iniţială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent.
3. Obligaţia finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor curenţi şi
anteriori.
68. Metoda factorului de credit proiectat cere unei întreprinderi să atribuie beneficii
pentru perioada curentă (pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiilor privind
beneficiul determinat). O întreprindere atribuie beneficii perioadelor în care apare
obligaţia de a furniza beneficii post-angajare. Această obligaţie apare la efectuarea de
către angajaţi a serviciilor în schimbul beneficiilor post-angajare, pe care o întreprindere
se aşteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit
unei întreprinderi să evalueze acea obligaţie cu suficientă fermitate pentru a justifica
recunoaşterea unei datorii.
69. Serviciul prestat de angajat dă naştere la o obligaţie în baza unui plan de beneficii
determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiţionate de angajarea viitoare (cu alte
cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul angajatului înainte de data investiţiei dă
naştere la o obligaţie implicită pentru că, la fiecare dată succesivă a bilanţului, valoarea
serviciului viitor, pe care un angajat îl are de efectuat înainte de a avea drept la beneficii,
este redusă. Pentru evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate ale acesteia, o
întreprindere consideră probabilitatea ca unii angajaţi să nu poată satisface orice fel de
recomandări investiţionale. În mod similar, deşi anumite beneficii post-angajare, de
exemplu, beneficiile medicale post-angajare, devin plătibile doar dacă un eveniment
particular are loc când un salariat nu mai este angajat, o obligaţie este creată când
angajatul prestează un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, dacă acel eveniment
particular are loc. Probabilitatea ca evenimentul particular să aibă loc afectează evaluarea
obligaţiei, dar nu determină existenţa sau inexistenţa acesteia.
70. Obligaţia creşte până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce
la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. De aceea, tot beneficiile sunt
atribuite perioadelor ce se termină la sau după acea dată. Beneficiile sunt atribuite
perioadelor contabile individuale, utilizând formula beneficiilor planului. Oricum, dacă
serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel în mod semnificativ
mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere atribuie beneficii pe o bază
liniară până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor suplimentare. Aceasta pentru că serviciul angajatului în
toată această perioadă va conduce, în cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai
ridicat.
71. Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezintă o proporţie constantă din salariul final
pentru fiecare an de serviciu, creşterile viitoare de salarii vor afecta valoarea cerută
pentru a achita obligaţia ce exista pentru serviciu înainte de data bilanţului, dar care nu
creează o obligaţie suplimentară. De aceea:
(a) pentru scopul paragrafului 67 (b), creşterile salariale nu conduc la beneficii
suplimentare, chiar dacă valoarea
beneficiilor este dependentă de salariul final; şi
(b) valoarea beneficiului atribuit fiecărei perioade este o proporţie constantă din salariul
faţă de care se raportează
beneficiul.
Ipoteze actuariale
72. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparţiale şi mutual compatibile.
73. Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor determina
costul final al acordării beneficiilor post-angajare pentru o întreprindere. Ipotezele
actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foştilor şi actualilor angajaţi (şi
ale celor ce depind de
aceştia) ce sunt eligibile pentru beneficii. Ipotezele demografice tratează cu chestiuni
cum sunt:
(i) mortalitatea atât în timpul, cât şi după angajare;
(ii) ratele rotaţiei angajaţilor, invaliditatea şi pensionarea timpurie;
(iii) proporţia dintre membri cu dependenţi participanţi la plan, ce vor fi eligibili
pentru beneficii; şi
(iv) ratele despăgubirilor sub planuri medicale; şi
(b) ipoteze financiare, ce tratează cu articole, cum sunt:
(i) rata actualizării (a se vedea paragraful 78 – 82);
(ii) salariul viitor şi nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83-87);
(iii) în cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluzând, unde sunt
semnificative, costul administrării
despăgubirilor şi plăţile beneficiilor (a se vedea paragrafele 88-91); şi
(iv) rata previzională a rambursării activelor planului (a se vedea paragrafele 105
-107).
74. Ipotezele actuariale sunt imparţiale, dacă ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici
exclusiv conservatoare.
75. Ipotezele actuariale sunt mutual compatibile, dacă ele reflectă relaţia economică între
factori ca inflaţia, creşterea ratelor salariate, rentabilitatea activelor planului şi ratele de
actualizare. De exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflaţiei (cum
sunt ipotezele în legătură cu ratele dobânzii, salariul şi creşterile de beneficii) în orice
perioadă dată viitoare presupune acelaşi nivel al inflaţiei în acea perioadă.
78. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile post-angajare (atât
finanţate, cât şi nefinanţate) trebuie determinate prin referire la profitul pe piaţă la data
bilanţului, pentru obligaţiunile corporaţiilor de înaltă calitate. În ţările unde nu există o
piaţă interesată în astfel de obligaţiuni, trebuie folosit profitul pe piaţă (la data
bilanţului) pentru obligaţiunile guvernamentale. Moneda şi termenul obligaţiunilor
corporaţiilor sau al obligaţiunilor guvernamentale trebuie să fie consecvente cu moneda
şi termenul estimate pentru obligaţiile privind beneficiile post-angajare.
79. O ipoteza actuarială ce are un efect semnificativ este rata actualizării. Rata
actualizării reflectă valoarea timp a banilor, dar nu şi riscul actuarial şi pe cel
investiţional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific al
întreprinderii, risc ce apare datorită creditorilor acesteia, şi nici riscul ca experienţa
viitoare să difere de ipotezele actuariale.
81. În unele cazuri, poate să nu existe o piaţă profund interesată pentru obligaţiunile
scadente (după un timp suficient de îndelungat pentru a satisface maturitatea estimată a
tuturor plăţilor de beneficii. În aceste cazuri, o întreprindere utilizează ratele curente pe
piaţă ale termenului adecvat pentru actualizarea plăţilor pe termen scurt şi estimează rata
de actualizare pentru scadenţe în timp mai îndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe
piaţă de-a lungul curbei randamentului. Este puţin probabil ca valoarea actualizată totală
a unei obligaţii privind beneficiul determinat să fie în mod particular sensibilă faţă de rata
de actualizare aplicată proporţiei din beneficii ce sunt de plătit după trecerea scadenţei
finale a obligaţiunilor corporaţiilor sau guvernamentale disponibile.
82. Costul dobânzii este calculat prin înmulţirea ratei de actualizare, aşa cum a fost
determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul
determinat în timpul perioadei, ţinând cont de .price modificare semnificativă a obligaţiei.
Valoarea actualizată a obligaţiei va diferi de datoria recunoscută în bilanţ, pentru că
datoria este recunoscută după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului şi
deoarece unele câştiguri şi pierderi actuariale, şi costul unui serviciu trecut nu sunt
recunoscute imediat. (Anexa A ilustrează calculele costului dobânzii, printre altele).
83. Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:
(a) creşterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită
ce depăşeşte acei termeni) la
data bilanţului; şi
(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat ce afectează
beneficiile plătibile în baza unui plan
de beneficii determinate, dacă şi numai dacă:
(i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanţului;fie
(ii) experienţa sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele beneficii de stat se vor
schimba într-o manieră
previzibilă, de exemplu, se aliniază cu modificările viitoare în nivelurile de preţ
generale sau nivelurile generale
salariale.
84. Estimările creşterilor salariale viitoare ţin cont de inflaţie, vechime în muncă,
promovare şi alţi factori relevanţi, cum sunt cererea şi oferta pe piaţa muncii.
85. Dacă termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligaţii implicite ce depăşeşte aceşti
termeni) cer unei întreprinderi să modifice beneficiile în perioadele viitoare, evaluarea
obligaţiei reflectă acele schimbări. Acesta este cazul când, de exemplu:
(a) întreprinderea are experienţă anterioară în creşterea beneficiilor, de exemplu, pentru a
diminua efectele inflaţiei, şi
nu există nici un indiciu ca această practică se va modifica în viitor; sau
(b) câştigurile actuariale au fost deja recunoscute în situaţiile financiare şi întreprinderea
este obligată, fie prin termenii
oficiali ai planului (sau ai unei obligaţii implicite ce depăşeşte aceşti termeni), fie, prin
legislaţie, să folosească orice
surplus ce rezultă din plan pentru beneficiul participanţilor la plan (a se vedea
paragraful 98 (c)).
87. Unele beneficii post-angajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat
sau asistenţa medicală gratuită. Măsurarea unor astfel de beneficii reflectă schimbări
aşteptate în astfel de variabile, bazate pe experienţa anterioară şi alte dovezi credibile.
89. Măsurarea beneficiilor medicale post-angajare cer ipoteze despre nivelul şi frecvenţa
revendicărilor viitoare şi a costului pentru satisfacerea acestor pretenţii. O întreprindere
estimează costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experienţă
a întreprinderii, suplimentându-le, unde este necesar, prin date istorice despre alte
întreprinderi, societăţi de asigurări, furnizori medicali sau alte surse. Estimările costurilor
medicale viitoare consideră efectul progresului tehnologic, schimbările în asistenţa
medicală de sănătate sau modalitatea ie acordare şi modificările stării de sănătate pentru
participanţii la plan.
94. Câştigurile şi pierderile actuariale pot rezulta din creşteri şi descreşteri fie în valoarea
actualizată a unei obligaţii privind beneficiile determinate, fie din valoarea justă a
oricăror active ale planului aferente. Cauzele câştigurilor şi pierderilor actuariale includ,
de exemplu:
(a) rate surprinzător de ridicate sau scăzute ale rotaţiei angajaţilor, pensionarea sau
mortalitatea timpurie, sau creşteri ale salariilor, beneficiilor (dacă termenii oficiali sau
impliciţi ai unui plan permit creşteri salariale inflaţioniste) sau
costurilor medicale;
(b) efectul schimbărilor în estimările rotaţiei viitoare a angajaţilor, pensionarea sau
mortalitatea timpurie, sau creşteri
ale salariilor, beneficiilor .(dacă termenii .oficiali sau impliciţi ai unui plan permit
creşteri salariate inflaţioniste) sau
costuri medicale;
(c) efectul schimbărilor ratei de actualizare; şi
(d) diferenţe între rentabilitatea în prezent a activelor planului şi rentabilitatea estimată a
activelor planului (a se vedea
paragrafele 105-107).
95. Pe termen lung, câştigurile şi pierderile actuariale se pot compensa una pe cealaltă.
De aceea, estimările obligaţiilor privind beneficiile post-angajare sunt cel mai bine văzute
ca un rând (sau „coridor”) în jurul celei mai bune estimări. Unei întreprinderi îi este
permis, dar nu îi este cerut, să recunoască câştiguri şi pierderi actuariale ce cad în afara
acelui rând. Acest Standard cere unei întreprinderi să recunoască ca,un minim, un procent
specificat din câştigurile şi pierderile actuariale ce cad în afara „coridorului” plus sau
minus 10%. [Anexa A ilustrează tratamentul Câştigurilor şi pierderilor actuariale, printre
altele]. Standardul permite, asemenea, metode sistematice de recunoaştere mai rapidă, cu
condiţia ca acele metode să satisfacă condiţiile stabilite în paragraful 93. Astfel de
metode permisive includ, de exemplu, recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi
pierderilor actuariale ce sunt atât în interiorul, cât şi în afara „coridorului”. Paragraful 155
(b) (iii) explică nevoia de a considera orice parte nerecunoscută a unei obligaţii
intermediare în contabilizarea câştigurilor actuariale ulterioare.
97. Costul serviciilor anterioare apare când o întreprindere introduce un plan de beneficii
determinate sau modifică beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate.
Astfel de modificări sunt în schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei,
până când beneficiile în cauză devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare
este recunoscut de-a .lungul acelei perioade, fără a ţine seama de faptul că acest cost se
referă la serviciul angajatului în perioade anterioare. Costul serviciilor anterioare este
evaluat ca modificarea obligaţiei rezultate din amendament (a se vedea paragraful 64).
270
Întreprinderea recunoaşte 150 imediat, pentru că acele beneficii sunt deja legitime.
Întreprinderea recunoaşte 120 pe o bază liniară după trei ani de la 1ianuarie 20X5.
100. În cazul în care o întreprindere reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de
beneficii determinate existent, reducerea rezultată a datoriei privind beneficiile
determinate este recunoscută ca şi cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul
perioadei medii până când procentul redus al beneficiilor devine legitim.
102. Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă în determinarea valorii
recunoscute în bilanţ în conformitate cu paragraful 54. Când nu este disponibil un preţ
comercial, valoarea justă a activelor planului este estimată; de exemplu, prin actualizarea
fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rată de actualizare ce reflectă atât
riscul asociat activelor planului, cât şi scadenţa sau data de ieşire previzională pentru
acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadenţă, perioada până la stingerea obligaţiei
asociate).
104. În cazul în care activele planului includ poliţe de asigurare restrictive ce satisfac în
totalitate valoarea şi momentul unora sau tuturor beneficiilor plătibile în baza unui plan,
drepturile asigurate prin plan pentru acele poliţe de asigurare sunt evaluate la aceeaşi
valoare ca şi valoarea justă a respectivelor poliţe de asigurare trebuie să fie valoarea
actualizată a obligaţiilor asociate, după cum este descris în paragraful 54 (în funcţie de
orice reducere cerută dacă valorile de primit pe baza poliţelor de asigurare nu sunt în
totalitate recuperabile)
Rambursări
104A. Atunci când, şi numai atunci când, este virtual sigur că o altă parte va rambursa o
parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii privind
beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască dreptul său de a rambursa
ca activ separat. Întreprinderea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte
situaţii, o întreprindere trebuie să trateze activul în mod similar cu activele planului. În
contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui plan de beneficii determinate poate fi
prezentată după deducerea valorii recunoscute ca rambursare.
104B. Uneori, o întreprindere caută o altă parte, cum ar fi un asigurator, care să-i
plătească o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii
privind beneficiile determinate. Poliţele de asigurare restrictive, după cum sunt definite în
paragraful 7, sunt active ale planului. O întreprindere contabilizează poliţele de asigurare
restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar paragraful 104A nu se
aplică (a se vedea paragrafele 39-42 şi 104).
104C. Atunci când o poliţă de asigurare nu este o poliţă de asigurare restrictivă, acea
poliţă de asigurare nu este un activ al planului. Paragraful 104A tratează asemenea cazuri:
întreprinderea îşi recunoaşte dreptul la rambursare în baza poliţei de asigurare, mai
degrabă ca activ separat, decât ca o reducere în determinarea datoriei privind beneficiile
determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54; în toate celelalte situaţii,
întreprinderea tratează acel activ în mod similar cu activele planului. În mod special,
datoria privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54, este
crescută (redusă) în măsura în care câştigurile (pierderile) actuariale nete cumulative
generate de obligaţia privind beneficiile determinate şi de dreptul de rambursare aferent,
rămâne nerecunoscută în conformitate cu paragrafele 92 şi 93. Paragraful 120 (c)(vii)
cere ca o întreprindere să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de
rambursare şi obligaţia aferentă.
104D. Dacă dreptul de a rambursa apare în baza unei poliţe de asigurare care se
potriveşte potrivesc exact valorii şi momentului unora dintre sau totalităţii beneficiilor
plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, atunci valoarea justă a dreptului de
rambursare trebuie să fie valoarea actualizată a obligaţiei aferente, după cum se descrie în
paragraful 54 (în funcţie de orice reducere necesară dacă rambursarea nu este în totalitate
recuperabilă).
105. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una din componentele cheltuielii
recunoscute în contul de profit şi pierdere. Diferenţa între rentabilitatea previzională a
activelor planului şi rentabilitatea prezentă este un câştig sau o pierdere actuarială; ea este
inclusă împreună cu câştigurile şi pierderile actuariale din obligaţia privind beneficiile
determinate pentru determinarea valorii nete ce este comparată cu limitele de 10% din
„coridor” specificate în paragraful 92.
%
L Dobânda şi venitul din dividende, după plătirea de către fond a impozitelor
9,25
Câştiguri realizate şi nerealizate din activele planului (după plătirea impozitelor)
2,00
Costuri de administrare
(1.00)
Rata previzională a rentabilităţii
10.25
Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată şi în prezent a activelor planului este după cum
urmează:
Rentabilitate de 10.000 păstrată 12 luni la 10,25%
1.025
Rentabilitate de 3.000 păstrată şase luni la 5% l (echivalent pentru 10,25% anual, reglată
la fiecare şase luni) 150
Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1
1.175
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1
15.000
Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1
(10.000)
Minus contribuţiile primite
(4.900)
Plus beneficiile plătite 1.900
Rentabilitatea activelor planului în prezent
2.000
Diferenţa dintre rentabilitatea previzională a activelor planului (1.175) şi rentabilitatea
actuală a activelor planului (2.000) este un câştig actuarial de 525. De aceea, câştigurile
actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). În baza
paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din
15.000 şi (ii) 10% din 14.792). În anul următor (20X2), întreprinderea recunoaşte în
contul de profit şi pierdere un câştig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) împărţit la
media previzionată a perioadei de timp rămasă până la pensie pentru angajaţii implicaţi.
Combinări de întreprinderi
Reduceri si decontări
109.O întreprindere trebuie să recunoască câştiguri sau pierderi la reducerea, sau
decontarea unui plan de beneficii determinate atunci când are loc reducerea, sau
decontarea. Câştigurile sau pierderile la reducere, sau decontare trebuie să cuprindă:
(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiile
determinate;
(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;
(c) orice câştiguri sau pierderi asociate şi costul serviciilor anterioare care, pe baza
paragrafului 92 şi 96, nu au fost
anterior recunoscute.
112.O decontare are loc când o întreprindere intră într-o tranzacţie ce elimină toate
obligaţiile implicite sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile
furnizate pe baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu, când suma plătibilă în
numerar este făcută pentru sau este în folosul participanţilor la plan în schimbul
drepturilor lor de a primi beneficii post-angajare.
114.O decontare are loc împreună cu o reducere, dacă un plan este terminat astfel că
obligaţia este achitată şi planul încetează să mai existe. Oricum, terminarea unui plan nu
reprezintă o reducere şi nici o decontare dacă este înlocuit de un nou plan ce oferă
beneficii ce sunt, în fond, identice.
115.Unde o reducere acoperită de un plan asociat doar unora din angajaţi sau unde doar o
parte din obligaţie este decontată, câştigul sau pierderea includ un procent proporţional
din costul serviciilor anterioare anterior nerecunoscut şi câştiguri şi pierderi actuariale (şi
sume intermediare rămase nerecunoscute sub paragraful 155 (b)). Procentul proporţional
este determinat pe baza valorii actualizate a obligaţiilor de dinainte şi de după reducere şi
decontare, mai puţin dacă altă bază este mai adecvată In circumstanţele date. De
exemplu, poate fi mai adecvat a se aplica orice câştig ce apare dintr-o reducere sau
decontare a aceluiaşi plan pentru a elimina mai întâi orice cost al serviciului trecut
nerecunoscut asociat aceluiaşi plan.
Prezentare
Compensare
116.0 întreprindere trebuie să compenseze un activ asociat unui plan in dauna oricărei
datorii asociate unui alt plan atunci, şi numai atunci, când întreprinderea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un
plan pentru a achita obligaţii pe
baza altui plan; şi
(b) intenţionează fie să achite obligaţiile pe o bază netă, fie să realizeze surplusul din alt
plan şi să-şi achite obligaţia,
simultan, în baza celuilalt plan.
Prezentarea informaţiilor
121.Paragraful 120 (b) cere o descriere generală a tipului planului. O astfel de descriere
face distincţie între, de exemplu, planurile salariate de pensii fără dobânda de planurile de
pensii din salariul final şi de planurile fără dobândă de planurile de pensii din salariul
final şi de planurile medicale post-angajare. Detalii suplimentare nu sunt cerute.
122. Când o întreprindere are mai mult decât un plan de beneficii determinate,
actualizările de informaţii pot fi în totalitate, separate pentru fiecare plan sau pot fi
grupate după cum se consideră a fi mai utile. Poate fi util a se distinge grupările după
criterii, aşa cum urmează:
(a) localizarea geografică a planurilor, de exemplu, prin diferenţierea planurilor locale de
cele din străinătate; sau
(b) dacă planurile sunt subiectul diferitelor riscuri semnificative, de exemplu, prin
diferenţierea planurilor de pensii
salariate fără dobânda de planurile, de pensii din salariul final şi de planurile medicale
post-angajare.
Când o întreprindere prezintă informaţii cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de
informaţii sunt oferite în forma mediilor avantajoase sau a limitelor relativ înguste.
125.Acolo unde este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, o
întreprindere prezintă informaţii despre datoriile contingente ce apar din obligaţiile
privind beneficiile post-angajare.
127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung nu este, de obicei, subiectul aceluiaşi grad
de incertitudine ca evaluarea beneficiilor post-angajare. Mai mult, introducerea sau
modificarea altor beneficii pe termen lung cauzează o valoare semnificativă a costului
serviciului trecut foarte rar. Din aceste motive, acest Standard cere o metodă simplificată
de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung. Această metodă diferă de
contabilizarea cerută în cazul beneficiilor post-angajare, după cum urmează:
(a) câştigurile şi pierderile actuariale sunt recunoscute imediat şi nu este aplicat nici un
„coridor”; şi
(b) costul serviciilor anterioare este recunoscut imediat în întregime.
Recunoaştere şi evaluare
Prezentarea informaţiilor
131.Deşi acest Standard nu cere actualizări specifice ale altor beneficii pe termen lung,
alte Standarde Internaţionale de Contabilitate pot cere aceste actualizări, de exemplu,
unde cheltuiala rezultată din astfel de beneficii este de asemenea mărime, natură şi
incidenţă ca actualizarea ei este relevantă pentru explicarea performanţei întreprinderii pe
perioada (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
şi modificări ale politicilor contabile). Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea
informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o întreprindere prezintă
informaţii despre alte beneficii pe termen lung pentru personalul conducerii-cheie.
Recunoaştere
134.O întreprindere este în mod demonstrabil angajată într-o încheiere, dacă, şi numai
dacă, întreprinderea are un plan oficial detailat pentru încheiere şi nu are o posibilitate
realistă de abandonare a acestuia. Planul oficial detailat trebuie să includă minim:
(a) poziţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi ale căror contracte de muncă
urmează să fie încheiate;
(b) beneficiile pentru încheiere pentru fiecare nomenclator al meseriilor sau funcţiilor; şi
(c) data la care planul va fi implementat. Implementarea trebuie să înceapă cât mai
curând posibil şi perioada de timp până la implementarea completă să fie astfel încât
modificările semnificative ale planului să nu fie probabile.
135.O întreprindere poate fi angajată, prin legislaţie, prin contract sau prin alte acorduri
cu angajaţii sau cu reprezentanţii lor, sau printr-o obligaţie implicită bazată pe practică,
obicei sau o dorinţă de a acţiona echitabil, să facă plăţi (sau să furnizeze alte beneficii)
angajaţilor Ia terminarea contractului lor de angajare. Astfel de plăţi sunt beneficii de
încheiere. Beneficiile pentru încheiere reprezintă, în mod tipic, plăţi, dar uneori includ de
asemenea:
(a) mărirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii post-angajare, fie indirect, printr-un
plan de beneficii ale angajaţilor,
fie în mod direct;
(b) salariu până la încheierea unei perioade de timp specificate prin aviz, dacă angajatul
nu efectuează un serviciu
suplimentar ce aduce beneficii economice întreprinderii.
136.Unele beneficii sunt plătibile fără a ţine seama de motivul plecării angajatului. Plata
unor astfel de beneficii este sigură (subiectul pentru orice investiţie sau cerinţe minime de
serviciu), dar oportunitatea acestei plăţi este nesigură. Deşi astfel de beneficii sunt
descrise în unele ţări ca indemnizaţii de încheiere sau gratuităţi de încheiere, ele sunt, mai
degrabă, beneficii post-angajare, decât beneficii de încheiere şi o întreprindere le
contabilizează ca atare. Unele întreprinderi au un nivel mai scăzut al beneficiului pentru
lichidarea voluntară la cererea angajatului (în fond, un beneficiu post-angajare) decât
pentru lichidarea involuntară la cererea întreprinderii. Beneficiul suplimentar plătibil la
lichidarea involuntară este un beneficiu de încheiere.
Evaluare
139.În cazul în care beneficiile pentru încheiere sunt datorate mai mult de 12 luni după
data bilanţului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată în
paragraful 78.
140.În cazul unei oferte făcută pentru încurajarea plecării voluntare, evaluarea
beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul de angajaţi ce se aşteaptă a
accepta oferta.
Prezentarea informaţiilor
142. Aşa cum este cerut de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, o întreprindere prezintă natura şi
valoarea unei cheltuieli dacă este de aşa natură, mărime sau incidenţă că prezentarea ei
este relevantă pentru explicarea performanţei întreprinderii pe durata perioadei.
Beneficiile pentru încheiere pot rezulta într-o cheltuială care necesită prezentarea pentru a
fi conformă cu această cerinţă.
Prezentarea informaţiilor
149.Când o întreprindere are mai mult decât un plan de compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii, prezentările pot fi făcute în totalitate, în mod separat
pentru fiecare plan, sau în anumite grupări ce sunt considerate mai utile pentru evaluarea
obligaţiilor întreprinderii de emitere a instrumentelor financiare de capitaluri proprii, pe
baza unor astfel de planuri, precum şi modificările acelor obligaţii în timpul perioadei.
Astfel de grupări pot face diferenţa între, de exemplu, poziţia şi vechimea în muncă ale
grupelor de angajaţi pe care le acoperă. Când o întreprindere prezintă în întregime
informaţii pentru un grup de planuri, astfel de prezentări de informaţii sunt furnizate sub
forma mediilor ponderate sau a şirurilor relativ înguste.
Prevederi tranzitorii
155. Dacă datoria tranzitorie este mai mare decât datoria care ar fi fost recunoscută la
aceeaşi data în conformitate cu fosta politică contabilă a întreprinderii, întreprinderea
trebuie să facă o alegere irevocabilă pentru a,, recunoaşte acea creştere ca parte a
datoriei privind beneficiul determinat pe baza paragrafului 54:
(a) imediat, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile; sau
(b) ca şi cheltuiala, liniară, de la cinci ani în sus faţă de data adoptării Dacă o
întreprindere alege (b), întreprinderea trebuie să:
(i) aplice limitele descrise în paragraful 58 (b) în măsurarea oricărui activ
recunoscut în bilanţ;
(ii) prezinte la fiecare dată a bilanţului: (1) valoarea creşterii ce rămâne
nerecunoscută; şi (2) valoarea recunoscută în
perioada curentă;
(iii) limiteze recunoaşterea câştigurilor actuariale ulterioare dar un câştig actuarial
este de recunoscut pe baza
paragrafului 92 şi 93, o întreprindere trebuie să recunoască câştigul actuarial
doar în măsura în care câştigurile
actuariale cumulate nerecunoscute (înainte de recunoaşterea câştigului actuarial)
depăşesc partea nerecunoscută
a datoriei tranzitorii; şi
(iv) să includă partea asociată a datoriei tranzitorii nerecunoscute în determinarea
oricărui câştig sau oricărei
pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dacă datoria tranzitorie este mai mică decât datoria ce ar fi fost recunoscută la aceeaşi
dată în conformitate cu fosta politică contabilă a întreprinderii, întreprinderea trebuie să
recunoască imediat acea descreştere pe baza IAS 8.
158. Acest Standard înlocuieşte IAS 19, Costurile aferente pensiilor, aprobat în 1993.
159. Următoarele intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor
cu începere de la 1 ianuarie 2001:
(a) definiţia revizuită a activelor planului prezentată în paragraful 7, precum şi definiţiile
aferente ale activelor deţinute
de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung şi ale poliţelor de asigurare
restrictive ; şi
(b) cerinţele privind recunoaşterea şi evaluarea rambursărilor prezentate în paragrafele
104A, 128 şi 129 şi
prezentările aferente de informaţii cerute în paragrafele 120(c) (vii), 120(f) (iv),
120(g) şi 120(h) (iii).
Se încurajează adoptare acestui paragraf anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară
afectează situaţiile financiare, o întreprindere trebuie să prezinte acest fapt.
160. IAS 8, Profitul net şi pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale
politicilor contabile se aplică în momentul în care o întreprindere îşi modifică politicile
contabile cu scopul de a reflecta modificările specificate în paragraful 159. Pentru a
aplica aceste modificări retrospectiv, după cum se cere prin tratamentul contabil de bază
şi tratamentul contabil alternativ permis din IAS 8, o întreprindere tratează aceste
modificări ca şi cum ele ar fi fost adoptate în acelaşi timp cu restul Standardului.
Anexa A
Exemplu ilustrativ
Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul
acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, ajutând la clarificarea
înţelesului lor. Extractele din conturile de profit şi pierdere, şi bilanţurile sunt făcute
pentru a arăta efectele tranzacţiilor descrise mai jos. Aceste extracte nu sunt neapărat
necesar conforme cu toată prezentarea informaţiilor şi întocmirea situaţiilor cerute de alte
Standarde Internaţionale de Contabilitate.
Modificări ale valorii actualizate a obligaţiei şi ale valorii juste a activelor planului
Primul pas este de a recapitula modificările valorii actualizate a obligaţiei şi valorii juste
a activelor planului, şi de a folosi acest lucru pentru determinarea valorii câştigurilor şi
pierderilor actuariale pe perioadă. Acestea sunt după cum urmează:
20X1
20X2 20X3
Valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie 1.000
1.141 1.197
Cheltuieli cu dobânzi 100
103 96
Costul serviciilor curente 130
140 150
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime -
30 -
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii nelegitime -
50 -
Beneficii plătite (150)
(180) (190)
(Câştig) pierdere actuarială din obligaţie (cifra de bilanţ) 61
(87) (42)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.141
1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 1.000
1.092 1.109
Rentabilitatea previzionată a activelor planului 120
121 114
Contribuţii 90
100 110
Beneficii plătite (150)
(180) (190)
Câştig (pierdere) actuarială a activelor planului (cifra de bilanţ) 32
(24) (50)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.092
1.109 1.093
Limitele „coridorului”
20X1
20X2 20X3
Câştigurile (pierderile) actuariale cumulative nete nerecunoscute la 1 ianuarie 140
107 120
Limitele „coridorului” la 1 ianuarie 100
114 120
Surplusul [A] 40
--- 50
Media previzională a perioadei de muncă rămase (ani) [B] 10
10 10
Câştig (pierdere) actuarială de recunoscut [A/B] 4
--- 5
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 1 ianuarie 140
107 170
Câştig (pierdere) actuarială pe an – obligaţie (61)
87 (42)
Câştig (pierdere) actuarială pe an – active ale planului 32
(24) (50)
Subtotal
111 170 78
Câştig (pierdere) actuarială recunoscută (4)
--- (5)
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 31 decembrie 107
170 73
20X1
20X2 20X3
Valoarea actualizată a obligaţiei 1.141
1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului (1.092)
(1.109) (1.093)
49
88 202
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute 107
170 73
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut – beneficii nelegitime –
(20) (10)
Datoria recunoscută în bilanţ 156
238 265
Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul
acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, ajutând la clarificarea
înţelesului lor. Extractele din situaţiile financiare arată cum prezentările de informaţii
cerute pot fi cumulate în cazul unui grup lărgit multinaţional, ce furnizează o varietate de
beneficii ale angajaţilor. Aceste extracte nu sunt în mod necesar conforme în întregime cu
întocmirea şi prezentarea informaţiilor cerute de alte Standarde Internaţionale de
Contabilitate. În particular, ele nu ilustrează prezentarea informaţiilor pentru:
(a) politicile contabile pentru beneficiile angajaţilor (a se vedea 1AS 1, Prezentarea
situaţiilor financiare). Conform
paragrafului 120 (a) al Standardului, această prezentare a informaţiilor trebuie să
includă politica contabilă a
întreprinderii pentru recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor actuariale; şi
(b) beneficiile angajaţilor oferite directorilor şi personalului-cheie din conducere (a se
vedea IAS 24, Prezentarea
informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate).
Grupul oferă opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor Grupul oferă,
opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor de opţiuni pe acţiune
deţinute de angajaţi sunt după cum urmează:
2
0X2 20X1
Acţiuni în circulaţie la 1ianuarie
10.634 10.149
Emise
2.001 1.819
Exercitate
(957) (891)
Scoase din circulaţie
(481) (443)
Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie
11.197 10.634
Anexa C
Cuprins
Paragrafele
ASPECTE GENERALE
1-2
Această anexă prezintă raţiunile pentru care Consiliul a respins anumite soluţii
alternative. Membrii Consiliului au acordat unor factori o mai mare importanţă decât
altora.
Aspecte generale
(f) obligaţiile privind beneficiile determinate trebuie să includă, la data bilanţului, toate
creşterile de beneficii stabilite
prin clauzele contractuale ale planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită) (a
se vedea paragrafele 35-37 de
mai jos);
(g) o întreprindere trebuie să recunoască, ca valoare minimă, o parte specificată din acele
câştiguri şi pierderi actuariale
(rezultate atât din obligaţiile privind beneficiile determinate, cât şi din activele
aferente ale planului) care nu se
încadrează într-un „coridor”. Unei întreprinderi i se permite, dar nu i se impune, să
adopte anumite metode
sistematice de recunoaştere rapidă. Asemenea metode includ, printre altele,
recunoaşterea imediată a tuturor
câştigurilor şi pierderilor actuariale (a se vedea paragrafele 38-48 de mai jos);
(h) o întreprindere trebuie să recunoască costul serviciilor anterioare prin metoda liniară,
pe o perioadă medie, până
când beneficiile devin legitime. În măsura în care beneficiile sunt deja legitime,
întreprinderea va recunoaşte imediat
costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 49-62 de mai jos);
(i) activele planului se vor evalua la valoarea lor justă. Valoarea justă este estimată prin
actualizarea fluxurilor de
numerar anticipate, doar în cazul în care nu se cunoaşte preţul activelor determinat de
piaţă (a se vedea paragrafele
66-75 de mai jos);
(j) sumele recunoscute de întreprindere ca active nu trebuie să depăşească totalul net al:
(i) oricăror pierderi actuariale şi costuri cu serviciile anterioare nerecunoscute; şi al
(ii) valorii actualizate a oricăror beneficii economice sub forma rambursărilor din
planul de pensii sau a reducerilor
contribuţiilor la plan (a se vedea paragrafele 76-78 de mai jos);
(k) pierderile din reduceri sau din decontări nu se recunosc atunci când este probabil că
va avea loc reducerea sau
decontarea, ci când aceasta are într-adevăr loc (a se vedea paragrafele 79-80 de mai
jos);
(l) s-au adus îmbunătăţiri prevederilor referitoare la prezentarea informaţiilor (a se vedea
paragrafele 81-85 de mai
jos);
(m) noul IAS 19 tratează toate genurile de beneficii ale angajaţilor, spre deosebire de IAS
19, care se referă numai la
pensii şi la anumite beneficii post-angajare similare (a se vedea paragrafele 86-94
de;mai jos); şi
(n) prevederile tranzitorii referitoare la planurile de beneficii determinate au fost
amendate (a se vedea paragrafele 95-
96 de mai jos).
Consiliul a respins o propunere referitoare la necesitatea de a se recunoaşte „o datorie
minimă suplimentară” în anumite cazuri (a se vedea paragrafele 63-65 de mai jos).
Planuri cu mai mulţi angajatori şi planuri de stat (paragrafele 29-38 din Standard)
12. Paragraful 54 din noul IAS 19 se bazează pe definiţia şi criteriile de recunoaştere ale
unei datorii din Cadrul general al IASC pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare („Cadrul general”). Cadrul general defineşte o datorie drept o obligaţie actuală
a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să
rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. În Cadrul general se
precizează că un element care este conform cu definiţia unei datorii se va recunoaşte
dacă:
(a) este probabil ca întreprinderea să înregistreze ieşirea oricărui beneficiu economic
viitor aferent elementului
respectiv; şi
(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate măsura cu suficientă certitudine.
14. Consiliul consideră că o obligaţie există şi în cazul în care beneficiul nu este încă
legitim, cu alte cuvinte, dacă dreptul angajatului de a primi beneficiul depinde de faptul
dacă acesta va continua să lucreze şi în viitor, De exemplu, o întreprindere acordă un
beneficiu de 100 angajaţilor care rămân în serviciu timp de doi ani. La sfârşitul primului
an, angajatul şi întreprinderea nu se află în aceeaşi poziţie ca la începutul anului
respectiv, pentru că angajatul va trebui să mai lucreze doar un an, nu doi, pentru a avea
dreptul de a primi beneficiul. Deşi există posibilitatea ca beneficiul să nu devină legitim,
acea diferenţă reprezintă o obligaţie care, după părerea Consiliului, trebuie recunoscută în
bilanţ la sfârşitul acelui prim an. Evaluarea acelei obligaţii la valoarea ei actualizată
reflectă cea mai bună estimare, realizată de întreprindere, a probabilităţii ca beneficiul să
nu devină legitim.
16. Ca data bilanţului nu este necesară o evaluare actuarială integrală, dacă întreprinderea
stabileşte cu suficientă regularitate valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile
determinate şi valoarea justă a activelor planului pentru ca sumele recunoscute în
situaţiile financiare să nu difere semnificativ de sumele care ar fi determinate la data
bilanţului.
18. Cele două metode pot avea efecte similare asupra contului de profit şi pierdere, dar
numai din întâmplare sau dacă repartiţia numărului şi vârstei angajaţilor participanţi la
planuri rămâne relativ stabilă în timp. Pot exista diferenţe semnificative în modul de
evaluare a datoriilor în cazul celor două seturi de metode. Din această cauză, Consiliul
consideră că prin prevederea de a se utiliza un singur set de metode se va îmbunătăţi
semnificativ comparabilitatea.
20. Vechiul IAS 19 nu preciza care forme ale metodei de evaluare a beneficiilor angajate
sunt permise în cazul tratamentului de bază. Noul IAS 19 prevede o singură metodă a
beneficiilor angajate: cea mai des întâlnită metodă, cunoscută sub denumirea de „metoda
factorului de credit proiectat” (sau de „metoda beneficiilor angajate, proporţionale cu
serviciul prestat” sau de „metoda raportului beneficii / ani de serviciu”).
22. Un statistician poate recomanda, de exemplu, în cazul unui fond închis, o metodă
diferită de cea a factorului de credit proiectat, în scopuri de finanţare. Cu toate acestea,
Consiliul a fost de acord să ceară utilizarea metodei factorului de credit proiectat în toate
cazurile, întrucât această metodă este mai consecventă cu obiectivele contabile
specificate de noul IAS19.
23. Aşa cum s-a explicat în paragraful 13 de mai sus, Consiliul consideră că o
întreprindere are o obligaţie aferentă unui plan de beneficii determinate atunci când un
angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor promise conform planului. Consiliul a
analizat trei metode alternative de contabilizare a unui plan de beneficii determinate, care
atribuie beneficii de valoare diferită unor perioade diferite:
(a) se alocă întregul beneficiu prin metoda liniară pe întreaga perioadă până la data în
care prestarea unor servicii
suplimentare de către angajat nu va genera beneficii suplimentare semnificative, în
afară de cazul unor creşteri de
salariu;
(b) se alocă beneficiul pe baza formulei de beneficii a planului. Totuşi, se va utiliza
metoda liniară în cazul în care
formula planului atribuie un beneficiu sensibil mai mare ultimilor ani de serviciu; sau
(c) alocă beneficiul care devine legitim la fiecare dată interimară prin metoda liniară, pe
perioada dintre această dată
şi data interimară anterioară.
Exemplul 1
Un plan asigură un beneficiu de 400 dacă un angajat se pensionează după mai mult de
zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu şi un plus de 100 (500 în total) dacă
angajatul se pensionează după cel puţin douăzeci de ani de serviciu.
Sumele atribuite fiecărui an sunt următoarele:
Anii 1-10
Anii 11-20
Metoda (a) 25 25
Metoda (b) 40
10
Metoda (c) 40 10
Exemplul 2
Un plan asigură un beneficiu de 400 dacă un angajat se pensionează după mai mult de
zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu şi un plus de 1001 (500 în total) dacă
angajatul se pensionează după cel puţin douăzeci de ani de serviciu.
Sumele atribuite fiecărui an sunt următoarele:
Anii 1-10
Anii 11-20
Metoda (a) 25 25
Metoda (b) 25 25
Metoda (c) 10 40
Notă: acest plan atribuie un beneficiu mai mare ultimilor ani, iar planul din Exemplul 1
atribuie un beneficiu mai mare primilor ani.
24. Când a aprobat E54, Consiliul a adoptat metoda (a), dat fiind că aceasta este cea mai
simplă şi că nu este necesară atribuirea de beneficii diferite unor ani diferiţi, aşa cum
implică celelalte două metode.
25. Câţiva dintre cei care au comentat propunerile din E54 au fost în favoarea utilizării
formulei beneficiilor (sau, în cazul în care Standardul final prevedea aplicarea metodei
liniare, în favoarea recunoaşterii unei datorii minime pe baza formulei beneficiilor).
Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii şi a decis utilizarea metodei (b).
26. Una dintre cele mai importante probleme legate de evaluarea obligaţiilor privind
beneficiile determinate constă în selectarea criteriilor de determinare a ratei de
actualizare. Conform vechiului IAS 19, se presupunea că rata de actualizare utilizată
pentru determinarea valorii actualizate a pensiilor promise reflectă ratele dobânzilor pe
termen lung sau o aproximare a acestora, la care se vor plăti obligaţiile asumate. Consiliul
a respins utilizarea unei asemenea rate, pentru că nu este relevantă pentru o întreprindere
care nu urmează să plătească obligaţiile şi pentru că este o rată artificială, dat fiind că este
improbabilă existenţa unei pieţe pentru decontarea unor asemenea obligaţii.
27. Unii consideră că, în cazul beneficiilor finanţate, rata de actualizare ar trebui să fie
rata rentabilităţii anticipate a activelor deţinute efectiv de plan, dat fiind că venitul din
activele planului reprezintă corect ieşirile de lichidităţi anticipate (de exemplu, viitoarele
contribuţii). Consiliul a respins această abordare, întrucât faptul că un fond a ales să
investească în anumite tipuri de active nu modifică natura sau valoarea obligaţiei. Mai
precis, activele cu un venit anticipat mai ridicat sunt mai riscante, iar o întreprindere nu
trebuie să recunoască o datorie mai mică doar fiindcă planul ales prevede investiţii în
active cu un risc şi un venit anticipat mai ridicat. Prin urmare, evaluarea unei obligaţii
trebuie să nu depindă de evaluarea activelor deţinute efectiv de plan.
28. Cea mai importantă decizie este legată de întrebarea dacă rata de actualizare trebuie
să fie o rată ajustată la risc (prin care se încearcă încorporarea riscurilor asociate
obligaţiei). Unii consideră că cea mai potrivită rată ajustată la risc este cea dată de venitul
anticipat aferent unui portofoliu adecvat de active ale planului care, pe termen lung, să
acopere riscul asociat unei astfel de obligaţii. Un portofoliu adecvat ar putea include:
(a) instrumente cu venit fix, pentru obligaţiile către foştii angajaţi, în măsura în care
obligaţiile nu sunt legate, din punct
de vedere juridic sau economic, de un indice de preţuri;
(b) instrumente indexate, pentru obligaţii indexate către foştii angajaţi; şi
(c) acţiuni, pentru obligaţiile către actualii angajaţi care sunt legate de salariul final
asociat obligaţiei privind beneficiile.
Aceasta se bazează pe ideea că veniturile pe termen lung din acţiuni sunt corelate cu
evoluţia salariului din economie
şi deci cu salariul final.
Este important de subliniat faptul că portofoliul deţinut efectiv poate să nu fie, din acest
punct de vedere, un portofoliu adecvat, într-adevăr, în unele ţări, constrângeri ale cadrului
legislativ pot împiedica planurile să deţină un portofoliu adecvat. De exemplu, în unele
ţări, se prevede ca planurile să deţină o anumită proporţie din active sub formă de
instrumente cu venit fix. În plus, dacă un portofoliu adecvat reprezintă un şi pentru cele
nefinanţate.
29. Cei care susţin utilizarea unei rate ajustate la risc ca rată a dobânzii aferentă unui
portofoliu adecvat aduc ca argumente următoarele:
(a) teoria portofoliului sugerează că venitul anticipat aferent unui activ (sau rata dobânzii
aferentă unei datorii)
corespunde riscului nediversificabil asociat activului respectiv (sau datoriei
respective). Riscul nediversificabil nu
reflectă variabilitatea veniturilor (plăţilor) în termeni absoluţi, ci corelaţia dintre
veniturile din activul respectiv (sau
plăţile aferente datoriei) şi veniturile din alte active. Dacă intrările de lichidităţi dintr-
un portofoliu de active sunt
sensibile la schimbările din mediul economic pe termen lung în aceeaşi măsură cu
ieşirile de lichidităţi
corespunzătoare unei obligaţii privind beneficiile determinate, riscul nediversificabil
al obligaţiei (şi deci rata de
actualizare adecvată) trebuie să fie acelaşi cu cel asociat portofoliului de active;
(b) un aspect important al realităţii economice pentru planurile pe baza salariului final
este corelaţia dintre salariul final
şi veniturile din acţiuni, corelaţie rezultată din faptul că ambele elemente ale acesteia
reflectă aceleaşi evoluţii
economice pe termen lung. Deşi corelaţia nu este perfectă, este suficient de puternică
pentru ca neluarea ei in
considerare să conducă la supraevaluarea sistematică a datoriei De asemenea,
ignorarea acestei corelaţii va
determina o volatilitate înşelătoare, ca urmare a variaţiei pe termen scurt dintre rata
utilizată pentru actualizarea
obligaţiei şi rata de actualizare implicită în valoarea justă a activelor planului. Din
această cauză, întreprinderile nu
vor dori să aplice planuri de beneficii determinate sau vor abandona investiţiile în
acţiuni în favoarea instrumentelor
cu venit fix. Dacă planurile de beneficii determinate sunt finanţate preponderent prin
acţiuni, această renunţare ar
putea avea un impact semnificativ asupra preţurilor acţiunilor. De asemenea, această
substituire va conduce la
creşterea costului pensiilor. Vor exista presiuni asupra companiilor de a elimina acest
aparent (dar inexistent)
deficit;
(c) dacă o întreprindere s-a eliberat de obligaţie cumpărând o anuitate, societatea de
asigurări va determina ratele
anuităţii prin raportare la un portofoliu de active care furnizează intrări de numerar ce
compensează, aproape
integral, toate ieşirile de numerar aferente obligaţiilor privind beneficiile determinate,
pe măsură ce acestea devin
scadente. Prin urmare, venitul anticipat aferent unui portofoliu adecvat măsoară
obligaţia la o valoare apropiată de
cea a pieţei. În practică, nu este posibil ca o întreprindere să transfere o obligaţie
bazată pe salariul final cumpărând
anuităţi, dat fiind ca nici o societate de asigurări nu ar asigura o decizie privind
salariul final, decizie ce rămâne la
latitudinea persoanei asigurate. Cu toate acestea, se poate face analogie cu situaţia în
care o întreprindere ce are în
funcţiune o schemă de pensii pe baza salariului final este vândută/cumpărată. În acest
caz, vânzătorul şi
cumpărătorul vor negocia un preţ pentru obligaţiile referitoare la pensii prin raportare
la valoarea lor actualizată,
calculată prin actualizare cu rata rentabilităţii unui portofoliu adecvat; î
(d) deşi riscul de investiţie este prezent şi într-un portofoliu diversificat de acţiuni, orice
scădere generalizată a
preţurilor acţiunilor se va reflecta, pe termen lung, în scăderea salariilor. De vreme ce
angajaţii au fost de acord să-
şi asume acel risc, prin acceptul lor de a participa la un plan de pensii pe baza
salariului final, prin excluderea acelui
risc din evaluarea obligaţiei, evaluarea ar fi sistematic distorsionată; şi
(e) în unele ţări există practici îndelungate de finanţare care utilizează, ca rată de
actualizare, rentabilitatea anticipată a
unui portofoliu adecvat. Deşi problemele de finanţare sunt distincte faţă de cele
contabile, faptul că această abordare
are o istorie lungă impune ca eventualele abordări alternative propuse să fie atent
analizate.
30. Cei care se opun ratei ajustate la risc aduc ca argumente următoarele:
(a) este incorect să se ia în considerare rentabilitatea (venitul) activelor atunci când se
determină rata de actualizare a
datoriilor;
(b) dacă ar exista într-adevăr o corelaţie suficient de puternică între veniturile din active
şi salariul final, s-ar dezvolta o
piaţă pentru obligaţiile bazate pe salariul final, ceea ce însă nu s-a întâmplat până in
prezent. În plus, chiar în
cazurile în care există o asemenea corelaţie, nu este clar dacă respectiva corelaţie
rezultă din caracteristici comune
ale portofoliului şi ale obligaţiilor sau din modificări aduse contractului aferent
planului de pensii;
(c) venitul din acţiuni nu este corelat cu alte riscuri asociate planurilor de beneficii
determinate, cum ar fi variabilitatea
mortalităţii, vârsta pensionării, accidente şi selecţie adversă;
(d) pentru a evalua o datorie care implică fluxuri incerte de numerar, o întreprindere ar
trebui, în mod normal, să
utilizeze o rată de actualizare mai mică decât rata fără risc, în schimb rata anticipată a
rentabilităţii unui portofoliu
adecvat este mai ridicată decât rata fără risc;
(e) afirmaţia că salariul final este puternic corelat cu rentabilitatea activelor implică faptul
că salariul final va tinde să
scadă dacă preţurile activelor vor scădea, însă realitatea demonstrează că salariile nu
tind să scadă;
(f) ideea că acţiunile nu sunt riscante pe termen lung, precum şi noţiunea asociată a
valorii pe termen lung, se bazează
pe opinia eronată că, după o criză, piaţa revine întotdeauna la parametrii normali.
Acţionarii nu obţin pe piaţă un
preţ mai bun, corespunzător valorii mai mari pe termen lung, dacă îşi vând astăzi
acţiunile. Chiar dacă o anumită
corelaţie există pe perioade lungi de timp, beneficiile trebuie plătite pe măsură ce
devin scadente. O întreprindere
care îşi finanţează cu acţiuni obligaţiile îşi asumă riscul ca acţiunile să aibă un preţ
scăzut atunci când trebuie să
plătească beneficiile. De asemenea, ipoteza că veniturile de din acţiuni, în termeni
reali, nu sunt corelate cu inflaţia
nu înseamnă că acţiunile oferă o rentabilitate fără risc asociat, chiar pe termen lung; şi
(g) în practică, rata anticipată pe termen lung a rentabilităţii unui portofoliu adecvat nu
poate fi determinată cu
suficientă obiectivitate, deci nu poate fi considerată o bază adecvată pentru un
Standard de Contabilitate. Dificultăţile
de ordin practic includ precizarea caracteristicilor unui portofoliu adecvat, alegerea
orizontului de timp pentru
estimarea rentabilităţii portofoliului, precum şi estimarea veniturilor din acel
portofoliu.
31. Consiliul nu a putut demonstra că rentabilitatea anticipată a unui portofoliu adecvat
de active oferă informaţii relevante şi suficient de sigure referitoare la riscurile asociate
unei obligaţii privind beneficiile determinate, nici că acea rată poate fi calculată cu
obiectivitate. De aceea, Consiliul a decis că rata de actualizare va reflecta valoarea
temporală a banilor, dar nu va încerca să încorporeze acele riscuri. În plus, rata de
actualizare nu va reflecta bonitatea întreprinderii, căci, în caz contrar, o întreprindere cu o
bonitate mai scăzută va recunoaşte o datorie mai mică. Rata care îndeplineşte cel mai
bine aceste obiective este randamentul obligaţiunilor corporatiste de calitate înaltă. În
ţările în care nu există o piaţă adâncă pentru aceste obligaţiuni, se va utiliza rata dobânzii
la obligaţiunile de stat.
32. O altă problemă se referă la întrebarea dacă rata de actualizare trebuie să fie o rată
medie pe termen lung, calculată pe baza ratelor dobânzii înregistrate pe un anumit număr
de ani, sau randamentul pieţei aferent unei obligaţii cu o scadenţă similară, la data
bilanţului. Cei care susţin o rată medie a. dobânzii pe termen lung aduc următoarele
argumente:
(a) o abordare pe termen lung este în concordanţă cu abordarea costului istoric, care este
fie impusă, fie permisă în alte
Standarde Internaţionale de Contabilitate;
(b) estimările la un moment dat în timp implică un nivel de precizie ce nu poate fi atins în
practică şi care induc
volatilitate profitului raportat; această volatilitate poate să nu fie o reflectare corectă a
modificărilor suferite de
obligaţie, ci doar o consecinţă a imposibilităţii de prognozare cu acurateţe a
evenimentelor viitoare, anticipate în
evaluările de la o perioadă la alta;
(c) în cazul unei obligaţii bazate pe salariul final, nu se poate determina un preţ sigur al
anuităţii nici prin analiza
preţurilor anuităţilor stabilite pe piaţă, nici prin simulări, actualizând fluxurile de
numerar anticipate; şi
(d) pe termen lung, un portofoliu adecvat de active ale planului ar putea oferi o acoperire
destul de eficientă a riscului ca
o obligaţie privind beneficiile unui angajat să crească proporţional cu salariul acestuia.
Totuşi, probabilitatea ca, la o
anumită dată a bilanţului, ratele dobânzilor pe piaţă să corespundă ratei de creştere a
salariului este mult mai mică.
33. Consiliul a decis ca rata de actualizare să fie determinată pe baza randamentelor pieţei
la data bilanţului, întrucât:
(a) nu există nici un fundament pentru aşteptările ca preţurile stabilite pe o piaţă eficientă
să conveargă spre un anumit
nivel mediu pe termen lung, dat fiind că preţurile pe o piaţă suficient de lichidă şi de
adâncă încorporează orice
informaţie făcută publică şi sunt mai relevante şi mai sigure decât o estimare a
tendinţelor pe termen lung de către
orice operator pe acea piaţă;
(b) costul beneficiilor atribuite serviciului din perioada curentă trebuie să reflecte
preţurile din acea perioadă;
(c) dacă beneficiile anticipate sunt definite pe baza estimării salariilor viitoare, care
reflectă estimări actuale ale ratelor
viitoare ale inflaţiei, rata de actualizare trebuie să fie determinată pe baza ratelor
dobânzii stabilite în acel moment
de piaţă (în termeni nominali), căci şi acestea încorporează anticipaţiile pieţei privind
rata inflaţiei; şi
(d) dacă activele planului sunt evaluate la o valoare curentă (de exemplu, valoarea justă),
obligaţia aferentă trebuie
actualizată cu o rată de actualizare curentă, pentru a se evita inducerea unei volatilităţi
nerelevante, printr-o bază de
evaluare diferită.
35. Unii consideră că estimările privind viitoarele creşteri ale salariilor, beneficiilor şi
costurilor medicale nu trebuie să influenţeze evaluarea activelor şi datoriilor până când
aceste creşteri nu sunt stabilite, întrucât:
(a) creşterile viitoare sunt evenimente viitoare; şi
(b) Astfel de estimări sunt subiective.
36. Consiliul consideră că ipotezele nu sunt utilizate pentru a se determina existenţa unei
obligaţii, ci pentru a se evalua o obligaţie existentă, pe o bază care oferă cea mai
relevantă evaluare a ieşirilor estimate de resurse. Dacă nu se presupune că va exista nici o
creştere, aceasta echivalează cu ipoteza implicită că nu va avea loc nici o variaţie, iar
această ipoteză ar fi o inducere în eroare, dacă întreprinderea anticipează o modificare, în
noul IAS 19 se menţine prevederea ca la evaluare să se ia în considerare creşterile de
salarii estimate a avea loc în viitor. Consiliul consideră, de asemenea, că se pot estima cu
suficientă certitudine creşterile costurilor medicale pentru a fi justificată încorporarea
acestor creşteri estimate în evaluarea obligaţiei.
(b) recunoaştere imediată, atât în bilanţ, cât şi în afara contului de profit şi pierdere, în
capitaluri proprii (IAS l,
Prezentarea situaţiilor financiare stabileşte prevederi referitoare la prezentarea unor
asemenea variaţii în
capitalurile proprii) (a se vedea paragrafele 40-41 de mai jos);
(c) o abordare de tip „coridor”, cu recunoaştere imediată atât în bilanţ, cât şi în contul de
profit şi pierdere, în cazul
sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea paragraful 42 de mai jos);
(d) o abordare modificată de tip „coridor”, cu recunoaştere amânată a elementelor din
interiorul „coridorului” şi cu
recunoaştere imediată a sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea
paragraful 43 de mai jos); şi
(e) recunoaşterea amânată a sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea
paragrafele 44-46 de mai jos).
(h) recunoaşterea imediată este consecventă cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale şi
modificări ale politicilor contabile. Conform IAS 8, influenţa variaţiei estimărilor
contabile trebuie inclusă în profitul
net sau în pierderea netă aferentă perioadei dacă această variaţie influenţează numai
perioada curentă, nu şi pe cele
următoare. Câştigurile şi pierderile actuariale nu reprezintă estimări ale unor
evenimente viitoare, ci rezultă din
evenimente care au avut loc înainte de data bilanţului şi care clarifică o estimare
anterioară (ajustări pe baza
faptelor) sau rezultă din modificări ale costului estimat al serviciului prestat de
angajat, operate înainte de data
bilanţului (modificări ale ipotezelor actuariale);
(i) orice perioadă de amortizare (sau lăţimea „coridorului”) este arbitrară. În plus,
valoarea beneficiului rămasă la o
dată ulterioară nu se poate determina în mod obiectiv, ceea ce face dificilă aplicarea
unui test de depreciere asupra
oricăror cheltuieli amânate; şi
(j) în unele cazuri, chiar susţinătorii amortizării sau ai „coridorului” preferă recunoaşterea
imediată. Un exemplu în
acest sens este situaţia în care activele planului sunt furate. Un alt exemplu este o
modificare majoră a bazei de
impozitare a planurilor de pensii (cum ar fi eliminarea creditelor aferente impozitelor
pe dividende pentru planurile
de pensii din Marea Britanie, în anul 1997). Totuşi, deşi se poate ajunge la un consens
pentru cazurile extreme, ar fi
foarte dificil de stabilit criterii obiective pentru identificarea unor astfel de cazuri.
42. E54 a propus o abordare de tip „coridor”. Conform acestei abordări, o întreprindere
nu recunoaşte câştiguri şi pierderi actuariale în măsura în care totalul sumelor
nerecunoscute nu depăşeşte 10% din valoarea actualizată a obligaţiei (sau 10% din
valoarea justă a activelor planului, dacă această valoare este mai mare). Argumentele
aduse în favoarea acestor abordări sunt că acestea:
(a) recunosc faptul că estimările obligaţiilor privind beneficiile determinate ducă
încheierea contractului de muncă
trebuie privite ca un interval în jurul celei mai bune estimări. Atât timp cât orice nouă
valoare a celei mai bune
estimări a datoriei rămâne în acest interval, este dificil de afirmat că valoarea datoriei
s-a modificat. Totuşi, odată ce
noua valoare a celei mai bune estimări iese din interval, nu este rezonabilă ipoteza că
în următorii ani câştigurile
sau pierderile actuariale înregistrate vor fi compensate. Dacă ipotezele actuariale
iniţiale sunt încă valabile, în viitor
variaţiile se vor compensa reciproc, în medie, şi astfel nu vor compensa variaţiile
înregistrate în trecut;
(b) sunt uşor de înţeles, nu este necesar ca întreprinderile să ţină evidenţe complexe şi nu
necesită prevederi complexe
referitoare la decontări, reduceri şi probleme tranzitorii;
(c) au ca rezultat recunoaşterea unei pierderi actuariale numai atunci când datoria (netă,
adică din care s-a dedus
valoarea activelor planului) a crescut în perioada curentă şi recunoaşterea unui câştig
actuarial numai atunci când
datoria (netă) a scăzut. Spre deosebire de aceste abordări, metodele de amortizare
conduc uneori la recunoaşterea
unei pierderi actuariale chiar dacă datoria (netă) rămâne neschimbată sau a scăzut în
perioada curentă, sau la
recunoaşterea unui câştig actuarial chiar dacă datoria (netă) rămâne nemodificată sau a
crescut;
(d) permit o reprezentare fidelă a tranzacţiilor şi a altor evenimente care sunt ele însele
volatile, în paragraful 34 din
Cadrul general se afirmă că ar putea fi relevantă recunoaşterea elementelor şi
prezentarea „riscului de eroare
aferent recunoaşterii şi evaluării lor, ta pofida dificultăţilor inerente de identificare a
tranzacţiilor şi a altor
evenimente care trebuie evaluate sau a celor de creare şi aplicare a unor tehnici de
evaluare şi prezentare care să
poată transmite mesaje corespunzătoare acelor tranzacţii şi evenimente; şi
(e) sunt consecvente cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor
contabile. Conform IAS 8, influenţa variaţiei estimărilor contabile trebuie inclusă în
profitul net sau în pierderea netă
aferentă perioadei dacă această variaţie influenţează numai perioada curentă, nu şi pe
cele următoare. Câştigurile şi
pierderile actuariale nu reprezintă estimări ale unor evenimente viitoare, ci rezultă din
evenimente care au avut loc
înainte de data bilanţului şi care clarifică o estimare anterioară (ajustări pe baza
faptelor) sau din modificări ale
costului estimat al serviciului prestat de angajat, operate înainte de data bilanţului
(modificări ale ipotezelor
actuariale);
43. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut necesitatea ca o
întreprindere să recunoască, în cadrul unei perioade, câştigurile şi pierderile actuariale din
interiorul „coridorului”, în caz contrar, anumite câştiguri şi pierderi ar fi permanent
amânate, chiar dacă ar fi mai corect să fie recunoscute (de exemplu, să se recunoască
câştigurile şi pierderile ce persistă un număr de ani fără a fi inversate sau să se evite un
efect cumulativ asupra contului de profit şi pierdere, în cazul în care datoria netă revine în
final la valoarea ei iniţială). Cu toate acestea, Consiliul a concluzionat că o astfel de
prevedere ar complica raportarea prea mult, iar avantajele aduse prin aceasta ar fi prea
mici.
44. Abordarea de tip „coridor” a fost susţinută de mai puţin de un sfert .dintre cei care au
trimis comentarii pe marginea propunerilor din E54. Practic, marea majoritate a
considerat că volatilitatea care ar rezulta prin aplicarea acestei abordări nu ar descrie în
mod realist caracteristica obligaţiilor privind beneficiile post-angajare – aceea de
obligaţie pe termen lung. Consiliul a concluzionat că nu există un sprijin suficient din
partea membrilor săi pentru a vota o asemenea modificare radicală în practica actuală.
45. Aproximativ o treime din cei care au trimis comentarii privind propunerile din E54 au
fost în favoarea recunoaşterii amânate. O altă treime, cu aproximaţie, au propus o
versiune a abordării de tip „coridor” prin care se aplică o recunoaştere amânată sumelor
ce nu se încadrează în „coridor”. Această metodă implică o volatilitate mai scăzută decât
cea determinată de abordările simple de tip „coridor” sau „recunoaştere amânată”, în
absenţa unor raţiuni conceptuale imperative care să dicteze alegerea uneia din’ cele două
abordări, Consiliul a concluzionat că a doua abordare ar fi un mijloc pragmatic de a evita
un nivel al volatilităţii pe care mulţi dintre membrii săi îl consideră nerealist.
46. În momentul aprobării Standardului final, Consiliul a decis să precizeze suma minimă
a câştigurilor sau pierderilor actuariale care urmează a fi recunoscute, dar să permită orice
metodă sistematică de recunoaştere rapidă, cu condiţia ca aceeaşi bază să se aplice atât
câştigurilor, cât şi pierderilor, precum şi de la o perioadă la alta. Consiliul a fost convins
de următoarele argumente:
(a) atât dimensiunea reducerii volatilităţii, cât şi mecanismul adoptat pentru reducerea
acesteia sunt în esenţă chestiuni
de ordin practic Din punct de vedere conceptual, Consiliul a considerat atractivă
recunoaşterea imediată. De aceea,
Consiliul nu a găsit motive pentru a interzice întreprinderilor de a adopta metode
rapide de recunoaştere a
câştigurilor şi pierderilor actuariale. În mod deosebit, Consiliul nu a dorit să
descurajeze întreprinderile să adopte o
politică consecventă de recunoaştere imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor
actuariale. În mod similar, Consiliul
nu a dorit să-i descurajeze pe cei care elaborează standardele naţionale să impună o
recunoaştere imediată; şi
(b) în cazul în care există mecanisme de reducere a volatilităţii, valoarea câştigurilor şi
pierderilor actuariale
recunoscută în cadrul perioadei este în mare măsură arbitrară şi este săracă în conţinut
informaţional. De asemenea,
noul IAS 19 prevede ca o întreprindere să prezinte atât sumele recunoscute, cât şi pe
cele nerecunoscute. Prin
urmare, deşi se pierde din comparabilitate prin faptul că întreprinderilor li se permite
să utilizeze mecanisme
diferite, este improbabilă compromiterea nevoilor utilizatorilor în cazul în care sunt
permise metode de recunoaştere
rapidă (şi sistematică).
49. E54 a inclus două tratamente alternative pentru costul serviciilor anterioare. Prima
abordare era similară celei utilizate în vechiul IAS 19 (amortizarea costurilor aferente
angajaţilor actuali şi recunoaşterea imediată a costurilor aferente foştilor angajaţi). A
doua abordare era recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor anterioare.
50. Cei care susţin prima abordare aduc ca argumente următoarele:
(a) o întreprindere introduce sau îmbunătăţeşte beneficiile angajaţilor curenţi pentru a
genera în viitor beneficii
economice sub forma unei rotaţii reduse a angajaţilor, a unei productivităţi mărite,
unui număr mai mic de cereri de
creştere a compensaţiilor în numerar şi a unor perspective mai bune de atragere a unor
angajaţi cu o pregătire
profesională mai bună;
(b) deşi s-ar putea să nu fie fezabilă o îmbunătăţire a beneficiilor numai la nivelul
angajaţilor actuali, fără a se extinde
această îmbunătăţire şi la nivelul foştilor angajaţi, nu ar fi practic să se evalueze
beneficiile economice pe care le-ar
obţine întreprinderea şi perioada pe parcursul căreia acele beneficii ar fi înregistrate; şi
(c) recunoaşterea imediată este prea revoluţionară. Ar avea, de asemenea, consecinţe
sociale nedorite, pentru că ar
împiedica întreprinderile să-şi îmbunătăţească beneficiile.
51. Cei care susţin recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor anterioare aduc
ca argumente următoarele:
(a) amortizarea costului serviciilor anterioare nu este consecventă cu ideea că beneficiile
angajaţilor reprezintă un
schimb între întreprindere şi angajaţii săi, pentru serviciile prestate de aceştia: costul
serviciilor anterioare este
determinat de evenimente din trecut şi influenţează obligaţia curentă a angajatorului
generată de serviciile
anterioare prestate de angajaţi. Deşi o întreprindere poate îmbunătăţi beneficiile pe
care le acordă cu scopul de a-şi
mări beneficiile anticipate, obligaţia există şi trebuie recunoscută;
(b) recunoaşterea amânată a datoriei reduce comparabilitatea; o întreprindere care îşi
îmbunătăţeşte retrospectiv
beneficiile aferente serviciilor anterioare va raporta datorii mai mici decât o
întreprindere care a acordat beneficii
identice la o dată anterioară, deşi ambele societăţi au obligaţii identice privind
beneficiile. De asemenea,
recunoaşterea amânată stimulează întreprinderile să crească pensiile, nu salariile;
(c) costul serviciilor anterioare nu permite unei întreprinderi să deţină controlul asupra
unei resurse şi astfel nu
concordă cu definiţia dată de Cadrul general unui activ. Prin urmare, nu este corectă
amânarea recunoaşterii
cheltuielii respective; şi
(d) nu este probabilă existenţa unei corelaţii strânse între cost – singura măsură
disponibilă a efectului amendamentului
– şi orice beneficii aferente acestuia sub forma unei loialităţi mărite.
52. Conform vechiului IAS 19, costul serviciilor anterioare prestate de angajaţii actuali
era sistematic recunoscut ca o cheltuială, pe perioada anticipată rămasă din serviciul
angajaţilor în cauză. În mod similar, conform primei abordări prezentate în E54, costul
serviciilor anterioare urma să fie amortizat pe perioada medie anticipată rămasă din
serviciul angajaţilor actuali. Totuşi, E54 a propus, de asemenea, ca perioada de atribuire
corespunzătoare costului serviciilor curente să se sfârşească în momentul în care dreptul
angajatului de a primi toate beneficiile semnificative prevăzute de plan nu mai depinde de
servicii viitoare. Unii dintre cei care au făcut comentarii pe marginea propunerilor din
E54 au considerat că aceste două prevederi sunt inconsecvente.
54. Unii consideră că o abordare de tip „coridor” ar trebui utilizată în privinţa costului
serviciilor anterioare, întrucât aplicarea unui tratament contabil diferit costului serviciilor
anterioare faţă de cel aplicat câştigurilor şi pierderilor actuariale poate genera arbitraj
contabil. Cu toate acestea, scopul „coridorului” este să reducă imprecizia inevitabilă ce
apare în evaluarea obligaţiilor privind beneficiile determinate. Costul serviciilor
anterioare este rezultatul unei decizii manageriale, nu al impreciziei inerente a evaluării.
În consecinţă, Consiliul a respins abordarea „coridor” în cazul costului serviciilor
anterioare.
56. Vechiul IAS 19 nu preciza baza pe care o întreprindere să-şi amortizeze soldul
nerecunoscut al costului serviciilor anterioare. Consiliul a fost de acord că orice metodă
de amortizare este arbitrară şi a decis utilizarea metodei de amortizare liniară, fiind cea
mai simplă de aplicat şi de înţeles. Pentru o comparabilitate sporită, Consiliul a decis să
impună utilizarea unei singure metode şi să nu permită metode alternative, cum ar fi cele
care alocă:
(a) o sumă egală din costul serviciilor anterioare fiecărui an anticipat de serviciu prestat
de angajat; sau
(b) costul serviciilor anterioare fiecărei perioade proporţional cu salariile totale estimate
pentru acea perioadă.
Paragraful 99 confirmă că algoritmul de amortizare nu este amendat cu modificările
ulterioare ale perioadei medii rămase de serviciu, cu excepţia cazului când are loc o
reducere sau o decontare.
57. Spre deosebire de vechiul IAS 19, noul IAS 19 tratează costul serviciilor anterioare
prestate de angajaţii actuali altfel decât tratează câştigurile actuariale. Aceasta înseamnă
că unele îmbunătăţiri ale beneficiilor pot fi finanţate din câştiguri actuariale care nu au
fost încă recunoscute în situaţiile financiare. Unii consideră că nu ar trebui recunoscut
costul serviciilor anterioare astfel obţinut, întrucât:
(a) costul îmbunătăţirilor nu concordă cu definiţia dată de Cadrul general unei cheltuieli,
pentru că nu există nici o ieşire
sau diminuare de active recunoscute anterior în bilanţ; şi
(b) în unele cazuri, îmbunătăţirea beneficiilor ar fi putut fi acordată numai datorită
existenţei unor câştiguri actuariale.
Consiliul a decis să impună acelaşi tratament contabil tuturor costurilor serviciilor
anterioare (să se recunoască pe perioada medie până când beneficiile modificate devin
legitime), indiferent dacă sunt sau nu finanţate din câştiguri actuariale deja recunoscute în
bilanţul întreprinderii.
58. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut că recunoaşterea
câştigurilor actuariale trebuie limitată dacă există costuri neamortizate cu serviciile
anterioare. Consiliul a respins această propunere pentru ca ar complica evidenţele
contabile, fără să aducă beneficii importante. Alţii au propus interzicerea recunoaşterii
câştigurilor actuariale destinate îmbunătăţirilor viitoare de beneficii. Cu toate acestea,
Consiliul consideră că, în cazul în care această alocare a câştigurilor actuariale este
prevăzută în mod formal (sau implicit) în contractul aferent planului, îmbunătăţirea
beneficiilor trebuie inclusă în ipotezele actuariale. În celelalte cazuri, nu există o relaţie
clară între câştigurile actuariale şi îmbunătăţirea beneficiilor pentru a se justifica un
tratament excepţional.
59. Vechiul IAS 19 nu preciza tratamentul bilanţier al costului serviciilor anterioare. Unii
consideră că o întreprindere trebuie să recunoască imediat costul serviciilor anterioare,
atât ca o majorare a datoriei, cât şi ca un activ (cheltuieli anticipate), dat fiind că
recunoaşterea amânată a datoriei compensează o datorie cu un activ (costul neamortizat al
serviciilor anterioare) care nu poate fi utilizat pentru decontarea datoriei. Totuşi,
Consiliul a decis că o întreprindere trebuie să recunoască treptat, pe parcursul unei
perioade, costul serviciilor anterioare prestate de angajaţii actuali ca o majorare a datoriei,
întrucât:
(a) costul serviciilor anterioare nu permite întreprinderii să deţină controlul asupra unei
resurse şi astfel nu concordă cu
definiţia dată de Cadrul general unui activ;
(b) prezentarea separată a unei datorii şi a unei cheltuieli anticipate poate crea confuzie
utilizatorilor; şi
(c) deşi beneficiile care nu au devenit încă legitime generează o obligaţie, orice metodă
de a atribui asemenea beneficii
anumitor perioade este, în fond, arbitrară. În ceea ce priveşte determinarea modalităţii
în care se acumulează
obligaţia, nici o metodă nu este superioară celorlalte.
60. Vechiul IAS 19 a părut că tratează amendamentele aduse planului prin care se reduc
beneficiile drept costuri negative cu serviciile anterioare (amortizarea costurilor aferente
angajaţilor actuali, recunoaşterea imediată a costurilor aferente foştilor angajaţi). Totuşi,
unii consideră că aceasta conduce la recunoaşterea unor venituri amânate, ceea ce nu
concordă cu prevederile Cadrului general. De asemenea, aceştia consideră că există
numai o distincţie arbitrară între amendamentele ce trebuie astfel tratate şi reduceri sau
decontări. De aceea, E54 a propus:
(a) să fie considerate amendamente aduse planului:
(i) o reducere, dacă amendamentul adus planului reduce beneficii aferente serviciilor
viitoare; şi
(ii) o decontare, dacă amendamentul reduce beneficiile aferente serviciilor anterioare;
şi
(b) ca orice câştig sau pierdere din reducere sau decontare să fie imediat recunoscută, în
momentul în care reducerea
sau decontarea are loc.
61. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut asemenea
„amendamente negative aduse planului” trebuie tratate drept negative cu serviciile
anterioare, fiind recunoscute ca venituri amânate şi amortizate în contul de profit şi
pierdere pe perioada de serviciu a angajaţilor în cauză. Baza pentru această opinie este că
amendamentele „negative” scad moralul angajaţilor în aceeaşi manieră în care
amendamentele „pozitive” le cresc moralul. De asemenea, un tratament consecvent evită
abuzurile care pot apărea dacă o întreprindere îşi poate îmbunătăţi beneficiile într-o
perioadă (şi recunoaşte cheltuiala astfel generată pe o perioadă mai lungă) şi apoi îşi
reduce beneficiile (şi recunoaşte imediat venitul rezultat din această operaţiune).
Consiliul a fost de acord cu această opinie. Prin urmare, noul IAS 19 tratează în acelaşi
mod atât amendamentele „pozitive” ale planului, cât şi pe cele „negative”.
65. Consiliul consideră că astfel de evaluări suplimentare ale datoriei pot genera confuzii
şi nu oferă informaţii relevante. De asemenea, acestea ar fi în contradicţie cu principiul
continuităţii activităţii şi cu definiţia unei datorii, ambele formulate în Cadrul general.
Noul IAS 19 nu prevede recunoaşterea unei datorii minime suplimentare. Anumite
situaţii dintre cele discutate în cele două paragrafe anterioare pot genera datorii
contingente, ce trebuie prezentate în conformitate cu IAS 10, Evenimente ulterioare datei
bilanţului.
66. Noul IAS 19 prevede în mod explicit ca obligaţiile determinate de beneficii să fie
recunoscute ca datorii după ce s-au dedus (eventualele) active ale planului din care
obligaţiile urmează a fi decontate în mod direct (a se vedea paragraful 54 din Standard).
Aceasta este o practică deja larg răspândită şi probabil universală. Consiliul consideră că
activele planului reduc (dar nu anulează) obligaţiile întreprinderii şi determină a singură
datorie netă. Deşi prezentarea în bilanţ a acestei datorii nete ca o singură valoare diferă,
din punct de vedere conceptual, de compensarea activelor şi datoriilor distincte,
Consiliul a decis, la publicarea IAS 19 în 1998, că definiţia activelor planului este trebuie
să fie consecventă cu criteriile de compensare din IAS 32, Instrumente financiare:
Prezentare şi descriere. IAS 32 prevede compensarea unui activ financiar cu o datorie
financiară şi raportarea în bilanţ a valorii nete rezultate atunci când o întreprindere:
(a) are un drept exercitabil de a compensa sumele recunoscute; şi
(b) intenţionează fie să deconteze datoria netă, fie să realizeze activul şi simultan să
deconteze datoria.
67. Noul IAS 19 (ca şi cel revizuit în 1998) deefineaşte activele planului ca acele active
(altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprindere) deţinute de o
societate (un fond) care îndeplineşte toate condiţiile următoare:
(a) societatea este din punct de vedere legal separată de întreprindere;
(b) activele fondului urmează a fi utilizate numai pentru a deconta obligaţiile privind
beneficiile angajaţilor, nu sunt
disponibile creditorilor întreprinderii şi nu pot fi returnate întreprinderii (sau pot fi
returnate întreprinderii doar în
cazul în care restul activelor deţinute de fond este suficient pentru a acoperi obligaţiile
aferente planului); şi
(c) în măsura în care există suficiente active în fond, întreprinderea nu va avea nici o
obligaţie legală sau implicită de a
plăti direct beneficiile angajaţilor.
67A. La publicarea IAS 19, în 1998, Consiliul a analizat dacă definiţia activelor planului
ar trebui să includă o a patra condiţie: aceea ca întreprinderea să nu controleze fondul.
Consiliul a concluzionat că deţinerea controlului nu este relevantă pentru stabilirea dacă
activele din fond reduc obligaţia proprie întreprinderii.
68. Ca răspuns la comentariile primite pe marginea E54, Consiliul a decis modificarea
definiţiei activelor planului pentru a exclude instrumentele financiare netransferabile
emise de întreprindere. Dacă nu s-ar fi făcut această modificare, o întreprindere şi-ar fi
putut reduce datoriile şi majora capitalurile proprii prin emisiuni de acţiuni
netransferabile către un plan de beneficii determinate.
68C. Susţinătorii abordării nete au adus unul sau mai multe argumente în acest sens:
(a) o prezentare la valoarea brută ar induce utilizatorii în eroare, întrucât:
(i) atunci când sunt îndeplinite condiţiile (a) şi (b) din definiţia dată în paragraful 67
de mai sus, întreprinderea nu
controlează activele deţinute de fond ; şi
(ii) chiar dacă întreprinderea are o obligaţie legală de a plăti direct întreaga valoare a
beneficiilor, această obligaţie
este o chestiune juridică, nu economică;
(b) o prezentare la valoarea brută ar însemna o modificare inutilă a practicii curente, care
în general permite
prezentarea la valoarea netă. S-ar complica excesiv reglementările contabile, fără a se
obţine în schimb beneficii
importante pentru utilizatori, în condiţiile în care paragraful 120 (c) prevede deja
prezentarea la valoarea brută;
(c) o prezentare la valoarea brută poate genera dificultăţi de evaluare din cauza
interacţiunii cu abordarea de tip coridor 10% aplicată obligaţiei.
(i) O variantă ar consta în evaluarea activelor la valoarea lor justă şi în recunoaşterea
imediată a oricăror modificări
ale valorii juste. Această abordare ar putea părea inconsecventă cu tratamentul
activelor planului, dat fiind că
variaţiile înregistrate de valoarea justă a activelor planului sunt o componentă a
câştigurilor şi pierderilor
actuariale, căreia i se aplică, în conformitate cu IAS 19, coridorul. Cu alte cuvinte,
această abordare elimină
posibilitatea ca întreprinderile să compenseze câştigurilor şi pierderile aferente
activelor cu cele aferente
datoriei.
(ii) O a doua variantă ar consta în amânarea variaţiilor înregistrate de valoarea justă a
activelor, în măsura în care
există câştiguri şi pierderi actuariale nerecunoscute, aferente obligaţiilor. Totuşi, în
această situaţie, înţelesul
valorii contabile a activelor nu ar mai fi uşor de descris. Ar fi probabil necesare
reglementări complexe şi
arbitrare pentru conectarea câştigurilor şi pierderile aferente activelor cu cele
aferente obligaţiei
(iii) O a treia variantă ar consta în evaluare activelor la valoarea lor justă şi în
agregarea variaţiilor înregistrate de
aceasta cu câştigurile şi pierderile actuariale aferente obligaţiei. Cu alte cuvinte,
activele ar fi tratate la fel ca
activele planului, cu excepţia faptului că, în bilanţ, s-ar face prezentarea la valoarea
brută, şi nu netă. Totuşi,
aceasta ar însemna că variaţiile înregistrate de valoarea justă a activelor ar putea
influenţa evaluarea obligaţiei;
şi
68G. Consiliul a concluzionat că o prezentare la valoarea netă este justificată atunci când
există restricţii ( inclusiv restricţii ce se aplică în cazul falimentului întreprinderii )
privind utilizarea activelor, astfel încât activele pot fi utilizate numai pentru plata sau
finanţarea beneficiilor angajaţilor. Prin urmare, Consiliul a decis modificarea definiţiei
activelor planului, prezentate în paragraful 67 de mai sus, astfel:
(a) se subliniază următoarea idee : creditorii întreprinderii nu vor avea acces la activele
deţinute de fond, chiar în cazul
în care întreprinderea dă faliment; şi
(b) se elimină condiţia (c) , pentru ca existenţa unei obligaţii legale sau implicite de a
plăti direct beneficiile angajaţilor
să nu împiedice prezentarea la valoarea netă,şi se modifică condiţia (b) ,pentru a se
permite , în mod explicit,
fondului să ramburseze întreprinderii valoarea beneficiilor pe termen lung ale
angajaţilor pe care le-a plătit
întreprinderea .
68H. Dacă o întreprindere are o obligaţie directă faţă de angajaţi, Consiliul admite că
prezentarea la valoarea netă este inconsecventă cu prevederile IAS 39 de anulare a
recunoaşterii instrumentelor financiare şi cu prevederile IAS 32 referitoare la
compensare. Totuşi, Consiliul consideră că restricţiile de utilizare a activelor creează o
relaţie suficient de puternică cu obligaţiile privind beneficiile angajaţilor, astfel încât
prezentarea la valoarea netă este mai relevantă decât prezentarea la valoarea brută, chiar
dacă întreprinderea are o obligaţie directă către angajaţi.
68I. Consiliul consideră că astfel de restricţii sunt specifice planurilor de beneficii ale
angajaţilor şi nu intenţionează să permită utilizarea prezentării la valoarea netă în cazul
altor datorii, dacă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de IAS 32 şi IAS 39. În
consecinţă, condiţia (a) din noua definiţie se referă la motivul existenţei fondului.
Consiliul consideră că o astfel de restricţie arbitrară este singura modalitate practică de a
permite o excepţie pragmatică la criteriile generale de compensare ale IASC, fără să
permită însă o extensie inacceptabilă a acestei excepţii la alte cazuri.
68J. În anumite planuri din unele ţări, o întreprindere are dreptul de a i se rambursa
beneficii ale angajaţilor dintr-un fond distinct, dar întreprinderea are posibilitatea de a
amâna primirea acestei rambursări sau de a solicita o sumă mai mică decât totalul de
primit. Unii consideră că această posibilitate de alegere slăbeşte relaţia dintre beneficii şi
rambursări atât de mult, încât nu se mai justifică utilizarea prezentării la valoarea netă. De
asemenea, aceste persoane consideră că definiţia activelor planului trebuie să excludă
activele deţinute de astfel de fonduri şi că , în asemenea cazuri, trebuie utilizată o valoare
brută. Consiliul a concluzionat că relaţia dintre beneficii şi rambursări este suficient de
puternică în aceste cazuri şi că abordarea netă este mai corectă.
69. Vechiul IAS 19 prevedea ca activele planului să fie evaluate la valoarea la justă, dar
nu dădea o definiţie a valorii juste. Totuşi, alte Standarde Internaţionale de Contabilitate
definesc valoarea justă ca suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în
care preţul este determinat obiectiv. Aceasta poate sugera că nu se va face nici o deducere
corespunzătoare costurilor estimate necesare pentru a vinde activul (cu alte cuvinte, este
o valoare de piaţă medie, neajustată cu costurile tranzacţiei). Cu toate acestea, unii susţin
că un plan va ajunge, la un moment dat, în situaţia în care trebuie să cedeze din active
pentru a plăti beneficiile. De aceea, Consiliul a concluzionat în E54 că activele planului
trebuie evaluate la valoarea de piaţă. Valoarea de piaţă a fost definită, ca şi în IAS 25,
Contabilitatea plasamentelor, ca suma ce se poate obţine din vânzarea activului pe o piaţă
funcţională.
70. Unii dintre cei care au făcut comentarii pe marginea propunerilor din E54 au
considerat că propunerea de a evalua activele planului la valoarea de piaţă ar fi
inconsecventă cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, şi cu evaluarea activelor financiare
propusă în documentul de lucru, Contabilitatea activelor şi datoriilor financiare, publicat
de Comitetul permanent pe probleme de instrumente financiare al IASC, în martie 1997.
De aceea, Consiliul a decis ca activele planului să fie evaluate de valoarea lor justă.
71. Unii consideră că preocupările referitoare la volatilitatea profitului raportat trebuie
contracarate permiţându-se sau impunându-se întreprinderilor să evalueze activele
planului la o valoare apropiată celei de piaţă, care să reflecte variaţiile înregistrate de
valoarea justă pe o perioadă de timp stabilită arbitrar, de exemplu, cinci ani. Consiliul
consideră că utilizarea unor valori care depind de valoarea de piaţă ar complica excesiv şi
inutil evaluarea, şi că se răspunde îndeajuns preocupărilor legate de volatilitatea profitului
dacă se combină abordarea de tip „coridor” aplicată câştigurilor şi pierderilor actuariale
cu recunoaşterea amânată în cazul sumelor care nu se încadrează în „coridor”.
72. Vechiul IAS 19 prevedea, în cazul în care valorile juste erau estimate prin
actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar, ca rata rentabilităţii pe termen lung să reflecte
rata medie aferentă tuturor veniturilor (dobânzi, dividende şi plusuri de valoare)
anticipate a fi obţinute din activele planului pe perioada de timp până la plata beneficiilor.
Nu era clar dacă vechiul IAS 19 permitea întreprinderilor să aleagă între valoarea de piaţă
şi valoarea actualizată a fluxurilor de numerar sau dacă fluxurile de numerar actualizate
puteau fi utilizate numai dacă nu exista o valoare de piaţă. Consiliul a decis ca activele
planului să fie evaluate prin tehnici, cum ar fi actualizarea fluxurilor de numerar
anticipate numai dacă nu este disponibilă o valoare de piaţă.
73. Unii consideră că activele planului ar trebui evaluate pe următoarea bază, prevăzută
de IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare:
(a) plasamentele pe termen lung sunt reflectate în bilanţ fie la cost, la o valoare
reevaluată, fie, în cazul acţiunilor
tranzacţionabile, la valoarea minimă dintre cost şi valoarea de piaţă determinată prin
raportare la un portofoliu.
Valoarea contabilă a unui plasament pe termen lung se va diminua pentru a se
recunoaşte o scădere, de altă natură
decât temporară, în valoarea plasamentului; şi
(b) plasamentele pe termen scurt sunt reflectate în bilanţ fie la valoarea de piaţă, fie la
valoarea minimă dintre cost şi
valoarea de piaţă.
Consiliul a respins această bază, pentru că nu este consecventă cu baza utilizată în
evaluarea obligaţiilor corespunzătoare activelor.
75. Ca răspuns la comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a decis ca toate
costurile de administrare a planului (nu doar cele de administrare a plasamentelor, cum se
propusese în E54) să fie deduse când se calculează rentabilitatea activelor planului.
75B. Când s-a revizuit definiţia activelor planului ( a se vedea paragrafele 68A-L de mai
sus ), Consiliul a decis să revizuiască tratamentul poliţelor de asigurare pe care le deţine o
întreprindere, cu scopul de a finanţa beneficiile angajaţilor. Nici conform definiţiei
revizuite, adoptate în anul 2000, drepturile întreprinderii generate de o poliţă de asigurare
care nu este restrictivă (poliţa de asigurare restrictivă este definită în versiunea revizuită
în 2000 a IAS 19) nu constituie active ale planului.
75D. Paragraful 104 prevede ca, în cazul în care activele planului includ poliţe de
asigurare cu exact aceeaşi valoare şi scadenţă ca toate sau ca o parte din beneficiile
plătibile conform planului, drepturile planului generate de aceste poliţe de asigurare să fie
evaluate la aceeaşi valoare cu cea a obligaţiilor aferente. Paragraful 104 D extinde această
concluzie la poliţele de asigurare ce reprezintă active ale întreprinderii.
76. În anumite situaţii, paragraful 54 din noul IAS 19 prevede recunoaşterea unui activ de
către o întreprindere. E54 a propus ca valoarea activului recunoscut să nu depăşească
suma valorilor actualizate ale:
(a) oricăror rambursări din plan anticipate; şi
(b) oricărei reduceri anticipate a viitoarelor contribuţii generate de surplus.
În momentul aprobării E54, Consiliul a considerat că o întreprindere nu trebuie să
recunoască un activ la o valoare ce depăşeşte valoarea actualizată a viitoarelor beneficii
pe care întreprinderea anticipează că le va obţine din acel activ. Această opinie este
consecventă cu propunerea Consiliului ca activele să nu fie înregistrate la o valoare
contabilă mai mare decât valoarea lor recuperabilă (a se vedea E55, Deprecierea
activelor). Vechiul IAS 19 nu prevedea asemenea restricţii.
77. Când a revizuit comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a concluzionat că
limita privind recunoaşterea unui activ nu trebuie să fie mai importantă decât tratamentele
pierderilor actuariale sau ale costului serviciilor anterioare, pentru a nu veni în scopul
acestor ii în contradicţie cu scopul acestor tratamente, în consecinţa, este probabil că
limita va trebui luată în tratamente; în consecinţă â, este probabil că limita va trebui luată
în considerare atunci când:
(a) o întreprindere a ales opţiunea tranzitorie1 de a recunoaşte efectul adoptării noului
IAS 19 pe o perioadă de
maximum cinci ani, dar a finanţat obligaţia mai repede; sau
(b) planul funcţionează de foarte mulţi ani şi dispune de un surplus foarte mare, mai mult
decât suficient pentru a
elimina toate contribuţiile viitoare, care nu poate fi returnat întreprinderii.
78. Unii respondenţi au considerat că limita din E54 nu putea fi pusă în aplicare pentru
că ar fi însemnat ca întreprinderea să fie nevoită să facă prognoze extrem de subiective
referitoare la rambursările anticipate sau la reducerile anticipate ale contribuţiilor. Ca
răspuns la aceste comentarii, Consiliul a fost de acord ca limita să reflecte rambursările
disponibile sau reducerile disponibile ale contribuţiilor.
79. Conform vechiului IAS 19, câştigurile din reduceri şi decontări erau recunoscute
atunci când avea loc reducerea sau decontarea, dar pierderile erau recunoscute atunci
când era probabil că reducerea sau decontarea va avea loc. Consiliul a concluzionat că
intenţia managementului de a reduce sau deconta un plan de beneficii determinate nu
constituie o bază suficientă pentru recunoaşterea unei pierderi. Noul IAS 19 prevede ca
pierderile din reduceri şi decontări, precum şi câştigurile, să fie recunoscute la momentul
în care reducerea sau decontarea are loc. Precizările privind recunoaşterea reducerilor şi
decontărilor au fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii şi active
contingente.
81. Consiliul a decis să nu precizeze dacă o întreprindere ar trebui să facă distincţie între
partea ne termen lung şi cea pe termen scurt a activelor şi datoriilor generate de
beneficiile post-angajare, pentru că o astfel de distincţie poate fi uneori arbitrară.
82. Foarte importante pentru utilizatorii situaţiilor financiare sunt informaţiile referitoare
la planurile de beneficii determinate, fiindcă utilizatorii nu vor avea alte informaţii
publicate de întreprindere pe baza cărora aceştia să poată estima natura şi dimensiunea
obligaţiilor privind beneficiile determinate şi să evalueze riscurile aferente acestor
obligaţii. Prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor se bazează pe următoarele
principii:
(a) cele mai importante informaţii legate de beneficiile angajaţilor sunt cele privind
incertitudinea asociată evaluării
obligaţiilor şi costurilor aferente beneficiilor angajaţilor şi cele privind potenţialele
consecinţe ale acestei
incertitudini asupra viitoarelor fluxuri de numerar;
(b) schemele de beneficii ale angajaţilor sunt adesea complexe, ceea ce înseamnă că este
deosebit de important ca
prezentarea informaţiilor să fie clară, concisă şi relevantă;
(c) dat fiind faptul că există o multitudine de opinii privind tratamentul câştigurilor şi
pierderilor actuariale, şi al costului
serviciilor anterioare, prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor trebuie să
evidenţieze impactul lor asupra
contului de profit şi pierdere, şi impactul oricăror câştiguri şi pierderi actuariale
nerecunoscute, şi al oricăror costuri
neamortizate ale serviciilor anterioare asupra bilanţului; şi
(d) beneficiile generate de informaţii trebuie să fie mai mari decât costul furnizării lor.
83. Consiliul a decis următoarele modificări în prevederile referitoare la prezentarea
informaţiilor propuse în E54:
(a) descrierea unui plan de beneficii determinate poate să fie doar una generală, a tipului
de plan: de exemplu, trebuie
să se facă distincţie între planurile de pensii pe baza unui salariu nemodificat,
planurile pe baza salariului final şi
planurile medicale post-angajare. Nu sunt necesare detalii suplimentare;
(b) o întreprindere trebuie să prezinte sumele (dacă există astfel de sume) incluse în
valoarea justă a activelor planului,
nu numai pentru fiecare categorie de instrumente financiare ale întreprinderii, ci şi
pentru orice alt activ utilizat de
întreprindere (de exemplu, clădiri);
(c) o întreprindere nu trebuie să prezinte numai rentabilitatea anticipată a activelor
planului, ci şi rentabilitatea efectivă
a acestora;
(d) o întreprindere trebuie să prezinte o reconciliere a variaţiilor datoriei (sau activului)
net(e) recunoscut(e) în bilanţ; şi
(e) o întreprindere trebuie să prezinte orice valoare nerecunoscută ca activ, ca urmare a
noii limite prezentate în
paragraful 58(b) din Standard.
84. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54, în special dintre cei care le-au
elaborat, au considerat că erau prea multe informaţii care trebuia prezentate. Mulţi dintre
respondenţi şi-au exprimat preocuparea referitoare la agregarea acestor informaţii: cum
trebuie o întreprindere să agrege informaţiile privind diversele planuri într-o manieră
concisă, logică şi eficientă? Două prevederi ridicau cele mai multe probleme: cea
referitoare la analiza cheltuielilor totale trecute în contul de profit şi pierdere şi cea
referitoare la ipotezele actuariale. Mai precis, un număr de respondenţi au considerat că
prevederea referitoare la prezentarea ratelor anticipate de creştere a salariilor ar provoca
întreprinderii dificultăţi în relaţia cu angajaţii. Cu toate acestea, Consiliul a concluzionat
că toate prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor sunt foarte importante.
85. Consiliul a analizat dacă întreprinderile mai mici sau cele necotate la bursă pot fi
exceptate de la vreuna din aceste prevederi. Totuşi, Consiliul a concluzionat că orice
asemenea exceptare fie ar conduce la reprezentarea unor informaţii esenţiale, fie ar
reduce nesemnificativ costurile aferente prezentării.
86. Unii consideră că dreptul unui angajat la viitoare absenţe compensate nu creează o
obligaţie dacă acest drept depinde de evenimente viitoare, altele decât serviciile ce
urmează a fi prestate în viitor. Cu toate acestea, Consiliul consideră că o obligaţie apare
pe măsură ce un angajat prestează servicii, ceea ce îi măreşte treptat dreptul (fie că acesta
depinde sau nu de anumite evenimente) la viitoare absenţe compensate; de exemplu,
concediile medicale plătite care se acumulează creează o obligaţie pentru că orice drept
neutilizat sporeşte dreptul angajatului de a beneficia de concediu medical în perioadele
următoare. Probabilitatea ca angajatul să se îmbolnăvească în următoarele perioade
influenţează evaluarea acelei obligaţii, dar nu determină existenţa obligaţiei respective.
87. Consiliul a analizat trei abordări alternative de evaluare a obligaţiei ce rezultă din
dreptul neutilizat la absenţe compensate care continuă să se acumuleze:
(a) să se recunoască în întregime dreptul neutilizat ca o datorie, pe baza că orice viitoare
plăţi se fac mai întâi din
dreptul neutilizat şi numai ulterior din dreptul care urmează să se acumuleze în
perioadele următoare (o abordare
FIFO);
(b) să se recunoască o datorie în măsura în care se anticipează că viitoarele plăţi către
întregul grup de angajaţi
urmează să depăşească viitoarele plăţi care ar fi fost anticipate în lipsa caracteristicii
de acumulare a drepturilor (o
abordare LIFO la nivel de grup); sau,
(c) să se recunoască orice datorie în măsura în care se anticipează că viitoarele plăţi către
angajaţi, luaţi individual,
urmează să depăşească viitoarele plăţi care ar fi fost anticipate în lipsa caracteristicii
de acumulare a drepturilor (o
abordare LIFO la nivel individual).
Exemplu
O întreprindere are 100 de angajaţi, fiecare având dreptul la cinci zile lucrătoare de
concediu medical plătit pe an. Concediul medical neutilizat poate fi reportat doar în anul
următor. Acest concediu este luat iniţial din dreptul aferent anului în curs şi apoi din
soldul reportat din anul anterior ( pe o bază LIFO). La 31 decembrie 20X1, dreptul mediu
neutilizat este de două zile pe angajat. Întreprinderea anticipează, pe baza experienţei din
anii anteriori, că 92 de angajaţi vor lua cel mult patru zile de concediu medical plătit în
anul 20X2 şi că ceilalţi opt angajaţi vor lua fiecare în medie şase zile şi jumătate.
Metoda (a) Întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu valoarea neactualizată a 200 de
zile de concediu medical plătit
(două zile pentru fiecare din cei 100 de angajaţi). Se presupune că primele 200
de zile de concediu medical
plătit rezultă din drepturi neutilizate.
Metoda (b) Întreprinderea nu recunoaşte nici o datorie pentru că nu anticipează că zilele
de concediu medical plătit
datorate întregului grup de angajaţi vor depăşi dreptul de cinci zile pentru
fiecare angajat aferent anului
20X2.
Metoda (c) Întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu valoarea neactualizată a 12 zile
de concediu medical (o zi şi
jumătate pentru fiecare din cei opt angajaţi).
88. Consiliul a selectat metoda (c), abordarea LIFO la nivel individual, pentru că această
metodă evaluează obligaţia la valoarea actualizată a viitoarelor plăţi suplimentare,
anticipate a fi generate exclusiv ca urmare a caracteristicii de acumulare a drepturilor.
Noul IAS 19 notează că, în multe cazuri, datoria rezultată va fi sub pragul de
semnificaţie.
89. E54 a făcut precizări referitoare la situaţiile în care beneficiile în cazul decesului în
timpul serviciului nu sunt asigurate extern şi nu sunt incluse într-un plan de beneficii
post-angajare. Consiliul a concluzionat că astfel de situaţii sunt rare. Prin urmare,
Consiliul a decis să renunţe la precizările referitoare la beneficiile în cazul decesului în
timpul serviciului.
90. Consiliul a decis, pentru simplitate, nici să nu permită, nici să nu impună o abordare
de tip „coridor” pentru alte beneficii pe termen lung, întrucât aceste beneficii nu prezintă
dificultăţi de evaluare la fel de mari ca beneficiile post-angajare. Din acelaşi motiv,
Consiliul a decis să prevadă recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor
anterioare aferente unor asemenea beneficii şi să nu permită opţiuni tranzitorii pentru
aceste beneficii.
93. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt adesea strâns legate de
reduceri şi decontări, precum şi de prevederi referitoare la restructurare. Prin urmare,
Consiliul a decis că este nevoie ca principiile privind recunoaşterea şi evaluarea să fie
similare. Prevederile referitoare la recunoaşterea beneficiilor pentru încheierea
contractului de muncă (şi a reducerilor şi decontărilor) au fost armonizate cu propunerile
din E59, Provizioane, datorii şi active contingente. Consiliul a hotărât să adauge
prevederi explicite (care nu au fost incluse în E54) referitoare la evaluarea beneficiilor
pentru încheierea contractului de muncă, prin care se impune actualizarea beneficiilor
pentru încheierea contractului de muncă care trebuie plătite după o perioadă de cel puţin
un an.
96. E54.nu a propus prevederi tranzitorii. Prin urmare, o întreprindere care aplică noul
IAS 19 pentru prima dată ar fi trebuit să calculeze retrospectiv efectul „coridorului”. Unii
respondenţi au considerat că acest lucru nu este posibil în practică şi că nu ar oferi
informaţii utile. Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii. Astfel, noul AS 19
confirmă faptul că, în momentul aplicării lui pentru prima dată, o întreprindere nu va
trebui să calculeze retrospectiv influenţa „coridorului”.