Revista Electrnica

Ao 2 / Nmero 9 / 2008

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS DE VIAJE

Roger Rojas Oviedo

CET

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS DE VIAJE (*)

Roger Rojas Oviedo (**)

I.

INTRODUCCIN

Diferentes motivos obligan o inducen a las empresas a enviar a sus trabajadores al interior del pas o al extranjero (la bsqueda de clientes o proveedores, cumplimiento de obligaciones contractuales, etc.) solventando los gastos que en ellos se incurren. Estos gastos de viaje deberan deducirse de la renta bruta para efectos del clculo del impuesto a la renta en atencin a que fueron realizados para generar mayores rendimientos para la empresa o mantener la fuente productora de los mismos. Sin embargo, la deduccin de estos gastos se encuentra supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos y lmites establecidos en las normas tributarias. En el Per, la deduccin de los gastos de viaje est regulada en el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) 1 en concordancia con el inciso n) del artculo 21 de su Reglamento (RLIR) 2 . En el presente trabajo desarrollaremos el tratamiento tributario de los gastos de viaje sobre la base de la interpretacin sistemtica de la normativa vigente, para lo cual hemos credo conveniente dividir el trabajo en las siguientes secciones: i) Aspectos generales ii) Clasificacin de los gastos de viaje iii) Gastos de viaje incurridos en el interior del pas tratamiento tributario iv) Gastos de viaje incurridos en el exterior del pas v) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos vi) Otros gastos incurridos vii) Conclusiones

(*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 2 / Nmero 9 / 2008. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Coordinador General del Centro de Estudios Tributarios de la misma Universidad.

(**)

Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF (08.12.2004). Modificado por el Decreto Legislativo N 970 (24.12.2006) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo 122-2004-EF (22.09.2004). Modificado por el artculo 7 Decreto Supremo 159-2007-EF (16.10.2007)

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II.

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ASPECTOS GENERALES

Para que un gasto incurrido en el funcionamiento de una empresa sea deducible al momento de la determinacin de la renta neta de su perceptor, debe cumplir con determinados requisitos exigidos por la LIR y su reglamento. Estas normas han establecido requisitos generales (aplicables a todo tipo de gastos) y especiales (aplicables a determinados gastos, segn su naturaleza). Por otra parte, centrndonos en el tema, entendemos como gastos de viaje a aquellos en los que se incurre con ocasin del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. 3 En el caso de los gastos de viaje, la LIR y su Reglamento exigen como requisito general que el gasto se realice en cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios vinculados. En cuanto a los requisitos especiales estos se refieren al monto del gasto incurrido y al medio probatorio que lo sustenta; todo depender de la naturaleza o tipo el gasto de viaje realizado. La exigencia del cumplimiento de estos requisitos pasa por proteger la recaudacin, evitando que se imputen a la empresa gastos innecesarios o aquellos que slo buscan satisfacer las necesidades personales de quienes la dirigen. Finalmente, no est dems dejar en claro que estos gastos slo sern deducibles para los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora (renta empresarial) que cumplan con los requisitos generales y especiales sealados a continuacin. 1. Principios y criterios aplicables

De acuerdo con el artculo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente (), en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, () 4 (el subrayado es agregado). As, pues, todo gasto que pretenda ser deducido para la determinacin de la renta neta del impuesto a la renta, deber cumplir con el principio de causalidad, principio se encuentra estrechamente vinculado con determinados criterios (necesidad, razonabilidad, proporcionalidad, etc.) que se aplican de acuerdo con la naturaleza de la deduccin que se piensa realizar. En palabras de nuestro Tribunal Fiscal, () el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deber aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros distintos o limite los mismos.5 (el subrayado es agregado). A continuacin daremos algunos alcances del principio de causalidad y sus criterios aplicables en el caso de los gastos de viaje. a. Causalidad y necesidad

El Tribunal Fiscal ha sealado que el principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe

establecerse entre los () gastos y la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, nocin

Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) Tngase en cuenta tambin el TUO de la Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, Decreto Supremo N 150-2007-EF, o ley de Bancarizacin e ITF (23.09.2007) y su Reglamento Decreto Supremo N 047-2004-EF (08.04.2004), que dispone la obligacin de utilizar medios de pago cuando el monto de las operaciones sea igual o mayor a S/. 3 500 nuevos soles o US$1 000 dlares americanos. RTF 657-4-1997 (17.06.1997)

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agregado)

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que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues no se aplica en puridad al permitirse la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa. 6 (el subrayado es

Necesidad y causalidad son dos conceptos inseparables. El mismo Tribunal en otro precedente expres que para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relacin de

causalidad entre los gastos producidos y la renta generada. 7

En tal sentido, no bastar que el gasto est debidamente sustentado con comprobantes de pago u otros documentos aceptados o requeridos por las normas especficas, sino que siempre ser necesario vincular el gasto realizado con la posibilidad 8 de generar renta gravada con el impuesto o el mantenimiento de su fuente productora, es decir, se requerir cumplir con el principio de causalidad. Esta necesidad del gasto que debe existir en la relacin de causalidad entre el gasto y la renta puede estar presente en gastos directos e indirectos. Por ello, bastar que el gasto se encuentre vinculado directa o indirectamente a la generacin de renta gravada o al mantenimiento de la fuente que la produce. En tal sentido, coincidimos con la opinin que seala que no son deducibles nicamente los

gastos imprescindibles, sino todos aquellos que guarden relacin con la realizacin de actividades empresariales y por ende con la generacin de rentas gravadas con el IR. 9

En el caso de los gastos de viaje, a nuestro entender, la necesidad debe estar presente tanto en la realizacin del viaje como en los gastos incurridos en l. En otras palabras, el viaje y los gatos incurridos en l deben ser necesarios (directa o indirectamente) para la generacin de renta gravada o el mantenimiento de su fuente, en caso contrario, no proceder su deduccin. Por otra parte, no es tarea fcil establecer una regla general para la consideracin de un gasto como necesario, por ello, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando

criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros. 10

As, incluso los gastos que guardan relacin directa con la generacin de renta pueden no ser deducibles si es que no cumplen con los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad,

entre otros, de acuerdo con la naturaleza de la deduccin y segn lo establecido por la ley.
Criterios vinculados

b.

El Tribunal Fiscal tambin ha sealado que La aplicacin del principio de causalidad debe hacerse en

cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, pues puede suceder que la adquisicin de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducibles mientras que para otra no. 11 En tal sentido, para la consideracin de un gasto como deducible, no basta que el

gasto sea necesario para la generacin de renta gravada y as cumpla con el principio de causalidad, sino que debe estar dentro de los lmites que fijan los criterios sealados. Por ello, ningn gasto puede ser deducido ilimitadamente. An cuando la ley no establezca lmites expresos, siempre sern de aplicacin los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, segn la naturaleza del gasto incurrido, los que impongan lmites que deben ser respetados.

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RTF 657-4-1997 (17.06.1997) RTF N 2607-5-2003 (15.05.2003) 8 Decimos posibilidad porque el gasto ser vlido an cuando no se haya producido la renta esperada. Lo importante es que se realice con esa finalidad. 9 Fernndez Origi. (2005) Las deducciones del impuesto a la renta Lima. Palestra. Pg. 49. 10 RTF N 2607-5-2003 (15.05.2003) 11 RTF N 484-5-2006 (27.01.2006)

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Normalidad

Respecto de este criterio se ha sealado que como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implcitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio; mantener cierta proporcin con el volumen de operaciones; entre otros 12 . Se entendera, pues, que slo sern permitidos aquellos gastos que estn relacionados al giro del negocio. Los gastos incurridos en actividades diferentes no cumpliran con este criterio. A nuestro entender, la normalidad del gasto est directamente relacionada al acto que se realiza para la generacin de renta gravada y no tanto al giro o negocio de la empresa. De acuerdo con la LIR, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. 13 Si una empresa debe tributar por cualquier clase de ingreso

gravado que obtenga (sin importar el giro de su negocio), resultar vlido que pueda deducir los gastos en que ha incurrido para obtenerla. En tal sentido, puede que una empresa para obtener un ingreso deba realizar gastos que nunca antes haba realizado y, an as, habra cumplido con el criterio de normalidad, siempre y cuando, claro est, el gasto realizado sea normal para la generacin de la renta obtenida o que potencialmente pudo obtenerse. Es normal que una empresa que quiera exportar sus productos o encontrar nuevos proveedores deba costear viajes a sus empleados; pero siempre ser as? La normalidad, al igual que todos los dems criterios deber analizarse caso por caso. Debe tenerse en cuenta adems que no se trata un criterio aislado de los dems, sino de uno que necesariamente debe vincularse con los dems.

Finalmente, los gastos normales no son nicamente los tpicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino tambin aquellos atpicos que, directa o indirectamente, tengan por objeto la obtencin de beneficios para la empresa 14 comentario con el que coincidimos plenamente. Razonabilidad

fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente ()

El cumplimiento de este criterio est establecido en el ltimo prrafo del Art. 37 de la LIR que dispone que Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la

alude a un parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizado por una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus operaciones; si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumir que ellos se han efectuado con propsitos ajenos al giro del negocio. Empero, al tratarse de un criterio meramente cuantitativo, no permite analizar las razones por las cales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. Es entonces, que resulta de imperiosa necesidad apelar al criterio de la razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento del gasto o simplemente la regularidad de gastos realizados por la empresa obedece a diversas causas, tales como la expansin

En tal sentido, un gasto no sera razonable (y, por tanto, no sera deducible) si guarda una desproporcin con relacin a los ingresos del contribuyente que realiza el gasto. Resulta clara su estrecha vinculacin con el criterio de proporcionalidad. Sobre este punto se ha comentado que procede sealar que estamos ante dos criterios distintos y complementarios. La proporcionalidad,

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Carta N 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004) Artculo 3 de la LIR, ltimo prrafo. Fernndez Origi, Italo. Ob. Cit. Pg. 32.

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de operaciones a nuevos mercados, la intensificacin de campaas publicitarias, etc., en cuyo caso, no obstante no ser proporcional el monto de los gastos s resulta razonable efectuarlos. 15
El criterio de razonabilidad es el que, al final de cuentas, balancear la aplicacin del criterio de proporcionalidad, ya que puede ocurrir que un gasto sea desproporcionado, pero si resulta ser razonable para la obtencin de rentas gravadas, su deduccin tendra que ser permitida. Proporcionalidad

Este criterio es de carcter cuantitativo puesto que establece la necesidad de relacionar el gasto incurrido con el volumen de las operaciones de la empresa que lo realiza.

deducibles con el volumen de las operaciones del negocio, no resulta idneo el uso de la cifra del capital social de una empresa; pues dicha cifra no constituye de manera alguna un indicador del volumen de las operaciones, sino que refleja una deuda de la empresa frente a sus accionistas o socios, siendo que las fluctuaciones de la que puede ser objeto guarda no guardan estricta relacin con el desarrollo de las actividades econmicas que desarrolle la empresa. 16
La proporcionalidad obliga a las empresas a realizar gastos que se encuentren dentro de su capacidad econmica reflejada el volumen de sus operaciones. En concreto, si un gasto no fuera proporcional al volumen de las operaciones de la empresa, no sera permitido. Este criterio debe ser observado especialmente en los gastos incurridos en alojamientos y transporte. No ser lo mismo un viaje en primera clase y alojamiento en hotel de cinco estrellas realizado por una empresa catalogada como principal contribuyente, que por una empresa catalogada como pequea contribuyente. 2. Lmites a la deduccin de los gastos de viaje.

El Tribunal Fiscal ha sealado que A efectos de determinar la proporcionalidad de los conceptos

Respecto de los lmites establecidos a la deduccin de gastos de viaje, consideramos que estos estn relacionados a i) el ajustarse al principio de causalidad y a sus criterios vinculados y, ii) el medio probatorio lo sustenta y ii) el lmite econmico establecido expresamente en la LIR. Respecto al cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios, deberan ser los verdaderos lmites a la deduccin de los gastos de viaje, puesto que su inobservancia impedira de plano la posibilidad de deducir el gasto realizado, an cuando se cuente con el documento idneo dispuesto por la Ley para su deduccin o se respete el lmite econmico establecido. Por ello, especialmente las restricciones al medio probatorio del gasto que comentaremos ms adelante, resultan innecesarias y hasta perjudiciales para las empresas que buscan abrir nuevos mercados para sus productos. La LIR debera permitir al contribuyente probar con cualquier documento vlido que el gasto cumple con el principio de causalidad y sus criterios. Por otra parte, en cuanto a los lmites econmicos, el actual texto de la LIR mantiene la disposicin del anterior, es decir, que los gastos por concepto de viticos no podrn exceder del doble del monto

que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. 17 (El subrayado es agregado)
El pago de viticos concedidos por el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua por comisiones de trabajo dentro del territorio nacional se encuentra regulado por el Decreto

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16 17

Ortega Salavarra, Rosa y Otros. (2008). Enfoque Empresarial del Impuesto a la Renta 2007-2008. Ed. Caballero Bustamante S.A.C. Lima. Primera edicin. Pg. 174. RTF N 6009-3-2004 del 18/08/2004 ltimo prrafo del Inc. r) del Art. 37 de la LIR.

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Supremo 181-86-EF (30.05.86). En cambio, el pago de viticos concedidos por viajes al exterior del pas se encuentra regulado por el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002) Ambas normas regulan diversos temas relacionados con el pago de viticos: plazos mximos de presentacin de sustento del gasto, lmites de tiempo del viaje de trabajo, documentacin de sustento de reemplazo, etc. Sin embargo, para efectos del cumplimiento de la LIR slo seran de aplicacin el Inc. b) del Art. 1 del Decreto Supremo N 181-86-EF y el Art. 5 del Decreto Supremo N 047-2002PCM. No deben tomarse en cuenta los montos que, como viticos, se otorgan a funcionarios que ocupan cargos polticos dentro de la Administracin (congresistas, ministros, etc.). Estos funcionarios pblicos tienen asignaciones diferentes. Tampoco ser de aplicacin el Decreto Supremo 032-2008-EF, norma que establece una escala de viticos excepcional para funcionarios y servidores que asistan a reuniones del Foro APEC 2008, ni normas similares. Finalmente, es de advertir que ni la LIR ni su Reglamento han dispuesto lmites al tiempo de duracin del viaje, sin embargo, entendemos que ste no podr exceder del necesario para cumplir con las labores encomendadas teniendo en cuenta los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad anteriormente explicados. As, el trabajador deber sustentar con documentos el tiempo que permaneci fuera de la ciudad, para dicho efecto sern tiles cartas de invitacin o comunicados de extensin del evento en el que particip, agendas de reuniones con clientes potenciales (identificando a los representantes con los que se mantuvo contacto y la empresa), entre otros.

3.

Medios probatorios de los gastos de viaje

La causalidad slo quedar demostrada si se sustenta con documentos que demuestren la realidad del gasto. El documento que por excelencia sustenta un gasto es el comprobante de pago (en los casos que las normas permitan su emisin), sin embargo, ste no ser suficiente sino que requerir, a su vez, ser sustentado con documentacin adicional que permita demostrar que el servicio (o adquisicin) ha sido prestado efectivamente y que est vinculado a la generacin de renta gravada con el impuesto a la renta.

sustentada, entre otros, con: (1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 067-93EF/SUNAT, (2) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (3) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es decir, su proporcionalidad y razonabilidad y, (4) en el caso particular de los obsequios, cul es la relacin de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa. 18
As, la realizacin del gasto, para efectos de su deduccin, slo podr ser demostrada con los documentos exigidos por la LIR o su Reglamento en cada caso en concreto, en su defecto, podran ser cuestionados por la Administracin tributaria. 19

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado que la relacin de causalidad debe encontrarse

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19

La RTF N 2411-4-96 (15/11/1996). Para mayores alcances pueden leerse las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: N 814-2-98, N 668-3-99, N 691-2-99, N 753-3-99, N 585-2-2000, N 612-4-2000, N 756-2-2000, N 1285-4-2000, entre otras. El inc. j) del Art. 44 de la LIR modificacin Art. 15 Decreto Legislativo 970 (24/12/2006) dispone que no son deducibles Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el

Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.

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El Tribunal Fiscal ha sealado que La copia del libro de actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por s sola no constituyen prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas comerciales permite por s mismo, establecer la relacin entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados 20 La LIR adems de determinar los requisitos que deben cumplir los gastos de viaje para su deduccin, tambin establece los medios probatorios que deben recabarse a fin de sustentarlos. Por otra parte, el Inc. r) del artculo 37 de la LIR ha establecido que la necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente. Cartas y correos electrnicos 21 mantenidos con los proveedores, clientes, etc. y dems documentacin emitida antes de la realizacin del viaje (por ejemplo, publicidad fsica y/o electrnica del evento en el que se participa) permitirn acreditar su necesidad. La necesidad del viaje se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en

el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin presentada y el lugar de destino 22
Los medios probatorios se presentarn en funcin al hecho que motiv el viaje. Por ejemplo, si el viaje se realiza para asistir a una feria internacional donde se exhibirn los productos de la empresa, los afiches del evento, cartas de invitacin y comunicaciones con los organizadores del mismo, podrn servir de sustento de la necesidad del viaje.

En cada caso, la documentacin idnea ser diferente puesto que depender del motivo que hace necesario el viaje. Es ms, en algunos casos no existir correspondencia alguna previa al viaje 23 ; pero s un plan de expansin de la empresa o de polticas de ampliacin de mercados fijados por su directorio o jefaturas encargadas. Si bien ni la LIR ni su Reglamento exigen la aprobacin del gasto por el directorio de la empresa, consideramos que ste sera de utilidad para probar la necesidad del mismo. Sin embargo, dicha aprobacin no necesariamente debe ser realizada por el directorio de la empresa; podra ser aprobado por cualquier rgano administrativo o gerencia de la empresa que tenga entre sus funciones internas dicha labor. La exigencia de sustento documentario necesario para el sustento del gasto varan de acuerdo al viaje realizado (al interior o exterior) y al tipo de gasto (transporte o viticos) aspectos que analizaremos en su oportunidad. Finalmente, cabe agregar que las exigencias de documentacin la fehaciencia del gasto vara de acuerdo al viaje realizado (al interior o exterior) y al tipo de gasto (transporte o viticos), tema que se analizar en su oportunidad.

20 21

Sin embargo, tratndose de gastos de viaje en el extranjero su aplicacin es restrictiva, segn se explicar ms adelante. RTF N 2614-1-2002 (17.05.2002) Jorge Picn Gonzales, seala que Se debe tener presente que esta afirmacin se basara en el supuesto de que resulta

No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el Artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos. Esto aplica ntegramente en el caso de gastos de viaje al interior del pas-

22 23

La RTF N 1015-4-1999 (03.12.1999) Por ejemplo, en los viajes realizados para la bsqueda de clientes que, al no ser conocidos, no podran remitir correspondencia alguna antes de la realizacin del viaje.

posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido comunicacin. En efecto, la mayora de las empresas de mediano tamao mantiene un dominio propio, en cuyo caso no resultara difcil identificar a la empresa con la cual el contribuyente se comunic. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrnico en las cuales se utilizan dominios comerciales o genricos, en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicacin. Cita obtenida en: Ortega, Rosa y otros. Ob. Cit. Pg. 249.

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III. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS DE VIAJE Breves conceptos Habamos comentado que, el primer requisito a cumplir para que un gasto de viaje sea deducible es el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, necesidad y normalidad. Cumplidos estos, queda por observar los dems requisitos establecidos en la LIR (Inc. r) del Art. 37) y su Reglamento (Inc. n) del Art. 21). Los gastos de viaje pueden ser de dos tipos: i) trasporte y ii) viticos. A su vez, los gastos por viticos se componen en gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad. No estn permitidos, como gasto de viaje, otro tipo de gastos. Los gastos distintos a los sealados no pueden ser considerados gastos de viaje, por tal motivo no le sern de aplicacin las normas antes citadas, sino las que correspondan de acuerdo con su naturaleza.
Gastos de Viaje (cuadro N 1)

a. Transporte Gastos de Viaje b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que en ningn caso se admitir la deduccin de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompaantes de la persona que viaja en representacin de la empresa. Esto se entiende debido a que los gastos de viaje que afronte la empresa siempre debern ser estar vinculados a los trabajadores dependientes de la misma, con excepcin de sus directores. No se incluyen a los socios de la empresa, salvo que mantengan vnculo laboral. Por acompaantes debemos entender a cualquier persona que no sea trabajador dependiente de la empresa (o que no tenga un cargo directivo) como, por ejemplo: familiares, cnyuge, amigos, etc. debido a que sus gastos no cumpliran con el principio de causalidad. Estos gastos no son deducibles y deben ser adicionados en el clculo del impuesto a la renta anual de la empresa. Un tema interesante a tratar consiste en determinar si la normativa de gastos de viaje es de aplicacin o no a los gastos incurridos por terceros contratados por el contribuyente para que lo asistan en el viaje o lo representen; como por ejemplo, un traductor de la confianza de la empresa o un abogado. Consideramos que el tratamiento otorgado por la LIR a los gastos de viaje slo se refiere a los incurridos durante el viaje por trabajadores dependientes de la empresa. En tal sentido, estas normas no sern de aplicacin a gastos de viaje realizados por trabajadores dependientes de la empresa. Sin embargo, los gastos por ellos incurridos sern deducibles siempre que cumplan con el principio de causalidad, los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, entre otros, y se encuentren debidamente sustentados con documentos emitidos a nombre de la representada. Si el prestador del servicio es una empresa, podra asumir inicialmente dichos gastos y luego emitir comprobantes de pago de reembolso de gastos. En el caso de viajes al exterior, estos comprobantes deben ser emitidos por el monto total del gasto incurrido (sustentado) sin IGV; y, en el caos de viajes al interior, debern reflejar el gasto exacto incurrido; es decir, igual base e impuesto.

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Por otra parte, no sern de aplicacin las reglas de los gastos de viaje a los gastos preparatorios al mismo, como: el incurrido en trmites ante consulados para solicitar visas o ante las autoridades administrativas nacionales (p. Ej. migraciones) para adquirir un pasaporte, vacunas, autorizaciones, etc. Estos sern deducibles por las reglas generales y especiales que corresponda a cada uno, segn corresponda. Finalmente, en el caso de viajes realizados al interior del pas, el IGV pagado por los servicios tomados y consignados en facturas otorgarn derecho a crdito fiscal a la empresa que realiza el gasto, siempre y cuando, claro est, se cumpla con los requisitos de fondo y forma establecidos por los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), respectivamente. 24 Lgicamente, no ocurrir lo mismo con los gastos incurridos en el exterior del pas, ya que debern enviarse ntegramente al gasto.

1.

Transporte

La Administracin Tributaria ha sealado que Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. 25 Es

decir, son aquellos necesarios para el traslado del personal desde la ciudad donde est ubicada la empresa a otra del interior del pas o del mundo. Son gastos diferentes a los de movilidad. Se incurren normalmente en medios de transporte que cubren largas distancias (avin, tren o bus interprovincial) con los cuales uno se traslada fuera de su localidad. Por otra parte, los gastos incurridos en la realizacin del viaje pero vinculados al transporte podrn ser deducidos, siempre que cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento de acuerdo a su naturaleza. En dicha situacin se encontraran, P. Ej. los gastos de sobrepeso de equipaje, transporte dentro del aeropuerto, impuestos de ingreso y salida, multas impuestas por el proveedor en caso de cambio de fecha del boleto, etc.

As, cuando estos se realicen en el Per, ser necesaria la presentacin de comprobantes de pago que cumplan con los requisitos exigidos por el RLCdP; en cambio, si los gastos ocurren en territorio extranjero, el gasto podr ser sustentado con comprobantes de pago que cumplan con las normas de dicho pas y tener los datos mnimos exigidos anteriormente sealados: datos del contribuyente como usuario, etc. 2. Los viticos

Los viticos entendidos como prevencin en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje 26 incluye varios conceptos, pero que a criterio del legislador, para efectos del impuesto a la renta, slo se reducen a tres: alojamiento, alimentacin y movilidad. 27 a. alojamiento

El alojamiento podra definirse como el lugar de descanso o donde una persona se instala momentneamente, sin nimo de permanecer en dicho lugar por mucho tiempo, tales como: hoteles, hostales, posadas, residencias, etc.
24

25 26 27

Dependiendo de la vinculacin del gasto realizado a la renta que se espera generar, el IGV podr ser considerado como crdito fiscal al 100%, como elemento del mtodo de la prorrata o, simplemente, como parte del gasto de la empresa. Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) En: www.rae.es La movilidad es un concepto incluido en el texto de la LIR a travs del Art. 14 del Decreto Legislativo N 970 (24.12.2006). Asimismo, se incluye en el texto del RLIR a travs del Art. 7 del Decreto Supremo N 159-2007-EF (6.10.2007).

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La eleccin del alojamiento apropiado resulta importante para la determinacin de la deduccin del gasto incurrido, ya que deber tenerse cuidado de escoger un lugar que otorgue comprobantes de pago y cuyo servicio pueda ser pagado sin violentar los principios de proporcionalidad y razonabilidad del gasto y poner en riesgo su deduccin. b. Alimentacin

La alimentacin puede ser entendida como el conjunto de las cosas que se toman o se proporcionan como alimento 28 . El significado que los trminos alimentacin y alimento tienen en nuestra lengua incluira un gran nmero de cosas que comemos o bebemos para nuestra subsistencia; sin embargo, considero que en este rubro no estaran incluidos las bebidas alcohlicas ni cigarrillos de ningn tipo. Aunque, en trminos prcticos, estos gastos podran introducirse en el comprobante de pago emitido por el proveedor bajo el concepto de consumo. 29 c. Movilidad

que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro. 30 Es decir, estos gastos corresponden

Respecto a los gastos de movilidad, la Administracin Tributaria ha sealado que son aquellos en los

a los incurridos en el desplazamiento del trabajador dentro de la ciudad o zona donde se ejecutar la labor para la cual ha realizado el viaje.

La movilidad es prestada por medios de transporte de corto recorrido como taxis, el metro, omnibuses, entre otros. Por ello, si el trabajador para la realizacin de su labor tiene que desplazarse a otras ciudades del pas o departamento que visita, estara incurriendo, no en gastos de movilidad, sino en gastos de transporte. Esta diferencia es importante debido al sustento exigido por la LIR para su deduccin. IV. a. GASTOS DE VIAJE INCURRIDOS EN EL INTERIOR DEL PAS tratamiento tributario transporte

Los servicios de transporte son brindados por empresas que en el Per estn supervisadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, institucin que les exige determinados requisitos para poder operar formalmente. La formalizacin de estas empresas les permite emitir comprobantes de pago vlidos, que cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Comprobantes de Pago y su Reglamento (RLCdP). 31 No se incluyen, claro est, a aquellas empresas que operan en la clandestinidad o al margen de la Ley, dado que cualquier comprobante de pago que estas emitan ser rechazado como sustento del gasto. Nos

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www.rae.es. Asimismo, se seala que alimento constituye el conjunto de cosas que el hombre y los animales comen o beben para subsistir o cada una de las sustancias que un ser vivo toma o recibe para su nutricin. La Administracin Tributaria, a travs del Informe N 012-2001- K00000 (12.02.2001), ha sealado que Los negocios que

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Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) Ley marco de comprobantes de pago, Decreto Ley N 25632 (24.07.1992) y el Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT (24.01.1999)

brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestacin de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artculo 8 del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por consumo". Los negocios a que se refiere el prrafo anterior, cumplirn con el requisito relativo a la descripcin o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relacin con el servicio prestado, tambin deber consignarse esta informacin en la factura.

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referimos a empresas no inscritas en el RUC o cuya inscripcin ha sido dada de baja, empresas declaradas no habidas, entre otros casos. La LIR establece que los gastos de transporte se acreditan con los pasajes. 32 Los pasajes, como comprobantes de pago, se encuentran regulados en el Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago y otras leyes especiales 33 bajo la denominacin de documentos autorizados. Dichos documentos permitirn sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal, o al

crdito deducible, segn sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto.
En tal sentido, segn el artculo 4 inc. 6.1) del RLCdP, los siguientes documentos sern aceptados a fin de sustentar la deduccin de los gastos de transporte incurridos en un viaje: 1. Boletos de Transporte Areo que emiten las Compaas de Aviacin Comercial por el servicio de transporte areo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N 27261, Ley de Aeronutica Civil del Per. (literal a) de la citada norma) 34 2. Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorizacin de la autoridad competente, en las rutas autorizadas. Para el caso de empresas de transporte interprovincial de pasajeros. (literal l) de la citada norma) 3. Boletos emitidos por las Compaas de Aviacin Comercial que prestan servicios de transporte areo no regular de pasajeros y transporte areo especial de pasajeros. (literal ll) de la citada norma) En trminos generales, segn dispone el RLCdP, no sern de aplicacin a los documentos autorizados las normas contenidas en sus Captulos III (referido a los requisitos y caractersticas de los CdP) y IV (referido a la emisin e impresin de CdP) salvo en lo referente al Artculo 11 referente a la emisin y archivo de CdP y el Art. 12 referido a la impresin de CdP. Los documentos denominados comprobantes de pago autorizados deben cumplir con las disposiciones especficas que emita SUNAT. Dicha institucin, a travs de la Resolucin de Superintendencia N 166-2004/SUNAT (04.07.2004), ha regulado la emisin de boletos de transporte areo de pasajeros estableciendo los requisitos que debern cumplir estos documentos autorizados para su validez, as como la emisin de los denominados boletos de transporte areo por medios electrnicos (BME). Por su parte, en el Art. 3 de la citada norma se establece que Los contribuyentes que requieran sustentar costo o gasto o crdito fiscal, debern conservar la Contratapa o la Constancia Impresa del Boleto de Transporte Areo, mientras el tributo no est prescrito de acuerdo a lo establecido por el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario.

Constancia Impresa, ya sea directamente o a travs del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal o cuando el Pasajero as lo exija. En ningn caso, podr efectuarse canje de Boletos de Transporte Areo por facturas.

En el caso de los BME, se dispone que es obligacin de la compaa de aviacin comercial otorgar la

En tal sentido, nicamente ser sustento del gasto de transporte, el pasaje emitido conforme a las reglas establecidas en las normas antes sealadas y por otras normas especiales que emita la Administracin tributaria.
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2do Prrafo inc. r) del Art. 37 de la LIR Ver: Resolucin de Superintendencia N 156-2003/SUNAT (16.8.2003) y Resolucin de Superintendencia N 166-2004/SUNAT (04.07.2004) En el inciso b) del Art. 1 de esta norma se define al Boleto de Transporte Areo como Al comprobante de pago a que se

refiere el literal a) del numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que sustenta la prestacin de un servicio de transporte areo regular de pasajeros, tambin denominado billete de pasaje y que es emitido de manera manual, mecanizada o por medios electrnicos. Adems, en el inc. c), se define como Boleto emitido por medio electrnico (BME)Al Boleto de Transporte Areo no necesariamente impreso, emitido por una Compaa de Aviacin Comercial debidamente autorizada por la SUNAT, otorgado por ella o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisin Globalizado.

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Por otra parte, cabe recordar que todos los gastos vinculados directa o indirectamente con los gastos de transporte tambin sern deducibles. Por ejemplo, los gastos de sobre equipaje, pago de ayudantes de equipaje, pago de impuestos de ingreso y salida y todos aquellos incurridos en el terminal areo o terrestre vinculado directamente con el viaje. Sin embargo, para dicho efecto, debern ser sustentados con boletas, facturas, tickets, etc. emitidos conforme a las normas del RLCdP, en caso contrario, no sern deducibles. Cabe advertir que estos gastos vinculados directamente con el transporte del viajero debern ser necesarios y racionales. No cumpliran con dicho fin el exceso de equipaje ocasionado por los recuerdos que el trabajador traiga del viaje realizado. En cambio, s sera deducible si el exceso fuera provocado por las muestras de productos recolectados en el exterior. Por su parte, la LIR, al establecer los lmites al monto del gasto deducible, no hace referencia a los gastos de transporte, slo a los gastos de viticos. Por ello, consideramos que los gastos de viaje, por concepto de transporte que cuenten con el documento exigido por la LIR como sustento slo estarn limitados por los principios de proporcionalidad y racionalidad anteriormente sealados. Seguramente, en aplicacin de estos criterios, sera cuestionado que el gerente de una microempresa viaje al Cuzco en primera clase cuando los ingresos de la empresa no son tal altos, a menos, claro est, que existan determinadas circunstancias probadas de esta decisin (Por Ej. la urgencia del viaje conjugado con la escasez de pasajes, etc.). En cambio, este tipo de gasto no sera cuestionado a una empresa catalogada como principal contribuyente. Finalmente, debe tenerse en cuenta que contar con el pasaje o boleto slo servir como medio probatorio del gasto de transporte, ms no para cumplir con el principio de proporcionalidad exigido por la Ley; para ello, es necesario que el gasto realizado tenga relacin con los ingresos de la empresa. b. Los viticos: alojamiento, alimentacin y movilidad

En el caso de los viticos por viajes al interior del pas, las normas tributarias no hacen distingo alguno respecto de los medios probatorios que los sustentan. Tampoco se establece distingo en cuanto a los montos mximos permitidos como gasto deducible. Es decir, a todos los conceptos que componen los viticos se les exige la misma clase de sustento y, a la suma de sus importes, se les impone el mismo lmite. Efectivamente, el RLIR 35 dispone que los viticos deban ser sustentados con comprobantes de pago, no siendo vlido ningn otro documento. Este extremo de la norma nos parece un exceso, especialmente en lo referente a los gastos de movilidad. En tal sentido, el alojamiento, la alimentacin y la movilidad slo podrn ser sustentados a travs de facturas, boletas, tickets, u otro comprobante de pago que cumpla con las disposiciones del RLCdP. En el caso de los gastos de movilidad, esta medida no se justifica debido a que pudieron permitir la aplicacin de la normativa referente a este tipo de gastos, sobre todo porque el concepto y finalidad es uno slo: el desplazamiento en la ciudad del personal de la empresa para la realizacin de una determinada labor que generar mayor renta gravada o mantendr la fuente que la genera. Si las normas tributarias permiten sustentar los gastos de movilidad con planillas suscritas por el trabajador 36 , no entendemos porqu el legislador no crey conveniente su aplicacin a los gastos de movilidad incurridos en un viaje, cuando son gastos de la misma naturaleza. Esta medida slo consigue la privacin del derecho que tiene todo contribuyente a deducir los gastos incurridos en la
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Recurdese que a los gastos de viaje al interior del pas por concepto de movilidad, no podrn aplicarse las normas sobre gastos de movilidad que permiten su sustento con planillas, Segn disposicin expresa del Inc. a1) del Art. 37 de la LIR en concordancia el Inc. v) del RLIR por disposicin expresa de las mismas normas. Inc. a1) del Art. 37 de la LIR en concordancia con el Inc. v) del RLIR.

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generacin de renta gravada a fin de que se grave con el impuesto nicamente la renta producida y no su capital de inversin. La imposibilidad de aplicar la normativa especfica de los gastos de movilidad slo acarrea costos tributarios innecesarios al contribuyente. Los pequeos y medianos contribuyentes son los que ms se perjudican con esta limitacin porque, a los gastos normales del viaje, deben agregarle el impuesto a pagar (30%) de los gastos de movilidad que no puedan sustentar con comprobantes de pago. Cabe agregar que la norma exige sustentar el gasto de movilidad con comprobantes de pago, sin hacer distingo alguno, es decir, sin sealar determinados comprobantes o caractersticas de estos. Por esta razn, los boletos de transporte urbano de pasajeros permitirn deducir vlidamente el gasto de movilidad incurrido en un viaje al interior del pas. 37 Sin embargo, en poco o nada ayuda esto debido a que en el interior del pas, en la mayora de casos, por el bajo costo que representa y el escaso tiempo con el que se, los desplazamientos se realizan tomando servicios de taxi que no emiten comprobantes de pago. A diferencia de los gastos de movilidad, consideramos acertado que se exija al contribuyente que demuestre los gastos de alojamiento y alimentacin con comprobantes de pago tales como facturas, boletas, tickets, etc., puesto que lo contrario sera alentar la informalidad de los establecimientos que ofrecen estos servicios. Finalmente, cabe sealar que, a diferencia de los gastos de viaje realizados en el exterior, slo sern aceptados comprobantes de pago emitidos a nombre de la empresa y no del trabajador, en cumplimiento de las normas tributarias vigentes en el Per. 38
Sustento de los gastos de viaje al interior del pas (cuadro N 2) a. Transporte b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad Comprobante de pago: factura, boletas, ticket, etc. Comprobante de pago: Pasaje, boleto o billete

factura, boleta, etc.

Comprobante de pago: boletos de transporte urbano,

(*) Slo se admitir como sustento de gasto a los comprobantes de pago:

Respecto a los lmites a la deduccin de los viticos por viajes realizados al interior del pas, la LIR no ha establecido un tratamiento diferenciado para cada uno de los conceptos que lo componen, sino que ha establecido lmites al gasto en conjunto. En tal sentido, la suma de los gastos por alojamiento, alimentacin y movilidad no deben exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. (El subrayado es agregado)

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efectos tributarios, aun cuando no identifiquen al usuario. Ver artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de pago.

El Art. 4) 6.2) literal d) del RLCdP considera a los boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros como documentos autorizados (una clase de comprobante de pago) que permiten sustentar costo o gasto para

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Por su parte, el Art. 1 del Decreto Supremo N 181-86-EF dispone que El pago de viticos por da para los funcionarios y servidores del Sector Pblico que desempeen comisiones de servicio dentro del territorio nacional, se efectuar en funcin del ingreso mnimo que corresponde percibir a un trabajador de la Provincia de Lima y se sujetar a la Escala siguiente:

() b) Directores Generales, sub.-Jefes de Instituciones Pblicas Descentralizadas, Gerentes Generales de CORDES, Secretarios Generales y Asesores de la Alta Direccin, Funcionarios que desempeen cargos equivalentes, Directores Ejecutivos, Directores, Gerentes de las CORDES, funcionarios que desempean cargos equivalentes: 27 %. (El resaltado es agregado)
As, el monto mximo a deducir diariamente por concepto de viticos, en el caso de viajes al interior del pas, es, en trminos prcticos, el 54% de la Remuneracin Mnima Vital correspondiente al momento en el que se realiza el mismo y que corresponda percibir a un trabajador de la provincia de Lima. Finalmente, cabe agregar que en ningn caso sern aceptados fotocopias de comprobantes de pago. Slo resultarn vlidos los documentos originales. En caso de extravo del documento entregado, el gasto y el derecho al crdito fiscal podrn sustentarse con la copia fotosttica del comprobante de pago extraviado en el que se consignen los datos del transferente del bien o prestador del servicio y su sello y firma, de corresponder. 39

Deduccin Mxima Gastos de viaje en el interior del Pas (cuadro N 3) Mximo diario deducible

Viticos Alojamiento Alimentacin Movilidad

Sustento nicamente Comprobante Pago. (*)

Deduccin 100% del lmite

de

S/. 297.(**)

100% del lmite 100% del lmite

(*) Slo se admitir como sustento de gasto a los comprobantes de pago: facturas, boletas, ticket, etc. (**) Para el ao 2008, se ha fijado como Remuneracin Mnima Vital (RMV) el monto de S/. 550 nuevos soles, de acuerdo con el Decreto Supremo 022-2007-TR (29.09.2007), suma a la que se le aplica el 54%.

V. a.

GASTOS DE VIAJE INCURRIDOS EN EL EXTERIOR DEL PAS Transporte

La LIR no ha establecido diferencias entre el tratamiento de gastos de transporte al interior o al exterior del pas, razn por la cual, los gastos por este concepto deben seguir los mismos criterios antes sealados. En cuanto al sustento del gasto, los gastos de transporte incurridos en viajes al exterior del pas pueden ser sustentados con el boleto de viaje, el boleto emitido electrnicamente (BME) u otro documento autorizado sealado anteriormente. Por otra parte, cabe agregar que respecto de los boletos comprados por Internet a una empresa de transporte internacional no domiciliada, la Administracin Tributaria ha sealado que Para efecto del
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El procedimiento a seguir en estos casos se describe en el Artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados va Internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. 40
Finalmente, de contarse con el sustento indicado, slo tendra que observarse como lmite el respeto a los principios de razonabilidad y proporcionalidad comentados en su oportunidad. b. Los viticos

Los gastos de viticos por viajes en el exterior han merecido un tratamiento especial por parte del legislador. Se le otorga, pues, un tratamiento ms flexible que el que se le brinda a los gastos de viaje en el interior del pas, especialmente en lo referente a los gastos de alimentacin y movilidad. Respecto al medio probatorio, los gastos por concepto de viticos en el exterior debern ser sustentados a travs de i) comprobantes de pago emitidos conforme a las leyes del pas donde se realiza el gasto o a travs de ii) declaraciones juradas suscritas por el trabajador y que cumplan determinados requisitos indicado en la LIR y su Reglamento. En cuanto al lmite econmico, el criterio se mantiene, es decir, los gastos no podrn exceder: del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. 41 Sin embargo, existe un elemento que diferencia a estos gastos de los gastos incurridos en el interior del pas: el medio probatorio. Los lmites al reconocimiento de gastos por viticos sustentados con declaraciones juradas son menores, presumimos que esto se debe al menor grado de confiabilidad que representa una declaracin del trabajador del contribuyente que un documento, aparentemente, ms objetivo como sera un comprobante de pago. En tal sentido, considerando las disposiciones de la LIR, el doble del monto otorgado a los funcionarios y servidores pblicos por concepto de viticos es el que se detalla en el siguiente cuadro:
Escala de viticos por zonas geogrficas (cuadro N 4) Mximo deducible (por da) US$ 400 US$ 400 US$ 440 US$ 400 US$ 520 US$ 480 US$ 520 US$ 480

Zona geogrfica frica Amrica Central Amrica del Norte Amrica del Sur Asia Caribe Europa Oceana

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Informe N 168-2007-SUNAT/2B0000 En este caso, para fijar el monto mximo deducible por concepto de viticos en el exterior del pas, es de aplicacin el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002), pero slo las disposiciones que establecen las cifras mximas que por concepto de viticos son otorgadas a los funcionarios y servidores pblicos, no deben tomarse en cuenta sus dems disposiciones. De acuerdo con el artculo 5 del citado Decreto Supremo, los gatos incurridos en el exterior por concepto de viticos sern calculados conforme a la Escala de Viticos por Zonas geogrficas.

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Alojamiento

El RLIR ha dispuesto que los viticos por concepto de alojamiento sean sustentados nicamente con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. 42 (el subrayado es agregado) Queda claro que el legislador ha buscado proteger la idoneidad del documento presentado, sin embargo, difcilmente un trabajador que visite un pas cuyo idioma oficial desconoce podr advertir si el documento que le emiten cumple con los requisitos exigidos por nuestras normas tributarias; lo cual pone en riesgo la deduccin de un gasto legtimo o lo encarece por la necesidad que habra de traducirlo para estar seguros que el contenido cumpla con la informacin solicitada. A propsito de esto, el RLIR tambin ha establecido que el deudor tributario deber presentar una traduccin al

castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT.

Por otra parte, la norma no hace referencia alguna al nombre o denominacin que deber incluirse en los comprobantes de pago que se emitan en el extranjero a fin de determinar su deduccin. Por ello, consideramos que dichos comprobantes pueden ser emitidos tanto a nombre del trabajador que realiza el viaje o de la empresa para la cual trabaja. Es indiferente, siempre y cuando se acredite a travs de otros documentos la realizacin del viaje por el trabajador que genera el gasto y cuyo nombre se consigna en el comprobante de pago. Asimismo, consideramos que los servicios necesarios adicionales que toma el trabajador en su estada fuera del pas (p. Ej. el servicio de lavandera) no constituyen gastos de alojamiento, razn por la cual su valor no podra incluirse en la suma para determinar los lmites de la deduccin. Estos gastos indirectos, podrn ser deducidos, siempre que sean necesarios, cuenten con los comprobantes de pago respectivos que cumplan con el contenido mnimo y se encuentren dentro de los lmites que fijan los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Alimentacin y movilidad

De acuerdo con la LIR, en cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y agregado.).

movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos. 43 (El subrayado es
En tal sentido, existen dos formas de sustentar los gastos de alimentacin y movilidad realizados en viajes al exterior: a) comprobantes de pago emitidos por el proveedor b) declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del vitico. Los comprobantes de pago, al igual que en el caso del alojamiento, deben ser emitidos de acuerdo a las normas del pas que se visita, y sern idneos como sustento del gasto siempre que contengan la informacin mnima sealada en el artculo correspondiente de la LIR anteriormente trascrito. Aqu, cabe agregar que en ningn caso sern aceptadas como sustento del gasto fotocopias de comprobantes de pago emitidos en el exterior. Slo resultarn vlidos los documentos originales. Por otra parte, las declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del vitico y movilidad deben tener la siguiente informacin mnima establecida en el RLIR 44 .

I. Datos generales de la declaracin jurada: a. Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.

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43 44

Art. 51-A de la LIR. Segn lo dispuesto por el Inc. n) del Art. 21 del RLIR, los gastos de viaje al exterior por concepto de alojamiento sern sustentados con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la Ley. Cuarto prrafo del Inc. n) del Art. 21 del RLIR. Inc. n) del Art. 21 del RLIR.

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b. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaracin. c. Nmero del documento de identidad de la persona. d. Nombre de la(s) ciudad(es) y pas(es) en el (los) cual (es) han sido incurridos. e. Perodo que comprende la declaracin, el cual debe corresponder a la duracin total del viaje. f. Fecha de la declaracin. II. Datos especficos de la movilidad: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles. c. Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos especficos relativos a la alimentacin: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles c. Consignar el total de gastos de alimentacin IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (Suma de los rubros II y III) La falta de alguno de los datos sealados en los rubros II y III slo inhabilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin, segn corresponda.
Como es de apreciase en la declaracin jurada se detallar la informacin referente al gasto especfico de movilidad o alimentacin; por ello el trabajador deber tener cuidado de ir anotando, a medida que realiza el gasto, la informacin necesaria que luego deber incluir en la declaracin jurada, la misma que tendr que mantener la coherencia debida para que no sea cuestionada por la Administracin. Es decir, no basta incluir la informacin requerida en la declaracin jurada sino que esta debe guardar armona y otorgar certeza a la Administracin de que lo declarado es la verdad de los hechos, por ello se exige la informacin con el detalle sealado. Respecto a la inhabilitacin de la sustentacin del gasto de movilidad o alimentacin por falta de los datos especficos de dichos gastos (puntos II y III de la relacin transcrita), slo se inhabilitara el gasto que carece de determinada informacin requerida, no toda la declaracin. P Ej. Si de todos los gastos de movilidad incurridos no se incluye la fecha de uno de los trayectos realizados, slo esa parte del gasto sera desconocido, no as el gasto de los dems trayectos. Lo mismo ocurrira con los gastos de alimentacin.

Sustento de los gastos de viaje al extranjero (cuadro N 5)

a. Transporte b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad

Comprobante de pago

Comprobante de pago Comprobante de pago, o Declaracin jurada emitida por cada trabajador.

(Slo uno de estos documentos)

Por otra parte, en atencin a la disposicin reglamentaria trascrita al inicio de esta seccin, no se aceptaran las declaraciones juradas masivas o conjuntas, sino que resulta necesario que cada empleado de la empresa que particip del viaje presente una declaracin jurada individual de los gastos de alimentacin y movilidad que l haya incurrido (adems resulta recomendable contar con un informe detallado de sus labores en el extranjero).

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En cuanto a los lmites establecidos para la deduccin de estos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos sustentados con comprobantes de pago sern deducibles ntegramente, siempre que sumados a los gastos de alojamiento, no excedan las cifras mximas (por da) sealadas en el cuadro N 4. En cambio, los gastos sustentados con declaraciones juradas slo permiten deducir el treinta por ciento (30%) del monto mximo indicado tambin en el cuadro N 4 y siempre que sumados a los gastos de alojamiento no excedan de los montos listados en el cuadro N 4. Debe advertirse que la LIR establece que Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior

podrn sustentarse con los documentos a los que se refiere el Artculo 51-A de esta Ley o con la declaracin jurada del beneficiario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. 45

Por su parte, el RLIR dispone que, Con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por

concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos. 46

Realmente la disposicin Reglamentaria nos parece un exceso. No solo se le exige al contribuyente presentar determinados documentos como sustento del gasto incurrido (y con determinado contenido), sino que, adems, se le restringe el derecho a probar el gasto. Aunque no queda claro, no nos parece que la intencin del autor de la Ley haya sido establecer restricciones al medio probatorio de la realizacin del gasto. Consideramos que la Ley solo habra facultado a reglamentar el contenido de los documentos exigidos como sustento del gasto, mas no as a establecer restriccin alguna. La disposicin reglamentaria excede la Ley y, por tanto, es ilegal. Tomando en cuenta estas disposiciones, a la hora de sustentar los gastos incurridos, la empresa deber evaluar si le es ms conveniente deducir la suma de los importes consignados en los comprobantes de pago emitidos en el exterior (que adems cumplan con el contenido exigido por la LIR) o el 30% del monto mximo permitido a deducir. Estas medidas tan rgidas lo nico que consiguen es encarecer la inversin realizada por una empresa peruana que busca mejores proveedores o clientes, alianzas estratgicas, etc. todas ellas dirigidas nicamente a la produccin de ms renta. Tanto los lmites econmicos establecidos en la LIR, como el cabal respeto al principio de causalidad y la sujecin a los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y normalidad ya establecen lmites bastante estrictos para el reconocimiento del gasto. Establecer adems lmites de este tipo su probanza resulta, como dijimos, un ilegal exceso.
Lmites a la deduccin de los gastos de viaje incurridos en el exterior del pas (cuadro N 6) Viticos Alojamiento Alimentacin Movilidad Sustento Comprobante de pago Comprobante de pago Declaracin Jurada Comprobante de pago Declaracin Jurada Deduccin 100% del lmite 100% del lmite 30% del lmite 100% del lmite 30% del lmite

Nota: Recurdese que la suma de todos estos gatos no debe exceder del monto sealado en el cuadro N 4. Asimismo, que en el caso de gastos de alimentacin y movilidad, slo ser deducible el importe sustentado o con comprobantes de pago o con declaraciones juradas, pero no la suma de ambos.
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Inc. r) del Art. 37, ltimo prrafo. Inc. n) del Art. 21, ltimo prrafo.

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VI.

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CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS GASTOS DE VIAJE: Renta de quinta categora o gastos no deducibles?

El hecho de no cumplir con los requisitos exigidos por el Inc. r) del Art. 37 de la LIR y el inc. n) del Art. 21 de su reglamento no son motivo para recalificar directamente los gastos como remuneracin de quinta categora del trabajador que realiza el viaje a nombre de la empresa. De acuerdo con el inc. a) del Art. 34 de la LIR, que dispone qu rentas constituyen de quinta categora (rentas del trabajo dependiente), No se consideran como tales las cantidades que percibe

el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. (4) (el resaltado es agregado)
Esta norma no hace alusin al cumplimiento o no de requisitos para la deduccin de los gastos de viaje. El hecho de no poder deducir un gasto por no contar con los medios probatorios idneos no puede generar la imputacin de rentas de quinta categora para el trabajador que realiza el encargo. La norma transcrita toma como criterio de recalificacin de un gasto de viaje a renta de quinta categora al excesivo monto del gasto realizado. Es decir, slo en los casos que se presente esta cualidad en el gasto (excesivo e injustificado) podra interpretarse que su entrega constituye realmente el pago de rentas de quinta categora. 47 El tomar una posicin u otra trae diferentes consecuencias que podran ser perjudiciales para el trabajador, ms que para la empresa. En efecto, si un gasto de viaje no es deducible por no haber cumplido con los requisitos exigidos por la LIR y es considerado como renta de quinta categora, corresponder a la empresa adicionar el gasto realizado a la remuneracin del trabajador y retenerle el impuesto de quinta categora correspondiente. Para la empresa, la mayor remuneracin constituir tambin un gasto deducible por lo que su afectacin es menor. A sta slo podra imponrsele una multa por la comisin de la infraccin de no retener el impuesto correspondiente. Sin embargo, el trabajador deber responder con su patrimonio el pago del mayor impuesto determinado. Un argumento a favor de considerar directamente como rentas de quinta categora las sumas de dinero entregadas como viticos no sustentados es que stas son entregadas al trabajador a su libre disponibilidad; lo cual no es necesariamente cierto. Cuando los viticos son entregados como tales, la empresa que los entrega exige un reporte pormenorizado de su uso a modo de rendicin de cuentas y la devolucin del remanente. En tal sentido, en estos casos, no existira libre disponibilidad de los viticos por parte del trabajador y, por tanto, no se justificara la recalificacin directa del gasto como renta de quinta categora. Los gastos de viaje que no cumplan con los requisitos exigidos por la LIR, son simplemente no deducibles para la empresa que incurre en ellos. Para recalificarlos como rentas de quinta categora deber analizarse si constituyen sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propsito de evadir el impuesto a la renta. Dicho anlisis deber hacerse caso por caso.

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A travs de la RTF N 829-2-1999 (27.10.1999), el Tribunal Fiscal seala otro rasgo que podra poner en evidencia la entrega de remuneraciones a travs de gastos de movilidad, seala que Aunque el contribuyente alegue que las sumas entregadas a

su persona corresponden a gastos de viaje y a viticos, la regularidad de stos y la uniformidad de los montos hace concluir que estos ltimos son de libre disposicin, por tanto constituyen pagos complementarios a la remuneracin recibida

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VII. OTROS GASTOS INCURRIDOS Los gastos de viajes reconocidos por la LIR y su reglamento (transporte y viticos) no son los nicos en que se pueden incurrir en un viaje de negocios. Existe una gran variedad de gastos a los que no se les puede aplicar la normativa de los gastos de viaje. Estos gastos sern deducibles en la medida que cumplan con los requisitos generales (el principio de causalidad y sus criterios) y especiales (establecidos en la LIR y su Reglamento) segn su naturaleza. Entre los gastos ms comunes se encuentran los gastos de comunicacin (telfono, fax, Internet, etc.) para estar en contacto directo con la empresa, a fin de recibir instrucciones o informar los avances de la tarea encomendada. Estos gastos deben sustentarse con los comprobantes de pago emitidos por la empresa proveedora de conformidad con el RLCdP o de las normas del pas visitado y sern deducibles en la medida que cumplan con los criterios de razonabilidad, necesidad y proporcionalidad. Otros gastos que son muy comunes en viajes son los referentes a la salud. No es raro que el representante de una empresa de la costa que tenga que viajar a ciudades que se ubican en la sierra (Cuzco, Puno, Junn, etc.) sufran algn malestar y se vean obligados a acudir a un centro de salud hasta aclimatarse y realizar sus labores. Estos gastos sern deducibles (en la parte no cubierta por seguros de salud), pero no en aplicacin de las normas de gastos de viaje, sino en aplicacin inc. ll) del artculo 37 de la LIR. A continuacin trataremos brevemente los gastos de representacin en vista a que son mencionados expresamente en la regulacin de los gastos de viaje. Gastos de Representacin

El inc. n) del Art. 21 del RLIR dispone que son gastos de representacin a) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita (a la empresa) mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. 48 (Texto entre parntesis agregado)

Los gastos de representacin tienen distinta naturaleza a los gastos de viaje, por dicha razn, es que el RLIR expresamente ha dispuesto que No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de

representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. 49

En tal sentido, se puede incurrir en gastos de representacin cuando se est viajando, pero para su deduccin deber observarse las normas especiales que lo regulan como, por ejemplo, que en un perodo no excedan del 0.5% del ingreso bruto 50 anual de la empresa con un lmite mximo de 40 UIT 51 anuales. Por otra parte, tambin se dispone que Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del viaje, deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite sealado en el inciso anterior. En ningn caso se aceptar su sustentacin con la declaracin jurada a que se refiere el acpite ii) del tercer prrafo del presente inciso. 52 (El subrayado es agregado)

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51 52

Inciso m) del Art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Idem. De acuerdo con el inciso m) del Art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Para efecto del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del giro del negocio, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Para el ao 2008 se ha determinado como Unidad Impositiva Tributaria la suma de S/ 3 500 nuevos soles. Inc. n) del Art. 21 del RLIR, penltimo prrafo.

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Adems, el RLIR exige que estos gastos sean acreditados fehacientemente mediante comprobantes

de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas. 53 (el subrayado es agregado)
Si el gasto de representacin es realizado en un viaje al exterior del pas, al comprobante de pago que lo sustenta slo podr exigrsele que sean emitidos conforme a las normas del pas que se visita y contener la informacin mnima exigida por la Ley del Impuesto a la Renta. 54 El comprobante de pago es indispensable, por lo que no resultara vlida la presentacin de documentos sustitutorios como declaraciones juradas o cartas de agradecimiento remitidas por el cliente beneficiario del obsequio o agasajo. VIII. CONCLUSIONES A modo de resumen, a continuacin sealaremos algunas conclusiones referentes al tratamiento de lo gastos de viaje que hemos venido tratando a lo largo del presente trabajo: 1. La deduccin de los gastos de viaje ser posible en la medida que se cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento. Sin embargo, dems de estar sustentados con los documentos exigidos y encontrarse dentro de los lmites sealados, slo sern deducibles en la medida que cumplan con el principio de causalidad y los criterios de necesidad, proporcionalidad, razonabilidad y normalidad desarrollados por la ley, la jurisprudencia y la doctrina. 2. Consideramos un exceso del RLIR el hecho de no permitir sustentar con planillas de gastos de movilidad, los gastos de esta naturaleza incurridos en viajes en el interior del pas. En igual sentido, la imposibilidad de sustentar gastos de alimentacin y movilidad, cuando uno de estos sea sustentado con comprobantes de pago (slo se permite deducir un concepto). Si se exige determinado medio probatorio para la deduccin de un gasto, cumplido con ste, el respeto al principio de causalidad y a sus criterios vinculados deberan constituir los nicos lmites a su deduccin. 3. En el cumplimiento de labores fuera de la localidad donde se encuentra ubicada la empresa se incurren en diversos gastos no contemplados como gastos de viajes en la LIR ni en su Reglamento. Sin embargo, estos gastos sern deducibles en la medida que cumplan con i) las normas especiales que los regulan (normalmente sealados en el Art. 37 de la LIR y 21 del RLIR), ii) el principio de causalidad y iii) los criterios de necesidad, razonabilidad, proporcionalidad y normalidad. 4. El incumplimiento de los requisitos para la deduccin de los gastos de viaje, no convierten de forma inmediata a los mismos en remuneraciones de quinta categora del trabajador que los percibe. Consideramos que, en principio, seran simplemente un gasto no deducible. Slo en los casos que constituyan sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propsito de evadir el impuesto a la renta podra considerarse rentas de quinta categora (remuneracin).

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Inc. m) del Art. 21 del RLIR, ltimo prrafo. el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. Art. 51-A de la LIR,

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