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Kostenrechnung

Einfhrung:
Warum Kostenrechnung? Warum Kostenrechnung (intern): Planung, Budgetierung, Grundlage fr Preisentscheidungen, Erhhung der Kostentransparenz, Kostensenkung Warum Kostenrechnung (extern): transparent machen von Kosten, Kontrolle, Regulierung Ziele von Kostenmanagement werden durch Unternehmensgrsse beeinflusst

Monetre Basisrechensysteme: Einzahlungs-/Auszahlungsrechnung: Geldzu- und abflsse. Erhhung bzw. Verminderung des Bestandes an Bargeld und Giro-Konten Einnahmen-/Ausgabenrechnung: Erhhung bzw. Verminderung des Geld- und Kreditbestands (Bargeld, Giro-Konten, Forderungen, Schulden) Ertrags-/Aufwandsrechnung: Erhhung bzw. Verminderung des Eigenkapitals Kongruenzprinzip: ber die gesamte Lebensdauer eines Unternehmens gilt Ertrge Aufwendungen = Einnahmen Ausgaben = Einzahlungen Auszahlungen. Unterschiede gibt es hchstens wegen unterschiedlicher Periodenzuordnung (z.B. Abschreibungen).

Kosten und Leistungsrechnung Kosten (Leistungen): Bewertete [in Geld gerechnet, pagatorisch oder wertmssig] sachzielbezogene [Bsp. Roche: Medikamenten-Verkauf ist sachzielbezogen, Aktiengewinne nicht] ordentliche [fallen regelmssig an] Gterverbruche (Gtererstellungen) einer Periode [Zeitpunkt ist massgebend] Opportunittskosten: Kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalk. Miete, kalk. Kapitalkosten, Wiederbeschaffungskosten: Kongruenzprinzip verletzt wenn diese Kosten angesetzt werden

Systeme der Kostenrechnung: Zentrales Problem: Zurechnung von Kosten auf Kostenobjekte Vollkostenrechnung: alle anfallenden Kosten werden den Produkten zugerechnet. Beispiel Auto: Abschreibungen, Versicherung, Steuern, Benzinkosten, Wartung und Reparaturen werden zur Berechnung des Kilometer-Preises miteinbezogen. 1

Teilkostenrechnung: nur variable Kosten werden zur Berechnung herangezogen. Beispiel Auto: Kosten bei Stillstand = Fixkosten. Zur Berechnung des Kilometer-Preises werden nur Variable Kosten herangezogen (= Vollkosten fixe Kosten) Ca. 50% aller Unternehmen in der Schweiz machen nur Vollkostenrechnung, fast 30% machen Vollund Teilkostenrechnung, mehr als 15% nur Teilkostenrechnung und nur ca. 5 % machen weder noch. Unternehmen, die die Kostenfhrerschaft anstreben machen hufiger Teilkostenrechnung. Grundstzlicher Aufbau von Kostenrechnungssystemen:

Kostenartenrechnung: Erfassung und Gliederung der primren Kosten nach Gterart Kostenstellenrechnung: Wo (in welcher Produktionsstelle) sind die Kosten angefallen? Kostentrgerrechnung: fr welche Produkte sind die Kosten angefallen?

Kostenartenrechnung
Kostenzurechnungsprinzipien Prinzipien der Kostenzurechnung: Regeln, die entscheiden, welche Kosten welchen Objekten (Produkte, Unternehmensbereiche/Kostenstellen, Kundengruppen) angelastet werden. Drei grobe Kategorien: Verteilungsprinzip, Beanspruchungsprinzip, Verursachungsprinzip mit Gemeinsamkeit: Kosten werden einem Objekt zugerechnet, falls ein Zusammenhang besteht zwischen Ressourcenverzehr, Totaloutput und Kosten ( Sachzielbezogenheit) Wichtigstes Kostenobjekt: Produkte. Wie wirkt sich Erstellung einer zustzlichen Outputeinheit auf den Ressourcenverzehr und auf die Kosten aus? (Bsp.: Schraubenfabrik macht 1 Schraube mehr)

Das Verteilungsprinzip Es ist das schwchste Prinzip der Kostenrechnung, da nur Zusammenhang zwischen gesamtem Output und gesamten Kosten des Objekts besteht. Wegfall der betrachteten Kosten wrde Ressourcenverzehr und gesamte Outputerstellung unmglich machen. Bsp.: Verwaltungskosten, da ohne Verwaltung keine Produktion mglich wre, aber bei verndertem Outputvolumen reagieren Verwaltungsttigkeiten nicht oder nur sehr trge. Name Verteilungsprinzip kommt daher, dass die Kosten nach einem willkrlichen Verteilungsschlssel den Objekten zugeteilt werden. Beim Durchschnittsprinzip wird jedem Produkt gleich viel der Verwaltungskosten angelastet, beim Tragfhigkeitsprinzip hingegen wird nach Erls gewichtet.

Das Beanspruchungsprinzip Verteilungsprinzip + zustzliche Outputerstellung bewirkt zustzlichen Ressourcenverzehr Verwaltungskosten sind nach Beanspruchungsprinzip keine Kosten, da Erstellung einer zustzlichen Outputeinheit keine Auswirkungen auf den Ressourcenverzehr (bei der Verwaltung) hat. Bsp.: Fixkosten fr eine Maschine: Kosten sind weder rckholbar noch reagieren sie auf Schwankung im tatschlichen Gebrauch der Maschine. Wenn bekannt ist wie viele Outputeinheiten hergestellt werden, knnen Fixkosten anteilig angelastet werden, denn die Herstellung eines Produkts beansprucht die Gesamtkapazitt.

Das Verursachungsprinzip Beanspruchungsprinzip + zustzlicher Ressourcenverzehr bedeutet Zunahme der Kosten. Bsp.: Schraubenfabrik: Wenn eine Schraube mehr hergestellt wird, bedeutet das, dass mehr Ressourcen bentigt werden (Rohmaterial), welches etwas kostet. Daher handelt es sich um Kosten nach Verursachungsprinzip. 3

Fixkosten vs. variable Kosten Variable Kosten folgen Verursachungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten), whrend fixe Kosten nur dem Beanspruchungs- oder dem Verteilungsprinzip folgen.

Leistungsmengeninduzierte (lmi) vs. leistungsmengenneutrale (lmn) Kosten Lmi Kosten folgen Verursachungs- oder Beanspruchungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten/Maschinen), whrend lmn Kosten nur dem Verteilungsprinzip folgen (Bsp.: Hauswartskosten)

Einzel- vs. Gemeinkosten Einzelkosten sind Kosten, die sich nach dem Verursachungsprinzip einem Kostenobjekt zurechnen lassen und auch zugerechnet werden (z.B. Leim wrde dazugehren, wird aber normalerweise nicht zugerechnet). Gemeinkosten werden in echte und unechte Gemeinkosten unterteilt. Echte Gemeinkosten lassen sich nur mittels Verteilungs- oder Beanspruchungsprinzip dem Kostenobjekt zurechnen (Bsp.: Gehalt des Hauswarts) whrend unechte Gemeinkosten dem Verursachungsprinzip folgen wrden, aber dem Kostenobjekt trotzdem nicht direkt zugerechnet werden (Bsp.: Stromkosten).

Einzelkosten sind variable Kosten. Variable Kosten sind entweder Einzel- oder unechte Gemeinkosten. Fixe Kosten sind immer echte Gemeinkosten.

Personalkosten Lhne: klassische Akkord-Lhne sind Einzelkosten; oft sind Lhne aber auch Gemeinkosten Gehlter: in der Regel Gemeinkosten werden immer hufiger per Beanspruchungsprinzip verrechnet Personalnebenkosten: Aus- und Fortbildungskosten, Arbeitgeberzuschsse zu Sozialleistungen, usw.

Materialkosten Rohstoffe (geht unmittelbar in Erzeugnis ein, bedeutsam), Hilfsstoffe (direkt ins Produkt, aber nur unwesentlich), Betriebsstoffe (gehen nicht ins Produkt ein, werden mit der Erstellung aber verbraucht), Sonstiges Gemeinkostenmaterial (nicht direkt fr Kostentrger erfassbares Material) Erfassung der Mengenkomponente: Ermittlung der Mengen, die sachzielbezogen verbraucht wurden, ist kein Problem, wenn geplante Verbruche je produzierter Mengeneinheit auch realisiert werden und kein Diebstahl, Schwund oder Verderb vorliegt. Erfassung der Preiskomponente: Erfolgt meist auf Grundlage der Anschaffungs- oder Einkaufspreise (Anschaffungskosten = Einkaufspreise (abzgl. Ust. und Rabatte) + primre Beschaffungsnebenkosten) Wenn Rohstoffe an Lager, die zu unterschiedlichen Anschaffungspreisen eingekauft wurden, gibt es drei Verbrauchsfolgeverfahren: LIFO (last infirst out), FIFO (first infirst out), Durchschnittsbildung In Zeiten steigender Preise dmpft FIFO die ausgewiesenen Kosten gegenber LIFO. Bei stetig steigenden/fallenden Preisen ist es somit mglich Bilanzpolitik zu betreiben mit Wahl von LIFO/FIFO.

Anlagekosten und Kapitalkosten Zeitabhngige Abschreibung (linear, degressiv und progressiv): Der abzuschreibende Betrag wird nur nach Massgabe abgelaufener Zeit auf Perioden verteilt. Bei Abschreibung: Barwerte Investitionen > Barwerte Abschr. (da Abschreibungen verzgert in Barwertberechnung eingehen). Korrekturgrsse: Kapitalkosten. Bsp.: Auszahlung von 1000 Fr. jetzt, Erfassung in 1 Jahr Barwert Auszahlung = 1000 Fr., Barwert Kosten (bei 5% Zins) = 952.38 Fr. Die Differenz sind Zinsen, die durch zu spte Erfassung verloren gehen. Sie betragen (1000x0.05)/1.05 Leistungsabhngige Abschreibung: Abzuschreibender Betrag wird nach Massgabe abgegebener Leistung auf Perioden verteilt (Beanspruchungsprinzip). Kapitalkosten gibt es bei jeglicher Art von Umperiodisierung von Ein-/Auszahlungen in Erlse/Kosten, also auch z.B. bei Lagerbestnden von Rohmaterialien (Achtung: bei nicht konstanten Einkaufspreisen unterscheiden sich Kapitalkosten nach Wahl von LIFO oder FIFO bei steigenden Preisen sind Kapitalkosten nach FIFO hher und nach LIFO tiefer) Das zu verzinsende Kapital (kalkulatorisches Eigenkapital) einer Unternehmung setzt sich zusammen aus: Umlaufvermgen (soweit sachzielnotwendig) + Anlagevermgen (soweit sachzielnotwendig und nicht vermietet/verpachtet) Abzugskapital (=zinslos zur Verfgung stehendes Fremdkapital) Die Berechnung funktioniert auch mit Einzahlungen vs. Erlsen anstatt Auszahlungen vs. Kosten Kalkulatorisch korrekter Gewinn = Residualgewinn = Erlse Kosten kalkulatorische Kapitalkosten

Kostenstellenrechnung
Frage: Wo sind Kosten angefallen? (vgl. Kostenartenrechnung: welche Kosten sind angefallen?)

Bildung von Kostenstellen Kostenstellen knnen nach rumlichen, funktionalen, organisatorischen oder rechnungstechnischen Gesichtspunkten voneinander abgegrenzt werden. Welche Abgrenzung sinnvoll ist muss von Fall zu Fall entschieden werden. Regeln: 1. Eindeutige proportionale Beziehung zw. Kosten u. Leistungen muss feststellbar sein; 2. Identitt zwischen Kostenstelle und Verantwortungsbereich ist anzustreben; 3. Zweifelsfreie Zuordnung von Kosten auf Kostenstellen soll vorgenommen werden knnen; 4. Kostenstellen sollten mglichst rumlich abgrenzbar sein; 5. Differenzierung nur soweit vornehmen wie es wirtschaftlich rechtfertigbar und bersichtlichkeit nicht gefhrdet ist. Oft sind Kompromisse ntig, da sich Regeln teilweise widersprechen knnen.

Arten von Kostenstellen Unterschieden wird in Endkostenstellen und Vor-/Hilfskostenstellen. Erstere werden weiter unterschieden in Hauptkostenstellen (mit Erstellung wesentlicher Erzeugnisse befasst, z.B. Endmontage) und Nebenkostenstellen (weniger wichtige Erzeugnisse, z.B. Abfallentsorgung). Letztere unterscheidet man nach allgemeinen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungen fr mehrere Unternehmensbereiche, z.B. Sozialstation) und speziellen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungen fr nur spezielle Unternehmensbereiche, z.B. Arbeitsvorbereitung)

Einzelkostenverrechnung Einzelkosten werden Produkten direkt zugerechnet tnt simpel, ist aber nicht immer trivial. Dazu mssen zunchst die Prozessstruktur und die Kostenstellen erfasst werden, dann die Kosten pro Stelle und schliesslich werden Kosten kalkuliert. Gozintograph: Kostenstellen werden als Kstchen dargestellt und durch Pfeile wird angezeigt welche Kostenstelle einer anderen Kostenstelle Vorleistungen liefert. Die Zahlen nennt man Direktbedarfskoeffizienten und sie geben an wie viel von der Vorleistung bentigt wird.

Die Direktbedarfskoeffizienten werden dann in eine Tabelle genannt Direktbedarfstabelle bertragen:

Gesamtbedarfstabelle: zeigt wie viele Inputeinheiten eine Kostenstelle von einer beliebigen vorgelagerten Stelle insgesamt bentigt um eine Outputeinheit herzustellen. In der Diagonalen werden berall Einsen eingetragen (ausser bei Eigenbedarf: >1):

Ermittelt werden die Gesamtbedarfskoeffizienten durch multiplizieren der Direktbedarfskoeffizienten entlang der Pfade und anschliessendem summieren aller dieser Werte. Diese Methode nennt man Retrograde Bedarfsermittlung. Beispiel fr KS1KS5:

Schliesslich werden nun die Kosten kalkuliert. Dies geschieht, indem man einen Zeilenvektor der Einzelkostenstze nimmt und diesen mit Gesamtbedarfsmatrix (=Gesamtbedarfstabelle) multipliziert.

Das Ergebnis ist ein Zeilenvektor, in dem die Einzelkosten pro Stck stehen. Fazit der Einzelkostenverrechnung: Einzelkosten werden direkt auf die Absatzprodukte zugerechnet tnt viel leichter als es ist. Denn bei grossen Unternehmen werden die Prozesse sehr schnell kompliziert und die Zurechnung dadurch schwieriger.

Gemeinkostenverrechnung Betriebsabrechnungsbogen (BAB): Tabellarische Darstellung der wertmssigen Lieferstrme. In den Spalten stehen Kostenstellen, in den Zeilen die Kostenarten und die Umlage der Kosten. Primre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gtern, die ausserhalb des Unternehmens beschafft wurden. Sie werden auf diejenigen Stellen bertrage, wo sie erstmalig angefallen sind. Sekundre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gtern, die im Unternehmen beschafft wurden. Sie werden innerhalb der Kostenstellenrechnung bertragen. Belastung der Kostenstellen mit primren Gemeinkosten: Im ersten Schritt werden primre Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung in die Kostenstellenrechnung bernommen. Belastung erfolgt nach abgestuftem Schema: Kostenstelleneinzelkosten (Kosten, die der Kostenstelle direkt zugeordnet werden, z.B. Lohnzettel, Fremdreparatur-Rechnung, usw.) und Kostenstellengemeinkosten (den Kostenstellen entweder nicht direkt zurechenbar oder aus Wirtschaftlichkeitsgrnden nicht direkt zugerechnet, z.B. Kapitalkosten). Sekundrkostenrechnung: Auf Grundlage der Kostenstellenbeziehungen (siehe Gozintograph) werden Umlagen und Verrechnungen zwischen den Kostenstellen gemss Lieferbeziehungen gemacht. Im Beispiel des vorhergehenden Gozintographen ist dies nicht sehr problematisch, da es sich um eine einfach zusammenhngende Struktur handelt. Jedoch knnen in komplexen Strukturen auch direkte und indirekte Rckkoppelungen vorkommen:

Verfahren der Kostenverrechnung: bei einfach zusammenhngenden Strukturen wird das Treppen/Stufenleiterverfahren angewendet. Dazu wird in einer Verflechtungstabelle dargestellt welche Kostenstelle wie viele Prozent ihres Outputs an welche nachgelagerte Kostenstelle liefert. Diese Prozentstze heissen Verflechtungskoeffizienten. Mit deren Hilfe werden Kosten nachgelagerten Stellen angelastet.

Treppenverfahren heisst das ganze darum, weil Kosten sukzessive verrechnet werden, also zunchst alle Kosten der Stelle 1 auf die Stellen 2-5, danach die so erhaltenen Kosten der Stelle 2 an die Stellen 3-5 und schliesslich noch die so erhaltenen Kosten der Stelle 3 an die Stellen 4 und 5. Zu beachten ist dabei, dass Endkosten = Primre Kosten und Zeilensumme der Umlagen immer gleich 0 sind. 8

Bei komplex zusammenhngenden Strukturen kann das Treppenverfahren nicht angewendet werden. Stattdessen wird das Ausgleichsverfahren herangezogen. Dazu werden so viele Gleichungen in einem Gleichungssystem gelst wie Kostenstellen vorhanden sind. Der BAB kann danach rckwirkend aufgestellt werden.

Gesamtkost.1 = Primrkost.1 + Uml.v.2 + Uml.v.3 + Uml.v.4 = PK1 + 0 x GK2 + 0.4 x GK3 + 0 x GK4 Gesamtkost.2 = Primrkost.2 + Uml.v.1 + Uml.v.3 + Uml.v.4 = PK2 + 1 x GK1 + 0 x GK3 + 0 x GK4 Gesamtkost.3 = Primrkost.3 + Uml.v.1 + Uml.v.2 + Uml.v.4 = PK3 + 0 x GK1 + 0.2 x GK2 + 0 x GK4 Gesamtkost.4 = Primrkost.4 = Uml.v.1 + Uml.v.2 + Uml.v.3 = PK4 + 0 x GK1 + 0.8 x GK2 + 0.6 x GK3 BAB bei Voll- und Teilkostenrechnungen: fixe Kosten fallen nicht proportional zu variablen an, was bedeutet, dass die Verrechnung zu Verschiebungen der Endkostenverhltnisse zwischen mehreren Produkten fhrt (Verhltnis der Kosten des einen Produkts zu den Kosten des anderen). Wird mit allen Kosten gerechnet, so ergibt dies eine Vollkostenrechnung, whrend bei einer Teilkostenrechnung/Grenzkostenrechnung nur Kosten nach dem Verursachungsprinzip herangezogen werden und wird mit Kosten nach Beanspruchungsprinzip gerechnet entsteht eine partielle Vollkostenrechnung

Kostentrgerrechnung
Frage: Fr welche Produkte sind Kosten angefallen? / Was kostet ein bestimmtes Produkt?

Divisionskalkulation Theoretisch wrde man smtliche interne Vorleistungen erfassen um eine korrekte Kostenstellenrechnung zu erhalten. Dies ist jedoch extrem schwierig und daher rein hypothetisch. Die Stckkosten eines Produkts sind die Endkosten geteilt durch die Menge des absatzbestimmten Produktes. Voraussetzung hierfr ist, dass die Endkostenstelle keine weiteren Produkte nebst dem fraglichen Produkt hervorbringt und dass eine vollstndig definierte Kostenstellenrechnung vorliegt, wo keine Vorleistungen irgendeiner Stelle vernachlssigt sind. Problem hierbei ist, dass Verwaltung und Vertrieb meist nicht in der Struktur der Stellenbeziehungen eingebunden sind und daher nur Herstellkosten berechenbar sind.

(elektive) Zuschlagskalkulation Da in der Praxis hufiger Kostenstellen nicht vollstndig aufeinander abgerechnet werden, bildet man Endkostenstellen im Fertigungs-, Material-, Verwaltungs- u. Vertriebsbereich. Fehlende Elemente der nicht vollstndigen Kostenstellenrechnung werden ergnzt. Ergebnis: elektive Zuschlagskalkulation. Grundidee der Zuschlagskalkulation: Einzelkosten werden mengenbasiert verrechnet, Gemeinkosten soweit mglich ebenfalls mengenbasiert, ansonsten auf Basis von Wertgrssen (genannt Zuschlagsbasen, Zuschlagsgrundlagen oder Bezugsgrssen). Angenommen wird dabei, dass sich Wertgrssen proportional zueinander verhalten und in aggregierter Form das Mengengerst wiederspiegeln. Das Hauptproblem ist, geeignete Zuschlagsbasen zu finden. In der Praxis wird hufig relativ willkrlich gewhlt. Regel fr die Wahl von Zuschlagsgrundlagen: Zuschlagsgrundlage fr die Zurechnung von Gemeinkosten zu Produkten sollten Grssen sein, fr die eine proportionale Beziehung zwischen Zuschlagsgrundlage und Kostenentstehung nachgewiesen ist oder vermutet wird (schwierig! und in Praxis kaum anzutreffen willkrlich, pauschal, vereinfachend). Annahme: Fertigungsgemeinkosten sind proportional zu Fertigungseinzelkosten, Materialgemeinkosten sind proportional zu Materialeinzelkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten sind proportional zu Herstellkosten (Verwaltung produzierte Prod.; Vertrieb abgesetzte Prod.) Beispiel: Eine Fertigungshauptkostenstelle hat Endkosten von 80 Fr. zugewiesen bekommen und es sind in dieser Stelle Einzelkosten in der Hhe von 200 Fr. angelfallen der FertigungsgemeinkostenZuschlagssatz ist dann 80/200 = 40%. Das Schema zur Selbstkostenermittlung sieht wie folgt aus:

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Wertmssige Zuschlagsbasen sind meist schlecht, darum in jngerer zeit fters mengenmssige Zuschlagsbasen. Jedoch entstehen hhere Kosten, wenn man genauer messen will.

Maschinenstundensatz-Kalkulation Im Fertigungsbereich kann die Maschinenstundensatz-Kalkulation angewendet werden. Sie hat als Basis die Bearbeitungszeiten von Produkten an jeweiligen Kostenpltzen. Somit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass Produkte stark unterschiedliche Bearbeitungszeiten haben knnen. Dabei wird in der Regel die Kostenzurechnung nach dem Beanspruchungsprinzip angestrebt. Beispiel der Maschinenstundensatz-Kalkulation: Es werden 2 Produkte hergestellt, eines mit Fertigungszeit 0.2 Std. (500 Stk.) und eines mit 0.5 Std. (1000 Stk.). Die maschinenzeitabhngigen Gemeinkosten betragen 45000 Fr. Die Kosten pro Maschinenlaufzeitstunde betrgt somit 45000/(0.2 x 500 + 0.5 x 1000) = 75 Fr./Std. Dieser Stundensatz wird nun mit der Fertigungszeit der Produkte multipliziert, um die Kostenstze zu erhalten.

Gegenberstellung von Maschinenstundensatz-Kalkulation und elektiver Zuschlags-Kalkulation Hauptproblem ist, dass Gemeinkosten hufig pauschal und undifferenziert auf Durchschnittsbasis zugerechnet werden. Produkte mit hohen Stckzahlen werden daher zu billig und solche mit geringen Stckzahlen zu teuer ausgewiesen (da Produkte die Maschine nicht gleich stark beanspruchen und trotzdem der gleiche Schlssel angewandt wird).

Das Vollkostenproblem Beispiel: Ein Unternehmen stellt ein Produkt her und hat die Kostenfunktion K = 10x + 900, also Fixe Kosten in der Hhe von 900 Fr. und variable Kosten von 10 Fr. pro Stck. Werden 10 Stck hergestellt 11

sieht ein Vollkostenrechner Kosten von 1000 Fr. und bildet daraus den Vollkostensatz von 1000/10 = 100 Fr. pro Stck. Er hat also die (falsche) Kostenfunktion K = 100x. Werden nun weniger als 10 Stck hergestellt erhlt der Vollkostenrechner zu tiefe Kosten und umgekehrt. Jedoch ist die Vollkostenrechnung nur dann grob falsch, wenn die Kapazitt nicht ausgelastet ist, also z.B. eine Maschine mit Kapazitt 2000 Stunden nur 1300 Stunden genutzt wird. Dies kann entweder durch Teilkostenrechnung, also Trennung der fixen und der variablen Kosten, geschehen, oder durch Einbezug der Leerkosten. Zur Berechnung der Leerkosten wird der Stundensatz der Maschine berechnet (also Fixkosten geteilt durch Kapazitt) und mit der Anzahl nicht genutzter Stunden multipliziert. Das Ergebnis entspricht genau dem Fehler bei Unterauslastung. Dieser Zusammenhang wurde von Dieter Adam erforscht und wird daher Adam-Theorem genannt. Es besagt: Unter Einbezug der Leerkosten erfolgt in der Vollkostenrechnung keine Verzerrung der Kosten.

Fazit: Der einfachere und robustere Weg wre die Umstellung auf Teilkostenrechnung, was aber in den meisten Unternehmen nicht gemacht wird, u.a. weil Trennung der fixen und variablen Kosten nicht immer einfach ist. Allerdings funktioniert das Adam-Theorem nur bei beanspruchungsgerechten Kosten. Kosten nach dem Verteilungsprinzip sollten daher nie proportionalisiert werden. Wichtig zu wissen ist, dass Leerkosten und Nutzkosten nur knstliche Produkte und keine konomische Realitt sind. Sie knnen jedoch im Rahmen von Kapazittsmanagement als Kostensekungspotentiale interpretiert werden.

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Jngere Entwicklung
Das Problem der Bezugsgrssenwahl Man tendiert dazu Kostenstellen in Aktivitten zu unterteilen und diese wie Unterkostenstellen zu behandeln. Jedoch ist diese Betrachtung fr viele Unternehmen zu kompliziert, weshalb sie nur eine der Aktivitten beachten und annehmen, die andere verhalte sich proportional dazu:

Die ausgewhlte Aktivitt (im Bild: Aktivitt 0.1) nennt man Bezugsgrsse, weshalb man auch vom Bezugsgrssenproblem spricht. Dieses ist in der Realitt sehr hufig, da der Prozess der Leistungserstellung den meisten Unternehmen nicht oder nur unvollstndig bekannt ist. Abhilfe schaffen knnte ein Update des Kostenrechnungssystems, was jedoch hohe Kosten zur Folge hat und auch Akzeptanzprobleme bei den Mitarbeitern verursachen wrde. Eine weitere Fehlerquelle sind alte, historische Verflechtungskoeffizienten. Wird z.B. mehr des einen Produkts hergestellt, so erhhen sich die Primrkosten der vorgelagerten Kostenstelle. Werden weiterhin die Verflechtungskoeffizienten, die vor der Produktionserhhung korrekt waren, eingesetzt so wird das mehr produzierte Produkt im Vergleich zum anderen relativ teurer oder gnstiger. Fazit: Die Verwendung historischer Verflechtungskoeffizienten fhrt zu Fehlern. Kalkulation ist daher erst mglich, wenn Absatzmengen bekannt sind. stellen- und wertbezogener Ansatz sind nur fr die Istkostenrechnung geeignet, nicht aber fr die Plankostenrechnung.

Grenzplankostenrechnung Zweck der Grenzplankostenrechnung ist die Planung von Kosten zum Zweck der Entscheidungsfindung. Sie ist also zukunftsorientiert. Grundsatz: Einer Grsse, deren optimale Ausprgung bestimmt werden soll (z.B. Produktionsmenge), sind nur diejenigen Kosten zuzurechnen, die mit ihrer Hhe variieren ( Verursachungsprinzip). Kernaufgabe ist die Ermittlung der Grenzkosten, was bei einem linearen Kostenverlauf (Annahme) bedeutet, dass dies die variablen Stckkosten sind.

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Prmissen: Erstens ist die Beschftigung die wichtigste Kostenstelle und ist variabel. Andere Kosteneinflussgrssen werden als gegeben oder proportional zur Beschftigung angesehen. Zweitens lassen sich Kosten eindeutig in variable und fixe Kosten trennen. Der Schwerpunkt der Grenzplanpostenrechnung liegt also auf der Fehlerquelle der Proportionalisierung fixer kosten. Dafr ist man eher bereit Fehler durch falsche Bezugsgrssenwahl zu ignorieren, was aufgrund der grossen bentigten Datenverarbeitungskapazitt v.a. frher Sinn gemacht hat. Bei der Auswahl der Bezugsgrsse je Kostenstelle stellt sich die Frage, ob die Zusammenfassung mehrerer Kosteneinflussgrssen zu wenigen/einer gerechtfertigt ist. Gerechtfertigt ist es, wenn es sich um homogene Kostenverursachung handelt, was jedoch in der Praxis selten der Fall ist. Direkte Bezugsgrssen (= Ableitung aus der Leistung der betrachteten Kostenstelle) werden bevorzugt, da bei Heranziehen indirekter Bezugsgrssen das ursprngliche Vorhaben verletzt wird, nur variable Kosten zuzurechnen. Es gibt zwei Methoden zur Kostentrennung. Die erste ist die Hi-Lo-Methode (bzw. die Regressionsalanyse), die zweite ist die exakte Verbrauchsanalyse. Bei der Hi-Lo-Methode werden zwei (bei der Regressionsanalyse mehrere) Beobachtungen bezglich Ausbringungsmenge (=Beschftigung) und dazugehrige Kosten in ein Achsensystem eingetragen (xAchse Beschftigung, y-Achse Primrkosten). Der y-Achsenabschnitt ergibt dann die Fixkosten.

Bei der exakten Verbrauchsanalyse versucht man zunchst ohne Betrachten von Geldbetrgen das Verhalten der Kosten zu analysieren. Man studiert nur den Zusammenhang zwischen Inputverzehr und Outputerstellung und erst in einem zweiten Schritt wird mit Kosten bewertet. Der Nachteil hierbei ist, dass der Aufwand sehr gross ist. Dafr ist aber auch das Ergebnis umso zuverlssiger.

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Prozesskostenrechnung Ziel ist, Fehler durch undifferenzierte Kostenverrechnung zu vermeiden. Dies soll durch erfassen von mehr Kostenarten (v.a. des indirekten Bereichs) geschehen, was aber unweigerlich zur Vollkostenrechnung fhrt und daher auch oft kritisiert wurde. Die Prozesskostenrechnung folgt im Gegensatz zur Grenzplankostenrechnung nur dem Beanspruchungsprinzip und nimmt damit weitere Kostenarten in die Verrechnung auf (Kosten fr Potentialfaktoren, Beschaffung, Logistik, Absatzttigkeit, Verwaltung, usw.). Ausserdem: Versuch einer differenzierten Betrachtung von Bezugsgrssen. Die Prozesskostenrechnung ist eng mit der Grenzplankostenrechnung verwandt, denn sie nehmen beide die Kostenstellenrechnung als mengenorientierte Verrechnung. Unterschiedlich ist, dass bei der Prozesskostenrechnung die Anforderungen an die Datenkapazitt viel grsser sind, da neue Kostenarten aufgenommen werden und somit die Direktbedarfstabelle erweitert wird. Darum fasst man oft kostenstellenbergreifend Aktivitten zu sogenannten Hauptprozessen zusammen, falls eine Proportionalitt gegeben ist. Im Vergleich zur Grenzplankostenrechnung sind die Stckkosten in der Prozesskostenrechnung stets hher. Dies liegt daran, dass die Prozesskostenrechnung gemss Beanspruchungsprinzip vorgeht und den Produkten zustzlich zu den variablen Kosten auch proportionalisierte Fixkosten zurechnet. Sie ist also eine partielle Vollkostenrechnung. Grnde, wieso nur wenige Unternehmen die Prozesskostenrechnung anwenden sind einerseits die Komplexitt (v.a. bei grossen Unternehmen), wo die Prozesskostenrechnung zwar von hohem Nutzen wre, jedoch praktisch kaum zuverlssig angewandt werden knnte. Andererseits sind bei kleinen Unternehmen die Strukturen meist so einfach, dass die Prozesskostenrechnung ein zu mchtiges Instrument ist. Zu Beobachten ist, dass der Einsatzgrad der Prozesskostenrechnung zunimmt, je grsser der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten ist. Hauptprozessbildung: Hier wird versucht kostelstellenbergreifend Prozesse zu bilden, einerseits durch zusammenfassen der Prozesse mit demselben Kostentreiber (=Bezugsgrsse) durch Addition, andererseits durch Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhltnis der Kostentreiber zueinander. Es sollen etwa 7-10 Hauptprozesse gebildet werden, so dass das Betriebsgeschehen bersichtlicher wird. Folgende Grafik stellt dies schematisch dar:

Was bei der Prozesskostenrechnung blicherweise nicht bercksichtigt wird ist, in welcher Weise die Prozesse zueinander in Beziehung stehen und wie diesen Beziehungen in der Hauptprozessaggregation Rechnung getragen werden muss.

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Der Vorteil bei der Ordnung nach Ttigkeiten und Prozessen ist die grssere Flexibilitt: Bei der kostenstellenorientierten Sicht ist jeweils nur ein Fall darstellbar, whrend bei der prozessorientierten Sicht andere Flle ebenfalls flexibel darstellbar sind. Ausserdem sind Subprozesse modular nutzbar. In der folgenden Tabelle werden die Grenzplankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung einander gegenbergestellt:

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Erfolgsrechnung
Die Erfolgsrechnung wird auch Betriebsergebnisrechnung, Kostentrgerzeitrechnung oder kurzfristige Erfolgsrechnung genannt. Sie dient zur Ermittlung des sachzielbezogenen Periodenerfolgs durch Gegenberstellung der Leistungen und Kosten einer Periode. Da sie ausserdem frei von Handelsrechtlichen und Bilanzpolitischen Einflssen ist und sich ausschliesslich auf den sachzielbezogenen Periodenerfolg bezieht, ist sie fr die Laufende berwachung der Wirtschaftlichkeit besonders geeignet. In einem einfachen Fall wird in einer Periode genau gleich viel abgesetzt wie produziert. Es findet also keine Lagerhaltung statt. Dann wre der sachzielbezogene Periodenerfolg die Differenz aus den Erlsen der Abgesetzten Produkte und den gesamten primren Kosten. Im normalen Fall wird jedoch die Anzahl der produzierten und der abgesetzten Produkte nicht bereinstimmen, da ein Teil als Halbfertig- oder Fertigprodukte ins Lager gehen. Nachfolgend werden die zwei wichtigsten Methoden vorgestellt, mit denen trotzdem der sachzielbezogene Erfolg ermittelt werden kann.

Umsatzkostenverfahren Ausgangspunkt beim Umsatzkostenverfahren sind die Erlse fr tatschlich verkaufte Produkte der betrachteten Periode. Kosten werden nur erfasst wenn sie zur Erstellung jener Produkte erforderlich waren. Wurden also Ressourcen fr die Erstellung eines Produkts gebraucht, das nicht in der Periode verkauft wird, so werden diese nicht als Kosten erfasst ( nur Selbstkosten). Der Sachzielbezogene Periodenerfolg setzt sich also zusammen aus (Verkaufs-)Erlsen minus den Selbstkosten der verkauften Produkte. Zu den Selbstkosten der verkauften Produkte gehren die Herstellkosten (natrlich nur der Abgesetzten Produkte) und die Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Ermittlung des Periodenerfolgs geschieht somit unter unmittelbarem Rckgriff auf die Kostentrgerstckrechnung. Sofern abgesetzte Produkte nicht in der aktuellen Periode hergestellt wurden, sondern vom Lager genommen wurden, muss auf die Ergebnisse der Kostentrgerstckrechnung der Vorperiode zurckgegriffen werden.

Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren bilden smtliche whrend der betrachteten Periode angefallenen bewerteten Gterverbruche den Ausgangspunkt fr die relevanten Kosten. Diese setzen sich zusammen aus primren Kosten plus bewertete Verbruche an Halbfertig- und Fertigprodukten. Der Sachzielbezogene Periodenerfolg setzt sich also zusammen aus (Verkaufs-)Erlsen plus bewertete Lagerbestandszunahmen an Halbfertig- und Fertigprodukten minus bewertete Lagerbestandsabnahmen an Halbfertig- und Fertigprodukten minus gesamte primre Kosten.

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Umsatz- und Gesamtkostenverfahren Zusammenhang zwischen Umsatz- und Gesamtkostenverfahren: Werden Lagerbestnde mit Herstellkosten bewertet, so fhren Umsatz- und Gesamtkostenverfahren zu identischen Periodenerfolgen. Eine weitere Methode ist es, Halbfertigprodukte mit der Hlfte ihres erwarteten Verkaufserlses zu bewerten und auf Lager produzierte Fertigprodukte sogar mit 100% des erwarteten Verkaufserlses. Diese Methode fhrt jedoch nur zu einer Umperiodisierung des Gewinnes, in der Summe bleibt er jedoch genau gleich hoch.

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