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NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES SOBRE A HARMONIZAO E PADRONIZAO, UMA DESCRIO DE ESTUDOS SOBRE O TEMA NO BRASIL

RESUMO Normas Internacionais de Contabilidade no so mais uma realidade distante da contabilidade e das pesquisas no Brasil. Neste contexto a contabilidade deve ser compreendida como uma linguagem utilizada para a comunicao dos agentes econmicos globais. Diante de prticas contbeis que se divergem emerge a necessidade constante de pesquisas possibilitando resultados na tentativa de diminuir as diversidades. Sendo assim, o presente estudo investiga: quais os aspectos relevantes que norteiam o tema Normas Internacionais de Contabilidade e quais os estudos realizados no Brasil sobre o tema? Buscar-se- resposta a este questionamento por meio de pesquisa bibliogrfica visando exposio dos aspectos relevantes a serem considerados na perspectiva de padronizar ou harmonizar (convergir). Tambm so pesquisados os sites institucionais das universidades que possuam em seus programas mestrado em contabilidade e controladoria. Como resultado do trabalho foi possvel inferir que os aspectos relevantes norteadores do tema Normas Internacionais de Contabilidade perpassam por caminhos que vo alm da contabilidade, ou seja, esto intrinsecamente ligados s prticas contbeis aspectos culturais, polticos, jurdicos, econmicos e educacionais de um pas. Palavras-chave: Contabilidade Internacional, Harmonizao, Padronizao. 1. Introduo

Ao apreciar um mapa geogrfico do Brasil em 1534, ou mesmo um mapa mundial do sculo XVI desenhado por Gerardus Mercator, tem-se a impresso de que o mundo geogrfico no era o mesmo deste que conhecemos hoje. Um pas, mesmo sem saber onde fica, qual lngua utiliza, qual seu poder econmico em termos de produo e distribuio, digamos de um pas asitico, pode impactar nos resultados econmicos de outro pas. Isto globalizao, onde as fronteiras geogrficas desaparecem e surge uma nova fronteira: o conhecimento. Neste contexto, as barreiras so formadas pela falta de conhecimento. Em meio a este mundo de negcios econmicos globalizados, a contabilidade passa a ser linguagem mais utilizada para a comunicao dos agentes econmicos. Santos et al (2006) descrevem que em virtude de sistemas legais, a contabilidade se diferencia em algumas naes no que tange a normas e regras, mesmo assim, as prticas contbeis intencionam objetivos prximos. Carvalho et al (2006, p. 3) faz o seguinte comentrio: ... dizer a um leigo em economia, finanas e contabilidade que pode existir um contador que NO SEJA especialista em matria tributria pode causar enorme espanto e incompreenso esse profissional entende ento DE QU? Indo ao encontro do tema proposto pelo presente artigo, uma resposta seria: entende de Normas Internacionais de Contabilidade. Para elucidar ainda mais a importncia do tema normas internacionais de contabilidade, Carvalho (2005) faz um comentrio muito pertinente, dizendo que normas contbeis internacionais so eficazes agentes de desenvolvimento econmico, sendo meio de comunicao e exposio de boas empresas aos mercados investidores. Descreve ainda que boas empresas so aquelas que desenvolvem e distribuem produtos e servios de qualidade, com racionalidade e competncia. Conquistam clientes fiis, bem como so alvo de bons candidatos a emprego e aglutinam fornecedores em torno de si.

O mercado investidor, ao se deparar com uma empresa com estas caractersticas, a premia com seus capitais, ou seja, adquire seus ttulos de dvida ou ttulos patrimoniais que iro consolidar e expandir o empreendimento. Segundo Carvalho (2005, p. 12) este o grande case para as normas contbeis internacionais ... um exerccio de repensar como as organizaes so administradas e como os balanos passam a ser entendidos como promessas de fluxos de caixa. Diante deste contexto o presente estudo questiona: quais os aspectos relevantes que norteiam o tema Normas Internacionais de Contabilidade e quais os estudos realizados no Brasil sobre o tema? Para responder a este questionamento, ser realizada pesquisa bibliogrfica visando exposio dos aspectos relevantes a serem considerados na perspectiva de padronizar ou harmonizar (convergir). Quanto ao estado da arte, sero pesquisados os sites institucionais das universidades que possuam em seus programas mestrado em contabilidade e controladoria. A delimitao de pesquisa nos sites das universidades se justifica pela possibilidade de acesso aos pesquisadores de forma gratuita. No que diz respeito metodologia, conforme Gil (2006), quanto aos objetivos classificada como exploratria, quanto aos procedimentos uma pesquisa bibliogrfica e no que se refere abordagem do problema qualitativa, pois abordar os aspectos relevantes norteadores do tema e quantitativa ao descrever as pesquisas realizadas sobre o tema no Brasil. Os estudos aqui abordados so significativos para obteno de uma viso ampla e atualizada sobre o atual estado da arte de normas internacionais de contabilidade, revelado por pesquisadores brasileiros. 2. Aspectos relevantes norteadores das Normas Internacionais de Contabilidade

A internacionalizao da economia conduz necessidade de estudos associados ao entendimento da contabilidade internacional. Diante disso, com vistas a alcanar suas finalidades, a informao contbil necessita evidenciar suas caractersticas qualitativas: confiabilidade, relevncia, tempestividade, neutralidade e comparabilidade. Sendo por meio desta ltima, a comparabilidade, que os usurios podero realizar anlises de duas ou mais empresas, ou a mesma em momentos distintos, a nvel nacional ou internacional. Cada pas pode ter sua prpria regulamentao contbil, articulada com os mltiplos aspectos de ordem poltica, jurdica, social, econmica e cultural. A diversidade do arcabouo contbil entre pases pode se constituir em um obstculo expanso internacional das empresas e ao investimento estrangeiro. A linguagem contbil no homognea em termos internacionais, devido aos pases possurem suas prticas contbeis prprias. Cada pas pode possuir critrios prprios e diferentes para reconhecer e mensurar cada transao. Por exemplo, no Brasil o lucro de uma empresa pode no ser o mesmo que o lucro divulgado nas normas dos EUA ou da Alemanha.

Franco (1997) apresenta um comparativo entre princpios e normas de uma cincia:

PRINCPIOS Preceitos Bsicos Imutveis e Permanentes Existncia Prpria Precedem as Normas Hierarquicamente superiores No podem variar segundo as circunstncias Poucos e Definidos So parte da doutrina Fonte: Adaptado de Franco (1997, p. 100-101)

NORMAS Preceitos Complementares Mutveis e Adaptveis Impositivos na Execuo da Prtica Contbil Aplicao dos Princpios Subordinados aos princpios Variam com as condies econmico-sociais e culturais Sem Restries a Quantidade Exigveis no exerccio da profisso

Quadro 1 Comparativo das caractersticas de Princpios e Normas

Tendo como premissa os Princpios Contbeis, as Normas devem ser compreendidas como: direcionadoras da aplicao dos Princpios; de quantidade ilimitada; podendo ser mutveis e adaptveis s condies econmico-sociais e culturais; so impositivas prtica contbil sendo estendida a aplicao na prtica profissional. Ligados s Normas esto os Regulamentos que para Lopes e Iudcibus (2004, p. 233) so ... conjunto de normas coercitivas, emanadas do Estado ou de rgo com poderes para tanto que em sua emisso envolve um processo de rgo legitimador, aceitao, eficcia, efeitos teis, pertinncia e necessidade. O fato de diferentes pases produzirem diferentes normas, princpios e prticas contbeis conduzem ao seguinte questionamento: Normas Contbeis Internacionais devem ser padronizadas ou harmonizadas (convergncia)? Weffort (2005) define estas trs condies expondo que a padronizao pretende tornar obrigatria adoo de padres contbeis iguais para todos os pases, bem como para todas as empresas em cada pas (WEFFORT, 2005, p. 62). J a harmonizao busca a acomodao das diferenas locais, reconhecendo que a abordagem one size fits all pode no ser a mais adequada (WEFFORT, 2005, p. 14), enquanto que a convergncia volta-se para o ... alcance de um resultado comum (adopt but dont adapt) (p. 14). Os termos em ingls apresentados na definio de harmonizao, one size fits all, sugere uma medida para todos e, na convergncia, adopt but dont adapt, sugere uma adoo das normas ficando facultativa a adaptao. A essncia deste processo a procura de se distanciar da total diversidade. A harmonizao contbil aquele processo que procura diminuir a variedade de prticas contbeis existentes no registro de eventos por parte, principalmente de empresas (BUENO e LOPES, 2005). Para Niyama (2005), a busca de critrios coerentes o processo de harmonizao contbil internacional, visando proporcionar uma compreenso dessa linguagem e a sua comparabilidade. Diante do exposto possvel inferir que a padronizao busca uniformizar as normas contbeis e a harmonizao pode ser compreendida como um processo que busca aproximlas. Sob este aspecto a harmonizao contbil um processo que sugere a acomodao das diversidades de contextos objetivando uma linguagem contbil comparvel entre os pases, sem desrespeitar fatores que envolvem questes econmico-sociais e culturais de cada pas. Mas o porqu de tanta discusso acerca do tema? Ou como sabiamente descrito por Costa e Carvalho (2006): a questo bvia por que razo no foi adotado o padro Gaap,

implementado e operado pelo Fasb dos EUA, sabidamente sede do mercado de capitais mais desenvolvido do mundo? Os autores respondem a esta questo dizendo que pesam razes polticas e conceituais, vinculadas a uma realidade de um pas Estados Unidos da Amrica onde a prtica contbil est vinculada a uma malha legal e infralegal que prpria do pas. Pelo exposto, fica claro que a contabilidade no existe por si s. Ela uma conseqncia de fatores que vo alem da prpria Cincia Contbil e diz respeito ao ambiente onde ela est inserida. Corroborando com esta constatao Weffort (2005) apresenta um quadro explicativo das razes que fazem emergir esta diversidade de prticas contbeis:
Razes Genricas caractersticas e necessidades dos usurios das demonstraes contbeis caractersticas dos preparadores das demonstraes contbeis (contadores) modos pelos quais se pode organizar a sociedade sob a qual o modelo contbil se desenvolve aspectos culturais Exemplos de Razes Especficas nvel de educao e sofisticao dos usurios (especialmente, do gestor de negcios e da comunidade financeira) tipo de sistema de financiamento caractersticas das empresas: tamanho, complexidade, multinacionalidade, endividamento. sistema de educao profissional dos contadores status, idade e tamanho da profisso contbil

sistema poltico sistema econmico e nvel de desenvolvimento sistema jurdico sistema fiscal

valores culturais religio linguagem outros fatores histricos (principalmente, invases e herana colonial) externos geogrficos laos econmicos e polticos Fonte adaptada de: Weffort (2005, p. 42)

Quadro 2 - Principais razes para as diferenas nas normas e prticas contbeis. O quadro apresenta diversas razes para que as prticas de cada pas sejam divergentes. Estas razes dizem respeito a fatores prprios de cada pas e que no so passveis de mudanas rpidas. Ou seja, ao analisar o aspecto cultural abordado pela autora, mudar valores, religio e linguagem, seria pressupor que todos nos mundo falassem a mesma lngua, tivessem os mesmos valores religiosos e crenas, enfim, que houvesse um mesmo padro para todos. Esta uma discusso que perpassa pelas cincias sociolgicas, pelo direito, pela economia entre outras, que no cabe aqui a definio destes conceitos, mas devem ser levadas em considerao mediante a harmonizao de prticas contbeis, ou seja, tenta a compreenso destas diversidades e buscar minimizar seus efeitos nas prticas contbeis.

Weffort (2005) apresenta uma figura que revela a dimenso e complexidade do tema, apontando para uma viso sistmica onde a contabilidade se insere:
FATORES GEOGRFICOS CULTURA SISTEMA EDUCACIONAL

SISTEMA POLTICO

MODELOS CONTBEIS Normas e Prticas Contbeis Reconhecimento Mensurao Evidenciao

SISTEMA ECONMICO

SISTEMA JURDICO CULTURA FATORES HISTRICOS Fonte: Weffort (2005, p. 57)

Figura 1 Viso terica das principais interaes do modelo contbil A figura aponta os fatores geogrficos e histricos como parte externa, mesmo assim, de forma indireta interage com os modelos contbeis. O exemplo citado que
...pases mais isolados geograficamente e/ou que no sofreram invaso ou colonizao tendem a sofrer menor influncia de outros pases na sua cultura e a desenvolver instituies mais compatveis com suas necessidades e caractersticas, em vez de limitar-se a transplantar um sistema do pas que o domina culturalmente. (WEFFORT, 2005, p. 58)

Esta uma das explicaes dos motivos que geram a grande discusso em torno do tema. H pases que so mais fortes em suas articulaes polticas, o que j faz parte de seus aspectos histricos e geogrficos, pois no trazem em sua histria aspectos de colonizao, logo, no acatam a prticas externas e buscam impor as sua. Com relao aos fatores culturais estes influenciam de forma direta e indireta, sendo que estes aspectos dizem respeito a sua cultura ser independente ou dominada. Weffrort (2005) esclarece que a forma direta de interao diz respeito a valores culturais e comportamento dos usurios, enquanto que a forma indireta refere-se s instituies. No que diz respeito ao sistema jurdico, este ... destacado como um dos mais relevantes na determinao direta do modelo contbil (WEFFORT, 2005, p. 59). A autora, apoiada em diversos autores tambm descreve que o sistema educacional ... especialmente o profissional contbil, como essencial para possibilitar uma efetiva incorporao na prtica das normas estabelecidas (WEFFORT, 2005, p. 59). Niyama (2005, p. 31) corrobora com este pensamento descrevendo que o ... ensino na rea contbil afetada pela poltica educacional de um modo global e pelo nvel de desenvolvimento econmico do pas. A adoo de

padres contbeis internacionais no resulta na sua correta utilizao, pois podem ser utilizados e interpretados pelos contadores de forma equivocada. Tambm o sistema econmico ir interagir de forma direta ou indireta, sendo que a complexidade e estabilidade econmica iro afetar as prticas contbeis diretamente. Ainda sobre o sistema econmico e jurdico h fatores que os correlacionam:
...os pases que adotam um sistema baseado nos costumes (consuetudinrios) parecem mais propensos a desenvolver um mercado de capital mais forte especialmente em virtude da proteo e segurana que esse sistema oferece aos investidores do que os pases com sistema codificado. (LA PORTA et al 1998 apud WEFFORT, 2005, p. 59)

Diante das exposies feitas at o momento, possvel definir que os aspectos que envolvem a padronizao ou a harmonizao de normas internacionais de contabilidade no dizem respeito apenas a questes contbeis. Intrinsecamente contabilidade esto correlacionados fatores histricos, geogrficos, culturais, polticos, educacionais, econmicos e jurdicos que interferem nas normas internacionais de contabilidade. Pode-se, no entanto dizer que, uma padronizao ser dificultada, pois envolvem estes fatores que no so passveis de mudanas por decreto. A possibilidade de equilbrio do tema volta-se para a harmonizao que contempla em sua essncia a convergncia onde h a possibilidade de aplicar e no necessariamente adaptar-se em um s sistema nacional que envolve a cultura, poltica, jurisdio, educao de um pas. 3. Estudos sobre o tema contabilidade internacional realizados no Brasil

Para expor o atual estado da arte sobre contabilidade internacional no Brasil este estudo inicia descrevendo os resultados obtidos na pesquisa realizada por Weffort (2005) que analisa as dissertaes, teses e peridicos nacionais no perodo de 1973 a 2002. A figura a seguir demonstra evoluo destes trabalhos no decorrer do perodo analisado:

10% 9% 8% 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 1973 a 1974 1975 a 1984 1985 a 1994 1995 a 1998 1999 a 2002 Dissertaes e Teses Peridicos

Fonte: adaptado de Weffort (2005, p. 129 e 135)

Figura 2 Evoluo de nmero de dissertaes, teses e peridicos no perodo de 1973 a 2002. A figura nos revela que o tema contabilidade internacional at o ano de 1994 era pouco estudado, tendo um salto significativo no perodo de 1994 a 1998, continuando sua evoluo em produes nas dissertaes e teses at o ano de 2002, o que no aconteceu com os peridicos. Independentemente de aumentos e diminuies dos estudos, fica muito claro que o assunto tem sido desenvolvido com mais nfase a partir do ano de 1995, chegando prximo de 5% da amostra analisada.

O tema Contabilidade Internacional, conforme Niyama (2005, p. 21) no possui uma data exata que defina o incio de seus estudos ...mas pode-se traar uma linha divisria por volta de 1950-1960, aps o trmino da Segunda Guerra Mundial e o restabelecimento do comrcio internacional mundial como incio deste processo de estudos. Esta informao, comparada ao incio dos estudos no Brasil, pode ser compreendido como um atraso de nossos estudos, ou ento, por questes culturais, polticas e econmicas no haver a necessidade dos mesmos. Atualmente os estudos sobre Normas Internacionais de Contabilidade tm ganhado mais importncia, inclusive sendo exigida a sua insero como disciplina nos cursos de graduao. Mas a base de pesquisa no se encontra nos nveis de graduao, mas sim, nos programas de ps-graduao latos e stricto sensu, principalmente nesse ltimo. No que tange a ps-graduao stricto sensu, o Brasil conta atualmente com 16 programas de mestrado e dois programas de doutorado na rea de Contabilidade e Controladoria. O quadro a seguir apresenta informaes relativas rea de especializao e instituio onde estes programas esto sendo realizados.

PROGRAMA CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS CONTABILIDADE CONTABILIDADE CONTABILIDADE CONTABILIDADE E CONTROLADORIA CONTROLADORIA CONTROLADORIA E CONTABILIDADE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE Fonte: adaptado do site institucional da CAPES

IES UNB FUCAPE UFMG UFRJ UERJ FURB PUC/SP UFBA UFPR UFSC UFAM UFC USP USP/RP

UF DF ES MG RJ RJ SC SP BA PR SC AM CE SP SP

CURSOS Mestrado Acadmico e Doutorado Mestrado Profissional Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Acadmico Mestrado Profissional Mestrado Profissional Mestrado Acadmico e Doutorado Mestrado Acadmico

UNISINOS RS UniFECAP SP

Quadro 3 Programas de mestrado e doutorado no Brasil no ano de 2007 No que tange a presente pesquisa, foram pesquisadas as dissertaes e teses disponveis nos sites institucionais das Instituies de Ensino Superior IES. Foram encontrados trabalhos com acesso on-line nas seguintes instituies: - Universidade de Braslia UNB; - Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanas FUCAPE; - Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS; - Universidade de So Paulo USP

As demais IES relacionadas no Quadro 3 no apresentam pesquisas que envolvam o tema Contabilidade Internacional, ou ento, no divulgam esta informaes via internet. H tambm aquelas que no possuem estudos at ento realizados, pois foram homologadas as autorizaes a partir de 2005, estando s mesmas em fase de produo das primeiras dissertaes. Uma vez esclarecido estes pontos, o presente estudo concentra-se em verificar quais as pesquisas que esto sendo desenvolvidos nos programas de mestrado e doutorado enquanto resultado de seus estudos, ou seja, dissertaes e teses. Pesquisas que apresentam estudos sobre a harmonizao na Amrica do Sul Amenbar (2001) questiona se h harmonizao contbil em cindo pases da Amrica Latina: Argentina, Brasil, Colmbia, Peru e Venezuela. O corpo do trabalho descreve os Princpios Contbeis de cada pas, bem como faz uma anlise das prticas dos seguintes elementos patrimoniais: estoques, investimento permanente, ativo imobilizado, arrendamento mercantil ou leasing, ativo diferido e tcnicas de reconhecimento de inflao. Os resultados da pesquisa concentram-se em uma comparao dos critrios descrevendo estas divergncias individualizadas de cada pas. A autora tambm apresenta uma definio de harmonizao com base na releitura de diversos autores nacionais e internacionais:
A harmonizao contbil um processo atravs do qual vrios pases de comum acordo realizam mudanas nos seus sistemas e normas contbeis para torna-los compatveis, partindo da identificao de uma teoria geral de contabilidade e um marco conceitual comum que fundamente suas normas contbeis, considerando a influncia dessas normas na economia, e respeitando as caractersticas e peculiaridades de cada pas dentro de um contexto de integrao econmica. (p. 4)

Costa Neto (2003) questiona a existncia de divergncias entre as normas e se esto estas em consonncia com a Teoria Contbil com o IASB e com os propsitos para mensurao e divulgao do risco de crdito conforme o BIS. A pesquisa descreve os antecedentes histricos, instituies e estrutura do Mercosul; a base conceitual da proviso para devedores duvidosos e as normas do banco de Compensaes Internacionais BIS. Tambm descreve sobre a norma de contabilidade que trata do assunto na concepo do IASB e dos pases: Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai. Em seguida so feitas anlises comparativas e testes de aderncia. O autor conclui que ...os critrios previstos nas normas dos pases signatrios do Mercosul apresentam divergncia e no guardam plena consonncia com as normas do IASB e s propostas para mensurao e divulgao do risco de crdito do BIS. (p. 197) Estudos comparativos da na aplicao de normas norte-americanas A problematizao levantada por Santos (2006) aborda qual o nvel de utilizao do conservadorismo e como o lucro contbil incorpora o retorno econmico (timeliness) entre os demonstrativos com configurao contbil em US-GAAP e BR-GAAP nas empresas listadas na Bovespa com ADRs negociadas na Bolsa de Nova Iorque. O referencial terico descreve sobre a capacidade informacional da contabilidade, gerenciamento de resultado e governana corporativa, assim como as normas contbeis brasileiras e americanas, realizando tambm uma reviso profunda sobre as evidncias empricas do conservadorismo.

Os resultados da pesquisa no evidenciam que o lucro contbil apresentado na aplicao das US-GAAP apresente maior nvel de utilizao do conservadorismo, embora que em outros estudos internacionais isto seja evidenciado. O autor conclui diante da anlise realizada que ...pode-se inferir que o conservadorismo contbil para as empresas brasileiras pode no estar no GAAP, os instrumentos de governana corporativa podem ser fatores que contribuam para o nvel de utilizao do conservadorismo (p. 53) Nascimento (2006) em seu estudo objetiva verificar a eficincia do contedo informacional do Resultado Contbil em US-GAAP das empresas brasileiras com aes negociadas na Bolsa de Nova Iorque. O referencial terico aborda os seguintes tpicos: eficincia de mercado, convergncia e regulamentao das normas internacionais de contabilidade e emisso de valores mobilirios nos Estados Unidos da Amrica. Os testes realizados de estudo de eventos revelam que os Resultados Contbeis em US-GAAP no impactam significativamente o retorno das aes no mercado acionrio brasileiro. Kirchner (2004) levanta o seguinte questionamento: a divulgao da conciliao contbil das diferenas resultantes da aplicao das normas brasileira e norte-americana, contribui para a reduo da assimetria informacional entre os usurios internos e externos das informaes contbeis? Para responder a esta questo o autor faz consideraes tericas sobre objetivos e usurios da contabilidade, descreve as instituies reguladoras no Brasil e Estados Unidos, bem como estabelece as diferenas de normas contbeis nos dois pases. A anlise conclui que a companhia, por meio da conciliao das demonstraes contbeis conseguiu reduzir parte da assimetria informacional entre os usurios internos e externos. Arajo (2005) problematiza seu estudo com a seguinte pergunta: quais os efeitos no Balano Patrimonial e na Demonstrao de Resultado do Exerccio decorrentes das aplicaes dos critrios estabelecidos pelo FASB 52 para a traduo dessas demonstraes, contrapostos converso baseada na tcnica da Correo Monetria Integral? A pesquisa descreve sobre a norma norte-americana, assim como faz referncias a questes relativas a caractersticas qualitativas da informao contbil, teoria da agncia e remunerao de executivos. Os resultados apontados pela pesquisa foram que a subjetividade de escolha da moeda funcional possibilita a obteno de duas demonstraes contbeis distintas no que concerne s contas patrimoniais e de resultado. Tambm foi possvel concluir que o Mtodo da Correo Monetria mostrou-se mais adequado para evidenciar os afeitos cambiais, por trata-los em suas contas de origem. Estudos tericos Oliveira (2003) apresenta o seguinte problema de pesquisa: a terminologia princpio contbil evoluiu concomitantemente com o desenvolvimento econmico-financeiro americano luz do referencial terico? Os estudos abordam a evoluo histrica luz do feudalismo, mercantilismo, partidas dobradas, estagnao ou consolidao do pensamento contbil e revoluo industrial. Tambm aborda o cenrio de desenvolvimento da teoria contbil norteamericana e relaciona os rgos emissores de normas no pas. No que tange as terminologias realizada uma descrio do papel da teoria, postulados, princpios e padres, bem como as caractersticas qualitativas da informao contbil. Segundo o autor, a pesquisa demonstra que a contabilidade evoluiu atrelada prpria evoluo da sociedade, ...a medida que surgia a necessidade por maior controle, o homem criava mecanismos que pudessem respondes s suas indagaes. (p. 140) Paulo (2002) estabelece o seguinte problema em sua pesquisa: as semelhanas e diferenas da estrutura conceitual editadas pelo IASB, SFACs e CVM so to substanciais a

ponto de inibir, seja pela semelhana ou diferena, um processo de harmonizao? A pesquisa descreve desde a evoluo histrica da contabilidade, os princpios e sua estrutura conceitual, a evoluo histrica das normas internacionais de contabilidade, a evoluo da contabilidade no Brasil, finalizando com a descrio e comparao das normas no Brasil, FASB e IASB. O autor conclui que
as diferenas entre as estruturas conceituais no so to substanciais a ponto de inviabilizar um processo de harmonizao; entretanto, as mesmas no so to semelhantes entre si a ponto de tornar desnecessrio um processo de harmonizao, em funo da globalizao da economia, parecem sinalizar para uma postura cada vez mais exigente qualidade dessa informao. (p. 141)

Pederiva (2004) questiona se os pronunciamentos acerca da entidade governamental, editada pelos rgos reguladores do exerccio profissional de contabilidade, em diversos pases e internacionalmente, esto de acordo com a Teoria Contbil? O estudo faz consideraes tericas sobre a entidade contbil e descreve as regras contbeis australianas, norte-americanas, espanholas, brasileiras e internacionais. O resultado da pesquisa que
a Teoria Contbil comporta as vrias definies constantes dos referenciais e dos padres examinados, embora nenhum deles opere no nvel mais abrangente de accountability, a de valor das polticas pblicas, provavelmente pela influncia atual das prticas relativas dimenso social da entidade contbil. (...) a tendncia das corporaes contbeis aglutinar os conceitos, sob argumentos de eficincia, apesar de, luz da Teoria Contbil e do exerccio da accountability governamental, haver dissonncia entre os objetivos de melhoria do setor governamental e as ferramentas conceituais do setor privado. (p. 159)

A problematizao apresentada por Santos [1] (2006) diz respeito a possibilidade das normas contbeis institudas no Brasil revelarem semelhana com as normas de Portugal? O autor discorre sobre a herana colonial e cultural como aspectos que possam influenciar a contabilidade brasileira. Tambm so abordados aspectos da profisso contbil em Portugal, assim como as normas contbeis no Brasil e Portugal. Aps a anlise comparativa das normas o autor conclui que o estudo no apresenta caractersticas normativas herdadas das normas de Portugal. Moura (2003) aborda os Princpios Fundamentais de Contabilidade editados pelo CFC no intuito de discorrer sobre a percepo de que a aplicao dos princpios contbeis, principalmente o da Competncia, no mbito da Contabilidade Pblica, apresenta caractersticas singulares, marcadas por controvrsias e por questes pouco esclarecidas, alm da reconhecida complexidade dos eventos na rea pblica. Foi realizado um estudo comparativo entre o Brasil e Estados Unidos com o objetivo identificar as principais diferenas e semelhanas na aplicao dos Princpios Contbeis na esfera pblica federal dos dois pases, alm de, subsidiariamente, reunir pontos convergentes que possam contribuir para o esforo futuro de uma possvel harmonizao. Na fundamentao terica so abordados assuntos relativos relao Estado Sociedade, administrao pblica e aos desdobramentos subseqentes que ajudam a compreender o contexto em que a Contabilidade Pblica se desenvolveu. O trabalho contempla, ainda, uma sntese dos sistemas contbeis e das demonstraes da rea governamental dos dois pases. O resultado da pesquisa permite concluir a existncia de significativas diferenas conceituais e prticas na aplicabilidade dos princpios contbeis entre os dois pases, sobretudo, no que diz respeito queles princpios vinculados base de reconhecimento da receita e da despesa.

Estudos empricos no Brasil Rech (2006) descreve sobre a importncia da verificao de entidades agropecurias aderirem aos novos padres internacionais de contabilidade e questiona: as prticas internacionais de contabilidade esto sendo assimiladas por esses setores econmicos, ou as entidades continuam a se organizar e estruturas como se o mercado internacional existisse apenas para a comercializao de seus produtos, continuando alheios ao mercado financeiro? O autor descreve sobre o histrico da harmonizao das normas contbeis e salienta:
A harmonizao contbil, que propicia a aproximao da linguagem internacional dos negcios, compatibilizando prticas contbeis e definindo o seu grau de inovao, no deve ser confundido com um processo de normatizao, que pressupe a uniformizao das normas. (p. 29)

Houve tambm o estudo das normas internacionais aplicadas s entidades rurais e descrio das peculiaridades do setor como: o reconhecimento e mensurao dos ativos, subsdios governamentais, ativos intangveis, impostos diferidos e leasing. O autor conclui que pelo fato de existirem o conjunto de normas, as entidades esto aderindo a sua utilizao, mesmo sem serem legalmente obrigadas. (...) percebe-se que 15,4% utilizam as normas internacionais de contabilidade editadas pelo IASB e 7,7%, utilizam as normas editadas pelo FASB para elaborao e apresentao das demonstraes financeiras. (p. 127) Ribeiro (2004) demonstra como as empresas de desenvolvimento de software, localizadas no Brasil, tratam contabilmente os seus gastos de produo, tendo em vista a ausncia de normas especficas sobre o assunto no Brasil. O estudo compara e analisa as principais normas contbeis estrangeiras que tratam do tema. Na escolha dos pases foi levado em considerao disponibilidade da informao, situao econmica, tradio contbil e nvel tecnolgico; sob estes critrios foram escolhidos os pases: Austrlia e Estados Unidos. Tambm foram pesquisadas as normas emitidas pelo IASB, as IFRS. A pesquisa conclui que as empresas exclusivamente brasileiras tm comportamento no padronizado, sendo que a maioria das empresas lana os gastos de fabricao de software como despesas. Uma minoria de empresas lana como ativo diferido ou como investimento. J as empresas multinacionais situadas no Brasil seguem padres estrangeiros (IASB ou US-GAAP). Rodrigues Primo (2004) pesquisa as Demonstraes dos Fluxos de Caixa publicadas pelos bancos que atuam no Brasil e s analisa na expectativa de atender harmonizao com normas internacionais e adequao teoria contbil. A pesquisa consistiu bibliogrfica descreve sobre as principais obras publicadas por autores do Brasil e de outros pases relativas ao tema, com vistas a descrever o arcabouo terico que envolve a matria, bem como os aspectos histricos da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), suas principais caractersticas, como concebida pelo Iasb, Fasb e ASB. Os resultados do estudo demonstram que as DFC publicadas pelos bancos pesquisados seguem um modelo prprio, que no se harmoniza com as normas do Fasb, Iasb e ASB, bem como com a doutrina estudada. Todas as demonstraes diferem, inclusive em termos conceituais e h inconsistncia nos dados das DFC de alguns bancos em relao s demais informaes contbeis. O estudo tambm revela que demonstraes enviadas Securities and Exchange Commission (SEC) pelas instituies que emitem American Depositary Receipts (ADR) seguem padro totalmente distinto daquele utilizado nas DFC divulgadas pelas mesmas instituies no Brasil. Ensino da Contabilidade Internacional no Brasil Echternacht (2006) teve como objetivos de pesquisa avaliar a insero da Contabilidade Internacional nos cursos de graduao em Cincias Contbeis na forma da

resoluo n10 do Conselho Nacional de Educao do MEC, nas 87 (oitenta e sete) universidades/faculdades brasileiras. O levantamento visou o reconhecer os mtodos e meios de ensino utilizados na disciplina, bem como a avaliao do estgio atual quanto a sua adoo quer como disciplina especfica ou como parte integrante de outra disciplina, nos cursos de graduao em Cincias Contbeis nas IES do Brasil. Foi constatado que apenas 22 incluem a disciplina Contabilidade Internacional em sua grade curricular, o que corresponde a 25,3% do total. Resumo dos assuntos abordados na pesquisa As pesquisas apresentadas foram divididas 5 grupos. O primeiro grupo apresenta duas problematizaes relativas harmonizao das normas contbeis na Amrica Latina, tendo como resultado comparaes de critrios que se divergem. O segundo grupo das pesquisas contempla a aplicao das normas norte-americanas onde foram descritos 4 trabalhos que demonstram estas diferenas em aplicaes especficas. O terceiro grupo estuda aspectos tericos sobre as normas internacionais, buscando evidenciar a consonncia entre normas brasileiras, internacionais e norte-americanas e aspectos tericos da contabilidade. Estudos empricos no Brasil so descritos no quarto grupo onde possvel analisar trs trabalhos que buscam evidenciar as prticas contbeis brasileiras comparadas s de outras prticas mundiais. Sobre ensino de Contabilidade Internacional foi encontrado um trabalho que evidencia que esta disciplina no faz parte de todas as grades do curso de Cincias Contbeis. 4. Concluso

Os resultados deste trabalho nos conduzem a pensar que so poucas as pesquisas desenvolvidas no pas que buscam estudar o tema Normas Internacionais de Contabilidade. Porm, a qualidade, profundidade e diversidade de assuntos que foram tratados apresentam um bom contexto para estudo e base para futuros estudos. Quanto aos objetivos do presente artigo, foram apresentados conceitos das diversas matrias envolvidas no tema como: princpios, normas, regulamentao, padronizao, harmonizao e convergncia, e as interaes sofridas pelos modelos contbeis face cultura e aspectos jurdicos, polticos, econmicos e educacionais. possvel inferir que o estudo apresenta um referencial que esclarece as interaes sofridas pela contabilidade, bem como norteia as verdadeiras necessidades de estudos sobre o tema. Quanto ao objetivo de descrio das pesquisas realizadas no Brasil, esto relacionados trabalhos cujo acesso free, possibilitando anlise dos dados, compreendida como uma ao responsvel do meio acadmico no que tange a divulgao do conhecimento. No que tange a problematizao do estudo, ou seja, aspectos relevantes que norteiam o tema Normas Internacionais de Contabilidade, temos que, para que estas normas encontrem um estado de equilbrio, faze-se necessrio a observao dos fatores que esto intrinsecamente ligados s prticas contbeis, ou seja, cultura, poltica, jurisdio, economia e educao e uma nao. Tambm possvel inferir que esta uma condio de convergncia, sendo praticamente impossvel a regulao impositivas de prticas. No que tange aos estudos realizados no Brasil sobre o tema, foram descritas dissertaes que revelam uma grande possibilidade de pesquisas a serem realizadas, assim como, a oportunidade de sermos agentes ativos deste processo de harmonizao das Normas Internacionais. Sendo assim, possvel inferir que diante da internacionalizao da economia

e na perspectiva de um mercado nico a contabilidade pode ir ao encontro da acomodao das diversidades objetivando uma linguagem comum comparvel. 5. Referncias

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