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INFORME PRINCIPAL

3. Los centros de costo


Los centros de costo son unidades de al-
macenamiento de importes (valores mone-
tarios). Estos centros representan a cada
una de las áreas de organización de la
empresa y tienen como finalidad permitir
analizar la composición y evolución del cos-
to y gasto en la empresa, sirviendo como
una herramienta de gestión que permite
tomar decisiones sobre la misma.
En línea con lo señalado en el acápite an-
terior, la empresa ha creado los siguientes
centros de costo con sus respectivos códi-
gos:
Código centro costo Centro de costo
1000 Consumo de agua

1200 Consumo de energía eléctrica


1300 Cardado
1400 Peinado
1500 Trenzado
1600 Hilandería
1700 Tintorería
1800 Acabado
1900 Cargas indirectas de fabricación
2000 Gastos administrativos
2100 Gastos de venta
2200 Gastos financieros

4. Implementando el plan de
cuentas analíticas
El plan de cuentas puede adoptar varias
formas dependiendo de la evaluación (y por
qué no también de los gustos) que el con-
tador haga de sus conclusiones.
Así, las cuentas analíticas serían las si- Gastos por centro de costos a nivel de cuentas
guientes: Cuenta 1300 1400 1500 1600 1700 1800 2000 2100 2200 Total
90 Mano de obra directa 62 5,000 4,000 3,500 8,000 1,500 1,200 6,400 7,000 - 36,600
91 Materia prima directa 63 200 - 2,500 1,500 400 - - 3,000 - 7,600
64 290 232 203 464 87 70 371 406 - 2,123
92 Cargas indirectas de fabricación
65 1,200 800 3,100 2,700 1,300 2,100 3,400 250 - 14,850
93 Costo de producción 67 - - - - - - - - 37,000 37,000
94 Gastos de administración 68 1,200 1,400 1,600 12,000 9,000 1,250 8,000 6,500 - 40,950
95 Gastos de venta Total 7,890 6,432 10,903 24,664 12,287 4,620 18,171 17,156 37,000 139,123

96 Gastos financieros

N ICs AL DÍA
Tratamiento de las diferencias de cambio y su conciliación
con las normas tributarias
Miguel Ángel
1. Introducción BOBADILLA LA MADRID(*)
Mediante la Resolución del Consejo Nor- Resumen ejecutivo
mativo de Contabilidad 034-2005-EF/93.01
(02/03/2005) se oficializó la NIC 21 (modifi-
cada en diciembre de 2003) “Efecto de las Para efectos contables la diferencia de cambio a partir del
variaciones en los tipos de cambio de mo- periodo 2006 se considerará únicamente como ingreso y/o
nedas extranjeras”, en la cual se eliminaba gasto, afectando de esta manera los resultados del ejercicio.
el tratamiento alternativo permitido por la Sin embargo, las normas tributarias requieren un tratamiento
NIC 21 anterior (revisada en 1993), que totalmente distinto el cual afecta la base contable de la infor-
permitía la capitalización de las diferencias mación, generando diferencias que analizaremos en el pre-
de cambio generadas por pasivos vincula- sente informe.
dos con activos facturados en moneda ex-
tranjera.
Si bien es cierto que se ha restituido la apli- extranjera deberán afectar el resultado del con el tratamiento contable: el inciso e),
cación de la NIC 21 anterior (revisada en ejercicio y no ser capitalizadas. referido a existencias, y el inciso f), referido
1993) hasta el 31 de diciembre de 2006(1), Tributariamente, el artículo 61 de la Ley del a activos fijos. El requerimiento tributario
el método alternativo permitido continúa de- Impuesto a la Renta regula el tratamiento obliga a incluir la diferencia de cambio en
rogado; por consiguiente, para el periodo de las diferencias de cambio. El menciona- el costo de estos activos.
2006 en adelante las diferencias de cambio do artículo 61 contiene 7 incisos, de los Es así que se generan diferencias entre el tra-
producto de activos facturados en moneda cuales son dos los que generan diferencias tamiento contable y el tratamiento tributario,

B-2
para las cuales se debe aplicar la NIC 12 -
Impuesto a la Renta. Estas diferencias son CASO
Caso 2 PRÁCTICO 2
las denominadas diferencias temporarias,
las cuales originan impuestos diferidos, ya Contabilización de la diferencia de cambio en el caso de existencias
sean activos o pasivos. La empresa Abba S.A. se dedica a la venta de suministros para maquinarias pesadas.
Por el ejercicio 2006 ha efectuado dos compras de mercaderías en dólares, con un
2. Tratamiento contable crédito de 30 días. A continuación se presenta el movimiento de las existencias durante
El tratamiento contable de las diferencias el referido periodo, sobre la base del método PEPS:
de cambio se encuentra regulado por el
párrafo 15 de la NIC 21 - Efectos de las Compra Ventas Saldos
variaciones en los tipos de cambio (revisa-
da en 1993), vigente a la fecha, el cual re- Fecha Unidades Costo Total Unidades Costo Costo de los Unidades Costo Total
fiere lo siguiente: unitario unitario bienes unitario
vendidos
“Las diferencias de cambio surgidas, ya sea
en el momento de la liquidación de las par- jul-06 20 2,000 40,000 20 2,000 40,000
tidas monetarias, o bien en la fecha de los sep-06 15 2,000 30,000 5 2,000 10,000
estados financieros, como consecuencia de nov-06 25 2,200 55,000 25 2,200 55,000
la existencia de tipos de cambio diferentes dic-06 5 2,000 10,000 - - -
a los que se utilizaron para el registro de la 5 2,200 11,000 20 2,200 44,000
operación en el ejercicio, o para informar
sobre ella en estados financieros previos, Puesto que las compras fueron en dóla- 42 Proveedores 440
deben ser reconocidas como gastos o in- res americanos con un plazo de pago 421 Facturas por pagar
gresos del ejercicio en el que han apareci- de 30 días, se produjeron las siguientes
diferencias de cambio identificables a 31/08 Por el registro de la dife-
do...”.
cada una de las compras: rencia de cambio de la
Es así que para fines contables el único tra-
tamiento vigente para efectos de la contabi- Mes de compra Diferencia de cambio compra de 07-2006.
lización de las diferencias de cambio es re- jul-06 ( 440) ---------------- x -----------------
gistrar estas en los resultados del ejercicio. nov-06 ( 330) ASIENTO CONTABLE
Teniendo en cuenta lo estipulado en el ---------------- x -----------------
párrafo 15 de la NIC 21, las diferencias 67 Cargas financieras 330
CASO PRÁCTICO 1 de cambio producidas afectarán el re- 676 Pérdida por diferencia
sultado del ejercicio, por lo que se pro- de cambio
Contabilización de diferencia de cam- cede a registrar las diferencias de cam-
bio en el caso de activos fijos bio de la siguiente manera: 42 Proveedores 330
La empresa Wall Journal S.A.C. en 421 Facturas por pagar
enero de 2006 compra un equipo de ASIENTO CONTABLE
procesamiento de datos, a un costo ---------------- x ----------------- 31/12 Por el registro de la dife-
de $ 100,000, mediante un contrato de 67 Cargas financieras 440 rencia de cambio de la
leasing a cuatro años, pagando una cuo- 676 Pérdida por diferencia compra de 11-2006.
ta anual de $ 37,174. de cambio
---------------- x -----------------
Durante la duración del contrato, la em-
presa ha registrado las siguientes dife-
rencias de cambio anuales directamen-
te atribuibles al activo: 3. Tratamiento tributario Debemos tener presente que la diferen-
Ganancia / (Pérdida) cia de cambio del periodo deberá de-
Año Costo(2) El tratamiento tributario está contemplado
Diferencia de cambio en el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la preciarse en los años que faltan para que
2006 343,100 153 Renta (LIR)(3), en el cual, como señalamos el activo esté totalmente depreciado.
2007 343,100 (272) anteriormente, los incisos e) y f) son los que
2008 343,100 427 generan diferencias con el tratamiento con- Año 2006
2009 343,100 (2,237) table.
Diferencia de cambio (ganancia) : 153
3.1 Tratamiento de las diferencias de Años que faltan para depreciar : 4 años
Contablemente, estas diferencias de cambio relacionadas con activos fi- Porcentaje a aplicar : 25 %
cambio afectan el resultado del ejerci- jos
cio, ya sea como pérdida o ganancia. Monto a depreciar por el 2006 (adición) : (38)(4)
Como ejemplo contabilizaremos la dife- El inciso f) del referido artículo 61 de la LIR Año 2007
rencia de cambio del periodo 2006: señala que las diferencias de cambio origi-
nadas por pasivos en moneda extranjera Diferencia de cambio (pérdida) : 271
ASIENTO CONTABLE relacionadas con activos fijos existentes o Años que faltan para depreciar : 3 años
---------------- x ----------------- en tránsito u otros activos permanentes a Porcentaje a aplicar : 33.33 %
46 Cuentas por pagar diversas 153 la fecha del balance general, deberán afec- Monto a depreciar por el 2006
469 Otras cuentas por tar el costo del activo. Asimismo, establece (deducción) : 90 (5)
pagar diversas que la depreciación de los activos así reajus-
tados por diferencias de cambio, se hará Año 2008
77 Ingresos financieros 153 en cuotas proporcionales al número de años Diferencia de cambio (ganancia) : 427
776 Ganancia por diferencia que falten para depreciarlos totalmente. Años que faltan para depreciar : 2 años
de cambio
Porcentaje a aplicar : 50 %
31/12 Por el registro de la dife- Caso
CASO3 PRÁCTICO 3 Monto a depreciar por el 2006
rencia de cambio atribui- (adición) : (214)
ble al activo en leasing. Año 2009
---------------- x ----------------- Cálculo de la depreciación tributaria,
Diferencia de cambio (pérdida) : 2,237
adiciones y/o deducciones por dife-
Como se puede apreciar, la contabiliza- rencia de cambio para el caso de ac- Años que faltan para depreciar : 1 año
ción de la diferencia de cambio para tivos fijos Porcentaje a aplicar : 100 %
efectos contables afecta al resultado del
ejercicio, en este caso como ganancia. Teniendo en cuenta los datos del caso Monto a depreciar por el 2006
Debe quedar claro que la partida que 1, procedemos a determinar las adicio- (deducción) : 2,237
genera la diferencia de cambio es la nes y/o deducciones producto del trata-
cuenta por pagar que se mantiene en miento tributario de las diferencias de El cálculo anteriormente determinado se
moneda extranjera (dólares). cambio. resume en el siguiente cuadro:
Año Costo Ganancia / % dep Depreciación Adición / Adición /
(x) (Pérdida) Contable Depreciación Tributaria (Deducción) (Deducción)
Diferencia 25% de (x) A B
de cambio
2006 2007 2008 2009 Total

2006 343,100 153 25% 85,775 (38) 85,737 38 (153)


2007 343,100 (272 ) 25% 85,775 (38) 91 85,828 (53) 272
2008 343,100 427 25% 85,775 (38) 91 (214) 85,614 161 (427)
2009 343,100 (2,237 ) 25% 85,775 (39) 90 (213) 2,237 87,850 (2,075) 2,237
343,100 (153) 272 (427) 2,237 345,029 (1,929) 1,929

La columna A corresponde a las adiciones y/o deducciones por la mayor o menor depreciación producto de la diferencia de cambio
incluida en el costo del activo. La columna B corresponde a las adiciones y/o deducciones por concepto de la diferencia de cambio, la
cual no se debe incluir en la determinación del Impuesto a la Renta del periodo.

3.2 Tratamiento de las diferencias de cam- Fecha Compra Ventas


Año Adición / Adición / Diferencia
bio relacionadas con las existencias Unid. Costo Total Unid. Costo Costo (Deducción) (Deducción) temporaria
El tratamiento tributario de las diferencias unit. unit. de los
de cambio relacionadas con las existencias bienes
vend. 2006 38 (153) (115)
se encuentra regulado en el inciso e) del 2007 (53) 272 219
mencionado artículo 61, el cual señala que nov-06 25 2,200 55,000
2008 161 (427) (266)
las diferencias de cambio originadas por dic-06 5 2,200 11,000 2009 (2,075) 2,237 162
pasivos en moneda extranjera relacionados
y plenamente identificables, ya sea que se (1,929) 1,929 0
encuentren en existencia o en tránsito a la Verificamos que solo han sido vendidas
fecha del balance general, deberán afectar 5 de las 25 unidades de esta compra,
por lo que procederá la deducción de la Como podemos apreciar, se han com-
el valor neto de los inventarios correspon- pensado tanto las adiciones y/o deduc-
dientes. Cuando no sea posible identificar pérdida por diferencia de cambio en pro-
porción a las mercaderías vendidas en ciones por concepto de la depreciación
los inventarios con el pasivo en moneda como las de la diferencia de cambio, ge-
extranjera, la diferencia de cambio deberá el periodo, para lo cual se debe efectuar
el siguiente cálculo: nerando así una diferencia temporaria
afectar los resultados del ejercicio. que es la que produce el pasivo y/o acti-
Veamos la confrontación de la norma tribu- Concepto Monto % Diferencia Condición vo tributario diferido. La compensación
taria con la regulación contable. de cambio (o neteo) procede en virtud del párrafo
Mercaderías 72 de la NIC 12 - Impuesto a la Renta, ya
vendidas 11,000 20% 66 Deducible
4 que proceden del mismo concepto y son
CASO PRÁCTICO Inventario
44,000 80% 264 Adición por el mismo tributo.
final

Cálculo de la adición y/o deducción Total 55,000 330 Por ejemplo, para el año 2006 registre-
por diferencia de cambio relaciona- mos el efecto de la NIC 12 suponiendo
do con las existencias Con este cálculo podemos verificar que que tengamos una utilidad contable de
procederá la deducción de S/. 66 por S/. 500.
Teniendo en cuenta el enunciado del caso concepto de diferencia de cambio en el
2, procedemos a determinar las adicio- periodo 2006. El resto de la diferencia
nes y/o deducciones por diferencia de Cálculo Cálculo
de cambio de esta compra será deduci- contable tributario
cambio de las dos compras efectuadas. ble en el momento en que se venda la
Diferencia de cambio (del caso 2) mercadería. Utilidad contable 500 500
Deducción temporal (115)
Mes de compra Pérdida por diferencia Base para el impuesto 500 385
de cambio
4. Conciliación entre el trata- IR 30% 150 115
jul-06 440 miento contable y tributario -
nov-06 330 aplicación de la NIC 12-Im- Nótese que el gasto contable por Im-
Con respecto a la pérdida por diferencia puesto a la Renta puesto a la Renta es mayor que el Im-
de cambio de la compra del mes de ju- Podemos concluir que ambas situaciones puesto a la Renta por pagar, generán-
lio tenemos que verificar si las existen- con referencia a la diferencia de cambio lo dose de esta manera un pasivo tributa-
cias de esa compra fueron totalmente que producen es un aplazamiento de la rio diferido, el cual será registrado de la
vendidas para que proceda su deduc- siguiente manera:
deducción total de la misma para efectos
ción. tributarios. Esta situación es la que genera
diferencias temporarias, según su defini- ASIENTO CONTABLE
Fecha Compra Costo Total Ventas Costo Costo
Unid. Unid. Unit. de los
ción, de acuerdo con la NIC 12 - Impuesto ---------------- x -----------------
Unit.
bienes a la Renta. Procederemos a analizar la apli- 88 Impuesto a la Renta 150
vend. cación de la NIC 12 en cada una de las dos 881 Impuesto a la Renta
jul-06 20 2,000 40,000 situaciones que analizamos en los anterio-
res casos prácticos. 49 Ganancias diferidas 35
sep-06 15 2,000 30,000
494 Pasivo tributario diferido
dic-06 5 2,000 10,000
CASO PRÁCTICO 5 40 Tributos por pagar 115
Como se puede verificar en el cuadro 4017 Impuesto a la Renta
anterior, las existencias procedentes de Aplicación de la NIC 12 a la diferen-
la primera compra fueron vendidas en cia de cambio relacionada con acti- 31/12 Por el registro del pasivo
su totalidad, por lo que procede la de- vos fijos tributario diferido por dife-
ducción del total de la pérdida por dife- rencia de cambio.
rencia de cambio atribuible a esta com- De los datos del caso 3 evaluamos el ---------------- x -----------------
pra. impacto de las adiciones y/o deduc-
ciones determinadas para calcular la En el año 2007 se procede a realizar
Por la compra del mes de noviembre
diferencia temporaria de conformidad el mismo cálculo. Para una utilidad de
debemos efectuar la misma verifica-
con la NIC 12 - Impuesto a la Renta: S/. 1,000, realizamos el siguiente
ción:
asiento:

B-4
---------------- x ----------------- del contrato esta diferencia temporaria 40 Tributos por pagar 304
88 Impuesto a la Renta 300 se verá revertida en su totalidad. 4017 Impuesto a la Renta
881 Impuesto a la Renta
31/12 Por el registro del activo
49 Ganancias diferidas 35 6 tributario diferido por dife-
CASO PRÁCTICO
494 Pasivo tributario rencia de cambio.
diferido Aplicación de la NIC 12 a la diferen- ---------------- x -----------------
cia de cambio relacionada con las
38 Cargas diferidas 31 existencias El activo tributario diferido registrado en
384 Activo tributario el anterior asiento será revertido cuan-
diferido Tomando los datos del enunciado 4, pro-
cedemos a calcular las diferencias tem- do se vendan estos bienes, es decir en
porarias de conformidad con la NIC 12, el 2007, generándose el siguiente movi-
40 Tributos por pagar 366 miento del activo tributario diferido:
4017 Impuesto a la Renta suponiendo que el inventario que aún se
mantiene en almacén al término del pe-
riodo se vendió en el ejercicio 2007. CARGOS
31/12 Por el registro del activo SALDO (ABONOS) SALDO
Mercaderías INICIAL FINAL
tributario diferido por diferen- Base Movimiento
vendidas 11,000 20% 66 Deducible (a) 30% x (a)
cia de cambio.
---------------- x ----------------- Año 2006 - 264 79 79
Inventario Diferencia Año 2007 79 (264) (79) 0
Como observamos en este último asien- final 44,000 80% 264 temporaria
to, el pasivo tributario diferido reconoci-
55,000 330 El movimiento de la columna de cargos
do, en el año 2006 ha sido revertido ya
que en el año 2007 se realizó una adi- y abonos corresponde al 30%(7) de la di-
ción temporaria de S/. 219. En síntesis, ferencia temporaria del periodo, la cual
Los S/. 264 generan una diferencia tem- se presentan como su base de cálculo.
el movimiento de los pasivos o activos poraria gravable que produce un activo
tributarios producto de las diferencias Como se puede apreciar, esta diferen-
tributario diferido. El registro contable cia temporaria es revertida en el perio-
temporarias que tienen su origen en el para este activo tributario diferido será
tratamiento de las diferencias de cam- do 2007, periodo en el cual la mercade-
el siguiente, suponiendo una utilidad de ría es vendida.
bio es el siguiente: S/. 750:
CARGOS
(ABONOS) Cálculo Cálculo
SALDO SALDO
INICIAL Base Movimiento FINAL contable tributario
(*) Contador Público por la Universidad Nacional Mayor
(a) 30% x (a) Utilidad contable 750 750 de San Marcos.
Adición temporal 264 (1) Mediante Resolución del Consejo Normativo de Con-
Año 2006 - (115) (35) (35) tabilidad Nº 038-2005-EF/93.01 (03/02/2006), con la
Año 2007 (35) 219 66 31
Año 2008 31 266 (80) (49) Base para el impuesto 750 1,014 finalidad de analizar el efecto del requerimiento con-
Año 2009 (49) 162 49 0 table incluido en la NIC 21 modificada en diciembre
IR 30% 225 304 de 2003, referente a la moneda funcional.
(2) Se utiliza como tipo de cambio el promedio pondera-
El movimiento de la columna de cargos do venta del día 1 de enero de 2006: 3.431.
y abonos corresponde al 30%(6) de las ASIENTO CONTABLE (3) Aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.
diferencias temporarias de cada perio- ---------------- x ----------------- (4) Debemos tener en cuenta que la ganancia por dife-
do, las cuales se presentan como su rencia de cambio disminuye el costo del activo y, por
88 Impuesto a la Renta 225 ende, la depreciación del periodo.
base de cálculo. Los cargos constituyen 881 Impuesto a la Renta (5) En esta situación la pérdida por diferencia de cam-
activos por Impuesto a la Renta y los bio aumenta el costo del activo y por consiguiente la
abonos pasivos por el mismo concepto. 38 Cargas diferidas 79 depreciación del periodo.
Al término de los 4 años de la duración 384 Activo tributario diferido (6) Tasa del Impuesto a la Renta vigente para el periodo.
(7) Ídem.

C ONSULTAS CONTABLES
Y CASOS PRÁCTICOS
Devolución de ASIENTO CONTABLE Para la anulación de la operación en el ejercicio
mercadería vendida siguiente se plantean dos soluciones, en la pri-
---------------- 1 ----------------- mera se efectuarían los siguientes asientos:
en el ejercicio anterior 12 Clientes 4,760 ---------------- 1 -----------------
121 Facturas por pagar 70 Ventas 1,600
Caso: 709 Devolución sobre
40 Tributos por pagar 760 ventas
Stylos S.A. se dedica a la producción y 40111 IGV
comercialización de mochilas. En diciem- 40 Tributos por pagar 304
bre del año 2005 realizó la venta de 50 70 Ventas 4,000 40111 IGV
mochilas a Accesorios S.R.L. por un va- 701 Mercaderías
lor de venta de S/. 4,000 ( S/. 80 c/u), 12 Clientes 1,904
cuyo costo era de S/. 60 por unidad. x/x Por el registro de la venta de 121 Facturas por pagar
En enero de 2006 la empresa Acceso- 50 mochilas a Accesorios
rios S.R.L. devuelve 20 de estas mo- S.R.L. x/x Por la devolución de 20 mo-
chilas debido a que no corresponden chilas por parte de Acceso-
---------------- 2 -----------------
rios S.R.L.
al color y modelo que había solicita- 69 Costo de ventas 3,000
---------------- 2 -----------------
do. 691 Mercaderías 20 Mercaderías 1,200
Nos consultan, ¿cómo se realiza la con- 201 Mercaderías
tabilización de esta devolución? 20 Mercaderías 3,000
201 Mercaderías 69 Costo de ventas 1,200
691 Mercaderías
Solución: x/x Por la salida de la mercade-
En el mes de diciembre de 2005, Stylos S.A. ría vendida. x/x Por el ingreso de la merca-
realiza los siguientes asientos por la venta ---------------- x ----------------- dería al almacén.
de 50 mochilas: ---------------- x -----------------