Componentes Del FUT

Consultor Prctico
Tributario
Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 784 5800 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 784 5808, Fax (02) 784 5895 Director Responsable: Vctor Gerlach Cavada Editor: Jos Luis Zavala Ortiz Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Lidia Gajardo Gonzlez Impresa en: RIL Editores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.
CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO
Vctor Gerlach Cavada Director

Jos Luis Zavala Ortiz Editor General Representante legal Ramn Elizalde Aldunate
Colaboradores Germn R. Pinto Perry Contador Pblico y Auditor Magister en Planificacin Tributaria Presidente Leonardo Torres H. Contador Auditor Consultor Tributario Eduardo Garca Carvajal Contador Pblico y Auditor Consultor Tributario
CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO
Revista N 30, marzo de 2008
Sumario
Pg. TEMA DEL MES COMPONENTES FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES Rodrigo Herrera vila. Contador Auditor. Posttulo en Legislacin Tributaria. Gerente Tributario de Deloitte 1. Introduccin 2. Normas generales 2.1. Origen del FUT 2.2. Obligaciones administrativas 3. Estructura de FUT neto 4. Remanente de FUT y prdidas tributarias de arrastre 4.1. Remanente positivo 4.2. Prdidas tributarias de arrastre 5. Gastos rechazados provisionados 5.1. Norma general 5.2. Situacin del impuesto de primera categora 5.2.1. Imputacin al FUT cuando se ha retirado el impuesto 5.2.2. Utilidad sin crdito generada por la C.M. del impuesto 5.2.3. Situacin de los crditos en contra del Impuesto de Primera Categora 5.2.3.1. Crdito por contribuciones 5.2.3.2. Crdito por donaciones 5.2.3.3. Otros crditos 6. Resultado tributario del ejercicio 6.1. Resultado tributario de primera categora 6.1.1. Ingresos brutos 6.1.2. Costos directos
1 1 1 1 2 3 7 7 8 12 12 14 15 16 17 17 18 18 24 24 25 25
SUMARIO
Pg. 6.1.3. Gastos necesarios 6.1.4. Correccin monetaria 6.1.5. Otros ajustes 6.1.6. Gastos rechazados 6.2. Renta lquida imponible 6.3. Prdida tributaria del ejercicio 7. Otras partidas que ingresan al FUT 7.1. Retiros de otras Sociedades 7.2. Participaciones en Sociedades que determinan contabilidad simplificada 7.3. Reinversin de utilidades 7.4. Rentas exentas de primera categora 7.5. Rentas presuntas 8. Posicin del Servicio de Impuestos Internos 26 27 27 28 29 35 39 40 41 41 46 46 56
INDICADORES ECONMICOS
92
II
TEMA DEL MES
COMPONENTES DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES

RODRIGO HERRERA VILA Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria Gerente Tributario de Deloitte
1. INTRODUCCIN En el presente documento, analizaremos las disposiciones legales vigentes que norman la confeccin del registro denominado Fondo de Utilidades Tributables, utilizando para tales efectos, un anlisis terico y prctico de las ltimas interpretaciones impartidas por la entidad fiscalizadora en relacin a citado registro. El alcance de nuestro estudio, incluir el anlisis de la normativa base y jurisprudencia administrativa de temas contingentes, relacionados con los componentes generales del FUT que afectan a cualquier contribuyente que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general, independiente de su calidad jurdica. En este sentido, y por lo extenso que resultara el anlisis completo de las normas que rigen al registro FUT, nuestro estudio no contempla el desarrollo de tpicos exclusivos para ciertos contribuyentes, como son el caso del concepto de FUT devengado, retiros en exceso, distribucin de dividendos, entre otros, los cuales sern abordados en profundidad en una edicin posterior. 2. NORMAS GENERALES 2.1. Origen del F.U.T. En la historia del sistema tributario Chileno, podemos identificar un antes y un despus del 01 de enero de 1984, a raz de la gran reforma del sistema tributario. La tributacin de los contribuyentes de Primera Categora que estaban obligados a determinar sus rentas en base a un balance general hasta el 31 de diciembre del ao 1983, consista bsicamente en que se afectaban con impuestos en el perodo de la generacin u obtencin de las rentas. As, las empresas estaban afectas con el impuesto de categora sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas; por su parte, los dueos de estas empresas, ya sea, el empresario individual o socios deban cumplir con la obligacin tributaria de sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, es decir, la base imponible proporcional a cada Socio junto con la proporcin de los gastos rechazados, gravndolos finalmente en la misma oportunidad que las empresas, en las bases imponibles de los impuestos Global Complementario o Adicional, segn correspondiera.
TEMA DEL MES
A diferencia de los dueos de empresas individuales o socios de sociedades de personas, los accionistas de sociedades annimas o en comanditas por acciones, incluan dentro de sus bases imponibles, nicamente las sumas percibidas de las sociedades en las mantenan inversiones. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia de tributacin que se produca entre un socio de sociedad de personas y un accionista de sociedad annima, tenda a compensarse o a corregirse a travs del Impuesto de la Tasa Adicional del ex Artculo 21 de la Ley de la Renta, que se aplicaba a nivel de las sociedades annimas. El inconveniente que se planteaba respecto de la modalidad tributaria antes indicada, es que tal como estaba concebida la Ley, se gravaban incluso las utilidades que se encontraban invertidas en la misma empresa. Es por ello que se estim conveniente modificar o adecuar la estructura impositiva en cuestin, establecindose una nueva forma de tributacin que no afectara la reinversin de utilidades a nivel de las empresas, incentivando de esta forma, la inversin en Chile y por ende, generando crecimiento. Este nuevo sistema tributario, consiste, bsicamente, en gravar las utilidades generadas por las empresas con el impuesto de Primera Categora, pero con el carcter de crdito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, dejando de esta forma al impuesto de Primera Categora en carcter de impuesto provisional como crdito en contra de los impuesto definitivos, los cuales se devengan en la medida que los dueos de las empresas, socios o accionistas, efecten retiros o perciban dividendos. En otras palabras, las utilidades generadas por las empresas son afectadas con al impuesto de categora correspondiente en el perodo de su devengo o percepcin; pero, si se capitalizan o mantienen en las mismas empresas o se reinvierten en otras empresas, el gravamen con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, no se devenga mientras no haya consumo final. Como hemos visto, antes de la gran reforma del sistema tributario chileno, no era necesario tener un control de las utilidades generadas por las sociedades, ya que en su mayora, estas eran tributadas en forma devengada, y el impuesto de primera categora era un impuesto final, sin embargo, con el cambio en el sistema tributario, fue necesario implementar un registro que permitiera conocer la fecha de las utilidades susceptibles de ser retiradas, y el monto del impuesto asociado a ellas, ya que ste ltimo se utilizar como crdito ante los impuestos finales. De esta manera, nace el Fondo de Utilidades Tributables, registro tambin conocido como F.U.T., siendo su objetivo principal, mantener en forma ordenada el registro de todas las utilidades generadas por las empresas que estn pendientes de tributacin final y que son susceptibles de ser retiradas. 2.2. Obligaciones administrativas En la actualidad, la Resolucin Exenta N 2.154, publicada en el Diario Oficial en julio de 1991, reglamenta el Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere la Ley de la Renta en su artculo N 14, letra A, N 3.
Ahora bien, de acuerdo a lo mencionado por el N 3, de la letra A, del artculo 14, de la Ley de la Renta, estn obligados a llevar el libro FUT, los contribuyentes clasificados en Primera Categora que declaran su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa y Balance General. De acuerdo con lo sealado por la Resolucin antes mencionada, las anotaciones en el libro especial debern hacerse con anterioridad a la presentacin de la declaracin de Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, sin embargo esta no podr ser en ningn caso en una fecha posterior al ltimo da del vencimiento del plazo legal para la presentacin de las declaraciones de renta de Primera Categora. Cabe sealar, que en el citado registro deber estamparse la firma del representante legal de la empresa y del profesional encargado de llevar la contabilidad en la misma, anotando para ambos casos el N de RUT correspondiente y la fecha de las anotaciones respectivas, al trmino de las anotaciones efectuadas en el libro especial FUT, en la forma y oportunidad sealada en la Resolucin N 2.154, de 1991. 3. ESTRUCTURA DEL FUT NETO Mediante la resolucin N 2154 del 19 de julio de 1991, el Servicio de Impuestos Internos resolvi que los contribuyentes de la Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligados o que opten por declarar en dicha categora sus rentas efectivas determinadas a base de un balance general, segn contabilidad completa, debern llevar un libro especial denominado Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Fondo de Utilidades Tributables. En este libro, los contribuyentes debern anotar en forma detallada la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora o la prdida tributaria del ejercicio y las utilidades tributables con derecho a crdito o sin derecho a l, y otros ingresos o partidas y hacer la imputacin de los retiros o distribuciones de acuerdo con las disposiciones pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, comenzando por las rentas o utilidades ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categora que las haya afectado. Igualmente, el Servicio de Impuestos Internos indica en su resolucin, que el detalle de las utilidades tributables y de los otros ingresos o partidas y la imputacin de los retiros o distribuciones, debern ceirse al ordenamiento indicado en la resolucin, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los contribuyentes consideren necesario efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinacin de dichos datos. El esquema descrito en dicha resolucin, es conocido tambin como FUT bruto, debido a que ste no hace distincin entre la utilidad sin impuesto y el impuesto. En el oficio N 1243 del ao 1993, relacionado con el incremento por el crdito por impuesto de primera categora, el Servicio de Impuestos Internos comenz a mencionar el concepto de renta bruta y renta
TEMA DEL MES
neta, en relacin a si a la utilidad que era susceptible a retirar, se le haba rebajado el impuesto de primera categora o no. Sin embargo, es recin en el ao 1999 cuando el Servicio de Impuestos Internos dio a conocer el concepto de FUT Neto mediante el oficio N 4306 del ao 1999. En este oficio, el contribuyente, una casa de softwares tributarios, solicit al Servicio de Impuestos Internos la aclaracin de diferentes consultas relacionadas con: Imputacin del impuesto de primera categora pagado en el FUT Si procede la provisin en el FUT del impuesto de primera categora
La diferencia de correccin monetaria que se origina al rebajar el impuesto de primera categora. Ahora bien, en la respuesta que el Servicio de Impuestos Internos entrega al contribuyente, da a conocer un par de ejercicios con un esquema (rayado) muy diferente al instruido mediante la resolucin N 2154/91, lo que actualmente se conoce como FUT neto, lo que implica un FUT abierto que no solo entrega informacin de las utilidades tributables susceptibles de ser retiradas, sino que tambin, informacin de los crditos e incrementos. A continuacin podemos ver uno de los casos analizados en el oficio precitado, mediante el cual, el Servicio de Impuestos Internos valida el formato de este FUT neto, y reconoce la utilidad sin crdito que se genera por efecto de la correccin monetaria a raz de esta apertura del libro FUT.
Detalle FUT Impuesto de (Utilidad Bruta) 1 categora 50,000,000 2,150,000 52,150,000 7,500,000 322,500 7,822,500 Utilidad Neta Incremento por Crdito por Impuesto de Impuesto de 1 Categora 1 Categora 42,500,000 7,500,000 7,500,000 1,827,500 322,500 322,500 44,327,500 7,822,500 7,822,500
1- Remanente ejericio anterior Ms: Reajuste del ejercicio Remanente reajustado 2- Menos: Impuesto de 1 Categora del ao anterior ($7.500.000 x 1,031) Utilidades disponibles 3- Retiros Remanente ejercicio siguiente
4.3%
(7,732,500) 44,417,500 (44,417,500) 0
(7,732,500) 90,000 (90,000) 0
0 44,327,500 (44,327,500) 0
0 7,822,500 (7,822,500) 0
0 7,822,500 (7,822,500) 0
Figura N 1 FUT neto segn oficio N 4603, del 26.11.1999 En este caso, podemos ver claramente la diferencia de $90.000, que se genera al abrir el FUT en la columna Impuesto de 1 Categora, ya que por un lado, el saldo inicial se corrige por el factor de correccin monetaria anual (4,3%), y por otro lado, el impuesto pagado en abril se rebaja corregido desde la fecha de pago (3,1%).
Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos, explica que si el contribuyente optara por retirar el monto total de las utilidades disponibles equivalentes a $44.417.500, respecto de la diferencia de reajustabilidad de $90.000, no tendr derecho al crdito por impuesto de Primera Categora y tampoco tal partida deber generar incremento por concepto de dicho gravamen. Aun cuando este formato de FUT no es oficial, ya que no existe una resolucin que lo solicite, es conocido que el Servicio de Impuestos Internos solicita comnmente en sus fiscalizaciones, el denominado FUT neto, y aunque muchos tributaristas, profesores universitarios y empresas consultoras, entre otros, estn en desacuerdo con la exigencia, el Servicio de Impuestos Internos no se ha referido formalmente al tema. Debido a los insistentes requerimientos del Servicio de Impuestos Internos, y que la resolucin N 2.154 del ao 1991, indica que los contribuyentes debern ceirse a las instrucciones impartidas en la resolucin, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los contribuyentes consideren necesarios efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinacin de dichos datos, presentaremos el formato de FUT neto que utilizaremos en adelante, el que nos permitir llevar un mejor control de las utilidades tributables acumuladas y sus crditos. A continuacin visualizamos el esquema general del libro FUT neto en base a resolucin N 2154. ESQUEMA GENERAL DEL FUT NETO
Detalle Control Utilidades ao x01 Utilidades ao x02 Control de crditos Propias/Ajenas Propias/Ajenas 16.5% 17% C/Crdito S/Crdito C/Crdito S/Crdito 0.197604 0.204819
1) +/- Remanente anterior o saldo negativo + Reajuste = Remanente reajustado 2) - Gastos rechazados provisionados 3) - Impuesto a la renta 4) + Repone prdida tributaria arrastre 5) + Resultado tributario del ejercicio Ms: RLI Menos: Gastos rechazados pagados 6) + Otras partidas que ingresan al FUT + Retiros de otras sociedades + Participaciones percibidas o devengadas + Rentas exentas de Primera Cat. + Participacin en rentas presuntas = Sub total antes de retiros 7) - Otras partidas que se imputan al FUT - Participacin en rentas presuntas - Retiros presuntos Art. 21 - Retiros en exceso aos anteriores - Retiros efectivos del ejericicio = Remanente para el prximo ejercicio
Figura N 2 Modelo de FUT Neto en base a Resolucin 2154/91
TEMA DEL MES
Basados en el esquema anterior, y para efecto de un mejor entendimiento de los componentes del registro FUT, efectuaremos el anlisis de cada uno de ellos en el siguiente orden: Remanente anterior y prdidas tributarias de arrastres Remanente anterior Prdidas tributarias de arrastre y reposicin Tratamiento de los gastos rechazados provisionados en general Tratamiento del impuesto a la renta Renta lquida imponible Prdida tributaria del ejercicio
Gastos rechazados pagados provisionados
Resultado tributario del ejercicio
Anlisis de las partidas que ingresan al FUT Sin perjuicio de esta estructura, a continuacin efectuaremos una breve descripcin de cada una de las columnas del esquema anterior, las que sern de gran relevancia para la comprensin de los ejercicios prcticos que desarrollaremos en nuestro estudio. Columna Detalle: En esta columna, registraremos el concepto de las partidas que ingresan o se imputan al FUT. Columna Control: En esta columna se anotar la sumatoria horizontal de las partidas que ingresan o se imputan al FUT. Columna Utilidades ao x01: Dado que los Retiros de Utilidades Tributables deben imputarse al FUT en el orden de prelacin establecido en la circular N 60 de 1990, es decir, a las utilidades ms antiguas con el crdito que les corresponda, es importante que separemos las utilidades por ao de antigedad, por lo que habilitaremos una columna para cada ao en que vallamos percibiendo utilidades. Es de mucha utilidad, dejar registrado en la misma columna de Utilidades ao x01, si se trata de utilidades propias o utilidades ajenas que han llegado a la sociedad. Por ltimo, en la misma columna Utilidades ao x01, pero en la separacin Con Crdito y columna Sin Crdito, anotaremos separadamente y tal como hemos analizado algunas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos, el impuesto de Primera Categora que se paga por las Utilidades Tributables del al renta neta de impuesto. A modo de ejemplo, analizaremos el siguiente caso, partiendo del supuesto que plantea el Servicio de Impuestos Internos, en donde indica que por cada $100 de utilidad, $17 son del fisco a ttulo de impuesto y $83 susceptibles de ser retirados por el contribuyente.
Detalle
Control
Utilidades ao x01 Propias/Ajenas C/Crdito S/Crdito 83 17
Control de crditos 16.5% 17% 0.197604 0.204819 17
Resultado tributario del ejercicio Ms: RLI
100
De esta forma, en la columna S/Crdito registraremos el impuesto que el contribuyente debe pagar el prximo ao, el que ser rebajado del FUT el prximo ao, en el evento que no existan retiros que se imputen a estas utilidades. En la columna C/Crdito registraremos el 87% de la RLI que vendra a ser tericamente (para el SII) la parte de los socios o el empresario individual susceptible de ser retirado. En preciso mencionar que en la prctica, pueden darse situaciones en que los dueos de la sociedad, podran retirar la parte del impuesto, ya que el FUT slo nos entrega la situacin tributaria de los retiros, por lo que aceptar completamente la hiptesis del Servicio de Impuestos Internos sera un error, ya que es aplicable slo en ciertas ocasiones. De la misma forma, cabe mencionar que la divisin de columnas C/Crdito y S/Crdito, principalmente aplica para las utilidades propias de la empresa (Renta Lquida Imponible), ya que en caso de llegar utilidades de terceros, como podran ser los retiros de otras sociedades o algn dividendo percibido, etc, stos se deben registrar completamente en la columna C/Crdito y mantener un riguroso control de los crditos e incrementos cuando corresponda. 4. REMANENTE DE FUT Y PRDIDAS TRIBUTARIAS DE ARRASTRE Como muchos registros, el Fondo de Utilidades Tributables puede tener dos saldos, positivo o negativo. El primero, refleja las utilidades generadas, percibidas o devengadas, retenidas por un contribuyente de primera categora que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general, y que son susceptibles de ser retiradas por sus dueos, mientras que el segundo caso, un saldo negativo de FUT al 31 de Diciembre revela que la empresa en vez de tener utilidades tributables acumuladas ha experimentado prdidas tributarias que no han logrado ser absorbidas por resultados positivos. Tambin este saldo negativo puede tener su origen en la imputacin al FUT de gastos rechazados y pagados. 4.1. Remanente positivo de FUT Tal como se mencionaba anteriormente, el saldo positivo de FUT al 31 de diciembre del ao anterior, indica que la empresa ha acumulado utilidades tributables, las que podran estarse acumulando desde el ao comercial 1984 y que hasta la fecha no han sido retiradas por sus dueos. Por lo
TEMA DEL MES
tanto, dicho saldo positivo refleja la cantidad de utilidades susceptible de ser retiradas y que tendrn que tributar con Global Complementario o Adicional por sus dueos, dependiendo de la naturaleza jurdica de cada uno de ellos. 4.2. Prdidas tributarias de arrastre En este caso, nos estaremos refiriendo al caso en que un contribuyente gener prdidas tributarias en ejercicios pasados, y como consecuencia de aquello, hoy existen prdidas que se encuentran formando parte del remanente inicial del FUT. En base a lo anterior, y dado que los contribuyentes registran las prdidas generadas en el periodo dentro del libro FUT, se comete un error comn en su determinacin, que consiste en considerar el saldo negativo de FUT como sinnimo de prdida tributaria de arrastre. En concordancia con el artculo14; 21 y el N 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, slo existen tres conceptos que se imputan a todo evento al FUT y en caso de no haber saldo de FUT suficiente, pueden dejar este registro con saldo negativo. Estos tres conceptos son: las prdidas tributarias, los gastos rechazados pagados y los retiros presuntos por el uso o goce de bienes.
Prdidas tributarias
Saldo negativo de FUT
Gastos rechazados pagados
Retiros presuntos por el uso de bienes
En cuanto a las prdidas tributarias, el nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece lo siguiente: Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.
Las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible contenidas en este prrafo y su monto se reajustar, cuando deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin Es dable concluir que las prdidas pueden ser rebajadas como gasto tributario, en la medida que cumplan con los requisitos que establece el artculo N 31 de sus primeros incisos, esto es: Que la prdida sea real, Que exista documentacin fehaciente que respalde el gasto, Que sea necesaria para producir la renta, y Que sean del ejercicio En virtud de aquello y del N 3 del artculo N 31, podemos concluir que cumpliendo los requisitos antes mencionados, las prdidas sufridas por el negocio, prdidas por estrategias comerciales, prdidas por gestin, prdida por operaciones puntuales que estn relacionadas con operaciones de la empresa, prdidas por siniestros, sern aceptadas como gasto tributario de la sociedad. Ahora bien, el requisito Que sean del ejercicio, implica que las circunstancias que concurren a la generacin de la prdida, no correspondan a otro ejercicio comercial. El tpico caso de esto, es cuando no contabilizan las correspondientes provisiones, y luego en un ao posterior se registra un gasto a resultado, que corresponde a un ao anterior. Sin perjuicio de lo anterior, el propio legislador permiti a los contribuyentes la utilizacin de la prdida tributaria de arrastre como gasto tributario del ejercicio en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, esto es, el saldo de resultado tributario negativo que queda al trmino del ejercicio, despus de ser imputado a las utilidades registradas en el FUT, puede ser rebajado en la determinacin del resultado tributario de aos siguientes, debidamente actualizado. Por tal razn, cuando un contribuyente posee una prdida de arrastre, ste debe actualizar anualmente la Prdida del ao anterior por el factor y luego rebajarla de la determinacin de la Renta Lquida Imponible como un gasto tributario ms. Esto podra provocar una duplicidad en el registro FUT al ingresar formando parte del resultado del ejercicio, ya que se encuentra incorporado en el remanente de FUT del ao anterior, por lo que se hace necesario efectuar un agregado en el libro FUT por el mismo monto que se rebaj en la determinacin del resultado tributario. A continuacin analizaremos un ejemplo de la situacin planteada.
TEMA DEL MES
Ejercicio N 1 Remanente negativo de FUT Sociedad de personas Antecedentes 1Saldo de FUT al 31.12.2006 * Saldo negativo de FUT (12.000.000)
* Nota: El saldo de FUT negativo, est compuesto de la siguiente forma: - Prdida tributaria de arrastre - Gastos rechazados - Retiros presuntos Saldo negativo de FUT 2(6.000.000) (4.000.000) (2.000.000) (12.000.000)
La sociedad presenta los siguientes antecedentes para la determinacin del resultado tributario de primera categora. a. Resultado segn balance 3.500.000 b. Dentro de las cuentas de gastos se encuentran los siguientes conceptos: Gastos no documentados (marzo) 2.000.000 Multas al fisco (febrero) 500.000 Estimacin deudores incobrables 700.000
Se pide: Determinar el resultado tributario de primera categora al 31.12.2007 Determinar el FUT de la sociedad al 31.12.2007 Desarrollo Para el desarrollo del ejericio, utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007 IDETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORA AL 31.12.2007 = + Resultado segn balance Se agrega Gastos rechazados Multa al fisco EDI Se deduce Prdida tributaria de arrastre RESULTADO TRIBUTARIO DEL EJERCICIO 3.500.000 2.000.000 500.000 1,072 1,070 2.144.000 535.000 700.000 (6.444.000) 435.000
(6.000.000)
1,074
10
Comentarios: 1De acuerdo a las instrucciones establecidas en el nmero 3 del artculo N 33 de la Ley de Impuesto a la renta, Los agregados a la renta lquida que procedan de acuerdo con las letras a), b), c), f) y g), del N 1 se efectuarn reajustndolos previamente de acuerdo con el porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de la erogacin o desembolso efectivo de la respectiva cantidad y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance. Esto implica que aquellas partidas cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley, debern agregarse en la determinacin del resultado tributario, debidamente reajustadas. El nmero 2 del artculo N 33, establece que se deducirn en la determinacin del resultado tributario de primera categora, los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, an cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. Esto, en concordancia con el nmero 1 del artculo N 39 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece la exencin del impuesto de primera categora a los los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo 20, en virtud de que tales rentas corresponden a utilidades que ya tributaron con el precitado impuesto de categora. 3Para efectos de la determinacin la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, en virtud de lo dispuesto por el N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, se tiene derecho a rebajar las prdidas tributarias de arrastre de ejercicios anteriores; tal deduccin efectuada debe reponerse o excluirse de la citada Renta Lquida al anotarse en el Libro FUT. Debe recordarse que en el remanente FUT de ejercicios anteriores ya se encuentra reconocida dichas prdidas tributarias, por lo tanto, su reposicin a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora en el FUT, tiene como objetivo evitar la duplicidad de tales cantidades. Como podemos ver en este ejemplo, el saldo negativo de FUT se encontraba compuesto por tres conceptos, de los cuales slo la prdida tributaria es posible utilizar como gasto a nivel de la determinacin del impuesto de primera categora.
2-
II-
DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE Detalle Control Saldo Negativo (12.000.000) (888.000) (12.888.000) 6.444.000 435.000 (2.144.000) (535.000) (8.688.000)
= + = + +/-
=
Nota: 1-
Remanente del ejercicio anterior Correccin monetaria Remanente de FUT al 31.12.2007 Repone prida tributaria de arrastre Resultado tributario del ejercicio Menos: Gastos rechazados Multa al fisco Remanente de FUT ejercicio siguiente
7,4%
(12.000.000) (888.000) (12.888.000) 6.444.000 435.000 (2.144.000) (535.000) (8.688.000)
Despus de actualizar el saldo completo de FUT negativo, es preciso reponer la prdida tributaria de arrastre que se est utilizando como gasto del ejercicio en la determinacin del resultado tributario, ya que, sta ingresar nuevamente al FUT, formando parte, en este caso, de la prdida tributaria del ejercicio. De acuerdo con las instruccin de la Circular N 17 del ao 1993, los gastos rechazados pagados debern ser rebajados de las utilidades en que stos fueron pagados (RLI del ejercicio), sin embargo, en caso de no existir estas utilidades o no ser suficientes, debern ser rebajadas de las utilidades ms antiguas, y en caso de no existir stas ltimas, dejarn el FUT negativo o incrementarn el saldo negativo.
2-
11
TEMA DEL MES
5. GASTOS RECHAZADOS PROVISIONADOS Respecto de los gastos rechazados pagados que hayan sido provisionados al 31 de diciembre del ao anterior al de su pago, separaremos nuestro anlisis, para un mejor entendimiento, en: 1) Norma general, es decir, gastos rechazados en general, y 2) Situacin del pago del impuesto de primera categora. 5.1. Norma general Independiente de cual sea la naturaleza jurdica del contribuyente, sociedad annima o sociedad de personas, el tratamiento tributario de los gastos rechazados provisionados al interior del FUT ser similar pero con ciertas diferencias que a continuacin comentaremos. Situacin 1: Existe saldo de FUT suficiente para cubrir los gastos rechazados Los gastos rechazados pagados durante el ejercicio, que se encuentren provisionados en aos anteriores, se imputarn o deducirn al interior del FUT, de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas partidas se imputarn a las utilidades de los ejercicios ms antiguos con derecho, cuando corresponda, al crdito por impuesto de Primera Categora, equivalente a la tasa con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se impute el gasto rechazado. Este crdito tambin procede en el caso de las sociedades annimas, en comandita por acciones y contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley, para ser utilizado en contra del impuesto nico que afecta a estos contribuyentes por dichos gastos rechazados con la tasa del 35% que establece el artculo 21. Situacin 2: Saldo de FUT es insuficiente o negativo Cuando no existan utilidades acumuladas en el FUT o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarn a las utilidades del ejercicio en que se realiz el pago de stos, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora con la tasa con que se afectaron las utilidades de las cuales se rebajaron. Si el resultado de este perodo es negativo, dichas partidas incrementarn el citado saldo negativo, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora slo respecto de su imputacin a los impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin que proceda la devolucin. Ahora bien, cuando se de esta situacin, respecto de las S.A., C.P.A. y Contribuyentes del artculo 58 N 1, las referidas partidas se desagregarn del resultado obtenido en el ejercicio de su pago efectivo, con el fin de preservar la calidad de tributo nico del impuesto de 35% del artculo 21 de la Ley de la Renta. Momento en que deben imputarse los gastos rechazados provisionados al FUT La circular N 60, de 1990, seala que cuando se trate de sociedades annimas, en caso de distribucin de utilidades, debern deducirse previamente los gastos rechazados del artculo 21
12
de la ley provisionados al 31 de diciembre del ao anterior, cuyo pago efectivo ocurra en una fecha anterior a la distribucin del dividendo, entre los cuales especialmente se encuentran los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las sociedades annimas y en comandita por acciones en el mes de abril de cada ao (impuesto de Primera Categora e impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la ley). Para estos fines, dichos gastos rechazados se consideran como una distribucin ms, es decir, el remanente de FUT se actualiza hasta la fecha en que ocurri la distribucin del dividendo y los gastos rechazados para su deduccin de dicho remanente, se reajustan en la variacin del IPC existente en el perodo que media entre el desembolso y el reparto del dividendo, con el desfase que contempla la ley, procedindose en los mismos trminos con los dems gastos rechazados que pudieran existir con antelacin a la fecha en que se efecta la distribucin del dividendo. En el caso en que el desembolso de los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio anterior, hubiera ocurrido en una fecha posterior a la distribucin de los dividendos, dichas partidas no inciden en la determinacin del remanente del FUT del ejercicio precedente para precisar la situacin tributaria del dividendo repartido, ya que stas partidas slo deben rebajarse del FUT cuando ocurre su desembolso efectivo. De acuerdo con la resolucin exenta N 2154, este orden de imputacin de los gastos rechazados pagados provisionados en aos anteriores, que implica que los gastos rechazados deben ser rebajados antes que las distribuciones, es tambin para el caso de las sociedades de personas. Adicionalmente, y para mayor abundamiento, el Servicio de Impuestos Internos, mediante las instrucciones impartidas en la circular N 17, de 1993, igual el tratamiento tributario de estos gastos en las sociedades de personas, al de las sociedades annimas, con las diferencias antes mencionadas, ya que, el anterior tratamiento tributario para las sociedades de personas, consista en reconocer el gasto rechazado como gasto del perodo en que se pagaba, por lo que evidentemente no podra darse la figura que se daba en las sociedades annimas, dando mayor fuerza a que con el cambio de criterio, tambin deba considerarse la rebaja de estos gastos en el FUT antes de otras imputaciones. A continuacin graficaremos la situacin tributaria de los gastos rechazados pagados al interior del FUT.
13
TEMA DEL MES
Efectos tributario en: RLI FUT S.P. 1- En el ao de la provisin Positivo 2- En el ao del pago S.A. Saldo de FUT S.P. Cero o negativo S.A. 2- En el ao del pago Se rebaja 2- En el ao del pago 1- En el ao de la provisin Sin efecto Se agrega Se rebaja Sin efecto Sin efecto Se rebaja Se agrega Sin efecto
Crdito de 1 Cat. Sin efecto Aplica *
1- En el ao de la provisin
Se agrega
Sin efecto
Sin efecto Aplica ** Sin efecto
Sin efecto *** No aplica ***
* El crdito por impuesto de primera categora aplica dependiendo de las utilidades a las que se haya imputado el G.R. ** El crdito se determinar aplicando la tasa directa del impuesto de primera categora sobre el monto del gasto rechazado. Este monto no tendr derecho a devolucin. *** Segn circular 42/90, que establece que las mencionadas partidas deben desagregarse de la Renta Lquida Imponible del impuesto de Primera Categora y se afectan con el impuesto Unico de 35%, sin derecho a deducir del monto de este gravamen ninguna cantidad por concepto de crdito u otra denominacin.
5.2. Impuesto de primera categora El tratamiento tributario del impuesto de Primera Categora frente al Registro del Fondo de Utilidades Tributables, ha sido mencionado en diversos pronunciamientos, dentro de los cuales, uno de los ms importantes se estableci mediante la Circular N 42, del ao 1995. El Impuesto de Primera Categora, no obstante su carcter de crdito por igual concepto en contra de los impuestos personales de Global Complementario o Adicional, segn proceda, conforme a lo establecido por el N 2 del artculo 31 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo sealado en el N 1 del artculo 33 de la misma ley, tiene la calidad de un gasto rechazado, y por lo tanto, le afecta el tratamiento tributario que dispone el artculo 21 de la ley del ramo para dicho tipo de partidas, cuando stas constituyan cantidades representativas de desembolsos de dinero. La tributacin que establece esta ltima disposicin legal, se aplica independientemente de la contabilizacin de la partida que constituye un gasto rechazado, esto es, que se registre con cargo a una cuenta del activo o de resultado, toda vez que el referido precepto legal expresa que las cantidades que se gravan con la tributacin que l dispone son todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del artculo 33 de la ley precitada, de lo que se concluye que la imposicin de las mencionadas sumas se aplica independientemente de su registro contable. En virtud de lo anterior, si un contribuyente en un determinado ejercicio provision el impuesto de Primera Categora con cargo a una cuenta de resultado, obviamente en dicho perodo el mencio-
14
nado tributo deber agregarlo a la utilidad del balance para los efectos de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora, y en el ao de su cancelacin (en el mes de abril del ao siguiente, generalmente como plazo legal), su registro contable no tendr efecto tributario en resultado, ya que debe efectuarse con cargo a la cuenta de pasivo exigible mediante la cual se provision el referido gravamen. Si en el mencionado perodo el contribuyente efectu la provisin del citado tributo cargo a una cuenta de activo, obviamente en este caso no debe efectuar ningn agregado al resultado del balance, ya que con tal registro contable no est afectando el monto de ste, no producindose efecto tributario en el ao de la cancelacin del referido tributo. Ahora bien, si el contribuyente en un determinado perodo no provision el tributo en cuestin y en el ao de su cancelacin lo contabiliza con cargo a una cuenta de resultado, en tal situacin deber agregarlo a la utilidad o prdida del balance, conforme a lo dispuesto por el N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta. En cuanto a su tratamiento tributario frente al Registro FUT, el citado impuesto, en el ao de su entero o pago efectivo al Fisco, en su carcter de gasto rechazado constitutivo de un desembolso de dinero obligatorio, no susceptible de retiro o distribucin a los propietarios, socios o accionistas de la empresa, debe ser rebajado de las utilidades que dieron origen a su determinacin, con el fin de poder determinar las utilidades netas que pueden ser objeto de retiro o distribucin por las personas antes indicadas. Este tratamiento, es ratificado mediante el Oficio N 1.752, de fecha 5 de Agosto de 1997, en donde el Servicio de Impuestos Internos, seala adems, que este criterio es aplicable independientemente de que el contribuyente haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, y de hecho, cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable equivalente sta a la renta lquida imponible del impuesto de Primera Categora, y dentro de ella se incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo, ste no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, ya que el contribuyente al adoptar esta decisin no est financiando el impuesto con las utilidades del mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa. A continuacin analizaremos algunas situaciones particulares que comnmente surgen en la confeccin del Fondo de Utilidades Tributables en relacin a la imputacin del impuesto de primera categora, para finalmente analizar algunos ejercicios prcticos relacionados con dichas situaciones. 5.2.1 Imputacin del impuesto de primera categora cuando se ha retirado parte o todo el impuesto de la columna sin crdito Ya que el tratamiento tributario de la imputacin del impuesto de primera categora, implica que en el ao del pago, ste debe ser rebajado del FUT, es muy posible que en el ao 1, es decir, el ao en que se genera la utilidad que determina el impuesto que se pagar en el ao 2, los dueos de la sociedad decidan retirar o distribuir el 100% de la renta generara en el ao 1. En el evento en que ocurra la situacin anteriormente descrita, surgir un inconveniente en el FUT del ao 2, ya que el impuesto pagado en el ao 2 que corresponde a las utilidades del ao 1 que fueron retiras, debe
15
TEMA DEL MES
ser rebajado del FUT, sin embargo, el FUT se encontrar en cero o bien el impuesto no se encontrar en su totalidad. Al respecto, y de acuerdo a diversos pronunciamientos emitidos por la entidad fiscalizadora, cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable, dentro de la cual se incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo ste no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, en razn a que el contribuyente al adoptar retirar toda la Renta Lquida imponible, no est financiando el impuesto con las utilidades tributables del mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa. Ahora bien, en caso que el contribuyente no haya retirado la totalidad de la Renta Lquida Imponible del ao 1, pero si haya retirado parte del impuesto, en el ao 2 deber rebajar slo hasta el monto del impuesto que haya quedado formando parte del remanente de FUT. 5.2.2 Utilidad sin crdito generada por la correccin monetaria del impuesto De acuerdo a la mecnica de confeccin del registro FUT, se produce habitualmente un diferencia por correccin monetaria del impuesto, la que obviamente al corresponder a la correccin monetaria de una utilidad sin crdito, su correccin tampoco tendra derecho a crdito. Esta diferencia surge producto de los siguientes hechos: El remanente del ejercicio anterior es corregido generalmente por el factor de correccin anual, es decir, de capital inicial a diciembre, como norma general, o la fecha de las distribuciones de dividendos en el caso de las sociedades annimas. Bajo la mecnica de FUT neto, es preciso identificar claramente el Impuesto de primera categora que forma parte del remanente inicial, el cual se considera una utilidad sin derecho a crdito. El impuesto de primera categora pagado en abril de cada ao, debe imputarse al FUT, de la columna sin crdito que corresponde al impuesto, debidamente corregido monetariamente desde la fecha de su pago, hasta el 31 de diciembre, como norma general, o hasta la fecha de la distribucin de dividendos en el caso de las sociedades annimas. Por lo anterior, resulta evidente que por la aplicacin de la correccin monetaria se produzca una diferencia que por lo general es positiva. Esta situacin, es probablemente una de las que ms controversia a trado desde la implementacin emprica no expresa del FUT neto, ya que antes de la existencia del FUT neto, esta diferencia se perda dentro de las utilidades brutas y por ende, al efectuar retiros o distribuciones, el todas de las utilidades se consideraba con derecho a crdito luego, obviamente, que se le hubiera rebajado el impuesto.
16
En relacin al tratamiento tributario de esta diferencia, el Servicio de Impuestos Internos, ha sido enftico en manifestar que la diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto de Primera Categora que se rebaj del FUT, constituye una mayor utilidad retenida en dicho Registro y que es susceptible de ser retirada o distribuida, con la salvedad importante de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto, las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el Suplemento Tributario del ao tributario 2006, especficamente en la pgina N 60, seal los siguiente, refirindose a la diferencia antes comentada, pero en el caso que por la variacin del IPC, de cmo resultado un reajuste negativo: Respecto de estos mismos contribuyentes (los obligados a llevar el Registro FUT), la diferencia negativa que se genere en dicho registro producto de la actualizacin del Impuesto de Primera Categora del Ao Tributario 2005 por la VIPC de todo el ejercicio 2005 (3,6%), y luego la actualizacin del citado tributo desde la fecha de su pago en el ao 2005 hasta el trmino del mencionado perodo (de Abril de 2005 a Diciembre del mismo ao, 3,8%), y consecuente con los pronunciamientos emitidos por el SII sobre esta misma materia, dicho saldo negativo se debe imputar a las diferencias positivas por igual concepto registradas en el FUT provenientes de ejercicios anteriores calificadas de utilidades afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin derecho al crdito por concepto de impuesto de Primera Categora. En el caso que no existan las citadas utilidades, la mencionada diferencia negativa podr imputarse a otras utilidades de la misma naturaleza de las anteriores (sin derecho a crdito), y en el evento de no existir stos, tal partida adopta la calidad de un saldo negativo de FUT a imputar a las utilidades que se produzcan por iguales conceptos en los ejercicios siguientes. 5.2.3 Situacin de los crditos en contra del Impuesto de Primera Categora 5.2.3.1 Crdito por contribuciones El artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece las situaciones en que los contribuyentes podrn utilizar el impuesto territorial como un crdito en contra del impuesto de primera categora. Ahora bien, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el Oficio N 4518, de fecha 12 de Septiembre de 2003, explic el tratamiento tributario que debe tener el impuesto territorial frente al libro FUT, indicndose que tal tributo debe imputarse a las utilidades retenidas en el citado registro, especficamente sealndose que el referido gravamen por concepto de contribuciones de bienes races en su calidad de un gasto rechazado, debe rebajarse de la columna en la cual se anotan las utilidades tributables netas con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y en ningn caso de la columna sin crdito donde se registra el impuesto de Primera Categora. Segn el Servicio de Impuestos Internos, esta forma de imputacin, es aplicable cualquiera que sea la calidad jurdica del contribuyente, recuperndose en la declaracin del Impuesto Global Complementario o Adicional, cuando corresponda, el impuesto de Primera Categora pagado por la empresa, hasta el monto y en la forma que establece la ley.
17
TEMA DEL MES
Finalmente, mediante el Oficio N 299, del ao 2004, el Servicio de Impuestos Internos, indic que cuando las empresas distribuyan o se retiren las utilidades retenidas en el FUT, no deben otorgar en ningn caso una cantidad mayor por crdito por impuesto de Primera Categora que del monto efectivamente pagado por la respectiva empresa por concepto del tributo antes indicado. 5.2.3.2 Crditos por donaciones Actualmente existen otros crditos contra el impuesto de Primera Categora , los cuales a nivel de la Ley de Impuesto a la Renta, tienen un tratamiento similar al crdito por contribuciones de bienes races, tales como Donaciones Culturales ( Art. 8 de la Ley N 18.985); Donaciones para fines Educacionales (Art. 3 de la Ley N 19.247), entre otras, que en aquella parte que constituyan crdito contra del citado impuesto, sern considerados como partidas de aquellas sealadas por el N 1 del artculo N 33 de la Ley de la Renta o para los fines del artculo N 21 del mismo cuerpo legal, por as disponerlo expresamente las mencionadas leyes especificas de cada tipo de donaciones. Sin perjuicio de esta liberacin tributaria, los referidos desembolsos, debern deducirse como gasto rechazado de las utilidades acumuladas en el FUT, de acuerdo a lo dispuesto por el N 3 letra A) del artculo N 14 de la Ley de la Renta, ya que tales sumas no son susceptibles de retiro ni de distribucin a los propietarios o dueos de la empresa. Por lo que la duda planteada por un contribuyente fue si en el caso de estas donaciones que dan derecho a crdito en contra del impuesto de primera categora, se aplica el mismo criterio adoptado para el caso del crdito por contribuciones? En respuesta a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos mediante el Oficio N 700, del ao 2006, seal que el criterio establecido en el Oficio N 299, del ao 2004, es aplicable a todas las dems partidas o sumas que adoptan la calidad de un crdito imputable al impuesto de Primera Categora, como sucede con los crditos por donaciones, ya que los efectos que se producen con este tipo de crdito son los mismos que se derivan de la imputacin del crdito por contribuciones de bienes races al Impuesto de Primera Categora; situacin por ejemplo, en la cual no se encuentra el crdito del artculo 33 bis, ya que no existe ninguna norma legal que establezca que el citado crdito tenga el carcter de un gasto rechazado, y por consiguiente, se pueda deducir de las utilidades retenidas en el Registro FUT. 5.2.3.3 Otros crditos Lo antes expresado ha sido establecido por el Servicio de Impuestos Internos, mediante las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario correspondientes a la Lnea 11 del Formulario N 22, en las cuales se seala que la cantidad que debe declararse en dicha lnea es el impuesto segn tasa, menos la parte cubierta con el crdito por contribuciones de bienes races y otros crditos que sean deducibles de las utilidades tributables retenidas en el FUT que por disposicin de alguna norma legal tengan el carcter de gasto rechazado, como lo son los crditos por donaciones
18
sealados anteriormente, agregando a la parte no cubierta con los mencionados crditos el reajuste del artculo 72 de la Ley de la Renta, cuando corresponda, sin considerar aquellos crditos que no adoptan la calidad de un gasto rechazado como lo son, por ejemplo, el crdito por gastos de capacitacin, pagos provisionales mensuales y crdito del artculo 33 bis de la ley precitada, los cuales son considerados formas de pago del mencionado tributo de categora. Este tratamiento tributario se justifica debido a que ambas partidas (contribuciones y donaciones) tienen el carcter de un gasto rechazado para los efectos del artculo 21 de la Ley de la Renta, y por consiguiente, deducibles del FUT, debiendo considerarse, por lo tanto, como rebaja por concepto de impuesto de Primera Categora, tanto para los efectos del FUT como para los fines de la declaracin de dicho tributo en el Formulario N 22, el monto total del impuesto menos la parte cubierta con el crdito, ya que si se considera como rebaja el total del mencionado gravamen se estara efectuando una deduccin excesiva por concepto del citado tributo a nivel de impuestos finales, al estar rebajndose el total del impuesto de Primera Categora segn tasa y tambin los crditos antes mencionados, y de esta manera disminuyendo en forma indebida las utilidades retenidas en el FUT sobre las cuales los contribuyentes deben tributar. Por tanto, cuando el Impuesto de Primera Categora sea pagado total o parcialmente con el crdito del artculo 33 bis de la Ley de la Renta, crdito Sence o PPM, lo que debe considerarse como gasto rechazado por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categora, para su rebaja del FUT, es el total del Impuesto a la Renta, sin efectuar ninguna rebaja por los crditos en comento, ya que stos no tienen la calidad de un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artculo 21 de la precitada ley, y por lo tanto, no se rebaja del FUT al adoptar slo la calidad de una forma de pago del citado gravamen. En los prximos tres ejercicios visualizaremos el efecto que producen estos crditos al interior del FUT.
19
TEMA DEL MES
Ejercicio N 2 Rebaja del Impuesto de Primera Categora Sociedad de personas Antecedentes 1Saldo de FUT al 31.12.2006 Utilidades con crdito del ao 2006, con crdito del 17% Utilidades sin crdito del ao 2006 23La sociedad determin una renta lquida imponible de 83.000.000 17.000.000 , Impuesto. 10.000.000
El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM
Se pide: Determinar el FUT de la sociedad. Desarrollo 1Utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007
I- DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007 Ao 2006 Ao 2007 Crditos Utilidades propias Utilidades propias 17% Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito 0,204819 = Remanente del ejercicio anterior 100.000.000 83.000.000 17.000.000 17.000.000 + Correccin monetaria 7,4% 7.400.000 6.142.000 1.258.000 1.258.000 = Remanente de FUT al 31.12.2007 107.400.000 89.142.000 18.258.000 18.258.000 - Impto. Renta pagado abril 17.000.000 1,067 (18.139.000) (18.139.000) +/- Renta lquida del ejercicio 10.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 1.700.000 Control = Remanente de FUT ejercicio siguiente 99.261.000 89.142.000 119.000 8.300.000 1.700.000 19.958.000 Detalle
Comentarios: 1- Debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, ste en el ao en que se materialice su pago debe rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron o gravaron con dicho tributo y si tales utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. (Oficios Ns. 1752, de 05.08.1997, y 4306, de 26.11.1999). 2Ahora bien, la diferencia de $119.000, de la hablbamos por concepto de correccin monetaria, surge producto de la diferencia de correccin monetaria con que se corrige el saldo inicial (7.4%), y el pago del impuesto (6.7%, correspondiente a la variacin desde abril a diciembre de 2007). Se hace presente que la diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto de Primera Categora que se rebaj del FUT, tal valor constituye una mayor utilidad retenida en dicho Registro y que es susceptible de ser retirada, con la salvedad importante de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto, las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. (Oficio N 4306, de 26.11.1999).
3-
20
Ejercicio N 3 Imputacin del impuesto de primera categora cuando se ha retirado parte o todo el impuesto de la columna sin crdito. Sociedad de personas Antecedentes 1- Saldo de FUT al 31.12.2006 Utilidades sin crdito del ao 2006
8.000.000 , Impuesto. 10.000.000
2- La sociedad determin una renta lquida imponible de
3- El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM, por un monto de 17.000.000. Nota: segn lo informado por la sociedad, el ao pasado se obtuvo una renta lquida imponible de $100.000.000, sin embargo, el mismo ao 2006 los socios retiraron $92.000.000. Se pide: Determinar el FUT de la sociedad. Desarrollo 1- Utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007
I- DETERMINA CIN DEL FONDO DE UTILIDA DES TRIBUTA BLES A 31 DE DICIEMBRE DE 2007 L Ao 2006 Ao 2007 Utilidades propias Utilidades propias Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito = Remanente del ejercicio anterior 8.000.000 0 8.000.000 + Correccin monetaria 7,4% 592.000 0 592.000 = Remanente de FUT al 31.12.2007 8.592.000 0 8.592.000 - Impto. Renta pagado abril 17.000.000 1,067 (8.592.000) (8.592.000) +/- Renta lquida del ejercicio 10.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 = Remanente de FUT ejercicio siguiente 10.000.000 0 0 8.300.000 1.700.000 Detalle Control Crditos 17% 0,204819 0 0 0 1.700.000 1.700.000
Comentarios: 1Debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, ste en el ao en que se materialice su pago debe rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron o gravaron con dicho tributo y si tales utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. (Oficios Ns. 1752, de 05.08.1997, y 4306, de 26.11.1999). En este caso, al imputar el impuesto pagado en abril, debidamente corregido, nos damos cuenta que una parte del impuesto de primera categora fue retirado el ao anterior, por lo que de acuerdo a las instrucciones del SII, slo debemos rebajar hasta el monto del saldo de Impuesto que est registrado en el libro FUT, no procediendo rebajar la diferencia de otras utilidades.
2-
21
TEMA DEL MES
Ejercicio N 4 Impuesto pagado con contribuciones de bienes races Sociedad de personas Antecedentes INFORMACIN DEL AO COMERCIAL 2006 1- Saldo de FUT al 31.12.2005 $0.2- La sociedad determin la siguiente R.L.I. al 31 de diciembre de 2006. = Resultado segn balance + Se agrega Gasto no documentado pagados (Mayo) 500.000 Contribuciones de bienes races (crdito actualizado) Crdito Sence = RENTA LQUIDA IMPONIBLE AL 31.12.2005
Supuesto: la sociedad cumple con los requisitos para utilizar el crdito por contribuciones.
150.000.000 1,012 506.000 3.000.000 * 500.000 154.006.000
INFORMACIN DEL AO COMERCIAL 2007 1- La sociedad determin una renta lquida imponible al 31.12.2007 de 80.000.000
3- El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM y crditos. Se pide: Determinar el FUT de la sociedad al 31.12.2006 y al 31.12.2007. Utilice los factores de IPC reales Desarrollo I- AO COMERCIAL 2006 (TRIBUTARIO 2007) 1- Determinacin del impuesto a pagar Renta lquida imponible determinada Impuesto 17% Crdito por contribuciones Crdito Sence Impuesto a pagar en abril de 2007 154.006.000 26.181.020 (3.000.000) (500.000) 22.681.020
22
2- Determinacin del fondo de utilidades tributables al 31 de diciembre de 2006 Detalle Ao 2006 Crditos Utilidades propias 17% Con crdito Sin Crdito 0,204819 0 0 0 0 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 (506.000) (506.000) (103.638) (3.000.000) (3.000.000) (614.457) 150.500.000 124.318.980 26.181.020 25.462.925 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 Control
= Remanente anterior +/- Renta lquida del ejercicio 154.006.000 - Gastos rechazados Gasto no documentado pagados (Mayo) Contribuciones de bienes races (crdito actualizado) = Sub total - Renta lquida depurada = Remanente de FUT ejercicio siguiente
II- A COMERCIA 2007 (TRIBUTA 2008) O L RIO Determinacin del fondo de utilidades tributables al 31 de diciembre de 2007 Crditos Ao 2006 Ao 2007 17% Utilidades propias Utilidades propias Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito 0,204819 = Remanente del ejercicio anterior 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 + Correccin monetaria 7,4% 11.396.444 9.459.049 1.937.395 1.937.395 = Remanente de FUT al 31.12.2007 165.402.444 137.284.029 28.118.415 28.118.415 - Impto. Renta pagado abril 23.181.020 1,067 (24.734.148) (24.734.148) +/- Renta lquida del ejercicio 80.000.000 80.000.000 66.400.000 13.600.000 13.600.000 Detalle = Remanente de FUT ejercicio siguiente 220.668.296 137.284.029 3.384.267 66.400.000 13.600.000 41.718.415 Control
Comentarios: 1En el primer ao, podemos ver que el crdito por contribuciones es agregado en la renta lquida imponible, en su calidad de gasto rechazado, y consecuentemente con ello, procedimos a efectuar la rebaja de los gastos rechazados de las utilidades con crditos (renta neta), dentro de los cuales se encuentra el crdito por contribuciones. Debido a la calificacin tributaria del crdito por contribuciones, para efecto de efectuar la rebaja del impuesto a la renta en el FUT del ao comercial 2007 (ao del pago), ste debe ser rebajado del impuesto, dejando de esta forma, un saldo de utilidad sin crdito similar al monto del crdito por contribuciones. Monto del impuesto a la renta determinado Menos: Crdito por contribuciones Impuesto histrico a rebajar del FUT 326.181.020 (3.000.000) 23.181.020
2-
Tal como lo comentamos en nuestro estudio, el crdito Sence no tiene el mismo tratamiento, ya que este crdito no tiene la calidad de gasto rechazado afecto al artculo 21, como en el caso de las contribuciones de bienes races o las donaciones.
23
TEMA DEL MES
6. RESULTADO TRIBUTARIO DEL EJERCICIO Luego de haber reajustado el saldo o remanente de FUT del ao anterior, rebajado los gastos rechazados pagados provisionados, rebajado el pago del impuesto de primera categora, repuesto la prdida tributaria de arrastre, corresponde agregar el resultado tributario del nuevo ejercicio comercial. Este resultado tributario est conformado por la Renta Lquida Imponible de 1 Categora o la prdida tributaria de 1 Categora, dependiendo del saldo. Debido a que el resultado tributario del ejercicio (positivo o negativo), se encuentra contaminado por gastos rechazados en virtud del artculo 21, los cuales no son susceptibles de ser retirados, resulta necesario depurar el resultado tributario obtenido, de todos estos conceptos. 6.1. Resultado tributario de primera categora El resultado tributario de Primera Categora, es aquel determinado conforme la mecnica establecida en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta.
Sociedad de personas Concepto
Normativa
Monto XXXX (XX) XXX (XX) XX XX (XX) XXX ---> Monto que ingresa a FUT
+ Ingresos brutos Art. 29 - Costo directo Art. 30 = Renta bruta - Gastos necesarios Art. 31 Art. 32 +/ -Correccin monetaria + Otros ajustes Art. 33 N 1 - Otros ajustes Art. 33 N 2 = Renta lquida imponible o prdida tributaria Sociedad annima Concepto
Normativa
Monto XXXX (XX) XXX (XX) XX XX (XX) XXX (XX) XXX ---> Monto que ingresa a FUT
+ Ingresos brutos Art. 29 - Costo directo Art. 30 = Renta bruta - Gastos necesarios Art. 31 Art. 32 +/ -Correccin monetaria + Otros ajustes Art. 33 N 1 - Otros ajustes Art. 33 N 2 = Renta lquida imponible o prdida tributaria - Gastos rechazados pagados Art. 21 = Base imponible de primera categora
24
En la grafica anterior, podemos ver el mtodo de determinacin del resultado tributario de primera categora para el caso de una sociedad de personas y para una sociedad annima. A continuacin analizaremos someramente cada uno de estos conceptos. 6.1.1 Ingresos Brutos (art. 29) El artculo 29 de la Ley de la Renta, por regla general, dispone que el monto a que asciendan los ingresos brutos sea incluido en el ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, en el ao en que sean percibidos por el contribuyente, salvo las excepciones. Por consiguiente, si existe devengo de los ingresos brutos, stos deben tributar justamente en el ao en que se hayan devengado, an cuando su percepcin ocurra con posterioridad. Por disposicin expresa del citado artculo 29, las rentas mencionadas en el artculo 20, N 2, de la Ley de la Renta, se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban, y no en el ao de su devengo. En esta situacin se encuentran las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente exceptuados. 6.1.2 Costos Directos (art. 30) Para determinar cul es el costo directo que describe el Legislador, es preciso analizar uno a uno los casos de adquisicin o procesos productivos. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas slo se considera como costo directo el valor del precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato de convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta la bodega del adquiriente. En el caso de mercaderas internadas en el pas, se considera como parte del costo directo, el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y el seguro hasta quedar en las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerara como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo de los minerales extrados considerara tambin el costo la parte del valor de adquisicin de las pertinencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenecas, en la forma que determine el reglamento. Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se aplique a procesos productivos y / o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse los
25
TEMA DEL MES
costos directos mas antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar, a su vez, el valor de las existencias al trmino de este, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo deber mantenerse por 5 ejercicios comerciales consecutivos. Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos por el enajenante, se estimar su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente al celebrar el respectivo contrato. Debiendo reflejar la utilidad estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respectivo de las dems operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca. En el caso de promesas de compra venta de inmuebles, el costo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. En los casos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor de la obra, deber deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra. En los casos que no puedan establecerse claramente estas deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta. 6.1.3 Gastos Necesarios para Producir la renta (Art. 31) El artculo 31 de la precitada Ley, establece los requisitos que debern concurrir simultneamente para que un gasto sea aceptado tributariamente. Los requisitos que se desprenden del anlisis del citado artculo, son los siguientes: Que el gasto correspondan al ejercicio comercial. Que los gastos sean reales, pagados o adeudados. Que los gastos sean necesarios para producir la renta. Que sean acreditados fehacientemente, es decir, que estn debidamente documentados. Que no exista una norma expresa que impida su deduccin como gasto, como por ejemplo en el caso de los gastos relacionados con automviles, station wagon y similares. Que el gasto no se encuentre formado parte del costo de los productos. Sin perjuicio de los requisitos anteriores, dentro del mismo artculo 31, el Legislador describi el tratamiento de los siguientes conceptos, frente a la determinacin del resultado tributario y su utilizacin como gasto aceptado:
26
Intereses y Reajustes de crditos de banco y proveedores. Impuestos establecidos por leyes chilenas salvo de la Ley de Impuesto a la renta. Prdidas tributarias Castigos por crditos incobrables Cuota anual de depreciacin Remuneraciones Donaciones Reajustes y diferencia de cambio Gastos de organizacin y puesta en marcha Gastos de promocin de productos nuevos fabricados por la empresa Gasto de investigacin cientfica y tecnolgica Pago al exterior por el uso de marca en chile, de patentes, marcas y otros.
6.1.4 Correccin Monetaria del Artculo 41 (Art. 32). De acuerdo al artculo 32 de la Ley de la Renta, la renta liquida determinada en conformidad a los artculos 29, 30 y 31, se ajustara de acuerdo con las siguientes normas segn lo previsto en el articulo 41. Se deducirn de la renta liquida imponible las partidas que se indican a continuacin: El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio. El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio , y El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme el artculo 30 y 31 siempre que se relacionen con el giro de la empresa. Se agregaran a la renta liquida imponible las partidas que se indican a continuacin: El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y El monto de los ajustes al activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41, a menos que ya se encuentren formados en la renta liquida imponible. Cabe mencionar que las normas que sustentan nuestro actual sistema de correccin monetaria, se encuentran establecidas en el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la renta. 6.1.5 Otros ajustes a la Renta Lquida Imponible (Art. 33) Segn lo establecido en el nmero 1, del artculo 33, para la determinacin de la renta liquida imponible, se agregaran a la renta liquida, entre otras, las partidas que se indican a continuacin siempre y cuando se hayan disminuido de la renta liquida declarada.
27
TEMA DEL MES
Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18 aos. Segn el oficio N 5236, del ao 1992, las remuneraciones, sueldos, honorarios, etc., pagadas al cnyuge de un socio no se aceptan como gastos, sin distinguir entre conjugues casados en rgimen de separacin de bienes o afectos al rgimen de sociedad conyugal. Los retiros particulares en dinero o especies efectuadas al contribuyente; Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los citados bienes. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen. Se agregar siempre y cuando estn disminuyendo la renta liquida imponible de primera categora, los costos, gastos, y desembolsos que sean imputados a ingresos no reputados renta o rentas exentas. Las que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen. Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la direccin regional, en su caso. Las partidas que a continuacin se sealan, se deducirn de la renta lquida, siempre que hayan aumentado la renta lquida declarada. Los dividendos percibidos y las utilidades percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando se hayan constituido con arreglo de las leyes chilenas. Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. Correccin monetaria de los agregados Los agregados a la Renta Liquida que procedan de acuerdo a las Letras a), b), c) f) y g) del N 1, se efectuaran debidamente reajustados. 6.1.6 Gastos Rechazados (Art. 21) El artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, es una norma de sancin, que castiga principalmente las fugas injustificadas de activos, o cualquier bien de propiedad de la empresa. De la misma forma, este artculo castiga todo aqul gasto que se encuentre pagado durante el ejercicio que no cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 31 y 33 de la precitada Ley. Dentro de los conceptos ms comunes en las empresas de primera categora, se encuentra los siguientes:
28
Gastos no documentados Multas Remuneraciones a los socios o cnyuges que excedan o no cumplas los requisitos legales Gastos de automviles Etc.
6.2 Renta Lquida Imponible Ahora bien, considerando que es muy difcil encontrar un contribuyente que confeccione su resultado contable basado en la normativa tributaria anteriormente descrita, y que de ser as, su contabilidad no se apegara a las normas contables aceptadas en Chile, se torna imprescindible contar con un mtodo que nos permita determinar el resultado tributario y cumplir de esta forma con las obligaciones tributarias establecidas. Por lo anterior, prcticamente el en cien por ciento de los contribuyentes de primera categora que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, tendrn diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario, lo que lleva finalmente, a determinar el resultado tributario de primera categora mediante el mtodo de agregados y deducciones. El mtodo de agregados y deducciones para la determinacin de la Renta Lquida Imponible, consiste en partir del resultado segn del balance (financiero), y ajustar este resultado de acuerdo a la normativa tributaria, para lo cual es necesario por una parte, agregar todos aquellos gastos tributariamente no aceptados y que se encuentran contabilizados en resultado prdida, y por otra parte, deducir los ingresos o rentas exentas o no afectas a impuesto de primera categora, o aquellos que correspondan ser gravados con algn impuesto de otra categora, como por ejemplo, el impuesto nico del artculo 17 N 8 de la Ley de Impuesto a la Renta. En el siguiente ejercicio veremos el mtodo de determinacin del resultado tributario de primera categora, partiendo del resultado segn balance.
29
TEMA DEL MES
Ejercicio N 5 Determinacin de la renta lquida imponible Sociedad annima De acuerdo con la informacin que se le presenta a continuacin, que corresponde a la sociedad Los Tapas duras S.A. cerrada, con giro en la produccin y fabricacin de cuadernos, se le solicita que efecte la determinacin de la RLI. Correspondiente al ao comercial 2007. El resultado segn balance al 31 de diciembre del 2007 es de 30.000.000
Las siguientes partidas (entre otras) se encontraron formando parte de las cuentas de gastos
Descripcin del Gasto Provisin de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo Contribuciones de Bienes Races (Galpn seccin produccin) Multa municipal (SII) Gasto de capacitacin (con derecho a crdito) Reparacion de casa DFL 2 de propiedad de la empresa Amortizacin de Gastos de Organizacin y puesta en marcha. Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Fecha 31-dic-07 13-jul-07 30-sep-07 10-mar-07 31-dic-07 15-feb-07 31-dic-07 31-dic-07 31-dic-07 Monto 2.200.000 700.000 400.000 50.000 150.000 85.000 500.000 360.000 9.000.000
- Los derechos de marca se encuentran pagados totalmente. - Los gastos de organizacin y puesta en marcha se estn amortizando en 6 aos financieramente. Tributariamente se llevaron a resultado en el primer ejercicio. - Dentro de los $700.000, de castigo de cuadernos obsoletos, se encuentra la provisin del ao. En las cuentas de utilidad se encuentran registradas las siguientes partidas Todos los valores se encuentran histricos a la fecha de percepcin.
Descripcin del ingreso Arriendo percibido por casa DFL 2 (Corresponde al ao 2007 completo) Recuperacin de incobrables (1) Dividendo Percibido de la Tormenta S.A.A. Fecha 9-ene-07 15-dic-07 15-ene-07 Monto 2.000.000 2.400.000 9.000.000
(1) Esta recuperacin corresponde a clientes de los cuales no se agotaron los medios de cobros
A continuacin se entregan las siguiente cuentas contables para que efecte el anlisis correspondiente
PROVISIONES Vacaciones del personal Pago gasto de automvil prov. Despido de personal Castigo D. incobrables (3) 13-feb-07 15-mar-07 6-may-07 30-dic-07 Provisiones 8.600.000 500.000 2.200.000 600.000 125.000 1.250.000 423.000 2.500.000 750.000 2.500.000 4.850.000 14.598.000 Saldo inicial (1) 31-dic-07 Vacaciones del personal Gasco Chilectra Gasto de automvil documentado (2) 31-dic-07 IAS todo evento Valor actual
30
(1) Este saldo se distribuye de la siguiente forma: Gasto de automvil EDI Vacaciones del personal IAS todo evento Valor actual 600.000 3.000.000 2.300.000 2.700.000
(2) Segn factura 7854, de fecha 05-01-2008. De acuerdo a lo indicado por la gerencia, el gasto debe ser reconocido en el ao 2007. El automvil es utilizado exclusivamente para la empresa. (3) De este castigo, slo $1.500.000, se agotarn todos los medios de cobros. Activo Fijo Para la depreciacin, la empresa contabiliza la depreciacin normal de los bienes, no existiendo diferencias entre el tratamiento financiero y tributario. OTROS En enero de 2007, la sociedad realiz un prstamo a uno de los accionistas minoritarios de la sociedad. 07.01.2007 16.01.2007 23.02.2007 Prstamo al accionistas Sr. Salas Pacheco 23.000.000 Devolucin del prstamo (15.000.000) Devolucin del prstamo (8.000.000) Saldo por pagar 0
Datos para el FUT Utilidades con crdito del ao 2006 Utilidades sin crdito del ao 2006 16.600.000 3.400.000
En abril de 2007, la sociedad declar el F22, pagando el impuesto renta completamente con PPM. Se pide: - Confeccione la renta lquida imponible de 1 categora - Determine los impuesto a pagar por la sociedad - Confeccione el libro FUT
31
TEMA DEL MES
DESARROLLO I. DETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORA (=) Utilidad Segn Balance (+) Se agrega Provisin de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo 700.000 1,045 Multa municipal 50.000 1,072 Crdito Sence Reparacion de casa DFL 2 de propiedad de la empresa Amortizacin de Gastos de Organizacin y puesta en marcha. Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Gasto de automvil documentado (2) IAS todo evento Valor actual (-) Se deduce Arriendo percibido por casa DFL 2 Recuperacin de incobrables (1) Diviendo Percibido de la "Tormenta S.A.A." Vaciones del personal Despido de personal Castigo D. incobrables (3) (=) Renta lquida imponible de primera categora al 31.12.2007 (-) Se desagrega Gastos varios sin respaldo $ 30.000.000 16.330.100 2.200.000 731.500 53.600 150.000 85.000 500.000 360.000 9.000.000 750.000 2.500.000 (16.650.000) (2.000.000) (2.400.000) (9.000.000) (500.000) (1.250.000) (1.500.000) 29.680.100 (731.500) (731.500) 28.948.600
(=) BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA AL 31.12.2007
Comentarios 1- El mtodo de agregados y deducciones, consiste en partir del resultado segn balance obtenido por la sociedad, y comenzar a efectuar todos los agregados y deduciones necesarios para determinar el resultado tributable del ejercicio. A continuacin, y slo para continuar con el ejercicio, comentaremos las raznes de cada uno de los ajustes. 2- A continuacin se detalla el concepto por el cual se agregaron cada una de estas partidas:
32
Concepto Prov. de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo Multa municipal Crdito Sence Reparacion de casa DFL 2 de la empresa Amort. de Gastos de Organizacin Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Gasto de automvil documentado (2) IAS todo evento Valor actual
Motivo del agregado El gasto se reconoce al momento del pago efectivo, no la provisin. Sin documentacin de respaldo. No es necesario para producir renta. Es un activo, no debe estar en gasto. Corresponde a un gasto de otra categora. No renta. Tributariamente el gasto fue utilizado en el primer ejercicio. La LIR no contempla la amortizacin de intangibles. Corresponde a un ajuste financiero y no tributario. Concepto rechazado expresamente por la Ley. Slo se aceptan las PIAS cuan son a todo evento y valor corriente.
3- Ahora, analizaremos los conceptos que se deducen en la determinacin del resultado tributario
Concepto Arriendo percibido por casa DFL 2 Recuperacin de incobrables (1) Diviendo Percibido de la "Tormenta S.A.A." Vaciones del personal Despido de personal Castigo D. incobrables (3) Motivo del agregado Corresponde a un ingreso no renta Ya que no se acept inicialmente el castigo, no debe tributar Ingreso exento de primera categora Este monto es lo pagado en el ejercicio, por lo tanto es gasto Este monto es lo pagado en el ejercicio, por lo tanto es gasto Se cumpli con los requisitos exigidos (supuesto)
4- En el caso de las sociedades annimas, los gastos rechazados pagados afectos al artculo 21 deben ser desagregados de la renta lquida imponible, para que formen parte de la base imponible del impuesto nico del artculo 21. De esta manera, y luego de efectuar el desagregado, obtenemos la base imponible de primera categora, la que posteriormente ingresar al FUT de la sociedad annima.
II. DETERMINACIN DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA A PAGAR EN ABRIL DE 2008 Impuesto de Primera Categora Crdito Sence Impuesto a la renta de primera categora a pagar 17% 4.921.262 (150.000) 4.771.262
III. DETERMINACIN DEL IMPUESTO NICO DEL ARTCULO 21 Determinacin de la base imponible Gastos varios sin respaldo Gasto automvil pagado provisionado Prstamo Base imponible del artculo 21
700.000 600.000 23.000.000
1,045 1,072 1,073
731.500 643.200 24.679.000 26.053.700 9.118.795 (131.740) 8.987.055
Impuesto nico del artculo 21 Menos: Crdito por impuesto de primera categora por gasto automvil provisionado Impuesto nico del artculo 21 a pagar
35% 0,204819
33
TEMA DEL MES
Comentarios De acuerdo con el artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en este ejercicio, existen tres partidas afectas al impuesto de sancin. 1- El gasto rechazado sin respaldo, pagado en el ejercicio. El hecho de no tener la documentacin fehaciente que respalde la veracidad de la operacin, hace calificar a este gasto como de aquellos que tributarn con el 35%. 2- El gasto de automvil pagado en el ejercicio, pero provisionado en el ao anterior, implica, de acuerdo a nuestro anlisis, que por este concepto no corresponde efectuar ajuste alguno a nivel de determinacin del resultado tributario, ya que al momento del pago, ste fue contabilizado contra la provisin, por lo tanto no aplica efectuar un agregado. Por el mismo efecto de la provisin del ao anterior, este gasto form parte de la base imponible que entr al FUT, ya que al no estar pagado en el ao pasado, result improcedente efectuar la rebaja, lo que conllev a que el ao pasado se pagara impuesto por este gasto, por lo que, este ao al ser imputado al FUT (debido a que se encuentra dentro de ste), le corresponder el crdito por impuesto de primera categora que le corresponda en virtud de las utilidades a las que haya sido imputado. Como en este ao se imput a utilidades que haban pagado con la tasa del 17%, le corresponden el crdito aplicando el factor de incremento relacionado con dicha tasa. Cabe mencionar, que este crdito puede ser utilizado en contra del impuesto nico del artculo 21. 3- Finalmente, el propio artculo 21, de la LIR seala que pagarn tambin este impuesto nico las sociedades annimas cerradas, siempre que stas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades annimas abiertas, por los prstamos que efecten a sus accionistas personas naturales. Considerando que la norma anterior no distingue si el prstamo es o no devuelto, es dable concluir, que independiente del pago del prstamo, ste tributar igualmente con el impuesto nico del artculo 21.
IV. DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31.12.2007 Concepto Control Ao 2006 Ao 2007 Propias Propias Con crdito Sin crdito Con crdito Sin crdito 16.600.000 3.400.000 1.228.400 251.600 17.828.400 3.651.600 (3.627.800) (643.200) 24.027.338 4.921.262 17.185.200 23.800 24.027.338 4.921.262 Crditos 17% 0,204819 3.400.000 251.600 3.651.600 (131.740) 4.921.262 8.441.122
Remanente del ejercicio anterior Reajuste anual 7,4% Remanente anual reajustado Impuesto renta 3.400.000 1,067 Gasto automvil 600.000 1,072 Base imponible de primera categora Remanente de FUT ejercicio siguiente
20.000.000 1.480.000 21.480.000 (3.627.800) 28.948.600 46.800.800
Comentarios 1- En primer lugar, el gasto rechazado pagado provisionado, debe ser rebajado de la columna con crdito del ao al que corresponde, es decir, del ao de su provisin. 2- Por otra parte, los gastos rechazados pagados del ejercicio, no ingresan al FUT por la mecnica de la determinacin de la base imponible de primera categora, ya que stos son desagregados, razn por la cual, no deben ser rebajados nuevamente del FUT. Esta situacin slo se da en las sociedades annimas, ya que en el caso de las sociedades de personas no se efecta el desagregado, ya que finalmente el artculo 21 castiga a los dueos hacindolos tributaras por esta partidas en su global complementario o impuesto adicional.
34
V. RECUADRO N 6: DATOS DEL FUT (Resumido)

774 775 225 623 624 231 318 232 625 626 627 838
Remanente FUT ejercicio anterior con crdito Remanente FUT ejercicio anterior sin crdito R.L.I. 1 Categora del ejercicio Gastos Rechazados afectos al Art.21 Gastos Rechazados no gravados con el Art.21 Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., con crdito Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., sin crdito Saldo negativo para el ejercicio siguiente Remanente Crdito Impto 1 Categ. ejercicio anterior Crdito Impto. 1 Categ. del Ejercicio Crdito Impto. 1 Categ. Utilizado en el ejercicio Remanente Crdito Impuesto 1 Categ. ejercicio siguiente
17.828.400 3.651.600 29.680.100 1.374.700 3.627.800 41.212.538 4.945.062 3.651.600 4.921.262 131.740 8.441.122
+ + + = = = + + =
6.3 Prdidas tributarias del ejercicio A continuacin, analizaremos el caso de una sociedad que posee un remanente de FUT positivo, y en ltimo ejercicio comercial determina prdidas tributarias, por lo tanto, la pregunta que surge es cul es el tratamiento tributario que tienen las prdidas tributarias al interior del FUT? Al respecto, la Circular N 17 de 1993, instruye acerca del orden de imputacin de las prdidas tributarias a las utilidades acumuladas en el FUT. El inciso segundo del nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. De acuerdo a lo anterior, el legislador establece un orden de imputacin para las prdidas tributarias generadas en el ejercicio, el que consiste en imputar stas prdidas a las utilidades acumuladas y en caso que stas no sean suficientes para cubrir la totalidad de la prdida, los contribuyentes podrn controlar el remanente negativo para que sea imputado a utilidades de aos posteriores. Ahora bien, dado que las prdidas acumuladas a las que se refiere el nmero 3 del artculo 31 corresponde a aquellas utilidades tributables que se registran y controlan en el libro FUT, resulta necesario conocer el orden en que stas prdidas se imputarn en el mencionado registro.
35
TEMA DEL MES
Segn establecen las instrucciones de la circular N 17 del ao 1993, el Servicio de Impuesto Internos considera, de acuerdo a su interpretacin, que el objetivo del orden de imputacin de los retiros, remesas o dividendos sealado en la letra d) del N 3, del prrafo A), del artculo 14 de la Ley de la Renta, consiste en mantener un adecuado control en el FUT del retiro o distribucin de utilidades pendientes de tributacin, todo ello atendido a que las citadas utilidades segn sea el periodo de su generacin pueden dar derecho al crdito por Impuesto de Primera Categora con distintas tasas o simplemente no dar derecho a crdito. De aquello, concluye el Servicio, que se estim conveniente establecer expresamente en la Ley, un orden imperativo para el retiro o distribucin de utilidades acumuladas en el registro FUT, determinndose al efecto que se retirarn o distribuirn, en primer lugar, las utilidades ms antiguas, con derecho, cuando corresponda, al crdito por impuesto de primera categora con la tasa respectiva. En base al anlisis anterior, el Servicio de Impuestos Internos, consider que para mantener el propsito antes mencionado era preciso concluir que el orden de imputacin de las prdidas tributarias que establece el N 3 del artculo 31 de la LIR, deber efectuarse de la misma manera en que se imputan de los retiros, remesas o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas, conforme a lo previsto en la letra d) del N 3, del prrafo A), del artculo 14 de la Ley de la Renta, esto es, imputndolas en primer lugar, las utilidades ms antiguas, y con derecho, cuando corresponda, a la recuperacin de como pago provisional del impuesto de primera categora que haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta en el mismo N 3 del artculo 31. Cabe mencionar que las prdidas tributarias sujetas a esta modalidad de imputacin deben determinarse de acuerdo a lo establecido en el artculo 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. De acuerdo a diferentes pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos, se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categora que corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las prdidas tributarias, deducidos previamente de tales utilidades los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio en el cual se generaron dichas utilidades (dentro de los cuales se comprende el propio impuesto de Primera Categora), y que fueron pagados durante el perodo en el cual ocurre la recuperacin del mencionado impuesto de Primera Categora, sin efectuar ningn incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que no existe norma legal alguna que permita efectuar el citado incremento. Adicionalmente, es preciso mencionar las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N 17, de 1993, donde se fij el orden de prelacin para la imputacin de las prdidas tributarias y gastos rechazados a las utilidades retenidas en las empresas, sealndose a travs de dicho instructivo que, en primer lugar, deben imputarse a las utilidades de las empresas, ya sea, generadas por ella misma o provenientes de otras sociedades, las prdidas tributarias, con las consiguiente recuperacin del impuesto de Primera Categora como PPM cuando se tenga derecho, y posteriormente, los gastos rechazados del ejercicio afectos mencionados en el artculo 21, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se tenga derecho tambin a la citada rebaja.
36
Este tema ser desarrollado con mayor profundidad en otra oportunidad, ya que existen varias posibles situaciones con efectos tributarios distintos, sin embargo, y para efecto de ampliar la explicacin, a continuacin desarrollaremos un ejercicio en que se absorben utilidades propias con crdito por impuesto de primera categora, en el cual efectuaremos la devolucin de impuestos correspondiente.
Ejercicio N 6 Determinacin del pago provisional por absorcin de utilidades propias. Sociedad de personas La Sociedad Xdeportes Xtrem Ltda., empresa dedicada a la venta de lacteos, le presente la siguiente informacin al 31.12.2007 para que usted confeccione el registro FUT. 1- Remanente de FUT al 31.12.2006 FUT ao 2000 utilidades propias 15% FUT ao 2005 utilidades propias 17% FUT ao 2006 utilidades propias 17% FUT ao 2006 utilidades propias sin crdito
19.588.639 29.382.958 81.292.850 16.650.343 (Impuesto )
(300.000.000) 2- Prdida tributaria del ejercicio 3- En abril de 2006 se pag el impuesto del ao anterior completamente con PPM.
DESARROLLO 1- Determinacin del FUT En primer lugar, es preciso actualizar el remanente de utilidades del ejercicio anterior. Para este caso, incorporamos la columna de control de crditos, en donde es muy util controlar una columna independiente por cada tasa de impuesto de primera categora que haya pagado la sociedad. De esta forma, agrupamos en cada columna, todas las utilidades tributables que tienen una misma tasa, para luego controlar las imputaciones. Recordemos que el impuesto de primera categora debe ser rebajado, debidamente corregido desde la fecha de pago, de la columna sin crdito correspondiente al ao que corresponda a las utilidades que generaron dicho pago de impuesto. Al momento de imputar la prdida tributaria del ejercicio, $300.000.000, en este caso, aplicaremos el criterio instruido por el Servicio de Impuestos Internos, que consiste en absorber las utilidades del FUT partiendo por las ms antiguas, con el crdito que correspondan.
37
TEMA DEL MES
FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007 2000 2005 Propias Propias C/C (15%) C/C (17%) Remanente ao anterio 146.914.790 19.588.639 29.382.958 CM 7,4% 10.871.694 1.449.559 2.174.339 Remanente actualizado 157.786.484 21.038.198 31.557.297 Pago impuesto Renta 16.650.343 1,067 (17.765.916) Sub total 140.020.568 21.038.198 31.557.297 Prdida tributaria del ejercicio (300.000.000) (21.038.198) (31.557.297) PPUA 23.362.919 Ajuste por abasorcin de utilidades 0 Remanente de FUT ao siguiente (136.616.513) 0 0 Detalle Control 2006 Propias Prdida tributaria 2.006 Utilidad sin crdito PPUA Control de crditos 15% 17% 0,17647 0,204819 3.456.807 22.668.508 255.804 1.677.470 3.712.611 24.345.978
C/C S/C 81.292.850 16.650.343 6.015.671 1.232.125 87.308.521 17.882.468 (17.765.916) 87.308.521 116.552 (87.308.521) (116.552) (160.095.984) 23.362.919 0 (136.733.065)
(3.712.611) (24.345.978) 23.362.919 (23.362.919) 0
2- Determinacin del pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) En el mismo orden de imputacin antes mencionado, determinaremos el monto del PPUA a solicitar, aplicando sobre cada utilidad absorbida, la tasa directa del impuesto que estas utilidades pagaron en alguna oportunidad. De esta forma, podemos ver en el cuadro siguiente, el monto del PPUA determinado.
Utilidades absorbidas Utilidades ao 2000 CC Utilidades ao 2004 CC Utilidades ao 2005 CC Utilidades ao 2005 SC 21.038.198 31.557.297 87.308.521 116.552 Tasa PPUA 15% 3.155.730 17% 5.364.740 17% 14.842.449 PPUA ----------- 31.12.200x -----------Imptos por recuperar Otros ingresos 23.362.919
23.362.919 23.362.919
Ya que el impuesto de primera categora que esta sociedad pag por cada una de estas rentas no fue aceptado como gasto, tampoco corresponder reconocer un ingreso tributario por el PPUA determinado. Esta situacin tributaria, slo aplica cuando se trata de pagos provisionales por utilidades propias absorbidas, no as cuando las utilidades absorbidas son ajenas. Ahora bien, el hecho de que este monto no tribute con el impuesto de primera categora, no le quita la calidad tributaria de ingreso renta, ya que corresponde a un ingreso renta de algn ao anterior, que adems ser susceptible de ser retirado por los dueos de la empresa, razn por la cual, dicho ingreso (PPUA), se incorporar al FUT en el ao de su generacin, e ingresar como una utilidad sin crdito, en virtud que no se ha pagado impuesto por tal monto. 3- Diferencia entre el PPUA y la columna de control de crditos Como se puede percibir en el FUT, existe una diferencia entre el pago provisional por utilidades absorbidas determinado ($23.362.919), y el crdito por impuesto de primera categora determinado al momento de imputar la prdida tributaria del ejercicio ($3.712.611 + $24.345.978 = $28.058.589). Esta diferencia, se origina porque para la determinacin del PPUA se aplica tasa directa, mientras que en el control de crditos se aplica el factor de incremento.
38
En cuanto a la aplicacin de la tasa directa, el Servicio de Impuestos Internos, en reiteradas oportunidades ha manifestado que respecto a la determinacin del monto del PPUA, no aplica calcular ningn incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que el concepto de incremento est relacionado con los impuesto finales de la renta, y para efecto de la recuperacin de un PPUA no existe norma legal alguna que permita efectuar el citado incremento. Aun cuando podramos pensar que existe injusticia tributaria en la aplicacin, efectivamente podramos concluir que no existe una norma expresa que me permita recuperar la porcin de impuesto que los contribuyentes pierden por la mecnica aplicada por el SII. Para efectos nuestros, en el presente documento, aplicaremos el criterio proporcionado por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, para la determinacin del PPUA, aplicaremos tasa directa. 7. OTRAS PARTIDAS QUE INGRESAN AL FUT De acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del N 3 letra A), del artculo 14 de la Ley de la Renta, y en concordancia con lo sealado por la Resol. Ex. N 2.154, de 1991, que reglamenta el registro FUT, los retiros o dividendos provenientes de otras empresas son rentas para sus beneficiarios del ejercicio en el cual se perciben efectivamente, independientemente del ao en que las empresas fuentes generen dichas utilidades. Para los efectos de la conformacin del FUT, las empresas que efecten retiros o perciban dividendos de sociedades en las cuales participan, tales ingresos deben ser considerados como rentas del ejercicio en el cual las perciben, sin perjuicio de anotarlas en forma separada en el citado registro para los fines del control de los crditos a que dan derecho, conforme a las certificaciones que efecten las empresas fuentes. Ahora bien, para los efectos del otorgamiento de los crditos a que dan origen dichas utilidades, stas se entienden retiradas o distribuidas a sus propietarios, socios o accionistas de las empresas que las percibieron, en el mismo orden de prelacin que establece la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14, vale decir, retirando o distribuyendo, en primer lugar, las utilidades ms antiguas. Debido a la cantidad de operaciones que es posible realizar en el mercado, es comn que una sociedad pudiera percibir ms de una renta, retiro o dividendo durante un ao comercial, lo que traera consigo la problemtica de definir qu renta es ms antigua? En respuesta a esta problemtica, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N 66, del ao 1997, valid dos criterios para considerar definir la antigedad de las rentas que llegan a una sociedad dentro de un ejercicio comercial, indicando que las empresas receptoras pueden adoptar los siguientes dos procedimientos, los cuales son plenamente vlidos de acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la ley del ramo: Criterio de fecha de percepcin Consiste en considerar que las utilidades que se perciben corresponden al ejercicio en el cual se percibieron por la empresa receptora y anotarlas en el registro FUT como de ese ejercicio para los
39
TEMA DEL MES
efectos de su retiro o distribucin. Para los fines de su reparto posterior, se estima que se retiran o distribuyen a sus propietarios, socios o accionistas, en el mismo orden de prelacin establecido por la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, considerando su antigedad dentro del mismo ejercicio en el cual se percibieron, tal como se estableci en la Circular N 17, de 1993, es decir, de acuerdo a la fecha de su percepcin dentro del ejercicio en el cual se obtuvieron, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora con la tasa que corresponda en el mes de su percepcin. Criterio de ao de origen Consiste en considerar que las utilidades que se perciben corresponden al ejercicio en el cual se percibieron por la empresa receptora y anotarlas en el registro FUT en ese ejercicio. Para los fines de su reparto posterior, esto es, cuando corresponda imputar retiros o distribuciones a ese ejercicio, el orden de prelacin se establecer considerando su antigedad segn el ao de origen informado por la empresa fuente que las reparte o distribuye. Cabe mencionar el ejercicio de la eleccin de alguna de estas opciones no trae consigo perjuicio fiscal. Ahora bien, en relacin con los tipos de utilidades susceptibles de ser registradas al interior del FUT, las instrucciones impartidas en la Resolucin Exenta N 2.154, del ao 1991, indican que las siguientes utilidades deben incorporarse al registro FUT: 7.1. Retiros efectuados de sociedades de personas de Primera Categora, obligadas a llevar contabilidad completa, con tope del FUT de las citadas sociedades. En el caso que la sociedad que sta determinando su FUT posee inversiones en otras sociedades de personas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, anualmente debe reconocer en su FUT, a valor histrico, los retiros que haya efectuado de tales empresas, con tope de FUT. La empresa receptora deber registrar los retiros en el ao en que se produce la percepcin, anotando separadamente el ao de origen y controlando el crdito por impuesto de primera categora que le corresponda. En el caso de que la sociedad receptora del retiro sea una sociedad annima, deber reconocer en su FUT al 31 de diciembre los retiros histricos que durante el ao haya efectuado desde las sociedades de personas en las que participe, siempre que tales sociedades determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general. Sin embargo, si la sociedad annima es socia de una sociedad de personas que tributa renta presunta, sta deber registrar anualmente en su FUT, los retiros efectivos que haya efectuado de las utilidades tributarias determinadas por contabilidad completa por la sociedad de personas. Es decir, las sociedades annimas registrarn en su FUT, slo retiros de utilidades tributarias efectivas.
40
Considerando que en las sociedades de personas los retiros tributan con tope de FUT, y que los retiros que no alcanzan a ser imputados a ste quedan en exceso, tambin ser necesario reconocer qu tipo de retiros son los que estn ingresando a las sociedades que confeccionan el FUT, los cuales pueden ser: 1. Excesos de retiros de ejercicios anteriores. Se registran reajustados sobre el valor histrico al trmino del ejercicio en el que se produjo el retiro, segn variacin anual del I.P.C. del o los ejercicios siguientes. 2. Retiros efectivos efectuados de la sociedad en el ejercicio. Se registran sin reajuste. 7.2. Participaciones percibidas o devengadas provenientes de otras empresas de Primera Categora que declaran su renta efectiva determinada mediante contabilidad simplificada. En el caso de las sociedades de personas que participen en sociedades que se encuentren autorizadas a determinar su renta efectiva mediante contabilidad simplificada, stas debern reconocer en el registro FUT, la participacin, sea que se encuentre percibida o devengada, sobre Renta Lquida Imponible de Primera Categora, ms o menos ciertos ajustes, sin importar el monto de los retiros que se hayan hecho desde esa otra empresa. 7.3. Reinversin de utilidades tributables de otras empresas, sin reajuste, financiadas con retiros del FUT de una empresa individual o sociedad de personas, o con el mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales, segn el art. 14, letra A), N 1, letra C). Corresponden a las inversiones recibidas durante el ejercicio, sin reajuste, por concepto de aumentos efectivos de capital en empresas individuales, o aportes a sociedades de personas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, provenientes del retiro de utilidades de otras empresas o sociedades, que se hubiesen efectuado conforme con las normas de la letra c) del N 1 del Prrafo A) del Art. 14 de la Ley de la Renta. En el caso que los retiros reinvertidos se hagan desde una empresa que no tenga saldo positivo de FUT o ste sea insuficiente para cubrir la totalidad de los retiros, la sociedad receptora no los debe agregar a su FUT por cuanto en ese ao no tienen definida su situacin tributaria (tributable, no tributable, exento, con crdito o sin crdito), slo se deber controlar dicha reinversin en un anexo al FUT, hasta el ao en que se defina su situacin tributaria. Luego, en el ao en que la sociedad primitiva informe que la reinversin en exceso se ha imputado a FUT, la sociedad receptora, deber reconocer en dicho retiro, en el ao en su propio FUT, por su monto histrico debidamente reajustado en la variacin anual del IPC del ejercicio siguiente o siguientes a aquel en el cual se produjo el retiro en exceso.
41
TEMA DEL MES
7.4. Rentas exentas del Impuesto de Primera Categora, pero afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional (como ser: dividendos repartidos por sociedades annimas y en comanditas por acciones) y cualquier otro ingreso percibido en el ejercicio que sea tributable y que no se encuentre comprendido en otro nmero. Sin reajuste. Corresponden a todos aquellos conceptos que siendo renta, el artculo 39 40 de la LIR los deja exentos de 1 Categora, es decir, no se deben incluir en la RLI, por lo tanto no pagan 1 Categora. Ahora bien, debemos recordar que los artculos mencionados eximen de Primera Categora y no de Global Complementario ni Adicional. Es decir, la sociedad no est obligada a pagar impuesto de primera categora sobre estos montos, sin embargo, en la medida que el socio o empresario individual retire estas utilidades, deber pagar el Impuesto Global Complementario o Adicional como impuesto finales de la renta. El concepto del fondo de utilidades tributables, incluye la acumulacin de todas aquellas utilidades susceptibles de retirar o distribuir, y que al momento del consumo, ya sea, retiro o distribucin, debern tributar con los impuestos finales. A modo de ejemplo, podemos sealar los dividendos de sociedad annimas, los cuales estn exentos de Primera Categora pero afectos a Global Complementario. 7.5. Rentas presuntas o participacin en rentas presuntas, excepto en el caso de agencia de empresas extranjeras. (No absorbidas por prdidas tributarias de actividades sujetas a renta efectiva). En el caso que una sociedad de personas obligada tributar mediante el rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa, sea socia de una sociedad de personas acogida al rgimen de renta presunta, deber registrar en su Libro FUT, adems de su propio resultado tributario, la participacin que le corresponde en la renta presunta de la otra empresa en la cual es socia, pudiendo adems, solicitar devolucin del impuesto de primera categora que la sociedad afecta a renta presunta haya pagado, en caso de que la Sociedad que reconoce la participacin en renta presunta, se encuentre en situacin de prdida tributaria. Cada vez que el FUT haya debido reconocerse una renta presunta propia o una participacin en rentas presuntas, tales rentas presuntas se entendern siempre retiradas a fin de ao. Por lo tanto, antes de imputar los retiros efectivos de la sociedad, sta deber distribuir esta renta presunta, a lo socios, en relacin a su participacin. Cabe mencionar que no se deben reconocer rentas presuntas en el FUT de una sociedad annima ni en el FUT de una agencia o sucursal de empresa extranjera que tribute con el impuesto Adicional contemplado en el artculo 58 N 1 de la Ley de la renta. En tal caso, la sociedad annima socia de una sociedad de personas acogida a un rgimen de renta presunta deber computar en su registro FUT la participacin efectiva percibida de las mencionadas sociedades de personas sujeta a renta presunta, otorgando a los accionistas derecho al crdito por impuesto de primera categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta respecto de aquellos dividendos distribuidos con cargo a tales participaciones, hasta un monto equivalente a la participacin presunta
42
que les corresponda a dichas sociedades en la sociedad de personas, esto ltimo, de acuerdo a lo establecido en el Oficio 3.422, del ao 2006. Las sociedades de personas que slo desarrollan actividades sometidas a un rgimen de Renta presunta, no estn obligadas a llevar el Libro FUT por cuanto su tributacin en 1 Categora est basada en el monto de tales rentas presuntas y no en los retiros o distribuciones de utilidades, las que comnmente son determinadas por un porcentaje establecido en la Ley de la Renta, sobre el monto de del avalo fiscal de los bienes que se explotan. Por su parte, los dueos de este tipo de sociedades, tributarn con el impuesto Global Complementario o Adicional, dependiendo de su condicin tributaria. En el caso de una sociedad de personas que desarrolle simultneamente actividades por las cuales deba determinar su renta efectiva y otras amparadas en el rgimen de rentas presuntas, se encontrar obligada a llevar el Libro FUT y a reconocer dentro de ste el resultado efectivo de la actividad por la cual tributa mediante contabilidad completa. Lo anterior implica que el resultado de ambas actividades se consolida en uno slo, posibilitndose, de esta manera, que una eventual prdida tributaria experimentada en la actividad sujeta a contabilidad completa absorba total o parcialmente a la renta presunta.
43
TEMA DEL MES
Ejercicio N 7 Criterio de fecha de percepcin y ao de origen Sociedad de personas La sociead Comercial Almendra Ltda., formada por los socios seores Tapia y Salas, con una participacin del 40% y 60% respectivamente, dedicada a la comercializacin de artculos de escritorio, le entrega la siguiente informacin correspondiente al ejercicio comercial 2006, de modo que usted confeccione el libro FUT de la sociedad y entregue la situacin tributaria de los retiros. 1.2.Resultado segn balance 135.130.000
Dentro de las cuentas de prdida se encuentran los siguientes conceptos (entre otros): - Estimacin Deudores Incobrables - Gastos no documentados, diciembre. - Multas, diciembre 1.000.000 300.000 200.000
3.-
Dentro de las cuentas de utilidad se encuentran los siguientes conceptos(entre otros): - 19.03.2006 Diviendo percibido de BTR S.A. 70.000.000 Segn la informacin entregada por la sociedad, el dividendo fue imputado a utilidades del ao 2003 y tienen crdito del 16,5%.
4.-
Del mayor de cuenta Inversin en empresas relacionadas, hemos observado que el siguiente concepto se encuentre rebajando la cuenta. - 21.06.2006 Diviendo percibido de Muebles Bellota S.A. 40.000.000 Segn la informacin entregada por la sociedad, el dividendo fue imputado a utilidades del ao 1989 sin crdito por impuesto de primera categora.
5.-
El remanente de FUT al 31.12.2005, est compuesto de la siguiente forma: Utilidad 2002, propio con crdito 16% 95.000.000 Utilidad 2005, propia con crdito 17% 124.500.000 Utilidad 2005 sin crdito 25.500.000 245.000.000 En abril, la sociedad present la declaracin de impuesto renta, pagando el impuesto completamente con los pagos provisionales mensuales. Los retiros del ejercicio fueron los siguiente: Sr. Tapia Enero 75.000.000 Marzo 60.000.000 Abril 50.000.000 Sr. Salas Marzo
6.-
7.-
90.000.000
Se pide: - Confeccione el registre FUT de acuerdo al criterio de fecha de percepcin - Confeccione el registre FUT de acuerdo al criterio de ao de origen - Determine la situacin tributaria de los retiros y la correspondiente declaracin jurada 1886 - Determine un resumen del impuesto global complementario.
44
CRITERIO: FECHA DE PERCEPCIN I. CLCULOS PREVIOS A LA DETERMINACIN DEL FUT Determinacin del resultado tributario al 31.12.2006 Resultado segn balance (+) Se agrega - Estimacin Deudores Incobrables - Gastos no documentados, diciembre. - Multas, diciembre (-) Se deduce - 19.03.2006 Diviendo percibido de BTR S.A. = RENTA LQUIDA IMPONIBLE (70.000.000) 66.630.000
135.130.000 1.000.000 300.000 200.000
Actualizacin de los retiros y determinacin del porcentaje Sr. Tapia Monto Factor Ret. Actual. Enero 75.000.000 1,025 76.875.000 Marzo 60.000.000 1,025 61.500.000 Abril 50.000.000 1,019 50.950.000 189.325.000 Sr. Salas Marzo Monto 90.000.000 Factor 1,025 Ret. Actual. 92.250.000
67,24%
92.250.000 281.575.000
32,76% 100,00%
45
II. DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Control CONTROL DE UTILIDADES
TEMA DEL MES
Detalle
Remanente anterior Reajuste anual Remanente reajustado (-) Impuesto renta 25.500.000 (25.984.500) 55.302.900 11.327.100 66.630.000 (300.000) (200.000) 66.130.000 290.290.500 96.995.000 127.114.500 70.000.000 96.995.000 127.114.500 (34.292) (38.599.480) (16.708) (18.815.020) 0 12.585.500 40.000.000 54.802.900 11.327.100 51.000 40.000.000 70.000.000 40.000.000 54.802.900 11.327.100 51.000 70.000.000 40.000.000 400.290.500 (300.000) (200.000) 54.802.900 11.327.100 54.802.900 11.327.100
2,1%
Ao 2002 Ao 2005 2.006 Propia Ao 2003 Ao 1989 Propia Propia Con crdito Con crdito Sin crdito Ajenas C/C Ajenas S/C Con crdito Sin crdito 16% 17% 16.5% Sin crdito 17% 245.000.000 95.000.000 124.500.000 25.500.000 5.145.000 1.995.000 2.614.500 535.500 250.145.000 96.995.000 127.114.500 26.035.500 16% 16.5% 0.190476 0.197604 18.095.220 380.000 18.475.220 17% 0.204819 25.499.966 535.499 26.035.465
1,019
(25.984.500)
11.327.100
0 18.475.220
0 0 13.832.280 18.475.220 13.832.280
(61.446) (40.964) 11.224.690 37.260.155
46
118.715.500 0 0
(+) Renta lquida imponible Menos: - Gasto no documentados - Multas Renta lquida depurada Sub Total (+) Dividendos percibidos Dividendo BTR S.A. 2003, 16,5% C/C Dividendo Muebles Bellota 1989 S/C Sub Total antes de retiros Retiros Sr. Tapia 189.325.000 Sr. Salas 92.250.000
37.260.155 (12.422.738) (7.627.412) (17.506.247) (6.052.482) (3.717.923) (8.529.218) 0 2.486.945 11.224.690
(189.325.000) (65.219.438) (85.471.790) (92.250.000) (31.775.562) (41.642.710)
REMNTE. FUT EJERCICIO SIGTE.
III. SITUACIN TRIBUTARIA DE LOS RETIROS Y DECLARACIN JURADA ANUAL DE RETIROS
Situacin tributaria de los retiros Ret. Total Socio Sr. Tapia 189.325.000 Sr. Salas 92.250.000 Total 281.575.000
C/Crdito 150.691.228 73.418.272 224.109.500
S/Crdito 38.633.772 18.831.728 57.465.500
Crdito Incremento 37.556.397 37.556.397 18.299.623 18.299.623 55.856.020 55.856.020
Declaracin jurada anual de retiros 16% 0,190476 65.219.438 31.775.562 96.995.000 16.708 34.292 51.000 CRDITOS 16.5% 0,197604 Sin crdito 17% 0.204819 11.655.562 61.500.000 18.815.020 41.642.710 38.599.480 12.316.228 57.414.500 127.114.500 Total Crdito 14.810.018 12.596.369 18.299.623 10.150.009 55.856.019
Fecha Socio 31-01-04 Sr. Tapia 31-03-04 Sr. Tapia 31-03-04 Sr. Salas 30-04-04 Sr. Tapia Historico Actualizado 75.000.000 76.875.000 60.000.000 61.500.000 90.000.000 92.250.000 50.000.000 50.950.000
IV. DECLARACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA SOCIOS.
47
Sr. Tapia 40% 189.325.000 10.513.800 37.556.396 24.578 (10.393.800) 227.025.974 90.810.390 (37.580.974) 53.229.415 Sr. Salas 60% 92.250.000 15.770.700 18.299.623 36.868 (15.590.700) 110.766.491 44.306.596 (18.336.491) 25.970.106
Formulario N 22, socios.
L1 Retiros L3 Gastos rechazados L10 Inc. Retiros L10 Inc. Gto. Rech. L11 Impuesto a la renta Base Imponible Impuesto Aprox. 40% Crdito Impto. Primera Impuesto a pagar
TEMA DEL MES
CRITERIO: AO DE ORIGEN I. CLCULOS PREVIOS A LA DETERMINACIN DEL FUT Determinacin del resultado tributario al 31.12.2006 Resultado segn balance (+) Se agrega - Estimacin Deudores Incobrables - Gastos no documentados, diciembre. - Multas, diciembre (-) Se deduce - 19.03.2006 Diviendo percibido de BTR S.A. = RENTA LQUIDA IMPONIBLE (70.000.000) 66.630.000
135.130.000 1.000.000 300.000 200.000
Actualizacin de los retiros y determinacin Sr. Tapia Monto Factor Enero 75.000.000 1,025 Marzo 60.000.000 1,025 Abril 50.000.000 1,019 Sr. Salas Marzo 90.000.000 1,025
del porcentaje Ret. Actual. 76.875.000 61.500.000 50.950.000 189.325.000 92.250.000 92.250.000 281.575.000
67,24% 32,76% 100,00%
48
II. DETERMINA CINDEL FONDODE UTILIDA DES TRIBUTA BLES A 31 DE DICIEM L BRE DE 2006 Control 2.006 Propia A 2003 o Ajenas C/C Con crdito Sin crdito 16.5% 17% 16% 16.5% 0,190476 0,197604 18.095.220 380.000 18.475.220 17% 0.204819 25.499.966 535.499 26.035.465 CONTROL DE UTILIDA DES
Detalle
Remanente anterior Reajuste anual Remanente reajustado (-) Impuesto renta 25.500.000 (25.984.500) 66.630.000 (300.000) (200.000) 66.130.000 290.290.500 96.995.000 127.114.500 40.000.000 96.995.000 127.114.500 (34.292) (26.896.000) (11.703.480) (16.708) (13.104.000) (5.711.020) 0 0 52.585.500 54.802.900 11.327.100 51.000 40.000.000 70.000.000 70.000.000 54.802.900 11.327.100 13.832.280 18.475.220 13.832.280 51.000 40.000.000 70.000.000 400.290.500 (189.325.000) (65.219.438) (85.471.790) (92.250.000) (31.775.562) (41.642.710) 118.715.500 0 0 (300.000) (200.000) 54.802.900 11.327.100 54.802.900 11.327.100 55.302.900 11.327.100 (25.984.500)
2,1%
A 2005 o A 2002 o Propia Propia A 1989 o Con crdito Con crdito Sin crdito Ajenas S/C 16% 17% Sin crdito 245.000.000 95.000.000 124.500.000 25.500.000 5.145.000 1.995.000 2.614.500 535.500 250.145.000 96.995.000 127.114.500 26.035.500
1,019
11.327.100
0 18.475.220
0 0
(61.446) (40.964) 11.224.690 37.260.155
49
C/Crdito 162.394.708 79.129.292 241.524.000 S/Crdito 26.930.292 13.120.708 40.051.000
(+) Renta lquida imponible M enos: - Gasto no documentados -M ultas Renta lquida depurada Sub Total (+) Dividendos percibidos Dividendo M uebles Bellota 1989 S/C Dividendo BTRS.A. 2003, 16,5% C/C Sub Total antes de retiros Retiros Sr. Tapia 189.325.000 Sr. Salas 92.250.000
37.260.155 (12.422.738) (2.312.654) (17.506.247) (6.052.482) (1.128.520) (8.529.218) 0 10.391.106 11.224.690
REMNTE. FUT EJERCICIOSIGTE.
III. SITUACIN TRIBUTARIA DE LOS RETIROS Y DECLARACIN JURADA ANUAL DE RETIROS
Situacin tributaria de los retiros Socio Ret. Total Sr. Tapia 189.325.000 Sr. Salas 92.250.000 Total 281.575.000
Crdito Incremento 32.241.639 32.241.639 15.710.220 15.710.220 47.951.859 47.951.859
TEMA DEL MES
Declaracin jurada anual de retiros 16% 0,190476 65.219.438 31.775.562 96.995.000 13.120.708 26.930.292 40.051.000 CRDITOS 16.5% 0,197604 17% 0.204819 11.655.562 61.500.000 5.711.020 41.642.710 11.703.480 12.316.228 17.414.500 127.114.500 Sin crdito Total Crdito 14.810.018 12.596.369 15.710.221 4.835.252 47.951.860
Fecha Socio 31-01-04 Sr. Tapia 31-03-04 Sr. Tapia 31-03-04 Sr. Salas 30-04-04 Sr. Tapia
Historico Actualizado 75.000.000 76.875.000 60.000.000 61.500.000 90.000.000 92.250.000 50.000.000 50.950.000
IV. DECLARACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA SOCIOS.
50
Sr. Salas Sr. Tapia 40% 60% 189.325.000 92.250.000 10.513.800 15.770.700 32.241.639 15.710.221 24.578 36.868 (10.393.800) (15.590.700) 221.711.217 108.177.089 88.684.487 43.270.835 (32.266.217) (15.747.089) 56.418.270 27.523.747
Formulario N 22, socios.
L1 Retiros L3 Gastos rechazados L10 Inc. Retiros L10 Inc. Gto. Rech. L11 Impuesto a la renta Base Imponible Impuesto Aprox. 40% Crdito Impto. Primera Impuesto a pagar
Comentarios: 1- Debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, ste en el ao en que se materialice su pago debe rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron o gravaron con dicho tributo y si tales utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. (Oficios N. 1752, de 05.08.1997, y 4306, de 26.11.1999). 2- La diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto de Primera Categora que se rebaj del FUT, constituye una mayor utilidad retenida en dicho Registro que es susceptible de ser retirada, con la salvedad importante de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto, las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. 3- La imputacin al FUT de los retiros deben efectuarse de acuerdo al orden de prelacin establecido en la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, que consiste en que las rentas que se retiren, deben imputarse a las utilidades afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, comenzando, en primer lugar, por las ms antiguas, y en el evento de que el total de dichas utilidades no sean suficientes para cubrir los mencionados repartos, se deber imputar a la diferencia de depreciacin normal y acelera que la sociedad controle, si esta no fuere suficiente, se devengar FUT de las sociedades de personas en las que la sociedad participe, en la medida que haya FUT suficiente al trmino del ejercicio y despus de imputados los retiros de los dueos de aquella sociedad. Si sta utilidades aun no fueran suficientes para cubrir los retiros de los dueos, los excesos de ellos, se deben imputar a las rentas exentas de los gravmenes personales indicados, y finalmente a aquellos ingresos no gravados con ningn impuesto de la Ley de la Renta. 4- De acuerdo con la columna control, registrada a un costado del FUT (como anexo), el crdito por impuesto de Primera Categora se otorga con las mismas tasas del impuesto de Primera Categora con que se afectaron las Utilidades Tributables a las cuales se imputaron las rentas que se declaran, comenzando por las ms antiguas, conforme a lo norma establecida en la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, esto es, aplicando, en el caso de este ejercicio, los siguientes factores de incremento sobre las rentas netas: Tasa de Impuesto 16% 16.5% 17% Factor de incremento 0.190476 0.197604 0.204819
Como podemos ver, los socios de sociedades de personas, socios de sociedades de hecho, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y comuneros, el citado crdito se otorgar tambin con las mismas tasas del impuesto de primera categora con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se imputaron las rentas. Sin embargo, de acuerdo a las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario, en el caso que los retiros efectuados en el ao respectivo, quedaron afectados por ms de una tasa del impuesto de categora (como es el caso de nuestro ejercicio), el citado crdito y slo para los efectos de la declaracin, se otorgar en forma proporcional, aplicando el porcentaje que represente la suma de los retiros de cada socio o comunero en el total de los retiros de todos los socios o comuneros, sobre el monto total del crdito por impuesto de primera categora al que se tiene derecho por las utilidades tributables a las cuales se imputaron los retiros.
51
TEMA DEL MES
De acuerdo a lo sealado precedentemente, en el caso de este ejercicio (ambos criterios), los retiros efectivos se imputaron al FUT, en base a los siguientes porcentajes:
S r. T a p ia E n e ro M a rz o A b ril S r. S a la s M a rz o M o n to 7 5 ,0 0 0 ,0 0 0 6 0 ,0 0 0 ,0 0 0 5 0 ,0 0 0 ,0 0 0 M o n to 9 0 ,0 0 0 ,0 0 0 F a c to r 1 .0 2 5 1 .0 2 5 1 .0 1 9 F a c to r 1 .0 2 5 R e t. A c tu a l. 7 6 ,8 7 5 ,0 0 0 6 1 ,5 0 0 ,0 0 0 5 0 ,9 5 0 ,0 0 0 R e t. A c tu a l. 9 2 ,2 5 0 ,0 0 0 %
1 8 9 ,3 2 5 ,0 0 0
6 7 .2 4 %
9 2 ,2 5 0 ,0 0 0 2 8 1 ,5 7 5 ,0 0 0
3 2 .7 6 % 1 0 0 .0 0 %
5- Finalmente, al efectuar la comparacin de ambos criterios, nos damos cuenta que se generan diferencias al momento de comparar el monto del impuesto con el que tributara cada uno dependiendo del criterio que adopte la empresa, sin embargo, esta situacin no trae perjuicio fiscal, ya que slo se posterga la tributacin, dado que si consideramos un retiro total de las utilidades en el FUT, no existiran diferencias en la ltima lnea del formulario N 22.
Ejercicio N 8 Determinacin del crdito e incremento en caso de retiro parcial del impuesto. Sociedad de personas La sociedad Basset Ltda., dedicada a la comercializacin de artculos veterinarios y mascotas en general, le entrega la siguiente informacin, para que usted determine el FUT y la situacin tributaria de los retiros, al 31.12.2007. 1- Los socios de la sociedad son los seores Flores y Gomez, con un 40% y 60% respectivamente. 2- El saldo de FUT al 31.12.2006 es el siguiente: Utilidad con crdito 2006 (17%) Utilidad sin crdito 2006
12.865.000 2.635.000 (Impuesto)
3- La sociedad pag el impuesto a la renta en el mes de abril, el cual fue cubierto totalmete con PPM 4- El ao anterior, la sociedad provision un gasto de automvil el que fue pagado en enero de este ao, por un monto de 700.000 5- La renta lquida del ejercicio es la siguiente: Utilidad segn balance ( + ) Se agrega Gastos no documentados(Actualizados) Estimacin deudores incobrables ( - ) Se deduce Dividendos percibidos (1) Renta lquida imponible 30.000.000 300.000 1.200.000 (20.000.000) 11.500.000
(1) Dividendo de la sociedad Gato Toms S.A., imputados a utilidades del ao 2000 con crdito e incremento total del 15%. 6- El socio Gomez retir $41.000.000, en el mes de enero de 2007. Se pide: Determine el FUT Determine la situacin tributaria de los retiros Global Complementario del Sr. Gomez
52
DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007 Control
Detalle
7,4%
15.500.000 1.147.000 16.647.000 (751.100) (2.811.545) (2.811.545) 9.545.000 (255.053) (44.947) 1.955.000 11.500.000 (300.000) 20.000.000 44.284.355 13.065.910 18.445 9.289.947 20.000.000 20.000.000 (751.100)
Ao 2006 Ao 2007 Propias 17% Propias 17% Ajenas 15% C/C S/C C/C C/C S/C 12.865.000 2.635.000 952.010 194.990 13.817.010 2.829.990 (153.840)
Remanente anterior Correccin monetaria Remanente reajustado (-) Gastos provisionados Gastos de automvil Impuesto renta pagado
Control de crditos Crdito 15% Crdito 17% 0,176470 0,204819 2.635.000 194.990 2.829.990
700.000 1,07 2.635.000 1,07
(+) Renta lquida imponible 11.500.000 Menos: Gasto no documentados 300.000
1.955.000 (52.240)
(+) Dividendos percibidos (=) Sub total antes de retiros
1.910.053
3.529.400 3.529.400
4.578.910
53
18.445
Impto 1.955.000 ? ? 9.545.000 Aplicar 0,850175780
(-) Retiro socio Gomez 41.000.000 1,073 43.993.000 Remanente de FUT ejercicio siguiente (43.993.000) (13.065.910) 291.355 0
(20.000.000) (9.289.947) (1.637.143) 0 0 272.910
(3.529.400) 0
(4.578.904) 6
II. FORMA DE DETERMINAR EL CRDITO E INCREMENTO CUANDO SE RETIRA PARTE DEL IMPUESTO ( Retiro o GR Neto + Retiro o GR imputado a impuesto + incremento ) * tasa = Crdito Paso 2: Aplicacin de factor e imputacin al FUT Total Neto Impto RLI 11.500.000 9.545.000 1.955.000 Gastos Rech. (300.000) (255.053) (44.947) Por diferencia Retiros (10.927.090) (9.289.947) (1.637.143) 272.910 0 272.910 deber ser cero
Ecuacin bsica de comprobacin de crdito e incremento =
Paso 1: Determinar factor de distribucin Total Neto RLI 11.500.000 9.545.000 Gastos Rech. (300.000) ? Retiros (10.927.090) ? 272.910
Factor de distribucin
Neto
TEMA DEL MES
III. SITUACIN TRIBUTARIA DE RETIROS Y GASTOS RECHAZADOS Monto total Sin crdito b 20.000.000 13.065.910 10.927.090 43.993.000 Con crdito a 20.000.000 13.065.910 9.289.947 42.355.857 Incremento ( a * factor - b) 3.529.400 2.676.147 1.637.143 265.615 1.637.143 6.471.162
Retiros
Con crdito 15% Con crdito 17% (2006) Con crdito 17% (2007) Total retiro
Comprobacin crdito Crdito Reclculo Diferencia de a * factor (a+b+inc)*tasa crdito 3.529.400 3.529.410 (10) 2.676.147 2.676.150 (3) 1.902.758 1.902.760 (2) 8.108.304 8.108.319 (15)
Gastos rechazados Monto total 300.000 Con crdito a 255.053 Sin crdito Incremento b ( a * factor - b) 7.292 44.947
Gastos de automvil
Comprobacin crdito Crdito Reclculo Diferencia de a * factor (a+b+inc)*tasa crdito 52.240 52.240 0
54
Crdito 8.108.304 31.344 8.139.648
* Estas diferencia de pesos en la determinacin del crdito por impuesto de primera categora, se produce por la aplicacin de los factores de incremento (aproximado) exigidos por el Servicio de Impuestos Internos, los cuales corresponden a la divisin de la tasa del impuesto por la utilidad neta. Ej: 17/83 = 0.204819, el SII exige utilizar este factor aproximado, lo que finalmente produce estas diferencias.
IV. DECLARACIN ANUAL DE IMPUESTOS SR. GOMEZ
L1 Retiros L3 Gastos rechazados L10 Incremento Base imponible global complementarios Impuesto global complementario determinado Crdito de primera categora Impuesto a pagar Sr. Gomez
Monto 43.993.000 180.000 participacin 60% 6.475.537 50.648.537 20.259.415 Supuesto 40% impto. (8.139.648) 12.119.767
Comentarios: 1- Despus de actualizar el registro FUT, los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio y pagados en el ao 2007, deben ser deducidos de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin (ao 2006), ya que tales utilidades son suficientes para cubrir el monto por tal concepto, todo ello en conformidad a las instrucciones impartidas por el S.I.I. a travs de la Circular N 17, de 1993. Por otra parte, debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, debe rebajarse del FUT de las utilidades sin crdito (correspondientes al impuesto) del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron con dicho tributo. En el caso que estas ltimas utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, no proceder la rebaja del impuesto en el ao de su desembolso, en aquella parte que fue retirada. 2- Como norma general, los retiros se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional por sus montos efectivos, y se imputarn a valor actualizado al FUT, de acuerdo al orden de precedencia en que se efectan y con tope de dichas utilidades, sin perjuicio, de que en el caso que los retiros efectuados en el ao respectivo, quedaron afectados por ms de una tasa del impuesto de categora (como es el caso de nuestro ejercicio), el citado crdito y slo para los efectos de la declaracin, se otorgar en forma proporcional, aplicando el porcentaje que represente la suma de los retiros de cada socio o comunero en el total de los retiros de todos los socios o comuneros, sobre el monto total del crdito por impuesto de primera categora al que se tiene derecho por las utilidades tributables a las cuales se imputaron los retiros. 3- Tal como podemos apreciar en el desarrollo del ejercicio, dentro de las utilidades retiradas se incluye una parte del impuesto de Primera Categora determinado en el ejercicio en curso, obviamente en tales casos las referidas rentas debern incrementarse slo en aquella parte del tributo que no ha sido retirado; todo ello con el fin de no generar un incremento indebido, y por ende, un mayor pago de impuesto Global Complementario o Adicional. Por otra parte, cada vez que un contribuyente retire ms all de las utilidades netas, es decir, que se retire una parte del impuesto, el crdito por impuesto de primera categora asignado a los retiros o gastos rechazados, ser mayor que su incremento, segn instrucciones emanadas del S.I.I. a travs de los Suplementos Tributarios correspondientes a las Declaraciones Juradas y de Operacin Renta. Por lo anterior, tambin es dable concluir, que toda vez que las utilidades retiradas (retiros o gastos rechazados imputados) no excedan de las utilidades netas, el crdito por impuesto de primera categora se determinar utilizando el factor de incremento, y siempre el incremento ser igual al crdito, sin embargo, cuando el contribuyente retire por sobre las utilidades con crdito y se lleve una parte del impuesto, le corresponder llevarse el total del crdito, y el incremento ser siempre menor al crdito. Ahora bien, como en nuestro caso existen partidas imputadas al FUT por diferentes conceptos, esto es, gastos rechazados del artculo 21 de la Ley de la Renta y retiros efectivos, que adems en conjunto exceden a las utilidades netas del ejercicio ($9.289.947), se deber prorratear el incremento parcial considerando el orden de imputacin de tales partidas en el FUT, en la forma como se ilustra en la parte II del desarrollo del ejercicio, es decir, determinando un factor que nos permita identificar qu parte del retiro o gasto rechazado se imputar a la columna con crdito, y qu parte se imputar a la columna sin crdito. Cabe sealar que cuando se d la situacin anterior se aplicar el procedimiento descrito, entre todas aquellas partidas que se imputen a las utilidades del ao (gastos rechazados, retiros presuntos, excesos de retiros y retiros del ejercicio), pero siempre teniendo presente como lmite de distribucin, el total del incremento que debe efectuarse por concepto del mencionado tributo de categora.
55
TEMA DEL MES
4- El crdito se determinara aplicando directamente la tasa del impuesto (17%) sobre las rentas imputadas al FUT (con crdito y sin crdito), ms el incremento parcial determinado para cada uno de ellos, ya que en el presente caso, en los retiros efectuados se ha incluido parcialmente el impuesto de Primera Categora.
Retiros Con crdito 15% Con crdito 17% (2006) Con crdito 17% (2007) Total retiro Monto total 20,000,000 13,065,910 10,927,090 43,993,000 Con crdito a 20,000,000 13,065,910 9,289,947 42,355,857 Sin crdito b Incremento ( a * factor - b) 3,529,400 2,676,147 1,637,143 265,615 1,637,143 6,471,162 Comprobacin crdito Crdito Reclculo Diferencia de a * factor (a+b+inc)*tasa crdito 3,529,400 3,529,410 (10) 2,676,147 2,676,150 (3) 1,902,758 1,902,760 (2) 8,108,304 8,108,319 (15) Comprobacin crdito Crdito Reclculo Diferencia de a * factor (a+b+inc)*tasa crdito 52,240 52,240 0
Gastos rechazados Gastos de automvil
Monto total
Con crdito a 300,000 255,053
Sin crdito Incremento b ( a * factor - b) 44,947 7,292
* Estas diferencia de pesos en la determinacin del crdito por impuesto de primera categora, se produce por la aplicacin de los factores de incremento (aproximado) exigidos por el Servicio de Impuestos Internos, los cuales corresponden a la divisin de la tasa del impuesto por la utilidad neta. Ej: 17/83 = 0.204819, el SII exige utilizar este factor aproximado, lo que finalmente produce estas diferencias.
8. POSICIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS A continuacin transcribimos diversos pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos referidos a la materia bajo anlisis, y que otorgan una visin de lo que es la posicin fiscal respecto al tema del Fondo de Utilidades Tributables. CIRCULAR N 60/90 03.12.1990 SISTEMA DE TRIBUTACIN EN BASE A RETIROS, REMESAS O DISTRIBUCIONES DE LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORA FRENTE A LOS IMPUESTOS GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL. I.- INTRODUCCION La Ley N 18.985, publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de junio de 1990, introdujo importantes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, analizndose en esta oportunidad aquellas innovaciones incorporadas al artculo 14 de dicho texto legal. II.- DISPOSICION LEGAL ACTUALIZADA (En este Captulo de la Circular se transcribi la disposicin legal citada precedentemente que fue sustituida por el N 2 del artculo 1 de la Ley N 18.985; texto del artculo 14 que se encuentra consignado en las pginas anteriores.) III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA El artculo sustituido es una de las disposiciones ms importantes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que en ella se hace referencia a las normas generales de la tributacin de las empresas frente al
56
impuesto de Primera Categora, como tambin se establecen los principios a que deben sujetarse los propietarios o dueos respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional; imposiciones estas ltimas que dependen de la forma en que las mencionadas empresas determinen y declaren sus rentas en la Primera Categora. A.- TRIBUTACION DE LAS EMPRESAS FRENTE AL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA. En relacin a este punto, el citado artculo 14 dispone en su inciso primero que las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de Primera Categora, se gravarn respecto de dicho tributo de acuerdo con las normas del Ttulo II de la Ley de la Renta. Por su parte, en el citado Ttulo II (especficamente, en los artculos 19 al 41 de la ley), se establecen las normas precisas de cmo se determina y aplica el impuesto de Primera Categora que afecta a las empresas en general, ya sea, cuando stas declaren sus rentas a base de contabilidad completa o simplificada o estn sujetas a un rgimen de presuncin de renta. Ahora bien, las modificaciones introducidas por la Ley N 18.985, en torno a la aplicacin de este tributo, dicen relacin con los siguientes puntos: 1.- Que el referido gravamen de categora, en el caso de los contribuyentes que declaran la renta efectiva mediante contabilidad, se vuelve a aplicar, a contar del ao tributario 1991 bajo los mismos trminos en que se determinaba y declaraba al 31 de diciembre de 1988, vale decir, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, teniendo en consideracin para tales efectos aquellas modificaciones introducidas a los artculos 30, 31 y 33 de la Ley de la Renta y las normas establecidas en el artculo 2 transitorio de la Ley N 18.985; las cuales fueron analizadas por Circular del Servicio N 42, de 1990 (Circular transcrita en el anlisis de los artculos correspondientes); y 2.- Que para la declaracin del mencionado gravamen a base de renta presunta, deben observarse todas aquellas nuevas normas tributarias que regulan actualmente estos regmenes impositivos, contenidas en los artculos 20 N 1, 34 y 34 bis de la Ley de la Renta, comentadas por Circular del Servicio N 58, de 1990 (Ver la citada Circular en el anlisis de los artculos respectivos). B.- TRIBUTACION DE LOS PROPIETARIOS O DUEOS DE LAS EMPRESAS FRENTE A LOS IMPUESTOS GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL. Por su parte, el inciso segundo del mencionado artculo 14 indica la oportunidad y cundo deben aplicarse los impuestos Global Complementario o Adicional sobre las rentas obtenidas por los propietarios o dueos de las empresas; tributacin que la norma aludida la desglosa segn sea la forma en que la empresa determine o declare sus rentas en el impuesto de Primera Categora que le afecta, esto es, mediante contabilidad completa o simplificada, o acogidas a un sistema de renta presunta.
57
TEMA DEL MES
A continuacin se analiza la forma de aplicar los impuestos personales antes indicados, de acuerdo a la clasificacin precedente. 1.- Contribuyentes individuales, contribuyentes del artculo 58, N 1, socios de sociedades de personas (personas naturales o jurdicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales o jurdicas extranjeras), que sean propietarios o dueos de empresas que declaren en la Primera Categora su renta efectiva mediante contabilidad completa. a.- Rentas gravadas Estos contribuyentes, que sean propietarios o socios de empresas que declaren en la Primera Categora su renta efectiva mediante contabilidad completa, tributarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, sobre los retiros o remesas de rentas que efecten o reciban de las empresas durante el ejercicio comercial respectivo, slo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a que se refiere el N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la ley, existente en las empresas al trmino del ejercicio. b.- Concepto de retiro Para los fines de la aplicacin de los tributos indicados, a este concepto debe atribursele el mismo alcance que se le ha dado con anterioridad a la sustitucin del artculo 14 que se comenta. Por consiguiente, dicho concepto comprende tanto los retiros en dinero o en especies, como tambin aquellos a los que la ley les ha dado tal carcter en forma expresa, como lo son conforme a lo sealado por el inciso cuarto de la letra a), del N 1, del Prrafo A) del artculo 14, las rentas remesadas al exterior para los fines de la aplicacin del impuesto adicional de los artculos 58, 60 inciso primero y 61 de la ley, y los prstamos que las sociedades de personas efecten a sus socios personas naturales domiciliados o residentes en Chile o a sus socios extranjeros, sean stos personas naturales o jurdicas, segn lo establecido por el inciso primero del artculo 21, inciso tercero del nmero 1 del artculo 54, e inciso cuarto del artculo 62 de la ley; normas legales stas que les dan a tales rentas el mismo tratamiento tributario aplicable a los retiros propiamente tales. En resumen, sobre esta materia se mantienen plenamente vigentes todas aquellas instrucciones impartidas con anterioridad que definen o califican a los retiros en dinero o especies, contenidas en general en las Circulares del Servicio Ns 37 y 54, de 1984 y 7 de 1985. Sin embargo, no sern consideradas como retiros las cantidades que se asignen o se paguen como sueldo empresarial o patronal en virtud de la modificacin introducida al N 6 del artculo 31 de la Ley de la Renta por la letra d) del nmero 11 del artculo 1 de la Ley 18.985, y que fue comentada en Circular N 42, de 1990.
58
c.- Reajustabilidad de los retiros o remesas de rentas Los retiros o remesas de rentas al exterior, se gravarn con los impuestos sealados, debidamente reajustados en la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre el ltimo da del mes anterior al del retiro o remesa de la renta y el ltimo da del mes de noviembre del ao respectivo; ello conforme a lo sealado por el inciso penltimo del artculo 54 e inciso primero del artculo 62 de la ley. d.- Monto hasta el cual se gravan los retiros o remesas de rentas En el caso de los contribuyentes que se analizan en este nmero, los retiros o remesas de rentas al exterior se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, slo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables determinado al trmino del ejercicio, de conformidad con las normas establecidas en el N 3 de la Letra A) del artculo 14. e.- Rentas a considerar cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables Cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, debidamente reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al trmino del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueos, tambin debern considerarse dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas tributables devengadas por las referidas empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentran pendientes de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas y retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda. Las rentas antes mencionadas se incluirn en el FUT, de las empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en stas, independientemente del porcentaje de participacin que les corresponde a las citadas empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades de personas. Por exceso de retiros en este caso se entienden aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al trmino del ejercicio, sea ste positivo o negativo. En el evento de que dicho exceso se origine por la existencia al final del perodo de un FUT negativo, las rentas tributables devengadas provenientes de otras sociedades debern absorber en primer lugar dicho FUT negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas rentas tributables devengadas debern imputarse los retiros efectuados durante el perodo, debidamente reajustados en la forma indicada en la letra c) anterior, sin perjuicio del derecho a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de Primera Categora que afect a tal utilidad en la empresa fuente y, a su vez, disminuir la prdida tributaria de arrastre de categora para ejercicios futuros, si existiere (Ver instrucciones en el N 5, letra b).
59
TEMA DEL MES
Cuando la situacin descrita en el primer prrafo (exceso de retiros), se d en dos o ms empresas socias de una misma sociedad de personas, las rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se traspasarn a sus empresas socias en la proporcin que representen los excesos de retiros de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas. f.- Orden en que se gravan los retiros o remesas de rentas Los retiros, como norma general, se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional por sus montos efectivos y de acuerdo al orden de precedencia en que se efectan; excepto en el caso de los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables determinado por tales sociedades al trmino del ejercicio, incluyendo, cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas analizadas en la letra e) precedente, y las cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los mencionados impuestos, cuando corresponda. Cuando se d la situacin descrita en la ltima parte del prrafo que antecede, vale decir, cuando los retiros efectuados por los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan del monto de las utilidades tributables - incluyendo las utilidades del propio ejercicio en marcha y tambin, cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas en otras empresas, segn lo explicado en la letra e) anterior - y de las cantidades no tributables determinadas por las referidas sociedades al final del perodo, cada socio tributar con los impuestos personales mencionados considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos, respecto del Fondo de Utilidades Tributables y de las cantidades no tributables determinadas por las citadas sociedades al cierre del ejercicio comercial respectivo. Para los fines de determinar el monto de los retiros afectos en estos casos, los contribuyentes podrn utilizar alguno de los siguientes mtodos:
60
2do. Mtodo
g.- Oportunidad en que se gravarn con impuestos los excesos de retiros o remesas de rentas producidos en el ejercicio. De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo artculo 14 de la Ley, lo cual viene a constituir una novedad respecto del texto anterior de dicha norma, los excesos de retiros o remesas de rentas que se produzcan en un determinado ejercicio, al ser los retiros totales efectuados durante el perodo, debidamente actualizados, superiores al Fondo de Utilidades Tributables, sea ste Positivo o Negativo y de las cantidades no tributables, a partir de la vigencia de la citada disposicin (Ao Tributario 1991), sern gravados con impuestos en los aos siguientes en que existan utilidades tributables suficientes a las cuales deban ser imputados. En efecto, la referida norma en la letra b), del nmero 1, del Prrafo A), dispone que cuando los retiros o remesas que se efecten en un determinado ejercicio sean de un monto superior al Fondo de Utilidades Tributables (Positivo o Negativo) y de los ingresos no constitutivos de rentas o rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional, para los fines de la aplicacin de los impuestos personales antes mencionados, los excesos que resulten se considerarn realizados en el primer ejercicio comercial siguiente en
61
TEMA DEL MES
que la empresa tenga utilidades tributables o cantidades no tributables para cubrirlos, determinadas stas en la forma indicada en las letras a) y b) del N 3 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley. Si las utilidades tributables o cantidades no tributables de dicho ejercicio siguiente no fueran suficientes para cubrir los excesos de retiros, los remanentes que se produzcan de stos se entendern realizados en el ejercicio comercial subsiguiente en que la empresa genere utilidades tributables o cantidades no tributables donde imputarlos, y as sucesivamente, hasta que sean gravados en su totalidad con los tributos personales indicados o imputados a ingresos no gravados o exentos. Para estos efectos, los excesos de retiros producidos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables generadas en los ejercicios siguientes en los cuales corresponde su gravamen, y luego, se imputarn los retiros efectivos efectuados en dichos perodos. Si existen cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas del impuesto Global Complementario o Adicional, debern ser consideradas en el ltimo orden de imputacin. Cabe reiterar, que si la empresa al trmino del ejercicio registra en su FUT solamente ingresos no constitutivos de rentas o rentas no gravadas con los impuestos Global Complementario o Adicional, los excesos de retiros producidos a dicha fecha deber imputarlos a las rentas o cantidades antes mencionadas, caso en el cual no se pagarn los impuestos indicados sobre tales excesos de retiros. Ahora bien, si los referidos ingresos no fueren suficientes para cubrir los mencionados excesos de retiros, los excedentes que an se mantengan producto de esta imputacin, para los efectos de su gravamen en los aos siguientes se sujetarn a la modalidad de tributacin sealada en el prrafo anterior. Para los fines de la afectacin de los excesos de retiros bajo la modalidad indicada o su imputacin a ingresos no gravados o exentos de impuestos, segn corresponda, stos se reajustarn previamente de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se produjo el exceso de retiro y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entienden retirados o realizados para los fines de su afectacin con los impuestos personales ya citados o su imputacin a las rentas no tributables. (Ver Cuadro siguiente).
62
El siguiente ejemplo grafica la imposicin antes comentada:
NOTA: (1) Se parte del supuesto que el FUT de cada ejercicio ha sido determinado de acuerdo a las normas generales establecidas en el N 3 de la letra A) del artculo 14, por lo tanto, incluye el remanente de utilidades tributables o los saldos negativos de los ejercicios anteriores. (2) As mismo, se considera que en cada ejercicio en que se produce el exceso de retiro no existen rentas o ingresos no gravados o exentos de los impuestos Global Complementario o Adicional donde imputar dichos excesos de retiro.
63
TEMA DEL MES
Los empresarios individuales y los contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley para fines de la tributacin analizada precedentemente, debern considerar como exceso de retiros, la diferencia que resulte de comparar los montos efectivos de los retiros efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados, con el monto del Fondo de Utilidades y/o cantidades no tributables existentes al trmino del perodo, determinadas de acuerdo a la forma indicada en las letras a) y b) del N 3 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley. Por su parte, los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales o jurdicas), para los mismos efectos antes sealados, debern considerar como exceso de retiros la diferencia que resulte de comparar los montos efectivos de los retiros efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados, con el nuevo valor de stos determinado segn la proporcin o ajuste explicado en la letra f) precedente. Si dichos excesos en el ejercicio siguiente exceden a su vez del Fondo de Utilidades Tributables y/o cantidades no tributables, nuevamente debern proporcionalizarse o ajustarse conforme a algunos de los mtodos o modalidades indicadas, y as sucesivamente, hasta que sean gravados o no gravados por ser imputados a las utilidades no tributables, por su monto efectivo. En consecuencia, los contribuyentes antes sealados (empresario individual, contribuyentes del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones), en el ejercicio en que se produjo el exceso de retiros determinado de acuerdo a las modalidades antes indicadas, tributarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, slo hasta el momento en que los citados retiros sean cubiertos con el Fondo de Utilidades Tributables existente en la empresa o sociedad al final del perodo. Ahora bien, los socios de sociedades de personas y en comandita por acciones (personas naturales o jurdicas), que a su vez sean contribuyentes sujetos al sistema de retiros y distribuciones establecido en la Letra A) del artculo 14, debern computar en su registro FUT como rentas tributables susceptibles de retiro o distribucin, los mismos montos de retiros sealados precedentemente, vale decir, hasta la cantidad en que stos sean cubiertos con el Fondo de Utilidades Tributables existente en la empresa o sociedad al cierre del ejercicio comercial respectivo, sin perjuicio de la anotacin separada que deban hacer de los retiros que fueron imputados a ingresos no tributables. Los excesos de retiros producidos en la sociedad fuente, de acuerdo a lo explicado en los prrafos precedentes, se computarn como utilidades tributables en la empresa socia en los perodos siguientes o subsiguientes, en los cuales la sociedad fuente genere utilidades tributables donde imputar dichos excesos de retiros, observndose al efecto, respecto de las receptoras, lo indicado en los incisos anteriores para computar sus propios retiros. Distinta es la situacin cuando los socios de una sociedad de personas, despus de producido un exceso de retiros, enajenan el todo o parte de sus derechos sociales. En efecto, la norma legal dispone al respecto que si el cesionario es un particular, deber quedar afecto al impuesto Global Complementario o Adicional cuando la sociedad impute el exceso al
64
FUT, por la parte proporcional que le corresponda sobre el exceso de retiro del cedente segn si adquiri todo o parte de sus derechos sociales. Cuando el cesionario sea una sociedad annima o un contribuyente del artculo 58, N 1, debern pagar el impuesto del artculo 21 (tasa 35%) en el ejercicio en que la sociedad fuente efecte la imputacin a las utilidades tributables de la parte del exceso de retiro que les corresponde del cedente. En cambio si el cesionario es una sociedad de personas, el exceso de retiro que asume del cedente deber declararse en el impuesto Global Complementario o Adicional en el ejercicio en que la sociedad fuente lo impute a utilidades tributables, en proporcin a la participacin de cada socio en las utilidades de la sociedad cesionaria, repitindose la forma de tributar si los socios a su vez son una sociedad de personas, annima o un contribuyente del artculo 58, N 1. En todos los casos citados anteriormente, la situacin tributaria no vara por consideraciones especiales del FUT de la empresa cesionaria, es decir, aunque en ste se registre un saldo negativo, de todas maneras procede efectuar la declaracin y pago del impuesto sobre los excesos de retiros, con derecho al crdito por concepto de impuesto de Primera Categora si esas cantidades se afectaron con dicho tributo. Cabe reiterar que las sociedades en comandita por acciones deben aplicar el rgimen de las sociedades de personas, respecto de sus socios gestores, y el de las sociedades annimas en el caso de sus socios accionistas. Para los efectos del control del rgimen tributario anteriormente descrito, las sociedades que tengan excesos de retiros afectados con dicha modalidad de imposicin, en el libro FUT debern dejar claramente establecida la determinacin de dichos excesos producidos al final del ejercicio, que se traspasan para los ejercicios siguientes para su gravamen con los impuestos que corresponden, y su imputacin a utilidades tributables o no tributables, segn sea el caso. Asimismo, los contribuyentes receptores de los retiros en exceso debern registrarlos en el referido libro al momento de su imputacin y rebajarlos cuando a su vez se retiren o corresponda entenderlos retirados, segn proceda, o al afectarlos con impuesto por disposicin de la ley. Igual registro deber hacerse de la identificacin de los socios que generaron los excesos de retiros y a quienes se les imput. h.- Orden de imputacin de los retiros o remesas de rentas De acuerdo a lo dispuesto por la letra d), del N 3, del Prrafo A) del artculo 14 de la ley, los retiros o remesas de rentas al exterior para los fines de su afectacin con los impuestos Global Complementario o Adicional, se imputarn a las rentas e ingresos acumulados en las empresas al trmino del ejercicio comercial respectivo, en el siguiente orden de prelacin: 1.- En primer lugar, a las utilidades tributables afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, comenzando por las ms antiguas, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, con la tasa que corresponda, siempre y cuando dichas rentas hayan sido afectadas con el citado tributo de categora. Para estos
65
TEMA DEL MES
efectos, dentro de las utilidades tributables antes mencionadas se comprenden tambin aquellas que hayan sido capitalizadas por las empresas sin haberse pagado previamente los impuestos personales antes referidos, conforme a lo sealado por el N 7 del artculo 17 de la ley, y 2.- En segundo lugar, a las rentas e ingresos no gravados o exentos de los impuestos Global Complementario o Adicional, como ser los siguientes: ingresos no constitutivos de rentas conforme al artculo 17 de la ley, rentas e ingresos afectos al impuesto nico de Primera Categora establecido en el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la ley, rentas exentas del impuesto global complementario en virtud del artculo 54 N 3 de la ley (rentas de la Ley de Bosques D.S. N 4.363, de 1931), etc. Se hace presente que la revalorizacin del capital propio, en la parte no correspondiente a las utilidades, slo podr ser retirada en conjunto con el capital cuando se efecte una disminucin formal de ste o se realice el trmino de giro. Al respecto, ser aplicable en el primer caso, el procedimiento sealado en el Captulo III de la Circular N 53, de 1990. Cuando los citados retiros o remesas de rentas se imputen a las rentas tributables sealadas en primer trmino, habr obligacin de dar cumplimiento al pago de los impuestos Global Complementario o Adicional, no as cuando los referidos retiros o remesas sean imputados a las rentas o ingresos indicados en el N 2 o, cuando se agoten stos, asumirn la calidad de retiros excesivos que se imputarn al FUT de los ejercicios siguientes. Tampoco se pagarn los impuestos citados cuando los retiros se efecten con cargo a una disminucin formal del capital social, situacin en la que se aplicar lo dispuesto en el nmero 7 del artculo 17. (Circular N 53, de 1990). De conformidad a lo sealado por el artculo 1 transitorio de la Ley N 18.985, la imputacin antes referida se aplicar considerando dentro de las rentas e ingresos acumulados en las empresas al trmino del ejercicio, las rentas tributables de ejercicios anteriores al de la publicacin en el Diario Oficial de la ley modificatoria que se comenta (28.06.90), esto es, las existentes al 31 de diciembre de 1989, generadas desde el ao 1984, debidamente actualizadas, pendiente de retiro a dicha fecha, cuyos efectos y alcances tributarios se analizan ms adelante. i) Fecha en que debe efectuarse la imputacin de los retiros o remesas a las rentas tributables. La imputacin de los retiros a las rentas, ingresos o cantidades acumuladas en las empresas, en el caso de los contribuyentes que se analizan, se efectuar al trmino de cada ejercicio, esto es, al 31 de diciembre del perodo respectivo. De consiguiente, en esa oportunidad quedar definida la situacin tributaria de los mencionados retiros respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional de los artculos 58 N 1, 60 inciso 1 y 61 de la Ley de la Renta; en el sentido de que si tales rentas se afectarn o no con los referidos tributos anuales a la renta, dependiendo ello del tipo de rentas e ingresos que conforman el Fondo de Utilidades Tributables de la empresa y el registro de ingresos no tributables.
66
Cuando corresponda efectuar las retenciones de impuesto adicional que ordena el artculo 74 N 4 de la ley, respecto de los contribuyentes de los artculos 58 N 1, 60 inciso primero y 61 de la ley, stas se practicarn de acuerdo a la modalidad establecida en el Captulo XII, Letra C) N 1 y Letra D) de la Circular N 53, de 1990. En todo caso se aclara, que la forma de proceder antes sealada slo es aplicable para efectuar las retenciones del impuesto adicional aludido, sin perjuicio de la liquidacin anual de dicho tributo adicional que deben efectuar los citados contribuyentes al final del perodo conforme a los Ns. 1 y 4 del artculo 65 de la ley, considerando al efecto el FUT definitivo al trmino del ejercicio, incluyendo el resultado tributario del perodo en el cual se efectuaron las remesas de rentas al exterior. j) Determinacin del Fondo de Utilidades Tributables. De acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del N 1, Prrafo A), del artculo 14 de la ley, lo cual fue explicado en la letra d) precedente, los retiros y remesas de rentas al exterior se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, slo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al trmino del ejercicio comercial respectivo. Ahora bien, para estos efectos la referida norma legal, en su N 3, establece las pautas generales en cuanto a la conformacin de dicho Fondo de Utilidades Tributables, y de la imputacin al mismo de los retiros o remesas de rentas. En relacin a este punto cabe sealar que este Servicio mediante Resolucin Ex N 891, de 1985, modificada por Resolucin Ex. N 738, de 1986, ambas transcritas en Circular N 22, de 1986, ya haba impartido las instrucciones pertinentes relativas al registro, conformacin y determinacin del Fondo de Utilidades Tributables. (Ver Circular N 40, de 1991) k) Situacin de las rentas tributables generadas en el perodo 01.01.84 al 31.12.89, pendiente de retiro o remesa a esta ltima fecha. El artculo 1 transitorio de la Ley N 18.985, dispone que para los fines de la imputacin de los retiros y remesas a las rentas tributables acumuladas en las empresas se considerarn tambin dentro de stas, aquellas correspondientes a los ejercicios anteriores a la publicacin en el Diario Oficial de la ley modificatoria antes mencionada. Ahora bien, dicha ley fue publicada en el Diario Oficial con fecha 28 de junio de 1990, por consiguiente, las rentas que deben considerarse para los fines sealados, son aquellas generadas a contar del 01 de enero de 1984 y acumuladas en las empresas al 31 de diciembre de 1989, pendientes de retiro o remesa a dicha fecha. La disposicin tributaria aludida precepta adems, que respecto de las mencionadas rentas tributables, se mantendr el derecho, respecto del impuesto Global Complementario o Adicional, a los crditos por concepto de impuesto de Primera Categora y tasa adicional
67
TEMA DEL MES
del ex artculo 21 de la Ley de la Renta, cuando se cumpla con los requisitos y condiciones que se exigen para invocar tales rebajas tributarias, conforme a las normas de los artculos 2 y 3 transitorio de la Ley N 18.775, de 1989, respectivamente. Los citados crditos se invocarn respecto de cualquier retiro o remesa afecta a los impuestos Global Complementario o Adicional, que se efecten a contar del 01 de enero de 1990, con cargo a las citadas utilidades tributables acumuladas a la fecha indicada. En el caso del crdito a que se refera el artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775 (norma derogada por el artculo 6 permanente de la Ley N 18.985), ste se invocar con tasa de 10% sobre los retiros de rentas reajustados al trmino del ejercicio, efectuados a contar de la fecha sealada con cargo a las utilidades tributables indicadas, y tomando como base hasta el monto o el saldo disponible del citado crdito para los ejercicios siguientes que las empresas de conformidad a la norma derogada debieron declarar como tal en el Ao Tributario 1990 (mes de abril), en el Formulario N 22 de Declaracin de los Impuestos Anuales a la Renta. El referido crdito para los efectos de su recuperacin deber reconvertirse a renta, amplificndolo por 10 - en relacin a la tasa vigente de Primera Categora - resultando de esta operacin el monto equivalente de renta del FUT que podrn considerarse con derecho al crdito de 10% cuando se declaren en el impuesto Global Complementario o Adicional. No obstante, ser necesario depurar previamente esa cantidad de aquellas que, por el mecanismo de clculo del impuesto de Primera Categora, pudieron recuperarse directamente del Impuesto Global Complementario o Adicional, a fin de evitar la imputacin doble a que se refiri la Circular 42, de 1990, en el nmero 5 del Captulo II. Por consiguiente, deber aplicarse el siguiente procedimiento: a) Registro de la cantidad amplificada que resulte en relacin a la tasa 10%, del saldo del crdito declarado por el contribuyente en el ao tributario 1990 (deducida la parte imputada al impuesto); b) Clculo y anotacin de la cantidad que procede por concepto del reajuste, segn la variacin del ndice de precios al consumidor, determinada en la forma establecida en el N 1, del artculo 41, de la Ley de la Renta, para actualizarla al 31 de diciembre de 1990; c) Totalizacin de las dos cantidades anteriores; d) Rebaja de las cantidades que provengan de retiros o distribuciones, o la parte de ellos segn corresponda, que formaron parte de la base del impuesto de Primera Categora del ao tributario 1990; pero que al no quedar gravados efectivamente por este tributo por la rebaja de otros crditos, no existi la repeticin de dicho gravamen de categora, recuperndose por consiguiente el impuesto mediante el crdito respectivo directamente en el impuesto Global Complementario o Adicional. El monto de esta rebaja equivaldr a la diferencia amplificada por 10, que resulte entre el impuesto total de
68
Primera Categora del ao tributario 1990, sin deduccin de ninguna especie, y el crdito de categora imputado en virtud del artculo 2 transitorio de la Ley 18.775. La cantidad a rebajar se actualizar en la misma forma sealada en la letra b), y e) Total de la cantidad que servir de referencia para cubrir con derecho a crdito un monto equivalente de las utilidades del FUT, afectas al impuesto Global Complementario o Adicional. Las cantidades anteriores debern anotarse en el libro especial del FUT, slo como referencia para los fines sealados, deduciendo del total las rentas a las que se les otorgue el crdito a su cargo, hasta su extincin o cuando quede sin aplicacin por tratarse de rentas que ya tienen derecho al mismo tipo de crdito. Igual procedimiento se aplicar para los efectos de recuperar como pago provisional mensual el impuesto de Primera Categora pagado sobre las utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31.12.89, cuando stas resulten absorbidas total o parcialmente por prdidas tributarias generadas en el ejercicio comercial 1990 o perodos siguientes (Circular N 42, de 1990, Captulo II, N 2, letra b)). En cuanto al crdito por impuesto tasa adicional del ex artculo 21 de la Ley de la Renta, ste se recuperar con la tasa que corresponda (40%, 30% 15%), aplicada sobre los retiros o remesas de rentas reajustadas afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, que se efecten con cargo a las utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31 de diciembre de 1989 o con cargo a aquellas generadas en perodos posteriores, y slo hasta el monto del saldo disponible para los ejercicios siguientes que las empresas, conforme a las normas del artculo 3 transitorio de la Ley N 18.775/89, tambin debieron declarar como tal en el Ao Tributario 1990 (mes de abril), en el Formulario N 22 de Declaracin de los Impuestos Anuales a la Renta (Seccin Crditos Disponibles - Cdigo 238 239 y 240), correspondiente a dicho perodo tributario. En la Circular del Servicio N 13 de 1989 (Captulo V, N 4), se establecen las instrucciones generales en relacin con la imputacin de esta rebaja tributaria. Cabe aclarar, que las utilidades tributables generadas en el ejercicio comercial 1989, y pendiente de retiro o reparto al final de dicho perodo, cuando sean retiradas o distribuidas, slo se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, no as el impuesto de Primera Categora, ya que la disposicin legal de la Ley de la Renta (Artculo 20 bis), que estableca la aplicacin de dicho gravamen de categora sobre la base de su retiro o distribucin ha sido derogada expresamente por el N 7 del artculo 1 de la Ley N 18.985. Las empresas o sociedades debern registrar en forma separada en el Libro Especial FUT las citadas utilidades tributables.
69
TEMA DEL MES
I)
Situacin de las rentas e ingresos acumuladas al 31 diciembre de 1983 y pendientes de retiro o remesa al 31 de diciembre de 1989. El artculo 1 transitorio de la Ley N 18.985, tambin dispone que cuando se efecten retiros o remesas a partir del 01 de enero de 1990, con cargo a las rentas e ingresos generados en ejercicios anteriores a la publicacin de dicha ley en el Diario Oficial (28.06.90), especialmente aquellas generadas y acumuladas hasta el 31 de diciembre de 1983 y pendiente de reparto al 31 de diciembre de 1989, la imputacin de los mencionados retiros y remesas a las rentas o cantidades referidas, ser sin perjuicio de lo establecido por el inciso segundo del artculo 2 permanente de la Ley N 18.293. Lo anterior significa, que respecto de las citadas rentas e ingresos acumulados hasta el 31.12.83, se mantendr el rgimen tributario que la norma legal antes mencionada les fij; en el sentido de que ellas para los fines impositivos se sujetarn en todo a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a dicha fecha. Ahora bien, el Servicio por Circulares N 37, de 1984, y N 10, de 1990, estableci el alcance tributario que debe drsele a lo dispuesto por la norma precitada, y en resumen expres, que por tales rentas e ingresos acumulados al 31.12.83, deben entenderse aquellos que constituyan rentas o flujos efectivos provenientes de operaciones celebradas con terceros, los cuales definidos en esos trminos, podrn ser retirados por sus beneficiarios, cuando stos lo estimen conveniente, en cualquier orden, sin volver a pagar los impuestos Global Complementario o Adicional, ya que respecto de ellos - en el caso de los contribuyentes que no sean accionistas - a la fecha sealada se cumpli con su tributacin sobre la base de la renta percibida o devengada. Para ser aplicable el rgimen tributario antes indicado, los contribuyentes en referencia continuarn registrando en forma separada las rentas e ingresos acumulados hasta el 31.12.83 de las utilidades tributables generadas en los ejercicios posteriores, tal como lo venan haciendo hasta el ao Tributario 1990.
ll) Reinversin de utilidades en otras empresas. En relacin con este punto, el nuevo artculo 14 de la ley se refiere en su mayor parte a las mismas materias que trataba su texto anterior, las cuales en todo caso, se comentan brevemente a continuacin, destacando aquellas que constituyen una innovacin. Suspensin de impuestos: Las rentas que retiren los empresarios individuales, socios de sociedades de personas (personas naturales y jurdicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, para invertirlas en otras empresas o sociedades establecidas en Chile, que declaren o determinen su renta efectiva en la Primera Categora, mediante contabilidad completa, no se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, mientras tales rentas no sean retiradas o distribuidas de la sociedad o empresa que recibe dicha inversin.
70
Forma en que deben efectuarse las inversiones: La reinversin de utilidades antes sealadas, slo se podr hacer mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes sociales en sociedades de personas o en la adquisicin de acciones de pago. Respecto de los aumentos de capital y aportes sociales, se expresa que stos pueden ser en cualquier especie o valor segn los registros contables de la empresa o sociedad de la cual se efecta el retiro destinado a reinversin. En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversin, no es necesario que ellos se realicen mediante escritura pblica o se establezcan en el contrato social; sin perjuicio de que dichos valores se contabilicen adecuadamente, tanto en los registros contables de la empresa o sociedad desde la cual se efecta el retiro destinado a reinversin como en los registros contables de la sociedad receptora de dicho aporte, principalmente en el registro FUT a que se refiere el N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta. Plazo para efectuar la inversin: Las inversiones referidas deben efectuarse dentro del plazo de 20 das corridos, contados desde la fecha en que se efectu el retiro destinado a reinversin. Si la citada inversin no se efecta en el plazo sealado, los retiros quedan afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional. Incompatibilidad de estas inversiones con las establecidas en el N 1 del artculo 57 bis de la ley: Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas abiertas de conformidad con las normas anteriores, no podrn acogerse por dichas acciones a la rebaja que por tal concepto se refiere al N 1 del artculo 57 bis de la Ley de la Renta, toda vez que dichas rentas retiradas e invertidas en acciones no han sido afectadas con los impuestos Global Complementario o Adicional. Reinversin de utilidades mediante otras formas jurdicas: Tambin se considerarn como reinversin de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasin de la transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima figura jurdica, la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarn con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por stas. En el caso de divisin de sociedades, las utilidades acumuladas en la sociedad que se divide, se entender que se asignan o incorporan a las sociedades nuevas que se crean, en proporcin al patrimonio neto de las primeras.
71
TEMA DEL MES
Reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas: El concepto de reinversin a que se refiere la letra c) del N 1 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley, analizado en los puntos precedentes, tambin se hace extensivo al mayor valor obtenido por el contribuyente en la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, efectuada de acuerdo con las normas del inciso penltimo del artculo 41 de la Ley de la Renta. En efecto, la norma referida del artculo 14 precepta expresamente que el mayor valor que se obtenga en la enajenacin de derechos en sociedades de personas, realizada sta conforme a las disposiciones del inciso penltimo del artculo 41 de la Ley de la Renta, tambin podr ser invertido en otras empresas o sociedades bajo las mismas condiciones y requisitos que exige dicho precepto, sin pagar los impuestos Global Complementario o Adicional que afectan a la citada renta, pero slo hasta el monto representativo de las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenacin de los referidos derechos, en la proporcin que corresponda al enajenante, segn lo establecido en el respectivo contrato social. El mayor valor reinvertido se gravar con los impuestos personales indicados en la oportunidad en que sea retirado de las empresas o sociedades receptoras de tales rentas o distribuido por las mismas, cualquiera que sea el socio o accionista beneficiario de los mencionados ingresos, con el derecho al crdito por impuesto de Primera Categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la ley, que haya afectado a las utilidades tributables as reinvertidas. Ahora bien, las enajenaciones de derechos sociales en sociedades de personas, cuyo mayor valor se puede acoger a reinversin en los trminos antes explicados, son aquellas efectuadas por los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad de la cual sean socios o accionistas o en las que tengan intereses, cualquiera que sea la forma en que el socio enajenante declare su renta en la Primera Categora, ya sea, mediante contabilidad completa, simplificado o acogido a renta presunta. En el caso que el socio enajenante no est obligado a declarar su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa, el citado mayor valor se determinar deduciendo del precio de la enajenacin de los derechos sociales el valor de aporte o de adquisicin de los mismos, vigente a la fecha de la cesin. Por valor de aporte o adquisicin de los derechos se entender el valor original aportado o desembolsado por tal concepto, incrementado o disminuido, segn corresponda, por los aumentos o disminuciones posteriores de capital efectuado por el enajenante siempre y cuando los valores de aporte, adquisicin y aumento de capital no tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda. Para los fines anteriores, los valores antes indicados (valor de aporte, adquisicin, aumento y dismi-
72
nucin de capital) debern reajustarse previamente de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin, aporte, aumento o disminucin del capital, segn corresponda, y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin de los citados derechos sociales. En el evento de que el socio enajenante de los referidos derechos sea un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa, el mencionado mayor valor se determinar deduciendo del precio de venta de los derechos el valor de aporte o adquisicin de los mismos, determinado ste ltimo de conformidad a lo dispuesto en el N 9 del artculo 41 de la Ley de la Renta, que tambin corresponder en este caso al valor de aporte, adquisicin, aumento o disminucin de capital, debidamente actualizado. El mayor valor as determinado, en aquella parte equivalente a las utilidades tributables del FUT a la fecha de la enajenacin, de la sociedad que correspondan al contribuyente enajenante, es la que puede invertir en otras empresas conforme a las normas de la letra c) del N 1 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley, comentadas precedentemente. La parte restante del citado mayor valor no quedar sujeta a las normas de reinversin sealadas anteriormente, respecto del cual el contribuyente enajenante deber dar cumplimiento al impuesto Global Complementario o Adicional sobre la base devengada o en relacin a su retiro o distribucin, segn sea el rgimen tributario a que est sujeto el contribuyente enajenante de los citados derechos sociales conforme a lo sealado por las letras A) y B) del artculo 14 de la ley, sin perjuicio de pagar el impuesto de Primera Categora sobre el total del mayor valor determinado. La declaracin de estos tributos deber efectuarse en la oportunidad indicada por el artculo 69 inciso primero o N 3 de la Ley de la Renta, segn sea la forma en que declare y determine sus rentas en la Primera Categora el contribuyente cedente de los mencionados derechos. Las utilidades tributables que correspondan al socio que enajen los derechos en la sociedad fuente, mantendrn en sta su calidad de utilidades tributables afectas a los impuestos que procedan cuando sean retiradas ya sea por el respectivo socio cesionario o por los dems socios de la citada sociedad de personas, con derecho al crdito de Primera Categora que las haya afectado. En el caso que el socio enajenante de los referidos derechos sea un contribuyente no obligado a declarar su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa, y haya renunciado expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la cesin por aquella parte representativa de las utilidades tributables que se mantienen en la sociedad fuente, significar que dichas utilidades tributables en esa sociedad de personas de la cual correspondan los derechos enajenados, se considerarn en el FUT como un ingreso no constitutivo de renta y, en virtud de tal calidad, cuando los referidos ingresos sean retirados por los respectivos socios cesionarios o los socios restantes, de acuerdo al orden de imputacin establecido en la letra h) precedente, no se afectarn con ningn impuesto de la Ley de la Renta. El impuesto de Primera Categora que se hubiese pagado sobre las mencionadas utilidades tributables, para la sociedad de personas respectiva,
73
TEMA DEL MES
constituir un pago provisional del mes en que se efecta el retiro de tales utilidades por parte de los socios; pago que para los efectos de su recuperacin quedar sujeto a las normas de los artculos 93 y siguientes de la Ley de la Renta. La renuncia expresa deber hacerla el socio cedente en el contrato de cesin o bien en una declaracin posterior hecha a la sociedad de la cual era socio, por escrito y firmada ante Notario, antes del trmino del ejercicio. Finalmente, se expresa que las instrucciones generales impartidas anteriormente por el Servicio sobre la materia que se analiza en esta letra ll), continan plenamente vigentes, ya que como se indica en la primera parte de dicha letra, lo que establece el nuevo texto del artculo 14 sobre este particular (excepto lo analizado en el prrafo sobre reinversin del mayor valor en la enajenacin de derechos sociales), no constituye una mayor novedad en relacin con su texto anterior. Tales instrucciones se contienen en las Circulares Ns. 37, de 1984 (Captulo II, N 4, letras g) y h); 12, de 1986 (Captulo I, N 1) y 11 de 1989 (Captulo II, N 1, punto 1.2.2). 2.- Accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones, de sociedades que declaren en la Primera Categora su renta efectiva mediante contabilidad completa. a.- Rentas gravadas Estos contribuyentes, respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional, tributarn sobre las cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las sociedades respectivas, de conformidad a lo dispuesto por los artculos 54 N 1, inciso cuarto y 58 N 2 de la ley, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la ley, determinado por la empresa a la fecha de la distribucin. En otras palabras, y de acuerdo a lo preceptuado por las normas legales antes indicadas, tales personas quedarn gravadas con los impuestos personales mencionados sobre toda cantidad que a cualquier ttulo las sociedades annimas y en comandita por acciones les distribuyan durante el ejercicio comercial respectivo; excepto respecto de aquellos repartos que se efecten con cargo a ingresos no gravados o rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional a que se refieren los artculos 54 N 1 inciso cuarto, y N 3, y 58 N 2 de la Ley de la Renta; todo ello conforme al orden de imputacin de las distribuciones de rentas efectuadas al Fondo de Utilidades Tributables establecido en la letra d) del N 3 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley. b.- Reajustabilidad de las distribuciones de rentas Para los fines de su afectacin con los tributos personales sealados, las distribuciones de rentas se actualizarn previamente de acuerdo a la variacin del ndice de precios al con-
74
sumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al de la distribucin o reparto y el ltimo da del mes de noviembre del ao respectivo; conforme a lo establecido por el inciso penltimo del artculo 54 e inciso primero del artculo 62 de la ley. c.- Monto hasta el cual se gravan las distribuciones de rentas. Las cantidades que las sociedades annimas y en comandita por acciones distribuyan a sus accionistas, se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional en su totalidad debidamente reajustadas, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables que tales empresas tengan a la fecha de la distribucin. En efecto, si tales sociedades en la oportunidad de la distribucin no tienen un Fondo de Utilidades Tributables Positivo, determinado este de conformidad a las normas establecidas en el N 3, Prrafo A) del artculo 14 de la ley, las cantidades distribuidas igualmente quedarn afectas a los impuestos personales mencionados; a menos que dichas empresas acrediten con sus registros especiales que la distribucin se imput a otros ingresos no afectos a los tributos antes indicados, y, por consiguiente, tales repartos los estn efectuando con cargo a los ingresos no gravados o rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional, a que se refieren los artculos 54 N 1 inciso cuarto, y N 3, y 58 N 2 de la Ley de la Renta. d.- Orden de imputacin de las distribuciones de rentas. De conformidad a lo establecido por la letra d) del N 3, del Prrafo A) del artculo 14 de la ley, las cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones a sus accionistas durante el ejercicio comercial respectivo, para los efectos de su gravamen con los impuestos Global Complementario o Adicional, se imputarn a las rentas o ingresos acumulados en las empresas a la fecha de la distribucin, de acuerdo al siguiente orden de prelacin: 1.- En primer lugar, a las utilidades tributables afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, comenzando por las ms antiguas, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora con la tasa que corresponda, cuando tales rentas hayan sido afectadas con dicho tributo de categora. Dentro de tales utilidades tributables se comprenden aquellas que hayan sido capitalizadas sin haberse pagado previamente los impuestos personales antes indicados, conforme a lo establecido por el N 7 del artculo 17 de la ley: 2.- En segundo lugar, a las rentas o cantidades no gravadas o exentas de los impuestos personales antes mencionados, como ser a: ingresos no constitutivos de renta en virtud de lo dispuesto por el artculo 17 de la ley, rentas afectas al impuesto nico de Primera Categora establecido en el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la ley, rentas exentas del impuesto Global Complementario conforme al N 3 del artculo 54
75
TEMA DEL MES
de la ley (rentas de la Ley de Bosques D.S. 4.363, de 1931), etc. Se hace presente que la revalorizacin del capital propio en la parte no correspondiente a las utilidades, slo podr ser distribuida conjuntamente con el capital cuando se efecte una disminucin formal de ste o se realice el trmino de giro. Al respecto ser aplicable en el primer caso el procedimiento sealado en el Captulo III de la Circular 53, de 1990, y 3.- Por ltimo, se entendern que corresponden a otros ingresos o cantidades que no se registren en el FUT. Cuando las cantidades distribuidas se efecten con cargo a las rentas e ingresos indicados en los Nos. 1 y 3, habr obligacin de dar cumplimiento al pago de los impuestos Global Complementario o Adicional; no as cuando tales cantidades sean cubiertas con las rentas e ingresos establecidos en el N 2, o cuando se impute a una disminucin formal del capital social, situacin en la que deber aplicarse lo previsto en el nmero 7 del artculo 17. (Ver Circular N 53, de 1990). De conformidad a lo sealado por el artculo 1 transitorio de la Ley N 18.985, la imputacin referida en el prrafo primero, se aplicar considerando dentro de las rentas e ingresos acumulados en el FUT de las empresas, a la fecha en que se efecta sta, las rentas tributables de ejercicios anteriores al de la publicacin en el Diario Oficial de la ley modificatoria que se comenta (28.06.90), esto es, las existentes al 31.12.89, debidamente actualizadas, pendiente de distribucin a dicha fecha. Respecto de tales rentas tributables, ser aplicable lo dispuesto en los artculos 2 y 3 transitorios de la ley N 18.775, de 1989 y artculo 2 inciso segundo de la ley N 18.293, de 1984, en los mismos trminos explicados en las letras k) y l), del N 1 anterior; con la salvedad de que cuando se trate del reparto o distribucin de utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31.12.83, los beneficiarios de ellas debern dar cumplimiento a los impuestos Global Complementario o Adicional, ya que respecto de tales rentas la tributacin con los gravmenes sealados se cumplen sobre la base de su percepcin o distribucin. e.- Fecha en que debe efectuarse la imputacin de las rentas o cantidades distribuidas a las utilidades tributables. Cuando se trate de estos contribuyentes (accionistas), la imputacin de las distribuciones a las rentas tributables o a los ingresos o cantidades no gravadas o exentas de impuesto, se efectuar en el momento mismo de la distribucin de dividendo, considerando para tales fines el Fondo de Utilidades Tributables existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior, reajustado sta hasta la fecha del reparto, de acuerdo a la modalidad establecida en el inciso primero del N 1 del artculo 41 de la ley. Para dichos efectos del mencionado Fondo de Utilidades Tributables debern deducirse previamente los gastos rechazados del artculo 21 de la ley provisionados al 31 de diciembre del ao anterior, cuyo pago efectivo ocurri en una fecha anterior a la distribucin del dividendo, entre los
76
cuales especialmente se encuentran los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las sociedades annimas y en comandita por acciones en el mes de abril de cada ao (impuesto de Primera Categora e impuesto Unico del inciso tercero del artculo 21 de la ley). Los referidos gastos se deducirn reajustados por el perodo que medie entre el desembolso y la distribucin. En consecuencia, en esa oportunidad quedar definida la situacin tributaria de los dividendos distribuidos respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional, la cual deber sujetarse al orden de imputacin establecido en la letra d) precedente, sin perjuicio de que estas anotaciones se hagan en el FUT al trmino del ejercicio conjuntamente con los dems ajustes que ordena la ley. En efecto, si la mencionada distribucin se efecta con cargo a las rentas tributables, reajustadas stas en la forma antes indicada, los mencionados dividendos quedarn afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional. En el caso de los accionistas nacionales, el impuesto Global Complementario se declarar anualmente conforme a las normas de los artculos 52 y siguientes, mientras tanto que el impuesto adicional del artculo 58 N 2 de la ley que afecta a los accionistas extranjeros, se cumplir mediante la retencin de dicho tributo que ordena practicar a la sociedad el artculo 74 N 4 de la ley, con tasa de 35%, con derecho a rebajar de dicha retencin el crdito por impuesto de Primera Categora con la alcuota que corresponda, siempre y cuando las rentas con cargo a las cuales se efectuaron las mencionadas distribuciones se hayan afectado con el citado gravamen de categora. Por el contrario, si la referida distribucin se efecta con cargo a cantidades no afectas, reajustadas tambin stas bajo la modalidad sealada, los citados dividendos estarn exentos de los impuestos Global Complementario o Adicional. Ahora bien, si las citadas sociedades al 31 de diciembre del ao anterior a la distribucin, no registran un Fondo de Utilidades Tributables positivo u otros ingresos o cantidades exentas o no gravadas con impuesto, reajustadas en la forma indicada, donde imputar las distribuciones efectuadas, o tales rentas o cantidades a la fecha sealada no son suficientes para cubrirlas, el total o la parte de dichos repartos no cubiertos con los referidos ingresos se considerar que corresponden a dividendos efectuados con cargo a las utilidades generadas en el ejercicio en marcha para los efectos del crdito que proceda. En este caso, para definir la situacin tributaria de las mencionadas distribuciones frente a los impuestos Global Complementario o Adicional deber esperarse el resultado tributario definitivo obtenido por la empresa al trmino del ejercicio comercial respectivo, observando al efecto el orden de imputacin establecido en la letra d) precedente. No obstante lo anterior, cuando se trate de accionistas extranjeros, en la situacin antes descrita de todas maneras deber practicarse la retencin del impuesto Adicional que establece el artculo 74 N 4, con tasa de 35%, con derecho a deducir el crdito por impuesto de Primera Categora con la alcuota que corresponda, no obstante que las cantidades remesadas al exterior an no han sido gravadas con el citado tributo de categora. En el evento de que la deduccin del citado crdito al final del ejercicio resulte improcedente, ya sea, total o parcialmente, por encontrarse la empresa a dicha fecha con una utilidad tributable insuficiente o en una situacin de prdida tributaria, la sociedad respectiva por cuenta del accionista extranjero
77
TEMA DEL MES
deber restituir a las arcas fiscales el total o el exceso del crdito rebajado indebidamente de la retencin del impuesto Adicional antes mencionada. Dicha cantidad se restituir en la misma fecha en que la sociedad respectiva deba presentar su declaracin anual de impuesto a la renta, debidamente reajustada en la variacin del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al de la retencin del impuesto Adicional y el ltimo da del mes anterior a la presentacin de la declaracin de impuesto de la sociedad. f.- Determinacin del Fondo de Utilidades Tributables. De conformidad a lo sealado por el N 2 de la Letra A) del artculo 14, en concordancia con lo establecido en la letra c) del N 3 de la misma letra A), lo cual fue comentado en la letra c) precedente, las cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional en su totalidad, independientemente del monto de las utilidades tributables con que cuenten las citadas empresas a la fecha de la distribucin. Sin embargo, las referidas sociedades igualmente estarn obligadas al registro y determinacin del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el artculo 14 en su Prrafo A), N 3, letra a), con la salvedad importante de que el clculo de dicho Fondo de Utilidades Tributables slo ser aplicable para la determinacin del monto de las utilidades tributables acumuladas en las empresas que dan derecho al crdito por impuesto de Primera Categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la ley. Por consiguiente, las sociedades annimas y en comandita por acciones (respecto de sus socios accionistas) continuarn obligadas a llevar el Libro Especial FUT, y a efectuar en l los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el Ao Tributario 1990 conforme a las normas de la Resol. Ex. N 891/85 modificada, teniendo presente para tales efectos aquellas nuevas disposiciones incorporadas a la Ley de la Renta que constituyan cambios de las anotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 1989. En todo caso, en la letra d) del N 5 siguiente de esta Circular se analiza la situacin de las normas de la Resolucin precitada. (Ver Circular N 40/91)
78
3.- Contribuyentes individuales, contribuyentes del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas (personas naturales y jurdicas extranjeras), socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales y jurdicas extranjeras) y accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones (personas naturales y jurdicas extranjeras), que sean propietarios o dueos de empresas que declaren en la Primera Categora su renta efectiva mediante contabilidad simplificada. a) Contribuyentes individuales, contribuyentes del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que sean personas naturales o jurdicas extranjeras. Estos contribuyentes propietarios o socios de empresas, que determinen su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad simplificada u otros registros (debidamente autorizadas por las Unidades respectivas del Servicio, de conformidad a las normas de la Circular N 50, de 1986 o en virtud de otros textos legales), de acuerdo a lo dispuesto por el N 1 de la Letra B) del artculo 14, en concordancia con lo establecido por el inciso primero del N 1 del artculo 54 de la ley, tributarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas obtenidas por las empresas o sociedades en el mismo ejercicio en que se determine dichas rentas. Tales rentas se determinarn al trmino de cada ejercicio, y estarn conformadas por la renta lquida imponible de Primera Categora calculada por la empresa de conformidad al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la ley. Ms todos aquellos ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa que no estn formando parte de la citada Renta Liquida Imponible de Primera Categora, entre los cuales, a modo de ejemplo, se pueden sealar los siguientes: 1) Participaciones sociales percibidas o devengadas provenientes de otras sociedades que determinen su renta efectiva en la Primera Categora en igual forma (mediante contabilidad simplificada); 2) Participaciones en rentas presuntas provenientes de empresas o sociedades acogidas a dicho rgimen de tributacin cuando se d tal situacin, de acuerdo a las nuevas normas que regulan estos regmenes tributarios; 3) Participaciones percibidas de sociedades que determinen su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa (retiros tributables segn FUT de la empresa de la cual se efectan stos); 4) Dividendos percibidos de sociedades annimas y en comandita por acciones; 5) Intereses u otros ingresos o beneficios exentos expresamente del Impuesto de Primera Categora pero afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional; etc.
79
TEMA DEL MES
Las empresas que determinen sus rentas en la forma que se analiza, cumplirn con su impuesto de Primera Categora sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, calculando este tributo sobre la renta lquida de Primera Categora determinada conforme al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta, teniendo presente para tales efectos aquellas instrucciones complementarias impartidas sobre esta materia contenidas en la Circular del Servicio N 42, de 1990. Por su parte, los propietarios o dueos de las citadas empresas cumplirn con sus impuestos Global Complementario o Adicional sobre la misma base de declaracin antes sealada (rentas percibidas y devengadas). En el caso de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, las mencionadas rentas determinadas en la forma antes indicada, se incluirn en los impuestos Global Complementario o Adicional de acuerdo al porcentaje de participacin en las utilidades de la empresa, segn lo establecido en el respectivo contrato social, sin actualizacin alguna, ya que stas fueron motivo de reajustabilidad en la empresa que las determina, conforme a las normas del artculo 33 N 4 de la ley. Respecto de los dems contribuyentes (empresarios individuales y contribuyentes del artculo 58 N 1), las referidas rentas se incluirn en las bases imponibles de los impuestos personales indicados por el valor total determinado por la respectiva empresa. De acuerdo con lo anterior es necesario advertir que cuando la empresa en la determinacin de su renta lquida imponible de Primera Categora, conforme al procedimiento indicado en el punto precedente, obtenga una prdida tributaria de Primera Categora, sta no debe absorberse o compensarse con aquellas rentas que han sido rebajadas del resultado financiero del ejercicio para determinar la base imponible, por encontrarse tales ingresos gravados en las sociedades en las que se generaron, como ser, las participaciones sociales percibidas o devengadas provenientes de otras empresas o sociedades, dividendos percibidos de sociedades annimas o en comandita por acciones u otras rentas exentas expresamente del citado tributo de categora. Estas rentas, conforme a lo sealado por el N 2 del artculo 54 de la ley, deben declararse en los impuestos personales mencionados en el mismo ejercicio de su percepcin o devengo, de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo anterior. En cuanto a la prdida tributaria obtenida en el ejercicio, conforme a lo previsto por los incisos segundo y tercero del N 3 del artculo de la ley, podr ser recuperada, debidamente actualizada, mediante su imputacin a la renta lquida imponible de la Primera Categora determinada por la empresa en su propia actividad en los ejercicios comerciales siguientes, hasta su total extincin. b) Accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones constituidas en Chile, que sean personas naturales o jurdicas extranjeras. Estas personas, accionistas de sociedades que determinen su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad simplificada u otros registros, debidamente autorizadas por las Unidades respectivas del Servicio, de acuerdo a las normas de la Circular N 50, de 1986 o en virtud de otros textos legales, tributarn con los impuestos Global
80
Complementario o Adicional, sobre las rentas percibidas o distribuidas por las citadas sociedades durante el ejercicio comercial respectivo. Dichas rentas, para los fines de su afectacin con los impuestos personales referidos, debern reajustarse previamente en la variacin del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al de la percepcin del dividendo y el ltimo da del mes de noviembre del ejercicio comercial respectivo, conforme a lo dispuesto por el inciso penltimo del artculo 54 e inciso primero del artculo 62 de la Ley de la Renta. Las sociedades mencionadas para los efectos de la determinacin de las rentas gravadas, debern observar las mismas normas indicadas en el segundo prrafo de la letra a) precedente, con excepcin de las rentas presuntas, modalidad que no se da en este tipo de sociedades, y teniendo presente, adems, que los accionistas de tales sociedades quedan afectos a los impuestos personales indicados, conforme lo expresado por el inciso cuarto del N 1 del artculo 54 y N 2 del artculo 58 de la ley, por la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las citadas sociedades, a menos que tales distribuciones o reparto se efecten con cargo a rentas e ingresos no gravados o exentos expresamente de los tributos personales aludidos. Finalmente se expresa que este tipo de empresas (las sealadas en las letras a) y b) anteriores, que determinan y declaran su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad simplificada) continan afectas a los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el Ao Tributario 1990, conforme a las normas del N 5 de la Res. Ex. N 891/85, modificada (Determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora en el dorso del balance general de ocho columnas a que estn obligadas a confeccionar para los efectos tributarios o en el mismo cuerpo del resumen de la planilla de ingresos y gastos mensuales a que estn autorizadas a llevar. De dicha determinacin tambin deber dejarse constancia en el Libro de Inventarios y Balance o en el que lo reemplace). (Ver Nota N 10 anterior) 4.- Contribuyentes individuales y socios personas naturales o jurdicas extranjeras de sociedades de personas, propietarios o dueos de empresas acogidas a un rgimen de renta presunta. Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto por el N 2 de la Letra B) del artculo 14 de la ley, se afectarn con los impuestos que procedan en el mismo ejercicio a que corresponda su determinacin, de acuerdo a lo previsto por las propias normas legales que las establecen. En efecto, la empresa individual o la sociedad de personas sujetas a un rgimen de renta presunta, por cumplir stas con los requisitos y condiciones que se exigen para ello, de acuerdo a lo dispuesto por las nuevas normas de los artculos 20 N 1, letra b), 34, Nos. 1 y 2 y 34 bis N 2 y 3 de la ley, tributarn con el impuesto de Primera Categora respecto de dichas rentas en el mismo ejercicio en que se determinen, conforme a lo establecido por los preceptos legales antes mencionados.
81
TEMA DEL MES
Por su parte, los propietarios o dueos de tales empresas o sociedades, entendindose por stos el empresario individual, los socios personas naturales o jurdicas extranjeras de sociedades de personas, segn las nuevas condiciones y requisitos exigidos para acogerse a dicha modalidad de tributacin, se afectarn con los impuestos Global Complementario o Adicional respecto de dichas rentas en la misma oportunidad en que lo hace la empresa o sociedad con el impuesto de Primera Categora, esto es, en el mismo perodo en que ellas se determinen. Para la aplicacin de los tributos personales indicados, las referidas rentas de acuerdo a lo previsto en el inciso segundo del artculo 21 de la ley, se entendern retiradas al trmino del ejercicio comercial respectivo. En el caso de empresas unipersonales, tales rentas se entendern retiradas en su totalidad por el empresario individual, por consiguiente, el mismo valor que se determine para los fines del impuesto de Primera Categora, es el que debe declararse para los efectos de los impuestos Global Complementario o Adicional. Por su parte, respecto de las sociedades de personas, conforme a lo preceptuado por el N 2 de la Letra B) del artculo 14 e inciso sexto del N 1 del artculo 54 de la ley, se entendern retiradas por los socios que sean personas naturales o jurdicas extranjeras, de acuerdo al porcentaje de participacin en las utilidades de la empresa, segn el respectivo contrato social, y en consecuencia, en esa proporcin debern incluirse en las bases imponibles de los tributos personales antes sealados. Respecto de estas rentas es pertinente reiterar, que se encuentran vigentes aquellas instrucciones contenidas en el Manual del Servicio, Prrafo 6(12)43-05 (Letra C) y Suplemento 6(12)256, (letra C), de fecha 08.09.70, que establecen que cuando un contribuyente afecto al impuesto de Primera Categora que desarrolle una actividad amparada por una presuncin de renta y otra no amparada por dicha presuncin (que declare la renta efectiva, ya sea, mediante contabilidad completa o simplificada), es procedente rebajar las prdidas tributarias obtenidas de la actividad sujeta a renta efectiva de las rentas presuntas de aquellas actividades acogidas a esta ltima modalidad de tributacin. Lo anterior se debe, segn lo expresa la citada instruccin, que el impuesto de Primera Categora es un solo tributo, que por regla general debe determinarse y aplicarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se refieren los Nos. 1 al 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta, aun cuando respecto de alguna de ellas deba considerarse una renta presunta, la cual es un sustituto de la renta efectiva, y para la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora debe considerarse la suma de ambas. Por consiguiente, respecto de cada contribuyente, individualmente considerado, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artculo 65 de la Ley de la Renta, debe haber una sola declaracin de impuesto de Primera Categora por el conjunto de rentas provenientes de las distintas actividades afectas al mencionado tributo, y del mismo modo, un solo clculo de la base imponible y del monto del citado tributo de categora. En consecuencia, por las razones antes expuestas, los contribuyentes que se encuentren en la situacin descrita, ya sea que determinen la renta efectiva mediante contabilidad completa o
82
simplificada, debern computar como base imponible del impuesto de Primera Categora, el saldo de la renta presunta no absorbida por la prdida tributaria obtenida de la actividad sujeta a renta efectiva. Por el contrario, si dicha renta presunta fue absorbida en su totalidad, para los fines de lo dispuesto en el N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, deber considerarse como prdida tributaria a rebajar en los ejercicios siguientes el saldo que quede de la prdida tributaria de la actividad sujeta a renta efectiva, despus de haber sido absorbida la renta presunta. Respecto de los contribuyentes que determinen su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad simplificada, el saldo de la renta presunta no absorbida por la prdida tributaria de la actividad acogida a renta efectiva, es el que debe declararse en los impuestos Global Complementario o Adicional bajo la modalidad indicada en el prrafo cuarto de este nmero 4. Por su parte, los contribuyentes que determinen la renta efectiva mediante contabilidad completa, la misma renta presunta antes sealada (el saldo), es la que deben computar como un ingreso ms en el registro FUT para los fines de la conformacin del monto de las utilidades tributables hasta el cual se gravan, en cada ejercicio, los retiros o remesas de renta al exterior, en el caso de los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones. De todas maneras se aclara que las rentas presuntas, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del artculo 21 de la Ley de la Renta, se entienden retiradas al trmino del ejercicio comercial respectivo; por consiguiente, las rentas de esta naturaleza incorporadas al FUT, al final del perodo deben deducirse en primer lugar de dicho registro para los fines de la aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, y slo hasta el monto que sean cubiertas con el saldo de utilidades tributables disponible a dicha fecha. Finalmente se seala, que cuando una sociedad annima o en comandita por acciones (respecto de los socios accionistas) sea socia de una sociedad de personas acogida esta ltima a un rgimen de renta presunta, las primeras entidades atendiendo su naturaleza jurdica de sociedades de capital que revisten y la tributacin en relacin a las rentas efectivamente percibidas que la ley tributaria establece para los accionistas de dichas sociedades, para los fines de su imposicin debern computar la participacin efectiva percibida de las mencionadas sociedades de personas sujeta a renta presunta. Por lo tanto, las referidas sociedades annimas y en comandita por acciones que se encuentren en la situacin analizada, continan sujetas a las mismas obligaciones que les afectaban con anterioridad a las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley N 18.985, en cuanto a que deben computar en su registro FUT la participacin efectiva retirada o percibida de las sociedades de personas, y estas ltimas, para los fines del cumplimiento de lo antes sealado, continuarn obligadas a llevar contabilidad completa, un registro FUT y a determinar la renta lquida imponible de Primera Categora, de acuerdo con las normas generales que regulan estas exigencias. No obstante lo anterior, como las sociedades de personas que se encuentren en la situacin prevista deben cumplir con su impuesto de Primera Categora solamente sobre la renta presunta determinada, independientemente del resultado efectivo obtenido de dicha actividad, las sociedades annimas y en comandita por acciones por las participaciones efectivas incorporadas al FUT, slo deben otorgar a los accionistas derecho al crdito por impuesto de Primera Categora a que se
83
TEMA DEL MES
refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta respecto de aquellos dividendos distribuidos con cargo a tales participaciones, hasta un monto equivalente a la participacin presunta que les corresponda a dichas sociedades en la sociedad de personas. En cuanto a los dividendos distribuidos con cargo al exceso de participacin efectiva respecto de la renta presunta, los accionistas no tendrn derecho al citado crdito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional que les afecta. Para el cumplimiento de lo anterior, las referidas sociedades, en el registro FUT, debern llevar un adecuado control del monto de las mencionadas participaciones efectivas retiradas de las sociedades de personas sujetas a un rgimen de renta presunta y de la parte que da derecho a crdito. Los gastos rechazados a que se refiere el inciso primero del artculo 21 de la Ley de la Renta que las sociedades de personas determinen al calcular la renta lquida imponible de Primera Categora sobre la base del resultado efectivo, debern traspasarlos a las sociedades annimas y en comandita por acciones socias, en la proporcin que corresponda segn el respectivo contrato social, para que estas ltimas sociedades los afecten con el impuesto nico de 35% establecido en el inciso tercero de la norma legal antes mencionada, sin derecho a rebajar el crdito por impuesto de Primera Categora, ya que las referidas partidas en ninguna de las sociedades nombradas han sido afectadas con dicho tributo de categora. 5.- Situaciones relacionadas con el registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). a) Deduccin del registro FUT del reconocimiento del crdito especial que estableca el artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775. Por las razones expuestas en la Circular N 10, de 1990 (Captulo I, N 8, letra f), los contribuyentes sujetos a la modalidad de tributacin establecida en la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, al 31 de diciembre de 1989 debieron agregar al FUT como otros ingresos, el monto del crdito especial que estableca el artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775, equivalente al 10% de las utilidades tributables acumuladas en las empresas o sociedades al 31 de diciembre de 1988, que haban sido afectadas con el impuesto de Primera Categora. Dicho agregado al FUT slo tendra efecto tributario en los trminos que se indicaron en la citada instruccin, mientras se mantuviera en el artculo 20 bis de la Ley de la Renta la aplicacin del impuesto de Primera Categora sobre la base de las rentas retiradas o distribuidas. Ahora bien, la Ley N 18.985, mediante las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta, dispuso que el impuesto de Primera Categora se vuelva a declarar, a contar del Ao Tributario 1991, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, considerando para tales efectos aquellas generadas a partir del ejercicio comercial 1990, derogando, a su vez, el artculo 20 bis de la ley del ramo que estableca con anterioridad que el referido tributo de categora se aplicara en relacin a las rentas retiradas o distribuidas. Por su parte, el artculo 6 permanente de la ley de reforma antes mencionada, dispuso tambin la derogacin expresa del artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775, eliminando sus efectos a contar del Ao Tributario 1991.
84
En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, el reconocimiento del crdito especial del artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775 que los contribuyentes indicados hicieron en el FUT al 31 de diciembre de 1989, bajo el rubro otros ingresos, en el Ao Tributario 1991 (al 31 de diciembre de 1990), debern deducirlo de dicho registro en aquella parte no disminuida por el impuesto de Primera Categora declarado y pagado en el Ao Tributario 1990 sobre los retiros y distribuciones de rentas efectuados durante el ejercicio 1989, reajustando previamente los valores antes indicados (el reconocimiento del crdito y el impuesto de Primera Categora) por la variacin del ndice de precios al consumidor establecida en los incisos primero y final del N 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta, respectivamente. Los siguientes ejemplos ilustran sobre este particular: EJEMPLO N 1
85
TEMA DEL MES
NOTA: Las cantidades a deducir por los conceptos antes indicados (Impuesto de 1 Categora $ 600.000.- y reconocimiento de crdito Artculo 2 Transitorio Ley N 18.775 $ 2.548.600), se rebajarn en primer lugar del saldo del F.U.T. al 31.12.89 reajustado ste previamente por la variacin del ndice de precio al consumidor del ejercicio de 1990, posteriormente, de la diferencia que resulte de la operacin antes indicada, se ejecutarn los dems ajustes que correspondan por el ejercicio comercial 1990.
86
EJEMPLO N 2
87
TEMA DEL MES
b) Situacin tributaria de los dividendos percibidos de sociedades annimas y en comandita por acciones que resulten absorbidas por prdidas tributarias generadas por las empresas beneficiarias de tales rentas. El criterio de este Servicio respecto de los dividendos percibidos de otras empresas en las cuales se afectaron con el impuesto de Primera Categora, que eran absorbidos por saldos negativos de utilidades tributables de ejercicios anteriores o por prdidas tributarias generadas en el mismo ejercicio en marcha en la empresa que perciba tales rentas, era que los accionistas de las empresas beneficiarias de dichos ingresos no tenan derecho en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional que afectaban a las cantidades distribuidas con cargo a los dividendos percibidos de otras empresas, al crdito por impuesto de Primera Categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la Renta, ya que la empresa que distribua tales rentas no lo estaba haciendo con cargo a utilidades tributables al tener sta en su registro FUT un saldo negativo por tal concepto. Por la misma razn anotada, la empresa receptora de los mencionados dividendos no poda recuperar como un pago provisional el impuesto de Primera Categora conforme a la modalidad establecida en un comienzo en la parte final del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, y posteriormente, en el artculo 2 transitorio de la Ley N 18.775. El impuesto de Primera Categora pagado sobre los dividendos, los accionistas lo recuperaban en los aos tributarios siguientes, cuando la empresa generara utilidades tributables, ya que si bien es cierto que los dividendos eran absorbidos por los saldos negativos o por las prdidas tributarias obtenidas por el contribuyente en su propia actividad, ste mantena el derecho a seguir rebajando en los aos siguientes de la renta lquida imponible de Primera Categora la totalidad de las mencionadas prdidas o saldo negativos, no obstante ser disminuidos stos por los dividendos absorbidos, lo cual implicaba que la empresa en dichos perodos siguientes pagaba un menor impuesto de Primera Categora, y de acuerdo
88
a la mecnica de cmo se conforma el FUT, en este registro figuraba una cantidad equivalente a los dividendos absorbidos con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, cuando las empresas distribuan dividendos con cargo a dicha suma o cantidad. Ahora bien, a raz del restablecimiento en el N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, por el N 11 del artculo 1 de la Ley N 18.985, de aquel procedimiento que permite recuperar como pago provisional al trmino del ejercicio el impuesto de Primera Categora pagado sobre utilidades tributables que resulten absorbidas por prdidas tributarias, se estima que la situacin descrita en los puntos precedentes, tambin se encuentra amparada por la modalidad de recuperacin antes mencionada, en el sentido de que cuando las rentas percibidas por los contribuyentes de otras empresas (dividendos, participaciones, etc.), respecto de las cuales se pag el impuesto de Primera Categora, que resulten absorbidas en las empresas beneficiarias de tales ingresos, ya sea por saldos negativos de utilidades tributables de ejercicios anteriores o por las prdidas tributarias obtenidas en el mismo ejercicio en que se perciben dichas rentas, el impuesto de Primera Categora que soportaron los referidos ingresos, podr ser recuperado por sus beneficiarios como un pago provisional al trmino del ejercicio, conforme a la mecnica establecida en la parte final del inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta. En todo caso se precisa que, cuando el contribuyente haga uso de esta forma de recuperacin, tendr derecho a rebajar en la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora de los perodos tributarios siguientes, como prdida tributaria de ejercicios anteriores a que se refiere el inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la ley, el saldo que resulte de sta, una vez rebajadas las rentas percibidas de otras empresas. c) Rentas a incluir en el registro FUT en el caso de contribuyentes que declaren su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa, que sean socios de sociedades que determinen su renta efectiva en dicha categora mediante contabilidad simplificada. Los contribuyentes que se encuentren en esta situacin, para los efectos de la conformacin del Fondo de Utilidades Tributables, a que se refiere el N 3 de la letra A) del artculo 14 de la ley, debern computar o incluir en dicho registro las mismas participaciones que deducen en virtud de la letra a) del N 2 del artculo 33 de la Ley de la Renta para los efectos de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora, vale decir, las participaciones tanto percibidas como devengadas que les correspondan en las sociedades sujetas a contabilidad simplificada, de acuerdo al respectivo contrato social. Lo anterior se debe a que conforme a lo establecido por la primera parte del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la ley, las sociedades sujetas al impuesto de la Primera Categora sobre la base de una contabilidad simplificada no estn obligadas a llevar el registro FUT a que se refiere dicho nmero para los fines de hacer aplicable a sus socios, respecto de las rentas obtenidas por dichas sociedades, el rgimen de tributacin a base de retiros y distribuciones. Por otro lado, la ltima parte del inciso primero de la letra a) del citado N 3
89
TEMA DEL MES
dispone que los contribuyentes acogidos al sistema de tributacin antes sealado, tambin deben computar en su registro FUT todos los dems ingresos, beneficios o utilidades percibidas o devengadas, que sin formar parte de la renta lquida del contribuyente estn afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se retiren o distribuyan. C.- VIGENCIAS DE ESTAS INSTRUCCIONES De acuerdo a lo preceptuado por el artculo 2 permanente de la ley N 18.985, publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de junio de 1990, lo establecido por el nuevo artculo 14 de la Ley de la Renta, sustituido por el N 2 del artculo 1 de la ley modificatoria precitada, analizado y comentado en las letras A) y B) precedentes, regir a contar del Ao Tributario 1991; afectando por consiguiente a las rentas obtenidas al amparo de dicho artculo durante el ejercicio comercial 1990 y siguientes.
OFICIO N 1752/97 05.08.1997 Cuando se haya retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. MATERIA: Efectos Tributarios del incremento por concepto de impuesto de Primera Categora. 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, y conforme a los argumentos que expone en su escrito, solicita que se reconsidere el criterio adoptado por este Servicio relacionado con la prohibicin de incrementar los retiros cuando el contribuyente ha retirado toda utilidad tributable, dentro de la cual se incluye total o parcialmente el impuesto de Primera Categora, que posteriormente constituye un crdito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, originndose en la especie que con el citado criterio los contribuyentes acogidos al sistema de retiros o distribuciones no recuperan la totalidad del impuesto de Primera Categora pagado por la empresa, segn lo demuestra con un ejemplo que plantea en su presentacin. 2.- Sobre el particular, cabe sealar, en primer lugar, que el criterio adoptado por este Servicio, se viene aplicando desde el ao 1993, de acuerdo a pronunciamientos emitidos sobre la materia, sin que ningn contribuyente hasta la fecha lo haya cuestionado por la finalidad que persigue, esto es, no producir una imputacin o devolucin excesiva de impuestos por concepto de crdito por impuesto de Primera Categora, ya que en algunos aos produce un mayor crdito, no obstante, que durante la vida tributaria del contribuyente se compensa, pero tal situacin no se da en todos los casos, como ocurre con el trmino de giro, como lo reconoce expresamente el recurrente en su escrito. Por lo tanto, si la situacin planteada por el consultante se diera en todos los casos, esto es, incrementar siempre los retiros, independientemente si se incluye o no total o parcialmente el
90
impuesto de Primera Categora en la utilidades retirados, sin que ello se produzca una recuperacin excesiva del crdito por impuesto de Primera Categora, sera correcto lo que propone. 3.- Ahora bien, en cuanto a que el contribuyente al adoptar el criterio establecido por este Servicio, no recuperara todo el impuesto de Primera Categora, se hace presente que tal situacin no es afectiva, ya que cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable, y dentro de ella incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo ste no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, ya que el contribuyente al adoptar esta decisin no est financiando el impuesto con las utilidades tributables del mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa, sin que se de la situacin que cuestiona en su escrito. 4.- Por ltimo, es importante considerar que la situacin que plantea se da por lo general slo en los contribuyentes pequeos, que no llevan una contabilidad que refleje las obligaciones reales que tiene con terceros, al no provisionar el impuesto de Primera Categora.
91
I.P.C. 2006 - 2007 - 2008

Ao
2006
Mes
Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero
Indice
121,11 121,82 122,60 122,90 123,62 124,29 124,62 124,64 124,32 124,11 124,23 124,61 124,40 124,93 125,65 126,43 127,61 129,05 130,45 131,93 132,34 133,34 133,95 133,90 134,44
Variacin Mensual %
-0,1 0,6 0,6 0,2 0,6 0,5 0,3 0,0 -0,3 -0,2 0,1 0,3 -0,2 0,4 0,6 0,6 0,9 1,1 1,1 1,1 0,3 0,8 0,5 0,0 0,4
Variacin Variacin A Dic. Ao Ultimos Ant. % 12 Meses %

0,0 0,6 1,2 1,5 2,1 2,6 2,9 2,9 2,6 2,5 2,6 0,3 0,1 0,6 1,1 1,8 2,7 3,9 5,0 6,2 6,5 7,3 7,8 0,0 0,4 4,1 4,0 3,8 3,7 3,9 3,8 3,8 2,8 2,1 2,1 2,6 2,8 2,7 2,6 2,5 2,9 3,2 3,8 4,7 5,8 6,5 7,4 7,8 7,5 8,1
2007
2008
Variacin del IPC respecto al 29 de febrero de 2008 (*)

AO 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 ENE 181.50 137.20 110.50 87.60 72.20 59.10 49.20 40.70 34.40 31.40 25.70 22.50 19.10 17.90 15.10 11.00 8.20 0.40 FEB 180.30 134.60 110.20 85.60 71.10 58.70 48.50 39.70 34.90 31.20 25.30 22.60 19.00 18.10 15.40 10.90 7.90 0.40 MAR 180.00 136.10 109.30 85.10 70.20 57.90 47.20 39.90 34.80 30.40 25.70 22.60 18.10 18.10 15.50 11.00 8.10 ABR MAY JUN 165.10 129.00 102.30 79.50 67.10 53.90 46.00 38.60 33.30 28.60 24.00 21.40 17.30 16.50 13.50 9.40 6.30 JUL AGO SEP 152.60 121.70 95.20 75.60 61.90 52.20 44.20 37.00 32.70 27.80 23.20 20.50 17.20 15.30 12.00 7.90 3.10 OCT NOV DIC 176.70 171.70 134.50 131.40 108.10 105.30 83.00 82.10 69.20 68.20 56.70 55.20 46.80 46.30 39.40 38.80 33.90 33.40 29.50 28.90 25.10 24.50 21.90 21.50 16.70 16.80 17.60 17.10 14.80 13.80 10.40 9.70 7.60 7.00 160.30 155.70 127.40 124.90 101.30 99.30 78.60 77.50 65.90 64.50 53.30 52.80 45.60 44.70 38.10 37.50 33.10 33.00 28.30 28.10 23.90 24.10 21.50 21.00 17.30 17.40 16.00 15.80 13.00 12.30 8.80 8.20 5.40 4.20 149.40 142.40 140.20 116.70 113.70 110.70 92.90 88.10 87.90 74.70 73.70 72.60 60.90 59.70 59.60 51.40 50.30 49.80 42.80 41.10 40.90 36.30 35.30 35.10 32.40 32.00 31.80 27.00 26.30 25.90 22.30 22.10 22.10 19.50 18.50 18.60 16.90 17.10 17.50 15.30 14.90 14.60 10.90 10.40 10.60 7.90 8.10 8.30 1.90 1.60 0.80 -
(*) Todas las variaciones estn referidas al 29 de febrero de 2008 y corresponden desde el 1 del mes que se cita.
92
Da
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
UF - 2007
93
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
18.335,20 18.334,01 18.332,83 18.331,64 18.330,46 18.329,28 18.328,09 18.326,91 18.325,73 18.326,32 18.326,91 18.327,50 18.328,09 18.328,68 18.329,28 18.329,87 18.330,46 18.331,05 18.331,64 18.332,23 18.332,82 18.333,41 18.334,00 18.334,60 18.335,19 18.335,78 18.336,37 18.336,96 18.337,55 18.338,14 18.338,73
18.339,32 18.339,92 18.340,51 18.341,10 18.341,69 18.342,28 18.342,87 18.343,46 18.344,06 18.346,02 18.347,99 18.349,95 18.351,91 18.353,88 18.355,84 18.357,80 18.359,77 18.361,73 18.363,70 18.365,66 18.367,63 18.369,59 18.371,56 18.373,52 18.375,49 18.377,45 18.379,42 18.381,39
18.383,35 18.385,32 18.387,29 18.389,25 18.391,22 18.393,19 18.395,16 18.397,12 18.399,09 18.397,90 18.396,71 18.395,53 18.394,34 18.393,15 18.391,96 18.390,77 18.389,59 18.388,40 18.387,21 18.386,02 18.384,84 18.383,65 18.382,46 18.381,28 18.380,09 18.378,90 18.377,71 18.376,53 18.375,34 18.374,15 18.372,97
18.371,78 18.370,59 18.369,41 18.368,22 18.367,04 18.365,85 18.364,66 18.363,48 18.362,29 18.364,73 18.367,18 18.369,62 18.372,07 18.374,51 18.376,96 18.379,40 18.381,85 18.384,29 18.386,74 18.389,19 18.391,63 18.394,08 18.396,53 18.398,98 18.401,43 18.403,88 18.406,32 18.408,77 18.411,22 18.413,67
18.416,12 18.418,57 18.421,03 18.423,48 18.425,93 18.428,38 18.430,83 18.433,29 18.435,74 18.439,30 18.442,86 18.446,42 18.449,98 18.453,54 18.457,10 18.460,66 18.464,22 18.467,79 18.471,35 18.474,91 18.478,48 18.482,05 18.485,61 18.489,18 18.492,75 18.496,32 18.499,89 18.503,46 18.507,03 18.510,60 18.514,17
18.517,75 18.521,32 18.524,89 18.528,47 18.532,04 18.535,62 18.539,20 18.542,78 18.546,35 18.550,05 18.553,75 18.557,45 18.561,15 18.564,85 18.568,55 18.572,26 18.575,96 18.579,66 18.583,37 18.587,07 18.590,78 18.594,49 18.598,20 18.601,91 18.605,62 18.609,33 18.613,04 18.616,75 18.620,46 18.624,17
18.627,89 18.631,60 18.635,32 18.639,04 18.642,75 18.646,47 18.650,19 18.653,91 18.657,63 18.663,02 18.668,42 18.673,81 18.679,21 18.684,61 18.690,01 18.695,42 18.700,82 18.706,23 18.711,63 18.717,04 18.722,45 18.727,86 18.733,28 18.738,69 18.744,11 18.749,53 18.754,95 18.760,37 18.765,79 18.771,22 18.776,64
18.782,07 18.787,50 18.792,93 18.798,36 18.803,80 18.809,23 18.814,67 18.820,11 18.825,55 18.832,19 18.838,84 18.845,49 18.852,14 18.858,80 18.865,45 18.872,11 18.878,77 18.885,44 18.892,10 18.898,77 18.905,44 18.912,11 18.918,79 18.925,47 18.932,15 18.938,83 18.945,51 18.952,20 18.958,89 18.965,58 18.972,28
18.978,97 18.985,67 18.992,37 18.999,08 19.005,78 19.012,49 19.019,20 19.025,92 19.032,63 19.039,57 19.046,52 19.053,46 19.060,41 19.067,36 19.074,32 19.081,28 19.088,24 19.095,20 19.102,16 19.109,13 19.116,10 19.123,07 19.130,05 19.137,02 19.144,00 19.150,00 19.157,97 19.164,96 19.171,95 19.178,94
19.185,94 19.192,93 19.199,93 19.206,94 19.213,94 19.220,95 19.227,96 19.234,97 19.241,99 19.248,78 19.255,58 19.262,37 19.269,17 19.275,97 19.282,78 19.289,58 19.296,39 19.303,20 19.310,02 19.316,83 19.323,65 19.330,47 19.337,29 19.344,12 19.350,95 19.357,78 19.364,61 19.371,44 19.378,28 19.385,12 19.391,96
19.398,81 19.405,65 19.412,50 19.419,36 19.426,21 19.433,07 19.439,93 19.446,79 19.453,65 19.455,59 19.457,54 19.459,48 19.461,42 19.463,36 19.465,31 19.467,25 19.469,20 19.471,14 19.473,08 19.475,03 19.476,97 19.478,92 19.480,86 19.482,81 19.484,75 19.486,70 19.488,65 19.490,59 19.492,54 19.494,48
19.496,43 19.498,38 19.500,32 19.502,27 19.504,22 19.506,17 19.508,11 19.510,06 19.512,01 19.517,03 19.522,04 19.527,06 19.532,08 19.537,10 19.542,13 19.547,15 19.552,17 19.557,20 19.562,23 19.567,26 19.572,29 19.577,32 19.582,35 19.587,39 19.592,42 19.597,46 19.602,49 19.607,53 19.612,57 19.617,62 19.622,66
Da 19.825,08 19.827,63 19.830,19 19.832,74 19.835,30 19.837,85 19.840,41 19.842,96 19.845,52
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
UF - 2008
94
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
19.627,70 19.632,75 19.637,80 19.642,85 19.647,89 19.652,95 19.658,00 19.663,05 19.668,11 19.671,27 19.674,44 19.677,61 19.680,77 19.683,94 19.687,11 19.690,27 19.693,44 19.696,61 19.699,78 19.702,95 19.706,12 19.709,29 19.712,46 19.715,63 19.718,81 19.721,98 19.725,15 19.728,33 19.731,50 19.734,67 19.737,85
19.741,03 19.744,20 19.747,38 19.750,56 19.753,73 19.756,91 19.760,09 19.763,27 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45
19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.766,45 19.769,00 19.771,54 19.774,09 19.776,63 19.779,18 19.781,73 19.784,28 19.786,82 19.789,37 19.791,92 19.794,47 19.797,02 19.799,57 19.802,12 19.804,67 19.807,22 19.809,77 19.812,32 19.814,87 19.817,42 19.819,98 19.822,53
Da
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
Dlar Observado 2007
95
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
532,39 534,42 538,22 540,69 540,41 543,15 542,27 543,29 538,27 539,74 540,38 542,59 542,75 540,98 541,54 540,10 540,84 539,05 538,88 542,12 543,96 545,18
544,49 543,07 546,31 547,07 547,24 548,67 548,22 545,84 546,43 543,94 540,67 539,07 540,04 539,58 539,06 539,69 536,21 536,02 535,29 538,42 -
540,07 541,42 540,49 541,95 537,85 537,43 536,81 538,54 539,20 539,24 540,15 538,01 536,97 536,02 535,80 535,77 535,36 537,45 538,49 539,57 540,77 539,37 -
539,21 539,69 537,86 537,53 536,81 535,45 534,93 532,75 532,52 532,02 530,51 529,28 529,31 530,14 528,49 528,30 529,10 527,55 527,49 527,08 -
525,96 525,16 523,54 520,72 517,83 519,33 519,13 518,46 518,33 518,63 518,18 517,64 521,41 521,94 522,01 525,14 525,61 523,29 526,31 526,20 527,52
525,10 524,30 525,70 524,77 526,55 527,63 529,18 527,85 528,39 529,32 529,00 526,43 524,59 524,10 524,15 525,41 526,05 527,38 527,96 529,78 527,46 -
526,86 525,56 523,86 523,97 522,16 519,55 520,01 518,84 516,81 514,66 515,33 516,01 513,00 515,72 514,82 517,37 520,55 523,64 524,29 523,08
521,17 524,12 521,10 521,30 523,20 521,62 518,19 520,35 522,78 519,31 521,22 528,37 524,52 522,67 523,19 522,16 524,10 524,53 524,29 525,95 525,53 524,63
523,25 524,05 523,36 523,85 521,41 520,76 517,68 516,12 515,26 513,75 514,29 510,55 512,07 513,05 513,93 512,39 511,72 -
511,23 509,23 507,63 505,61 506,94 503,89 500,84 498,46 496,69 493,74 496,21 499,56 500,56 503,20 500,79 504,25 503,40 504,65 500,60 494,77 494,85 494,64
493,14 496,27 501,23 500,90 503,70 504,17 505,80 507,39 506,80 504,96 506,75 507,60 507,89 509,01 512,16 513,11 513,88 514,26 516,25 512,24 508,47 -
505,38 506,79 506,23 502,55 496,99 496,59 497,63 497,50 498,19 499,66 498,03 500,90 499,02 499,79 497,85 496,25 495,60 495,49 495,82
Da
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
453,95 454,94 453,11 449,49 444,87
Dlar Observado 2008
96
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
496,89 498,05 496,83 495,73 495,64 490,21 487,25 484,83 480,15 471,67 471,69 478,28 476,06 476,32 482,54 480,86 479,02 471,41 467,95 469,46 463,58 465,30
465,34 464,65 466,71 472,35 474,47 476,44 473,97 468,93 465,72 466,41 464,47 465,17 463,18 464,36 469,24 468,29 466,74 467,20 466,64 463,26 458,02
Da
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
IVP - 2007
97
19.181,89 19.313,64 19.421,91
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 19.735,90 20.085,04
19.124,00 19.125,03 19.126,05 19.127,08 19.128,10 19.129,12 19.130,15 19.131,17 19.132,20 19.132,71 19.133,22 19.133,74 19.134,25 19.134,76 19.135,27 19.135,78 19.136,30 19.136,81 19.137,32 19.137,83 19.138,34 19.138,85 19.139,37 19.139,88 19.140,39 19.140,90 19.141,42 19.141,93 19.142,44 19.142,95
19.143,98 19.144,49 19.145,00 19.145,51 19.146,02 19.146,54 19.147,05 19.147,56 19.148,07 19.148,34 19.148,61 19.148,87 19.149,14 19.149,41 19.149,68 19.149,94 19.150,21 19.150,48 19.150,75 19.151,01 19.151,28 19.151,55 19.151,82 19.152,08 19.152,35 19.152,62 19.152,89 19.153,15
19.153,42 19.153,69 19.153,96 19.154,23 19.154,49 19.154,76 19.155,03 19.155,30 19.155,56 19.155,37 19.155,19 19.155,00 19.154,81 19.154,63 19.154,44 19.154,25 19.154,06 19.153,88 19.153,69 19.153,50 19.153,32 19.153,13 19.152,94 19.152,76 19.152,57 19.152,38 19.152,19 19.152,01 19.151,82 19.151,63
19.151,26 19.151,07 19.150,89 19.150,70 19.150,51 19.150,32 19.150,14 19.149,95 19.149,76 19.150,00 19.150,25 19.150,49 19.150,74 19.150,98 19.151,23 19.151,47 19.151,72 19.151,96 19.152,21 19.152,45 19.152,69 19.152,94 19.153,18 19.153,43 19.153,67 19.153,92 19.154,16 19.154,41 19.154,65 19.154,90
19.155,14 19.155,38 19.155,63 19.155,87 19.156,12 19.156,36 19.156,61 19.156,85 19.157,10 19.158,23 19.159,35 19.160,48 19.161,61 19.162,73 19.163,86 19.164,99 19.166,11 19.167,24 19.168,37 19.169,49 19.170,62 19.171,75 19.172,87 19.174,00 19.175,13 19.176,26 19.177,38 19.178,51 19.179,64 19.180,77
19.183,02 19.184,15 19.185,28 19.186,41 19.187,53 19.188,66 19.189,79 19.190,92 19.192,05 19.194,00 19.195,96 19.197,91 19.199,86 19.201,82 19.203,77 19.205,73 19.207,68 19.209,64 19.211,59 19.213,55 19.215,50 19.217,46 19.219,41 19.221,37 19.223,32 19.225,28 19.227,24 19.229,19 19.231,15 19.233,11
19.235,06 19.237,02 19.238,98 19.240,94 19.242,90 19.244,85 19.246,81 19.248,77 19.250,73 19.253,59 19.256,44 19.259,30 19.262,15 19.265,01 19.267,87 19.270,73 19.273,58 19.276,44 19.279,30 19.282,16 19.285,02 19.287,88 19.290,74 19.293,60 19.296,47 19.299,33 19.302,19 19.305,05 19.307,92 19.310,78
19.316,51 19.319,37 19.322,24 19.325,11 19.327,97 19.330,84 19.333,71 19.336,57 19.339,44 19.343,18 19.346,92 19.350,67 19.354,41 19.358,15 19.361,90 19.365,64 19.369,39 19.373,14 19.376,88 19.380,63 19.384,38 19.388,13 19.391,88 19.395,63 19.399,39 19.403,14 19.406,89 19.410,65 19.414,40 19.418,16
19.425,67 19.429,43 19.433,19 19.436,95 19.440,71 19.444,47 19.448,23 19.451,99 19.455,75 19.460,77 19.465,80 19.470,82 19.475,85 19.480,87 19.485,90 19.490,93 19.495,96 19.500,99 19.506,03 19.511,06 19.516,10 19.521,14 19.526,17 19.531,21 19.536,26 19.541,30 19.546,34 19.551,39 19.556,43 19.561,48
19.566,53 19.571,58 19.576,63 19.581,69 19.586,74 19.591,80 19.596,85 19.601,91 19.606,97 19.612,81 19.618,66 19.624,50 19.630,35 19.636,20 19.642,05 19.647,90 19.653,75 19.659,61 19.665,47 19.671,33 19.677,19 19.683,05 19.688,92 19.694,78 19.700,65 19.706,52 19.712,39 19.718,27 19.724,14 19.730,02
19.741,78 19.747,66 19.753,54 19.759,43 19.765,32 19.771,21 19.777,10 19.782,99 19.788,88 19.794,46 19.800,04 19.805,62 19.811,21 19.816,79 19.822,38 19.827,97 19.833,56 19.839,15 19.844,75 19.850,34 19.855,94 19.861,54 19.867,14 19.872,74 19.878,35 19.883,95 19.889,56 19.895,16 19.900,77 19.906,39
19.912,00 19.917,61 19.923,23 19.928,85 19.934,47 19.940,09 19.945,71 19.951,33 19.956,96 19.962,76 19.968,57 19.974,38 19.980,19 19.986,00 19.991,81 19.997,62 20.003,44 20.009,26 20.015,08 20.020,90 20.026,72 20.032,54 20.038,37 20.044,20 20.050,03 20.055,86 20.061,69 20.067,53 20.073,36 20.079,20
31 19.143,46
19.151,45
Da 20.499,15 20.502,54 20.505,94 20.509,33 20.512,73 20.516,12 20.519,52 20.522,92 20.526,31
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Sep
Oct
Nov
Dic
IVP - 2008
98
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
20.090,88 20.096,72 20.102,57 20.108,41 20.114,26 20.120,11 20.125,96 20.131,82 20.137,67 20.142,98 20.148,29 20.153,60 20.158,91 20.164,22 20.169,54 20.174,85 20.180,17 20.185,49 20.190,81 20.196,13 20.201,45 20.206,78 20.212,10 20.217,43 20.222,76 20.228,09 20.233,42 20.238,75 20.244,08 20.249,42 20.254,76
20.260.09 20.265,43 20.270,78 20.276,12 20.281,46 20.286,81 20.292,15 20.297,50 20.302,85 20.306,92 20.310,99 20.315,07 20.319,14 20.323,21 20.327,29 20.331,37 20.335,44 20.339,52 20.343,60 20.347,68 20.351,76 20.355,84 20.359,92 20.364,00 20.368,09 20.372,17 20.376,26 20.380,34 20.384,43
20.388,52 20.392,61 20.396,70 20.400,79 20.404,88 20.408,97 20.413,06 20.417,15 20.421,25 20.424,63 20.428,01 20.431,39 20.434,78 20.438,16 20.441,54 20.444,93 20.448,31 20.451,70 20.455,08 20.458,47 20.461,86 20.465,24 20.468,63 20.472,02 20.475,41 20.478,80 20.482,19 20.485,58 20.488,97 20.492,36 20.495,76
Ingreso Mnimo Mensual

Remuneracin Mnima Trabajadoras De casa Particular 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 101,250.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 Remuneracin Mnima Menores de 18 Aos y Mayores de 65 Aos 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 101,491.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00 107,509.00
Remuneracin Mnima 2006 Julio (*) Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio (**) (***) Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 135,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00 144,000.00
Para fines no Remuneracionales 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 87,697.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00 92,897.00
2007
2008
(*)
El artculo 1 de la Ley N 20.039, D.O. 01.07.2005, elev los montos de ingreso mnimo mensual para los trabajadores que indica, a partir del 01.07.2006.
(**) El artculo 1 de la Ley N 20.204, D.O. 06.07.2007, elev los montos de ingreso mnimo mensual para los trabajadores que indica, a partir del 01.07.2007. (***) Si la variacin porcentual del Producto Interno Bruto (PIB) acumulado entre el cuarto trimestre del 2006 y el tercer trimestre del 2007 en comparacin al PIB acumulado entre el cuarto trimestre del ao 2005 y el tercer trimestre del 2006 fuere superior a un 5,8%, el monto del ingreso mnimo mensual establecido en el inciso anterior se elevar, a partir del 1 de enero de 2008, a $145.000. Para el clculo anterior, se considerarn las cifras del PIB a precios constantes informadas trimestralmente en las cuentas nacionales del Banco Central de Chile, expresadas en pesos del ao 2003.
Escala nica Sector Pblico

Grado 1-A. ............................................................................................................. $ 434.895
99
Asignacin Familiar
A contar del 01.07.2007, esta asignacin tiene los siguientes valores, segn el ingreso mensual del beneficiario (Ley N 20.143 D.O. 13.12.2006) a) b) c) d) De $ 5.393 por carga, para aquellos beneficiarios cuyo ingreso mensual no exceda de $ 135.124. De $ 4.223 por carga, para aquellos beneficiarios cuyo ingreso mensual supere los $ 135.124 y no exceda los $ 264.667. De $ 1.375 por carga, para aquellos beneficiarios cuyo ingreso mensual supere los $ 264.667 y no exceda los $ 412.791. Aquellos beneficiarios cuyo ingreso mensual sea superior a $ 412.791 no tendrn derecho a esta asignacin.
Valor Hora SENCE

Marzo 2007 ................................ $ 4.000 Abril 2007 ................................... $ 4.000 Mayo 2007 ................................. $ 4.000 Junio 2007 ................................. $ 4.000 Julio 2007 .................................. $ 4.000 Agosto 2007 .............................. $ 4.000 Septiembre 2007 .................... $ 4.000 Octubre 2007 ......................... $ 4.000 Noviembre 2007 ..................... $ 4.000 Diciembre 2007 ...................... $ 4.000 Enero 2008 .............................. $ 4.000 Febrero 2008 ........................... $ 4.000
Valor hora participante, imputable a franquicia tributaria de la Ley N 19.518.
Subsidio de Cesanta
PARA EL AO 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 FECHA 01/12/1992 01/12/1993 02/12/1994 01/01/1995 01/01/1996 01/01/1997 01/01/1998 01/01/1999 01/01/2000 01/01/2001 01/01/2002 01/01/2003 01/01/2005 01/01/2006 01/01/2007 01/01/2008 DESDE PRIMEROS 90 DAS 12,106.00 13,922.00 15,620.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 17,338.00 DAS ENTRE 91 - 180 08,071.00 09,282.00 10,414.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 11,560.00 DAS ENTRE 181 - 360 6,053.00 6,961.00 7,810.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00 8,669.00
100
Clculo de Horas extraordinarias

N de horas Jornada Ordinaria Semanal 45 44 43 42 41 40 39 38 37 36 35 34 33 32 31 30 29 28 27 26 25 24 23 22 21 20 19 18 17 16 15 14 13 12 11 10 9 8 7 6 5 Sueldo Mensual Sueldo Semanal Sueldo Diario, jornada semanal de 6 das (1) 0.2000000 0.2045455 0.2093023 0.2142857 0.2195122 0.2250000 0.2307692 0.2368421 0.2432432 0.2500000 0.2571429 0.2647059 0.2727273 0.2812500 0.2903226 0.3000000 0.3103448 0.3214286 0.3333333 0.3461538 0.3600000 0.3750000 0.3913043 0.4090909 0.4285714 0.4500000 0.4736842 0.5000000 0.5294118 0.5625000 0.6000000 0.6428571 0.6923077 0.7500000 0.8181818 0.9000000 1.0000000 1.1250000 1.2857143 1.5000000 1.8000000 Sueldo Diario, jornada semanal de 5 das (2) 0.1666667 0.1704545 0.1744186 0.1785714 0.1829268 0.1875000 0.1923077 0.1973684 0.2027027 0.2083333 0.2142857 0.2205882 0.2272727 0.2343750 0.2419355 0.2500000 0.2586207 0.2678571 0.2777778 0.2884615 0.3000000 0.3125000 0.3260870 0.3409091 0.3571429 0.3750000 0.3947368 0.4166667 0.4411765 0.4687500 0.5000000 0.5357143 0.5769231 0.6250000 0.6818182 0.7500000 0.8333333 0.9375000 1.0714286 1.2500000 1.5000000
0.0077778 0.0079545 0.0081395 0.0083333 0.0085366 0.0087500 0.0089744 0.0092105 0.0094595 0.0097222 0.0100000 0.0102941 0.0106061 0.0109375 0.0112903 0.0116667 0.0120690 0.0125000 0.0129630 0.0134615 0.0140000 0.0145833 0.0152174 0.0159091 0.0166667 0.0175000 0.0184211 0.0194444 0.0205882 0.0218750 0.0233333 0.0250000 0.0269231 0.0291667 0.0318182 0.0350000 0.0388889 0.0437500 0.0500000 0.0583333 0.0700000
0.0333333 0.0340909 0.0348837 0.0357143 0.0365854 0.0375000 0.0384615 0.0394737 0.0405405 0.0416667 0.0428571 0.0441176 0.0454545 0.0468750 0.0483871 0.0500000 0.0517241 0.0535714 0.0555556 0.0576923 0.0600000 0.0625000 0.0652174 0.0681818 0.0714286 0.0750000 0.0789474 0.0833333 0.0882353 0.0937500 0.1000000 0.1071429 0.1153846 0.1250000 0.1363636 0.1500000 0.1666667 0.1875000 0.2142857 0.2500000 0.3000000
(1) (2) Debe incluir lo pagado por semana corrida en forma proporcional a los das trabajados. Estos factores se aplican a las jornadas ordinarias que van de 45 a 5 horas semanales, pudiendo determinarse, de inmediato, el valor de la hora extra al mutiplicar el sueldo mensual, semanal o diario, por el factor correspondiente segn las horas convenidas para la respectiva jornada ordinaria semanal. Si el sueldo se pact por hora, debe multiplicarse el valor pactado para la jornada ordinaria por el factor 1.5
101
Cotizaciones de AFP - Diciembre de 2007

Comisin Fija Mensual $ 0.00 320.00 690.00 0.00 450.00 0.00 Afiliados Dependientes % 12.48 12.23 12.89 12.39 12.42 12.66 Afiliados Independientes % 12.48 12.23 12.89 12.39 12.42 12.66 Afiliados sin Der. A seguros De invalidez y Sobrevivencia % 11.90 11.18 12.35 11.54 11.40 11.59
AFP CUPRUM HABITAT PLAN VITAL PROVIDA SANTA MARIA SUMMA BANSANDER
Cotizaciones de AFP - Enero de 2008

Comisin Fija Mensual $ 0.00 320.00 690.00 0.00 450.00 0.00 Afiliados Dependientes % 12.65 (*) 12.41 (*) 12.89 12.59 (*) 12.42 12.66 Afiliados Independientes % 12.65 (*) 12.41 (*) 12.89 12.59 (*) 12.42 12.66 Afiliados sin Der. A seguros De invalidez y Sobrevivencia % 11.90 11.18 12.35 11.54 11.40 11.59
Cotizaciones de AFP - Febrero de 2008

Comisin Fija Mensual $ 0.00 320.00 690.00 0.00 450.00 0.00 Afiliados Dependientes % 12.65 12.41 12.99 (*) 12.59 12.57 (*) 12.66 Afiliados Independientes % 12.65 12.41 12.99 (*) 12.59 12.57 (*) 12.66 Afiliados sin Der. A seguros De invalidez y Sobrevivencia % 11.90 11.18 12.35 11.54 11.42 (*) 11.59
Cotizaciones de AFP - Marzo de 2008

Cotizaciones de AFP - Abril de 2008

(*) Cambio en la comisin respecto del mes anterior. Informacin actualizada el 11 de febrero de 2008
102
Operaciones Reajustables en Moneda Nacional 2006 - 2007 - 2008

Fecha Diario Oficial Menos de un ao Inters Corriente 08/09/2006 10/10/2006 09/11/2006 14/12/2006 11/01/2007 12/02/2007 13/03/2007 16/04/2007 10/05/2007 12/06/2007 12/07/2007 14/08/2007 11/09/2007 10/10/2007 13/11/2007 12/12/2007 11/01/2008 11/02/2008 6.04 5.48 6.38 7.24 7.28 6.10 6.00 5.90 5.68 5.28 4.62 4.60 4.62 4.22 4.18 5.02 5,28 5,24 Mximo Conv. 9.06 8.22 9.57 10.86 10.92 9.15 9.00 8.85 8.52 7.92 6.93 6.90 6.93 6.33 6.27 7.53 7,92 7,86 Menor o igual a 2000 UF Corriente 7.56 7.38 6.88 7.12 7.06 6.16 6.00 5.88 5.48 5.26 5.10 5.26 5.48 5.38 5.50 5.46 5,60 5,80 Un ao ms Inters Mximo Conv. 11.34 11.07 10.32 10.68 10.59 9.24 9.00 8.82 8.22 7.89 7.65 7.89 8.22 8.07 8.25 8.19 8,40 8,70 Mayor a 2000 UF Mximo Corriente Conv. 5.12 5.12 4.98 5.32 5.10 4.64 4.70 4.44 4.56 4.22 4.24 4.18 4.34 4.24 4.32 4.60 4,72 4,72 7.68 7.68 7.47 7.98 7.65 6.96 7.05 6.66 6.84 6.33 6.36 6.27 6.51 6.36 6.48 6.90 7,08 7,08
Operaciones Reajustables en Moneda Extranjera 2006 - 2007 - 2008

Fecha Diario Oficial 08/09/2006 10/10/2006 09/11/2006 14/12/2006 11/01/2007 12/02/2007 13/03/2007 16/04/2007 10/05/2007 12/06/2007 12/07/2007 14/08/2007 11/09/2007 10/10/2007 13/11/2007 12/12/2007 11/01/2008 11/02/2008 Corriente 6.26 6.20 6.14 6.00 6.02 6.16 6.16 6.06 5.90 6.04 5.92 6.06 6.14 6.20 5.90 5.74 5,84 4,82 Inters Mximo Conv. 9.39 9.30 9.21 9.00 9.03 9.24 9.24 9.09 8.85 9.06 8.88 9.09 9.21 9.30 8.85 8.61 8,76 7,23
103
Operaciones no reajustables en moneda nacional de menos de 90 das 2006 - 2007 - 2008

Fecha Diario Oficial Inferiores o iguales al equivalente de 5.000 U.F. Inters Corriente 08/09/2006 10/10/2006 09/11/2006 14/12/2006 11/01/2007 12/02/2007 13/03/2007 16/04/2007 10/05/2007 12/06/2007 12/07/2007 14/08/2007 11/09/2007 10/10/2007 13/11/2007 12/12/2007 11/01/2008 11/02/2008 16.28 15.78 15.86 15.54 15.66 15.46 15.30 15.66 15.48 15.92 16.06 15.42 14.34 14.82 15.02 15.24 15,54 16,00 Mximo Conv. 24.42 23.67 23.79 23.31 23.49 23.19 22.95 23.49 23.22 23.88 24.09 23.13 21.51 22.23 22.53 22.86 23,31 24,00 Superiores al equivalente de 5.000 U.F. Inters Corriente 7.48 7.34 7.28 7.40 7.80 7.44 7.42 7.64 7.68 8.16 7.88 7.84 7.48 7.70 7.70 7.80 8,12 8,48 Mximo Conv. 11.22 11.01 10.92 11.10 11.70 11.16 11.13 11.46 11.52 12.24 11.82 11.76 11.22 11.55 11.55 11.70 12,18 12,72
Operaciones no reajustables en moneda nacional de 90 das o ms 2006 - 2007 - 2008

Inferiores o iguales al equivalente de 2000 U.F. Inters Corriente 08/09/2006 10/10/2006 09/11/2006 14/12/2006 11/01/2007 12/02/2007 13/03/2007 16/04/2007 10/05/2007 12/06/2007 12/07/2007 14/08/2007 11/09/2007 10/10/2007 13/11/2007 12/12/2007 11/01/2008 11/02/2008 30.10 30.22 30.46 30.72 30.94 31.78 32.12 31.66 32.02 32.46 32.26 32.66 32.20 32.78 33.04 32.96 33,82 33,70 Mximo Conv. 45.15 45.33 45.69 46.08 46.41 47.67 48.18 47.49 48.03 48.69 48.39 48.99 48.30 49.17 49.56 49.44 50,73 50,55 Inferiores o iguales al equivalente de 5.000 U.F. y superiores al equivalente de 200 U.F. Inters Corriente 18.42 18.64 18.60 18.86 18.66 18.84 19.30 17.92 18.08 18.58 18.40 19.02 18.94 18.94 19.12 19.22 19,48 19,68 Mximo Conv. 27.63 27.96 27.90 28.29 27.99 28.26 28.95 26.88 27.12 27.87 27.60 28.53 28.41 28.41 28.68 28.83 29,22 29,52 Superiores al equivalente de 5.000 U.F.
Fecha Diario Oficial
Inters Corriente 9.08 8.48 8.08 8.26 8.06 7.70 7.46 7.40 7.14 7.58 7.62 7.64 7.96 8.48 8.50 8.34 8,78 9,08
Mximo Conv. 13.62 12.72 12.12 12.39 12.09 11.55 11.19 11.10 10.71 11.37 11.43 11.46 11.94 12.72 12.75 12.51 13,17 13,62
104
Impuesto nico de Segunda Categora Marzo 2008

MONTO DE CLCULO DEL IMPUESTO NICO DE SEGUNDA CATEGORA Y GLOBAL COMPLEMENTARIO Tasa de Impuesto Efectiva, mxima por cada tramo de Renta
Perodos
Monto de la renta lquida imponible
Factor
Cantidad a rebajar
TABLA N1: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 468.018,00 MENSUAL 0,00 468.018,01 1.040.040,01 1.733.400,01 2.426.760,01 3.120.120,01 4.160.160,01 5.200.200,01 468.018,00 1.040.040,00 1.733.400,00 2.426.760,00 3.120.120,00 4.160.160,00 5.200.200,00 y mas 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 23.400,90 75.402,90 162.072,90 404.748,90 623.157,30 831.165,30 987.171,30 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N2: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 234.009,00 QUINCENAL 0,00 234.009,01 520.020,01 866.700,01 1.213.380,01 1.560.060,01 2.080.080,01 2.600.100,01 234.009,00 520.020,00 866.700,00 1.213.380,00 1.560.060,00 2.080.080,00 2.600.100,00 y mas 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 11.700,45 37.701,45 81.036,45 202.374,45 311.578,65 415.582,65 493.585,65 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N3: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 109.204,20 SEMANAL 0,00 109.204,21 242.676,01 404.460,01 566.244,01 728.028,01 970.704,01 1.213.380,01 109.204,20 242.676,00 404.460,00 566.244,00 728.028,00 970.704,00 1.213.380,00 y mas 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 5.460,21 17.594,01 37.817,01 94.441,41 145.403,37 193.938,57 230.339,97 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N4: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 15.600,60 DIARIO 0,00 15.600,61 34.668,01 57.780,01 80.892,01 104.004,01 138.672,01 173.340,01 15.600,60 34.668,00 57.780,00 80.892,00 104.004,00 138.672,00 173.340,00 y mas 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 780,03 2.513,43 5.402,43 13.491,63 20.771,91 27.705,51 32.905,71 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
105
Impuesto nico de Segunda Categora Abril 2008

MONTO DE CLCULO DEL IMPUESTO NICO DE SEGUNDA CATEGORA Y GLOBAL COMPLEMENTARIO Tasa de Impuesto Efectiva, mxima por cada tramo de Renta
Perodos
Monto de la renta lquida imponible
Factor
Cantidad a rebajar
TABLA N1: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 469.894,50 MENSUAL 0,00 469.894,51 1.044.210,01 1.740.350,01 2.436.490,01 3.132.630,01 4.176.840,01 5.221.050,01 469.894,50 1.044.210,00 1.740.350,00 2.436.490,00 3.132.630,00 4.176.840,00 5.221.050,00 y ms 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 23.494,73 75.705,23 162.722,73 406.371,73 625.655,83 834.497,83 991.129,33 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N2: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 234.947,25 QUINCENAL 0,00 234.947,26 522,105,01 870,175,01 1.218.245,01 1.566.315,01 2.088.420,01 2.610.525,01 234.947,25 522,105,00 870,175,00 1.218.245,00 1566,315,00 2.088.420,00 2.610.525,00 y ms 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 11.747,36 37.852,61 81.361,60 203.185,86 312.827,91 417.248,91 495.564,66 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N3: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 109.642,01 SEMANAL 0,00 109.642,02 243.648,91 406.081,51 568.514,11 730.946,71 974.595,61 1.218.244,51 109.642,01 243.648,90 406.081,50 568.514,10 730.946,70 974.595,60 1.218.244,50 y ms 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 5.482,10 17.664,55 37.968,62 94.820,03 145.986,30 194.716,08 231.263,41 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
TABLA N4: Solamente para trabajadores cuya Renta Imponible sea superior a $ 15.663,11 DIARIO 0,00 15.663,12 34.806,91 58.011,51 81.216,11 104.420,71 139.227,61 174.034,51 15.663,11 34.806,90 58.011,50 81.216,10 104.420,70 139.227,60 174.034,50 y mas 0,00 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 0,00 783,16 2.523,50 5.424,08 13.545,69 20.855,13 27.816,51 33.037,55 Exento 3% 6% 8% 12% 17% 21% Ms de 21%
106
Tabla de Impuesto Global Complementario Vigente para el Ao Tributario 2008

La Tabla de Impuesto Global Complementario presenta los tramos de la Renta Neta Global con sus respectivos porcentajes de tasas a aplicar y los montos a deducir del impuesto determinado segn tasa. Renta Imponible Anual Tramo 1 2 3 4 5 6 7 8 Desde 0,00 5.543.964,01 12.319.920,01 20.533.200,01 28.746.480,01 36.959.760,01 49.279.680,01 61.599.600,01 UNIDAD TRIBUTARIA Hasta 5.543.964,00 12.319.920,00 20.533.200,00 28.746.480,00 36.959.760,00 49.279.680,00 61.599.600,00 y ms Tasa o Factor Exento 0,05 0,10 0,15 0,25 0,32 0,37 0,40 Cantidad a rebajar (No incluye crdito 10% de 1 U.T.A. derogado por N 3 Art. nico Ley N 19.753, D.O. 28.09.2001) 0,00 277.198,20 893.194,20 1.919.854,20 4.794.502,20 7.381.685,40 9.845.669,40 11.693.657,40
* Mes de Diciembre de 2007 = $ 34.222 *Anual (12 x $ 34.222) = $ 410.664
U.T.M. - U.T.A. 2007

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre U.T.M. Valor $ 32.142,00 32.174,00 32.271,00 32.206,00 32.335,00 32.529,00 32.724,00 33.019,00 33.382,00 33.749,00 34.120,00 34.222,00 U.T.A. Valor $ 385.704 386.088 387.252 386.472 388.020 390.348 392.688 396.228 400.584 404.988 409.440 410.664
U.T.M. - U.T.A. 2008

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre U.T.M. Valor $ 34.496,00 34.668,00 34.668,00 34.807,00 U.T.A. Valor $ 413.952 416.016 416.016 417.684
107
Porcentaje de actualizacin correccin monetaria (Trmino de giro) Ao 2007

ENE Capital Propio Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 0.1 0.0 FEB 0.4 0.3 0.0 MAR 0.2 0.1 -0.2 0.0 ABR 0.7 0.6 0.3 0.4 0.0 MAY 1.2 1.1 0.8 1.0 0.6 0.0 JUN 1.9 1.8 1.5 1.6 1.2 0.6 0.0 JUL 2.8 2.7 2.4 2.6 2.1 1.6 0.9 0.0 AGO 4.0 3.9 3.6 3.7 3.3 2.7 2.1 1.1 0.0 SEP 5.1 5.0 4.7 4.9 4.4 3.8 3.2 2.2 1.1 0.0 OCT 6.3 6.2 5.9 6.1 5.6 5.0 4.4 3.4 2.2 1.1 0.0 NOV 6.6 6.5 6.2 6.4 5.9 5.3 4.7 3.7 2.5 1.4 0.3 0.0 DIC 7.4 7.3 7.0 7.2 6.7 6.1 5.5 4.5 3.3 2.2 1.1 0.8 0.0
Porcentaje de actualizacin correccin monetaria (Trmino de giro) Ao 2008

ENE Capital Propio Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 0.5 0.0 FEB 0,4 0,0 0,0 MAR 0,8 0,4 0,4 0,0 ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC
NOTA: Se hace presente, que de acuerdo al criterio oficial adoptado por el Servicio de Impuestos Internos en relacin al clculo de los porcentajes de la correccin monetaria, en cuanto a que cuando dichos porcentajes den como resultado un valor negativo, el referido valor, conforme a las normas legales que regulan el citado sistema de correccin, no debe considerarse, igualndose a un valor cero (0), criterio que rige tanto para la aplicacin de la correccin monetaria anual de los balances terminados al 31 de diciembre de cada ao, como para los trminos de giro.
108
Tabla de Clculos de Reajuste, Intereses y Multas marzo 2008 (Circular N 12 de 25 de febrero de 2008)
Mes de Vcto.
2005 MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC ENE FEB MAR
Reajuste Art. 53 Inc. 1

15 15,1 14,3 13,3 13 12,6 11,9 11,5 10,5 9,9 10,2 10,6 10,5 10,6 9,9 9,2 9 8,3 7,7 7,4 7,4 7,7 7,9 7,8 7,5 7,6 7,2 6,6 5,9 4,9 3,8 2,6 1,5 1,2 0,4 0 0
Inters Art. 53 Inc. 3

55,5 54 52,5 51 49,5 48 46,5 45 43,5 42 40,5 39 37,5 36 34,5 33 31,5 30 28,5 27 25,5 24 22,5 21 19,5 18 16,5 15 13,5 12 10,5 9 7,5 6 4,5 3 1,5
Multa Art. 97 N 2
30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 28 26 24 22 20 18 16 14 12 10 10 10 10 10
Multa Art. 97 N 11 Inc. 1 Inc. 2

30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 28 26 24 22 20 18 16 14 12 10 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 58 56 54 52 50 48 46 44 42 40 38 36 34 32 30 28 26 24 22 20
IPC (INE)
117,1 118,15 118,47 118,96 119,69 120,04 121,23 121,82 121,53 121,12 121,22 121,11 121,82 122,6 122,9 123,62 124,29 124,62 124,64 124,32 124,11 124,23 124,61 124,4 124,93 125,65 126,43 127,61 129,05 130,45 131,93 132,34 133,34 133,95 133,9
U.T.M.
30186 30156 30337 30610 30702 30825 31010 31103 31414 31571 31508 31413 31444 31413 31601 31791 31855 32046 32206 32303 32303 32206 32142 32174 32271 32206 32335 32529 32724 33019 33382 33749 34120 34222 34496 34668 34668
2006
2007
2008
NOTAS: 1. Reajuste Art.72 de la Ley de Impuesto a la Renta. AO : 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 % : 1,1 0,9 1,7 0,6 0,1 1,6 0,0 0,0 0,2 0,7 2. En las columnas Inters y Multas, para impuestos con fecha de vencimiento al ltimo da del mes, debe aplicarse el porcentaje de inters y multa correspondiente al mes siguiente. 3. El reajuste a que se refiere el Art. 53, publicado en la presente Circular, corresponde a la cifra de variacin experimentada por el I.P.C. y que entrega el I.N.E. en su publicacin oficial. 4. Finalmente y, conforme a lo instruido en la Circular N 63, de 14.09.2001, la sancin a que se refiere el inciso 2 del N 11 del Art. 97 del Cdigo Tributario, es aplicable a los contribuyentes que, a contar del 01.07.2002, no declaren o subdeclaren un impuesto de retencin o recargo, cuyo plazo de declaracin y pago venza a contar de dicha fecha y hayan sido detectados en una actuacin o proceso de fiscalizacin. Dicha sancin corresponder a una multa equivalente al 20% del total de los impuestos adeudados, la que se ver incrementada en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo. No obstante ello, el monto total de la misma no podr exceder del 60% de los impuestos adeudados.
109
Impuesto Herencias, Asignaciones y Donaciones Marzo - 2008

Tramo 1 2 3 4 5 6 7 8 Desde 0,00 33.281.280,01 66.562.560,01 133.125.120,01 199.687.680,01 266.250.240,01 332.812.800,01 499.219.200,01 Hasta 33.281.280,00 66.562.560,00 133.125.120,00 199.687.680,00 266.250.240,00 332.812.800,00 499.219.200,00 y ms Tasa 1,0% 2,5% 5,0% 7,5% 10,0% 15,0% 20,0% 25,0% Rebaja 0,00 499.219,20 2.163.283,20 5.491.411,20 10.483.603,20 23.796.115,20 40.436.755,20 65.397.715,20
Mnimos exentos segn parentesco con el causante o donante:

Parentesco con Causante o Donante Cnyuge, ascendentes legtimos, padre o madre natural o adoptante, hijos legtimos, naturales o adoptantes o descendientes de ellos. Hermanos, medio hermanos, sobrinos, tos, sobrinos nietos, primos y tos abuelos (2 y 4 grado de parentesco colateral). Cualquier otro parentesco ms lejano o extraos sin parentesco alguno. Exencin Herencia Excencin Donacin Recargo
20.800.800
2.080.080
2.080.080 No hay mnimo exento
20%
40%
Instrucciones de Uso de la Tabla: A) A la asignacin lquida de cada heredero, asignatario o donatario, deben deducrsele previamente los mnimos exentos que se sealan en la letra siguiente. En consecuencia, la Tabla se aplicar desde su primer tramo a las cantidades que excedan de los mnimos exentos. Mnimos exentos segn parentesco con el causante o donante.
B)
110
Impuesto Herencias, Asignaciones y Donaciones Abril - 2008

Tramo 1 2 3 4 5 6 7 8 Desde 0,00 33.414.720,01 66.829.440,01 133.658.880,01 200.488.320,01 267.317.760,01 334.147.200,01 501.220.800,01 Hasta 33.414.720,00 66.829.440,00 133.658.880,00 200.488.320,00 267.317.760,00 334.147.200,00 501.220.800,00 y ms Tasa 1,0% 2,5% 5,0% 7,5% 10,0% 15,0% 20,0% 25,0% Rebaja 0,00 501.220,80 2.171.956,80 5.513.428,80 10.525.636,80 23.891.524,80 40.598.884,80 65.659.924,80
Mnimos exentos segn parentesco con el causante o donante:

Parentesco con Causante o Donante Cnyuge, ascendentes legtimos, padre o madre natural o adoptante, hijos legtimos, naturales o adoptantes o descendientes de ellos. Hermanos, medio hermanos, sobrinos, tos, sobrinos nietos, primos y tos abuelos (2 y 4 grado de parentesco colateral). Cualquier otro parentesco ms lejano o extraos sin parentesco alguno. Exencin Herencia Excencin Donacin Recargo
20.884.200
2.088.420
20%
40%
Instrucciones de Uso de la Tabla: A) A la asignacin lquida de cada heredero, asignatario o donatario, deben deducrsele previamente los mnimos exentos que se sealan en la letra siguiente. En consecuencia, la Tabla se aplicar desde su primer tramo a las cantidades que excedan de los mnimos exentos. Mnimos exentos segn parentesco con el causante o donante.
B)
111
112

Componentes Del FUT

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

Componentes Del FUT

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

Consultor Prctico

CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO

Vctor Gerlach Cavada Director

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Revista N 30, marzo de 2008

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

COMPONENTES DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

(7,732,500) 44,417,500 (44,417,500) 0

(7,732,500) 90,000 (90,000) 0

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Figura N 2 Modelo de FUT Neto en base a Resolucin 2154/91

TEMA DEL MES

Gastos rechazados pagados provisionados

Resultado tributario del ejercicio

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Utilidades ao x01 Propias/Ajenas C/Crdito S/Crdito 83 17

Control de crditos 16.5% 17% 0.197604 0.204819 17

Resultado tributario del ejercicio Ms: RLI

TEMA DEL MES

Saldo negativo de FUT

Gastos rechazados pagados

Retiros presuntos por el uso de bienes

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

(12.000.000) (888.000) (12.888.000) 6.444.000 435.000 (2.144.000) (535.000) (8.688.000)

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

Crdito de 1 Cat. Sin efecto Aplica *

Sin efecto Aplica ** Sin efecto

Sin efecto *** No aplica ***

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

8.000.000 , Impuesto. 10.000.000

2- La sociedad determin una renta lquida imponible de

TEMA DEL MES

150.000.000 1,012 506.000 3.000.000 * 500.000 154.006.000

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

Sociedad de personas Concepto

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

(=) BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA AL 31.12.2007

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

700.000 600.000 23.000.000

1,045 1,072 1,073

731.500 643.200 24.679.000 26.053.700 9.118.795 (131.740) 8.987.055

Sin efecto * No aplica *