Construção Civil - Confecção de

Material Fora do Canteiro de Obra -

Incidência de ICMS e IPI
Claudia Marchetti da Silva*
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Elaborado em 08/2005.
O presente estudo tem o intuito de analisar a tributação do ISS, ICMS e IPI considerando como
ramo de atividade a construção civil e as mercadorias que são fabricadas fora do canteiro de
obra, tais como pré-moldados, estruturas metálicas entre outras.
1. Confecção material fora do local da obra e instalação/montagem na na
obra - Incidência de ISS/ICMS/IPI
A princípio convém destacar a legislação pertinente ao tema.
1.1. Da definição de serviço de construção civil pela Lei Complementar 116/03
"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa,
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
Itens da lista classificados como construção civil e, portanto, passíveis de dedução de material
aplicado:
"7.02. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS)."
" 7.05. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."
"7.19. Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e
urbanismo."
Obs.: Neste item não há dedução de material
Fica claro, desde já, que todos os serviços citados na lei são caracterizados como construção
civil, excetuando o fornecimento de mercadorias produzidas fora do canteiro da obra, o que
abre um precedente para o fisco estadual. Analisaremos a frente se o fornecimento destas
mercadorias estão no campo de incidência do ICMS ou ISS.
1.2 Necessidade de inscrição estadual
"Construção Civil - Inscrição Estadual
A construtora, apesar de não ser contribuinte do ICMS, é obrigada a inscrever-se no Estado,
para fins formais. Porém, o simples fato de possuir inscrição não a transforma em contribuinte.
Se a empresa de construção civil tem contrato de empreitada ou de subempreitada para
executar uma obra e adquire mercadoria de terceiros: portas, janelas, cimento, esquadrias,
lambris, tijolos, o fornecedor de material recolherá o ICMS. Já quando a construtora aplicar
essa mercadoria em obra de construção civil, mesmo que produza mercadoria, desde que no
próprio local da obra, estará sujeita apenas ao ISS. Poderá até mesmo montar maquinário para
produção de pré-moldados ou de qualquer outra mercadoria; se isso ocorrer dentro do canteiro
de obra, haverá incidência somente do ISS" - Saiba mais sobre do site www.pfe.fazenda.gov.br
1.3 Incidência do ICMS/ISS na visão do fisco estadual paulista.
É necessária a ocorrência cumulativa de quatro requisitos para a caracterização como obra de
construção civil e para afastar a incidência do ICMS:
a) o fornecimento de mercadoria deve decorrer de contrato de empreitada ou de
subempreitada;
b) o serviço executado deve caracterizar-se como de engenharia civil;
c) que a mercadoria fornecida tenha sido produzida no canteiro de obras; e
d) a manutenção, junto a cada um dos serviços, de um profissional devidamente habilitado pelo
CREA.
Manifestou-se o fisco a respeito em Resposta de Consulta nº 653/2001 de 5 de setembro de
2002:
"Assim, uma vez preenchidos esses requisitos legais de construção civil, na qualidade de
empreiteira ou subempreiteira, se produzir fora do canteiro de obras, ao dar a saída para a
obra estará sujeita à incidência do ICMS, porém se prestado o serviço diretamente no canteiro
de obras, o fornecimento do material, se constante do custo inicial da obra, e empregado
diretamente à obra será caso de ISS."
Citemos como exemplo a definição dada no "Saiba mais Sobre" no site do Posto Fiscal
Eletrônico (http://www.pfe.fazenda.gov.br)que se encaixa ao modelo de fornecimento de
esquadrias.
" Estruturas Metálicas
Quando empresa é contratada para construir a cobertura de determinada obra e assume total
responsabilidade por isso, caracteriza-se o serviço de engenharia civil; no caso, incide o ISS,
exceto sobre o material que a empresa produzir fora do canteiro de obra.
Se uma empresa, porém, apenas fornecer a estrutura para a empresa responsável pela
construção, incidirá o ICMS."
Ainda, na mesma RC citada acima:
" Uma vez constituída legalmente, existindo o contrato de empreitada repassado ao de
subempreitada, o ICMS incidirá somente sobre as mercadorias que tiverem procedência
externa ao canteiro de obras, aquelas que nele forem transformadas em bem imóvel não são
objeto de ato de comércio e estão fora do campo de incidência do ICMS.
(...)
A prestação de serviços uma vez contida na Lista de Serviços de forma expressa, se
preenchidos todos requisitos legais do tipo jurídico estabelecido pela legislação pertinente e
abordados no corpo desta resposta, estará no campo de incidência do ISS, registre-se que o
legislador só excluiu da incidência do ISS a mercadoria fornecida se produzida fora do canteiro
de obras, não o serviço."
Caso semelhante é o relatado por este contribuinte que obteve a resposta a consulta publicada
sob o nº 713/2002 de 28 de fevereiro de 2003.
Fornecimento de banheiros prontos, fabricados por estabelecimento industrializador fora do
local da obra - Incidência
- Informa a Consulente que é contratada por proprietários de obras ou por empresas de
construção civil para exercer sua atividade principal, a "(...) fabricação de banheiros pré-
modulados (...)", que abrange "medições no local da obra, projetos, acompanhamento de todos
os serviços de engenharia necessários sob responsabilidade da qualidade do produto final
(...)".
- Segundo a Consulente, os banheiros são fabricados "(...) fora do canteiro de obras (...)", com
"(...) dimensões e características próprias (...)" que permitam a sua incorporação à obra para a
qual "(...) foram projetados exclusivamente (...)".
- Esclarece que a "(...) Empresa se dedica a construções de grande porte pelo sistema de pré-
moldados, havendo impossibilidade física e técnica de serem produzidas as peças de
montagem da edificação no próprio local da obra, valendo-se, portanto, de suas instalações,
onde dispõe dos recursos necessários à confecção dos pré-moldados, transportando-os,
depois, para finalização do projeto (...)".
- Alega ainda que "(...) as peças transportadas servem, apenas, para a obra a que se destinam
especificamente, não possuindo valor individualizado para comercialização (...)". Nesse
sentido, informa que as unidades dos banheiros fabricados "(...) não são transferidas
separadamente para o contratante, independente da construção do edifício no seu todo, não
podendo, com isso, sofrer incidência do ICMS. (...)".
- Por derradeiro, a Consulente indaga o seguinte: "1) Nessas condições supra citadas a
construção de banheiros prontos exclusivamente para integração de um determinado imóvel,
projetado com características, design e demais especificações para o imóvel projetado,
submete-se a incidência do ICMS ou ISS?"
Assim se pronunciou o fisco - texto resumido:
"Preliminarmente é necessário examinar o conjunto de normas que regem a atividade de
construção civil para que seja possível determinar, com precisão, se a atividade desenvolvida
pela Consulente pode, de fato e de direito, ser considerada como prestação de serviço de
construção civil para fins de aplicação da legislação do ISS, ou se, do contrário, deve ser ela
considerada como um processo de industrialização através do qual se fabrica produtos (ou
bens móveis), cuja circulação na condição de mercadoria sujeita-se à incidência do ICMS.
(...) Assim, conclui que a "(...) construção civil é atividade que se exerce sobre o imóvel, assim
considerado o solo e o a que ele se agrega de modo que não se possa retirar sem destruição,
modificação, fratura ou dano. (...)" (ISS na Construção Civil, 1ª edição, 1998, editora RBB, pgs.
45 a 47)."
Cita a manifestação do célebre jurista Pontes De Miranda a respeito do conceito de bem
imóvel:
"(...) Os bens imóveis ou são coisas imóveis ou outros objetos de direito que o sistema jurídico
tem por imóveis. São coisas imóveis os prédios (praedia), isto é, o solo, com o subsolo e o
espaço aéreo, árvores, frutos pendentes, a semente lançada à terra, os edifícios e
construções, que se não possam remover sem destruição, modificação, fratura, ou dano
(ligação corporal), e o que, embora seja despregável sem alteração do imóvel, e apareça,
exteriormente, como coisa, esteja ligado ao solo, em conexão corporal que se baseie, pelo
menos, na gravidade e tenha sido colocado para perder a sua individualidade (...). (...) O bem
imóvel faz então um todo, sendo que o terreno é o núcleo; sem êle não se pode pensar em
edificação, ou outro bem, que possa ser tido como objeto de direito em separado. O edifício é
parte integrante do prédio. Bem assim, os muros, os canais, os canos, as manilhas; (...)"
(Tratado de Direito Privado, Parte Geral, Tomo II, Bens. Fatos Jurídicos, 3.ª edição, Editor
Borsoi, Rio de Janeiro, 1970, página 32)."
Neste trecho o fisco paulista tenta convencer que o serviço de construção civil é a atividade
que agrega ao solo bens irremovíveis, não a fabricação , fora da obra - e portanto fora do solo -
de peças etc.
Veja:
"Logo, para fins de aplicação da legislação tributária, somente quando a obra for executada no
próprio imóvel sobre o qual será incorporada a edificação nova ou reformada a já existente é
que se pode considerá-la como resultante da prestação de serviço de construção civil. Tanto é
assim que, para fins da tributação do ISS, nos termos do artigo 12 do Decreto-Lei 406/68,
somente no caso do serviço de construção civil considera-se como local da prestação aquele
onde for prestado o serviço, e não "(...) o do estabelecimento prestador ou, na falta de
estabelecimento, o do domicílio do prestador (...)", como no caso dos demais serviços
tributados.
Disso decorre que a obra de engenharia civil executada em local diverso do local do imóvel
onde a edificação será fixada não pode ser considerada como resultante da prestação de
serviços de construção civil. Se assim não fosse, não haveria necessidade de excepcionar a
tributação do ISS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do serviço
de construção civil fora do local da prestação, sujeitando esse fornecimento à tributação
exclusiva do ICMS, tampouco seria necessário excepcionar o local da prestação, no caso da
construção civil, em relação ao local onde se consideram prestados os demais serviços
(estabelecimento do prestador).
A propósito, ao se cogitar a hipótese de se considerar o estabelecimento do prestador como
local da prestação do serviço de construção civil, seria necessário aceitar como verdadeira a
conclusão absurda de que o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do
serviço dentro do seu estabelecimento, mas fora do local da obra, estaria sujeito à tributação
exclusiva do ISS, ao passo que o fornecimento de qualquer mercadoria produzida pelo
prestador do serviço fora do seu estabelecimento, incluindo aquelas produzidas dentro do
canteiro de obras, estaria sujeito à tributação exclusiva do ICMS."
Buscando mais argumentos cita uma decisão do Superior Tribunal de Justiça:
" (...) Quanto à matéria de fundo, prende-se a controvérsia à legitimidade da cobrança do ICM
pela atividade da empresa apontada devedora.
Pela decisão recorrida, sobre os blocos produzidos em local diverso da obra, incide o imposto.
Possuindo valor econômico, não deixam de ser mercadoria até a efetiva utilização na obra em
construção. Até ali podem ser alienados, pagando o tributo. Está assim fundamentado o
acórdão (fls. 123/124):
'Identificando-se como empresa prestadora de serviços a terceiros, seus clientes, e, nesse
ramo, atuando como empreiteira de obras encomendadas por aqueles, é evidente que o
material por ela produzido (no caso, os blocos de cimento), ao ser fornecido para a construção
(que não é de sua propriedade, como também não o é o terreno, ao qual vai aceder), sai de
sua propriedade e entra na propriedade do cliente (dono da obra, ou do terreno, etc.),
configurando, pois, evidente fato gerador do ICM, tanto assim que - como é apodítico - o preço
da empreitada seria menor se não fosse o fornecimento também do material (que não é fator
imprescindível para a prestação do serviço de empreitada), porque nele já está embutido o da
alienação dos blocos, que, por isso mesmo, podem e devem ser considerados autênticas
mercadorias.
O que se extrai, predominantemente, da doutrina e da jurisprudência, a propósito do conceito
de saída, como fato gerador do ICM (desde os ancestrais deste tipo de tributo), é a idéia de
mudança ou passagem de mão. Assim, a operação (econômica ou juridicamente relevante,
para fins de pagamento desse imposto) que consiste na circulação da mercadoria, traz consigo
a idéia de troca de propriedade ou posse, passando de mão em mão, até chegar no
consumidor final.
Ora, na hipótese vertente, não pode subsistir a menor entre dúvida de que, saindo os blocos
das mãos do fabricante (a empreiteira), passarão, ao chegarem no local da obra, às mãos do
dono desta ou do terreno ao qual vão aceder e onde se imobilizarão. Houve portanto,
desenganada circulação de mercadoria (visto que os blocos, evidentemente, não são cedidos
gratuitamente, mas com fins lucrativos comerciais)."
(...)" (RESP Nº 44.853-0-SP-Registro Nº 94/006261-3; 2ª T., Relator Min. Hélio Mosimann; j.
26/04/95; DJ 22/05/1995, pg. 14389)
Finaliza ponderando:
"Portanto, não se pode cogitar a hipótese de incidência do ISS sobre operações em questão
em razão do destino dos banheiros prontos e da preponderância da obrigação de fazer, pois os
banheiros são fabricados no estabelecimento da própria Consulente, e portanto, em local
diverso do imóvel a ser edificado. Neste caso, os eventuais serviços prestados como
decorrência do fornecimento dos banheiros sujeitam-se à incidência do ICMS, e não do ISS,
por força do disposto na alínea "b" do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de
1988, no § 2º do artigo 8º do Decreto-Lei nº 406/68, do inciso IV do artigo 2.º da Lei
Complementar nº 87/96 e da alínea (a) do inciso IV do artigo 1º do RICMS/2000, já que não
estão abrigados nos itens 32 e 34 da referida Lista de Serviços.
Para que fique claro o entendimento do fisco paulista cito mais uma manifestação na RC 46/01
"A construtora, como empresa de construção civil que produz, mesmo que sob encomenda,
mercadorias fora do canteiro de obras (fato gerador do ICMS), é contribuinte do ICMS. O
produto encomendado se destina a ser repassado a terceiro por meio da aplicação na obra de
construção civil que executa, por administração, empreitada ou subempreitada, e não ao
consumo ou uso final da adquirente (empresa de construção civil).
No mesmo sentido, Resposta de Consulta nº 653/2001 e 218/97:
"(...) cabe dizer, com relação à atividade desenvolvida pelos associados do Consulente, este
órgão Consultivo já teve oportunidade de deixar assente que, na construção civil, somente
ocorre a incidência do ICMS no fornecimento de mercadoria produzida pelo prestador fora do
local da prestação de serviço. Excetuada essa hipótese, e desde que a empresa de construção
civil se limite, tão-somente, à consecução de obras de engenharia civil, por administração,
empreitada ou subempreitada com fornecimento de materiais adquiridos de terceiros, referida
atividade encontra-se submetida à hipótese de incidência do ISS, de competência municipal,
por se tratar de serviço previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87."
1.4 A posição da doutrina e de algumas decisões judiciais a respeito da incidência do
ISS/ICMS
O ilustríssimo Professor Hugo de Brito Machado, em parecer emitido para empresa de
banheiros pré - moldados, datado de 11 de outubro de 2000, manifesta a sua interpretação da
legislação em vigor no que diz respeito à tributação da atividade principal da Consulente.
Nesse sentido, o renomado Professor desenvolve uma argumentação baseada, principalmente,
em dois conceitos básicos:
- a destinação para o consumo por meio da comercialização é o elemento essencial para se
determinar o alcance do termo "mercadoria" para fins tributários;
- o uso do critério da preponderância é fundamental na determinação da tributação de negócios
jurídicos que envolvam operações mistas, onde a prestação de um serviço e o fornecimento de
mercadorias são partes integrantes de uma só transação comercial.
Com base nesses conceitos, argumenta que:
"(...) Os banheiros em análise, apesar de construídos fora do local da obra, têm dimensões e
características técnicas (tais como tubulação, energia, iluminação) que apenas permitem a sua
incorporação ao imóvel para o qual foram projetados. Um hotel, por exemplo, é inteiramente
construído por uma construtora. Os quartos, corredores, salas, elevadores, etc., tudo é feito no
local da obra. Os banheiros, contudo, são construídos pela Consulente, em regime de
empreitada, com os respectivos terminais de energia elétrica, água e esgoto.
Terminada a construção dos banheiros, estes são transportados até o local da obra e nesta
são incorporados. São feitas as conexões de água, luz e esgoto e definitivamente o banheiro
torna-se parte indissociável do imóvel para o qual foi projetado.
Em vista disso, é inteiramente impossível o aproveitamento desses banheiros em outra obra.
Tanto é assim que o contrato celebrado entre a consulente e os tomadores de seus serviços
prevê a hipótese de embargo da obra, devendo a consulente ser indenizada no montante
equivalente às unidades produzidas e em fase de produção, ao custo dos materiais importados
para aplicação no projeto do contrato, ao valor do custo de projeto das unidades ainda não
produzidas etc. Essa indenização decorre do fato de que referidos banheiros não têm qualquer
valor econômico senão para o tomador do serviço.
Não podem, por isso, serem vendidos ou revendidos, mas tão somente utilizados na obra para
a qual foram projetados. Não são, inequivocamente, mercadorias. (...)"
E conclui:
"(...) Os banheiros, porque construídos por empreitada e destinados exclusivamente a integrar
determinado imóvel, único ao qual suas dimensões, design e demais especificações atendem,
não são mercadorias. Sua produção configura serviço de construção civil, submetendo-se à
incidência do ISS. A entrega e o auxílio na fixação do banheiro à obra fazem parte do contrato
de empreitada, consubstanciando a parte final da execução do serviço na construção civil. Não
há circulação de mercadoria, não se podendo cogitar, por conseguinte, de incidência de ICMS.
(...)".
Há decisões do Superior Tribunal de Justiça que colacionam deste mesmo entendimento:
Veja:
"Processo REsp 247595 / MG ; RECURSO ESPECIAL 2000/0010685-2
Relator(a) Ministro JOSÉ DELGADO (1105)
Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento 11/04/2000
Data da Publicação/Fonte DJ 15.05.2000 p. 145
RT vol. 781 p. 208
Ementa
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MONTAGEM E
TRANSPORTE DE PRÉ-MOLDADOS. CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO
INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. PRECEDENTES.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que julgou procedentes embargos à
execução fiscal opostos pela recorrida, objetivando desconstituir crédito cobrado pela
recorrente proveniente da ocorrência de fato que considera gerador do ICMS.
2. Não há fornecimento (no sentido de comercializar) aos seus contratantes de peças pré-
moldadas produzidas pela empresa a fim de aplicá-las especificamente nas edificações
contratadas. Apenas as transporta, após confeccioná-las, a fim de montá-las no local da obra,
de acordo com o projeto previamente estabelecido.
3. Empresa que se dedica a construções de grande porte pelo sistema de pré-moldados,
havendo impossibilidade física e técnica de serem produzidas as peças de montagem da
edificação no próprio local da obra, valendo-se, portanto, de suas instalações, onde dispõe dos
recursos necessários à confecção dos pré-moldados, transportando-os, depois, para
finalização do projeto. As peças transportadas servem, apenas, para a obra a que se destinam
especificamente, não possuindo valor individualizado para comercialização e que não são
transferidas separadamente para o contratante, independente da construção do edifício no seu
todo, não podendo, com isso, sofrer a incidência do ICMS.
4. A Egrégia Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça assentou que "na construção civil
pelo sistema de pré-moldados, sob regime de empreitada global, em que a empresa
construtora produz as peças a serem montadas em edificação específica, sem comercializá-las
individualmente, transportando-as para o local da obra, não incide o ICM cuja base de cálculo
para a cobrança é inexistente" (REsp nº 40356/SP, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ de
03/06/1996).
5. Evidente o direito da empresa recorrida em não recolher o ICMS quando da montagem de
pré-moldados, com produção própria das peças a serem montadas, sem que as mesmas
sejam comercializadas individualmente, por se tratar, in casu, de contrato de empreitada onde
se almeja a execução de toda a obra.
6. Recurso desprovido"

"TRIBUTÁRIO - ICM - CONSTRUÇÃO CIVIL - EXECUÇÃO EM REGIME DE EMPREITADA

GLOBAL - FORNECIMENTO DE PRÉ-MOLDADOS - BASE DE CÁLCULO INEXISTENTE -
TRIBUTAÇÃO INDEVIDA - PRECEDENTE: RESP. 40.356-SP, D.J. DE 03.06.96.- Na
construção civil, sob o regime de empreitada global, a utilização de peças pré-moldadas
fabricadas pela empresa construtora, para serem montadas em edificação específica, sem
comercializá-las individualmente, inexiste base de cálculo para incidência do ICM.
- Recurso especial conhecido e provido."
1.5 Caracterização de industrialização
Define o Regulamento do IPI (Decreto 4.544/02)
"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe
para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de
espécie nova (transformação);
(...)
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou
equipamentos empregados.
(...)
Art. 5º Não se considera industrialização:
(...)
VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de
produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);
b) (...)
c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;"
É fato que a reunião de insumos aplicados aos pré moldados, estruturas metálicas etc,
constituem em espécie de transformação. No entanto, ocorrendo tal hipótese no local da obra
fica descaracterizado o fato gerador por ordem do art. 5º do RIPI.
A construtora que fabricar tais peças dentro do estabelecimento "industrial", é argumento que
justificaria a incidência de IPI na fabricação.
Cito a manifestação do fisco em RC nº 713/02:
Nessa linha, conforme o inciso III do artigo 4º do Regulamento do IPI, aprovado através do
Decreto nº 4.544/2002, "(...) caracteriza industrialização qualquer operação (...) que consista na
reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma,
ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); (...)", sendo que, de acordo com o
parágrafo único desse mesmo artigo, "(...) são irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das
instalações ou equipamentos empregados (...)".
Além disso, segundo o inciso VIII do artigo 5º do RIPI/2002, "(...) não se considera
industrialização: (...) a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na
reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte: (...) edificação (casas, edifícios, pontes,
hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas) (...)".
Sendo assim, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, a elaboração de qualquer
produto executada pelo prestador de serviços dentro do seu estabelecimento, ainda que por
encomenda do seu cliente para atender necessidade específica deste, é considerada
industrialização. Conseqüentemente, o produto resultante deve ser considerado como
industrializado, assumindo a condição de mercadoria a partir do momento em que é posto em
circulação para o consumo, assim caracterizado pela transferência da propriedade de um bem
móvel, a título oneroso e com fim lucrativo comercial, promovida por estabelecimento industrial
ou comercial através da entrega do bem, objeto de sua atividade econômica, ao consumidor,
que, mediante pagamento do preço acordado, passa a deter a propriedade sobre esse bem."
1.6 Conclusão
De todo o exposto, conclui-se que, numa visão fiscalista e preventiva, a empresa de construção
civil que produz mercadorias fora do canteiro de obra deve ser contribuinte do ICMS, incidindo
sobre o valor a ser atribuído pelo fornecimento de tais mercadorias.
A preparação do solo, montagem, instalações elétricas e hidráulicas continuam no campo de
incidência do ISS, devendo emitir nota fiscal de serviço sobre tais valores.
Desta forma passaria a recolher:
- Diferencial de alíquota de mercadorias oriundas de outros Estados
- ICMS sobre o regime de substituição tributária na prestação de serviço de transporte tomado
Podendo se creditar - nós últimos 05 anos - de todos os insumos adquiridos, combustível,
transporte tomado e ativo imobilizado (respeitando as normas pertinentes à matéria), devendo
efetuar o calculo e respectivo débito também deste período.
No que tange ao IPI, seguindo esta mesma esteira, pratica o fato gerador do IPI -
industrialização na espécie transformação - e portanto está sujeita ao pagamento do imposto,
devendo ser feito sob a alíquota aplicável conforme classificação fiscal dada ao produto
(necessário realizar pesquisa na Tabela de Incidência do IPI).
Pelo princípio da não cumulatividade, poderá se creditar dos insumos que tenham o IPI
destacado na nota fiscal de venda.
Em contraposição, pode optar por não se inscrever como contribuinte de ICMS/IPI, ficando
sujeita a autuação fiscal de ambos entes públicos. Todavia, caso isso ocorra, há argumentos
para fundamentar uma defesa passível de vitória jurídica.

Leia mais: http://www.fiscosoft.com.br/a/2x0l/construcao-civil-confeccao-de-material-fora-do-canteiro-de-

obra-incidencia-de-icms-e-ipi-claudia-marchetti-da-silva#ixzz1JJkqjLzk

STJ - RECURSO ESPECIAL: REsp 195880 MG

1998/0086865-8
Resumo: Tributário. Icms. Construtoras. Operação Interestadual. Diferencial de Alíquotas. Decreto-lei
null406/68.
Relator(a): Ministro MILTON LUIZ PEREIRA
Julgamento: 07/05/2001
Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA
Publicação: DJ 01.10.2001 p. 163
Andamento do processo

Ementa
Tributário. ICMS. Construtoras. Operação Interestadual. Diferencial de Alíquotas. Decreto-lei
406/68.
1. Fixou-se a orientação da Primeira Seção no sentido de que as empresas de construção civil
não estão sujeitas ao ICMS ao adquirir mercadorias em operações interestaduais.
2. Multifários precedentes. Súmula 83/STJ.
 3. Recurso não conhecido

Acordão
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas: Decide a egrégia
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, não conhecer do recurso,
nos termos do voto do Senhor Ministro Relator, com as ressalvas do ponto de vista do Senhor
Ministro Humberto Gomes de Barros, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes
dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Votaram de acordo com o
Senhor Ministro Relator os Senhores Ministros José Delgado, Garcia Vieira e Humberto Gomes
de Barros. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Francisco Falcão. Presidiu o
julgamento o Senhor Ministro José Delgado.

Veja
•
○ STJ - RMS 9630 -MG (REVJMG 153/477), RMS 8334 -SE (LEXSTJ 134/80, RSTJ 133/160,
RJADCOAS 1/50), RESP 226685 -PR, RESP 224498 -MG, RMS 9630 -MG (REVJMG
153/477), AgRg no RESP 262059 -SP , ERESP 149946 -MS

Referências Legislativas
• LEG:FED DEL:000406 ANO:1968
• LEG:FED SUM:000083 (STJ)

Sucessivos
• RESP 175165 CE 1998/0038260-7 DECISÃO:08/05/2001
• DJ DATA:08/10/2001 PG:00164

Decisões que citam REsp 195880 MG 1998/0086865-8

Agravo Regimental no Recurso Especial Agrg no Resp 187957 Sp...
Recurso Especial Resp 595773 Mt 2003/0177430-0 (stj)
Agravo Regimental no Recurso em Mandado de Segurança Agrg...
Recurso Especial Resp 595773 Mt 2003/0177430-0 (stj)

Inteiro Teor
Processo:

Julgamento: 28/09/2004 Órgao Julgador: 2ª Turma Cível Classe: Agravo

28.9.2004

Segunda Turma Cível

Agravo - N. - Campo Grande.

Relator - Exmo. Sr. Des. Divoncir Schreiner Maran.

Agravante - Fazenda Pública do Estado de Mato Grosso do Sul.

Proc. Est. - Waleska Assis de Souza.

Agravado - Encalso Construções Limitada.

Advogados - Vladimir Rossi Lourenço e outro.

RELATÓRIO

O Sr. Des. Divoncir Schreiner Maran

Estado de Mato Grosso do Sul, na ação declaratória contra si proposta por Encalso Construções
Ltda., agrava da decisão que antecipou a tutela, determinando-lhe que não efetuasse lançamentos
fiscais e exigisse o pagamento de ICMS, inclusive o diferencial de alíquota interna, em relação às
operações de transferência de bens da matriz ou outras filiais da agravada para a filial sediada neste
Estado, bem como em relação à aquisição de insumos em outros Estados.

Sustenta não ser cabível a concessão de tutela antecipada nas ações declaratórias.

Afirma não estarem presentes os requisitos do artigo 273 do Código de Processo Civil, já que não
estaria presente a prova inequívoca da verossimilhança da alegação, não estando igualmente
presente a referida verossimilhança, bem como o fundado receio de dano irreparável ou de difícil
reparação.

Ainda, haveria perigo de irreversibilidade da medida, já que, estando impossibilitado de lançar,

poderia decair do seu direito.

No que chamou de "mérito", defende que a legislação, notadamente a Constituição Federal,

distingue as operações internas e interestaduais segundo a qualidade do destinatário das
mercadorias, incidindo a alíquota interestadual se ele for contribuinte do imposto, devendo a
diferença, ou seja, a alíquota interna, ser cobrada pelo Estado em que está domiciliado o adquirente.

Diz que a legislação do ISS estabeleceria que o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, sujeita-se ao ICMS.

Afirma estar a agravada agindo de má-fé, vindo a insistir na incidência do ICMS.

Prequestiona os dispositivos que entendeu pertinentes e, ao terminar, pede a concessão do efeito

suspensivo ao recurso, a ser provido ao final, "revogando-se" a antecipação dos efeitos da tutela.

O recurso foi recebido apenas no efeito devolutivo.

A agravada apresentou resposta, rebatendo a pretensão recursal, e ao terminar, pediu o não-

provimento do agravo.

O Juízo a quo prestou suas informações, vindo os autos conclusos.

VOTO

O Sr. Des. Divoncir Schreiner Maran (Relator)

Inicialmente, não há dizer que não seria cabível a antecipação da tutela nas ações declaratórias.
Nada há de incomum em antecipar a tutela nessas ações como em outras. Simplesmente se
antecipam os efeitos da sentença. Agora, se estão presentes os requisitos para se antecipar a tutela,
isso será a seguir analisado.

Pois bem! Resta saber se estão presentes os requisitos do artigo 273 do Código de Processo Civil.

Ao contrário do que afirmou o agravante, a prova inequívoca da verossimilhança da alegação se

entrelaça com o próprio direito em discussão, até porque ele não negou que a controvérsia diz
efetivamente respeito às operações de circulação de mercadorias descritas pelo Juízo de primeiro
grau, quais sejam, transferências de bens da matriz ou de outras filiais para a filial da agravada
sediada neste estado, bem como aquisição de insumos.

Logo, resta saber se tais operações, ao menos num juízo prévio, próprio desta fase, são fatos
geradores do ICMS -discussão travada nos autos.

Nesse aspecto, tenho que agiu com acerto o Juízo de primeira instância ao ponderar que, a princípio,
as mercadorias adquiridas pelas empresas de construção civil, a serem utilizadas nas obras por elas
construídas, não estão sujeitas ao pagamento do diferencial de alíquota do ICMS, sujeitando tal
operação á tributação exclusiva do ISS.

Reitero o entendimento do STJ colacionado por aquele Julgador às f. 222-223 (TJMS), in verbis :

"A jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento no sentido

de que a aquisição interestadual de produtos ou mercadorias, para aplicação nas
construções civis, não sofre a incidência da alíquota diferenciada de ICMS" (AROMS
15184/MT -1ª Turma -rel. Min. Francisco Galvão -j. 04.12.2003 -DJU 22.03.2004, p. 196).

"Recentes arestos indicam a orientação firmada neste sodalício no sentido da

inexigibilidade do diferencial de alíquota do ICMS sobre as mercadorias adquiridas de
outro Estado da Federação por empresa de construção civil para utilização em suas
obras. Precedentes: AGRAGA 456.341/MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU
06.10.2003; AGA 435.851/PE, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 19.05.2003" (AGREsp 260577/MG
-2ª Turma -Rel. Min. Franciulli Netto -j. 03.02.2004 -DJU 28.06.2004, p. 218).

De outro norte, é bem sabido que não constituem fato gerador do ICMS as transferências
de equipamentos, mercadorias e produtos entre a matriz e suas filiais situadas em outros
Estados, porquanto não ocorre a transferência da propriedade entre os estabelecimentos
do mesmo contribuinte, incidindo a Súmula 166 do STJ.

Assim, é de se reconhecer que está presente a verossimilhança da alegação, e a prova inequívoca

disso se extrai do próprio contexto da matéria em discussão, ao menos da maneira em que fora
abordada neste caso.

Já quanto ao fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação, ele advém da própria
exigência, em tese, indevida do tributo, o que atravancará as diversas obras realizadas pela
agravada, senão aumentado demasiadamente o seu custo, sendo certo que a possível repetição de
indébito não afasta o perigo de dano, ainda que possa minorá-lo.

Ademais, o agravante se prende ao fato de que a medida pode se tornar irreversível em decorrência
da decadência do direito de efetuar o lançamento tributário. Porém, possui o prazo de cinco anos
para lançar, sendo induvidoso que a ação terá o seu desfecho resolvido antes desse prazo,
considerando inclusive o seu atual estágio, sem contar que, pela regra do artigo 173, I, do CTN,
somente em 2005 é que se iniciará a contagem do prazo decadencial.

Aliás, não me afigura justo, ainda que exista entendimento contrário, permitir que o Estado continue
autuando a agravada, com as danosas e constrangedoras conseqüências daí resultantes, enquanto
tudo evidencia, ainda que numa análise superficial, a ilegalidade de seus atos.

Tudo ponderado, é até desnecessário tecer maiores comentários sobre as demais alegações do
agravante, pois cedem lugar ao aqui defendido. Inclusive, quanto aos diversos dispositivos
prequestionados à f. 22, não se pode cogitar de violação, salvo quanto à cláusula primeira do
Convênio ICMS 71/89, vulneração essa legítima perante o norte jurídico adotado.

Posto isso, nego provimento ao recurso.

DECISÃO

Como consta na ata, a decisão foi a seguinte:

PROVIMENTO NEGADO. DECISÃO UNÂNIME.

Presidência do Exmo. Sr. Des. Horácio Vanderlei Nascimento Pithan.

Relator, o Exmo. Sr. Des. Divoncir Schreiner Maran.

Tomaram parte no julgamento os Exmos. Srs. Desembargadores Divoncir Schreiner Maran, Horácio
Vanderlei Nascimento Pithan e Tânia Garcia de Freitas Borges.

Campo Grande, 28 de setembro de 2004.

Segunda Turma Cível

ym

28.9.2004

Segunda Turma Cível

Agravo - N. - Campo Grande.

Relator - Exmo. Sr. Des. Divoncir Schreiner Maran.

Agravante - Fazenda Pública do Estado de Mato Grosso do Sul.

Proc. Est. - Waleska Assis de Souza.

Agravado - Encalso Construções Limitada.

Advogados - Vladimir Rossi Lourenço e outro.

EMENTA - AGRAVO DE INSTRUMENTO -AÇÃO DECLARATÓRIA

-POSSIBILIDADE DE ANTECIPAÇÃO DA TUTELA -REQUISITOS PRESENTES -ICMS
-CONSTRUTORA -RECURSO NÃO PROVIDO.

É perfeitamente possível a antecipação da tutela nas ações declaratória, desde que

estejam presentes os seus requisitos.

Evidenciando-se, num juízo perfunctório, orientado pelos precedentes do STJ, a

ilegalidade da exigência do diferencial de alíquota de ICMS nas aquisições interestaduais
de produtos ou mercadorias por construtora para aplicação nas construções civis, bem
como a exigência de referido tributo nas transferências de equipamentos, mercadorias e
produtos entre a matriz de uma empresa e suas filiais situadas em outros Estados
(Súmula 166 do STJ), é de se reconhecer a presença da verossimilhança da alegação.

O fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação se evidencia na possibilidade

de a exigência do tributo obstaculizar o andamento das obras, bem como aumentar seu
custo, não afastando tal requisito a possível repetição de indébito.

A remota possibilidade de o fisco decair do direito de lançar não enseja a irreversibilidade

da medida.

A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os juízes da Segunda Turma Cível do
Tribunal de Justiça, na conformidade da ata de julgamentos e das notas taquigráficas,
negar provimento. Decisão unânime.
Campo Grande, 28 de setembro de 2004.

Des. Horácio Vanderlei Nascimento Pithan - Presidente

Des. Divoncir Schreiner Maran - Relator

TJ determina isenção de ICMS à construtora

Extraído de: Tribunal de Justiça de Alagoas - 23 de Abril de 2009

A Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça de Alagoas (TJ/AL) decidiu, por

unanimidade de votos, determinar que o Estado de Alagoas se abstenha de exigir o
recolhimento da diferença de alíquota do Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e
Prestação de Serviços (ICMS) de uma empresa de construção civil. O julgamento
aconteceu na sessão desta quinta-feira (23).

A Apelação Cível foi interposta pela Construtora e Incorporadora Borella Ltda, contra o
Estado de Alagoas e visava a reforma integral da sentença proferida pelo juiz da 17ª Vara
Cível da Capital - Fazenda Pública Estadual. A empresa alega que, como atua no ramo da
construção civil, não participa da produção e comercialização dos produtos, definindo-se
como prestadora de serviço e contribuinte apenas do imposto municipal ISS - Imposto
Sobre Serviços de qualquer natureza.

O relator do processo, desembargador Alcides Gusmão da Silva, explicou em seu voto que
a contrutora tem por objetivo o exercício da atividade de construção civil, a realização de
incorporações imobiliárias e a compra e venda de imóveis por conta própria, não
realizando atos de comercialização ou repasse de mercadorias.

"A compra de materiais ou produtos, em outros Estados, para construção civil por partes
das construtoras, para serem usados na própria obra, como ocorre neste caso, não
configura circulação de mercadoria, mas tão somente aquisição de insumos e, por isso,
não há a ocorrência do fato gerador do ICMS", explicou o desembargador-relator.

Participaram do julgamento os desembargadores Estácio Luiz Gama de Lima e Pedro

Augusto Mendonça de Araújo.

Decreto 5141/96 | Decreto nº 5.141 de 25 de

janeiro de 1996 da Bahia
Declara a nulidade dos atos administrativos que menciona e dá outras providências.
Citado por 5

O GOVERNADOR DO ESTADO DA BAHIA, no uso de suas atribuições, e considerando que

através de instrumentos de ?Confissão de Dívida e Garantia de Pagamento por Cessão de
Direitos?, firmados em 04 de março de 1991, o então Governador Nilo Augusto Moraes Coelho
confessou, em nome do Estado da Bahia, dever à CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA
SÉRVIA LTDA. as quantias de Cr$ 1.127.988.017,06 (hum bilhão, cento e vinte e sete milhões,
novecentos e oitenta e oito mil, dezessete cruzeiros e seis centavos) dadas como oriundas da
execução de serviços contratados com o DERBA - Departamento de Estradas de Rodagem da
Bahia; e de CR$ 2.156.146.127,26 (dois bilhões, cento e cinquenta e seis milhões, cento e
quarenta e seis mil, cento e vinte e sete cruzeiros e vinte e seis centavos) que teria,
supostamente, resultado da execução de serviços contratados com a EMBASA - Empresa
Bahiana de Água e Saneamento - S.A.;
considerando que pelas cláusulas 4.1 a 4.4 dos referidos instrumentos o então supra
mencionado Governador do Estado, em garantia do pagamento dos mencionados valores,
encargos financeiros, multas, mora e demais obrigações não especificadas, declara ceder e
transferir à CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA., em caráter irrevogável e
irretratável, todo direito e ação sobre os créditos que se façam à conta do Governo do Estado
da Bahia junto ao Banco do Brasil S.A. provenientes da arrecadação do Fundo de Participação
dos Estados - FPE e/ou aqueles oriundos de sua participação no ICMS e no IPVA, outorgando
ainda à CONSTRUTORA, através de procurações por instrumentos particulares, poderes para
receber tais recursos da referida instituição financeira bem como do BANEB ou da Secretaria
da Fazenda;
considerando a inexistência de motivo, pressuposto de fato e de direito indispensável à
validade das referidas ?confissões de dívida?, eis que o Estado da Bahia não portava - como
não porta - a qualidade de devedor da CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA.,
porquanto não havia figurado como parte ou mesmo como terceiro interveniente nos contratos
de obras ou de prestação de serviços a que tais instrumentos se referem, nem assumira em
tempo algum, ou sob qualquer forma, as obrigações ali eventualmente contraídas pela
EMBASA e pelo DERBA, entidades dotadas de personalidade jurídica, autonomia
administrativa e financeira, que não se confundem com o Estado da Bahia, nem com o
Governo do Estado;
considerando que a Constituição Federal em seu art. 167, inciso IV, e a Constituição do Estado
da Bahia, em seu art. 161, inciso X, vedam expressamente a vinculação da receita de impostos
a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções em que não se subsumem as hipóteses referidas;
considerando que o art. 100, da Constituição Federal, preservando os princípios da isonomia,
da impenhorabilidade e da indisponibilidade dos bens públicos, sujeita os pagamentos devidos
pela Fazenda Pública Federal, Estadual e Municipal à ordem cronológica de apresentação dos
respectivos precatórios, proibindo a designação de casos ou de pessoas nas dotações
orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim;
considerando que a vinculação da receita estadual aos créditos supostamente constituídos nos
instrumentos de confissão de dívida, viola frontalmente tais preceitos constitucionais;
considerando que a Lei Estadual nº 4.821, de 04.01.1989, na qual se pretendeu lastrear as
confissões de dívida referidas, não se aplica às hipóteses em exame, além de padecer de
irremediável vício de inconstitucionalidade, seja por não ter sido observado no respectivo
processo legislativo o ?quorum? qualificado de que trata o art. 76, da Constituição do Estado
da Bahia, seja por afrontar, em seu conteúdo, os artigos 167, IV e 100 da Constituição Federal;
considerando, finalmente, que a Administração Pública, no exercício do poder de autotutela,
tem o dever de anular os seus próprios atos quando eivados de vícios insanáveis porque deles
não se originam direitos, competindo, ainda, ao Governador do Estado zelar e proteger o
erário, especialmente defendendo-o dos atos ilícitos e das despesas irregulares ou ilegais, R E
SOLVE
Art. 1º - Fica declarada a nulidade dos ?Instrumentos de Confissão de Dívida e Garantia de
Pagamento por Cessão de Direito? celebrados entre o Governo do Estado da Bahia e a
CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA, em 04 de março de 1991, registrados
no Cartório do 1º Registro de Títulos e Documentos sob n.ºs 36.300 e 36.301, do Livro E-220
em 06 de março de 1991, bem como das procurações outorgadas à referida empresa para
receber junto ao Banco do Brasil valores resultantes da quota-parte do Estado da Bahia no
Fundo de Participação dos Estados - FPE. Citado por 5
Art. 2º - A Procuradoria Geral do Estado, no exercício de suas atribuições constitucionais e
legais, adotará as providências necessárias à preservação dos direitos e interesses do Estado
da Bahia, inclusive perante terceiros, em decorrência dos atos ora declarados nulos.
Art. 3º - Revogam-se as disposições em contrário.
PALÁCIO DO GOVERNO DO ESTADO DA BAHIA, em 25 de janeiro de 1996.
PAULO SOUTO
Governador DECRETO Nº 5.141 DE 25 DE JANEIRO DE 1996 Declara a nulidade dos atos
administrativos que menciona e dá outras providências.
O GOVERNADOR DO ESTADO DA BAHIA, no uso de suas atribuições, e considerando que
através de instrumentos de ?Confissão de Dívida e Garantia de Pagamento por Cessão de
Direitos?, firmados em 04 de março de 1991, o então Governador Nilo Augusto Moraes Coelho
confessou, em nome do Estado da Bahia, dever à CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA
SÉRVIA LTDA. as quantias de Cr$ 1.127.988.017,06 (hum bilhão, cento e vinte e sete milhões,
novecentos e oitenta e oito mil, dezessete cruzeiros e seis centavos) dadas como oriundas da
execução de serviços contratados com o DERBA - Departamento de Estradas de Rodagem da
Bahia; e de CR$ 2.156.146.127,26 (dois bilhões, cento e cinquenta e seis milhões, cento e
quarenta e seis mil, cento e vinte e sete cruzeiros e vinte e seis centavos) que teria,
supostamente, resultado da execução de serviços contratados com a EMBASA - Empresa
Bahiana de Água e Saneamento - S.A.;
considerando que pelas cláusulas 4.1 a 4.4 dos referidos instrumentos o então supra
mencionado Governador do Estado, em garantia do pagamento dos mencionados valores,
encargos financeiros, multas, mora e demais obrigações não especificadas, declara ceder e
transferir à CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA., em caráter irrevogável e
irretratável, todo direito e ação sobre os créditos que se façam à conta do Governo do Estado
da Bahia junto ao Banco do Brasil S.A. provenientes da arrecadação do Fundo de Participação
dos Estados - FPE e/ou aqueles oriundos de sua participação no ICMS e no IPVA, outorgando
ainda à CONSTRUTORA, através de procurações por instrumentos particulares, poderes para
receber tais recursos da referida instituição financeira bem como do BANEB ou da Secretaria
da Fazenda;
considerando a inexistência de motivo, pressuposto de fato e de direito indispensável à
validade das referidas ?confissões de dívida?, eis que o Estado da Bahia não portava - como
não porta - a qualidade de devedor da CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA.,
porquanto não havia figurado como parte ou mesmo como terceiro interveniente nos contratos
de obras ou de prestação de serviços a que tais instrumentos se referem, nem assumira em
tempo algum, ou sob qualquer forma, as obrigações ali eventualmente contraídas pela
EMBASA e pelo DERBA, entidades dotadas de personalidade jurídica, autonomia
administrativa e financeira, que não se confundem com o Estado da Bahia, nem com o
Governo do Estado;
considerando que a Constituição Federal em seu art. 167, inciso IV, e a Constituição do Estado
da Bahia, em seu art. 161, inciso X, vedam expressamente a vinculação da receita de impostos
a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções em que não se subsumem as hipóteses referidas;
considerando que o art. 100, da Constituição Federal, preservando os princípios da isonomia,
da impenhorabilidade e da indisponibilidade dos bens públicos, sujeita os pagamentos devidos
pela Fazenda Pública Federal, Estadual e Municipal à ordem cronológica de apresentação dos
respectivos precatórios, proibindo a designação de casos ou de pessoas nas dotações
orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim;
considerando que a vinculação da receita estadual aos créditos supostamente constituídos nos
instrumentos de confissão de dívida, viola frontalmente tais preceitos constitucionais;
considerando que a Lei Estadual nº 4.821, de 04.01.1989, na qual se pretendeu lastrear as
confissões de dívida referidas, não se aplica às hipóteses em exame, além de padecer de
irremediável vício de inconstitucionalidade, seja por não ter sido observado no respectivo
processo legislativo o ?quorum? qualificado de que trata o art. 76, da Constituição do Estado
da Bahia, seja por afrontar, em seu conteúdo, os artigos 167, IV e 100 da Constituição Federal;
considerando, finalmente, que a Administração Pública, no exercício do poder de autotutela,
tem o dever de anular os seus próprios atos quando eivados de vícios insanáveis porque deles
não se originam direitos, competindo, ainda, ao Governador do Estado zelar e proteger o
erário, especialmente defendendo-o dos atos ilícitos e das despesas irregulares ou ilegais, R E
SOLVE
Art. 1º - Fica declarada a nulidade dos ?Instrumentos de Confissão de Dívida e Garantia de
Pagamento por Cessão de Direito? celebrados entre o Governo do Estado da Bahia e a
CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA SÉRVIA LTDA, em 04 de março de 1991, registrados
no Cartório do 1º Registro de Títulos e Documentos sob n.ºs 36.300 e 36.301, do Livro E-220
em 06 de março de 1991, bem como das procurações outorgadas à referida empresa para
receber junto ao Banco do Brasil valores resultantes da quota-parte do Estado da Bahia no
Fundo de Participação dos Estados - FPE. Citado por 5
Art. 2º - A Procuradoria Geral do Estado, no exercício de suas atribuições constitucionais e
legais, adotará as providências necessárias à preservação dos direitos e interesses do Estado
da Bahia, inclusive perante terceiros, em decorrência dos atos ora declarados nulos.
Art. 3º - Revogam-se as disposições em contrário.
PALÁCIO DO GOVERNO DO ESTADO DA BAHIA, em 26 de janeiro de 1996.
PAULO SOUTO
Governador *Retificado por haver saído com incorreção.
No Decreto Nº 5.141 publicado no D.O.E. de 26.01.96:
ONDE SE LÊ: ...de que trata o art. 76, da Constituição do Estado da Bahia...
LEIA-SE: ... de que trata o art. 25, da então vigente Constituição do Estado da Bahia...

Construtora não deve diferença de ICMS

Extraído de: Direito Público - 16 de Dezembro de 2009

O julgamento de um recurso repetitivo no Superior Tribunal de Justiça (STJ) deve

beneficiar as empresas do ramo da construção civil. A Primeira Seção do STJ pacificou o
entendimento de que as empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar o
diferencial de alíquotas do ICMS na aquisição de mercadorias em operações
interestaduais para uso nas obras que executam. O caso julgado envolve a empresa
Concreto Amorim, que atua no ramo de construção e incorporação de imóveis no Estado
de Alagoas.

O Estado sustenta que a empresa tem a obrigação tributária de pagar a diferença de

alíquota do ICMS, quando nos demais Estados da federação esta for menor que a do
Estado de Alagoas. As turmas do STJ já vinham julgando, nos últimos anos, no sentido de
que é ilegítima a cobrança do ICMS sobre operações interestaduais realizadas por
empresa de construção civil, na aquisição de bens necessários ao desempenho de suas
atividades fim. Segundo esse entendimento, a empresa está sujeita ao pagamento da
diferença do imposto apenas quando revende as mercadorias a terceiros.

De acordo com o advogado Cid de Castro Cardoso, do escritório Jairo e George Melo
Advogados Associados, que defende a Concreto Amorin, a empresa não poderia estar
sujeita ao recolhimento do ICMS, mas somente do ISS, pois os produtos adquiridos em
outras unidades da federação, segundo Cardoso, não se destinavam à transferência
mercantil. "Todos os produtos adquiridos são empregados para a execução das obras da
empresa", diz Cardoso. (LC)

Valor Econômico
Construtora é isenta de pagar diferença de
ICMS
de insumo
Extraído de: Consultor Jurídico - 30 de Novembro de 2010

Empresas de construção civil, ao adquirirem insumos, estão isentas de pagar a diferença

do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) cobrado pelo estado
onde será construído o empreendimento. O entendimento é da 1ª Turma do Superior
Tribunal de Justiça, que decidiu que a Fazenda de Pernambuco não pode cobrar da
Construtora OAS a diferença das alíquotas interestaduais e internas do tributo do estado.

Não cabe cobrança de diferença de ICMS na aquisição de insumos de outros estados...

Justiça isenta OAS de pagar ICMS

Não cabe cobrança de diferença de ICMS na

aquisição de insumos de outros estados por
e...
Extraído de: Superior Tribunal de Justiça - 30 de Novembro de 2010

A Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que o estado de

Pernambuco não pode cobrar da Construtora OAS Ltda. a diferença das alíquotas
interestaduais e internas do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
relativa à aquisição de materiais em outras unidades da federação, para utilização como
insumos na construção civil em obra realizada no estado.

Justiça isenta OAS de pagar ICMS

Construtora é isenta de pagar diferença de ICMS de...
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A empresa impetrou mandado de segurança contra a cobrança praticada pela Secretaria

de Fazenda de Pernambuco, alegando ofensa a seu direito líquido e certo de não recolher
diferença de alíquotas de ICMS na aquisição de insumos. A construtora fundamentou o
pedido na sua condição de empresa contribuinte de ISS, e não de ICMS. A defesa alegou
ainda não estar adquirindo os materiais para comercialização, e sim para utilização em sua
atividade fim os chamados insumos.

O Tribunal de Justiça de Pernambuco (TJPE), por maioria de votos, negou o pedido.

Mencionou que não desconhece a jurisprudência pacífica do STJ no sentido de que as
empresas de construção civil que adquirem materiais para empregá-los como insumos, e
não para comercializá-los, não são contribuintes do ICMS, mas apenas do ISS. Entretanto,
não teria sido apresentada cópia do contrato social ou outro documento hábil que provasse
que a empresa não promove circulação de mercadorias.

A construtora alegou que a ausência do contrato social não corresponderia a uma falha na
produção de provas, mas sim a uma irregularidade processual, já que o contrato social ou
estatuto da pessoa jurídica deveria acompanhar a procuração dos seus advogados, e a
prova do legítimo mandato é necessária à constituição e ao desenvolvimento válido e
regular do processo.

A defesa entendeu que o mandado de segurança possuía, então, uma irregularidade

processual. Dessa forma, deveria ter sido observado o artigo 13 do Código de Processo
Civil (CPC), o qual assevera que, verificando incapacidade processual ou irregularidade de
representação das partes, o juiz deve assinalar prazo para que seja sanado o defeito, o
que não teria ocorrido no caso.

O relator do recurso em mandado de segurança, ministro Luiz Fux, mencionou em seu

voto diversos precedentes do STJ no sentido de que a incapacidade processual ou a
irregularidade na representação decorrente da falta de juntada do contrato social ou dos
atos constitutivos da empresa ensejam a suspensão do processo para que seja concedido
prazo para a parte solucionar o defeito, conforme previsto no artigo 13 do CPC.

O ministro também mencionou o entendimento consolidado pela Primeira Seção do

Tribunal segundo o qual as empresas de construção civil, ao adquirirem bens necessários
ao desenvolvimento de sua atividade fim, não são contribuintes do ICMS, não podendo ser
compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo estado
destinatário.

A Primeira Turma acompanhou o voto do relator para, reformando o acórdão estadual,

determinar que o estado de Pernambuco abstenha-se de exigir o recolhimento de
diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais de aquisição de insumos
para utilização na atividade fim da Construtora OAS.

Autor: Coordenadoria de Editoria e Imprensa

Construtoras não devem diferencial de ICMS

sobre operações interestaduais
Extraído de: Superior Tribunal de Justiça - 30 de Dezembro de 2009

Em mais um julgamento pelo rito da Lei dos Recursos Repetitivos (Lei n. 11.672/2008), a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou o entendimento de que as
empresas de construção civil, ao adquirirem em outros estados materiais a serem
empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao
recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo estado destinatário. O
processo foi relatado pelo ministro Luiz Fux.

Construtora não recolhe diferencial de alíquota de I...

União pode cobrar créditos rurais cedidos pelo Banc...
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O recurso julgado foi interposto pelo Estado de Alagoas contra acórdão do Tribunal de
Justiça estadual. A Fazenda alagoana sustentou que houve violação do artigo 4º, da Lei
Complementar nº 87/96, que submete as empresas à sistemática do diferencial de
alíquotas de ICMS nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias e insumos
utilizados em obras de construção civil.

Para o Tribunal de Justiça, ao utilizarem as mercadorias adquiridas em outros estados

como insumos em suas obras, as construtoras não estão sujeitas ao diferencial de alíquota
de ICMS do estado destinatário, uma vez que essas empresas são, de regra, contribuintes
do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal.

Citando vários precedentes, o relator reiterou que as empresas de construção civil, quando
adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são
contribuintes do ICMS. Daí a impossibilidade de cobrança de diferencial de alíquota de
ICMS das empresas de construção civil que adquirem mercadorias em estado diverso para
aplicação em obra própria.

Segundo o ministro, consequentemente há de se qualificar a construção civil como

atividade de pertinência exclusiva a serviços sujeita à incidência de ISS. Assim, quaisquer
bens necessários a essa atividade, como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais e
peças, não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual.

Autor: Coordenadoria de Editoria e Imprensa

Construtora não terá que pagar diferença de

ICMS
Extraído de: Poder Judiciário do Rio Grande do Norte - 03 de Março de 2009

Empresa construtora que adquira material em outro Estado destinado à utilização em suas
obras não deve pagar o diferencial do ICMS. Essa decisão está expressa em liminar
concedida pelo desembargador Caio Alencar em Mandado de Segurança impetrado pela
construtora Vecon Ltda contra esse tipo de cobrança por parte da secretaria de Tributação
do Estado. A construtora alega que está realizando obra de esgotamento sanitário no
município de Macaíba, necessitando para tanto adquirir materiais oriundos de outros
Estados e que o Fisco estadual lhe está cobrando o diferencial da alíquota de ICMS no
patamar de 3%. A empresa alega que os produtos são para uso direto na obra, o que não
configuraria o fato gerador do imposto que é a circulação da mercadoria. Diante disso, a
empresa requereu medida liminar para suspender a cobrança que considera abusiva.

O relator, desembargador Caio Alencar, diante de jurisprudência tanto do TJ como dos

Tribunais Superiores concedeu a liminar determinando à secretaria de Tributação que
deixe de exigir o recolhimento da diferença da alíquota de ICMS relativo à aquisição de
materiais e produtos provenientes de outros Estados e destinados à utilização exclusiva
em obras que estão sendo executadas pela construtora Vecon.

Mandado de Segurança nº 2009.002025-0.

NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS NA CONSTRUÇÃO CIVIL

Texto publicado em 29/03/2007, às 14:46

Dr. Schubert de Farias Machado*

SUMÁRIO:

1. A posição dos Estados.

2. Invalidade do convênio ICMS 71/89.
2.1. Invalidade formal.
2.2. Invalidade material.
3. O preço do serviço e a base de cálculo do ISS.
4. Invasão de competência.
5. A jurisprudência.
6. Peculiaridade da questão no Distrito Federal.
7. A Lei Complementar 87/97.
8. Conclusão.

1. A posição dos Estados.

Com a Constituição Federal de 1988, os Estados passaram a exigir o pagamento do diferencial de

alíquotas do ICMS, nas operações interestaduais com os materiais adquiridos pelas empresas de
construção civil. Fundamentaram a exigência no art.155, §2º, VII, "a" e VIII, da CF/88, por
considerarem as empresas de construção civil contribuintes do ICMS e consumidoras finais dos
produtos que adquirem para empregar nas obras.

O Convênio ICMS nº 71, de 22.08.89, corporifica essa orientação, determinando: "Acordam os

Estados signatários e o Distrito Federal em firmar entendimento de que nas operações
interestaduais de bens e mercadorias destinados a empresas de construção civil, para
fornecimento em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, e em que ajam,
ainda que excepcionalmente, como contribuintes do imposto, aplica-se o disposto na letra "a"
do inciso VII e, se for o caso, no inciso VIII, do §2º, do artigo 155, da Constituição Federal.

2. Invalidade do convênio ICMS 71/89.

Esse convênio, todavia, é desprovido de validade jurídica, tanto do ponto de vista formal, como do
ponto de vista material, como se passa a demonstrar.

2.1. Invalidade formal.

O art. 34, do ADCT da Constituição Federal de 1988, em seu § 8º, disse que na omissão do legislador
complementar, os Estados poderiam, mediante convênio, viabilizar a instituição do ICMS,
estabelecendo normas gerais a respeito desse imposto. Em seu § 5º, todavia, recepcionou toda a
legislação anterior, não incompatível com o novo sistema constitucional tributário. Assim, aquela
atribuição de competência aos Estados, para suprirem a omissão do legislador complementar, há de
ser entendida em termos: só abrange o estritamente necessário à implantação do imposto sobre os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, visto como no atinente à
circulação de mercadorias já existia legislação perfeitamente compatível com a nova Constituição.

Por isto mesmo temos sustentado a inconstitucionalidade do referido convênio, por não terem sido os
Estados autorizados a tratar, mediante tal instrumento, de matéria concernente ao imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias.

2.2. Invalidade material

O convênio em tela é inconstitucional também sob o aspecto material. As empresas de construção civil
não eram contribuintes do ICM, como não o são do ICMS. (conf. Schubert Machado in Informativo
Dinâmico IOB - out/89). A instituição deste ampliou o campo de incidência do imposto, que passou a
abranger algumas prestações de serviços, mas não modificou a tributação das operações de circulação
de mercadorias. Por isto é que o Professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, tratando do fato
gerador do ICMS, afirma que "... no concernente às operações relativas à circulação de
mercadorias não houve alteração no novo texto,..." (Sistema tributário na Constituição de 1988,
Saraiva, SP, 1989, pág.21O).

Deste modo, as operações típicas das empresas de construção civil permanecem sob mesmo regime
jurídico. Submetem-se única e exclusivamente à tributação municipal pelo ISS. Não são tais empresas
contribuintes do ICMS. E no que pertine ao tributo municipal, tem-se de ter em conta a lista de serviços
de que trata a Lei Complementar nº 56, de 15.12.87, onde são relacionados, no item 32, os serviços de
construção civil.

Certamente não nos estamos referindo às situações em que a empresa de construção civil é também
fabricante ou comerciante de materiais de construção.

Por outro lado, as empresas de construção civil não são "consumidor final" dos materiais que utilizam
em sua atividade fim. O rigor terminológico é aqui de notável importância, e impõe que se não esqueça
a distinção entre consumo e insumo.

Ocorre o consumo pela utilização de um bem para a satisfação de necessidade pessoal de alguém,
que neste caso recebe o nome de consumidor. Já o insumo, por seu turno, acontece quando da
utilização de um bem na produção de outros bens, ou na prestação de serviços. Tal utilização, que não
satisfaz diretamente nenhuma necessidade, não configura um consumo, mas um insumo desse bem.

A empresa de construção civil, salvo a situação excepcional antes referida, utiliza os bens que adquire
na prestação de serviços. Não pode, pois, ser considerada como consumidor. Muito menos consumidor
final, eis que o qualificativo final reforça a idéia de que se trata da última etapa na circulação econômica
do bem, deixando fora de dúvida o significado acima adotado.

É certo que uma empresa pode dedicar-se à construção civil e, simultaneamente, negociar com
materiais de construção, ou até mesmo fabricá-los. Este, porém, não é o caso aqui estudado. Cogita-
se, aqui, apenas dos casos em que a atividade de construção civil é a única desenvolvida pela
empresa. Nestes casos, as mercadorias (materiais de construção) adquiridas são destinadas,
exclusivamente, à prestação de serviços.

3. O preço do serviço e a base de cálculo do ISS.

O valor das mercadorias empregadas em suas obras pelas construtoras integra, de forma direta, o
preço do serviço, embora não integre a base de cálculo do ISS, por força do estabelecido no art. 9º, §
2º, letra "a", do Decreto-lei nº 4O6/68, dispositivo que, mesmo não tendo tido sua redação
expressamente adaptada pela Lei Complementar nº 56/87, posto que se reporta aos itens 19 e 2O da
lista de serviços, há de ser interpretado como reportando-se aos itens 32, 33 e 34, da nova lista de
serviços, aprovada pela mencionada Lei Complementar.
O fato de que o valor das mercadorias, como afirmado acima, não integra a base de cálculo do ISS,
não quer dizer que possa tal valor ser alcançado pelo ICMS. A operação está legalmente tratada como
uma só, vale dizer, sujeita apenas a um tributo, que é o ISS. O § 1º, do art.8º, do Decreto-lei nº 4O6/68,
é expresso a esse respeito.

4. Invasão de competência.

A cobrança do ICMS feita às construtoras, mesmo limitada à diferença entre as alíquotas internas e
interestaduais, consiste em evidente invasão de competência dos Estados sobre os Municípios. Não se
pode admitir a interpretação de um dispositivo constitucional que leve a insuperável conflito com outro
dispositivo da própria Constituição. A melhor interpretação é, induvidosamente, aquela que os
harmoniza. A Constituição confere aos Municípios a competência para tributar os serviços de qualquer
natureza (inclusive os de construção civil). Logo, não se pode admitir a interpretação de outro
dispositivo da Constituição que implique invasão, pelos Estados, dessa competência.

Além de configurar inadmissível invasão, pelos Estados, de competência tributária dos Municípios, a
exigência do questionado diferencial de alíquota representa verdadeira distorção no sistema do
imposto, que se fosse devido pelas empresas da construção civil teria de incidir sobre o valor
agregado, posto que se estas fossem contribuintes, suportariam o imposto nas saídas, creditando-se
do imposto relativo às entradas.

5. A jurisprudência

Os Tribunais de Justiça dos Estados adotaram posições divergentes sobre a questão. Em alguns
prevaleceu a tese das empresas construtoras, sendo repudiada a cobrança do diferencial de alíquota
do ICMS, sobre os materiais adquiridos para emprego na atividade de prestação de serviço de
construção civil. Assim decidiram os Tribunais do Mato Grosso, Pernambuco e Ceará (Pleno do TJ-MT
no MS nº 05-Capital, j.13.09.90; Pleno do TJ–PE no MS nº 2031-0/90-Recife, j.22.11.91 DJ Pe de
11.02.92, pág.05; e Pleno do TJ-CE no MS nº 2.751-Fortaleza, j.11.06.92). Em outros, saiu vitoriosa a
tese do fisco, admitida a cobrança daquele diferencial, conforme decidiram o Tribunal do Distrito
Federal e da Paraíba (Cons. Especial do TJ-DF no MS 2.857, DJU III de 27.04.94, pág.4.429 - Rep.IOB
de Jurisp. n.11/94 p.207).

O Superior Tribunal de Justiça, apreciou essa questão e tem decisões que apontam em sentidos
opostos.

A Segunda Turma do STJ, em Recurso Ordinário em Mandado de Segurança, confirma decisão do

Tribunal do Distrito Federal, e adota o entendimento que admite a validade da cobrança do diferencial
de alíquotas do ICMS, com base nos fundamentos que passamos a resumir: (a) "o art.34, § 8 º do
ADCT/88 prevê a possibilidade de regular-se em Convênios Especiais a instituição do Imposto";
(b) "em face do art. 8 º, do DL 406/68, com a ressalva do n º 32, as empresas de construção civil
foram consideradas contribuintes do ICM, sendo que hoje, são consideradas contribuintes do
ICMS"; e (c) “as empresas de construção civil inscritas que são no cadastro de contribuintes, ao
adquirirem mercadoria em outros Estados, o fazem na condição de comerciante, sendo,
portanto, contribuintes do tributo” (d) não existe a apontada invasão da competência tributária do
município, posto que, "no caso do DF sua competência abrange a legislação sobre a matéria
tributária estadual e municipal, uma vez que o DF é ao mesmo tempo juridicamente um Estado e
Município." (STJ 2 ª T., ac. un. no RMS n º 3.778-9-DF, DJU II de 14.08.95. pág.24.007 - Rep. IOB de
Jurisp. 19/95 p.337))

A Primeira Turma do STJ, em Recurso Especial julgado em 25 de outubro de 1995, reforma decisão do
Tribunal da Paraíba, adotando a tese oposta, e ao nosso ver mais acertada, segundo a qual: "Não é
lícito aos Estados, modificar, através de convênios, o DL 406/66, para - em operações
interestaduais - submeter as empresas de construção civil ao tratamento previsto no Art. 155,
VII, a da Constituição Federal." (REsp 62.589-PB, DJU II de 27.11.95 - pág.40.850 - Rep. IOB de
Jurisp. 02/96 p.32). Do voto do eminente Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, destacamos:
"Isto significa: os serviços relacionados na Lista anexa ao DL 406/68 constituem fatos
geradores do ISS - não do ICM.

Os serviços das empreiteiras da construção civil estão previstos no Item 32 a Lista, assim:

"Execução por administração, empreitada ou subempreitada, da construção civil, de obras

hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços
auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador do serviço fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."
 A teor do Item 32, a atividade de construção civil é geratriz do ISS.

O ICM incide, apenas, sobre o fornecimento de mercadorias fabricadas pelo construtor, fora do
local onde se executa a edificação.

Na hipótese destes autos, não se cuida em mercadoria fabricada pela construtora. Trata-se de
material adquirido de terceiros, para aplicação nas obras em edificação."
6. Crítica à jurisprudência do STJ.

Melhor é o entendimento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por duas razões
especiais, a saber: Reafirma a impossibilidade de um convênio firmado entre os Secretários de
Fazenda dos Estados o que está disposto em leis recepcionadas com o carater de Lei Complementar,
esclarecendo que a excepcional autorização constante do § 8º do art.34, do ADCT, não permite que os
convênios tratem de matéria outra, além daquela estritamente necessária à implementação da nova
abrangência do ICMS, qual seja, a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação. E reconhece a condição das empresas de construção civil de não contribuintes do
ICMS, sendo que "Na hipótese do prestador de serviços adquirir mercadorias de terceiros para
emprego na obra, ficará ele SUJEITO APENAS AO ISS." (BERNARDO RIBEIRO DE MORAES,
Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, São Paulo, RT, 1975, pág.250).

O entendimento adotado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça está a merecer reparos,
data vênia. Nenhum dos quatro argumentos, acima resumidos, pode prevalecer.

O § 8º, do art. 34, do ADCT da Constituição Federal de 1988, não autorizava a celebração do convênio
ICMS 71/89, como já foi neste estudo demonstrado.

A ressalva do nº 32, da lista de serviços apenas diz respeito aos materiais produzidos pela empresa
construtora fora do local da obra. Não aos que ela adquire para emprego na construção. Naqueles
justifica-se a cobrança do ICMS para evitar que empresas de construção civil viessem a funcionar
como verdadeiras indústrias de materiais de construção, os mais diversos, como cimento, ferragens, e
tantos outros, com significativa evasão do imposto.

A empresa dedicada à construção civil, que não é indústria de materiais de construção, é prestadora de
serviços. Por isto é contribuinte do ISS. Não do ICMS. A construtora estar inscrita, por exigência das
leis estaduais, no Cadastro de Contribuintes desse imposto é de todo irrelevante. Não é a inscrição que
faz da empresa contribuinte. O fato de ser a empresa contribuinte é que torna obrigatória sua inscrição
naquele cadastro.

Mais frágil é ainda o argumento fundado em situação peculiar do Distrito Federal. Com ele vem o STJ
confirmando decisões do Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que afirma inocorrer invasão, pelo
Estado, de competência do Município, porque "no caso do DF sua competência abrange a
legislação sobre a matéria tributária estadual e municipal, uma vez que o DF é ao mesmo tempo
juridicamente Estado e Município".

A condição singular do Distrito Federal na composição da Federação Brasileira, não lhe confere o
direito de fazer incidir o ICMS sobre as operações sujeitas unicamente à incidência do ISS,
contrariando dispositivos expressos da Lei Complementar que disciplina essa questão a nível nacional
(DL-406).

Além disto, se pudesse o Distrito Federal cobrar o imposto, no caso, exercitando a competência
municipal, teria de cobrar ISS, e não ICMS, impostos cujas sistemáticas de apuração são inteiramente
distintas. Não está o ISS sujeito ao princípio da não cumulatividade, e não tem, por isso, alíquotas
diferenciadas entre as operações internas e interestaduais, sendo descabido falar-se em diferencial de
alíquota nestas operações.

Finalmente, mesmo que se admitisse tal anomalia, aquele fundamento seria aplicável apenas nos
casos oriundos do Distrito Federal.

7. A Lei Complementar 87/96

É de decisiva importância, finalmente, observar que a Lei Complementar 87, de 13 de setembro de

1996, determina a não incidência do ICMS sobre as "operações relativas a mercadorias que tenham
sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao Imposto sobre Serviços, de
competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas em lei complementar;" (art.3º,
V).
 Para os que adotam a tese prevalente na Primeira Turma do STJ, a Lei Complementar nº 87/96 limitou-
se a confirmar o regime jurídico em vigor, sem alteração substancial neste particular. Para os que, com
a Segunda Turma daquele Egrégio Tribunal, entenderam que o Convênio ICMS 71/89 revogara o
Decreto-lei nº 406, é induvidosa a conclusão de que a Lei Complementar 87/96 restabeleceu o regime
daquele Decreto-lei, sendo certo, portanto, que as empresas de construção civil não são contribuintes
do ICMS.

Referida Lei Complementar, que poderia ter alterado o tratamento dessa matéria, a nosso ver
confirmou o disciplinamento da Lei Complementar anterior, na medida que determina a não incidência
do ICMS sobre as operações com os materiais de construção, quando utilizados na prestação do
serviço de construção civil.

8. Considerações finais.

Assim, é razoável esperarmos venha a ser uniformizada a jurisprudência, no Superior Tribunal de

justiça com a prevalência do entendimento adotado pela Primeira Turma, especialmente em razão do
que vem de ser estabelecido pela Lei Complementar nº 87/96, que de qualquer sorte resolveu a
questão, seja pela revogação do questionado convênio, para os que o consideravam válido, ou pela
confirmação expressa do regime jurídico albergado pelo Decreto-lei nº 406, para os que entendiam
desvalioso aquele convênio.

Considerando-se, por fim, que se trata de uma questão constitucional, a decisão definitiva do STJ,
certamente comportará o apelo extremo para a Corte Maior, a quem cabe dar a última palavra em torno
da interpretação da norma do art.155, § 2º, inciso VII, alínea "a", e inciso VIII da Constituição Federal.

*Nota sobre o Autor:

Dr. Schubert de Farias Machado é advogado em Fortaleza/CE.

Nota CPC:
Recurso Especial n. 595.773 - Mato Grosso

RELATOR MIN. LUIZ FUX. TRIBUTÁRIO. ICMS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.

MERCADORIAS ADQUIRIDAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
JURISPRUDÊNCIA CONSAGRADA NO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

1. É assente na Corte que "as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS,
salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercância diferentes da
sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros; nunca quando adquirem
mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras. Há de se qualificar a construção civil
como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas)
que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão
de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo,
materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'
(José Eduardo Soares de Melo, in Construção Civil - ISS ou ICMS? in RDT 69, pg. 253,
Malheiros)" (ERESP 149946/MS, Rel. Min. José Delgado, DJ 20/03/2000).

2. Consequentemente, é inadmissível a retenção, pelos Estados, do diferencial de alíquotas

relativo à operações interestaduais efetuadas por empresa de construção civil para aquisição de
mercadorias sem objetivo de comercialização. Precedentes do Eg. STJ.

3. Recurso Especial desprovido.

CONSTRUÇÃO CIVIL
STJ define recolhimento de alíquota de ICMS
Empresas de construção civil, ao adquirirem em outros estados materiais a serem
empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao
recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo estado destinatário.
Esse foi um dos entendimentos pacificados em mais um julgamento pelo rito da Lei
dos Recursos Repetitivos da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça.
Citando vários precedentes, o relator do recurso, ministro Luiz Fux, explicou que as
empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao
desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Daí a
impossibilidade de cobrança de diferencial de alíquota de ICMS das empresas de
construção civil que adquirem mercadorias em Estado diverso para aplicação em
obra própria.
Segundo o ministro, há de se qualificar a construção civil como atividade de
pertinência exclusiva a serviços sujeita à incidência de ISS. Assim, quaisquer bens
necessários a essa atividade, como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais
e peças, não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual.
O recurso julgado foi apresentado pelo Estado de Alagoas contra acórdão do
Tribunal de Justiça alagoano. A Fazenda sustentou que houve violação do artigo 4º,
da Lei Complementar 87/96, que submete as empresas à sistemática do diferencial
de alíquotas de ICMS nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias e
insumos utilizados em obras de construção civil.
Para o Tribunal de Justiça, as construtoras que adquirem material em estado
instituidor de alíquota de ICMS mais favorável, ao utilizarem essas mercadorias
como insumos em suas obras, não estão sujeitas ao diferencial de alíquota de ICMS
do estado destinatário, uma vez que essas construtoras são, de regra, contribuintes
do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISQN), de competência dos
municípios. Com informações da Assessoria de Imprensa do STJ.
Resp 1.135.489

Considerações acerca da jurisprudência

formada em torno do conceito de
insumos na sistemática da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS
Elaborado em 06/2010.
«Página 1 de 2»
Carlos Marcelo Gouveia
Nota do artigo: 3,0 1 voto
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• Nota do artigo: 3,0
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A Receita Federal entende que a não-cumulatividade consistiria em mera técnica de
abatimento modulável a critério do legislador ordinário e que o conceito de insumos
passíveis de gerar créditos dentro dessa nova sistemática de recolhimento da
Contribuição ao PIS e da COFINS seria similar ao do IPI.
I – Notas Introdutórias
Nos últimos anos verificou-se a manifestação da ânsia arrecadatória do governo
federal a partir do manejo das Contribuições Sociais, que ganharam maior relevância
em função de não se vincularem à regra da repartição das receitas tributárias. Assim é
que o aumento da arrecadação devido à incidência dessa espécie tributária não atraiu a
necessidade de divisão com os demais entes da federação brasileira. A onerosa
contrapartida não se fez presente ao erário federal, ainda que em detrimento dos Estados
e dos Municípios.
Nesse cenário é que adveio a majoração de alíquotas da Contribuição ao PIS e da
COFINS, perpetrado por medidas provisórias posteriormente convertidas nas Leis n.º
10.637/02 e 10.833/03, cujo intuito consistiu – como não poderia deixar de ser em terras
tupiniquins – no aumento da carga tributária e consequente elevação da arrecadação
federal. Ao argumento de que se tratava, na verdade, de uma adequação do arquétipo
normativo das exações em comento às necessidades do setor empresarial, foi vinculado
ao aumento de alíquotas a sistemática da não-cumulatividade, fazendo crer ao mais
ingênuo contribuinte que a carga tributária manter-se-ia estável.
A modificação no arquétipo normativo da Contribuição ao PIS e da COFINS, no
entanto, gerou divergências em relação à sua aplicação na prática, motivando a edição
de inúmeras normas infralegais pela Receita Federal do Brasil com o objetivo de dirimi-
las, invariavelmente restringindo a eficácia da sistemática da não-cumulatividade
aplicada ao recolhimento das aludidas exações. Assim é que se consignou
posicionamento no sentido de que consistiria em mera técnica de abatimento modulável
a critério do legislador ordinário e de que o conceito de insumos passíveis de gerar
créditos dentro dessa nova sistemática de recolhimento da Contribuição ao PIS e da
COFINS seria similar ao do Imposto sobre Produtos Industrializados.
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prestações de serviços. Inconstitucionalidade da LC 116/2003
O posicionamento fazendário já era até esperado, na medida em que se trata do
maior interessado no aumento da arrecadação promovido pela majoração de alíquotas
da Contribuição ao PIS e da COFINS, que certamente torna-se mais significante caso
seja limitado o amplo direito creditório dos contribuintes. O intrigante é que se verifica
a validação, especialmente pelos Tribunais Regionais Federais, dado que a questão
ainda não foi apreciada pelas Cortes Superiores, da interpretação dada pela Receita
Federal do Brasil.
O presente trabalho objetiva, portanto, contrapor os argumentos adotados pela
segunda instância de julgamento para validar as restrições impostas a não-cumulativa da
Contribuição ao PIS e da COFINS ao consistente entendimento doutrinário formado em
torno do tema, de forma a revelar as inconsistências presentes no posicionamento
jurisprudencial até o momento dominante e auxiliar a condução da problemática perante
as Cortes Superiores.

II – Regime Jurídico da Contribuição ao PIS e da COFINS

Em apertada síntese, destaca-se que o regime jurídico da Contribuição ao PIS e da
COFINS sofreu sensível modificação com o advento das Leis n.º 10.637/02 e
10.833/03, as quais instituíram sistemática de incidência diferente daquela até então
regulada desde a concepção dessas exações, veiculada pelas Leis Complementares n.ºs
07/70 e 70/91 e pelas Leis n.ºs 9.715/98 e 9.718/98.
A incidência cumulativa deu lugar à incidência não-cumulativa para determinados
contribuintes, em regra aqueles sujeitos à apuração do Imposto sobre a Renda com base
no lucro real, com a fixação, pelos novos Diplomas Normativos, da possibilidade de
desconto de créditos acumulados nas hipóteses legalmente previstas, destacando-se os
bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
A despeito de inicialmente a não-cumulatividade ter sido atrelada ao arquétipo
normativo da Contribuição ao PIS e da COFINS no âmbito legal, a modificação do
regime jurídico respectivo ganhou concretude apenas posteriormente, com a edição da
Emenda Constitucional 42/2003, a qual inseriu ao artigo 195 da Constituição Federal o
parágrafo 12º, prevendo que "a lei definirá os setores de atividade econômica para os
quais as contribuintes incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas".
Ao regulamentar em especial o que poderia se entender como insumo para o
exercício do direito de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS, foram editadas
pela Secretaria da Receita Federal, atual Receita Federal do Brasil, as Instruções
Normativas 247/2002 e 404/2004, as quais estipularam que o seu conceito deveria
contemplar, na fabricação ou produção de bens destinados à venda, apenas "as matérias
primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens
que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação", e
na prestação de serviços, "os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços".
Assim é que, da análise da legislação de regência do tema, à luz das regras
infralegais, a apuração de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS apenas dar-se-
ia de forma válida quando da efetiva incorporação do insumo ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, no que se torna
semelhante às diretrizes estipuladas a esse respeito pelo artigo 164 do Decreto n.º
4.544/02, aplicáveis ao Imposto sobre Produtos Industrializados. Restou limitado,
portanto, o pleno direito ao creditamento dos contribuintes.

III – Cenário Jurisprudencial

A restrição ao direito de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS foi levada
à apreciação do Poder Judiciário, com enfrentamento direto das Instruções Normativas
SRF n.ºs 247/2002 e 404/2004. As causas foram submetidas, em grau recursal, ao crivo
dos Tribunais Regionais Federais, aonde as regras infralegais encontraram guarida pois
estariam em consonância com as Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03. Dado o fator tempo,
que se sabe ser longo quando aplicado ao trâmite processual, as Cortes Superiores ainda
não se manifestaram a respeito da validade desse posicionamento jurisprudencial.
Colhe-se dos julgados firmados no âmbito da segunda instância a adoção de
entendimento segundo o qual a não-cumulatividade atrelada ao regime jurídico da
Contribuição ao PIS e da COFINS consiste em mera técnica de abatimento, diferente
daquela sistemática vinculada à apuração do ICMS e do IPI, na medida em que inexiste
para aquelas a dicção constitucional que prescreve a necessidade de compensação do
"que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores". [01] Por essa
razão, a não-cumulatividade aplicada às Contribuições Sociais traduziria apenas um
direito de crédito apurado com base em alguns encargos definidos pela legislação,
representando, sob essa óptica, um verdadeiro favor fiscal, livremente moldável pelo
legislador ordinário.
Seguindo a trilha desse raciocínio, convencionou-se considerar o conceito de
insumo como sendo aquele descrito pela legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados, assim considerado como todo bem que se aglutina ao processo de
transformação da qual resultará a mercadoria industrializada, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades químicas ou físicas, em função da ação diretamente
aplicada ao produto em fabricação.
De forma mais específica à Contribuição ao PIS e à COFINS, o conceito de
insumo deveria ser entendido, nesse contexto, como sendo representado apenas pelos
elementos efetivamente inseridos/aplicados na produção de mercadorias, na
comercialização de produtos ou na prestação de serviços. Assim, não haveria direito ao
creditamento apurado, por exemplo, sobre despesas com o transporte de mercadorias
(frete) ou com o convênio médico pago em favor dos funcionários, haja vista tratar-se
de custo administrativo, e não operacional.
De forma concreta, o Tribunal Regional Federal da 1a. Região, ao apreciar essa
questão, asseverou que "os produtos de limpeza, desinfecção e detetização têm
finalidades outras que não a integração do processo de produção e do produto final, mas
de utilização por qualquer tipo de atividade que reclama higienização, não
compreendendo conceito de insumo, que é tudo aquilo utilizado no processo de
produção e/ou prestação de serviço, em sentido estrito, e integra o produto final". [02]
O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por sua vez, explicitou entendimento
no sentido de que "a adoção do princípio da não-cumulatividade para o PIS e a COFINS
não significa dizer que todas as despesas da empresa, estejam ou não relacionadas às
suas atividades, podem gerar créditos, sem nenhuma limitação. Nessa medida, podem
ser abatidos na etapa seguinte apenas os créditos previstos na legislação de regência do
PIS e COFINS não-cumulativos", sendo que, nesse contexto, "insumo é tudo aquilo que
é utilizado no processo de produção e, ao final, integra-se ao produto, seja bem ou
serviço. Desse modo, a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia
elétrica não são insumos dos prestadores de serviços". [03]
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fim, consignou acerca do tema que
"as leis que instituíram o PIS e a COFINS não cumulativos apenas
autorizam a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como ‘insumos’ na fabricação de produtos destinados
à venda, sem explicitar qual o alcance desse termo. Isso não significa,
porém, que se possa caracterizar como insumo todos os elementos,
inclusive os indiretos, necessários à produção de produtos e serviços,
como mão de obra a energia elétrica. Embora o sistema de não-
cumulatividade das contribuições seja distinto do aplicado aos tributos
 indiretos, como o IPI (...), entendo que em relação aos insumos há
semelhança de tratamento, na medida em que somente pode ser assim
considerado o que se relaciona diretamente à atividade da empresa, com
restrições, portanto". [04]
Em oportunidade diversa, asseverou que "há de se reconhecer que as embalagens
de acondicionamento utilizadas especificamente para transporte das mercadorias
industrializadas não se enquadram na definição de insumos (...) porquanto tais
embalagens não foram utilizadas no processo de industrialização e transformação do
produto final". [05]
Não obstante o exposto, cabe transcrever o seguinte trecho decisório que sintetiza
as premissas ora abordadas: [06]
"Quanto à controvérsia especificamente estabelecida nesta ação,
temos que fazer as seguintes considerações:
a) a regra da não-cumulatividade estabelecida para as contribuições
sociais pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003, diverge
daquela previsão constitucional originária (IPI e ICMS), depende de
definição de seu conteúdo pela lei infraconstitucional, não se extraindo
do texto constitucional a pretendida regra de obrigatoriedade de dedução
de créditos relativos a todo e qualquer bem ou serviço adquirido e
utilizado nas atividades da empresa (...);
b) estando as regras da não-cumulatividade das contribuições
sociais afetas à definição infraconstitucional, o conceito de ‘insumo’ para
definição dos bens e serviços que dão direito a creditamento na apuração
do PIS e COFINS deve ser extraído no inciso II do artigo 3º das Leis n.º
10.637/02 e 10.833/03, (...) não havendo direito de creditamento sem
qualquer limitação para abranger qualquer outro bem ou serviço que não
seja diretamente utilizado na fabricação dos produtos destinados à venda
ou na prestação dos serviços."Em resumo, observa-se que o
posicionamento jurisprudencial ora examinado pressupõe como válida a
possibilidade de regulamentação da sistemática da não-cumulatividade
pelo legislador ordinário quando aplicável à Contribuição ao PIS e à
COFINS, inclusive de forma a restringi-lo, sendo pertinente concluir,
com base na adoção dessa premissa, que os insumos passíveis de
creditamento, a teor das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, seriam apenas
aqueles consumidos no processo operacional dos contribuintes. Por
consequência, as regras descritas nas Instruções Normativas SRF n.ºs
247/2002 e 404/2004 foram consideradas adequadas ao regime jurídico
aplicável à nova sistemática de recolhimento da Contribuição ao PIS e da
COFINS.

IV – Análise da Possibilidade de Disciplina Legal da Não-Cumulatividade

Inicialmente, anota-se que a sistemática da não-cumulatividade aplicada às
Contribuições Sociais foi alçada ao altiplano constitucional por meio da Emenda n.º
42/2003, a qual inseriu o parágrafo 9º ao artigo 195 da Carta Política. Por coerência
hermenêutica, a consequência que decorre consiste na adoção de entendimento no
sentido de que se trata daquela mesma regra da não-cumulatividade disposta no texto
constitucional com especial ênfase ao IPI e ICMS, devendo ser, assim, interpretada.
Waldir Luiz Braga e Valdirene Lopes Franhani asseveram a esse respeito que "a
partir da EC n.º 42/03, o texto constitucional incorpora a não-cumulatividade do PIS e
da COFINS, a qual não pode mais ser analisada fora do seu contexto. Vale dizer, a
simples menção do temo ‘não cumulativas’ pelo texto constitucional delimita o campo
de atuação da lei". [07]
Com essa premissa devidamente definida deve-se recordar que a regra da não-
cumulativade encontra raízes no Imposto sobre Valor Agregado (IVA), peculiar ao
sistema tributário europeu e de alguns países da América Latina. Seu desenvolvimento,
fomentado principalmente na Europa, passou por três diferentes fases. A primeira, com
a reunião de todos os tributos sobre o consumo em um único imposto, incidente sobre o
valor agregado. A segunda, com a percepção dos entes estatais de que ao invés de várias
incidências fiscais, o IVA passou a proporcionar apenas uma incidência, ao final do
ciclo produtivo, o que se revelou prejudicial aos interesses fazendários, na medida em
que apenas o último contribuinte da cadeia acabava recolhendo o tributo, postergando a
arrecadação e favorecendo a sonegação. Por essa razão, passou-se a terceira fase, com a
instituição de uma sistemática de pagamento onde todos os contribuintes inseridos nas
operações passíveis de tributação pelo IVA eram obrigados a se sujeitar à incidência
fiscal, porém, com a aplicação da regra da não-cumulatividade, de forma a não
desvirtuar a essência não cumulativa do imposto.
A partir dessa concepção foi inserida no cenário jurídico brasileiro a regra da não-
cumulatividade de forma a evitar a incidência em cascata dos tributos incidentes sobre a
produção e o consumo. Ao longo dos anos, e contam-se vários, a doutrina lapidou o
conceito da não-cumulatividade de forma a consolidar o entendimento de que se trata de
técnica responsável a promover, a cada etapa subsequente do processo produtivo, a
respectiva dedução do valor do tributo que incidiu nas etapas anteriores, qualificando-a
como verdadeiro princípio.
Conforme explica Sacha Calmon Navarro Coelho "é justamente pela sua
observância que cada agente somente recolhe ou deveria recolher o imposto sobre o
valor que adicionou ao produto, pois o valor que foi pago na operação anterior lhe dá
um ‘crédito’ a ser abatido do ‘débito’ do imposto." [08]
Nesse mesmo sentido anota Fabiana Del Padre Tomé que "somente se poderá falar
em não-cumulatividade se ausentes limitações ou restrições ao aproveitamento do
tributo relativo aos negócios jurídicos anteriores. Apenas se amplo e irrestrito o direito
ao crédito, o tributo não se acumulará. Caso algum tributo devido em uma das etapas do
ciclo não seja levado em conta nas subsequentes, haverá sobreposição do ônus
tributário, sendo inadmissível falar-se em não-cumulatividade". [09]
As conclusões expostas decorrem da própria essência do princípio da não-
cumulatividade, sendo desnecessário falar que não partem unicamente da prescrição
contida no texto constitucional, descrita apenas em relação ao IPI e ao ICMS, no sentido
de que o imposto "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores". O termo tem significado autônomo,
o qual, apesar de correlacionar-se com a mencionada expressão, independe dela para ser
definida.
Afinal, de acordo com Aires Barreto, "só há tributo não cumulativo se for possível
compensar, abater, todos os gatos necessários à prestação do serviço, ainda que esses
gastos não se consumem (com ele) ou não lhe tenham sido diretamente aplicados", [10] o
que se estende, obviamente, à industrialização e à comercialização de bens.
Assim é que a integral possibilidade de dedução do imposto recolhido em
operações anteriores aplica-se inclusive às Contribuições Sociais, ainda que o texto
constitucional não as vincule ao princípio da não-cumulatividade de forma tão
minuciosa quanto faz em relação ao IPI e ao ICMS. A rigor, não há como se conceber a
existência de tributo não-cumulativo – sejam os próprios IPI ou o ICMS, sejam os
impostos de competência residual da União ou as Contribuições Sociais –, que permita a
incidência em cascata do ônus fiscal, ainda que parcial.
Por essas razões é que a não-cumulatividade não pode ser afetada por legislação
infraconstitucional que pretenda restringir a sua eficácia normativa plena. Conforme
ratifica Roque Antonio Carrazza, "operando sobre uma base constitucional, o legislador
não pode manipular livremente o princípio da não-cumulatividade." [11] Geraldo Ataliba
e Cléber Giardino também auxiliam a compreensão do exposto ao afirmarem acerca do
amplo e irrestrito direito ao creditamento que se trata do "critério constitucional pelo
qual, juridicamente, se constrói a não-cumulatividade desses tributos. Em cada operação
é facultada e garantida uma dedução, um abatimento." [12]
Com base nessas considerações decorre, com hialina clareza, a conclusão de que o
princípio da não-cumulatividade apresenta interpretação única, impossível de ser
modulada pelo legislador ordinário sem ofensa ao texto constitucional, assertiva essa
que deve nortear, a partir do advento da Emenda Constitucional n.º 42/2003, o arquétipo
normativo da Contribuição ao PIS e da COFINS.