LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT El Sistema de Contabilidad Gerencial de TOC Thomas Corbett Traduccin: Alejandro Fernndez Contenido Introduccin 1.

El Rol de la Contabilidad Gerencial 2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos 3. La Teora de Restricciones (TOC) 4. Fundamentos de la Contabilidad del Trput 5. La Contabilidad del Trput vs. La Contabilidad de Costos 6. Los Daos causados por las Optimizaciones Locales 7. Crticas a la Contabilidad del Trput 8. Otras decisiones utilizando TOC 9. El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial 10. El Mundo del Costo vs. El Mundo del Trput 11. Conclusin Apndice Capacidad Balanceada Introduccin Este libro tiene dos objetivos principales: 1) destacar un nuevo enfoque para la contabilidad gerencial, basado en la Teora de Restricciones (TOC); y 2) comparar los paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia tradicional, y al hacerlo demostrar una alternativa posible al problema de la gerencia moderna. Quiero demostrar la lgica y la simplicidad de TOC, y espero que al hacerlo ustedes sean capaces de llegar a sus propias conclusiones acerca de cmo debemos medir ciertas cosas en la organizacin. Yo no tengo la intencin de escribir un tratado completo de contabilidad gerencial de TOC. Generalmente voy a hacer solamente referencias menores, u ofrezco una demostracin limitada de un concepto, y esto puede causar alguna confusin. Para evitar cualquier malentendido potencial, proveo de material de estudio adicional para aquellas personas interesadas en tpicos especficos; he incluido referencias donde sea posible de libros o artculos en donde el lector puede profundizar ms los conceptos discutidos. Este no es libro acerca de estrategias. Este es un libro sobre cmo tomar decisiones de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a demostrar es un sistema de informacin gerencial que le 3 6 9 17 31 66 76 91 97 114 119 129 134

permita a los gerentes ver rpidamente si sus decisiones incrementan las utilidades de su empresa o no. Un buen sistema de informacin no es una garanta de xito, pero definitivamente juega un papel fundamental en la aplicacin de estrategias exitosas. TOC es mucho ms comprehensivo de lo que voy a discutir en este libro. Es un nuevo paradigma para los negocios creado por el fsico israel Dr. Eliyahu Goldratt. Muchas personas consideran que TOC es solo otra metodologa administrativa en la produccin. Esto se debe al hecho de que la novela de negocios llamada La Meta, es el promotor principal de la teora. En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teora utilizando un entorno de manufactura. Goldratt ampli su teora ms all de la logstica de produccin en 1994, con su novel de negocios No fue la suerte. En este libro voy a presentar una nueva metodologa para la toma de decisiones para entornos de negocios, especficamente para industrias, llamada la Contabilidad del Trput (CT). Le primero acerca de estos conceptos en La Meta, y los estudi despus leyendo El Sndrome del Pajar. En ese momento, estaba estudiando para mi maestra en Administracin de Empresas, con una especializacin en contabilidad gerencial, y estos libros de Goldratt llamaron mi atencin. Despus de leerlos decid que iba a escribir mi tesis sobre TOC. Como estaba estudiando contabilidad gerencial, decid que iba a comparar la metodologa de TOC para la contabilidad gerencial con el ABC, Costeo Basado en Actividades, que es considerado como la opcin correcta para sistema de contabilidad gerencial. Este libro surgi de ese estudio y de la falta de un libro semejante para el pblico general. Pero, sin temores, he cambiado muchos aspectos de mi estudio inicial para que sea una lectura ms placentera. Particularmente he tratado de eliminar todos los academicismos y he adicionado algunos ejemplos prcticos. Uno de los grandes mritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la Contabilidad del Truput en un libro. La gran mayora del contenido de este libro proviene de las ideas, libros, artculos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no es responsable por lo que he escrito, o por mi interpretacin de sus ideas. Otras partes de este libro provienen de discusiones son otras personas, algunos de ellos devotos de TOC, otros devotos de la contabilidad gerencial, de la lectura de otros autores, de aplicaciones de esta metodologa en algunas empresas y de discusiones con mis estudiantes. El primer captulo discute la situacin del mercado y el rol de la contabilidad gerencial en este contexto. El segundo captulo demuestra algunas de las fallas de la contabilidad gerencial y adems muestra la racionalidad detrs del desarrollo de la contabilidad de costos al inicio del siglo pasado. El tercer captulo presenta los principios bsicos de TOC y sus tres medidores de desempeo. En el cuarto captulo proveo mayores detalles de los principios de la Contabilidad del Truput, y utilizo algunos ejemplos para demostrar cmo tomar decisiones usando estos principios. En el quinto captulo, comparo el nuevo paradigma de la contabilidad gerencial basado en TOC con algunas metodologas ms convencionales de contabilidad de costos, usando el ABC, que es actualmente la metodologa ms aceptada. La escogencia de la metodologa de contabilidad de costos a ser comparada con TOC no es tan importante, dado que todas ellas se basan en los mismos supuestos bsicos (como veremos en el captulo 9). En el sexto captulo, presento los supuestos detrs de la contabilidad de costos, y evalo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el capitulo sptimo discuto algunas de las crticas a la Contabilidad del Truput. En el captulo ocho veremos cmo tomar otras decisiones utilizando TOC (algunas decisiones que no vimos en el captulo 4). En el captulo noveno hablar acerca de los cambios de paradigma en la contabilidad gerencial. El captulo dcimo es una comparacin entre las estrategias promovidas por la contabilidad gerencial y las estrategias sugeridas por TOC. El captulo once es la conclusin. Considero que TOC es uno de los bloques principales de un mejor paradigma para gerenciar las organizaciones. Actualmente el paradigma dominante es la gerencia cientfica. Pero TOC, junto con otras teoras, ha estado retando el status quo. Muchas personas y organizaciones estn tratando de

hacer contribuciones a un cambio de paradigma, pero esto no es fcil; se requiere una verdadera revolucin. La gerencia cientfica, que ya est incorporada en nuestro comportamiento y nuestra cultura, hace que la tarea sea an ms dura. De todas maneras, no quiero que piense que la gerencia cientfica est mal. Aunque creo que es una de las principales causas por el extraordinario crecimiento que la industria ha experimentado el siglo pasado, su tiempo ya ha pasado. Ahora mismo necesitamos otros mtodos gerenciales que este paradigma no puede ofrecer. Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando una nueva herramienta gerencial para la contabilidad gerencial, y tambin al mostrar una ruta alternativa para otras prcticas gerenciales. Creo que Goldratt ser un contribuyente importante a los principios gerenciales de este siglo. Goldratt desarroll conceptos de la fsica al mundo de los negocios y est revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar. Los Procesos de Pensamiento de TOC pueden proveer las herramientas que faltan, que nos permitan construir los que Peter Senge, autor de La Quinta Disciplina, llam La Organizacin que Aprende, una organizacin en donde el cambio es la norma. 1 El Rol de la Contabilidad Gerencial Preparando el escenario Desde el inicio del siglo pasado, la sociedad y las organizaciones han cambiado enormemente, y el entorno de los negocios contina cambiando cada vez ms. Pero los tipos de mtodos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La antigua contabilidad de costos, por ejemplo, es: Muy complicada; muy pocos la comprenden. No permite identificar los productos que ms contribuyen a las utilidades de la empresa, y por tanto no puede ayudar a las empresas a prosperar. En contraste, existe un movimiento hacia una nueva forma de contabilidad, conocida como Contabilidad del Trput (CT). Es: Simple. Se entiende fcilmente. Identifica los productos que ms contribuyen a la idea de utilidades, por lo tanto le permite a los gerentes tomar decisiones rpidamente. En el mundo de hoy, la competencia es ms feroz que nunca, lo que demanda que las empresas se adapten rpidamente. Las empresas deben hacer del cambio la norma. Un cambio no es suficiente. Este punto fue popularizado por los movimientos de la calidad, con lo que ellos llamaron mejora continua. Las organizaciones deben estar preparadas para este nuevo reto, que implica, primero que todo, un cambio en la mentalidad. Cada vez ms, el xito tiene un ciclo de vida corto y cualquier ventaja obtenida puede perderse en muy poco tiempo. Las organizaciones, as como las personas, tienen que aprender cmo enfrentar este nuevo cambio. El problema radica en este nuevo cambio. Estamos tan afianzados a ciertos principios que no podemos ver que las cosas estn cambiando, y terminamos pensando que no necesitamos cambiar la forma como hacemos las cosas. Sin embargo, no todos se estn quedando firmes. En un entorno en constante cambio muchas organizaciones tambin estn cambiando. Estn tratando de seguir los cambios buscando encontrar nuevas formas de competir, y al hacerlo estn contribuyendo a la

dinmica del mercado. La mayora de los gerentes estn de acuerdo en que enfocarse en el cliente es la mejor ruta para el xito, y es con esta visin en mente que estn surgiendo nuevas formas de organizacin, nuevas formas que buscan mayor flexibilidad y un mejor entendimiento del mercado. Esto exige que participen todos los de la organizacin y que comprendan qu es lo que la organizacin hace y hacia dnde quiere ir, logrando que percibamos a la organizacin como un todo. Con el objetivo de satisfacer al consumidor, estn ocurriendo verdaderas revoluciones. Muchos supuestos que haban sido considerados vacas sagradas, ahora estn siendo cuestionados. Muchas personas hablan de la necesidad de cambiar la gerencia, para poder hacer del cambio una realidad. Drucker habla bastante sobre el cambio en las prcticas gerenciales, Senge, Deming, entre otros, abogan por un cambio significativo en la gerencia. Para ello, debemos abandonar los conceptos gerenciales tradicionales y utilizar nuevos. Goldratt, como muchos otros, habla de la necesidad de cambiar la gerencia, de ver la empresa como un sistema, de la necesidad de convertirla en una organizacin que aprende, pero ofrece las herramientas que nos permitan lograr esa revolucin. Estas herramientas son los Procesos de Pensamiento de Goldratt. Son la base para una organizacin que aprende, para crear una organizacin que causa el cambio, y en consecuencia, una que ingresa a un proceso de mejora continua. Las organizaciones que no han cambiado estn atrapadas en un conflicto. Por una parte perciben que para garantizar su rentabilidad y su supervivencia, no deben correr ningn riesgo. Deben tener seguridad, es decir, protegerse a s mismas de los fracasos, y para poder lograr este balance deben continuar aplicando los mismos principios gerenciales. Lo que muchos hacen es mejorar los principios gerenciales que estn utilizando. Por el otro lado, para asegurar las utilidades y la supervivencia, deben adaptarse a las nuevas realidades, y para que eso suceda, deben cambiar la forma como gerencian. Por lo tanto, para asegurar las utilidades y la supervivencia de la empresa deben: o o No correr riesgos Asegurarse que se adaptan a la nueva realidad

Para estas empresas, para tener seguridad es esencial no cambiar; y al mismo tiempo para adaptarse a la nueva realidad, el cambio es esencial. Ah se encuentra el conflicto. Espero que este libro ayude a algunas empresas a salir del conflicto, mostrando que TOC se adapta a la nueva realidad y al mismo tiempo no expone a la empresa a riesgos. Las empresas capaces de escapar a este conflicto van a tener las mayores oportunidades de lograr ventajas competitivas significativas. De hecho, y espero que esto sea claro para usted cuando termine de leer este libro, las compaas que no cambian son las que corren los mayores riesgos. De hecho, muchos consideran que su falta de competitividad radica en causas por fuera de su control: altos impuestos, competencia desleal de productos importados, inestabilidad de los mercados, altas tasas de inters, falta de fuerza de trabajo calificada, etc. Para muchos, un incremento en el desempeo de su empresa depende exclusivamente del esfuerzo y el deseo de otras personas. Yo espero demostrar aqu que los gerentes an tienen mucho espacio para mejorar significativamente el desempeo de sus empresas sin depender de nadie; slo de ellos mismos. 1.2 La Contabilidad Gerencial La informacin no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a identificar, priorizar y resolver los problemas. Se les pide a los gerentes que tomen importantes decisiones a pesar de la informacin disponible de la contabilidad, no debido a su relevancia. Su estancamiento ha hecho que la informacin gerencial de la contabilidad sea irrelevante: ya no est cumpliendo su meta.

1.2.1 El Objetivo de la Contabilidad Gerencial Todas las organizaciones requieren un sistema de informacin que gue y motive a los gerentes para moverse en la direccin de la meta de la empresa. Necesitan saber en qu direccin deben dirigir sus esfuerzos para mover a las organizaciones ms cerca de su meta. La informacin de la contabilidad gerencial es como la brjula; nos indica la direccin hacia donde vamos, y entonces podemos verificar si vamos en la direccin correcta o si necesitamos hacer algn cambio en la direccin. Si no estamos en la direccin correcta, nos dice cul es la direccin correcta. La utilidad neta y el Retorno sobre la Inversin son los medidores que permiten determinar si la empresa se est acercando a su meta: generar dinero hoy y en el futuro. Estos dos medidores ofrecen la posicin de la empresa en relacin con su meta, pero no son muy tiles para tomar las decisiones del da a da. Para gerenciar las decisiones del da a da es necesario realizar un puente entre sus decisiones / acciones y las utilidades de la empresa. La contabilidad gerencial debe realizar este puente, para que los gerentes puedan saber la direccin a tomar. Cuando medimos correctamente el impacto de las decisiones locales sobre el desempeo global, la contabilidad gerencial tambin sirve como un factor motivador, porque premia a quienes contribuyen positivamente con la meta de la empresa. La meta de la contabilidad gerencial es proveer a los gerentes con la informacin que necesitan para tomar decisiones en relacin con la meta de la empresa. 1.2.2 La relevancia perdida Hace mucho tiempo que la contabilidad gerencial ha venido perdiendo credibilidad. Aunque ha habido muchos cambios en el entorno, no ha cambiado mucho desde el comienzo del siglo pasado. Esto ha hecho que la informacin ofrecida por la contabilidad gerencial no se utilice. Con un entorno en constante cambio, las empresas no pueden tener informacin distorsionada. Si su contabilidad gerencial no se adapta al nuevo entorno, usted no va a ser capaz de competir. Un buen sistema de contabilidad gerencial no es la receta del xito, pero es un prerrequisito para que una empresa sea exitosa. Un sistema de contabilidad gerencial inefectivo puede deteriorar el desarrollo superior de productos, la mejora de los procesos, y de los esfuerzos de mercadeo. Donde esto prevalece, el mejor resultado sucede cuando los gerentes comprenden la irrelevancia del sistema y le hacen bypass desarrollando sistemas de informacin personalizados.(...)

2 LA OBSOLESCENCIA DE LA CONTABILIDAD Muchas personas consideran que las razones para la falta de competitividad de una empresa estn por fuera del control de los gerentes. Generalmente, acusan al Gobierno, a los competidores, a la globalizacin, a los clientes, a los proveedores. Para saber si este razonamiento es correcto, analicemos una situacin en la que no tenemos estas causas externas. Veamos un ejemplo muy simple en donde se han eliminado todas las causas externas. Los impuestos son bajos, la competencia no es feroz, el mercado es constante y los clientes no cambian de parecer, los empleados estn bien entrenados, los recursos son nuevos y los procesos estn bien controlados, los proveedores son confiables, y las tasas de inters son bajas. Lo nico que necesitamos definir son las polticas de la empresa. 2.1 Un ejemplo

Vamos a analizar una empresa muy simple. Tiene dos mquinas: una que corta la tela y otra que las cose unidas, produciendo diferentes tipos de camisas.

Primero cortamos y luego cosemos las piezas juntas. La empresa solo produce dos tipos de camisas: para hombres y para mujeres. La informacin de cada camisa es la siguiente: MUJERES 120 Unidades $105 $45 2 Minutos 15 Minutos 17 Minutos HOMBRES 120 Unidades $100 $50 10 Minutos 10 Minutos 20 Minutos

Demanda Semanal Precio de Venta Unitario Costo Materia Prima Tiempo de Corte Tiempo de Costura Tiempo Total de Proceso

Cada mquina tiene un operario, que trabaja 8 horas al da, 5 das a la semana, es decir, 2.400 minutos semanales. La inversin y el costo de cada recurso es el mismo. Los gastos operacionales de la empresa son $10,500 (que incluye el arriendo, la energa y los salarios); todo lo que la empresa requiere para mantenerse trabajando. Este es el escenario del ejemplo. Ahora debemos utilizar nuestro proceso de toma de decisiones (la contabilidad de costos) para definir cul es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa. La primera reaccin es tratar de calcular cuntas utilidades genero si produzco toda la demanda de ambos productos. Pero la empresa no tiene capacidad suficiente para producir 120 camisas de mujer y 120 camisas de hombre en una semana. La mquina de coser no tiene capacidad suficiente.

Recurso Necesarios

Minutos Necesarios Camisa M 240 M 1,800 M

Minutos Minutos Camisa H 1,200 M 1,200 M

Total de Minutos Necesarios

Minutos necesarios /disponibles

Cortar Coser

1,440 M 3,000 M

60% 125%

No podemos vender todo lo que el mercado desea comprar, por tanto debemos decidir lo que debemos producir y vender. En este caso, para maximizar las utilidades de la compaa, necesitamos saber cul producto es ms rentable por producir todo lo que el mercado demande, y slo entonces, si queda tiempo libre en la mquina de coser, producir los otros productos. Busquemos cul es el producto ms rentable de acuerdo con la metodologa de la contabilidad de costos. Para calcular el costo de un producto necesitamos su materia prima, y necesitamos agregar los costos de producir este producto. (Qu tanto tiempo utiliza cada producto, cunto cuesta cada producto, qu tanto de los costos indirectos debe asignarse a cada producto, y dems) No vamos a entrar en mucho detalle de este proceso; lo importante es reconocer que el costo del producto es la consecuencia de qu tanto se utiliza de cada recurso de la empresa. Para encontrar la utilidad por producto, necesitamos restar el costo del producto de su precio.

Precio Materia Prima Tiempo de Proceso

Camisa Mujer $105 $45 17 minutos

Camisa Hombre $100 $50 20 minutos

Mejor Producto Camisa Mujer Camisa Mujer Camisa Mujer

La anterior tabla indica que la camisa de mujer es superior a la camisa de hombre en todas las caractersticas: es el producto ms rentable, independientemente del sistema de costos adoptado. Como no tenemos capacidad suficiente para producir todo lo demandado, fabricamos primero el ms rentable, y luego, si queda tiempo disponible en la mquina de coser, fabricamos el otro producto. Producimos las 120 unidades de camisas de mujer. Como cada uno requiere 15 minutos de la mquina de coser, necesitamos 1800 minutos. Tenemos 2400 minutos disponibles, lo que deja 600 minutos para producir camisas de hombre. Cada camisa de hombre requiere 10 minutos de la mquina de coser, entonces podemos fabricar 60 unidades. La mezcla de producto es 120 camisas de mujer + 60 camisas de hombre. Ahora calculemos las utilidades de esta mezcla.

Ingresos Costo Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operacin Utilidad Neta

Camisas M $12,600 $5,400

Camisas H $6,000 $3,000

Total $18,600 $8,400 $10,200 -$10,500 -$300

Siguiendo este razonamiento, lo mximo que esta empresa puede generar es una prdida semanal de $300. Nuestra nica opcin es cerrar la empresa. Pero, antes de tomar semejante decisin radical, dejemos a un lado la informacin suministrada por la contabilidad de costos y examinemos lo que le sucedera a la utilidad de la empresa si vendiramos toda la demanda de camisas de hombre (el producto menos rentable) y slo despus vender parte de la demanda de las camisas de mujer (el producto ms rentable). Produciremos todas las camisas de hombre, 120 unidades. Ocupan 1,200 minutos de la mquina de coser, lo que deja 1,200 minutos disponibles. Como cada camisa de mujer utiliza 15 minutos de la mquina de coser, podemos producir 80 unidades. La nueva mezcla de productos de la empresa es : 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Calculemos ahora las utilidades.

Ingresos Costo Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operacin Utilidad Neta

Camisas M $8,400 $3,600

Camisas H $12,000 $6,000

Total $20,400 $9,600 $10,800 -$10,500 $300

No cambiamos ninguna de las condiciones de la empresa, y pasamos de una prdida de $300 a una utilidad de $300 en una semana! La contabilidad de costos no ofrece la informacin correcta acerca de cul producto contribuye ms a las utilidades de la empresa. Incrementamos la produccin del producto menos rentable mientras reducimos la produccin del ms rentable y nuestra utilidad se increment. La nica conclusin lgica es que existe un error en la contabilidad de costos. Hasta ahora vimos que la contabilidad de costos nos ofreci informacin incorrecta (ordenar los productos de acuerdo con su rentabilidad), lo que nos condujo a la decisin equivocada. Pero si existe un error en esta metodologa, otra informacin puede estar tambin incorrecta. 2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costos, usemos otro ejemplo. La contabilidad de costos trata de reducir el costo de los productos. Esto sucede debido a que la contabilidad de costos est basada en el supuesto que entre menor sea el costo de un producto, mayores son las utilidades de la empresa. Como el costo del producto resulta de lo que el producto utiliza de los recursos de la empresa, una forma para reducir el costo de un producto es reduciendo el tiempo de proceso en un recurso. En el caso de la empresa de las 2 camisas, analicemos una reduccin en el tiempo de proceso de la mquina cortadora para las camisas de hombre. Actualmente tiene un tiempo de proceso de 10 minutos, pero si invertimos $100 podemos reducir este tiempo a 8 minutos. Al hacer esto vamos a reducir el tiempo total de proceso de 20 a 18 minutos, una reduccin del 10%, y para eso slo debemos invertir US$100. La contabilidad de costos seguramente aprobar esta inversin. Cul es el impacto de esta inversin sobre la rentabilidad de la empresa? Para responder esta pregunta necesitamos conocer el impacto que esta decisin va a tener sobre las ventas de la empresa. Vamos a vender ms productos? No, despus de todo la mquina de coser establece qu tanto podemos vender, y no hemos modificado la capacidad de este recurso. Sobre qu tuvo un impacto esta decisin? Increment las inversiones de la empresa en US$100, y por tanto increment tambin el costo de la empresa (depreciacin de esta inversin). Al final, las ventas no se afectaron, y hubo un incremento en la inversin y en el costo. Esto significa que se redujo la rentabilidad. Para confundirlo an ms, analicemos otro caso. Alguien sugiri una inversin de US$1,000, para reducir el tiempo de la mquina de coser para las camisas de mujer en 1 minuto, y al mismo tiempo incrementar en 3 minutos el tiempo de la mquina de cortar. En otras palabras, incrementar el tiempo de proceso de la camisa de mujer en 2 minutos, y gastar US$1,000 para lograrlo. Para la contabilidad de costos esta inversin resultara en un incremento en el costo del producto, y, obviamente, nunca va a ser aceptada. Cul es el impacto que va a tener sobre las utilidades de la empresa? Para responder esta pregunta, necesitamos saber el impacto que esta decisin va a tener sobre las ventas de la empresa. Vamos a vender ms productos? S, debido a que ahora cada camisa de mujer requiere 1 minuto menos en la mquina de coser. Como la mquina de coser establece cunto va a producir la empresa, vamos a poder incrementar la cantidad producida. Para cuantificar el impacto vamos a utilizar la mezcla de productos que gener la utilidad de US$300. Esta mezcla era 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Esta mezcla utilizaba el 100% de la mquina de coser. Ahora la camisa de mujer utiliza 1 minuto menos del tiempo de la mquina de coser, y por tanto tenemos 80 minutos ms de la mquina de coser para hacer ms camisas de mujer. Por tanto, podemos incrementar la oferta de camisas de mujer (de lo que hay una demanda de 120 unidades). Cada camisa de mujer utiliza 14 minutos de la mquina de coser, y como tenemos 80 minutos adicionales, podemos producir 5.7 camisas de mujer adicionales por semana.

La nueva mezcla de producto es: 85 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Ahora calculemos las utilidades. US$ $20,925 $9,825 $11,100 -$10,500 $600

Ingresos Costo Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operacin Utilidad Neta

La utilidad pas de US$300 semanal a US$600. Recuerden lo que hicimos. Incrementamos el tiempo de proceso de un producto, y en consecuencia, incrementamos su costo, y al hacerlo duplicamos las utilidades de la empresa. Y no se olviden que si hubiramos seguido la contabilidad de costos no hubiramos aprobado esta inversin. De hecho hubiramos aprobado la inversin que reduce las utilidades de la empresa. La contabilidad de costos no es capaz de ofrecer informacin adecuada debido a que asume que todos los recursos de la empresa son igualmente importantes. Es como si tratramos de incrementar la resistencia de la cadena fortaleciendo cualquier eslabn. Todos sabemos que la resistencia de una cadena est determinada por su eslabn ms dbil, lo que significa que solamente podemos incrementar su resistencia incrementando la resistencia del eslabn ms dbil. Pero la contabilidad de costos no percibe a la empresa como un sistema: esa es la razn por la cual no diferencia los recursos de la empresa. Por ahora ya tenemos suficientes ejemplos. Asumo que ha quedado convencido que existe una falla fundamental en la contabilidad de costos. Ahora debemos entender un poco mejor porqu la contabilidad de costos comete estos errores, y analicemos cmo se desarroll esta metodologa. 2.2 El Paradigma de la Contabilidad de Costos Entendamos cmo y por qu fue creada la contabilidad de costos, para poder entender por qu se ha vuelto obsoleta. La utilidad neta de una empresa est compuesta por la suma de los ingresos por cada producto (Ip) menos la suma de los costos de la materia prima de estos productos (MPp) menos la suma de los gastos de operacin de la empresa (GOe). Los primeros dos totales se construyen sobre la base de los productos, mientras que el ltimo total se basa en las categoras del gasto. A comienzos del siglo pasado, las empresas comenzaron a realizar internamente muchos procesos, y eso implicaba respuestas a nuevas preguntas. Las preguntas ms importantes eran aquellas relacionadas con el impacto que un producto tena sobre el desempeo de la empresa. Cul es el impacto de un producto sobre los costos totales de la empresa y sus ingresos? La asignacin de los GO a los diferentes productos fue creada para poder responder rpidamente este tipo de importante pregunta, y para poder tomar decisiones locales que pudieran resultar en optimizaciones globales. Esta solucin simplific la situacin al partir de dos divisiones distintas - productos y categoras de gasto- a solamente una divisin. Fue una divisin alternativa de los gastos de operacin, no por categoras, sino por productos. No era exacta, debido a que no todos los gastos eran totalmente variables en relacin con el volumen de produccin, pero era una aproximacin lo suficientemente razonable para proveer buena informacin. Los gastos que no podan ser divididos por producto eran agrupados todos y luego se asignaban a los productos de acuerdo con la contribucin de los trabajadores directos. Recuerden que estos gastos no eran un todo significativo. Por tanto, todos los gastos fueron divididos por productos, exactamente igual que los ingresos y los costos de materia prima. Y la frmula matemtica qued mucho ms simple:

Utilidad Neta =Ip- Mp- GOp Utilidad Neta = p (I MP GO) p Esta frmula les permita a los gerentes analizar producto por producto individualmente, calculando el costo y la utilidad de cada producto. Al hacer esto, era posible analizar la empresa, producto por producto, lo que le permita a la gerencia tomar decisiones sobre un producto sin considerar a los dems. Con la asignacin, la toma de decisiones era ms sencilla. Sin embargo, esta no era su caracterstica ms importante. La informacin tambin era de buena calidad, debido a que la mayora de los costos variaban de acuerdo con el volumen de produccin, ya que el mayor componente de costos estaba compuesto por materia prima y trabajo directo (que en esa poca se pagaba de acuerdo al volumen producido). As que la asignacin ofreca una aproximacin aceptable. 2.3. Obsolescencia Actualmente la participacin de la mano de obra directa sobre el total de los costos se ha reducido; en muchos casos no es mayor del 10%. An as, la mayora de las empresas continan utilizndola como la base de asignacin de los Gastos de Operacin. Muchos consideran que este factor es la causa de que la informacin de la contabilidad est errada. De la forma como se usa, solamente cumple con la meta de las entidades externas. El objetivo verdadero de la contabilidad gerencial se ha olvidado. Utilizamos informacin distorsionada y, en consecuencia, tomamos decisiones equivocadas. Adems, la mano de obra directa ya no se paga por unidad producida, y los gastos de operacin, que son los gastos asignados a los productos, son ahora el costo ms significativo de las empresas. Esto ha ocasionado que la aproximacin de la asignacin ya no sea aceptable. Ahora la mayora de los gastos no varan directamente con el volumen de produccin, en la mayora de casos solamente los costos de materia prima se comportan de esa forma. La Contabilidad Gerencial busc resolver estos problemas desarrollando ms el actual paradigma. Expandieron los conceptos de contabilidad de costos creando metodologas ms complejas, que siguen basadas en los mismos principios. Los tericos asumen que lo que estaba mal con la contabilidad gerencial era el hecho de que se asignaba utilizando solamente una actividad como medidor la mano de obra directa y que por lo tanto estipulaban que deberan utilizarse muchas actividades como medidores. Actualmente la contabilidad de costos no asigna los gastos basado solamente en medidores de actividad relacionados con el volumen producido. Tambin utiliza otros medidores de actividad, adems de reconocer que ciertos costos varan en proporcin con el nmero de unidades producidas, ABC tambin busca identificar la variabilidad del costo en relacin con el nmero de lotes de produccin, con las actividades de mantenimiento de productos en el mercado, cambios en la tecnologa de produccin y en sus metodologas, ventas y distribucin de productos, etc. Las nuevas metodologas de contabilidad de costos asumen que todos los costos son variables en relacin con alguna actividad, sea el nmero de lotes de produccin, el nmero de pedidos, o lo que sea. El costo variable en ABC es un elemento de costo que vara con los cambios en el factor de costeo o en los volmenes de las actividades. Por ejemplo, el costo de la actividad de mover materiales vara de acuerdo al nmero de veces que es necesario mover el material de una actividad a la otra. Si cambiamos el nmero de veces que movemos el material, varan los costos? Si incrementamos el nmero de veces que movemos los materiales, vamos a necesitar otra persona para que lo haga? O, si reducimos el nmero de veces que el material se mueve vamos a despedir a alguien? Esto no suena muy razonable. La obsolescencia de la contabilidad de costos no se debe a que solamente utiliza una actividad como medidor para asignar costos, sino debido a que asigna costos a los productos. La obsolescencia de la

asignacin proviene del hecho que los gastos que son asignados, bajo cualquier sistema de asignacin, no varan directamente con el volumen de produccin y/o la mezcla, o de acuerdo con ninguna otra variable. Por tanto, la asignacin solamente nos confunde y nos lleva a tomar decisiones irracionales. Como lo mostraremos en este libro, la asignacin de costos, bajo cualquier mtodo, no indica el impacto de una decisin sobre las utilidades. Esto nos conduce a dos preguntas: o An podemos cambiar los mtodos contables para que nos provean con buena informacin? o Necesitamos asignar costos a los productos? Este es un primer intento por resolver esta pregunta. La asignacin ya no es capaz de ofrecernos informacin adecuada, debido a que est basada en supuestos errneos. El concepto de costos est basado en el supuesto de que podemos medir el impacto de un rea local (o de una decisin local) sobre las utilidades de la empresa, al medir cunto dinero esta rea (o decisin) absorbe o libera. Este supuesto es vlido solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organizacin son proporcionales al gasto operacional incurrido en ellas. La vida diaria nos ensea lo contrario. Tomemos por ejemplo el caso cuando nos hace falta un material especfico. El dao al sistema puede estar por fuera de toda proporcin al costo de ese material. La segunda pregunta tiene un significado ligeramente distinto. El punto es, incluso si los mtodos de asignacin ms complicados nos ofrecen mejor informacin, los necesitamos? Puede ser que exista una forma ms sencilla para tomar mejores decisiones? Si esa forma ms sencilla existe, entonces, incluso si los mtodos de asignacin proveen de buena informacin, no deberamos necesitarlos. Voy a trabajar primero la segunda pregunta. El prximo captulo va discutir la solucin de TOC a la contabilidad gerencial, mostrando que es muy simple y que provee buena informacin. Despus de eso, voy a responder en mayor profundidad la segunda pregunta.

3 LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC) 3.1 Historia TOC se inici en los 70s, cuando el fsico israel Eliyahu Goldratt comenz a estudiar los problemas de la logstica de produccin. Goldratt no tena ningunos antecedentes en negocios, pero utiliz los mtodos de solucin de problemas que aprendi en fsica para buscar resolver los problemas de la logstica de produccin. Goldratt cre un mtodo completamente nuevo para la logstica de produccin, aunque no tena conocimientos previos de los mtodos existentes. Estaba intrigado por el hecho de que las metodologas de produccin tradicional no tenan ningn sentido comn. Su mtodo fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt mismo se dedic a desarrollarlo ms y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribi un libro acerca de su teora. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teora de Goldratt, y la empresa recupera su competitividad. El xito del libro fue, y an lo es, enorme. Muchos gerentes han ledo el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el libro, Goldratt critica los mtodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la contabilidad de costos. Muchas empresas que estaban aplicando la logstica de produccin de Goldratt incrementaron el desempeo de su produccin hasta tal punto que los problemas comenzaron a surgir en otras reas,

como en la logstica de distribucin y la gerencia de proyectos. Pero l saba que las empresas necesitaban algo ms fundamental que soluciones ya-listas: Cada vez que una empresa aplicaba las soluciones que l haba creado se aumentaba su competitividad, pero luego se estancaban. Entonces decidi ensear el razonamiento lgico que utiliz para resolver problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cmo solucionar sus propios problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente. Estas herramientas de razonamiento lgico, que l utiliz intuitivamente, fueron explicitadas en 1991, y han sido enseadas desde entonces por el Instituto Goldratt. En la actualidad, TOC se divide en dos reas: los Procesos de Pensamiento y las aplicaciones especficas (como la logstica de produccin, desarrollada utilizando los Procesos de Pensamiento). Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los lmites de la gerencia de negocios y se estn aplicando en muchas otras reas. El supuesto bsico detrs de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento estn basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lgicos que nos ayudan a sacar a flote nuestra intuicin. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad Actual (ARA), la Evaporacin de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el Arbol de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transicin (ATR). Estas cinco herramientas pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que ms personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones. Estos antecedentes de TOC explican el por qu muchas personas an la perciben como solo una aplicacin orientada a la produccin. La Meta, que hasta ahora ha sido el principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logstica de produccin, mientras que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo despus y an no han sido promovidos y/o aplicados ampliamente. Para tratar de superar este obstculo en la diseminacin de TOC como un todo, Goldratt escribi, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas ms estratgicos de la empresa, utilizando los procesos de pensamiento. En los 80s Goldratt seal que la contabilidad de costos era el enemigo numero uno de la productividad. Como resultado, TOC se gan muchos oponentes, pero a su vez Goldratt captur la atencin de aquellos que ya no crean ms en la contabilidad de costos como el mejor proveedor de informacin para la toma de decisiones. 3.2 Conceptos Bsicos En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, as que primero haremos un breve resumen de los conceptos bsicos de TOC para la logstica de produccin, y luego veremos cmo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este contexto. TOC se basa en el principio de que existe una causa comn para muchos efectos, y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas ms profundas. Este principio nos conduce a una visin sistmica de la empresa. TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos en una relacin interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna forma, y el desempeo global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos del sistema. Uno de los conceptos ms fundamentales es el reconocimiento del importante rol que juega la restriccin del sistema. El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propsito, no creamos nuestra organizacin solo por que existiera. Por tanto, todas las acciones realizadas por cualquier rgano cualquier parte de la organizacin- debe ser juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propsito

global. Esto implica inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier seccin de un sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisin local, sobre esta meta global... La restriccin del sistema no es otra cosa sino lo que sentimos que expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un sistema de alcanzar un mayor desempeo en relacin a su meta... En nuestra realidad cualquier sistema tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se demuestra en La Meta, en la analoga de los boy scouts) y al mismo tiempo cualquier sistema en la realidad debe tener al menos una restriccin.

La afirmacin de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restriccin se explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeo del sistema, entonces ste sera infinito. Si una empresa no tiene una restriccin, sus utilidades seran infinitas. Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las metodologas de TOC, incluyendo a la metodologa para la contabilidad gerencial. Este proceso tiene cinco pasos: 1. 2. 3. 4. 5. Identifique la(s) Restriccin(es) del Sistema Decida cmo Explotar la(s) Restriccin(es) del Sistema. Subordine todo lo dems a la decisin anterior. Eleve la(s) Restriccin(es) del Sistema Si en un paso previo se ha roto una Restriccin, vuelva al Paso 1. Pero No Permita que la Inercia Cause una Restriccin del Sistema.

1. Identifique la(s) Restriccin(es) del Sistema. En una planta siempre existir un recurso que limite su mximo flujo, as como en una cadena siempre habr un eslabn ms dbil. Para poder incrementar el desempeo del sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos identificar el eslabn ms dbil. En una planta los recursos que determinan el flujo mximo se llaman Recursos con Restriccin de Capacidad (RRC). Una vez que esto se ha logrado... el prximo paso se convierte en evidente por s mismo. Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos poca oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. As que asegurmonos de no desperdiciar lo poco que tenemos En otras palabras, el paso 2 es como sigue a continuacin. 2. Decida cmo explotar la(s) Restriccin(es) del Sistema Hemos identificado el recurso que limita el desempeo de la planta. Ahora necesitamos obtener lo mximo de l. Cualquier minuto perdido en este recurso es un minuto perdido en el nivel de produccin del sistema, as que necesitamos garantizar que siempre existir un amortiguador de seguridad en frente de la restriccin, para que no se detenga debido a la falta de material. Ahora que hemos decidido cmo vamos a manejar las restricciones, Cmo debemos manejar la enorme mayora de los recursos del sistema, que no son restricciones? Intuitivamente, eso es obvio. Debemos manejarlos de tal forma que todo lo que vaya a consumir la restriccin sea surtido por los recursos que no son restriccin. Tiene algn sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan ms de eso? Esto realmente no va ayudar, dado que el desempeo global del sistema lo dicta/ lo determina la restriccin. 3. Subordinar todo lo dems a la decisin anterior Los dems recursos deben trabajar al ritmo de la restriccin, ni ms rpido ni ms despacio. No pueden permitir que la restriccin se quede sin material que procesar, debido a que entonces va a parar, y el desempeo del sistema se va a deteriorar. Por el otro lado, los recursos que no son

restriccin no deben trabajar ms rpido que la restriccin, debido a que no van a incrementar el nivel de produccin del sistema, solamente van a incrementar el nivel de trabajo en proceso. Pero no nos detengamos aqu; es obvio que an tenemos espacio para muchas ms mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que podemos hacer al respecto. Independientemente de donde estn las restricciones, debe existir una forma de reducir su impacto limitador y por lo tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante evidente 4. Elevar la(s) Restriccin(es) del Sistema En el segundo paso buscamos obtener lo mximo de la restriccin. En este consideramos varias alternativas para invertir en la restriccin: ms turnos, otro recurso idntico... Podemos detenernos aqu? S, nuestra intuicin es correcta. Va a surgir otra restriccin, pero verbalicmoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos elevando una restriccin, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no va a limitar ms el sistema. Entonces el desempeo del sistema va a llegar al infinito? Ciertamente que no. Otra restriccin limitar su desempeo y por tanto el siguiente paso debe ser, (como sigue) 5. Si en un paso previo se ha roto una restriccin, vuelva al paso 1 Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno final, que es una advertencia: Pero no permita que la Inercia genere una Restriccin en el Sistema. No podemos sobreestimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que al interior de nuestra organizacin, derivamos de la existencia de las restricciones actuales, muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas intuitivas. Cuando se rompe una restriccin, parecera que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado, nuestra sistema hoy est limitado bsicamente por las restricciones polticas. Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una empresa con nimo de lucro, debe tener al menos una restriccin. Por tanto, si queremos un mejor desempeo del sistema necesitamos manejar su(s) restriccin(es). Realmente no existe opcin en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no Las restricciones no son buenas o malas en s mismas; simplemente existen. Si usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio. Medidores de Desempeo De acuerdo con Goldratt, antes de resolver la mejora de cualquier seccin de un sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisin local, sobre esta meta global Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres medidores. Los medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la empresa va en direccin a su meta o no. Para juzgar si una empresa se est moviendo en direccin a su meta debemos responder tres preguntas simples: Cunto dinero genera nuestra empresa? Cunto dinero captura nuestra empresa? Cunto dinero tenemos que gastar para operar nuestra empresa? Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se requiere es convertir estas preguntas en definiciones formales. Los medidores de TOC, son: o o Trput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a travs de las ventas. Inversin (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender.

Gastos de Operacin (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversin en trput.

Trput La velocidad en que el sistema genera dinero. De hecho, obtenemos una definicin mucho ms precisa si borramos las ltimas dos palabras a travs de las ventas. Como puede ver, si el sistema genera dinero al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trput. Por qu agregamos estas dos palabras? Debido a un comportamiento comn en nuestras empresas. La mayora de gerentes de produccin piensan que si han producido algo, eso debe llamarse trput... El Trput definitivamente no puede asociarse a barajar dinero internamente. Trput significa traer dinero fresco del exterior, y por eso estn las palabras adicionales a travs de las ventas. El Trput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero que les pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras empresas. Las frmulas para calcular el Trput son las siguientes: Tu = P CTV Donde

Tu = Trput por unidad de producto P = Precio por unidad de producto CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo que vara con cada incremento en la venta del producto (en la mayora de los casos slo es la materia prima) TTp = Tu x q TTp = Trput Total por producto q = Cantidad vendida en el perodo Trput Total de la Empresa = TTp Ejemplo: Una empresa tiene dos productos, P y Q Tabla 3-1 Precio (P) CTV Cantidad Vendida (q) Tu (P CTV) TTp (Tu x q) P 90 45 100 Q 100 40 50

Donde

45 60 4,500 3,000 TTp = 7,500

El Trput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (CTV). El uso de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores usados en la contabilidad de costos. Aqu el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente Totalmente variable en relacin con las unidades vendidas. El ejemplo obvio es el costo de la materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de la materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC, dependiendo de la naturaleza de la operacin. Si la variacin en

el costo es directamente proporcional a la variacin en el volumen de produccin, entonces es un CTV, y debe ser restado del precio de venta del producto para calcular su trput.

Inversin - Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad convencionales para los activos pueden estar errados, y actualmente difieren drsticamente cuando se refieren a trabajo en proceso y al inventario de productos terminados. Qu valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una bodega? De acuerdo con la definicin anterior, podemos asignarle solo el precio que le pagamos a nuestros proveedores por el material y las partes compradas que van con el producto. No hay valor agregado por el sistema en s mismo, ni siquiera mano de obra directa. El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto terminado (IPT) es su CTV. Aqu uno de los objetivos es eliminar la generacin de utilidades aparentes debidas al proceso de asignacin de costos. Con esta metodologa no es posible incrementar las utilidades de corto plazo incrementando el IPP y el inventario de producto terminado (retrasando el reconocimiento de algunos gastos que ciertamente reducen las utilidades de perodos futuros). De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la empresa, la tierra, los computadores, los muebles, los vehculos, las mquinas y los camiones. La definicin de este medidor puede generar alguna confusin: Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. Las empresas pretenden vender sus mquinas, edificios, etc? Si examinamos esta pregunta desde la perspectiva del accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, l va a vender sus acciones, lo cual es igual que vender su parte de las mquinas, edificios, etc.,. La inversin debe dividirse en dos categoras: (1) el inventario de materia prima, y (2) trabajo en proceso, productos terminados y los dems activos. Esto debido a que el inventario de materiales tiene un gran impacto sobre la competitividad de la empresa, como veremos ms adelante. Gastos de Operacin Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversin en trput. Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no tenemos estos desembolsos de dinero No hay un valor agregado al producto. Los Gastos de Operacin se comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos que ponerle a la mquina de forma continua para que giren las ruedas de la mquina. Los salarios, desde los del Director General hasta la mano de obra directa, los arrendamientos, la energa, etc. TOC no clasifica los gastos como fijos, variables, directos o indirectos. Los Gastos de Operacin son todos los otros costos que nos son costos variables. Los incrementos o reducciones en los Gastos de Operacin son analizados sobre una base de caso por caso, y se toma en cuenta su impacto sobre las utilidades. El error ms comn es pensar que TOC considera a los Gastos de Operacin como fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una decisin necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento debemos analizar si los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso. TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversin, y las acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las frmulas que demuestran este puente: UN = T GO ROI= (T GO)/I

Donde:T = Trput Total, TTp GO = Gastos de Operacin Totales I = Inversin Total Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una decisin sobre las utilidades de la compaa. Lo ideal es una decisin que incrementa el T y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisin que tiene un impacto positivo sobre el ROI es una decisin que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien decide si es una buena decisin, es el ROI. No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisin. Las prioridades en TOC Utilice la analoga de la cadena para ejemplificar algunos de los principios de TOC. Si jalamos una cadena,por dnde se rompe? En el eslabn ms dbil (solamente un eslabn). Si la meta de la cadena es resistir la traccin, En dnde debemos concentrarnos para mejorar su resistencia? Fortalecer cualquier otro eslabn antes de fortalecer el eslabn ms dbil ser una prdida de tiempo y de recursos, debido a que el eslabn ms dbil determina el mximo desempeo de la cadena entera. Esta es la razn por la que el primer paso en un proceso de mejora continua debe ser: Identifique la(s) restriccin(es) del sistema. (el eslabn ms dbil). Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos la empresa XYZ, que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura 3-1), y cuyo mercado est recalentado. La materia prima entra al proceso en el recurso A, y es procesada en secuencia hasta el recurso E, en donde el producto terminado queda listo para ser vendido. El nmero dentro de cada operacin es la capacidad promedio de cada recurso en partes por hora. La empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima de US$35, lo que genera un trput unitario de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8 horas al da, 22 das al mes, es decir, 176 horas mensuales.

Figura 3-1 Planta XYZ A

10

B
13

C
7

D
9

E
11

El Recurso C limita la capacidad de la planta; es su Recurso con Restriccin de Capacidad (RRC), es eslabn ms dbil. C limita el desempeo de esta empresa a 7 partes por hora, lo que le permite a la empresa un trput total de US$80,800 al mes. Para incrementar el desempeo de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso C. Mejorar el desempeo de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el desempeo del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra productivas. Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas afirmaciones, y para saber cmo debemos evaluar las decisiones de acuerdo con TOC.

Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso B, mejorando su desempeo de 13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversin de US$5,000. Entonces, tenemos que cuantificar el impacto sobre la meta de la empresa de aceptar esta propuesta, y calcular su impacto sobre el T, el I y los GO. El Trput no se incrementar debido a que la planta solamente puede producir 7 partes por hora, aunque la inversin se incrementar en US$5,000 y los Gastos de Operacin se incrementarn en US$41.67 al mes, debido a la depreciacin de la inversin. Como el T no se increment, la UN se reduce de acuerdo con la depreciacin, es decir, la UN se reduce en $41.67 al mes, as que el ROI de esta inversin es negativo. Por tanto, la empresa decide no aprobar este proyecto. Se present otro proyecto. Se optimiza el recurso C, que ahora pasa de hacer 7 a 7.1 partes por hora, pero el recurso E va a tener una sobrecarga, y pasa de hacer 11 a 10 partes por hora. La inversin necesaria es de US$5,000. El Trput de la empresa se incrementar en US$1, 144 al mes. Los gastos de operacin se incrementarn en US$41,67 al mes y la inversin se incrementar en US$5,000. Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementar en US$1,102.33 al mes, y el ROI de esta inversin ser de 265% al ao. Otra decisin muy importante es cmo manejar los dems recursos de la empresa. Ya sabemos que la restriccin no se puede detener, pero qu sucede con los otros recursos que no son restriccin? TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restriccin. En este ejemplo, los recursos no restriccin pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los principios de TOC. Para el primer recurso, A, el tener una eficiencia del 100% significara alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar el Trput (el cual est limitado por el recurso C en 7 partes por hora). Sin embargo, esto va a incrementar la inversin, ya que el Inventario en Proceso se incrementar a un ritmo de 3 partes por hora. Si la inversin aumenta, as sucede con los GO, debido a los costos de manejar estos inventarios adicionales. De esta forma, la bsqueda de eficiencias locales en los recursos que no son restriccin llevan a la empresa en la direccin opuesta a su meta! Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son restriccin es una necesidad. Esta es la razn por la cual el tercer paso en el proceso de mejora continua de TOC es subordinar todo lo dems a la decisin de cmo explotar la restriccin. Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restriccin necesita (segn lo decidido en el Paso 2) y nada ms. Los recursos no restriccin necesitan garantizar el suministro a la restriccin, y ninguna otra cosa ms. Ellos no van a contribuir a la meta de la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los resultados finales. La restriccin establece el ritmo de la produccin. La liberacin de la materia prima es controlada por el ritmo de la restriccin. Se libera solamente lo que est programado en la restriccin, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en consecuencia, un incremento en la inversin y en los GO. Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos comprender la influencia de la restriccin sobre estos tres medidores. Para que el Trput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad vendida y/o reducir el CTV. La restriccin del sistema juega un rol fundamental en el incremento del Trput. Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden afectar este medidor. Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del sistema puede afectar este medidor. Las pocas restricciones del sistema establecen su Trput, y por tanto, para incrementar el T es necesario afectar una restriccin del sistema. Los otros dos medidores pueden ser afectados por cualquier eslabn de la cadena.

Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor ms importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el nico medidor de los tres que no tiene lmite. La inversin y los GO deben de reducirse, y por lo tanto tienen un lmite, que es cero. Adems, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restriccin del sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visin global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin tener en consideracin la meta de todo el sistema. Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no es necesario hacerlo. ... las restricciones son la clasificacin esencial, reemplazando el papel que los productos desempearon... Tenemos que evaluar el impacto, no de un producto, sino de una decisin.. De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que tomar una decisin, todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: En cunto va a cambiar el T? En cunto va a cambiar el I? En cunto van a cambiar los GO? Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera, necesitamos entender la relacin entre la restriccin del sistema y los productos de la empresa. En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de produccin de una mquina es la restriccin del sistema: esto es lo que est limitando al sistema para generar ms dinero. Los minutos del Recurso C son preciosos para la empresa, debido a que cualquier desperdicio de tiempo significa reducir las ventas. Para clarificar, volvamos a la Figura 3-1. El Recurso C, con una capacidad promedio de 7 partes por hora, es la restriccin del sistema. Asumiendo que trabaja 40 horas a la semana , la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la semana. Este es el caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de procesar por varias razones. Por tanto, cuando el recurso C se detiene, cada minuto perdido significa una reduccin en el trput. Si en una semana el recurso C para durante una hora, la empresa solamente va a vender 273 productos, lo que reduce el trput y la Utilidad Neta en US$455. Esta es la razn por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de TOC es explotar la(s) restriccin(es) del sistema. La prioridad es prevenir que la restriccin se detenga. Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la restriccin para asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la alimenta se dae. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restriccin produzca todo el tiempo; la restriccin debe producir las cosas correctas! Cuando hay una restriccin en la planta, usted debe decidir cules productos son los ms importantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para entregar todos los productos al mercado en las cantidades deseadas. Necesitamos tener en mente que la restriccin es el tiempo disponible del recurso C. Para incrementar el trput la empresa necesita exprimir lo ms que pueda de este tiempo disponible. El tiempo disponible de la restriccin es limitado. Productos diferentes usan diferente el tiempo de la restriccin. Un producto puede necesitar 5 minutos en la restriccin mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo debe tener prioridad. Tambin queremos incrementar el trput de la empresa. Productos diferentes tienen diferente trput. Un producto que tiene un trput de US$100 debera tener prioridad sobre otro producto con un trput de US$40. Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un mayor trput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo de la restriccin. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos donde uno tiene mayor trput, mientras el otro use menos tiempo en la restriccin. Cmo decidimos cul es mejor para la empresa? Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que considere que queremos maximizar el trput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado en la restriccin.

En una mano tenemos el trput del producto, en la otra los minutos que usa de la restriccin. Para decidir cul contribuye ms a los resultados finales de la empresa necesitamos dividir el trput del producto por el tiempo que usa de la restriccin, lo que genera el trput del producto por tiempo del RRC. Por ejemplo:

Tabla 3-2 Trput/tiempo en el RRC Trput por unidad (US$) Minutos que usa el RRC Trput por unidad del RRC (US$/minuto)

Ligero 15 2 7.5

Pesado 50 10 5

En este caso la empresa vende solamente dos productos: Ligero y Pesado. El Ligero usa menos minutos en la restriccin que el Pesado, pero el Pesado tiene un mayor trput por unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para entregar todos los pedidos, los gerentes deben decidir cul es el producto ms importante. Por lo tanto, necesitamos calcular la relacin existente entre el trput y los minutos usados de la restriccin. Este medidor nos indica que por cada minuto que la restriccin est produciendo Ligero, la empresa incrementa su Trput en US$7.5, y que cuando est produciendo Pesado, el incremento es de US$5 por minuto. Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar como si la empresa estuviera vendiendo su recurso ms escaso, los minutos de la restriccin. Los productos que mejor pagan por los minutos que usan son aquellos que contribuyen ms a los resultados finales de la empresa. En el ejemplo anterior, el producto Ligero paga US$7.5 por minuto, y el Pesado US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle prioridad al Ligero, y solo si a la restriccin le queda tiempo despus de producir toda la demanda por este producto, debera producir el Pesado. En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado est en alza, es decir, el mercado demanda ms de lo que la empresa puede producir. En este caso, el trput por unidad de tiempo de la restriccin tiene sentido. Sin embargo, este no siempre es el caso para todos los negocios. Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la restriccin es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos debe ser trput por unidad, debido a que no hay un recurso limitando el desempeo de la empresa. La venta de cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente los GO, contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrs de este anlisis es que los GO de la empresa no varan proporcionalmente con el volumen de produccin, especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. En TOC, el supuesto por defecto es que los gastos generales, as como otros centros de trabajo que no son restriccin, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos TOC no hace ninguna correlacin entre el volumen de produccin, o cualquier otra variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisin es capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de relacin entre los GO y alguna variable del sistema. Cuando el mercado demanda ms de lo que la empresa puede producir, TOC recomienda usar el trput/unidad de tiempo de restriccin para ver cules productos contribuyen ms a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su trput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo. En cualquier caso, el trput/unidad de tiempo del RRC o el trput/unidad de tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisin. Cualquiera sea la decisin, es necesario

cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el siguiente captulo. 3.5. Otros factores restrictivos Los minutos de un recurso no son la nica restriccin fsica posible. Otros factores pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de obra directa, una materia prima especfica o una habilidad concreta. Aunque en estos casos los minutos de una mquina no son la restriccin, la lgica sigue siendo la misma. Queremos maximizar el trput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor restriccin. Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trput/unidad del factor restriccin. Por tanto, en el caso que la restriccin sea una materia prima especfica, tenemos que dividir el trput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la materia prima. 3.6 Conclusin Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la conexin entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa, para que puedan saber si sus acciones conducen a la empresa hacia su meta. Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trput, inversin y gastos de operacin. Para tomar una decisin de acuerdo con TOC, necesitamos cuantificar el impacto de la decisin sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y en el ROI. (y esto nos indicar si es una buena decisin o no). La contabilidad del Trput est basada en este supuesto bsico. En La Meta solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una organizacin con el Trput, el Inventario y los Gastos de Operacin. Todo lo dems se deriva lgicamente de este supuesto El papel de la restriccin de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto de una decisin sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cul es el producto que contribuye ms a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del medidor de trput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es inferior a la demanda del mercado. En este caso, el trput/unidad de tiempo del RRC y el impacto de la decisin sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restriccin est en la demanda del mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad ociosa, entonces el trput por unidad y el impacto de la decisin sobre los GO sustituye el costo del producto. Como hemos visto, este mtodo es mucho ms simple y est mucho ms alineado con el nuevo enfoque de la empresa que los mtodos de costos. Permite decisiones ms rpidas, que estn directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente captulo vamos a ver ejemplos de cmo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y tambin vamos a ver los Fundamentos de la Contabilidad del Trput.

4 Las Cuentas de la Contabilidad del Trput Hasta ahora hemos visto un breve resumen de los conceptos de TOC. En este captulo analizaremos algunos aspectos prcticos de esta nueva contabilidad gerencial. Vamos a entender mejor las cuentas de esta contabilidad, cmo se construyen y cmo deben utilizarse. Las cuentas analizadas aqu son genricas; no estn adaptadas a la especificidad de ninguna empresa. Hay muchas empresas que ya las utilizan de la forma como se presentan aqu, mientras que otras les han hecho algunos cambios. No existe una forma correcta de construir estas cuentas, y

en la medida en que se sigan los principios de TOC, la empresa puede adaptarlas para mejorar el suministro de informacin a sus gerentes. 4.1. Cuentas Bsicos Tabla 4-1 Rubro Salarios Energa Arriendos Depreciacin Intereses Publicidad Transporte Otros Total Esta es la cuenta de todos los gastos operacionales para el perodo analizado. Tabla 4-2 Base de Datos para el Producto Mes xx A B C D(B - C) E F (D/E ) Producto Precio CTV Trput por Tiempo en el Trput/tiempo en el unidad(Tu) RRC RRC Gastos de Operacin Mes xx US$

Cada uno de los productos de la empresa debe ser presentado en esta cuenta (columna A), con su precio de venta (columna B), su Costo Totalmente Variable (columna C), su Trput por unidad (Precio CTV, columna D), el tiempo que usa el RRC (columna E) y finalmente su trput por tiempo en el RRC (Tu/tiempo en el RRC, columna F). Los productos se presentan de mayor a menor, en relacin con su Tu/tiempo en el RRC, por tanto de una forma decreciente de acuerdo con su contribucin a las utilidades de la empresa. Cuando la restriccin de la empresa no est en el RRC, no necesitamos usar el medidor de trput por unidad de tiempo, debido a que en estas circunstancias no necesitamos decidir cul producto debemos vender. En este caso el factor importante es el trput de cada producto y el impacto de cada decisin sobre los GO de la empresa. Los productos que no usan ningn tiempo del RRC se denominan productos libres. Para estos productos la demanda es su restriccin, pero el incremento en ventas para estos productos debe realizarse con mucho criterio, debido a que puede desbalancear el flujo de produccin. Para construir estas cuentas la empresa necesita tener datos sobre los precios de los productos, el CTV y el tiempo sobre el RRC; las dems columnas de Trput por Unidad y Trput/unidad de tiempo en el RRC son el resultado de estos datos. Producto En esta columna la empresa coloca el nombre o el cdigo del producto.

Precio Aqu la empresa coloca el precio de venta del producto. Muchas empresas venden el mismo producto a precios diferentes. Podemos tener dos casos. El primero es cuando la empresa vende a precios diferentes al mismo cliente. En este caso, el precio debe ser un promedio ponderado. El segundo caso es cuando la empresa vende el mismo producto en precios diferentes a clientes distintos. Entonces, el producto debe aparecer sobre esta cuenta ms de una vez (tantas veces como nmero de clientes diferentes sean). Adems, es importante identificar en la columna A cul cliente obtiene qu precio, debido a que un producto pudiera ser muy rentable cuando se vende a ciertos clientes y no muy rentable cuando se le vende a otro cliente. Este puede conducir a la empresa a decidir producir el producto solamente para el cliente que paga un mayor precio. Costo Totalmente Variable En esta columna la empresa coloca el Costo Totalmente Variable del producto. Recuerde que el CTV es el costo que vare directamente con el volumen de produccin. Si la empresa produce y vende otra unidad del producto va a incurrir en esta cantidad, y si produce una unidad menos no va a incurrir en este costo. El ejemplo ms claro es el costo de materia prima. Aqu debemos incluir el desperdicio como parte del CTV. Si para producir 95 unidades de determinado producto es necesario alimentar la planta con 100 unidades, esto debe incluirse en el CTV. Otros ejemplos de CTV son el empaque y algunos casos el transporte y las comisiones de ventas (cuando son un porcentaje del precio de venta) Trput por unidad Resulta de restar el CTV del precio de venta; indica en cunto contribuye al trput de la empresa cada unidad de producto. Tiempo en el RRC - El producto cunto tiempo usa el RRC? En este caso necesitamos sumar los tiempos que todas las partes que componen el producto final usan el RRC. El tiempo puede medirse en minutos, segundos, horas. Lo importante es usar la misma unidad de tiempo para todos los productos. Este es el nico tiempo de proceso que esta metodologa requiere. Solamente necesitamos tener datos confiables sobre el RRC; no se requiere tener tiempos de proceso sobre ningn otro recurso. Trput/unidad de tiempo en el RRC- Resulta de dividir el Trput por unidad por el tiempo que los productos usan el RRC. Esto indica cunto dinero fresco ingresa a la empresa por cada unidad de tiempo que el RRC procesa el producto. Este es el medidor usado por TOC para ordenar la rentabilidad de los productos, como vimos en el captulo 3. El precio de venta, el CTV y el tiempo del producto sobre el RRC son las variables que pueden manipularse para evaluar posibles cambios en la empresa (como veremos despus). Al tener preparadas estas cuentas, la empresa puede entonces proyectar su desempeo financiero de acuerdo con la mezcla de ventas, o incluso puede realizar varias simulaciones para ver el impacto de una decisin sobre los resultados finales de la empresa. La cuenta usada para realizar estas proyecciones y/o simulaciones es la siguiente: Tabla 4-3 Resultados G
Producto

H
Demanda (Proyeccin) 0 0

I
Mezcla de Trput Mximo 0 0

J
Mezcla de Ventas 0 0

K
Utilizacin acum. del RRC% 0% 0% 0% 0%

L(I o J x D)
Trput Total por producto 0 0 0 0

Mezcla Mxima de Utilidades/ Mezcla de Mercadeo ----- Mes xx Capacidad del RRC= Demanda/capacidad del RRC=

Trput Total Gastos de Operacin 0 Utilidad Neta (Diferencia UN) Inversin

0 0 0 0 0

0 0 0

ROI (anual)

0.0%

0.0%

En esta cuenta ingresamos la proyeccin de ventas para cada producto y acumulamos el tiempo de uso del RRC y el trput total para cada producto. Si existe una restriccin interna, la utilizacin acumulada del RRC (columna K) ser del 100%. Los productos que estn bajo la lnea en donde la utilizacin acumulada alcanz el 100% no sern considerados, debido a la falta de capacidad. Luego agregamos el trput total por producto (columna L), de todos los productos contemplados en el tiempo disponible del RRC, lo que indica el trput mximo total para el perodo analizado. De este valor podemos restar los GO de la empresa y obtener las utilidades netas mximas del perodo. Hasta ahora hemos calculado la utilidad mxima que la empresa puede generar en el perodo analizado. En la mayora de casos, las empresas no pueden imponer una mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, aunque no sean muy rentables para la empresa, necesitan venderse para satisfacer al mercado y para asegurar el futuro de la empresa. Por tanto, es necesario encontrar una mezcla de mercadeo, basado en la demanda. En la columna J de esta cuenta la empresa coloca su mezcla de ventas, en donde la cantidad a ser producida y vendida nunca debe exceder la cantidad demandada en la columna H. Si tenemos un RRC que est sobrecargado, necesitamos decidir de cules productos no vamos a producir parte o incluso todo lo que nos demandan. Aqu no hay salida. En esta cuenta la utilizacin acumulada (columna K) no puede exceder el 100%. Esto lleva a la empresa a tomar una decisin con respecto a cules clientes y productos son ms importantes, siempre considerando los aspectos financieros y de mercadeo, dado que la meta de la empresa es generar dinero hoy y en el futuro. Hoy muchas empresas no toman esta decisin y terminan prometiendo entregar a sus clientes cuando no tienen la capacidad de hacerlo, lo cual genera retrasos y clientes infelices, deteriorando las utilidades actuales y futuras. En las columnas siguientes (K y L), siempre tenemos dos divisiones: la primera indica la mezcla de la mezcla de la utilidad mxima, y la segunda muestra los resultados de la mezcla de mercadeo. Despus del clculo de la Utilidad Neta para ambas situaciones, tenemos el clculo de la diferencia entre la UN de estas dos mezclas. Esto indica qu tanto de nuestra utilidad actual estamos perdiendo para asegurar la posicin estratgica de la empresa en el futuro. Y a continuacin tenemos la inversin de la empresa y su ROI. Si el RRC no est sobrecargado, lo cual sucede si la restriccin de la empresa es su habilidad para incrementar sus ventas, no existir diferencia entre las columnas de la mezcla de mxima utilidad neta y la de mezcla de mercadeo, debido a que la empresa no necesita escoger lo que debe producir y vender, dado que tiene suficiente capacidad para entregar toda la demanda del mercado para sus productos. La empresa necesita definir el perodo de tiempo a utilizar como base para los datos usados en estas cuentas; es decir, si son proyecciones y simulaciones semanales, mensuales o trimestrales. Capacidad del RRC- Unidades de tiempo (generalmente en minutos) en que el RRC est disponible para procesar los productos de la empresa. Aqu es muy importante colocar el tiempo real en que el

RRC est disponible, considerando el tiempo de mantenimiento, las paradas y todo aquello que reduzca la disponibilidad del RRC. Demanda/capacidad del RRC- Dividimos las unidades de tiempo del RRC requeridas para producir toda la demanda, por la capacidad del RRC. Si este nmero es mayor del 100% significa que la planta no tiene capacidad suficiente para producir toda la demanda. Producto- El mismo nombre/cdigo de la cuenta anterior. Demanda- La naturaleza de esta variable depende del mercado de la empresa y del horizonte de tiempo escogido. Si es una empresa que trabaja con pedidos de los clientes y el perodo seleccionado para el anlisis no es muy largo, en esta columna se pueden colocar los pedidos de los clientes. Si, por otro lado, la empresa trabaja con proyecciones de ventas para cada producto y/o el horizonte de tiempo es largo, esta columna debera contener la proyeccin de ventas para cada producto. Esta cantidad puede estar en unidades, toneladas, etc. Es importante que la unidad utilizada sea la misma en todos los medidores del producto: precio, CVT, tiempo en la RRC y demanda. Mezcla del Mximo Trput Esta columna muestra la mezcla del mximo trput para el perodo analizado. Se obtiene considerando la capacidad del RRC, la demanda de los productos, el tiempo de los productos en el RRC y las utilidades de los productos. La mezcla del mximo trput va a ser igual a la columna de la demanda hasta que la utilizacin acumulada del RRC alcance el 100%. Desde este punto hacia abajo la mezcla del mximo trput va a ser cero para todos los productos (aquellos que son los productos menos rentables). Si la restriccin no es el RRC (la empresa puede vender ms de lo demandado) entonces la mezcla del mximo trput ser igual que la demanda. Mezcla de Ventas En la mayora de casos las empresas no pueden imponer una mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, incluso cuando no son tan rentables para la empresa, tienen que venderse para satisfacer al mercado. Por tanto, deben, utilizando la demanda como base, construir una mezcla de mercadeo. Esta columna contiene la cantidad que la empresa ha decidido producir y vender de cada producto en el perodo analizado. Si el RRC est ocioso, esta columna ser la misma que la columna de la demanda y de la columna de la mezcla del mximo trput. Pero si el RRC est sobrecargado, esta columna ser diferente, debido a que cada cantidad de producto solo puede ser igual o menor que la cantidad en la columna de la demanda. Las siguientes columnas son todas consecuencia de los datos en las columnas previas. Todas estn divididas en dos partes. La primera parte indica los datos de la mezcla del mximo trput (columna I), y la segunda parte indica los datos para la mezcla de ventas de la empresa (columna J). Cuando el RRC no est sobrecargado estas dos partes son iguales. Utilizacin acumulada del RRC- En esta columna hacemos el seguimiento de la utilizacin acumulada del RRC. Multiplicamos la cantidad a ser producida de cada producto (columna I o J) por el tiempo que cada producto utiliza el RRC (columna E) y dividimos este resultado por la disponibilidad del RRC. Y acumulamos estos porcentajes a medida que bajamos en las cuentas. En el lado izquierdo de la columna, donde acumulamos la utilizacin del RRC para suministrar la mezcla del mximo trput, podemos verificar si la restriccin de la empresa se encuentra en la planta, cuando la utilizacin acumulada del RRC es igual al 100%. Cuando la utilizacin acumulada es menor que el 100%, esta columna indica el porcentaje en que el RRC se encuentra ocioso. El otro lado de esta columna acumula la utilizacin del RRC para producir la mezcla de ventas. No puede ser mayor que 100%, debido a que la empresa no debera prometer entregar lo que no puede producir. Trput Total por Producto Resulta de la multiplicacin de la cantidad de la mezcla del mximo trput (columna I) o de la cantidad de la mezcla de ventas (columna J) por el Trput por Unidad (columna D). Indica qu tanto cada producto contribuye con el trput total de la empresa. Trput Total de la Empresa Es el total del trput de todos los productos. Indica cunto dinero fresco va a ser generado por la empresa. En el lado izquierdo de esta lnea tenemos el trput mximo que esta empresa puede generar en el perodo analizado. Al lado derecho de esta lnea

tenemos el trput total que esta empresa va a generar, basados en la mezcla de ventas. De esta forma encontramos el trput mximo de la empresa, y por tanto, la mxima utilidad neta que puede generar, dadas las circunstancias. Utilidad Neta- La diferencia entre el Trput Total de la empresa y sus Gastos de Operacin Diferencia en la Utilidad Neta - La diferencia entre la utilidad neta generada por la mezcla de mximo trput y la mezcla de ventas. Indica cunta utilidad la empresa est sacrificando en el corto plazo para asegurar su largo plazo. Inversin El valor de todos los activos de la empresa. Recuerde que no hay un valor agregado al IPP ni al Inventario de Productos Terminados; se valorizan al precio pagado por la materia prima y las partes compradas para elaborarlos. Aqu tenemos los mismos debates que existen en la contabilidad convencional: Qu valor debemos utilizar para los activos? El valor del mercado? El valor histrico? No voy a discutir estos asuntos, pero esto no nos impide medir el impacto de nuestras decisiones sobre los resultados finales de la empresa. Solamente podemos medir la variacin en el trput de la empresa, en la inversin y en los gastos de operacin, y, en consecuencia, podemos calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si el incremento en el ROI de la propuesta sugerida es mayor que el ROI previamente establecido, entonces la propuesta debera aceptarse. Retorno sobre la Inversin Es la utilidad neta anualizada dividida por la inversin. Mide la tasa en que la inversin de la empresa se est recompensando. Hasta ahora hemos visto cmo utilizar estas cuentas para clasificar los productos en cuanto a su rentabilidad, para calcular el trput mximo que la empresa puede generar en condiciones dadas, y para proyectar los resultados financieros para un perodo de tiempo determinado. Ahora veremos cmo utilizar estas cuentas, con pocas modificaciones, para suministrar la informacin necesaria para tomar decisiones gerenciales. Tabla 4-4 Simulacin Mes xx Capacidad del RRC= G Producto H Demanda (Proyeccin) 0 0 I Mezcla de Trput Mximo 0 0

Demanda/ Capacidad del RRC= J Mezcla de Ventas 0 0 K Utilizacin acum.. del RRC% 0% 0% 0% 0% L(I o J x D) Trput Total por producto 0 0 0 0

Variacin en GO = 0

Trput Total Gastos Operacin Utilidad Neta Diferencia en UN

0 0 0 0

0 0 0

Diferencia en la UN entre las alternativas analizadas Inversin requerida ROI propuesto (anual) Inversin 0

0 0 0.0% 0

ROI (anual)

0.0%

0.0%

La nica diferencia aqu es la parte inferior de las cuentas. Tenemos un nuevo campo, en donde podemos colocar la variacin proyectada de los GO si aplicamos la sugerencia analizada. Posteriormente comparamos la diferencia entre la UN de la situacin actual con la UN de la sugerencia. Si esta diferencia es positiva, la sugerencia propuesta incrementa la UN de la empresa. Pero esto puede que no sea suficiente para incrementar la posicin financiera de la empresa, dependiendo de la inversin requerida. Si se requiere alguna inversin, necesitamos asegurarnos que la inversin adicional es compensacin suficiente. Para hacerlo, en la siguiente lnea tenemos un campo para entrar la inversin adicional, y enseguida, hemos calculado el ROI de esta propuesta, que es la divisin entre el incremento en la UN y la inversin adicional necesario para generarla. A continuacin tenemos la inversin total de la empresa, la cual ya se ha incrementado debido a esta inversin adicional. Tambin podemos comparar el ROI actual de la empresa con el ROI despus de la propuesta. Como lo hemos mencionado, existe un gran debate acerca de cmo evaluar las inversiones en la empresa. No obstante, esto no nos impide poder analizar sugerencias de mejora sobre los resultados de fondo de la empresa, dado que podemos realizar un anlisis incremental de los resultados. Calculando la variacin en el trput y en los GO podemos calcular el incremento en la UN que va a generar la propuesta. Si esta propuesta analizada no requiere ninguna inversin, slo se requiere el incremento en la UN, y la rentabilidad de la empresa se va a incrementar. Cuando la propuesta requiere de una inversin, necesitamos dividir el incremento en la UN por la inversin requerida para generarla, calculando el ROI de la propuesta. Comparando este ROI con el previamente establecido, la empresa puede verificar si la propuesta vale la pena o no. Al utilizar estas cuentas para tomar decisiones, realmente estamos buscando responder las tres preguntas definidas en el captulo anterior; Cul es la variacin en el Trput? Cul es la variacin en la inversin? y Cul es la variacin en los Gastos de Operacin? Si podemos resolver estas tres preguntas, podemos ser capaces de saber si la sugerencia analizada lleva a la empresa en direccin a su meta o no. Estas cuentas permiten proyecciones y simulaciones. En un tiempo muy corto los gerentes pueden simular algunas sugerencias de mejora, requerimentos de inversin, propuestas de los clientes, y dems. El proceso de decisin se vuelve mucho ms transparente y accesible. El hecho de que la Contabilidad del Trput (CT) no asigna los GO a los productos es la razn para esa flexibilidad, as como es la garanta de informacin de alta calidad. 4.2. Ejemplos del uso de las Cuentas de la Contabilidad del Trput Ahora que hemos entendido mejor estas cuentas y cmo crearlas, debemos entender su utilidad. Estas cuentas proveen informacin que ayuda a los gerentes a tomar decisiones. Aisladas, no son suficientes para que los gerentes tomen todas las decisiones, debido a que nicamente muestran los resultados financieros proyectados para un perodo de tiempo previamente establecido. La meta de una empresa no es hacer dinero hoy, sino hacer dinero hoy y en el futuro. Para garantizar el futuro de la empresa, frecuentemente tenemos que reducir sus utilidades en el presente. Los gerentes deben utilizar estas cuentas para ver el impacto de una decisin analizada sobre la rentabilidad de la empresa. Siguiendo este nivel, los gerentes pueden tomar sus decisiones, como las de si van a aplicar o no las mejoras sugeridas a los procesos de produccin, a las estrategias de mercadeo, a la expansin de planta, a la compra de equipo nuevo. Estas cuentas por s solas no son suficientes para que los gerentes tomen decisiones, pero los gerentes no deberan tomar decisiones sin ellas. Sin tener a la mano estas cuentas, los gerentes estn tomando decisiones sin saber su impacto sobre la rentabilidad de la empresa.

Ahora utilicemos algunos ejemplos para entender mejor el uso de estas cuentas, y ver cmo es de simple y de rpido tomar buenas decisiones utilizando TOC. Como ejemplo, vamos a utilizar la empresa Right-time, que fabrica relojes. Los GO de la empresa son US$112,335, como se indica en las cuentas siguientes. Tabla 4-5

Rubro Salarios Energa Arriendos Depreciacin Telfono Publicidad Transporte Otros Total

US$ 68,523.03 2,345.75 8,935.67 7,851.32 2,978.73 6,464.26 4,766.68 10,469.56 112,335.00

La empresa tiene siete productos, y la escala de rentabilidad de esos productos es la siguiente Tabla 4-6 Base de Datos de los Productos Producto Precio CTV Trput por Tiempo en el unidad RRC (Tu) Trput/tiempo en el RRC

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

68 120 343 254 147 35 97

42 35 134 71 56 4 42

26 85 209 183 91 31 55

0 5 15 15 8 3 7

17.0 13.93 12.20 11.38 10.33 7.86

De acuerdo con la escala, el producto ms rentable para la empresa es Lady, que no usa ningn tiempo sobre el RRC; despus sigue el producto Clsico con US$17 por minuto del RRC; y el producto menos rentable es Champion, con US$7.86 por minuto del RRC. Ahora examinemos algunos ejemplos de cmo estas cuentas pueden utilizarse para ayudarnos a tomar decisiones. Vamos a usar dos escenarios: En el primero, la restriccin de la empresa est en su planta; ese es su RRC; y en el segundo caso, el RRC de la empresa est ocioso, es decir, el mercado no est comprando todo lo que la empresa puede producir. 4.2.1. La Restriccin en el RRC

En este primer anlisis vamos a asumir que el mercado est recalentada, es decir, la restriccin es el RRC, que est disponible 8 horas diarias, 22 das al mes. Con una eficiencia del 95%, existen 10,032 minutos disponibles por mes. Con estos datos podemos pronosticar las utilidades del prximo mes. Tabla 4-7 Mezcla de Mxima Utilidad/ Mezcla de Ventas Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5% Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilizacin Trput Total por deVentas acum.. del producto (Proyeccin) de Trput RRC% Mximo

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 200 300 170

660 420 110 250 200 300 4

660 420 110 250 149 50 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 99.7% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 88.1% 100%

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 9,300 220

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 1,550 9,350

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN Inversin ROI (anual)

149,320 112,335 36,985 (3,261) 2,100,000 21.1.%

146,059 112,335 33,724

2,100,000 19.3%

La Demanda sobre la capacidad del RRC muestra que la empresa necesitara un 11.5% ms de capacidad sobre el RRC para poder entregar toda la demanda proyectada. Como la restriccin de la empresa est en su planta (es decir, no puede producir todo lo que el mercado quiere), debemos decidir cules productos vamos a producir y cules no. Para calcular la mxima utilidad que la empresa puede generar en esta situacin, TOC clasifica los productos de acuerdo a su Trput/unidad de tiempo en el RRC. En el ejemplo anterior la compaa va a producir desde el producto Lady hasta el producto Champion. La utilizacin acumulada del RRC es igual al 100% en el producto Champion, lo que significa que no vamos a ser capaces de producir toda la demanda de este producto. Sobre una demanda de 170 unidades solamente podremos producir 4 unidades, como se indica en la columna de la mezcla de trput mxima. Por tanto, la mezcla de mxima utilidad es: 660 Lady + 420 Classic +110 Goldstar + 250 Sportsman +200 Yacht + 300 Kids + 4 Champion. Con esta mezcla el trput de la empresa en este perodo es de US$149,320, y sus GO de US$112,335, lo que resulta en una UN de US$36,985. La inversin de la empresa es US$2,100,000, y por lo tanto su ROI es un poco ms del 21% al ao. En la mayora de los casos la empresa no puede vender solamente los productos que ella escoja: tambin debe considerar los aspectos de la contabilidad de mercadeo para poder asegurar las utilidades del futuro. Por razones de mercadeo la empresa que estamos analizando necesita entregar

toda la demanda del producto Champion (el menos rentable). Lo que las cuentas muestran claramente es que si vamos a producir Champion tenemos que decidir qu productos no vamos a producir, para poder liberar los 1,1,62 minutos requeridos en el RRC para producir las 166 unidades adicionales de Champion. En este caso la empresa est obligada a decidir qu le va a prometer al mercado. Las cuentas no le permiten a la empresa prometer lo que no puede entregar, que es algo que generalmente la empresa hace cuando la demanda est recalentada. El hecho de que usted prometa ms de lo que puede entregar genera una gran cantidad de rdenes retrasadas (lo que a su vez genera mucha confusin y constantes reprogramaciones de la produccin), y, por supuesto, consumidores insatisfechos. No importa cul sea el producto que no se produzca, las UN se van a reducir, debido a que estamos cambiando un producto por otro con un Trput/tiempo en el RRC menor. Para poder tener el menor impacto sobre las UN, debemos escoger el producto que tenga el menor Trput/tiempo en el RRC en la mezcla de mxima utilidad. Cuando definamos la mezcla de ventas debemos tener en cuenta el corto plazo y el largo plazo. Tenemos que tener en cuenta el Trput/tiempo en el RRC y la segmentacin del mercado, las necesidades del consumidor, y dems. La columna de mezcla de ventas muestra la mezcla seleccionada para esta empresa. Con esta mezcla la utilizacin acumulada del RRC es del 100%. La mezcla ahora es : 660 Lady + 420 Classic + 110 Goldstar + 250 Sportsman + 149 Yatch + 50 Kids + 170 Champion. Para suministrar toda la demanda de Champion hemos decidido no producir parte de la demanda de Yatch y de Kids. Con esta mezcla, el trput de la empresa es de US$146,059 (US$3,261 menos), sus GO de US$112,335 (no cambian), lo que resulta en una UN de US$33,724. La inversin no cambi y por lo tanto el ROI se redujo; ahora es un poco mayor del 19% al ao. Este escenario va a ser la base para nuestro anlisis de algunas decisiones comunes en la vida diaria de una empresa. Primer anlisis Incrementar la capacidad del RRC con un incremento en los GO. El supervisor encargado del RRC trajo una idea para ser analizada: Contratar otro trabajador para ayudar al operario del RRC. Al hacer esto, va a perder menos tiempo en la preparacin de la mquina, y puede incrementar su eficiencia del 95% al 97.5%, ganando otros 264 minutos al mes. Los GO se incrementarn en US$600 al mes. Aqu tenemos el anlisis de esta idea.

Tabla 4-8 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,296 Producto

Demanda/Capacidad RRC = 108.7% Trput Total por producto

Demanda Mezcla Mezcla Utilizacin deVentas acum.. del (Proyeccin) de Trput RRC% Mximo 660 420 110 250 200 300 170 660 420 110 250 200 300 4 660 420 110 250 182 50 170 0.0% 20.4% 36.4% 72.8% 88.4% 97.1% 100% 0.0% 20.4% 36.4% 72.8% 87.0% 88.4% 100%

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 9,300 2,310

17,160 35,700 22,990 45,750 16,562 1,550 9,350

Variacin en los GO = 600

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

151,410 112,935 38,475 (2,348)

149,062 112,935 36,127

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 2,403 Inversin 0 Inversin ROI (anual) 2,100,000 22% 2,100,000 20.6%

Con este incremento en la disponibilidad de la restriccin, ahora podemos producir ms productos. Antes entregamos 149 unidades de Yachts y ahora podemos entregar 182 unidades al mes. Esto incrementa el Truput total de la empresa a US$149,062, lo que con unos GO de US$112,935 (ya con el incremento en US$600), genera una utilidad de US$36,127. Esta idea incrementa la utilidad en US$2,403, y como no se requiere de inversiones, el ROI se incrementa de 19.3% a 20.6%. Por tanto, la idea debera ser aceptada. Aunque aceptar esta idea tiene mucho sentido, parece que nunca ira a ser aprobada en una empresa que utilice la contabilidad de costos y sus medidores de eficiencias locales. La eficiencia del nuevo trabajador no va a ser muy alta y a tener mucho tiempo libre, debido a que solamente va a ayudar en las preparaciones del RRC (y la contabilidad de costos nunca reconoce la existencia de un RRC). Ms adelante vamos a ver en ms detalle las diferencias bsicas entre la contabilidad del trput y la contabilidad de costos. Segundo Anlisis Reducirle los precios a un cliente a cambio de un incremento en volumen. Un cliente (una gran tienda por departamentos) llam al departamento de mercadeo y les pidi un descuento del 20% en Yacht. A cambio, el departamento est de acuerdo en aumentar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el cliente comprar el producto de otro proveedor. Este cliente es el nico comprador de Yacht, lo que significa que si no le damos el descuento no vamos a vender el producto del todo.

Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlos con el impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen. En las siguientes cuentas vamos a cuantificar la prdida del cliente. Tabla 4-9 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 95.6% Producto Demanda Mezcla Mximo Utilizacin Trput Total por (Proyeccin) de Mezcla acum.. del producto Trput deVentas RRC%

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 0 300 170

660 420 110 250 0 300 42

660 420 110 250 0 300 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 74.8% 83.7% 95.6%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 74.8% 83.7% 95.6%

17,160 35,700 22,990 45,750 0 9,300 9,350

17,160 35,700 22,990 45,750 0 1,550 9,350

Trput Total: 140,250 Gastos de Operacin 112,335 Utilidad Neta Diferencia UN Inversin ROI (anual) 27,915 0 2,100,000 16%

140,250 112,335 27,915

2,100,000 16%

Con la prdida de este cliente, el RRC ya no va a estar sobrecargado, lo que le permite a la empresa suministrar toda la demanda de los otros productos. Con la prdida del producto Yacht la empresa pierde US$13,559 en Trput, pero puede incrementar el Trput de Kids en US$7,750, lo que se suma a una prdida neta de US$5,809. Como no se afectaron los GO, la UN se redujo a US$5,809, lo que genera un ROI de 16%. Ahora cuantifiquemos la aceptacin de la propuesta del cliente. Para hacer esto debemos reconstruir la base de datos de los productos, ya que estamos cambiando el precio de venta del producto Yacht.

Tabla 4-10 Base de Datos de los Productos Producto Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht Precio 68 120 343 254 35 97 118 CTV 42 35 134 71 4 42 56 Trput por unidad(Tu) 26 85 209 183 31 55 62 Tiempo en elRRC 0 5 15 15 3 7 8 Trput/tiempo en elRRC 17.0 13.93 12.20 10.33 7.86 7.75

Antes del descuento, el producto Yacht era el quinto producto ms rentable (de un total de siete). Con el descuento, ahora es el menos rentable. Estos datos son suficientes para nosotros para saber que las utilidades de la empresa se van a reducir si aceptamos la propuesta, debido a que el RRC an est sobrecargado (de hecho incluso ahora est ms sobrecargado con el incremento de un 35% en el volumen de Yacht). Adems, para entregar toda la demanda de Yacht vamos a tener que parar de producir productos que son ms rentables. La pregunta aqu es : La prdida en utilidades ser mayor o menor que la causada por la prdida del cliente? Las siguientes cuentas muestran la respuesta Tabla 4-11 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Demanda Mezcla Producto Trput Mximo Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht 660 420 110 250 300 170 270 660 420 110 250 300 170 55

Demanda/Capacidad RRC = 117.1% Mezcla Utilizacin Trput Total por deVentas acum.. del producto RRC% 660 420 110 185 51 170 270 0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 83.7% 95.6% 100% 0.0% 20.9% 37.4% 65.0% 66.6% 78.4% 100% 17,160 35,700 22,990 45,750 9,300 9,350 3,410 17,160 35,700 22,990 33,855 1,581 9,350 16,740

Variacin en los GO = 0

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

143,660 112,335 31,325 6,284

137,376 112,335 25,041

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -2,874 Inversin 0

Inversin ROI (anual)

2,100,000 17.9%

2,100,000 14.3%

La prdida en Trput es mayor si aceptamos la propuesta; la diferencia en la UN es US$2,784. El incremento en volumen no compensa el descuento en precio. Estos son los nmeros que la empresa tiene para tomar la decisin, pero la empresa tambin debe tener en cuenta los aspectos de mercadeo para poder decidir si acepta o no la propuesta. Lo que esta nueva contabilidad ha mostrado es que el aceptar la propuesta va a reducir las utilidades de la empresa en el perodo analizado. Tercer anlisis Comprar una materia prima ms elaborada, eliminando la necesidad de procesarla internamente. Ingeniera, junto con Compras, quieren analizar la idea de comprar una materia prima ms elaborada. Esto le eliminara a la empresa la necesidad de procesarla, debido a que ya llegara lista para ser ensamblada. La materia prima es parte del producto Goldstar, y el procesamiento extra por el vendedor va a costarle a la empresa US$10, incrementando el CTV de US$134 a US$144. Utilizando esta opcin la empresa va a poder reducir sus GO en US$650. Las siguientes cuentas evalan esta idea: Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que el Trput por Unidad del producto Goldstar se redujo.

Tabla 4-12 Base de Datos de los Productos Producto Precio CTV Trput por unidad (Tu) 26 85 199 183 91 31 55 Tiempo Trput/tiempo en en elRRC elRRC 0 5 15 15 8 3 7

Lady Classic Goldst Sportsman Yacht Kids Champion

68 120 343 254 147 35 97

42 35 144 71 56 4 42

17.0 13.27 12.20 11.38 10.33 7.86

El producto Goldstar an est en el mismo lugar de la escala de rentabilidad. Aunque su Tu/minuto del RRC baj US$0.66. En las siguientes cuentas tenemos la UN para esta situacin.

Tabla 4-13 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Trput Mximo Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion 660 420 110 250 200 300 170 660 420 110 250 200 300 4

Demanda/Capacidad RRC = 111.5% Mezcla Utilizacin Trput Total por deVentas acum.. del RRC% producto

660 420 110 250 149 50 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 99.7% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 86.6% 88.1% 100%

17,160 35,700 21,890 45,750 18,200 9,300 220

17,160 35,700 21,890 45,750 31,559 1,550 9,350

Variacin en los GO = -650

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

148,220 111,685 36,535 3,261

144,959 111,685 33,274

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -450 Inversin 0 Inversin ROI (anual) 2,100,000 20.9% 2,100,000 19%

La utilidad neta baj US$450, lo que indica que la idea no lleva a la empresa hacia su meta. Esta idea no debera ser aplicada. La reduccin en los GO no compensa la reduccin en el Trput de la empresa. Cuarto anlisis Reducir el tiempo de una parte en el RRC, haciendo que el proveedor haga una parte del proceso. Los departamentos de ingeniera y de compras trajeron otra idea. Ellos quieren analizar una idea muy parecida a la anterior, pero esta vez el trabajo adicional del proveedor va a liberar algn trabajo del RRC. La materia prima es parte de Sportsman, y el proceso adicional del proveedor va a costar US$10, incrementando el CTV de este producto de US$71 a US$81. Al utilizar esto la empresa va a poder reducir el tiempo del producto en el RRC de 15 a 9 minutos. Este procedimiento requiere una inversin de US$15,000 en herramientas para los proveedores, pagados por la empresa Right-Time, quien tambin va a incrementar sus GO (debido a la depreciacin de esta inversin). Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que tanto el Tu como el tiempo en el RRC del producto Sportsman se han reducido.

Tabla 4-14 Base de Datos de los Productos Producto Precio CTV Trput por unidad (Tu) 26 173 85 209 91 31 55 Tiempo en Trput/tiempo elRRC en elRRC 0 9 5 15 8 3 7

Lady Sportsman Classic Goldstar Yacht Kids Champion

68 254 120 343 147 35 97

42 81 35 134 56 4 42

19.22 17.0 13.93 11.38 10.33 7.86

La reduccin en el tiempo en el RRC ms que compensa la reduccin en el trput del producto. El producto Sportsman pas de ser el cuarto a ser el segundo producto ms rentable. Miremos el impacto que tiene sobre la rentabilidad de la empresa Tabla 4-15 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Trput Mximo Lady Sportsman Classic Goldstar Yacht Kids Champion 660 250 420 110 200 300 170 660 250 420 110 200 300 170

Demanda/Capacidad RRC = 96.6% Mezcla Utilizacin Trput Total por deVentas acum.. del RRC% producto

660 250 420 110 200 300 170

0.0% 22.4% 43.4% 59.8% 75.8% 84.7% 96.6%

0.0% 22.4% 43.4% 59.8% 75.8% 84.7% 96.6%

17,160 43,250 35,700 22,990 18,200 9,300 9,350

17,160 43,250 35,700 22,990 18,200 9,300 9,350

Variacin en los GO = 125

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

155,950 112,460 43,490 0

155,950 112,460 43.490

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 9,766 Inversin 15,0000 ROI de la propuesta (anual) 781.3% Inversin ROI (anual) 2,115,000 24.7% 2,115,000 24.7%

Esta es una excelente idea para la empresa. Incrementa las UN en US$9,766 con una inversin de US$15,000, lo que genera un ROI de ms del 781% al ao! El ROI total de la empresa pasa de

19.3% a 24.7%. Adems, el RRC ya no est sobrecargado, as que la empresa puede entregar toda la demanda del mercado, satisfaciendo a todos sus clientes y creando espacio para ms ventas. Como si no fuera suficiente, el proveedor tambin gan, ya que va a obtener US$10 ms por parte sin hacer ninguna inversin y sin incrementar sus GO. De hecho, los US$10 van directamente a sus UN, debido a que el proceso adicional no va a afectar ni al RRC ni a sus GO, aunque el proveedor no sabe eso, debido a que no utiliza TOC. 4.2.2. Restriccin en el mercado Vamos a utilizar el mismo ejemplo de la empresa Right-Time, pero esta vez asumiendo que su restriccin est en el mercado. Esto significa que todos los recursos tienen capacidad suficiente para suministrar lo que el mercado est demandando. Por tanto, cualquier producto que tenga un precio de venta mayor que sus CTV contribuye a los resultados finales de la empresa. La base de datos de los productos no cambia. Lo que cambia es la demanda y la proyeccin financiera. Tabla 4-16 Mezcla de Mxima Utilidad/ Mezcla de Ventas Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Mezcla Trput deVentas Mximo Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion 400 320 110 50 90 250 150 400 320 110 50 90 250 150 400 320 110 50 90 250 150

Demanda/Capacidad RRC = 65% Utilizacin Trput Total por acum.. del RRC% producto

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

Trput Total: 93,930 Gastos de Operacin 112,335 Utilidad Neta Diferencia UN Inversin ROI (anual) -18,405 0 2,100,000 -10.5%

93,930 112,335 -18,405

2,100,000 -10.5%

El Trput Total de la empresa es US$93,330. Sus GO an son US$112,335, lo que resulta en una prdida de US$18,405. El RRC est siendo utilizado un 65% de su tiempo disponible, lo que indica que la empresa tiene la capacidad de producir ms productos; lo que necesita encontrar el mercado para estos productos. Primer Anlisis Exportar algunos productos con menores precios que aquellos usados en el mercado interno. Como la restriccin es el mercado, la gente de mercadeo quiere evaluar los resultados financieros de algunas estrategias. La primera es exportar dos productos, Classic y Sportsman, a Corea del Sur. Para que estos productos sean aceptados en este mercado, la empresa debe reducir sus precios. El

precio del Classic debe pasar de US$120 a US$72, y el precio del Sportsman debe pasar de US$254 a US$176. Al hacer esto, la base de datos de los productos cambia a la siguiente: Tabla 4-17 Base de Datos de los Productos Producto CTV Trput por Precio unidad (Tu) Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion Classic export. Sportsman export. 68 120 343 254 147 35 97 72 176 42 35 134 71 56 4 42 35 71 26 85 209 183 91 31 55 37 105

Tiempo en Trput/ti elRRC empo en elRRC 0 5 15 15 8 3 7 5 15

17.0 13.93 19.22 11.38 10.33 7.86 7.40 7.00

Los productos Classic y Sportsman aparecen dos veces en estas cuentas, ya que tienen dos clientes diferentes que pagan dos precios diferentes. Los productos que se exportan son los ltimos en la lista, es decir, son los menos rentables cuando la empresa tenga una restriccin interna. Pero, como su trput por unidad es positivo y la empresa tiene exceso de capacidad, definitivamente van a mejorar los resultados finales de la empresa. La demanda en Corea del Sur es de 250 unidades para el Classic export. y de 100 unidades para el Sportsman export. Miremos qu tanto se mejora el desempeo del negocio.

Tabla 4-18 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla (Proyeccin) de Trput Mximo Lady 400 400 Classic 320 320 Goldstar 110 110 Sportsman 50 50 Yacht 90 90 Kids 250 250 Champion 150 150 Classic 250 250 exp. Sportsman 100 100 exp.

Demanda/Capacidad RRC = 92.4% Mezcla Utilizaci acum.. Trput Total por de del RRC%n producto Ventas 400 320 110 50 90 250 150 250 100 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 77.5% 92.4% 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 77.5% 92.4% 10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250 9,250 10,500 10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250 9,250 10,500

Variacin en los GO = 250

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

113,680 112,585 1,095 0

113,680 112,585 1,095

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 19,500 Inversin necesaria 0 Inversin ROI (anual) 2,100,000 0.6% 2,100,000 0.6%

Como podemos ver la empresa tambin proyect un incremento de US$250 mensuales en sus GO. Con el incremento en los GO y los grandes descuentos en los productos, las prdidas de la empresa se convierten en utilidades de US$1,095. Claramente esta estrategia ayuda a la empresa a moverse hacia su meta. En una situacin como esta la empresa debe revisar que los precios usados en el mercado internacional no interfieran con los precios usados en el mercado interno, o de otra forma las prdidas pueden ser incluso peores. El RRC an est ocioso, pero su utilizacin es cercana al 100%. Esto sirve como una advertencia para la empresa, de que no queda mucha capacidad excedente para tratar de incrementar las utilidades aumentando el volumen. Esto significa que si el mercado interno crece y la empresa quiere aumentar sus utilidades, va a tener que parar de vender, al menos en parte, a Corea del Sur. Esto es importante destacarlo, debido a que si la empresa firma un contrato de largo plazo con los Surocoreanos para suministrar las cantidades mencionadas, puede estar deteriorando sus utilidades futuras. Puede ser mejor continuar vendiendo pequeas cantidades a Corea del Sur, cuando el mercado interno crece, para poder liberar capacidad para vender los productos ms rentables. Puede que no sea estratgicamente valioso dejar

de vender completamente a Corea del Sur si el mercado interno crece, debido a que en el evento de un descenso del mercado la empresa no va a poder volcarse al cliente externo. Este es otro ejemplo de cmola empresa debe decidir sobre cunta utilidad sacrificar en el corto plazo para asegurar el largo plazo. Esta clase de estrategia ha sido utilizada muchas veces (y an lo es) por los Japoneses. Los productos electrnicos japoneses son mucho ms econmicos en Amrica que en Japn. Cuando los Japoneses adoptaron esta estrategia, muchas personas argumentaron que ellos estaban haciendo dumping, pero el tiempo mostr que no era cierto. De acuerdo con el nuevo concepto de empresa que estamos viendo en este libro, el concepto de dumping cambia. El dumping tradicionalmente sucede cuando una empresa vende un producto por debajo de sus costos de produccin. Como hemos visto hasta ahora, el costo de produccin de un producto no es relevante debido a que el costo pertenece a la empresa, no a los productos. El nico costo que es realmente un costo del producto es el CTV, que generalmente es el costo de la materia prima. Esto significa que actualmente el dumping sucede cuando una empresa vende un producto por debajo de sus CTV, porque solamente entonces la empresa va a perder dinero con el producto. Esto cambia totalmente las acusaciones de dumping, debido a que los CTV son una pequea parte de los costos de la empresa, y su proporcin se est reduciendo continuamente, ao a ao. Segundo Anlisis Reducir los precios a un cliente a cambio de un incremento en volumen. La propuesta es igual a la segunda propuesta en el escenario anterior (en donde la restriccin de la empresa era su RRC). Un cliente (una gran tienda por departamentos) llam al departamento de mercadeo y pidi un 20% de descuento sobre el Yacht. A cambio, la tienda por departamentos propone incrementar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el cliente comprar el producto a otro proveedor. Este cliente es el nico comprador de Yacht, lo que significa que si no le ofrecemos el descuento no vamos a vender el producto del todo. Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlo al impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen. Tabla 4-19 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo Lady 400 400 Classic 320 320 Goldstar 110 110 Sportsman 50 50 Yacht 0 0 Kids 250 250 Champion 150 150

Demanda/Capacidad RRC = 57.8% Mezcla de Utilizacin acum.. Trput Total Ventas del RRC% por producto 400 320 110 50 0 250 150 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 39.9% 47.3% 57.8% 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 39.9% 47.3% 57.8% 10,400 27,200 22,990 9,150 0 7,750 8,250 10,400 27,200 22,990 9,150 0 7,750 8,250

Trput Total: 85,740 Gastos de Operacin 112,335 Utilidad Neta -26,595 Diferencia UN Inversin 2,100,000

85,740 112,335 -26,595 0

2,100,000

ROI (anual)

-15,2%

-15,2%

Si la empresa pierde este cliente su prdida ser de US$26,595. Miremos lo que sucede si se acepta la propuesta. Tabla 4-20 Base de Datos de los Productos Producto Precio CTV

Trput por unidad (Tu) 26 85 209 183 31 55 62

Tiempo en elRRC 0 5 15 15 3 7 8

Trput/tiempo en elRRC

Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht

68 120 343 254 35 97 118

42 35 134 71 4 42 56

17.0 13.93 12.20 10.33 7.86 7.75

El producto Yacht ser el ltimo en rentabilidad. Miremos si la aceptacin de ese pedido va a deteriorar el desempeo de la empresa. Tabla 4-21 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Minutos Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht 400 320 110 50 250 150 122 400 320 110 50 250 150 122

Mezcla de Ventas 400 320 110 50 250 150 122

Demanda/Capacidad RRC = 67.5% Utilizacin Trput Total acum.. del por producto RRC% 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.3% 57.8% 67.5% 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.3% 57.8% 67.5% 10,400 27,200 22,990 9,150 7,750 8,250 7,564 10,400 27,200 22,990 9,150 7,750 8,250 7,564

Variacin en los GO = 0

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

93,304 112,335 19,031 0

93,304 112,335 -19,031

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 7,564 Inversin necesaria 0 Inversin ROI (anual) 2,100,000 -10,9% 2,100,000 -10,9%

Si aceptamos el pedido las prdidas sern de US$7,564 menos de si perdemos el cliente. Adems, la prdida difcilmente cambia si aceptamos el pedido. En este caso, es claro que financieramente es mejor para la empresa aceptar la propuesta, lo que es lo opuesto de lo que hubiramos concluido sobre la misma propuesta cuando la restriccin era el RRC. Por eso precisamente es mejor ofrecer el descuento ahora, debido a que el RRC est ocioso y la empresa no va a ser capaz de usar el tiempo que ser liberado en el RRC para producir otros productos, ms rentables. Tercer Anlisis Poda de un producto. Dado que la empresa est perdiendo dinero, quiere analizar eliminar a Lady, debido a que frente a los otros productos tiene el menor trput por unidad. Con esta poda, los GO se reducirn en US$350 al mes. Tabla 4-22 Simulacin Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion 320 110 50 90 250 150 320 110 50 90 250 150

Demanda/Capacidad RRC = 65% Mezcla Utilizacin Trput Total de acum.. del por producto Ventas RRC% 320 110 50 90 250 150 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

Variacin en los GO = -350

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

83,530 111,985 -28,455 0

83,530 111,985 -28,455

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 10,050 Inversin necesaria 0 Inversin ROI (anual) 2,100,000 -16,3% 2,100,000 -16,3%

La eliminacin de algunos productos es una alternativa considerada con frecuencia. En este caso, necesitamos cuantificar el impacto que esta poda va a tener sobre los tres medidores, como lo hemos hecho en las cuentas anteriores. Si dejamos de producir el producto Lady, vamos a perder su trput, que es de US$10,400 al mes. Para que la poda de esta producto sea financieramente valiosa, debemos reducir los GO de la empresa en ms de US$10,400 al mes. Como la reduccin fue de solamente US$350 al mes, la prdida se incrementa en US$10,050. Por tanto, la empresa debe mantener el producto en su mezcla. Para que la poda de un producto incremente las utilidades de la empresa, la reduccin en los GO debe ser mayor que la prdida en el trput. Por lo tanto, en la mayora de los casos, la poda de

productos no es financieramente recomendable, debido a que la mayora de los recursos de la empresa son usados por muchos productos, lo que hace que sea imposible obtener grandes reducciones en los GO cuando se poda un producto. 4.3. Corporaciones Ahora examinemos un caso que genera gran cantidad de dudas, incluso en empresas que utilizan TOC. Una gran corporacin, con muchas plantas diferentes, Cmo debera evaluar el desempeo de sus divisiones y qu tratamiento se le debe dar a los GO de las oficinas centrales? Queremos tener un sistema de informacin gerencial que nos indique cules acciones nos acercan ms a la meta de la empresa, y cules no. Queremos evitar la optimizacin local que deteriora el ptimo global. Qu debemos hacer con los GO de las oficinas centrales? Debemos asignarlos a las plantas de acuerdo con una variable previamente establecida? No debemos tratar de asignar los GO de las oficinas centrales, debido a que esto generara algunas distorsiones. Para hacer estas asignaciones deberamos tener que encontrar una variable cuantificable que podamos utilizar para decidir qu parte de los GO de las oficinas centrales deberan ir a cada planta. Esto es similar a las asignaciones de los GO de las plantas a sus productos, y genera las mismas distorsiones. Cualquiera que sea el parmetro escogido, los supuestos detrs de este proceso es que si la planta incrementa ese parmetro, entonces va a incrementar los GO de las oficinas centrales, y esto no tiene mucho sentido. Tenemos que tener en mente que el objetivo de un sistema de informacin es mostrar quin est contribuyendo con la meta de la empresa. Para evaluar el desempeo global del sistema no hay problema. Los problemas surgen cuando queremos evaluar el desempeo de una parte del sistema, de una planta especfica. La meta es generar dinero hoy as como en el futuro. Por tanto, tenemos que saber si la planta est generando dinero o no. En consecuencia, debemos evaluar si el dinero generado por este subsistema (planta) es mayor que el dinero que gastamos en mantenerlo trabajando. Tenemos que verificar si este subsistema est trayendo dinero fresco al sistema. En otras palabras, tenemos que ver si su trput es mayor que sus GO. Tenemos que calcular su Trput Neto (TN). Sus GO son los GO especficos de la planta, los nicos GO sobre los que la planta tiene control. De esta forma obtenemos una visin global de cunto dinero fresco trae cada planta dentro de la corporacin, y si sumamos estos valores vamos a obtener el trput total de la corporacin. De este valor debemos restar los GO de las oficinas centrales, para encontrar la UN de toda la corporacin. Miremos un ejemplo de cmo hacerlo. En este ejemplo la corporacin tiene tres plantas, cada una vende a mercados diferentes. La primera, CompuCar, produce equipo electrnico para vehculos; la segunda, ElectroHome, produce artculos para el hogar; y la tercera, Goodsound, produce estreos. Como ya hemos trajinado suficiente el uso de las cuentas de la CT (Contabilidad del Trput), no vamos a analizar ahora el desempeo individual de cada empresa. Mas bien, veremos solamente la interrelacin entre ellas y la corporacin. Compucar

Tabla 4-23 Gastos Operacionales Agosto Rubro Salarios Energa Arriendos Depreciacin Intereses Publicidad Transporte Otros Total US$ 134,256 7,654 22,371 24,653 4,374 11,298 12,567 29,871 246,954

Tabla 4-24 Base de Datos de los Productos Agosto Producto Precio CTV

Trput por unidad (Tu) 82 64 45 40 59 40 27 22

Tiempo en elRRC 7 7 5 4,5 7 5 4,5 4,5

Trput/tiempo en elRRC 11,71 9,14 9,00 8,89 8,43 8,00 6,00 4,89

GL1 GL2 LX1 LS1 GL3 LX2 Stand 1 Stand 2

124 103 82 66 96 73 53 46

42 39 37 26 37 33 26 24

El producto GL1 es el ms rentable de todos, con un Tu/min en el RRC de US$11,71. El producto menos rentable es Stand2, con un Tu/min en el RRC de US$4,89. Todos los productos pasan por el RRC, lo cual, como indican las siguientes cuentas, es la restriccin de la empresa

Tabla 4-25 Resultados Financieros Agosto Capacidad del RRC = 45,000 Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo GL1 GL2 LX1 LS1 GL3 LX2 Stand 1 Stand 2 500 1,000 1,500 1,500 1,000 1,500 3,500 5,500 500 1,000 1,500 1,500 1,000 1,500 1,277 0

Demanda/Capacidad RRC = 177,2% Mezcla de Utilizacin Trput Total Ventas acum.. del por producto RRC% 370 700 750 500 350 500 2,300 3,600 7.8% 23.3% 40.0% 55.0% 70.6% 87.2% 100% 100% 5.8% 16.6% 25.0% 30.0% 35.4% 41.0% 64.0% 100% 41,000 64,000 67,500 60,000 59,000 60,000 43,479 0 30,340 44,800 33,750 20,000 20,650 20,000 62,100 79,200

Trput Total 385,979 Gastos de Operacin 246,954 Trput Neto 139,025 (Diferencias en TN) 75,139 Inversin ROI (anual) 5,000,000 33.4%

310,840 246,954 63,886

5,000,000 15.3%

La empresa genera un trput de US$310,840, y tiene unos GO de US$246,954, lo que resulta en un TN de US$63,886. Como la inversin en esta empresa es de US$5,000,000, el ROI es de 15.3%.

Electrohome Tabla 4-26 Gastos Operacionales Agosto Rubro Salarios Energa Arriendos Depreciacin Intereses Publicidad Transporte Otros Total

US$ 435,211 15,342 56,789 27,690 2,367 55,476 85,294 46,872 725,041

Tabla 4-27 Base de Datos de los Productos Agosto Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo Freezer LX Freezer LS Air Cond LX Stove 6m Freezer st Air Cond st Stove 4m 977 853 1,022 345 213 163 111 357 331 565 209 121 97 75

Mezcla de Ventas

Utilizacin acum.. del RRC% 19 19 25 13 14 17 13

Trput Total por producto

620 522 457 136 92 66 36

32.63 27.47 18.28 10.46 6.57 3.88 2.77

El producto ms rentable de esta empresa es el Freezer LX, con un Tu/minuto en el RRC de US$32.63. El producto menos rentable es Stove 4m, con un Tu/minuto en el RRC de US$2.77. Todos los productos usan el RRC, y como indican las cuentas siguientes, esta es la restriccin de la empresa. Tabla 4-28 Resultados Financieros Agosto Capacidad del RRC = 75,000 Demanda/Capacidad RRC = 139,3% Mezcla de Mezcla de Utilizacin Trput Total Producto Demanda (Proyeccin) Trput Ventas acum.. del por producto Mximo RRC% Freezer LX Freezer LS Air Cond LX Stove 6m Freezer st Air Cond st Stove 4m 200 300 800 750 1,200 1,700 1,500 200 300 800 750 1,200 1,114 0 200 300 674 600 775 1,000 1,000 5.1% 12.7% 39.3% 52.3% 74.7% 100% 100% 5.1% 12.7% 35.1% 45.5% 60.0% 82.7% 100% 124,000 156,600 365,600 102,000 110,400 73,524 0 124,000 156,600 308,018 81,600 71,300 66,000 36,000

Trput Total 932,124 Gastos de Operacin 725,041 Trput Neto 207,083 (Diferencias en TN) 88,606 Inversin ROI (anual) 8,000,000 31.1%

843,518 725,041 118,477

8,000,000 17.8%

La empresa genera un trput de US$843,518, y tiene unos GO de US$725,041, lo que resulta en un TN de US$118,477. Dado que la inversin en esta empresa es de US$8,000,000, se genera un ROI de 17.8%.

GoodSound Tabla 4-29 Gastos Operacionales Agosto Rubro Salarios Energa Arriendos Depreciacin Intereses Publicidad Transporte Otros Total

US$ 795,872 35,648 25,468 89,631 12,367 171,345 69,021 46,872 1,246,224

Tabla 4-30 Base de Datos de los Productos Agosto Producto Demanda Mezcla de (Proyeccin) Trput Mximo Blast Sp Panel Lx Eagle III Eagle II CD 5+1 Panel Ss Walkman Eagle I Btast Std 236 433 170 109 145 214 35 59 115 98 152 78 65 76 104 20 42 74

Mezcla de Ventas

Utilizacin acum.. del RRC% 9 21 7 7 11 18 2.5 3 8

Trput Total por producto

158 281 92 44 69 110 15 17 41

17.56 13.38 13.14 6.29 6.27 6.11 6.00 5.67 5.13

Tabla 4-31 Resultados Financieros Agosto Capacidad del RRC = 145,000 Producto Demanda (Proyeccin) Mezcla de Mezcla de Trput Ventas Mximo 1,100 850 4,200 6,000 570 1,700 1,600 1,660 0 1,100 800 4,200 6,000 250 1,130 500 6,000 570 Demanda/Capacidad RRC = 134,4% Utilizacin acum.. del RRC% 6.8% 19.1% 39.4% 68.4% 72.7% 93.8% 96.6% 100% 100% 6.8% 18.4% 38.7% 67.7% 69.6% 83.6% 84.4% 96.9% 100% Trput Total por producto

Blast Sp Panel Lx Eagle III Eagle II CD 5+1 Panel Ss Walkman Eagle I Btast Std

1,100 850 4,200 6,000 570 1,700 1,600 12,400 2,200

173,800 238,850 386,400 264,000 39,330 187,000 24,000 28,220 0

173,800 224,800 386,400 264,000 17,250 124,300 7,500 102,000 23,370

Trput Total 1,341,600 Gastos de Operacin 1,246,224 Trput Neto (Diferencias en TN) Inversin ROI (anual) 95,376 18,180

1,323,420 1,246,224 77,196

4,300,000 26.6%

4,300,000 21.5%

La empresa genera un trput de US$1,323,420, y tiene unos GO de US$1,246,224, lo que resulta en un TN de US$77,196. Dado que la inversin en esta empresa es de US$4,300,000, se genera un ROI de 21.5%. Ahora veamos una forma de consolidar estos resultados en una sola cuenta para todas las plantas. Consolidado Tabla 4-32 Gastos Operacionales de las Oficinas Centrales Agosto Rubro Salarios Energa Depreciacin Intereses Publicidad Transporte Otros Total US$ 98,569 3,928 14,856 3,256 2,590 12,744 29,874 165,817

Tabla 4-33 Resultados Financieros Consolidados - Agosto Unidad

Compucar ElectroHome GoodSound

Trput 310,840 843,518 1,323,420 2,477,778

%Total GO 12.5% 34% 53.4% 100% 246,954 725,041 1,246,224 2,218,219

T.Neto 63,886 118,477 77,196 259,559

%Total Inversin 24.6% 45.6% 29.7% 100% 5,000,000 8,000,000 4,300,000

% 28.9% 46.2% 24.9%

ROI 15.3% 17.8% 21.5%

Total

17,300,000 100%

GO Oficinas Centrales UN Corporacin Inversin Oficinas Centrales Inversin Total ROI

165,817 93,742

250,000 17,550,000 6.4%

El total del trput neto de las plantas es igual a US$259,559. Esta es la cantidad en que las tres plantas juntas aportan a las utilidades de la corporacin. Para calcular las UN de la corporacin necesitamos restar los GO de las oficinas centrales de esta cantidad. Por tanto, la UN total es US$ 93,742, y dado que la inversin es de US$17,550,000, el ROI es de 6.4% anual. Utilizando las cuentas anteriores podemos evaluar el desempeo individual de las plantas. GoodSound es la que tiene el mejor desempeo, con un 53.4% del trput total de la corporacin, 29.7% del total del TN, y el 24.9% de la inversin total, lo que resulta en el mejor ROI de todos 21.5%. Pero ElectroHome tiene el peor desempeo. Tiene el 45.6% del TN total y el 46.2% de la inversin total, lo que resulta en el peor ROI de todos 17.8%. El desempeo de las tres plantas es bueno, pero no puede ser comparado directamente con el desempeo de una planta que no haga parte de una corporacin, debido a que una planta independiente tiene gastos adicionales que las unidades corporativas no tienen. Generalmente cada uno de ellos no tiene un completo departamento de contabilidad, un departamento de compras, y dems, debido a que las oficinas centrales normalmente realizan estas funciones. Esta es una de las ventajas de ser parte de una corporacin; se pueden compartir muchas cosas comunes, y se puede crear una sinergia. Sin estos factores, la existencia de GO de las oficinas centrales no tiene mucho sentido. Estos GO tambin deberan medirse, para poder evaluar si tener esas oficinas centrales traen o no beneficios. An queda otra pregunta que me gustara responder. Cmo podemos saber si una planta est contribuyendo a las utilidades de la corporacin? Muy simple, debemos utilizar el mismo mtodo que usamos para decidir si vala la pena podar un producto: Calculamos si las utilidades del sistema se va a incrementar sin la planta en cuestin. Para que valga la pena cerrar una planta la reduccin en los GO de las oficinas centrales y el total de la inversin deben compensar las prdidas del TN de la planta. Al hacerlo, el ROI de la corporacin se va a incrementar. En la mayora de los casos, cerrar una sola planta no implica una gran reduccin en los GO de las oficinas centrales, debido a que esos recursos son utilizados por muchas plantas, lo que hace difcil

reducir muchos GO cuando se cierra una planta. Entre mayor sea la corporacin, con ms plantas, es mayor al intensidad de este fenmeno. 4.4. Conclusin Las cuentas de la CT son simples, fciles de aplicar y extremadamente poderosas, siempre y cuando que la empresa pueda realizar la transicin desde el mundo de los costos al mundo del trput. Esta metodologa solamente puede ser explotada totalmente cuando la empresa est imbuda con la filosofa del mundo del trput. La Contabilidad de TOC es simple y lgica; en consecuencia, es entendida por todos. No solamente ofrece informacin valiosa y confiable rpido, lo que permite que los gerentes tomen decisiones rpidamente. Estas son las cualidades que debe tener un sistema de informacin gerencial, y que actualmente ningn otro sistema ofrece. Ahora que hemos visto los conceptos bsicos de TOC y cmo se utilizan sus cuentas contables, usted puede construir estas cuentas para su empresa. Pero, Tenga cuidado con las sorpresas! Algunos productos que usted pensaba que eran muy rentables van a mostrar que no son tan rentables, y otros productos, que usted pensaba que no eran muy rentables, van a mostrar que son muy rentables. Pero la mayor sorpresa va a suceder cuando usted reconozca cunto pueden incrementar sus utilidades simplemente cambiando su mezcla de ventas (esto solamente va a suceder si su RRC est sobrecargado), y cuando encuentre que la mayora de los proyectos de mejora y de las solicitudes de apropiacin que su empresa aprob, basados en la informacin de la contabilidad de costos, realmente lastiman las utilidades de la empresa. (Veremos esto en los prximos captulos) Volvamos un momento a la respuesta a la segunda pregunta que vimos al final del captulo 2: Necesitamos asignar costos a los productos? En otras palabras, necesitamos los costos del producto para tomar decisiones? Hemos tomado varias decisiones sin asignar ningn costo a los productos. De hecho, podemos tomar cualquier decisin sin usar costos (veremos algunos otros tipos de decisiones en otros captulos). Por tanto, podemos concluir que, aunque el costeo puede suministrar buena informacin, no necesitamos utilizarla debido a que la contabilidad del trput tambin ofrece buena informacin, con un mtodo ms gil y simple. Sin embargo, esto nos lleva a la primera pregunta del final del captulo 2: An podemos cambiar los mtodos de costos para que nos puedan suministrar buena informacin? Los siguientes captulos resolvern esta pregunta. 5La Contabilidad del Trput vs. La Contabilidad de Costos

La contabilidad gerencial ya no es capaz de proveer a los gerentes con la informacin necesaria para tomar buenas decisiones. Hay muchas discusiones acerca de cules deberan ser las funciones de un sistema de contabilidad gerencial, y , en consecuencia, sobre cul es la informacin necesaria para tomar decisiones. En este libro estamos analizando las funciones de la contabilidad gerencial en tanto realizan las conexiones entre las acciones/decisiones locales de los gerentes y la rentabilidad de la empresa, de tal forma que los gerentes puedan juzgar cules acciones/decisiones llevan a la empresa hacia su meta. Por lo tanto, necesitamos informacin que nos diga si la decisin que se est analizando incrementa la rentabilidad de la empresa. Desde este punto de vista, vamos a analizar cul alternativa la contabilidad de costos o la contabilidad del trput satisface mejor esta meta. En el captulo 2 vimos un ejemplo en el que la contabilidad de costos no ofreca la informacin correcta. En el siguiente ejemplo vamos a comparar la informacin ofrecida por la contabilidad de costos con la ofrecida por la contabilidad del trput, dejando claras sus diferencias.

Cuando hablo de la contabilidad de costos me refiero al costeo tradicional, al Costeo Basado en Actividades (ABC), la Gerencia Estratgica de Costos, y cualquier otra metodologa que utilice el costo como base. Todas estas metodologas comparten los mismos supuestos bsicos; todas son parte del mismo paradigma (como veremos en el captulo 9). Vamos a utilizar ABC para hacer la comparacin entre ambos (TOC y la contabilidad de costos). El ABC utiliza el anlisis de actividades y el costo del producto para verificar si la decisin incrementa la rentabilidad de la empresa. La contabilidad del Trput, por otra parte, utiliza el impacto sobre sus tres medidores (trput, inversiones y gastos de operacin) para responder la misma pregunta. Para poder comparar estos dos enfoques vamos a usar un ejemplo. En este ejemplo, todas las influencias externas sobre la empresa han sido eliminadas, para que podamos realmente comparar solamente el proceso de decisin. Los precios son fijos, la demanda del mercado no cambia, las mquinas no se rompen, la calidad es perfecta, no hay ausentismo, y los proveedores entregan todo lo que usted pide a tiempo. Ejemplo Figura 5-1 Flujo del Proceso
R
USD $ 95 130 /semana

S
USD $105 130 /semana

D 7 min

A 3 min

B 3 min

D 3.5 min

A 6 min

C 8 min

B 1.5 min

B 2 min

B 2 min

C 6 min

$ 20

$3

$ 22

$ 20

MP1

MP2

MP3

MP4

El diagrama no es el diseo, sino el flujo del proceso. La empresa tiene cuatro recursos diferentes; A,B,C, y D, una unidad de cada uno. Vende dos productos, R y S. El producto R se vende en US$95 por unidad, y tiene una demanda semanal de 130 unidades. El Producto S se vende en US$105 por unidad, y tambin tiene una demanda semanal de 130 unidades.

El producto R se compone de tres materias primas, MP1, MP2 y MP3. Asumamos a MP1 como un ejemplo. Es procesada primero por el recurso B durante 2 minutos, luego es ensamblada en el recurso A con la MP2 en 6 minutos. Luego pasa al recurso B en donde se procesa durante 3 minutos, y finalmente se ensambla con la MP3 en el recurso D, en 7 minutos. El producto R tiene una materia prima que cuesta US$45. El producto S usa solamente dos materias primas, MP3 y MP4. Los costos de su materia prima son US$42. Como podemos ver, ambos productos usan MP3. Cada recurso tiene un trabajador, y todos ellos trabajan 8 horas al da, 5 das a la semana, lo que significa una disponibilidad de 2,400 minutos a la semana por recurso. Los gastos de operacin son US$12,000 (lo que incluye arriendos, energa, mano de obra directa, salarios), en sntesis, todo lo que la empresa gasta para mantenerse funcionando. Ya tenemos el escenario para el ejemplo. Ahora, vamos a utilizar ABC y CT para determinar cul es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa. El instinto nos llevara a calcular cul va a ser la utilidad si vendemos todo la demanda de ambos productos. Sin embargo, la empresa no tiene la capacidad para producir 130 de R y 130 de S en una semana, debido a que el recurso C no tiene capacidad suficiente (ver la tabla siguiente). Tabla 5-1
Recurso Minutos necesarios para R Minutos necesarios para S Total de Minutos necesarios Minutos necesarios/ minutos disponibles

A B C D

780 910 1,040 910

390 455 1,820 455

1,170 1,365 2,860 1,365

48.8% 56.9% 119.2% 56.9%

En este caso, para maximizar las utilidades de la empresa, necesitamos saber cul producto es el ms rentable de todos, y luego vender toda su demanda, y solo entonces, si hay tiempo disponible en el recurso C, vender el otro producto. Miremos ahora cmo ABC y TOC resuelven este asunto.

5.1.1. La Solucin de ABC ABC necesita calcular los costos de los productos para poder decir cul es el producto ms rentable. Para hacer esto, ABC propone la asignacin de todos los costos de la empresa utilizando muchas bases de asignacin, y al hacerlo considera que el problema de la relevancia perdida se resuelve. Como ABC utiliza varios determinantes del costo, los costos son agrupados en pequeas celdas y, de acuerdo con los promotores de ABC, esto genera una mejor informacin acerca de la variacin en costos. ABC tambin utiliza determinantes del costo que no estn directamente relacionados con el volumen de produccin. Los sistemas convencionales de costos se enfocan en el producto en el proceso de costeo. Los costos se rastrean por los productos debido a que se asume que cada referencia de producto consume recursos. De esta manera, las bases de la asignacin convencional miden solamente atributos de las referencias de productos individuales: el nmero de horas de mano de obra directa o de dlares de material consumidos. Por contraste, las actividades son el foco en el proceso de costeo de los sistemas basados en actividades. Los costos se rastrean desde las actividades hacia los productos, basados en la demanda del producto para estas actividades durante el proceso de produccin. Por eso las bases de asignacin utilizadas en el costeo basado por actividades son mediciones de las actividades realizadas

En ABC el costo de un producto resulta del consumo que tenga de las actividades necesarias para producirlo y venderlo. Por lo tanto, necesitamos determinar cules actividades son utilizadas por los productos, cunto de estas actividades cada producto utiliza, y cunto cuestan esas actividades. Para poder identificar la utilizacin de los recursos por la actividades y la utilizacin de las actividades por los productos, necesitamos establecer los factores que determinan esas utilizaciones. Para analizar la empresa RS, vamos a utilizar un modelo de ABC simplificado. Necesitamos identificar las actividades de la empresa, sus costos, sus determinantes de costos y la capacidad de estos determinantes de costos. Esta empresa ha identificado tres actividades para rastrear los costos a los productos. La siguiente tabla indica las actividades de la empresa y sus costos.

Tabla 5-2 Costos Totales de las Actividades Actividad Produccin Pruebas de Calidad Embarque Total

US$ $4,370 $3,024 $4,246 $12,000

Ahora que ya tenemos el costo de las tres actividades, necesitamos rastrearlos en los productos. Para poder hacer esto, tenemos que identificar la tasa del determinante de costo. La tasa del determinante de costo es el costo de la actividad dividido por la capacidad del determinante de costo. La Tabla 5-3 calcula la tasa del determinante de costo para nuestras tres actividades. Tabla 5-3 Tasas de los Determinantes de Costo
Actividad Costo de la Actividad Determinante del Costo Capacidad del determinante del Costo Tasa del determinante del Costo

Produccin Pruebas de Calidad Embarque

4,730 3,024 4,246

Horas del recurso Horas de Pruebas Libras

160 40 4,000

29.5625 75.60 1.0615

Para la actividad de produccin el determinante de costo es el uso del producto de los recursos de produccin. Tabla 5-4 Uso de los Recursos por los Productos (Minutos) R S A 6 3 B 7 3.5 C 8 14 D 7 3.5 Total 28 24

De aqu podemos rastrear el costo de la actividad de produccin en los productos Tabla 5-5 Rastreando los Costos de Produccin en los Productos R Horas de Recurso Tasa del Determinante de Costo Costo de produccin / unidad S 0,467 29.5625 0,4 29.5625

13.81

11.83

Para la actividad de las pruebas de calidad, el determinante de costos es el nmero de horas del tiempo de las pruebas. Tabla 5-6 Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos

R Tiempo de la Prueba (Horas) Tasa del Determinante de Costos Costo de Produccin / unidad 0.13 75.60

S 0.20 75.60

9.83

15.12

Para la actividad de embarque el determinante de costos es libras. Tabla 5-7 Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos R Libras Tasa del Determinante de Costos Costo de produccin/unidad 10 1.0615 S 2 1.0615

10.62

2.12

Ahora que ya hemos rastreado los costos de las tres actividades en los dos productos podemos calcular el costo total por unidad.

Tabla 5-8 Costos Totales por Unidad R Materiales Directos Produccin Pruebas de Calidad Embarques Total 45 13.81 9.83 10.62 79.26 S 42 11.83 15.12 2.12 71.07

El producto R absorbe la mayor parte de los costos, debido a que los determinantes de costos indican que este producto utiliza ms actividades de la empresa que el producto S. Si el producto R tiene un menor precio, mayor costo de materia prima y mayores costos de actividades, solo podemos concluir que es el producto menos rentable. Por lo tanto, para maximizar las utilidades de la empresa debemos preferir el producto S, y luego, si queda algn tiempo disponible sobre el recurso C, debemos producir R. Vamos a producir todo el S que el mercado quiere comprar (130 unidades).Producir estas cantidades va a dejar 580 minutos disponibles en el recurso C, lo que permite producir 72 unidades de R. Por lo tanto, de acuerdo con esta metodologa, la mezcla de utilidad mxima es: 130 S + 72 R. La Tabla 5-9 muestra las utilidades de esta mezcla. Tabla 5-9 Utilidades Mximas de RS segn ABC R Ingresos Costo Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operacin Utilidad Mxima 6,840 3,240 3,600

S 13,650 5,460 8,190

Total 20,490 8,700 11,790 12,000 -210

De acuerdo con el anlisis de ABC, esta empresa no puede generar utilidades en la situacin actual. Para dejar de perder dinero, la empresa debe dejar de producir y vender el producto R. Adems de eso, el director de mercadeo logr incrementar la demanda del producto S hasta alcanzar los lmites de capacidad del RRC, equivalente a 171 unidades. Por lo tanto, la empresa solamente va a vender el producto S. Calculemos el impacto que esto va a tener sobre las utilidades de la empresa.

Tabla 5-10 Utilidad de RS con la Nueva Mezcla S 17,995 7,182

Ingresos Costo de la Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operacin Utilidad Neta

10,773 12,000 -,1227

El resultado final no tiene mucho sentido. Incrementamos las ventas del producto ms rentable y podamos el producto que estaba perdiendo dinero, y las prdidas de la empresa se incrementaron! Trate de explicarle esto al gerente de mercadeo! 5.1.2. La Solucin CT Para realizar el anlisis TOC necesitamos algunos de los datos que vimos en el anlisis anterior y otros datos no considerados por ABC. Necesitamos el trput de cada producto y el trput/tiempo en el RRC de cada producto. Tabla 5-11 Base de Datos de los Productos Producto Precio R S 95 105 CTV 45 42 Trput por unidad (Tu) 50 63 Tiempo en el RRC 8 14 Trput/tiempo en el RRC 6.25 4.5

Teniendo el Trput/tiempo en el RRC podemos ver que el producto R es el producto que contribuye ms a las utilidades de la empresa. Esta es una prioridad completamente diferente a la de ABC. Para calcular la utilidad mxima utilizando este enfoque, necesitamos establecer la mezcla de ventas. Vamos a producir y vender todo el R que el mercado quiere (130 unidades). Al hacerlo, van a quedar 1,360 minutos disponibles en el RRC, lo que utilizaremos para producir 97 unidades de S. Por lo tanto, de acuerdo con TOC, la mezcla de utilidad mxima es: 130R + 97S.

Tabla 5-12 Utilidad mxima de acuerdo con TOC Producto Mezcla

Utilizacin acumulada del RRC en % 43.3% 100%

Trput total por producto. 6,500 6,111

R S

130 97

Trput Total Gastos de Operacin Utilidad Neta 611

12,611 12,000

El enfoque de TOC indica que la empresa, sin cambiar nada de su situacin actual, puede generar una utilidad de US$611 a la semana. Y estbamos a punto de cerrar esta planta! El mismo gerente de mercadeo fue capaz de incrementar las ventas del producto R hasta los lmites de capacidad del RRC, que es de 300 unidades. Miremos el impacto sobre las utilidades. Tabla 5-13 Utilidades con la nueva Mezcla de Ventas Producto Mezcla R 300

Utilizacin acumulada del RRC en % 100%

Trput total por producto. 15,000

Trput Total Gastos de Operacin Utilidad Neta

15,000 12,000 3,000

Ahora tiene ms sentido. Cuando incrementamos las ventas del producto que el enfoque dice que es el ms rentable, las utilidades realmente aumentan, lo que es lo menos que debemos esperar de un sistema de informacin! 5.2. Conclusin La empresa es la misma; lo que cambiamos fue la forma como manejamos la informacin disponible. ABC necesita rastrear todos los costos en los productos, y esto genera muchos clculos. TOC no rastrea ningunos costos; solamente necesita el trput por unidad de producto, el tiempo en que cada producto usa el RRC y los gastos de operacin de la empresa. En la contabilidad de costos, tenemos que sumar todos los minutos que un producto usa de todos los recursos; en la contabilidad del trput solamente necesitamos saber el tiempo en que cada producto usa el RRC. Pero la cantidad de datos no es el factor ms importante. Lo que es realmente importante es la calidad de la informacin. La informacin que provista por los dos enfoques es significativamente diferente. Tenemos que concluir cul es la mejor.

Primero, para la misma mezcla, la utilidad calculada sera la misma con ambas metodologas, siempre y cuando no haya cambios en el IPP y en los inventarios de productos terminados. Esto debido a que ABC asigna costos a los productos y TOC no lo hace. Esta asignacin de costos a los productos de hecho reserva parte de los gastos de la empresa a los productos, y al hacerlo retrasa su reconocimiento. Estos gastos reservados solamente van a ser reconocidos cuando los productos son vendidos. Esto explica por qu si la empresa incrementa significativamente sus IPP y/o inventario de productos terminados durante determinado perodo, su rentabilidad de corto plazo va a mejorar, dado que una gran parte de sus gastos van a ser reservados. Como TOC no agrega valor al IPP y a los productos terminados esto no sucede en la contabilidad del trput. Si no hay variacin en el nivel de inventarios, las utilidades calculadas para cualquier mezcla van a ser las mismas con ambas metodologas, ya que no habr reserva de gastos., Sin embargo, y esto es extremadamente importante, la mezcla seleccionada ser completamente diferente, como lo hemos visto. Si la utilidad calculada por ambas metodologas es la misma, y TOC identific la mezcla que generaba la mxima utilidad, podemos entonces concluir que TOC identifica mejor la mezcla ms rentable. Cuando utilizamos ABC para calcular la utilidad mxima que la empresa podra generar, la restriccin no era el recurso C. Recuerden la definicin de una restriccin : cualquier cosa que limita un sistema de lograr un mayor desempeo en relacin a su meta. En este caso, la restriccin era la poltica de utilizar ABC. Realmente, este es el caso ms comn de restriccin en una empresa (lo que Goldratt denomina restricciones polticas!). Esto quiere decir que nosotros somos quienes imponemos restricciones al desempeo de nuestras empresas! ABC no identific la mezcla de mximas utilidades, y por lo tanto no satisface una de las metas de la contabilidad gerencial. La informacin provista (sobre la contribucin de los productos a las utilidades de la empresa) no era correcta. Por tanto, la nica conclusin posible es que ABC tiene un error conceptual en su conceptualizacin. Algunas personas pueden argumentar que los determinantes de costos no fueron debidamente escogidos, y que esa fue la razn por la cual ABC no provey buena informacin. De hecho, realmente no importa cul sea el determinante de costos utilizado; lo importante es reconocer que el concepto detrs de la contabilidad de costos est equivocado, como veremos en el siguiente captulo. Antes de continuar hay otro asunto importante. El clculo del costo del producto conlleva muchas decisiones. Dos de las ms importantes decisiones son la seleccin de actividades y la seleccin de los determinantes de costos. El costo total del producto depende de estas escogencias. Esto nos lleva a concluir que si se seleccionan diferentes actividades y/o determinantes de costos, el costo del producto va a ser diferente. Ahora bien, qu tan objetiva es la seleccin de actividades y de determinantes de costos? Ser que dos contadores contables, independientemente, pueden identificar las mismas actividades y/o determinantes de costos? En otras palabras, ser que llegan al mismo costo del producto? Si usted piensa que ellos no van a llegar a las mismas actividades y/o determinantes de costos, entonces usted estar de acuerdo conmigo en que incluso si necesitramos conocer el costo real de los productos, semejante nmero no existe!. Pero, afortunadamente, no lo necesitamos.

6 Los Daos Causados por Las Optimizaciones Locales Los gastos de una empresa no varan de acuerdo con ningn determinante de costo. Esto se debe al fenmeno de que un sistema tiene muy pocas restricciones y, en consecuencia, la mayora de los recursos de un sistema tienen capacidad disponible para absorber los incrementos en volumen y/o los cambios en la mezcla. Cundo varan los costos? Cuando necesitamos incrementar la disponibilidad de algo de lo que no tenemos suficiente. Los costos de una actividad deberan incrementarse solamente cuando esa actividad ya no tenga ms capacidad excedente disponible, es decir, solamente cuando esa actividad se convierta en una restriccin del sistema, o est a punto de serlo. No parece razonable asumir que todos los costos de una empresa se vayan a incrementar cuando incrementamos el volumen de produccin y/o cuando cambiamos la mezcla de produccin, pero eso es exactamente lo que asume la contabilidad de costos. Esto es lo mismo que decir que todas las variables de un sistema son igualmente importantes para su desempeo, que todas las variables son restricciones. Este supuesto no est alineado con el concepto de un sistema. Esto ha sido reconocido recientemente por algunos defensores de ABC. El gasto incurrido en suministrar ese recurso, cada perodo, independiente de qu tanto es usado ese recurso. Ellos tambin reconocen que no deberamos tomar decisiones basados en este, Tomar decisiones basados solamente en el uso de los recursos (el sistema ABC) es problemtico debido a que no se garantiza que el gasto para suministrar recursos va a estar alineado con los nuevos niveles de recursos requeridos en el futuro cercano... En consecuencia, antes de tomar decisiones basados en el modelo ABC, los gerentes deben analizar las implicaciones en el suministro de recursos de tales decisiones. Aunque hagan estos reconocimientos, no han abandonado el supuesto bsico que gobierna este fenmeno; que el ptimo local conduce al ptimo global. Ellos an defienden la utilizacin de los determinantes de costos para asegurar que las actividades estn siendo manejadas eficientemente. Ellos an tratan de mejorar las eficiencias locales. El mapa de economas del producto de ABC resalta los procesos ineficientes y provee las justificaciones financieras para invertir en arreglos y mejoras de procesos. Hemos visto un ejemplo en el captulo 5 en donde incrementamos la eficiencia de un proceso y, por hacerlo, reducimos las utilidades de la empresa. Tenemos que pensar en el sistema como un todo; no podemos tratar de optimizar las actividades individuales. La obligacin de cualquier componente es la de contribuir de la mejor forma al sistema, no la de maximizar su propia produccin, utilidades o ventas, ni ningn otro medidor competitivo. Algunos componentes puede que operen a prdidas para ellos mismos para poder optimizar todo el sistema, incluyendo los componentes que tienen una prdida. Otro supuesto importante de la contabilidad de costos es que podemos medir el impacto de una decisin local sobre los resultados finales de la empresa mirando bsicamente el costo incurrido por esa decisin. El concepto de costo est basado en el supuesto de que podemos medir el impacto de un rea local (o de una decisin local) sobre el resultado final, al medir cunto dinero esta rea (o decisin) libera o absorbe Este supuesto es vlido solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organizacin est en proporcin a los gastos de operacin gastados en ellos. La vida diaria nos ensea lo contrario. Tome por ejemplo el caso en donde quedamos sin un material especfico. El dao al sistema puede estar por fuera de toda proporcin al costo de este material. O compare la

influencia sobre los resultados finales de un desperfecto en una mquina cuello de botella a uno similar en una mquina no-cuello de botella. El impacto no guarda ninguna relacin con los salarios de los trabajadores que operan esas mquinas. El solo hecho de que intuitivamente aceptemos la existencia de restricciones y de no-restricciones en una organizacin indica que reconocemos la invalidez del supuesto bsico del concepto de costo. La contabilidad de costos rastrea el consumo de todas las actividades en los productos debido a este supuesto; como si todas las actividades tuvieran la misma importancia para la empresa. En un sistema basado en actividades, el costo de un producto es la suma de los costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar el producto Si aceptamos que una empresa es un sistema, y que el desempeo de todo sistema est limitado por muy pocas restricciones, entonces el ignorar estas restricciones conducir a no tener la habilidad para manejar adecuadamente y mejorar continuamente una empresa. Realmente no hay alternativa en este tema. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan a usted. Las restricciones determinan el resultado del sistema as sean reconocidas y manejadas o no. La asignacin fue creada inicialmente para facilitar la toma de decisiones, para hacer el proceso ms gil y para mejorar la calidad de la informacin. Cuando se cre casi todas los costos de la empresa variaban de acuerdo al volumen producido, por lo tanto suministraba informacin relevante. Aunque no era correcta del todo, su aproximacin era suficientemente buena. Sin embargo, la composicin de los costos de la empresa ha cambiado significativamente, y ahora la mayora de los costos no varan de acuerdo al volumen de produccin y/o a los cambios en la mezcla. Estos costos tampoco varan de acuerdo a ningn determinante de costos. Por lo tanto, la asignacin ya no es vlida. La razn por la que la contabilidad de costos tradicional se ha vuelto obsoleta no es por el hecho de que use solamente la mano de obra directa como una base para la asignacin, sino debido a que asigna costos a los productos. Hoy, las personas responsables de la contabilidad gerencial (profesores, consultores, contadores) hacen todo lo posible, crean complicados procedimientos (que requieren toneladas de datos, toman mucho tiempo para aplicarse, que muy pocas personas comprenden), solamente para seguir asignando costos a los productos. Y an haciendo todo esto no pueden suministrar informacin relevante a los gerentes para tomar decisiones. Tendemos a olvidar el objetivo de la contabilidad gerencial, y actuamos como si el objetivo fuera calcular el costo de los productos! El error de la contabilidad de costos es asumir que las altas eficiencias locales conducen a la eficiencia global, es decir, que si maximizamos el desempeo individual de todos los eslabones en el sistema vamos a maximizar el desempeo global del sistema. Utilizamos la asignacin y necesitamos determinantes de costo debido a ese supuesto. Los determinantes de costos son medidores de eficiencias locales; se utilizan para verificar que todas las actividades tienen una buena eficiencia local, para asegurarse que la empresa est usando todos sus recursos al mximo. Pensamos que si todos los recursos tienen una alta eficiencia local, entonces el sistema va a tener un buen desempeo. El supuesto de que si maximizamos la eficiencia de todas las variables del sistema vamos a maximizar el desempeo del sistema est muy grabado en nuestro pensamiento. Este supuesto viene de la Gerencia Cientfica y, debido a eso, es la base de nuestros principios gerenciales. Debido a que los hemos venido aplicando por un buen tiempo, y debido a que casi todo lo aprendido en las universidades se basa en ellos, no es fcil deshacerse de ellos. Para motivarlo an ms para que trate de librarse de este paradigma, veamos algunas de las consecuencias que tiene sobre el desempeo de la empresa.

6.1. Consecuencias de la Optimizacin Local sobre el Desempeo del Sistema Maximizacin de Eficiencias Locales En una planta esto se presenta en los medidores de eficiencia de los recursos; como cada uno trata de maximizar la eficiencia de todos los recursos, no puede haber ociosidad en ninguna parte. Cuando las eficiencias son bajas pueden suceder algunas interferencias, ya que no estamos utilizando adecuadamente nuestras inversiones. Pero miremos los resultados de esta bsqueda por altas eficiencias. Una procesoa siempre tiene algunos recursos con menor capacidad que otros. Por tanto, la bsqueda de altas eficiencias locales generar un incremento en el IPP sin incrementar el volumen de produccin. Utilicemos el siguiente proceso para visualizar mejor este fenmeno. Figura 6-1 Proceso Simple

RRC

En este proceso el recursos C es el RRC. Recordemos lo que significa un RRC (captulo 3) En una planta siempre habr un recurso que limita su flujo mximo, as como en una cadena siempre existe un eslabn ms dbil... En un proceso, los recursos que establecen el flujo mximo se denominan Recursos Con Restriccin de Capacidad RRC. Por tanto, el recurso C es el recurso que determina el flujo mximo de este proceso. Si este proceso tiene medidores que estimulan las optimizaciones locales, los empleados buscarn utilizar todos los recursos, todo el tiempo. Para utilizar el recurso A todo el tiempo es necesario alimentarlo hasta el lmite de su capacidad. Sin embargo, el recurso A tiene ms capacidad que el recurso C, y por lo tanto esto causar que el IPP aumente. Esto a su vez incrementa las inversiones de la empresa (deteriorando el flujo caja), incrementa los Gastos de Operacin, incrementa el tiempo de entrega de produccin (lo que empeora el servicio al cliente) y no incrementa las ventas (debido a que el recurso C es el que determina el flujo). Entonces, podemos afirmar que los medidores de recursos de eficiencias locales son algo que lleva a la empresa en la direccin opuesta a su meta, es decir, reducen sus resultados finales. El incremento en el IPP tambin origina una reduccin en la calidad de los productos y un incremento en el desempeo de las entregas (a medida que el tiempo de entrega de produccin se alarga). El IPP alto va hacer que muchos recursos parezcan sobrecargados, y esto, junto a los constantes retrasos en las fechas de entrega prometidas, va a generar presin de los clientes y originar inversiones innecesarias en el proceso. Si tratamos de lograr el 100% de eficiencia en los recursos que no son restriccin no vamos a incrementar el Trput (que est limitado por la restriccin) y vamos a incrementar el IPP. El incremento en IPP aumentar los costos de la empresa. Con esto podemos concluir que es del inters de la empresa tener ociosos parte del tiempo a la mayora de sus recursos (que no son restriccin). Esto va contra los medidores de la contabilidad de costos y va contra nuestro entrenamiento.

Para que las cosas sean an peores, muchas empresas imponen objetivos de alta eficiencia acoplados con medidores que estimulan reducciones en inventarios. Y entonces, para incrementar las eficiencias locales necesitamos liberar ms materia prima para mantener a los recursos que no son restriccin, ocupados, y al hacer esto incrementamos el IPP. Esto muestra que es imposible tener altas eficiencias locales junto con bajos inventarios! Significa que muchas empresas (y probablemente esto incluye su empresa) utilizan medidores de desempeo que estn en conflicto, que no tienen sentido! En el ejemplo anterior use la eficiencia en los recursos para ilustrar algunas consecuencias de las optimizaciones locales. Sin embargo, lo que vemos aqu tambin es cierto para cualquier medidor de eficiencia local. Por lo tanto, es tambin cierto para los determinantes de costos, que son medidores de eficiencia local para las actividades. Lote Econmico - la bsqueda de eficiencias locales tambin nos lleva a querer reducir el costo de cada pieza. Para esto necesitamos encontrar un tamao de lote ideal. Por un lado tenemos los costos de preparacin. Si hacemos una preparacin que toma muchas horas y luego procesamos solamente una pieza, esta pieza va a tener que absorber todos los costos de la preparacin. Por lo tanto, queremos hacer el mximo nmero de partes en una preparacin, lo que significa que queremos incrementar el tamao del lote. Sin embargo, el tamao del lote tambin afecta otro costo. Entre mayor sea el tamao del lote ms tiempo va a permanecer dentro de la empresa., lo que significa que la empresa va a tener mayores costos de manejo del inventario. Por lo tanto, queremos reducir el tamao del lote. Esto significa que necesitamos encontrar un tamao del lote que resulte en el costo total mnimo por pieza, y para lograrlo utilizamos el clculo del tamao econmico del lote (ver grfica siguiente) Figura 6-2

Costo de Montaje por pieza Costo de manejar Inventario Costo total por parte

En esta grfica tenemos tres curvas: la del costo de preparacin por pieza, que es el costo de preparacin dividido por el nmero de partes producidas en esa preparacin; el costo de manejo del inventario, que es el costo de manejar el inventario un incremento lineal; y el costo total por pieza, que es el total de ambas curvas. El tamao econmico de lote es aquel en donde el costo total por pieza es el ms bajo, en donde la curva del costo total por pieza alcanza su mnimo; esta regin indica cul tamao de lote minimiza el costo por pieza. Lo que buscamos con todo esto es reducir el costo por pieza. Para reducir el costo por pieza tenemos que, por una parte, reducir el costo de la preparacin por pieza, y por la otra parte, reducir los costos de manejo del inventario por pieza. El tamao econmico de lote es la tcnica utilizada para encontrar un arreglo entre estos dos costos. Lo que estamos haciendo es encontrar qu tanto podemos sacrificar de cada uno, para poder alcanzar el mnimo costo por unidad. Lo primero que debemos hacer es verificar si realmente queremos reducir el costo unitario. Para hacer esto debemos comparar la meta de la empresa con esta meta secundaria. La meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. La pregunta aqu es: Si reducimos el costo por pieza vamos a incrementar las utilidades de la empresa? Voy a responder esta pregunta brevemente. Por ahora asumamos que el objetivo de reducir el costo unitario es vlido. Como hemos aceptado este segundo objetivo como vlido, ahora podemos analizar los dos pasos siguientes en nuestro razonamiento. Hemos concluido que para reducir el costo unitario es necesario reducir el costo por pieza de la preparacin. Este razonamiento implica aceptar el costo de la preparacin como algo normal. Justo a Tiempo (JIT) nos ha mostrado que son posibles reducciones significativas en la preparacin en un tiempo corto. Al hacer esto, JIT quebr nuestro razonamiento del tamao econmico del lote. Sin embargo, esta no es la nica solucin. Volvamos a nuestro razonamiento. Para reducir el costo por pieza tenemos que reducir el costo por pieza de la preparacin. Est implcito en nuestro razonamiento que una preparacin le cuesta dinero a la empresa. Ser que una preparacin adicional en cualquier recurso de la empresa incrementa los GO de la empresa? Esto va a hacer que la empresa gaste ms dinero? De acuerdo a la curva del costo por pieza de la preparacin, entre mayor sea el lote menor es el costo de la preparacin por pieza. Esto es correcto? En dnde afecta el tamao del lote el resultado final de la empresa? Ser que un menor costo por pieza de la preparacin realmente genera algn beneficio? Cul es el gasto de la empresa que vara con el tamao de los lotes de produccin? El supuesto aqu es que entre menores sean los lotes, ms preparaciones deben realizarse, y, por tanto, mayores son los costos de la empresa. Pero este supuesto no es vlido. Para sostener esta afirmacin, utilicemos el mismo proceso que hemos visto como un ejemplo. En este proceso, el recurso C es el RRC. Lotes reducidos de produccin van a causar ms preparaciones, pero esto no va a conducir a un incremento en los gastos de la empresa. Asumamos que actualmente la poltica del tamao del lote define que las preparaciones promedio para el recurso A sean 3 a la semana. Si cambiamos esta poltica para que el promedio sea de 7 preparaciones a la semana, los gastos de la empresa no van a variar, debido a que el recurso A es un recurso no-restriccin. No necesitamos contratar a otra persona o comprar otro recurso para realizar estas preparaciones adicionales. El nico lugar en donde el nmero de preparaciones afecta el resultado final de la empresa es en la restriccin. Un incremento en el nmero de preparaciones en la restriccin no va a causar un incremento en los gastos de la empresa, pero va a causar una reduccin en las ventas, debido a que va a haber menos minutos disponibles para produccin (a esto normalmente se le llama costo de oportunidad).

Como hemos visto, las preparaciones no afectan los gastos de la empresa; el nico lugar en donde tienen un efecto significativo es sobre el RRC. Sobre los recursos que no son restriccin no importa el tamao del lote, debido a que podemos hacer horas de preparacin para producir solo una parte y esto no va a tener un impacto negativo sobre los resultados finales de la empresa! Por lo tanto, no necesitamos calcular y utilizar tamaos econmicos de lote. El nico lugar en donde queremos grandes lotes es en la restriccin; con los dems recursos es mejor tener lotes pequeos, debido a que de esta forma el IPP ser menor (menos inventario, menos costos de manejo de inventario y menores impactos negativos sobre el trput) y, por tanto, el tiempo de entrega ser menor (mejor servicio al cliente). Esto significa que la curva 1 en la grfica anterior crea una ilusin! El Mundo del Costo busca minimizar el costo por pieza pensando que esto contribuye al incremento en las utilidades de la empresa. Pero lo que realmente importa son los costos por pieza, sino los costos de la empresa, y como hemos visto, no existe una relacin entre ellos. Costo por pieza El tema del lote econmico plantea otra pregunta. Es realmente vlido el objetivo de reducir costos por pieza? Miremos un ejemplo que ilustra esta pregunta. Vamos a analizar unas propuestas de dos ingenieros de proceso. El RRC de la empresa se encuentra sobrecargado y el mercado comprara ms de sus productos si pudiramos producir ms. La empresa tiene tres recursos (A, B y C); todos cuentan con un operario, y sus costos son los mismos. La empresa vende dos productos, Azul y Rojo, cuya informacin se indica a continuacin. Tabla 6-1 Azul 85 37 48 Rojo 92 56 36

Precio Materia Prima Trput / Unidad

La mezcla actual de produccin es 50 Azules y 70 Rojos por semana, y esto utiliza el 100% de la capacidad disponible. El primer ingeniero sugiere una mejora en el desempeo del recurso A, pasando de 15 minutos por parte a 12 minutos por parte, en el producto Rojo. Esta mejora requiere de una inversin de US$5,000. El segundo ingeniero sugiere una mejora en el desempeo del recurso C, de 21 minutos por parte de 20 minutos por parte, pero con un recargo de trabajo sobre el recurso B, lo que incrementa su trabajo de 6 minutos por parte a 9 minutos por parte, para el mismo producto Rojo. Esto requiere de una inversin de US$5,000. Con el objetivo de reducir el costo por pieza, cul va a ser el resultado de estas dos sugerencias? El primer ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en determinado recurso en 3 minutos. De acuerdo con la contabilidad de costos el costo de un producto es la suma de los costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar el producto, entonces el costo de este producto se va a reducir, y esta sugerencia tiene una gran posibilidad de ser aceptada. El segundo ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en 1 minuto sobre determinado recurso, pero al mismo tiempo va a incrementar el tiempo de proceso de este producto en 3 minutos en otro recurso. Esto significa que este ingeniero est sugiriendo un incremento de 2 minutos en el tiempo de proceso de un producto. En consecuencia, el costo del producto se va a incrementar, y los GO de la empresa se van a incrementar, debido a la depreciacin de la inversin. De acuerdo con la contabilidad de costos esta sugerencia debe rechazarse. Lo ms probable es que este tipo de sugerencia nunca va a ser presentada en una empresa con una mentalidad del Mundo del Costo. Qu est mal con este anlisis? Primero, no diferencia entre recursos restriccin y recursos no restriccin. Sin identificar la restriccin del sistema no podemos saber si una decisin es buena o

mala. En el caso anterior, el recurso C es la restriccin del sistema, y con esto en mente, analicemos ambas sugerencias. El primer ingeniero sugiere una reduccin en el tiempo de proceso del producto Rojo en el recurso A, un recurso que no es restriccin, de 15 a 12 minutos por parte. Esta decisin no va a incrementar el trput de la empresa, debido a que el recurso C limita el resultado de este proceso. Ahora, los GO de la empresa se van a incrementar, debido a la depreciacin de la inversin, y tambin se va a incrementar la inversin. Si el trput no se incrementa, y los GO y la inversin se estn incrementando, entonces la rentabilidad de la empresa se va a reducir. Esta es la razn por lo que esta sugerencia no debera aceptarse. El segundo ingeniero sugiere una reduccin en el tiempo de proceso del producto rojo en la restriccin (el recurso C) en 1 minuto. Esto a su turno va a incrementar el tiempo de proceso del producto en 3 minutos, sobre un recurso que no es restriccin. Esta decisin va a incrementar el trput de la empresa, ya que va a liberar algn tiempo de la restriccin, que entonces va a poder incrementar su produccin. La reduccin en el tiempo del Rojo en la restriccin va a liberar 70 minutos en el recurso C. Si estos 70 minutos son utilizados para producir ms Rojos, esto va a incrementar la produccin de este producto en 3.5 unidades a la semana, lo que generara un trput adicional de US$6,552 al ao. Los GO se incrementarn en US$500 al ao, debido a la depreciacin de la inversin, y la inversin se incrementar en US$5,000. Ahora que hemos cuantificado el impacto de esta sugerencia sobre los tres medidores, podemos verificar si va a incrementar la rentabilidad de la empresa. Si el trput se incrementa en US$6,552 y los GO se incrementan en US$500, entonces la UN se incrementa en US$6,052 al ao. La inversin se incrementa en US$5,000, por lo tanto el ROI de esta inversin es de 121% al ao. Esta sugerencia ciertamente va a ser aceptada por la contabilidad del trput. Incrementamos el costo por pieza de un producto y mejoramos significativamente el desempeo de la empresa. Esto muestra que el objetivo de minimizar el costo por pieza no es vlido si usted quiere optimizar todo el sistema. El costo por pieza es solamente otra ilusin creada por la bsqueda de las optimizaciones locales, lo que Goldratt llama un fantasma matemtico. Esto explica por qu la curva del costo por pieza de la preparacin en la grfica del lote econmico crea una ilusin. Cuando minimizamos los costos por pieza no estamos minimizando los costos de la empresa. Algunas veces realmente estamos incrementando sus costos, y la minimizacin no nos informa acerca del impacto sobre el trput de la empresa. El costo por pieza, y por tanto el costo del producto, es solo una transferencia interna de dinero que no provee ninguna informacin acerca del impacto de una decisin sobre los resultados finales de la empresa. De hecho, tiene un impacto negativo, debido a que crea percepciones equivocadas en nuestras mentes, lo que nos lleva a tomar decisiones equivocadas. El caso que hemos acabado de examinar es un ejemplo de esto. La bsqueda de menores costos por pieza result en aprobar una sugerencia que empeora la rentabilidad de la empresa, y en rechazar una sugerencia que mejora significativamente el desempeo de la empresa. Esto, por s mismo, es significativo, pero hay otro factor importante. El primer ingeniero fue premiado y piensa que contribuy a la meta de la empresa. Mientras que el segundo ingeniero mas bien fue despedido! Sin embargo, es muy improbable que en una empresa con la mentalidad de la contabilidad de costos. alguien haya llegado con una sugerencia como la segunda, lo que es uno de los devastadores efectos de esta mentalidad. Terminamos pensando que hemos contribuido con la meta de la empresa, y somos premiados por ello, cuando realmente empeoramos la situacin. Mientras tanto, las sugerencias que realmente mejoran el desempeo de la empresa nunca salen a flote, debido a que no somos motivados a pensar en la empresa como un todo. En el captulo 5 vimos el ejemplo de la empresa RS, en donde los costos por pieza nos llevaron a tomar decisiones equivocadas, decisiones que no estn alineadas con la meta de la empresa.

Volviendo a ese ejemplo, en las tablas 9 y 16, presentadas a continuacin, podemos ver que cuando se asignan los costos de los recursos A y D, el producto R fue el producto que recibi la mayora de los costos. Esto es debido a que el producto R es el que ms usa estos recursos. Sin embargo, la otra tabla muestra que estos recursos tienen tiempo ocioso no son restricciones. Esto significa que si queremos incrementar el volumen del producto R, realmente no necesitamos incrementar los gastos asociados con los recursos A y D, pero an siendo as, la contabilidad de costos sigue dicindonos que estos costos van a variar si incrementamos la produccin del producto R. Antes de que varen los costos con los recursos A y D, tenemos que elevar la restriccin, el recurso C. Pero la contabilidad de costos no identifica la restriccin, as que no puede saber cundo van a variar los costos. Esta es una conclusin extremadamente importante. A su vez nos conduce a la conclusin que si queremos controlar nuestros costos tenemos que controlar la restriccin del sistema (volveremos a este punto ms tarde). Tabla 6-2
Recurso Minutos necesarios para R Minutos necesarios para S Total diminutos necesarios Minutos necesarios/ minutos disponibles

A B C D

780 910 1,040 910

390 455 1,820 455

1,170 1,365 2,860 1,365

48.8% 56.9% 119.2% 56.9%

Tabla 6-3 Uso de los Recursos por los Productos (Minutos) R A 6 B 7 C 8 D 7 Total 28

S 3 3.5 14 3.5 24

La restriccin en este caso es el tiempo del recurso C. Cul es la relevancia de que el producto R use ms tiempo de los recursos A y D, si no son restricciones? Los costos de estos recursos no van a variar mientras la restriccin sea otro recurso. La utilizacin del recurso C es un factor clave aqu, y en este caso, el producto R es el que usa menos este recurso! Y la contabilidad de costos no considera esto tampoco. La contabilidad de costos simplemente ignora la existencia de la restriccin del sistema. En este mismo ejemplo, si decidimos dejar de producir el producto R (que, al final, estaba perdiendo dinero de acuerdo con la contabilidad de costos), no vamos a reducir la mayora de los gastos asignados a este producto. El nico costo en que realmente no se va a incurrir ms ser el de materia prima. En este caso, si dejamos de producir este producto, se va a reducir la rentabilidad de la empresa, como vimos en el captulo 5. Es como si la contabilidad de costos dijera que el producto R es un producto que pierde dinero, pero que si dejamos de producirlo se van a deteriorar los resultados finales de la empresa esto no tiene sentido! Si incurrimos en los costos asignados al producto R incluso si dejamos de producirlo, cmo podemos decir que estos costos son los costos del producto R? Esto nos conduce a otro efecto indeseable de la asignacin de costos a los productos. Esta asignacin crea la falsa impresin que no vamos a incurrir en los costos asignados si dejamos de

producir los productos. Esto no es cierto, debido a que no vamos a dejar de tener parte de una mquina si dejamos de producir uno de los muchos productos que procesamos en ella. Lo que pueden decir los defensores de ABC es que al incrementar la eficiencia de una actividad usted est creando oportunidades futuras para: Reducir costos eliminando el exceso de capacidad creado por el incremento en la eficiencia. Incrementar el trput al utilizar esta capacidad excedente para vender ms productos/servicios.

El punto es que se pueden estar creando estas oportunidades, pero eso no le asegura que vayan a ser una mejora en el desempeo del sistema. Adems de eso, algunas veces, como ya hemos visto, al incrementar las eficiencias locales puede estar reduciendo la rentabilidad. Por tanto, solamente se deben realizar mejoras locales si sabe que se mejora el desempeo global. Si esto no fuera cierto, cualquier cosa podra mejorarse localmente basados en las potenciales mejoras globales en el largo plazo, y esto tambin dispersara los esfuerzos de los gerentes, dado que usted puede mejorar las eficiencias locales en cualquier lugar. Corporaciones Antes de continuar, tenemos que ver las consecuencias de la bsqueda de eficiencias locales sobre la evaluacin de las empresas que hacen parte de una corporacin. En el captulo 4 vimos cmo TOC evala los procesos de una corporacin. Ahora vamos a ver cmo lo hace la contabilidad de costos, y lo que conlleva. La contabilidad de costos asigna los GO de las oficinas centrales entre las varias plantas para medir su desempeo. La mayora de veces que estudi ese problema la variable utilizada para asignar estos GO era el ingreso de las plantas (divisiones). Se calculara el porcentaje de los ingresos totales en cada planta, y luego se asignaran los GO de las oficinas centrales usando esta proporcin. El supuesto aqu es que si una planta incrementa sus ingresos entonces va a causar un incremento en los GO de las oficinas centrales, y viceversa. Esta interrelacin no existe. Imaginen esto: si los ingresos de una planta se reducen y los ingresos de todas las dems se mantienen, se van a reducir los GO de las oficinas centrales? Por supuesto que no! Esta metodologa bsicamente implica una transferencia interna de dinero, lo que no va a tener ningn impacto sobre el desempeo global del sistema. En este sistema, cuando se reducen los ingresos de una planta y los ingresos de las otras plantas se mantienen iguales, la cantidad de GO que se trasladan a esta empresa se reduce. Lo que sucede es que la cantidad de GO tomada de esta planta se distribuye (asigna) a las otras plantas; aunque todo esta transferencia interna de dinero no cambia la utilidad global un centavo. Las empresas que no cambian sus ingresos vieron un incremento en su parte de los GO de las oficinas centrales, y van a recibir una evaluacin negativa. Cualquier asignacin nos va a llevar a errores, sin importar cul variable se escoge, o incluso si se escogen muchas variables. Cualquier asignacin genera optimizaciones locales que no son buenas para el sistema como un todo. He visto situaciones en las que una compaa ha incrementado sus ventas sin incrementar significativamente sus propios GO, pero su UN, calculada por las oficinas centrales (despus de la asignacin de los GO de las oficinas centrales) se redujeron! La compaa recibi una mala evaluacin debido a que la gerencia de la corporacin consider que esa planta especfica no estaba contribuyendo con la UN de la corporacin. Esto sucedi debido a que las otras compaas redujeron sus ventas, y esto origin un incremento en la participacin de la compaa de los GO de las oficinas centrales (que se mantuvieron iguales). Por qu esto es tan ilgico? Debido a que la compaa increment sus ventas sin incrementar sus propios GO, y todo el trput adicional que ingres de este incremento en ventas fue directo a las UN; todo era dinero fresco que la compaa trajo al sistema. Si usted remueve los GO de las oficinas centrales del anlisis, la UN de la compaa se hubiera ms que triplicado, es decir, la compaa estaba trayendo mucho dinero fresco al sistema, pero el sistema pensaba que esta compaa estaba perdiendo dinero.

Utilicemos el ejemplo del captulo 4, de las tres plantas, para ilustrar mejor la situacin. A continuacin se presenta la cantidad de GO de las oficinas centrales asignados a cada unidad, como un factor de las ventas de cada unidad.

Tabla 6-4 Asignacin de los GO de las oficinas centrales Agosto Ventas % GO Oficinas Centrales 18,654 58,449 88,714 165,817

CompuCar ElectroHome GoodSound

570,080 1,786,203 2,711,120 5,067,403

11.2% 35.2% 53.5% 100%

Con estos datos, la UN de las plantas y de la corporacin es: Tabla 6-5 Resultados Corporativos - Agosto
Unidad CompuCar ElectroHome GoodSound
Total

Trput 310,840 843,518 1,323,420

2,477,778

%Total 12.5% 34% 53.4%

100%

GO 265,608 783,490 1,334,938

2,384,036

UN 45,232 60,028 -11,518

93,742

%Total 48.3% 64% -12.3%

100%

Inversin 5,000,000 8,000,000 4,300,000

17,300,000

% 28.9% 46.2% 24.9%

100%

ROI 10.9 % 9.0% -3.2%

Inversin oficinas centrales 250,000 Inversin Total 17,550,000 ROI Total 6.4% De acuerdo con este anlisis, GoodSound est perdiendo dinero. Esta conclusin es opuesta a la que llegamos aplicando en el anlisis TOC, en donde GoodSound era la compaa que contribua ms a las UN de la corporacin. Pas de utilidades a prdidas debido a que era la compaa que recibi la mayor parte de los GO de las oficinas centrales, dado que tenan las mayores ventas de las tres plantas. Por tanto, si GoodSound contina en este estado, lo cerramos o lo vendemos para detener la hemorragia del sistema. Pero, la nocin de que esta empresa est perdiendo dinero est errada. La parte de los GO de las oficinas centrales asignados a GoodSound no tiene mucho sentido. Si la compaa ya no fuera parte de la corporacin, vamos a eliminar el 53.5% de los GO de las oficinas centrales? Por supuesto que no! Entonces, Cmo podemos afirmar que este es un GO de esta compaa? Si esta compaa ya no fuera parte de esta corporacin, el desempeo global del sistema se deteriorara seriamente. El resultado final obtenido por TOC y por la contabilidad de costos es el mismo. Pero el anlisis del desempeo de las plantas es muy diferente. La diferencia es que la contabilidad de costos realiza

transferencias internas de dinero (asignacin), y esto origina distorsiones muy serias en los medidores de desempeo.

6.2. Conclusin Como hemos visto, la bsqueda de ptimos locales conduce a consecuencias negativas para la empresa. Los medidores de desempeo local estn en conflicto con la meta global. Una diferencia significativa entre TOC y los metodologas de costeo es lo que cada una define como productividad. Para TOC algo es productivo solamente cuando le ayuda al sistema a moverse hacia su meta, y dado que la meta de la industria es hacer dinero hoy y en el futuro, un incremento en la productividad sucede solamente cuando se incrementa la rentabilidad de la empresa. El mundo del costo busca las eficiencias locales, lo que resulta en afirmaciones como: En cierta rea incrementamos la productividad en X % . Usted no puede tener un incremento en la productividad solamente en un rea; si hay un incremento en la productividad en un rea es un incremento para todo el sistema. TOC trabaja sobre el sistema como un todo; trabaja para alinear las decisiones locales con la meta global. Veamos cmo un autor defiende la reforma. Necesitamos unas matemticas nuevas para la productividad. La meta de estas matemticas nuevas para la productividad es mejorar el desempeo de un conjunto de recursos como un todo. Se basa en tcnicas organizacionales adaptadas a este objetivo, que constituyen, progresivamente, un nuevo cuerpo de conocimientos para las empresas, y que son la clave para la competitividad moderna, como lo fue antes la gerencia cientfica de Taylor. Otra consecuencia de tratar de reducir los costos unitarios es que estimula el incremento del IPP y de los inventarios de productos terminados, debido a que al hacerlo, los gerentes pueden incrementar artificialmente las utilidades de la empresa en el corto plazo. Cuando usted asigna costos a los productos, lo que est haciendo es retrasando el reconocimiento de estos gastos asignados. Por tanto, se incrementan las utilidades de un perodo mientras que las utilidades de perodos posteriores se deterioran. La bsqueda de los ptimos locales causa una dispersin de esfuerzos en la direccin opuesta a la meta de la empresa. Estas metas solo dispersan esfuerzos: Maximizar las eficiencias locales Trabajar con tamaos econmicos de lote Reducir los costos unitarios

En resumen, estas son algunas de las ilusiones que resultan de la bsqueda de ptimos locales. Estas metas nos dan la impresin de que si las logramos vamos a obtener un buen desempeo global; pero como lo hemos visto, esto no es verdad. Por lo tanto podemos concluir que el ptimo local no conduce al ptimo global. La diferencia ms visible entre las metodologas de contabilidad del trput y las metodologas de contabilidad de costos se encuentra en sus supuestos bsicos. Las metodologas de contabilidad de costos consideran que es vlido el supuesto de que si queremos un buen desempeo global para el sistema, todo lo que tenemos que hacer es optimizar los diferentes eslabones del sistema. Por otro lado, uno de los supuestos bsicos de TOC es claramente lo opuesto; que los ptimos locales no conducen al ptimo global. Por tanto, un sistema que trata de optimizar todos sus eslabones es un sistema muy ineficiente. Estas dos diferentes percepciones constituyen lo que Goldratt llama el Mundo del Costo y el Mundo del Trput.

El mundo del costo no reconoce las interdependencias entre los eslabones. Esto nos genera la falsa impresin de que para gerenciar bien, todo lo que hay que hacer es optimizar todas las actividades de la empresa. Esta es la razn por la cual ABC (y las otras metodologas de costos) necesitan tantos datos, debido a que todo es igualmente importante. En los ejemplos de cmo utilizar las cuentas de la contabilidad del trput, vimos que gerenciar de acuerdo con el mundo del Trput requiere mucho menos informacin y es mucho ms sencillo. Si su meta es gerenciar el sistema es mucho ms sencillo si reconoce que las dependencias existen, que los enlaces entre las diferentes variables del sistema existen. Cuando admitimos que existen estas interdependencias, percibimos que el desempeo de la empresa est determinado por muy pocas variables (restricciones), y que, en consecuencia, podemos manejarla adecuadamente controlando estas pocas variables. El mundo del costo es nuestro intento para romper estos enlaces, para que la gerencia sea ms sencilla. Sin embargo, los ptimos locales no son malos por naturaleza. Analicemos este punto. La optimizacin solo tiene sentido cuando se relaciona con un objetivo que queremos maximizar. Por tanto, el ptimo local solamente tiene sentido cuando tambin tenemos objetivos locales. De igual forma, el ptimo global solamente tiene sentido si tenemos objetivos globales. As que, queremos maximizar las reas locales de acuerdo con los objetivos locales de estas reas, y queremos maximizar el sistema como un todo de acuerdo con este objetivo del sistema. Dicho lo anterior, podemos volver al supuesto: el ptimo local no conduce al ptimo global. Detrs de este supuesto existe otro supuesto: Los objetivos de las reas locales estn en conflicto con el objetivo del sistema. Solamente en ese momento las optimizaciones locales no contribuyen al desempeo del sistema. Por ejemplo: en muchos procesos existe un objetivo local de producir la mxima cantidad posible de cada recurso. Esa es la razn por la que existen medidores de eficiencias locales. Este objetivo local, como hemos visto, estn en conflicto con el objetivo global. Pero si cambiamos el objetivo local a: El objetivo de un rea local es contribuir positivamente al objetivo de la organizacin global, entonces no hay problema en buscar los ptimos locales, debido a que van a estar subordinados al ptimo global. Lo importante es que la meta de cada rea se subordine a la meta del sistema.

7 Crticas a la Contabilidad del Trput 7.1. Corto-Plazo versus Largo-Plazo La mayor crtica a la contabilidad de TOC es que est orientada hacia el corto plazo: TOC... es convincente y lgicamente correcto dado el problema a resolver. Este problema es cmo maximizar el trput cuando la organizacin tiene un suministro fijo de recursos, cuando sus costos y gastos para el siguiente perodo diferente al de materiales- ya han sido determinados, cuando sus productos ya han sido diseados, cuando los precios han sido establecidos, y cuando los pedidos de los consumidores han sido recibidos No estamos diciendo que los supuestos bajo TOC sean invlidos. Son una excelente aproximacin a la realidad del problema que TOC ha determinado resolver: la mezcla del producto y la programacin de los recursos del cuello de botella en el corto plazo Como hemos visto en muchos ejemplos de este libro, esta es una visin equivocada de TOC.

Los promotores del mundo del costo dicen que en el corto plazo los gastos no varan con el volumen de produccin o con ningn otro determinante del costo, pero que eso sucede en el largo plazo. Necesitamos eliminar la mentalidad de que los costos fijos son necesarios para la produccin, y que no estn influenciados por nuestras decisiones de producto y de produccin. Una vez que aceptemos que virtualmente todos los costos del producto son variables en un perodo razonable de tiempo, entonces se hace necesario hacer todo lo que podamos para comprender las fuentes de todos los gastos de operacin y hacerles el seguimiento hasta las actividades que determinan esos costos. Debemos abandonar las reglas convencionales que, o ignoran los costos fijos (el enfoque del costo directo) o que los asignan de una forma arbitraria, generalmente disfuncional (el enfoque del costo total) Como lo afirman Johnson y Kaplan, los defensores de ABC dicen que todos los costos son variables en el largo plazo, y debido a eso debemos identificar los costos de largo plazo de los productos para tomar buenas decisiones. Es cierto que los costos varan en el largo plazo, y no debemos ignorar este hecho, como lo hace el costo directo. Anteriormente lo que muchos llamaban costos fijos eran realmente los costos que estaban creciendo. Pero estaramos equivocados si creyramos que debemos calcular los costos de largo plazo de los productos para poder tomar buenas decisiones. Como hemos visto en muchos ejemplos en este libro, TOC no calcula ningn costo del producto y no obstante fue capaz de tomar mejores decisiones que ABC. No existe una decisin gerencial que no podamos tomar sin el costo de los productos. Podemos tomar cualquier decisin sin este llamado fantasma matemtico. Realmente nunca deberamos usarlo, debido a que no solamente no ofrece buena informacin, sino que lleva a los gerentes a tomar decisiones que deterioran el desempeo de la empresa. En el largo plazo la empresa va a seguir siendo un sistema y, por lo tanto, su desempeo an va a estar limitado por muy pocas restricciones. Entonces, incluso en el largo plazo es necesario identificar y controlar estas restricciones, y no ignorarlas pensando que en el largo plazo todos los recursos son igualmente importantes. Cuando el mundo del costo afirma que es necesario calcular los costos en el largo plazo de los productos, est diciendo que, en el largo plazo, todos los recursos de la empresa van a ser restricciones al mismo tiempo, y debido a eso todos los recursos son igualmente importantes, como si en el largo plazo el ptimo local fuera bueno para el sistema. Lo que no se ha entendido es que TOC puede utilizarse en las decisiones de largo plazo. Todo lo que tenemos que hacer es utilizar los cinco pasos de focalizacin para determinar las restricciones futuras del sistema. Si incrementamos el horizonte de tiempo de una decisin somos capaces de ver su impacto sobre el futuro de la empresa. De hecho esto debe hacerse para conocer y controlar la capacidad disponible futura de la empresa. Pero si utilizamos un sistema gerencial que no identifique las restricciones del sistema, las explote, subordine todos los dems recursos/actividades a las restricciones, elevar las restricciones y luego encontrar las nuevas restricciones, cmo podemos mejorar en el corto o en el largo plazo? Recuerde, siempre que utilizamos los cinco pasos de focalizacin de TOC, estamos mejorando el desempeo del sistema. Como se supone que vamos a utilizar este proceso continuamente, vamos a mejorar el desempeo del sistema en el corto y en el largo plazo. En TOC, el supuesto por definicin es que los gastos generales, como otros centros de trabajo que no son restriccin, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no pueden, los gastos generales en s mismos se convierten en la restriccin y se pueden manejar usando los enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejoramiento pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que es la restriccin... En las instalaciones visitadas muy pocos gerentes estaban preocupados acerca de los problemas de gastos generales enredados. En la mayora de

casos, podan diversificarse e incrementar el volumen con un incremento relativamente modesto en los gastos generales. La investigacin de Noreen, Smith y Mackey sobre TOC muestra que las empresas que utilizan TOC son capaces de incrementar su diversidad de productos y su volumen de produccin sin incrementar los gastos generales. Esto va en contra de la literatura del mundo del costo, como lo han observado Noreen, Smith y Mackey: Los gerentes de casi todas las instalaciones visitadas sealaron que han sido capaces de reducir o mantener constantes los gastos operacionales a pesar de incrementos en volumen y en variedad. Este hecho es sorprendente dadas las afirmaciones hechas por la literatura de ABC referentes a los efectos del volumen y de la variedad en los gastos generales. Los gastos generales solamente varan cuando al menos uno de sus componentes se convierte en una restriccin. Si una empresa tiene un buen control sobre sus restricciones, y optimiza su uso, va a poder incrementar su desempeo sin incrementar los gastos generales. El problema actual es que las empresas no identifican y exploran sus restricciones, y esto los lleva a incrementos innecesarios en sus gastos operacionales. Una de las mayores razones para las variaciones de largo plazo en los gastos operacionales es el hecho de que los gerentes no tienen bajo control a las restricciones de la empresa. En otras palabras, el hecho de que los gerentes utilicen la contabilidad de costos es lo que origina que los costos de la empresa se incrementen! Este hecho no aparece con frecuencia en la literatura de TOC, pero es extremadamente importante, especialmente debido a que muchos crticos de TOC argumentan que la teora no controla los costos y que tiene una perspectiva de corto plazo. Exploremos este punto un poco ms. Yo he afirmado que el uso de la contabilidad de costos conduce a costos ms altos.Cmo puedo decir eso? Vimos que la bsqueda de ptimos locales incrementa el IPP, incrementa la inversin en mquinas, conduce a una calidad pobre y a un mal servicio al cliente. Tambin genera que rechacemos buenas sugerencias de mejora mientras que aceptamos malas sugerencias, y provee informacin errnea acerca de al rentabilidad de los productos. Todos estos factores incrementan los costos de la empresa. En el mundo del trput las restricciones son la clasificacin esencial, reemplazando el rol que los productos tuvieron en el mundo del costo . Al controlar las restricciones de la empresa, podemos evitar el crecimiento de los llamados costos fijos. Uno de los principales errores que la gente comete cuando analiza TOC es pensar que afirma que los gastos no varan. En este esquema, los gastos de operacin no estn relacionados a las decisiones de productos vendidos y consumidores atendidos TOC no asume que los costos de los gastos operacionales son necesarios para produccin y que no estn afectados por nuestras decisiones. Primero que todo, TOC no clasifica los costos como variables o fijos, sino como totalmente variables y no totalmente variables. Parece una diferencia menor, pero esta clasificacin no nos obliga a tratar de encontrar una forma de predecir cmo se van a comportar los costos. De acuerdo con TOC, el tiempo para analizar la variacin de costos es cuando tenemos que tomar una decisin. Cada decisin debe analizarse teniendo en cuenta su impacto sobre los tres medidores: trput, inversin y gastos de operacin. El supuesto de TOC es que podemos verificar el impacto de las decisiones sobre los gastos de la empresa en una base de caso por caso. Este supuesto elimina la necesidad de encontrar actividades y determinantes de costos para tratar de medir la variabilidad de los costos en relacin con los productos. Lo que debemos hacer es analizar la variacin de los costos en relacin con una decisin. Lo que hace que el costo vare es una decisin tomada por los gerentes de la empresa. Cualquiera que sea el perodo analizado, corto o largo plazo, la empresa siempre tendr al menos una restriccin (si esto no fuera cierto sus utilidades seran infinitas). Es obvio que la restriccin puede

cambiar de lugar, moverse de una mquina a otra, o cambiar al mercado, o a cualquier lugar. Sin embargo, si no identificamos dnde est, no seremos capaces de mejorar significativamente el desempeo de la empresa, y ni podremos controlar los costos, sea en el corto o en largo plazo. Como hemos visto, si una empresa utiliza la contabilidad de costos va a tomar decisiones que reducen su rentabilidad, lo que puede hacer que el futuro de la empresa no sea factible! Pero el punto ms importante es que la contabilidad de costos y la contabilidad del trput tienen dos filosofas gerenciales muy diferentes y contradictorias. Estas dos filosofas gerenciales diferentes van a conducir a la empresa a rutas muy distintas, y ah es donde debe enfocarse el argumento del corto plazo versus el largo plazo . El punto es, cul de las dos filosofas gerenciales va a conducir a una posicin ms competitiva en el largo plazo? Responder esa pregunta en el captulo 10. 7.2. La Contabilidad del Trput y otras Metodologas A primera vista, la Contabilidad del Trput (CT) parece muy similar a otras metodologas, incluso a costeo directo o a la programacin lineal. Estas dos metodologas son mencionadas en los libros de contabilidad de costos; la primera se considera como de muy corto alcance y la segunda no es muy mencionada, pero tambin se considera de utilizacin para el corto plazo. Esta impresin puede deberse al hecho que la CT no asigna costos indirectos, que es algo que el costeo directo tampoco hace, y como la CT tambin calcula el trput por unidad de tiempo en el RRC, que tambin lo hace la programacin lineal. Sin embargo, ah terminan las similitudes entre estas dos metodologas y la CT . Uno de los argumentos centrales contra el costeo directo es que niega los costos fijos. La CT no lo hace, debido a que para poder verificar si una decisin tomada va a incrementar la rentabilidad de la empresa se cuantifica el impacto de la decisin sobre los GO de la empresa. Ms an, ya hemos visto que si la empresa se maneja de acuerdo con los principios de TOC, va a tener un mejor control sobre sus costos. El medidor utilizado por la CT para identificar los productos que contribuyen ms a las utilidades de la empresa (cuando la restriccin es el RRC del proceso), el trput por unidad de tiempo del RRC, es el mismo medidor promovido por la programacin lineal. Sin embargo, la programacin lineal ni ofrece otros medidores ni ofrece un substituto para la contabilidad de costos: es solamente una herramienta para ser usada en muchas circunstancias. Uno de los argumentos centrales contra la programacin lineal es que es til solamente en el muy corto plazo, considerando que las restricciones no son perdurables. Como ya hemos visto, siempre habr al menos una restriccin, porque si esto no fuera cierto las utilidades de la empresa seran infinitas. No siempre la restriccin es una mquina; muchas veces es el mercado, cuando la empresa no puede vender todo lo que es capaz de producir. TOC tiene enfoques que resuelven restricciones fsicas o polticas. Por otro lado, aunque estos aspectos han sido tenidos en cuenta antes, TOC ha mostrado que son mucho ms importantes de lo que creamos. Todava la diferencia central entre la CT y estas y otras metodologas es el cambio de paradigma del mundo del costo al mundo del trput. Las otras metodologas an estn basadas en el paradigma prevalente; no nos obligan a cambiar nuestras percepciones en relacin con la gerencia de un negocio (discutiremos este asunto ms adelante). La CT est mucho ms en lnea con el anlisis financiero de las inversiones. Lo que realmente importa no es el flujo interno de dinero sino el intercambio de dinero del sistema con el mundo exterior. Usted se ha dado cuenta de que cuando vamos a decidir construir una planta o incrementar la capacidad de una existente, utilizamos los conceptos de flujo de caja y del anlisis incremental, y luego que la decisin se ha tomado, evaluamos la inversin basados en la contabilidad de costos? 7.3. La Contabilidad del Trput y la Logstica de Produccin

Algunas personas critican la CT por su excesiva dependencia de la logstica de produccin. Sin un cambio significativo en la forma como se maneja la produccin una empresa no puede manejar la CT. Esta afirmacin es absolutamente correcta. Pero no considero que esta afirmacin sea negativa. Cualquiera que sea el sistema de contabilidad gerencial, debera estar ntimamente conectado con la gerencia de la produccin. Sin esto no va a poder proveer buena informacin para la toma de decisiones. Bajo mi punto de vista, este es uno de los mayores problemas de la contabilidad de costos. Ms y ms, se est alejando de la gerencia de la produccin se supone que los contadores contables no deben saber mucho de produccin! Cmo podemos medir y evaluar un sistema si no sabemos cmo funciona? Espero que ya en este momento sea claro el papel fundamental que juega el RRC de la empresa en el desempeo de la empresa. Determina el flujo mximo del proceso y la contribucin de los productos a la rentabilidad de la empresa. Esto significa que, si por cualquier razn, el RRC cambia, es decir, si otro recurso se convierte en el RRC de la empresa, las contribuciones de los productos a las utilidades de la empresa (su trput por unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar completamente. Esto tiene un enorme impacto sobre las estrategias de la empresa, debido a que la mezcla de ventas y la contribucin de los productos a las utilidades (Trput/unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar completamente (y lo ms probable es que lo hagan) si el RRC cambia. Un producto que anteriormente contribua a gran parte de las utilidades de la empresa (y que por tanto la empresa estimulaba su venta) puede convertirse en un producto no importante (con un bajo trput/unidad de tiempo del RRC), y viceversa. Para evitar este escenario no debemos permitir que el RRC se mueva. Esto nos conduce a un punto muy importante, el cual discutir brevemente, y se refiere a la escogencia estratgica del RRC. Existen unos sitios en los cuales, estratgicamente, es mejor colocar el RRC. El costo en incrementar la capacidad del recurso es uno de los factores a considerar. Es ms importante colocar el RRC en un recurso en donde el incremento en capacidad es muy costoso en un recurso que tiene un alto valor de inversin. No tiene mucho sentido limitar el desempeo de toda la planta con la capacidad de un recurso en el que la inversin no es costosa. Adems de la cantidad de la inversin, tambin es importante la posicin del RRC en el flujo del proceso de la planta. Existen algunos recursos y posiciones en el flujo del proceso que complican la gerencia de la planta, y por tanto, no deberan ser el RRC. Otro punto a considerar es el mercado potencial de los productos de la empresa. Puede ser sabio tener el RRC en un recurso en el que los productos que tienen el mayor potencial de mercado tambin son los productos ms rentables. Para una empresa que est construyendo una planta, existen unos factores claves que deben considerarse. Para las plantas que ya estn trabajando, es imperativo la identificacin del RRC. Tambin debemos controlar la produccin de tal forma que el RRC no se mueva, y que donde se encuentre seamos capaces de garantizar que los recursos que no son RRC tienen suficiente capacidad protectora. Los cambios en el RRC deben ser una decisin gerencial, no un accidente. Debido a estas razones, la contabilidad del trput solamente debe utilizarse cuando existe un buen sistema gerencial de la produccin. Yo no considero que sea un punto dbil de la CT. Al contrario, es un punto fuerte, debido a que ayudar a un sistema de contabilidad gerencial provea informacin buena y til (y en muchas empresas esto suceder por primera vez). 8 Otras decisiones tomando TOC En el captulo 4 vimos cmo utilizar las cuentas de la CT para tomar decisiones. En este captulo veremos algunos ejemplos de cmo utilizar la CT para tomar otra clase de decisiones.

8.1. Definiendo el Precio Para determinar los precios, muchas empresas an utilizan los costos del producto, agregando un margen de utilidad al costo calculado para determinar un precio justo. La idea de un precio justo restringe demasiado el desempeo de la empresa (como veremos ms adelante). No debemos utilizar el concepto errneo del costo del producto para estipular precios. De hecho, no debemos utilizar los datos internos de la empresa sobre cmo se elaboran los productos para determinar los precios. Debemos escuchar al mercado y definir el precio de los productos de acuerdo con la percepcin de valor del mercado. Si no vamos a utilizar los datos internos de la empresa para definir los precios de los productos, cul es el papel de la contabilidad gerencial? Debe informar a los gerentes si los precios estipulados, para determinados volmenes de ventas, va a incrementar las utilidades de la empresa. En otras palabras, la contabilidad gerencial debe informar a los gerentes si vale la pena producir y vender los productos a esos precios y en esos volmenes, y con la nueva mezcla de ventas. Utilizando las cuentas de la CT tenemos dos mtodos que pueden fcilmente realizar esta clase de anlisis. El primero necesita los siguientes insumos de mercadeo y ventas: precio estimado, volumen de ventas y nueva mezcla de ventas. Para mostrar cmo funciona, utilicemos el ejemplo de la empresa Right-Time, cuando el RRC est sobrecargado (captulo 4). Vamos a analizar la produccin y venta de un producto nuevo, Stars. El producto tiene una CTV proyectado de US$45 y tiempo proyectado en el RRC de 9 minutos. La inversin necesaria para entrar al mercado es de US$15,000, y los GO se incrementarn en US$500 al mes. La gente de mercadeo y ventas estima que con un precio de venta de US$145, el mercado comprar 120 unidades al mes. Miremos si esto va a incrementar las utilidades de la empresa. Tabla 8-1 Simulacin Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trput por unidad(Tu) Tiempo en Trput/Min en elRRC(min) elRRC

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Stars Kids Champion

68 120 343 254 147 145 35 97

42 35 134 71 56 45 4 42

26 85 209 183 91 100 31 55

0 5 15 15 8 9 3 7

17.00 13.93 12.20 11.38 11.11 10.33 7.86

El nuevo producto tiene un Tu/minuto en el RRC de US$11.11. Para producir 120 unidades al mes necesitamos 1,080 minutos del tiempo del RRC. Como el RRC est sobrecargado necesitamos reducir la produccin de otro(s) producto(s). Entonces, podemos decir que si liberamos tiempo del RRC reduciendo la produccin de un producto que tenga un Trput/minuto ms alto que el producto Stars, vamos a reducir las utilidades de la empresa. Este punto es extremadamente importante debido a que indica que los datos del nuevo producto no es lo nico necesario para tomar la decisin de vender o no, dado que la nueva mezcla tiene el poder de cambiar el resultado de las utilidades. La decisin de cul es el producto que hay que dejar de producir para hacer el nuevo producto es fundamental. Dependiendo de esta escogencia el lanzamiento del nuevo producto puede o no incrementar las utilidades de la

empresa, si el nuevo producto est sustituyendo un producto que tiene un Tu/minuto en el RRC ms alto, entonces va a reducir el resultado final de la empresa. A continuacin tenemos el anlisis de este ejemplo:

Tabla 8-2 Simulacin Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 122.3% Producto Demanda Mezcla Mximo Utilizacin acum.. Trput Total por (Proyeccin) de Mezcla del RRC% producto Trput deVentas

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Stars Kids Champion

660 420 110 250 200 120 300 170

660 420 110 250 200 103 0 0

660 420 110 225 120 70 42 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 100% 100% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 71.0% 80.6% 86.9% 88.1% 100%

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 10,300 0 0 150,100 112,835 37,265

17,160 35,700 22,990 41,175 10,920 7,000 1,302 9,350 145,597 112,835 32,762

Variacin en los GO = 500

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta Diferencia UN

4,503

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -962 Inversin necesaria 15,000 ROI de la Propuesta (anual) -77% Inversin ROI (anual) 2,115,000 2,115,000 21.1% 18.6%

Con la nueva mezcla de ventas se reducen las utilidades de la empresa, no vamos a poder entregar toda la demanda del mercado para el producto nuevo. La UN pas de US$33,724 a US$32,762, y como los GO y la inversin se incrementaron, el retorno de la empresa se redujo en cerca del 1%. El problema aqu es que para producir el nuevo producto dejamos de producir productos ms rentables, lo que indica cmo es de importante la mezcla de producto en las decisiones de la empresa. El hecho de que la nueva mezcla de ventas redujera las utilidades del perodo analizado no debe ser suficiente para rechazar la idea. A veces el lanzamiento de un producto nuevo es una necesidad de mercadeo. Despus de todo, si la empresa no innova corre el riesgo de perder en el futuro ms dinero del que est perdiendo ahora. Para analizar mejor este asunto, podemos expandir

el horizonte de pronstico: en vez de simular solamente un mes podemos hacerlo con un ao o ms. Esto nos indicar si vale la pena o no incluir el nuevo producto en las ofertas actuales de la empresa. Si en el caso anterior el RRC de la empresa no estuviera sobrecargado, el resultado sera diferente, ya que no sera necesario reducir la oferta de ningn otro producto. Por tanto, si el trput adicional obtenido con el nuevo producto excede los GO adicionales en cantidad suficiente para compensar la inversin adicional, la inclusin del nuevo producto en las ofertas de la empresa va a incrementar su rentabilidad. El otro mtodo que ayuda en la determinacin del precio de los productos va de abajo hacia arriba. Utilizamos la UN y el ROI de la empresa para medir su desempeo en relacin con su meta. Podemos comenzar este tipo de anlisis estableciendo cul es el ROI que queremos y a partir de all, obtenemos el precio que debemos cobrar por el nuevo producto. Entonces, la gente de mercadeo y ventas debe decidir si es posible vender el producto en ese precio y volumen. Si concluyen que el mercado no va a pagar este precio, esto significa que solamente va a ser aceptado un precio menor y/o volumen, y que por lo tanto el ROI propuesto como objetivo no va a ser alcanzado. Supongamos que el ROI propuesto como objetivo es el mismo que el ROI actual de la empresa, as que el anlisis va a mostrar el mnimo precio que la empresa debera cobrar por el producto para que, al menos, se mantenga su rentabilidad. Para ilustrar este otro mtodo vamos a usar el mismo ejemplo, pero sin tener antes un precio para el nuevo producto. La empresa est analizando la introduccin de un nuevo producto en sus ofertas, Stars. El nuevo producto tiene un CTV (proyectado) de US$45. Tambin utiliza (proyectado) 9 minutos el RRC. La empresa va a tener que invertir US$15,000 y los GO se van a incrementar en US$500 al mes. El volumen predicho de ventas es de 70 unidades al mes y, como el RRC est sobrecargado, la produccin de los productos Sportsman, Yacht y Kids se reducir en 25, 29 y 8 unidades, respectivamente. El ROI actual de la empresa es 19.3%. Como la inversin se va a incrementar en US$15,000, y es necesario poder mantener el mismo ROI, la UN de la empresa debe aumentar en US$241.25 al mes, lo que resulta en una UN de US$33,965.25. Como los GO sern de US$112,835 al mes, el trput de la empresa debe ser de US$146,800.25 (US$741.25 ms). Como nosotros sabemos cunto trput total tiene que generar la empresa, y conocemos el trput total generado por todos los productos adems del producto nuevo, podemos calcular cunto debera ser el trput total del nuevo producto. Entonces, si dividimos este trput total por el volumen del nuevo producto, vamos a encontrar el precio para este producto que va a mantener las utilidades de la empresa. A continuacin tenemos el clculo del trput total del producto Star. Tabla 8-3 Simulacin Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda (Proyeccin)

Demanda/Capacidad RRC = 117.8% Mximo Utilizacin acum.. Trput del RRC% Total por Mezcla producto deVentas

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion Stars

660 420 110 250 200 300 170 70

660 420 110 225 120 42 170 70

0.0% 20.9% 37.4% 71.0% 80.6% 81.8% 93.7% 100%

17,160 35,700 22,990 41,175 10,920 1,302 9,350 ?

Variacin en los GO = 500

Trput Total: Gastos de Operacin Utilidad Neta

146,800 112,835 33,965

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 241 Inversin necesaria 15,000 ROI de la Propuesta (anual) 19.3% Inversin ROI (anual) 2,115,000 19.3%

El trput total del producto Stars debe ser US$8,203.25. Para que 70 unidades de este producto generen esta cantidad de trput, el trput unitario del producto debe ser US$117.19. Como los CTV son US$45, su precio de venta debe ser de US$162.19, lo que resulta en un Trput/minuto del RRC de US$13.02. La Base de Datos de los Productos sera: Tabla 8-4 Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trput por unidad(Tu) Tiempo en elRRC(min) Trput/Min en elRRC

Lady Classic Goldstar Stars Sportsman Yacht Kids Champion

68 120 343 162.19 254 147 35 97

42 35 134 45 71 56 4 42

26 85 209 117.19 183 91 31 55

0 5 15 9 15 8 3 7

17.00 13.93 13.02 12.20 11.38 10.33 7.86

La gente de mercadeo puede ahora verificar si el mercado va a comprar el producto a este precio. La meta debe ser verificar si la empresa puede cobrar ms por el producto, porque de ser as las utilidades de la empresa se va a incrementar. Aqu, de nuevo, vemos la importancia de la mezcla de ventas, que es el factor clave en esta clase de anlisis. Si hubiramos reducido la oferta de los productos actuales de la empresa de otra forma, el precio mnimo del producto Star tendra otro valor. Frecuentemente se recomienda realizar varias simulaciones, utilizando varias diferentes mezclas de ventas. Esto aclara an ms que los gerentes deben manejar la capacidad de la empresa, y para poder hacerlo necesitan manejar su RRC. Al hacerlo tambin van a controlar los costos de la empresa, y no van a permitir que los GO se incrementen desproporcionadamente. Podemos manejar un sistema complejo enfocados en pocos eslabones. Esto explica los errores del concepto de costo de producto, que no considera el hecho de que el desempeo del sistema est determinado por pocos eslabones, ni tampoco considera la capacidad disponible de la empresa.

Hemos visto dos mtodos para tomar decisiones acerca de la determinacin de los precios, y el primer mtodo es el ms recomendable. Esto debido a que el segundo mtodo es ms susceptible de proyectar errores debido a que comenzamos con un escenario en el cual no tenemos el precio pero debemos estipular el volumen de ventas. Adems, estamos definiendo un precio mnimo a mercadeo, lo que va contra la idea de que es el mercado quien establece el precio. Sin embargo, cuando mercado no puede estimar el precio basado en el mercado (por ejemplo, cuando el producto es completamente innovador, sin ningn producto similar en el mercado), el segundo mtodo es el nico, de los dos, que puede ayudar. 8.2. Lanzamiento de Productos Nuevos El lanzamiento de un producto nuevo puede afectar la oferta de otros productos cuando el RRC de la empresa est sobrecargado. En este caso, tenemos que determinar cul producto va a reducir su produccin para luego cuantificar el impacto de este lanzamiento en los resultados bsicos de la empresa. Este tipo de anlisis es muy similar al que hemos visto, as que voy a complicar la situacin ligeramente. La empresa quiere lanzar un nuevo producto, y tiene dos alternativas: puede lanzar directamente el producto Soft o Smooth. No quiere lanzar ambos productos por razones de mercadeo. Tenemos que decidir entre estos dos productos (o podemos decidir no lanzar ninguno de ellos). Miremos cmo se tomara esa decisin. Antes de haber lanzado uno de los productos nuevos, la empresa tiene dos productos, Normal y Hard, cuyos datos se presentan a continuacin: Tabla 8-5
Producto Precio CTV Trput porUnidad (Tu) Tiempo enel RRC(min) Tu/Min enEl RRC

Normal Hard

85 72

35 57

50 15

10 5

10.00 3.00

La demanda semanal es de 120 unidades para Normal y de 300 unidades para Hard. El RRC est disponible 2,400 minutos a la semana, y los GO son US$9,000 por semana. A continuacin tenemos los clculos de la UN mxima de la empresa. Como Normal es el producto que contribuye ms con las utilidades de la empresa, primero vamos a producir y vender todo lo que el mercado demanda de ese producto, y luego, si queda tiempo libre en el RRC, vamos a vender y producir el producto Hard. Tabla 8-6 Mezcla de Mximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400
Producto Demanda (Proyeccin) Mezcla de Trput Mximo

Demanda/Capacidad RRC= 112.5%

Utilizacin Acumulada del RRC en % Trput Total por Producto

Normal Hard

120 300

120 240

50% 100%

6,000 3,600

Trput Total Gastos de Operacin Utilidad Neta

9,600 9,000 600

La demanda par Normal es de 120 unidades a la semana, y como cada unidad usa 10 minutos del RRC, vamos a usar 1,200 minutos de nuestra restriccin. Por tanto, an tenemos otros 1,200 minutos disponibles para producir Hard. Como cada Hard requiere de 5 minutos del RRC, podemos producir 240unidades. Entonces, tenemos una mezcla de mxima utilidad de 120 Normal + 240 Hard. El trput total de la empresa con esta mezcla es de US$9,600, lo cual, con unos GO de US$9,000, resulta en una utilidad semanal de US$600. Ahora queremos saber si debemos lanzar un producto nuevo, y tenemos dos alternativas: el producto Soft o Smooth. Necesitamos determinar cul de ellos maximiza las utilidades de la empresa. Los productos Soft y Smooth tienen un trput por unidad de 40 y de 70, y usan 10 y 20 minutos del RRC, respectivamente. Por tanto, su Tu/minuto del RRC es US$4 y US$3.5. La demanda de Soft es de 10 y de Smooth es de 20 por semana. En la siguiente tabla tenemos los datos de estos dos productos. Tabla 8-7 Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trput por Unidad (Tu) Tiempo en el RRC (min) Tu/min en el RRC

Soft Smooth

160 235

120 165

40 70

10 20

4.00 3.50

Si consideramos solamente el Tu/minuto del RRC de los productos, decidimos producir Soft. La nueva Base de Datos de los Productos y la mezcla de mximas utilidades es la siguiente: Tabla 8-8 Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trput por Unidad (Tu) Tiempo en el RRC (min) Tu/min en el RRC

Normal Soft Hard

85 160 72

35 120 57

50 40 15

10 10 5

10.00 4.00 3.00

Tabla 8-9 Mezcla de Mximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400

Producto Demanda (Proyeccin) Mezcla de Trput Mximo

Demanda/Capacidad RRC= 116.7%

Utilizacin Acumulada del RRC en % Trput Total por Producto

Normal Soft Hard

120 10 300

120 10 240

50% 54.2% 100%

6,000 400 3,300

Trput Total Gastos de Operacin Utilidad Neta

9,700 9,000 700

Para producir toda la demanda para este producto nuevo vamos a necesitar 100 minutos del RRC. Por tanto, debemos liberar 100 minutos de la carga actual del RRC, y como Hard es el producto que contribuye menos con la rentabilidad de la empresa, vamos a dejar de producir durante 100 minutos de este producto, lo que equivale a 20 unidades menos. Por tanto, la mezcla de mximas utilidades se vuelve : 120 Normal + 10 Soft + 220 Hard. Por tanto, el trput total de la empresa es de US$9,700. Como no se alteran los GO, vamos a generar una UN de US$700 por semana (un incremento de US$100). Aunque las utilidades se incrementaron, este enfoque no conduce a la mejor seleccin. Si producimos Smooth en vez de Soft, la UN va a ser incluso mayor, aunque Soft tiene un mayor Tu/minuo del RRC. Tabla 8-10 Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trput por Unidad (Tu) Tiempo en el RRC (min) Tu/min en el RRC

Normal Smooth Hard

85 235 72

35 165 57

50 70 15

10 20 5

10.00 3.50 3.00

La utilidad mxima con Smooth es:

Tabla 8-11 Mezcla de Mximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400

Producto Demanda (Proyeccin) Mezcla de Trput Mximo

Demanda/Capacidad RRC= 129.2%

Utilizacin Acumulada del RRC en % Trput Total por Producto

Normal Smooth Hard

120 20 300

120 20 160

50% 66.7% 100%

6,000 1,400 2,400

Trput Total Gastos de Operacin Utilidad Neta

9,800 9,000 800

La UN es US$200 mayor que antes de introducir un producto nuevo, y US$100 mayor que con el producto Soft. Cmo pudo esto suceder? Lo que sucedi fue que la demanda de Soft solamente utiliza 100 minutos del RRC, mientras que todo el producto de Smooth requiere 400 minutos. Si escojo el producto Soft, voy a cambiar 100 minutos de Hard por 100 minutos de Soft. La diferencia ente los Tu/minuto de RRC de estos productos es US$1, lo cual significa que por cada minuto que dejo de producir Hard para producir Soft estoy incrementando el Trput de la empresa en US$1. Por tanto, este cambio de 100 minutos de Hard por 100 minutos de Soft incrementa el trput total en US$100. Sin embargo, si producimos Smooth, vamos a cambiar 400 minutos de Hard por 400 minutos de Smooth. La diferencia entre el Tu/minuto de RRC de estos productos es US$0,50, lo que significa que para cada minuto que dejo de producir Hard para producir Smooth estoy incrementando el trput de la empresa en USS$0,50. Por tanto, este cambio de 400 minutos de Hard por 400 minutos de Smooth incrementa el trput total en US$200. Esto indica que, bajo estas condiciones, producir Smooth es ms rentable para la empresa. Queremos maximizar el trput de la empresa, y para poder hacerlo necesitamos utilizar sabiamente el tiempo del RRC. El Tu/minuto del RRC es un medidor que nos indica la contribucin relativa de cada producto a las utilidades de la empresa. Sin embargo, como lo muestra este caso, bajo ciertas condiciones, esta contribucin relativa no es suficiente para que tomemos una decisin; tambin necesitamos saber la contribucin absoluta de cada producto al trput de la empresa. Este es un caso especial, debido a que debemos decidir entre cul producto lanzar. Por tanto debemos calcular el impacto de lanzar cada producto, y luego compararlos. Necesitamos calcular la diferencia entre el Tu/minuto del RRC de los dos productos en relacin con el producto que se va a sustituir, y luego multiplicar esta diferencia por los minutos que se van a sustituir (como se hizo en el prrafo anterior). O podemos simular los resultados para la empresa de cada caso, y tomar una decisin basada en la diferencia en utilidades entre las dos alternativas.

Siempre que el RRC est sobrecargado y tenemos que incrementar la produccin de un producto o lanzar un producto nuevo necesitamos decidir cules productos van a sustituirse y en qu cantidades. Esto ejemplo muestra cmo esta decisin es crucial. De acuerdo con esta escogencia el producto nuevo puede incrementar o no las utilidades. Si el nuevo producto (o aqul cuya produccin queremos incrementar) sustituye un producto que tiene un Tu/minuto del RRC mayor, entonces se va a deteriorar el resultado final, y vice-versa. 8.3. Preparacin Hasta ahora, para calcular el trput por unidad de tiempo del RRC no hemos considerado el tiempo de preparacin. Existe una buena razn para ello. El tiempo del RRC es demasiado precioso para la empresa, debido a que establece la mxima produccin de la empresa. Por eso la empresa debe esforzarse en eliminar el tiempo de preparacin (y no tratar de crear mtodos complicados que tengan en consideracin el tiempo de preparacin). Para reducir el tiempo de preparacin tenemos las tcnicas de JIT, que permiten considerables reducciones de este tiempo. No debemos dispersar nuestros esfuerzos tratando de usar estas tcnicas sobre cada recurso; debemos enfocarlas, especialmente en el RRC, en donde el tiempo de preparacin deteriore ms el desempeo de la empresa. Cualquier mtodo que considere el tiempo de preparacin va a contener errores. De todas formas, mientras que la empresa tenga altos tiempos de preparacin en su RRC, podemos tenerlos en cuenta. Lo que complica el anlisis es que en el clculo del Tu/tiempo del RRC necesitamos considerar el tiempo de preparacin que cada producto va a usar del RRC. Sin embargo, el tiempo de preparacin que vaya a usar cada producto va a depender del nmero de lotes, y eso es una decisin gerencial. Este es el problema una decisin gerencial va a establecer el Tu/minuto del RRC. Necesitamos una proyeccin del tiempo de preparacin que cada recurso va a usar del RRC, y para encontrar esto tenemos varios mtodos. Cada mtodo tiene sus problemas, pero la empresa no debe perder mucho tiempo discutiendo este punto, mejor debe enfocar sus esfuerzos en reducir los tiempos de preparacin en el RRC! Una posibilidad es usar el promedio histrico de los tamaos de lote para cada producto en el clculo del Tu/unidad de tiempo del RRC. Si el perodo de tiempo analizado no es muy largo, otra opcin es asumir que vamos a producir todos los productos en un lote, y que el tamao del lote es la demanda total del producto. Otra forma de aproximarse al tiempo de preparacin es decidir cuntos lotes van a usarse y de qu tamao van a ser, para poder suministrar la demanda de cada producto en el perodo analizado. No importa qu mtodo se utilice, la frmula para encontrar el Tu/unidad de tiempo del RRC (considerando los tiempos de preparacin) es la siguiente: (Demanda x Trput por unidad) / ((demanda x minutos por pieza) + (No. De lotes x tiempo de preparacin)) 8.4. Costo de la Preparacin El movimiento de la Calidad Total plante el problema de la calidad de los productos de la empresa. En consecuencia, muchas empresas aplicaron procesos y controles de calidad. Sin embargo, lo que el movimiento de calidad no hizo fue dejar claro que no debemos tratar de resolver todo al mismo tiempo. Ms an, no tenemos suficientes recursos para hacerlo.

El desperdicio es un gran problema de calidad en muchas empresas. Existen tcnicas para reducir el desperdicio en una planta, pero este no es el punto en este libro. Lo que veremos es en dnde es ms rentable comenzar a reducir el desperdicio. La localizacin del RRC es el proceso es muy importante para el anlisis. Si el RRC est sobrecargado, el reducir el desperdicio antes o despus del RRC va a tener efectos muy diferentes. Cuando tenemos desperdicio de una pieza antes del RRC el costo de este desperdicio es igual al costo de la materia prima (si an podemos reciclar esta materia prima, el costo es incluso menor). Pero, si el desperdicio resulta despus de que la pieza ha sido procesada por el RRC, el costo va a ser diferente. Como lo hemos mencionado, cuando el RRC es la restriccin del sistema, cualquier minuto de su tiempo que se desperdicia es un minuto menos en el trput de la empresa. Por lo tanto, si hay desperdicio de partes que han sido procesadas por el RRC, vamos a estar desperdiciando el tiempo que el RRC gast procesando esa parte. El costo de este desperdicio va a ser una suma del costo de la materia prima ms el costo de oportunidad de haber perdido el tiempo de procesamiento del RRC (prdida de trput). Como el costo de oportunidad de un minuto en el RRC es igual a un minuto del trput de la empresa, el costo del desperdicio de una pieza que ha sido procesada en el RRC es considerablemente alto. Para ilustrarlo, utilicemos el siguiente ejemplo: La empresa XYZ tiene un proceso muy simple, con cinco pasos (figura 8-1), y su RRC est sobrecargado. La materia prima ingresa al proceso en el recurso A, y es procesada en la secuencia que se indica hasta al recurso E, en donde el producto queda listo para su venta. El nmero en cada paso es la capacidad promedio de cada recurso en partes /hora. Esta empresa vende solamente un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima de US$35, lo que resulta en un trput de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8 horas al da, 22 das al mes, lo que resulta en 176 horas al mes. Figura 8-1 El Proceso XYZ

A= 10

B= 13

C= 7

D= 9

E= 11

El RRC de esta planta es el recurso C, que limita el desempeo del sistema a 7 partes por hora. Antes del recurso C el desperdicio es igual al 5%, lo que significa que por cada 100 partes que ingresan a la planta, solamente 95 llegan al recurso C con buena calidad. Despus del recurso C el desperdicio es tambin del 5%. Calculemos el costo de estos desperdicios. Si la empresa no tuviera desperdicios, podra producir y fabricar 1,232 unidades al mes (asumiendo el 100% de eficiencia en el RRC). Para hacerlo, va a utilizar 1,232 unidades de materia prima. Esto va a generar un ingreso de US$123,200 y un costo de materia prima de US$43,120, lo que resulta en un trput total de US$80,080. Sin embargo, dado el actual nivel de desperdicio, para que la empresa pueda producir lo mximo posible va a tener que alimentar la planta con ms de 1,232 unidades de materia prima. Para usar el 100% del tiempo del RRC vamos a tener que alimentar la planta con 1,297 unidades de materia

prima, debido al 5% de desperdicio entre la operacin inicial y el RRC. Incluso manteniendo el RRC trabajando un 100% de su tiempo la empresa no va a poder producir y vender 1,232 unidades de X, debido al 5% de desperdicio entre el RRC y la ltima operacin. La produccin mxima va a ser 1,170 unidades. Para calcular el costo de este desperdicio miremos dos simulaciones, en las que eliminamos el desperdicio de la planta, una pieza a la vez, y calculamos el impacto sobre el desempeo de la empresa. Si eliminamos el desperdicio antes del RRC no vamos a necesitar alimentar la planta con 1,297 unidades, sino solamente son 1,232. Esto incrementa la Utilidad Neta en US$2,275 al mes. Si eliminamos el desperdicio despus del RRC, vamos a poder vender 1,232 unidades de X, lo que va a generar ventas adicionales de US$6,200 (62 ms unidades vendidas). Como ya se pag por la materia prima de estas 62 unidades adicionales (eran desperdicio), la eliminacin de este desperdicio despus del RRC va a incrementar la Utilidad Neta en US$6,200. Esto es ms de 2.5 veces el incremento en la Utilidad Neta generado por eliminar el desperdicio antes del RRC (que tambin era del 5%). Esto ilustra, de nuevo, la importancia del RRC en el desempeo de la empresa. 8.5. Tamao Mnimo de Lote La mayora de las empresas tienen una poltica de ventas que impone lotes mnimos a sus clientes. Cul es el razonamiento detrs de esta poltica? La bsqueda por altas eficiencias es lo que define una poltica de lote mnimo. Una empresa no quiere hacer preparaciones en sus recursos solamente para producir unas pocas partes. Pero, como hemos visto, esta preocupacin es vlida solamente si las preparaciones tienen algn impacto sobre el RRC de la empresa. De otra forma, una empresa puede aceptar lotes pequeos, debido a que esto incrementar sus ventas y no tendr impacto sobre sus GO (ver la discusin sobre el tamao econmico del lote del captulo 6). Incluso si la operacin tiene un impacto sobre el RRC, esto solamente va a afectar el desempeo de la empresa si est sobrecargado. En otras palabras, la poltica de tamao mnimo de lote est basada en el mundo del costo; est basada en la bsqueda de altas eficiencias locales. Muchas empresas pierden ventas debido a esta poltica, y esto puede indicar que la poltica en s misma puede ser una restriccin. Esto es un ejemplo de lo que ya se ha discutido, que en la mayora de empresas las restricciones no son fsicas (una mquina), sino que son restricciones polticas. Este ejemplo tambin muestra otra consecuencia de usar la contabilidad de costos como base para la toma de decisiones. Lo que necesitamos tener en mente es que incluso si no utilizamos la contabilidad de costos explcitamente, sus conceptos estn tan arraigados que los utilizamos sin darnos cuenta. 8.6. Ms de un RRC Algunos procesos pueden tener ms de un RRC. Esto sucede cuando la empresa vende varios productos que son procesados por diferentes recursos en alguna etapa del proceso. Dado este escenario la empresa puede tener ms de un RRC. Para tomar decisiones cuando la empresa tiene ms de un RRC necesitamos las cuentas de cada RRC. Tenemos que calcular el trput que pasa a travs de cada RRC, y luego sumarlos para obtener el trput total de la empresa. De esta cantidad restamos los GO de la empresa y obtenemos la UN. Miremos un ejemplo simple de este caso. Una empresa tiene dos RRC. Cuatro productos pasan por el primero y tres por el segundo, como se indica en las siguientes cuentas: Tabla 8-12 Base de Datos de los Productos RRC 1

Producto A B C D

Precio 72 35 102 57

CTV 49.5 14.5 43.05 24

Trput por Unidad (Tu) 22.5 20.5 58.95 33

Tiempo en el RRC (min) 5 5 15 15

Tu/min en el RRC 4.50 4.10 3.93 2.20

Tabla 8-13 Base de Datos de los Productos RRC 2 Producto E F G Precio 110 70 86 CTV 58 40.6 45.5 Trput por Unidad (Tu) 52 29.4 40.5 Tiempo en el RRC (min) 10 7 15 Tu/min en el RRC 5.2 4.2 2.7

Tabla 8-14 Proyeccin de Resultados Mezcla de Mxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo RRC 1 Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 126.5% Producto Demanda Mezcla Mezcla de Utilizacin Trput Total por (Proyeccin) de Ventas Acumulada del RRC Producto Mximo % Trput A 120 120 120 25.0% 25.0% 2,700 2,700 B 232 232 231 73.3% 73.1% 4,756 4,735.5 C 50 42 21 100% 86.3% 2,475.9 1,237.95 D 35 0 22 100% 100% 0 726

Trput RRC 1

9,932.9 9,399.45

Tabla 8-15 Proyeccin de Resultados Mezcla de Mxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo RRC 2 Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 200% Producto Demanda Mezcla Mezcla de Utilizacin Trput Total por (Proyeccin) de Ventas Acumulada del RRC Producto Mximo % Trput E 130 130 80 54.2% 33.3% 6,760 4,160 F 50 50 35 68.8% 43.5% 1,470 1,029 G 210 50 90 100% 100% 2,025 3,645

Trput RRC 2

10,255

8,834

Trput RRC 1 Trput RRC 2 Trput Total

9,931.9 10,255 20,186.9

9,399.45 8,834 18,233.45 17,500

Gastos de Operacin 17,500

Utilidad Neta 2,686.9 733.45 Diferencia en la UN 1,953.45 Como podemos ver, todo lo que necesitamos hacer es separar el clculo de los trputs por RRC y luego sumarlos para calcular los GO de la empresa. El ejemplo anterior asume que todos los productos de la empresa pasan solamente por un RRC. En algunos casos puede haber un RRC que alimenta otro RRC, lo que significa que tenemos dos eslabones dbiles en la misma cadena. En realidad uno es el eslabn ms dbil pero la capacidad del otro eslabn est tan cerca de la capacidad del eslabn ms dbil que las fluctuaciones estadsticas los convierte en restricciones interactivas, que es algo que debemos evitar. En este captulo hemos visto otros ejemplos de cmo tomar decisiones con TOC. Como sin duda lo habr notado, las decisiones tomadas de acuerdo con TOC son muy diferentes (y frecuentemente estn en conflicto con) de las decisiones que estamos acostumbrados a tomar. Aunque son muy diferentes, tienen sentido. En verdad, nuestra intuicin est mucho ms alineada con TOC que con la contabilidad de costos. En los captulos previos vimos que no debemos utilizar los costos del producto para tomar buenas decisiones. Vimos que si lo hacemos vamos a tomar decisiones irracionales. Esto es algo que para nosotros no es fcil de aceptar, debido a que todo nuestro entrenamiento, en todas las reas de la empresa (produccin, mercadeo, ingeniera, etc.) estn basadas en este concepto. Incluso si mi explicacin de este tema fuera rigurosamente lgica lo ms probable es que usted fuera escptico. Usted hara preguntas como: Si el costeo del producto es un concepto tan errneo, Es posible que todos estemos usando semejante concepto equivocado? Estas son preguntas muy naturales. Despus de todo, casi todas las empresas utilizan los costos de producto para tomar decisiones. Incluso algunas empresas exitosas. Cmo podemos explicar esto? El siguiente captulo va a resolver este asunto. 9 El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial Existen muchas metodologas recomendadas hoy en da como soluciones para la falta de relevancia de la contabilidad de costos tradicional: Costeo Basado en Actividades (ABC), Gerencia Basada en Actividades (ABM), Gerencia Estratgica de Costos (SCM), por ejemplo. El uso de estas metodologas se presenta frecuentemente como un cambio de paradigma, cuando en realidad son extensiones del paradigma actual. En el captulo 5 comparamos TOC con ABC. Decid utilizar ABC en esta comparacin debido a que es considerado por muchos como la mejor alternativa para la contabilidad de costos tradicional, aunque afirm que esta escogencia no era tan significativa, debido a que todas estas nuevas metodologas de contabilidad de costos estn basadas realmente en el mismo paradigma. Para que quede ms claro, entendamos primero lo que es un paradigma, y luego podemos ver qu es un cambio de paradigma y cmo sucede. De acuerdo con el economista Adam Smith, un paradigma es : Un conjunto de supuestos compartidos. El paradigma es la forma como percibimos el mundo; como el agua a los peces. El paradigma nos explica el mundo y nos ayuda a predecir su comportamiento Tambin afirma que Cuando estamos en medio de un paradigma, es difcil imaginar cualquier otro paradigma.

Para Barker, un paradigma es un conjunto de reglas y regulaciones (escritas o no escritas) que hacen dos cosas: (1) establecen o definen fronteras; y (2) le dicen a uno cmo comportarse dentro de las fronteras para poder ser exitoso. Dadas estas definiciones podemos concluir que un cambio de paradigma es un cambio en los supuestos bsicos del campo en cuestin, un cambio de las reglas del juego, un nuevo conjunto de reglas. Diferentes paradigmas varan significativamente en sus supuestos bsicos. Como un cambio de paradigma es la creacin de un nuevo conjunto de reglas (abandonando la mayora de las viejas reglas), y Cuando estamos en medio del paradigma, es difcil imaginar cualquier otro paradigma, las personas que se adhieren al paradigma actual no van a ser quienes van a cambiar el paradigma. En realidad, ellos estarn en contra de cualquier cambio de paradigma. Por lo tanto, un cambio de paradigma no es algo suave, como lo sugiere el ttulo del libro de Kuhn. Un cambio de paradigma es una revolucin. Quin hace generalmente las revoluciones? Ciertamente no las personas que estn en el poder, ni las personas que practican el paradigma actual. Analicemos aqu las dos categoras de revolucionarios identificadas por Kuhn: 1. Una persona joven que acaba de terminar su entrenamiento. Ha estudiado el paradigma, pero no lo pone en prctica. 2. Una persona de edad que se cambia de rea. Generalmente esta persona es una experta en otra rea y, por alguna razn, ha decidido cambiar completamente. Paremos un minuto para examinar las ventajas que estas dos clases de personas tienen en comn. Primero, ambos comparten la inocencia operacional acerca del campo al cual acaban de ingresar. Ellos no comprenden muchos de los aspectos subyacentes del paradigma de la comunidad de la cual quieren ser parte. Segundo, ellos no saben lo que no puede hacerse. Por qu esto es una ventaja? Muy simple, si usted no sabe que no puede lograr algo, a veces lo logra... la mayor ventaja que estas personas tienen es una clase especial de ignorancia... Ellos hacen preguntas tontas... Ellos no se dan cuenta que no deberan retar las prcticas actuales debido a que an no han aprendido que esas prohibiciones. Como no se dan cuenta o son novatos frente al paradigma actual, los revolucionarios no poseen un sentido de propiedad sobre l y por lo tanto tienen una gran tendencia a cuestionarlo, para innovarlo. Los revolucionarios no tienen mucho que perder al defender una nueva teora, mientras que los practicantes del paradigma actual tienen mucho que perder. Tomemos un momento para analizar el hecho de que los revolucionarios no son parte del paradigma en cuestin. Estas personas le estn trayendo su futuro. Y an as, como externos, cul es su credibilidad? Cero, correcto? Ellos no pueden comenzar a entender lo que usted hace y an as les estn diciendo que cambie los fundamentos de aquello en lo que usted es tan bueno! Como hemos visto, las personas ms famosas en su campo estn contra el cambio de paradigma. Nada puede ser ms normal. Ellos construyeron sus carreras (muchas de ellas brillantes) en la cima del paradigma actual, y es normal que ellos no acepten la opinin de un ignorante. Cuando los defensores de un paradigma actual hablan de un revolucionario, generalmente afirman que esa persona no sabe nada del rea en cuestin. La verdad es que los revolucionarios no tienen un entendimiento profundo del paradigma actual; ellos estn tratando de llevar un nuevo paradigma a esa rea. Los nuevos paradigmas colocan a todos los practicantes del viejo paradigma en un gran riesgo. Entre ms alta sea la posicin, mayor es el riesgo. Entre mejor sea usted en su paradigma, entre ms haya invertido en l, ms tiene que perder al cambiar paradigmas. Sin embargo, yo no quiero dejarle la impresin de que los defensores de un paradigma prevalente son los villanos de la evolucin cientfica. Si no existiera la resistencia a los nuevos paradigmas, el

conocimiento no evolucionara. Si cada uno cambiara constantemente, no hubiramos desarrollado una teora en todo su potencial. La transferencia de lealtades de un paradigma a otro paradigma es una experiencia de conversin que no puede ser forzada... La fuente de resistencia es la seguridad de que el antiguo paradigma finalmente va a resolver todos sus problemas, que la naturaleza puede ser embutida dentro de la caja provista por el paradigma. Inevitablemente, en pocas de revolucin, esa seguridad parece terquedad y tozudez y realmente a veces lo es. Pero es algo ms. La misma seguridad es lo que hace que sea la posibilidad de la ciencia sea normal o que sea un rompecabezas. Y solamente es a travs de la ciencia normal que la comunidad cientfica de profesionales tiene xito, primero, al explotar el alcance potencial y la precisin del antiguo paradigma y, despus, al aislar la dificultad a travs del estudio de donde puede surgir el nuevo paradigma. Por qu suceden eventualmente los cambios de paradigma, dado que queremos que sucedan o no? Esto sucede debido a que los paradigmas se convierten en obsoletos. Analicemos, brevemente, la evolucin de una metodologa. Por qu creamos una nueva solucin para algo? Obviamente, para poder eliminar los problemas y mejorar nuestras vidas; estamos tratando de cambiar la realidad. Una nueva metodologa se basa en los problemas que actualmente encontramos en nuestra vida diaria. Si la metodologa es aplicada exitosamente qu va a suceder? Nuestra realidad va a cambiar. Si no cambiamos la realidad, no vamos a mejorar nuestro desempeo. No estoy diciendo que todo cambio necesariamente conduce a una mejora, sino que sin cambio no puede haber una mejora. Asumiendo que hemos cambiado nuestra realidad, qu le sucede a la metodologa (las polticas) que creamos para cambiar la realidad? Analicemos esto con un poco ms de cuidado. Creamos la metodologa basados en una realidad que intentamos cambiar. Somos efectivos y tenemos xito en cambiar la realidad, por la tanto cambiamos algunos de los supuestos, o todos, que estaban en la base de la nueva metodologa. Qu conclusin podemos sacar de todo esto? Que la nueva metodologa se va a volver obsoleta, y que entre ms efectiva sea, ese decir, entre ms rpido y mejor cambie la realidad, ms rpido se va a volver obsoleta! Estamos utilizando una metodologa que altera significativamente la realidad. Esta metodologa fue responsable inicialmente de una mejora significativa en nuestro desempeo, y debido a eso ahora es obsoleta. Tanto as que tenemos la tendencia de hacer extrapolaciones del pasado, es decir, pensar que si algo hasta ahora funcion muy bien, entonces va a seguir funcionando muy bien. En semejante situacin no estamos abiertos al cambio. Frecuentemente lo que sucede es que tratamos de adaptar una metodologa en un intento de continuar mejorando sin cambiar nuestros supuestos bsicos. Utilizamos el siguiente razonamiento: Funcion tan bien hasta ahora que no debemos dejar de utilizarlo Creamos nuevas polticas a partir de esta vieja solucin. Vamos contra el sentido comn. Terminamos convirtiendo la gran solucin del pasado en el gran problema del presente! Si una nueva solucin cambi la realidad sobre la que estaba basada, esto significa que los supuestos bajo los cuales esta solucin se basaba puede que ya no sean vlidos. Esto nos lleva a concluir que no debemos pensar que si algo funcion en el pasado entonces va a seguir funcionando en el futuro. Este razonamiento nos conduce a la creencia cada vez ms extendida de que una organizacin requiere crear un entorno que favorezca un proceso de mejora continua, en donde el cambio es la poltica. 9.2. El Paradigma de las Metodologas de Costos

El objetivo de la Contabilidad Gerencial es proveer informacin para la toma de decisiones, hacer una conexin entre las acciones locales de los gerentes y la rentabilidad de la empresa. Con este objetivo en mente podemos citar los supuestos bsicos detrs de la contabilidad gerencial tradicional (contabilidad de costos). Un supuesto es que necesitamos el costo del producto para tomar decisiones, y que los criterios de asignacin proveen buena informacin, en donde ambos asumen que los costos de la empresa tienen una conexin directa uno-a-uno con alguna variable cuantificable. Sin embargo, el supuesto central detrs de toda esta contabilidad es que la suma de los ptimos locales conduce al ptimo global; en otras palabras, que podemos dividir a la organizacin en muchas reas y manejarlas como si fueran independientes entre s. Este supuesto es an la base de las nuevas metodologas de costos, y por tanto an estn basadas en el paradigma de la gerencia cientfica. El ptimo global se fracciona en ptimos locales bajo control, sublocales, individuales, sin final; todos respondiendo al lgico absoluto: la organizacin perfecta. Los mecanismos y medidores de estas nuevas metodologas son bsicamente los mismos que la contabilidad de costos tradicional la asignacin de costos a los productos, la formacin de los costos del producto, los medidores de eficiencias locales, etc. Los defensores de las nuevas metodologas son bsicamente personas que han estado inmersas en la contabilidad de costos tradicional. Por otro lado, TOC tiene supuestos significativamente diferentes. No hay el clculo de los costos del producto, no hay criterios de asignacin, los costos no tienen una conexin directa uno-a-uno con ninguna variable cuantificable y, finalmente, la suma de los ptimos locales no conduce al ptimo global. TOC rompe con el paradigma de la gerencia cientfica, al ver a la empresa como un organismo, en donde un sistema de ptimos locales no es un sistema ptimo, sino un sistema muy ineficiente. Su creador, Eliyahu Goldratt, es un fsico, alguien quien, como la definicin de revolucionario de Kuhn, no proviene del campo en cuestin. La metodologa de TOC para la contabilidad gerencial fue, y an lo es, abiertamente criticada por la mayora de personas que se adhieren al paradigma actual de la contabilidad gerencial. 9.3. Conclusin Bajo mi punto de vista, TOC (y otras teoras) van a conducir a una gran revolucin en la gerencia, tal como sucedi con la gerencia cientfica hace ms de un siglo. Todas tienen una cosa en comn: defienden el abandono del paradigma de la gerencia cientfica por un nuevo paradigma, uno que ve a la empresa como un sistema. Como afirm en la introduccin, la gerencia cientfica no puede seguir siendo la base de nuestros principios gerenciales, debido a que es obsoleta. La teora de la gerencia clsica y la gerencia cientfica fueron cada una lideradas y vendidas a los gerentes como la mejor forma para organizar....Y si las miramos con cuidado, encontramos que sus principios gerenciales frecuentemente se encuentran en la base de muchos problemas de las organizaciones modernas. Bajo mi punto de vista, la contabilidad de costos es obsoleta, pero su obsolescencia no proviene de la forma como la utilizamos, sino del concepto de la contabilidad de costos en s mismo. La prdida de relevancia de la contabilidad de costos no sucede debido a que asigna costos usando como criterio la mano de obra directa, sino debido a que asigna costos. Esto implica que no solamente es obsoleta la contabilidad de costos tradicional sino el costeo basado en actividades y cualquier otra metodologa basada en los ptimos locales. Al final del captulo anterior preguntamos por qu la mayora de empresas estaban an utilizando semejantes conceptos equivocados. Espero que este captulo le haya ayudado a responder esa pregunta. La contabilidad de costos fue muy til en el pasado, lo cual es la razn por la que an se utiliza en el presente. Sin embargo, como fue tan til, cambi la realidad, lo que la hizo obsoleta. Hoy en da, la mentalidad de la contabilidad de costos es una de las mayores restricciones para la

mayora de las empresas. Lo que sucedi fue que la gran solucin del pasado se convirti en el gran problema del presente, debido a que no hemos comprendido completamente que su tiempo ha pasado. Nuestra resistencia a abandonar la contabilidad de costos proviene de su gran utilidad en el pasado. Y lo que debemos darnos cuenta es que lo que mantiene competitivas a las empresas que usan la contabilidad de costos es el hecho que sus competidores tambin la usan. 10 El Mundo del Costo Versus El Mundo del Trput En el captulo 3 vimos las frmulas para la UN y el ROI, que son las siguientes: UN = T GO ROI = (T GO)/I La formula de la UN nos da la impresin de que el trput y los GO tienen la misma importancia. Para incrementar la UN en US$1 usted puede incrementar el T en US$1 o reducir los GO en US$1. Si tenemos esta impresin, y como los GO son ms tangibles la empresa tiene una mayor control directo sobre los GO que sobre el T los GO van a ser considerados el medidor ms importante. Esto significa que vamos a dirigir la mayora de nuestros esfuerzos hacia la reduccin de los GO. Esta impresin se deriva del paradigma de la contabilidad de costos; proviene del mundo del costo. Hemos visto que en este paradigma el medidor central es el GO costos. Ahora necesitamos saber cul de los otros dos medidores restantes es ms importante, el T o la I. La Inversin solamente aparece en una de las frmulas, lo que nos da la impresin de que solamente afecta el ROI de la empresa. Por tanto, el T es ms importante debido a que tiene una influencia directa sobre ambas frmulas. Por tanto, la escala de prioridades en el mundo del costo es: Primero, GO; segundo, T; y tercero, I. Esto significa que los gerentes de las empresas van a darle prioridad a las reducciones de costos, luego al incremento del trput y finalmente a las reducciones en inversiones. Sin embargo, si queremos iniciar un proceso de mejora continua, en dnde debemos concentrarnos? Si el objetivo de la empresa es incrementar sus utilidades, en dnde debemos concentrarnos, en reducir los costos o en incrementar el trput o en reducir las inversiones? Cul es el lmite cuando reducimos costos o inversiones? Cero. Como no podemos reducir ninguno de ellos por debajo de cero, por tanto no nos permiten la mejora continua. Ms an, si este es el medidor central, cul es la meta final? Cerrar la empresa, para que no tengamos ms gastos? Ahora, cul es el lmite cuando incrementamos el trput? Infinito, y esto nos permite la mejora continua. Si este es el principal medidor, cul es la meta final? Tener utilidades ilimitadas! Por lo tanto, el trput debera ser el medidor central, debido a que la empresa no fue creada para ahorrar costos, sino para generar dinero. El Trput es la nica salida. Debe ser el medidor central, el medidor que dirija las acciones y decisiones gerenciales. TQM (Gerencia de la Calidad Total) ya ha defendido esto exigiendo mejoras en calidad, en tiempos de entrega, en servicio al consumidor, etc. Por qu? Definitivamente no para reducir costos, sino para incrementar trput. Por lo tanto, el trput debe ser el primer medidor en la escala de prioridades. Cul debe seguir despus, GO o I? Los GO influencian la UN y el ROI directamente. En occidente, sabemos que la inversin tambin influencia los GO (entre mayor sea el inventario mayores los costos). Pero lo que no hemos reconocido explcitamente es que el IPP y el inventario de productos terminados tienen un gran impacto sobre el trput de la empresa. Eso fue lo que nos mostr JIT. Entre mayor sea el IPP mayor es el tiempo de entrega de produccin, mayor es el tiempo de respuesta al mercado, peor

es la calidad, etc. Todo ello tiene un gran impacto sobre el volumen de ventas de la empresa tanto en el corto como en el largo plazo. Esto es tan importante que la inversin debera ser el segundo medidor en nuestra escala de prioridades. En occidente estamos tan inmersos en el mundo del costo que cuando entramos en contacto con los movimientos de TQM y de JIT, solamente pensamos en cmo podran ayudarnos a reducir nuestros costos, e ignor completamente la verdadera meta de estos movimientos, que es incrementar ventas (trput), y por tanto conquistar una mayor participacin en el mercado. La escala de prioridades en el mundo del trput es : Primero, T; segundo, I; tercero, GO. Es completamente diferente a la escala actual de prioridades. De nuevo, utilicemos la analoga de la cadena para comparar estas dos percepciones el mundo del costo y el mundo del trput. El mundo del costo utiliza los costos de la empresa como su medidor principal, medidos como la suma de los costos de cada actividad. Podemos reducir los costos de la empresa en cualquier eslabn: una reduccin de costos en cualquier eslabn reduce los costos de la empresa. Comparado con una cadena, es como si el medidor principal es el peso de la cadena. Esto crea la impresin de que una mejora en cualquier eslabn es una mejora en el sistema como un todo. Si reducimos el peso de la cadena en 50 gramos, vamos a reducir el peso de toda la cadena en 50 gramos. Este es el supuesto principal del mundo del costo que la suma de los ptimos locales conduce al ptimo global. En tanto que consideremos que la reduccin de costos es la ruta principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que cualquier mejora en cualquier eslabn se constituye en una mejora de la cadena entera.| TOC utiliza el trput de la empresa como su medidor principal. Comparado con una cadena es como si el medidor principal es la fuerza de la cadena. Como resultado la mayora de las mejoras en la mayora de los eslabones no mejoran la cadena como un todo. Si incrementamos la fuerza de cualquier eslabn no necesariamente vamos a incrementar la fuerza de la cadena. Para hacer esto necesitamos incrementar la fuerza del eslabn ms dbil. Este es el supuesto bsico del mundo del trput que la mayora de las mejoras locales no mejoran el desempeo de la cadena. Si consideramos el incremento en trput como la ruta principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que cualquier mejora local no es una mejora global. Examinemos en mayor detalle por qu el trput debe ser el medidor principal. Para ese propsito, dejemos por un momento de lado los sistemas cuya meta es hacer dinero y examinemos un colegio sin nimo de lucro, cuya meta es la educar. Este colegio utiliza los mismos medidores de inversin y de gastos de operacin como un sistema cuya meta es generar dinero, y estos dos medidores son claramente medidores monetarios. Y qu sucede con el trput? Tambin es monetario? No, el trput debe ser medido de acuerdo con la meta del sistema. Si la meta es educar, entonces el medidor tiene que estar relacioando con los niveles educativos, por ejemplo, cuntos estudiantes se gradan por ao y cul es la diferencia en sus niveles educativos, comparando el que tenan al matricularse con el obtenido al graduarse. No calculamos la UN del colegio debido a que el trput es medido en nivel educativo y los GO son un medidor monetario. Los GO y la inversin son condiciones necesarias para obtener el trput, y la meta es incrementar el trput. En un sistema en donde la meta es generar dinero ahora y en el futuro, es una coincidencia que los tres medidores sean monetarios. Por lo tanto, podemos calcular la UN, pero no debemos olvidar que el medidor ms importante es el trput. Este es el medidor que siempre va a ser establecido de acuerdo con la meta del sistema, cualquiera que sea la meta. El trput mide lo que queremos que la organizacin haga en primer lugar, mientras que los GO y la inversin son condiciones que nos permiten movernos hacia esa meta. Si lo que buscamos es un proceso de mejora continua, cul de las tres avenidas es ms prometedora, el trput, el inventario o los gastos de operacin? Si lo pensamos por un minuto la respuesta es clara como el cristal. Nos esforzamos por reducir tanto el inventario como los gastos de

operacin. Siendo as, ambos ofrecen solamente oportunidades limitadas para la mejora continua. Ambas estn limitadas por el cero. Este no es el caso del tercer medidor, el trput. Nos esforzamos por aumentar el trput. El trput no tiene ninguna limitacin intrnseca; el trput debe ser la piedra angular de cualquier proceso de mejora continua. Debe ser el primero en la escala de importancia. Qu sucedi realmente cuando depusimos al gasto de operacin como rey de la montaa y colocamos al trput en su lugar? La conciencia de la magnitud del cambio requerido apenas est comenzando a surgir. De hecho, es un cambio desde ver a nuestras organizaciones como sistemas de variables independientes hasta percibirlas como sistemas de variables dependientes... Pregntese, Cuntas salidas de gasto de operacin existen en una empresa? Todo trabajador es una salida, todo ingeniero, vendedor, oficinista o ejecutivo es una salida de gasto de operacin. Todas las mermas, por pequeas que sean, todos los sitios donde consumimos energa, son una salida de gasto de operacin. Se trata de un mundo en el que todo es importante. Se trata del mundo del costo. Por supuesto, no todo tiene el mismo grado de importancia. Algunas cosas son ms importantes que otras. An en el mundo del costo, reconocemos el principio de Pareto, la regla del 80-20. El veinte por ciento de las variables son responsables del 80 por ciento del resultado final. Sin embargo, esto slo es correcto, estadsticamente, cuando estamos trabajando con un sistema de variables independientes. El mundo del costo da la percepcin de que nuestra organizacin es, efectivamente, un sistema en el que las salidas de gasto de operacin apenas si se relacionan unas con otras. El dinero se fuga por muchos, muchos hoyos, grandes y pequeos. Ahora, veamos la panormica cuando el trput es lo que domina en nuestra percepcin. Muchas funciones tienen que llevar a cabo, de manera sincronizada, muchas tareas, hasta que se logra una venta, hasta que se ha ganado trput. El mundo del trput es un mundo de variables dependientes. Para que una empresa obtenga el trput debe proyectar, producir, vender, distribuir, etc., sus productos. Todas las actividades de la empresa tienen que suceder en una secuencia predeterminada. Si cualquiera de los departamentos falla, la empresa no va a ser capaz de obtener el trput. Por lo tanto, cuando vemos al trput como el medidor principal esto nos hace percibir a la empresa como una cadena, formada por muchos eslabones interdependientes, y esto a su vez nos lleva al supuesto de que la mayora de las mejoras en la mayora de los eslabones no mejoran el desempeo de la cadena. De esta forma, los gerentes de todas las reas son forzados a ver la empresa como un sistema, lo cual es diferente a la mentalidad del mundo del costo que fuerza a los gerentes a percibir a cada eslabn como independiente. TQM y JIT tambin tienen sus problemas con la contabilidad de costos. A TQM le molestaba el hecho de que las inversiones realizadas para mejorar la calidad, que se hacen en aras de la obtencin de ganancias de trput muy sustanciosas, tengan que justificarse con una consideracin de costos mucho menos importante. Simplemente resolvieron su problema haciendo a un lado los indicadores financieros, diciendo que La Calidad es el Trabajo Nmero Uno. JIT ha hecho bsicamente la misma cosa. Cuando conoc al Dr. Ohno, inventor del KANBAN, el sistema de Justo a Tiempo de la Toyota, me dijo que la contabilidad de costos era la cosa contra la que haba tenido que luchar toda su vida. No bastaba con echar a los contadores de costos de todas las plantas, el problema era echar a la contabilidad de costos de la mente de las personas. Este cambio de en mentalidad es el cambio del mundo del costo al mundo del trput. La reduccin en los GO es la meta central del mundo del costo. De acuerdo con esta lnea de razonamiento un proceso de mejora continua es imposible. Esto se debe a dos factores. Ya hemos discutido el hecho que si el foco es la reduccin de los costos entonces existe un lmite no podemos reducir por debajo de cero. En realidad, incluso ni llegamos cerca de cero, entonces no podemos mejorar continuamente. El segundo factor se relaciona con la clase de costos que recortamos.

Muchos de nosotros estamos de acuerdo en que las empresas requieren embarcarse en un proceso de mejora continua para poder competir. Tambin estamos de acuerdo en que para entrar a un proceso de mejora continua necesitamos motivar a las personas. Los movimientos de la calidad han mostrado esto. Para reducir costos necesitamos atacar un rengln de los GO que tenga un gran impacto sobre los costos totales. Hoy en da cul es el rengln de costos que es responsable de la mayora de los gastos? La nmina. Nuestra conclusin: para mejorar continuamente debemos despedir y motivar a las personas al mismo tiempo! La ruta que nos define el mundo de lo costo no tiene salida. En la introduccin afirm que TOC estaba alineada con otras teoras, que estaban basadas tambin en el mismo paradigma sistmico, que Goldratt no estaba slo. Sin embargo, algunas de estas otras teoras, como TQM y JIT, no han abandonado completamente la mentalidad del mundo del costo. Aunque estn basadas en el paradigma sistmico, no incluyen un efectivo proceso de mejora continua, debido a que an estimulan la mejora de todos los eslabones del sistema (ejemplo: la reduccin de los tiempos de preparacin en todas las mquinas). Esta es una de las principales razones del por qu TQM se toma tanto tiempo para generar resultados: no se enfoca, no identifica la restriccin. Ya hemos dicho que TQM y JIT establecieron las prioridades de los tres medidores. El proceso de mejora continua de Goldratt hace que TOC sea complementario a TQM y JIT. Este proceso se compone de cinco pasos que vimos en el captulo 3: 1. Identificar la(s) restriccin(es). 2. Explotar la(s) restriccin(es). 3. Subordinar todo lo dems a la decisin anterior. 4. Elevar la(s) restriccin(es). 5. Si se rompe la restriccin, volver al Paso , pero no permita que la inercia se convierta en una restriccin del sistema. Estos pasos aseguran la mejora continua, y estn basados en el trput como el medidor principal. Como no existe un lmite a en cunto se puede incrementar el trput, es posible un proceso de mejora continua. Si una empresa quiere mejorar continuamente tiene que identificar y explorar sus restricciones. Si usted est de acuerdo en que este proceso es lgico, entonces una metodologa que no siga este proceso no puede estar correcta. En TOC trput es el medidor principal. La preocupacin central para los gerentes debe ser incrementar el trput. Para incrementar el trput tenemos que tener en mente que los GO de la empresa representan cunto paga para tener sus capacidades disponibles. LO que quiero decir con capacidad es todo lo que puedan producir los recursos de la empresa, no solamente hoy, sino todo lo que puedan producir si lo quiere, sin requerir de un incremento significativo en los GO y en la inversin. Con esta definicin en mente, ahora podemos responder la siguiente pregunta: Cul es la participacin de la empresa en el mercado global, considerando sus capacidades? Muy baja, cercana al 0%! Esto significa que hay suficiente mercado para la empresa para incrementar sus ventas, y que lo que necesitamos hacer es capturar ese mercado. De aqu podemos concluir que el mercado no es una restriccin para la gran mayora de las empresas lo que bloquea a esas empresas de capturar el mercado son las polticas errneas de mercadeo, que, en la mayora de casos, estn basadas en la mentalidad del mundo del costo. Lo que una empresa debe percibir es el potencial de sus capacidades. Si una empresa explora estas capacidades va a incrementar significativamente su trput sin incrementar significativamente sus GO y su inversin. Para explorar sus capacidades disponibles sin incrementar los GO y la inversin, la empresa debe saber dnde estn sus restricciones, saber en dnde tiene flexibilidad para

incrementar el volumen de produccin y la variedad de productos. El largo plazo de la empresa debe estar basado en estos conceptos. 10.1. La Utilizacin de la Contabilidad de Costos y de TOC y su Impacto sobre la Empresa Miremos lo que sucede cuando los gerentes tienen la percepcin del mundo del trput y cuando tienen la percepcin del mundo del costo. Son muy importantes las percepciones de los gerentes de cmo mejorar el desempeo de la empresa, debido a que lo que controla los cambios en las organizaciones son las acciones y decisiones de los gerentes, y lo que controla las acciones y decisiones de los gerentes son sus percepciones.

10.1.1. Percepcin de Valor de los Productos de la Empresa El hecho de que utilicemos el costo del producto para tomar decisiones tambin genera unas consecuencias no previstas. Cuando tenemos la figura del costo del producto, creamos una percepcin dentro de la empresa de que existe un precio justo para un producto. Este precio justo es el total de los costos de proyectar, producir, distribuir, vender, etc., el producto ms un margen de utilidad razonable. Pero todos sabemos, al menos intuitivamente, que la percepcin del mercado del valor est asociada con los beneficios generados por el producto, y estos beneficios no tienen relacin con el costo del producto, el cual refleja la percepcin de valor del productor. Adems, el mercado tiene diferentes percepciones de valor para el mismo producto, y esto genera oportunidades para incrementar las utilidades de la empresa, y estas oportunidades se desperdician debido a la percepcin de un precio justo impuesto por la contabilidad de costos. Si cobramos US$40 por un producto (costo + margen), los clientes que perciben un menor valor para este producto no lo van a comprar. Por otro lado, los clientes que perciben un mayor valor solamente pagarn los US$40 que se cobran. Por tanto, estamos perdiendo volumen con los clientes que compraran el producto a un precio menor, y estamos perdiendo dinero con los clientes que pagaran ms por el producto. Sin embargo, lo ms importante es que incluso si la fuerza de ventas de la empresa lo entendiera, la mentalidad de costos no les permitira una segmentacin efectiva del mercado. La dificultad bsica con la idea de que los costos en pesos, a medida en que se incurren, se fijan como esponjas al flujo fsico de materiales... es que va en contrava con el proceso actual de valoracin en un mercado libre competitivo. El consumidor no compra un ramillete de costos clasificados y rastreados con sus pesos; l compra un producto, al precio prevalente en el mercado. Y el precio del mercado puede estar por encima o por debajo de cualquier estimacin de costos. Ya he argumentado que la mayora de empresas tienen un enorme mercado inexplorado, y que lo que les impide explotar su potencial son sus polticas de mercadeo. Generalmente estas polticas de mercadeo son derivadas del mundo del costo. La mentalidad del mundo del costo coloca una camisa de fuerza en las estrategias de mercadeo de la empresa, debido a que ofrece una percepcin de valor que est en contrava con la percepcin de valor del mercado. El mercadeo de la empresa queda atrapado entre dos fuerzas opuestas. Por una parte est obligado a incrementar sus ventas y para poder hacerlo debe actuar de acuerdo con la percepcin de valor del mercado, y al mismo tiempo est obligado a imponer la percepcin de valor de la empresa en el mercado (costo del producto + margen). La mentalidad del mundo del costo, que crea el costo del producto, termina bloqueando muchas de las acciones posibles que mercadeo puede tomar para incrementar el trput de la empresa. Adems, tambin se reducen las utilidades de la empresa debido a que no indica los productos ms rentables, y frecuentemente encuentra algunos productos altamente no rentables cuando de hecho son rentables, y vise-versa (como lo vimos en el ejemplo de RS del captulo 5).

De acuerdo con TOC el papel de la contabilidad gerencial es verificar si el producto va a incrementar las utilidades de la empresa el precio establecido por el mercado. Por lo tanto, existe una gran flexibilidad mayor en el precio en un entorno TOC. 10.1.2. El Impacto sobre las Estrategias de la Empresa Como el mundo del costo da igual importancia a todos los eslabones de la empresa, la utilizacin de los medidores del mundo del costo requiere recolectar un ocano de datos. Esto demanda una gran cantidad de tiempo y de dinero, que muchas veces no es factible para muchas empresas, adems de que de hecho se incrementan los costos de la empresa. Adems de la gran cantidad de datos requeridos, el mundo del costo hace que los gerentes se concentren en reducir costos, y como podemos reducir costos en cualquier eslabn del sistema, los esfuerzos de mejora se dispersan a lo largo de toda la organizacin, lo que conduce a un proceso menos eficiente, y le da a los gerentes la impresin de que la empresa no tiene suficientes recursos para trabajar efectivamente. Por otro lado, TOC se enfoca en muy pocos eslabones, lo que hace que la recoleccin de datos sea mucho ms rpida y econmica. Para que una empresa aplique la contabilidad de trput (como vimos en el captulo 4) no requiere muchos datos. El mayor reto cuando se aplica TOC no es la recoleccin de datos, sino el cambio de paradigma en la mente de las personas. Sin embargo, hay otros asuntos importantes. Es extremadamente importante el hacia dnde lleva a la empresa la informacin provista por cada paradigma. Y, como ya hemos visto, estos dos paradigmas llevan a las empresas en direcciones muy diferentes. Los gerentes manifestaron que las cuentas de contabilidad preparados utilizando los principios de TOC eran mucho ms sencillos de entender que los reportes de contabilidad convencionales, y que los efectos de sus acciones sobre los reportes contables tenan mucho ms sentido... Adems, algunas empresas estaban tomando ventaja de la simplicidad de la contabilidad de TOC para resumir los reportes de utilidades con ms frecuencia y de forma ms oportuna. Estos reportes estaban siendo utilizados para monitorear el desempeo de todo el sistema. Las cuentas de la CT son mucho ms simples de entender y de usar; estn mucho ms alineadas con nuestra intuicin. En consecuencia, el proceso de toma de decisiones de la empresa es mucho ms accesible, y las personas que se supone deben tomar esas decisiones pueden entender y estar de acuerdo con lo que el sistema de informacin de la empresa les est diciendo. Esto facilita la comunicacin entre todos los departamentos y la contabilidad gerencial, y todos sabemos que esto no sucede con la contabilidad de costos y sus complicadas metodologas. Por el contrario, muy pocas personas en la organizacin entienden y/o estn de acuerdo con las metodologas de costeo. Si queremos que las personas tomen decisiones que lleven a la empresa hacia su meta tenemos que proveer los medios para que las puedan tomar. La misin de los medidores es la de descentralizar un proceso de decisin; dirigida a un objetivo global... Cules son las reglas que se deben establecer para una decisin local para asegurar que el comportamiento es tan coherente como sea posible con el objetivo global? Como dice Goldratt: Dime cmo me mides y te dir cmo me comportar. Si usted me mide de manera ilgica.. no te quejes si obtienes un comportamiento ilgico. El desempeo de los medidores del mundo del costo generan muchos problemas y conflictos en el entorno de trabajo, y al hacer que nuestro trabajo sea an ms duro se empeora el desempeo del sistema. Los medidores de desempeo de TOC, como son simples y alineados con la meta de la empresa, tambin hacen que el comportamiento de los gerentes cambie hacia que mejoren. Los practicantes de TOC tienden a enfatizar ms el incremento del trput y la reduccin de la inversin que el reducir costos. La razn bsica es que los programas efectivos de reduccin de

costos realmente casi de forma inevitable resultan en despedir empleados, lo que crea una situacin de catch 22. Los programas efectivos de reduccin de costos como TQM requieren la participacin activa y entusiasta de los empleados. Sin embargo, los empleados no estn interesados en mantener el inters en programas de mejoramiento si se dan cuenta que las mejoras conducen a despidos. Los gerentes de TOC prefieren encontrar nuevos negocios cuando las mejoras en procesos exponen capacidad excedente o recursos adicionales. Esta preferencia de ms negocios sobre reducir costos en TOC no es solamente un deseo en el pensamiento. TOC apoya una mayor diversidad y un mayor volumen de dos formas: Mejora las operaciones para que los recursos existentes puedan manejar una mayor diversidad y volumen. La contabilidad de TOC provee a los gerentes de una mayor flexibilidad en la determinacin de los precios, debido a que los costos del producto son mucho ms inferiores bajo la contabilidad de TOC que con el costeo de absorcin convencional. De entrada, existe una preferencia en TOC por entrar a nuevos mercados para incrementar el trput en vez de capturar ms participacin en el mercado en mercados existentes. Estas acciones evitan colocar demasiados huevos en una canasta y la retaliacin de los competidores. Por lo tanto, TOC promueve la diversidad de productos, en marcado contraste del costeo basado en actividades (ABC). ABC generalmente no promueve la diversidad de productos al trasladar los costos generales a productos de bajo volumen, lo que los hace aparecer menos rentables. En TOC, el supuesto inicial es que las funciones de soporte, como los dems centros de trabajo que no son restriccin, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no lo pueden hacer, los recursos de soporte en s mismos se convierten en restriccin y pueden manejarse utilizando los enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejora pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que sean la restriccin... En las instalaciones que he visitado muy pocos gerentes estaban preocupados con problemas de funciones de soporte en peligro. Para la mayora de ellos, era evidente que eran capaces de diversificarse e incrementar volumen con un incremento relativamente modesto en los gastos generales. Las estrategias de producto de las empresas comprometidas con TOC difieren dramticamente de aquellas empresas que utilizan costeo basado en actividades. TOC tpicamente descubre capacidad y provee de la flexibilidad en produccin que hace que sea posible mayor variedad en las ofertas de los productos de la empresa. Invariablemente los productos aparecen ms rentables en un almacn de TOC que en uno en donde se calculan los mrgenes del producto usando todos los costos. Considerando que un producto nuevo con trput positivo no use la restriccin, va a aparecer como atractivo. Por lo tanto, los productos van a tender a proliferar en un entorno TOC. ABC, por otro lado, puede conducir fcilmente a una reduccin en la oferta de productos. Un cambio del sistema convencional de costeo con una asignacin relacionada con el volumen a un sistema ABC con lotes o con opciones de niveles de costos de producto va a trasladar los costos de alto volumen a los productos de bajo volumen. El resultado usual es un mapa de rentabilidad que sugiere que los productos de bajo volumen estn perdiendo dinero. Si los gerentes responden y eliminan esos productos, las ofertas de la empresa se van a reducir. Por lo tanto, TOC y ABC pueden tener efectos opuestos en la variedad de productos ofrecidos por una empresa. Estas diferencias en la estrategia pueden rastrearse hacia atrs a diferencias en los supuestos fundamentales acerca de cmo se comportan los costos. TOC estimula la diversidad de productos. En los mercados inestables y competitivos de hoy una empresa va a estar mucho ms segura si tiene presencia en muchos segmentos del mercado. Como Johnson y Kaplan han argumentado:

Cada vez ms las empresas van a competir basadas en economas del alcance la habilidad para producir una amplia variedad de productos con el mismo equipo manufacturero... No obstante, ABC (la contabilidad de costos) no estimula este tipo de comportamiento, como lo demuestra la investigacin realizada por Noreen, Smith y Mackey. Utilizando TOC la gerencia de una empresa va a comenzar a buscar nuevas oportunidades de mercado, teniendo en mente siempre las restricciones de la empresa y, por lo tanto, comprendiendo dnde la empresa puede apoyar una mayor variedad de productos y un mayor volumen de produccin, sin incrementar sus GO. Para TOC los costos no son el factor ms importante. Los que es importante es incrementar el trput sin incrementar los costos. As es como deben tomarse las decisiones, que es la razn por la cual las funciones de soporte no se incrementan en un entorno TOC como se incrementan en otros entornos. Si una empresa sabe dnde tiene flexibilidad, no va a necesitar aumentar sus costos. 11 Conclusin En el mundo del costo hay una bsqueda constante por altas eficiencias locales, con el objetivo de maximizar la utilizacin de los recursos/actividades de la empresa. A lo largo de este libro espero haber mostrado que la bsqueda de altas eficiencias es daina para un sistema, es decir, lleva al sistema en la direccin opuesta a su meta. Algunos defensores del mundo del costo han comprendido que : Las polticas de produccin de JIT tambin utilizan medidores tradicionales de eficiencias locales como el resultado individual del trabajador y el tiempo de mquina til invlidoa. Pero, en realidad, las polticas de JIT no han hecho que sean invlidos los medidores de eficiencias locales, simplemente han mostrado que no son vlidos. Lo que no han percibido los defensores de la contabilidad de costos es que no solamente no son vlidos los medidores tradicionales de eficiencias locales, sino cualquier medidor que estikule las altas eficiencias locales. Si los proponentes del mundo del costo percibieran esto, podran no apoyar ABC (o cualquier otra metodologa del mundo del costo). Los determinantes del costo son medidores de eficiencias locales que estimulan a los gerentes a optimizar la utilizacin de cada eslabn en la cadena (cada actividad), argumentando que esta va a conducir a la optimizacin global. En realidad, ABC trata de maximizar la eficiencia de todas las actividades, y esto, ciertamente, no contribuye al desempeo del sistema. Los defensores de ABC argumentan que la informacin provista por el sistema tradicional de contabilidad de costos puede conducir a malas decisiones. En algunos casos, la informacin generada por los sistemas de contabilidad gerencial existentes no solamente inhibe las buenas decisiones tomadas por los gerentes, sino que realmente ha motivado malas decisiones... An ms, como ya hemos visto, cualquier metodologa basada en el mundo del costo tambin conduce a malas decisiones, debido a que no es algo nuevo; es simplemente un refinamiento del tradicional y obsoleto sistema de contabilidad de costos. Este libro ha presentado varios efectos indeseables causados por el mundo del costo. A continuacin estn algunos de esos efectos. Muy complicado; pocas personas lo entienden y es muy costoso de aplicar. No est alineado con nuestra intuicin. No permite escoger la mejor mezcla de productos, debido a que no puede identificar los productos que contribuyen ms a las utilidades de la empresa. Sus medidores de eficiencias locales generan incrementos en el IPP, reducen la calidad del producto, incrementan los tiempos de entrega de produccin y deterioran el servicio al consumidor de la empresa;

 La asignacin de costos a los productos estimula a la gerencia a incrementar el IPP y el inventario de productos terminados para poder incrementar artificialmente las utilidades de corto-plazo; Algunos medidores de desempeo estn en conflicto entre s y con la meta de la empresa; Sugiere que algunas acciones van a mejorar el desempeo de la empresa cuando en realidad deterioran el desempeo; Bloquean algunas acciones que mejoran el desempeo de la empresa; Crean la nocin de costo por pieza que le impide a la empresa identificar mejoras en su desempeo, y por lo tanto crea una percepcin de valor que deteriora las estrategias de mercadeo de la empresa; Ignora la existencia de las restricciones del sistema debido a que no considera la empresa como un sistema; Asume que los costos de la empresa siempre varan con los cambios en la mezcla y/o con cambios en el volumen de produccin; Dispersa los esfuerzos; Reduce las ofertas de productos al mercado, colocando de nuevo una camisa de fuerza en las polticas de mercadeo de la empresa (tamao del lote, un precio justo, y dems); No permite un proceso de mejora continua; Estimula los despidos y al hacerlo no permite la creacin de un entorno de trabajo motivador; Mantiene que los ptimos locales conducen a los ptimos globales; an est basado en conceptos creados hace un siglo y por tanto no es un cambio de paradigma. No se ha adaptado a las nuevas realidades. La bsqueda de optimizaciones locales conduce a un pobre desempeo del sistema. Los medidores de desempeo local tienen que subordinarse a la meta de la empresa: no pueden crear optimizaciones locales que lleven a la empresa en la direccin opuesta a su meta. Un ejemplo de un sistema bien optimizado es una buena orquesta. Los msicos nos estn ah para tocar solos como prima donnas, cada uno tratando de capturar el odo de quien le escucha. Estn ah para apoyarse mutuamente. Individualmente no tienen que ser los mejores msicos del pas. Muchas personas critican a TOC debido a que promueve enfocarse en el trput y, argumentan, esto conduce a que las personas ignoren los costos de la empresa, lo que hace que se aumenten. De acuerdo con la investigacin realizada por Noreen, Smith y Mackey, los costos en un entorno de TOC no se incrementan como lo hacen en otros entornos. TOC no promueve ignorar los costos; nos urge a que enfoquemos nuestra atencin no en reducir costos sino en incrementar el trput. Los efectos indeseables mencionados anteriormente confirman an ms lo que hemos concluido que gerenciar de acuerdo con el mundo del costo incrementa los costos de la empresa. Por lo tanto, podemos concluir que si queremos mejorar el desempeo de la empresa incrementando su trput y controlando sus costos, no deberamos utilizar la contabilidad de costos. Hoy en da no hay forma de proveer informacin relevante usando asignaciones (cualquiera sea el mtodo utilizado). Los Gastos Generales representan la mayora de los gastos de la empresa, y esto impide que la asignacin genere informacin til. Usted no puede proyectar la variacin de los costos utilizando una base de asignacin, y no hay necesidad de intentar hacerlo. Incluso no existe una forma de mirar el costo de una decisin local debido a que el costo local no tiene relacin con su impacto sobre el desempeo global del sistema. El costo de un producto no tiene relacin con los resultados finales de la empresa. Hemos visto que podemos incrementar el costo de un producto y al hacerlo se incrementa la utilidad de la empresa. Tambin vimos que podemos reducir el costo de un producto y al hacerlo se reducen las utilidades de la empresa. Esto va a suceder en el corto plazo o en el largo plazo. No hay forma de conocer el efecto de una decisin sobre los resultados finales mirando el costo del producto. La contabilidad de costos no puede proveer informacin confiable y valiosa debido a que se basa en supuestos errneos.

Lo que debemos tener en mente es que lo que realmente importa no es el costo del producto sino el impacto de una decisin relacionada con los productos sobre los resultados finales de la empresa. Para hacerlo, no necesitamos hacer ninguna clase de asignacin. Lo que necesitamos hacer es manejar la capacidad del sistema, y necesitamos considerar sus lmites de capacidad en nuestras decisiones. Tambin debemos tener en mente que lo que limita la capacidad de un sistema son sus restricciones; por tanto, para poder ser capaz de manejar mejor la capacidad del sistema necesitamos identificar y controlar sus restricciones. Los GO de la empresa representan la capacidad de la empresa qu tanto la empresa est pagando por tener sus recursos disponibles. Con esto en mente tenemos que tratar de obtener lo mximo de estos recursos. Muchas personas an defienden la utilizacin de los mtodos de asignacin a travs del ABC (y otros mtodos), olvidando que la asignacin fue diseada inicialmente para simplificar el proceso de toma de decisiones. Ahora, en un esfuerzo por salvar la asignacin, algunas personas promulgan por un incremento en el nmero de clasificaciones, lo que hace que el proceso de toma de decisiones sea ms complejo y menos efectivo. Los defensores de ABC argumentan que la contabilidad convencional ha perdido su relevancia debido a que solamente utiliza una base de asignacin. Pero de hecho, como hemos visto, la contabilidad de costos convencional ha perdido su relevancia debido a que asigna costos. En consecuencia, ABC tambin ha perdido su relevancia. Cambiar la contabilidad de costos convencional al ABC es como acomodar las sillas a bordo del Titanic Por las razones que hemos visto aqu Goldratt a clasificado a la contabilidad de costos, incluyendo ABC (y cualquier otra metodologa basada en el mismo paradigma), como el enemigo nmero uno de la productividad. Si estamos de acuerdo en ver a la empresa como un sistema, y que un sistema siempre tiene muy pocas restricciones, entonces no hay ms remedio que estar de acuerdo con Goldratt. Como vimos al inicio de este libro, debemos cambiar la contabilidad gerencial convencional. ABC cambia muy poco de lo que ya tenemos debido a que an se basa en los principios de la gerencia cientfica, y no permite un proceso de mejora continua. La gerencia cientfica fue una solucin excelente al momento de ser creada. La visin de la organizacin creada por este movimiento fue uno de los principales factores responsables del gran desarrollo que tuvieron las empresas. Pero este movimiento cambi significativamente la realidad de las empresas, hacindose a s mismo obsoleto en el proceso. El enfoque de los instrumentos gerenciales a la realidad econmica est en una posicin avanzada en el paradigma mecanicista. Por lo tanto, no debe sorprender que estn poco adaptadas, y cada vez menos, a las caractersticas y necesidades de las empresas contemporneas La contabilidad gerencial de TOC est mucho ms alineada con la realidad actual de las empresas. El problema raz de la contabilidad de costos es estar basada en medidores de eficiencias locales, lo que exige la asignacin de costos a los productos, y crea la figura de los costos del producto. TOC ha atacado esta base al poner en duda la nocin de que para tomar buenas decisiones usted necesita asignar costos. En TOC no calculamos los costos del producto. Lo que hacemos es calcular el impacto de cada decisin sobre los resultados finales de la empresa (sobre el T, los I y los GO), y esto es lo que importa. Yo considero que los principios de TOC resuelven los problemas de la contabilidad gerencial, al pasar de la contabilidad de costos a la contabilidad del trput. Sin embargo, los problemas de la contabilidad gerencial son solo un reflejo de problemas organizacionales ms complejos, que son la razn por la que la mayora de tcnicas y polticas gerenciales estn basados en principios obsoletos. Tanto la teora gerencial clsica como la gerencia cientfica fueron lideradas y vendidas a los gerentes como la mejor forma de gerenciar... Hoy en da, solo tenemos que observar la escena de las organizaciones contemporneas para encontrar que estaban completamente equivocadas en esta afirmacin. Y adems, si miramos detenidamente, vamos a encontrar que sus principios gerenciales frecuentemente estn en la base de muchos de los problemas de las organizaciones modernas Lo que tenemos que entender es que

nuestras empresas son sistemas, y para poder manejarlas bien necesitamos verlas y manejar las conexiones entre las diferentes variables del sistema. Nuestro entrenamiento se basa casi completamente en un paradigma obsoleto, por lo cual es tan difcil para nosotros ver cualquier otra alternativa. Aunque una nueva teora tenga sentido, es decir, aunque sea lgica y est alineada con nuestra intuicin, en la realidad tendemos a aplicar lo que nos ha enseado nuestro entrenamiento. Esto es an ms evidente cuando vemos que la mayora de personas que leyeron La Meta, consideran que es un libro excelente piensan que el libro es puro sentido comn. Sin embargo, cuando examinamos lo que esta misma gente hace en su trabajo diario, vemos que van en contra del sentido comn. Esto tambin sucede en las escuelas de negocios, muchas de las cuales han incluido a La Meta como un prerrequisito para los estudiantes que inician un MBA, aunque durante los cursos las escuelas continen enseando lo opuesto al sentido comn. Las empresas que realizaron primero este cambio de paradigma (completamente) ciertamente van a tener una enorme ventaja competitiva, debido a que van a competir con empresas que no saben lo que estn haciendo (las que estn en el mundo del costo).Hoy en da lo que salva a la mayora de las empresas es que sus competidores tambin utilizan los costos del producto para tomar decisiones. Pero algunas empresas han cambiado y otras estn cambiando, y esto les ofrece una gran ventaja competitiva. La historia nos ha demostrado que aquellos que innovan ganan la partida, mientras que los que no cambian, se quedan atrs. Al comienzo de este libro afirm que muchas empresas argumentan que las razones de su falta de competitividad radican en el mundo externo, y que estas razones estn por fuera de su control. Ellos acusan al gobierno, a las polticas de comercio exterior, a las tasas de inters, la globalizacin, la falta de mano de obra calificada, y dems. Sin embargo, como lo he demostrado, los gerentes an tienen un gran espacio para mejorar el desempeo de sus empresas sin depender de los factores externos. Vimos que las principales restricciones de una empresa son restricciones de poltica; son prcticas gerenciales que imponen los gerentes. Por lo tanto, somos quienes imponen las restricciones al desempeo de la empresa! Por un lado, esto puede ser malo, debido a que exige una enorme capacidad de autocrtica, pero por otro lado es excelente, debido a que abre una puerta para un incremento significativo en el desempeo, debido a que significa que un incremento en el desempeo slo depende de nosotros. Lo que necesitamos es coraje para hacer este cambio, y esto no es verdad slo para los gerentes, sino para los educadores, quienes tienen el reto de cambiar los cursos de gerencia que tienen frente a s.

Apndice Capacidad Balanceada Uno de los mayores y ms indeseables efectos laterales del mundo del costo es la bsqueda de una planta con capacidades balanceadas. La Capacidad Balanceada significa que todos los recursos en el proceso productivo tienen la misma capacidad promedio. Esta bsqueda ocurre debido a que queremos optimizar el uso de todos los recursos en una planta, debido a que pensamos que si un recurso est desocupado, entonces estamos perdiendo dinero (o al menos que se ha invertido ms dinero del necesario). Estamos bajo el supuesto errneo de que si utilizamos todos los recursos a su mxima capacidad vamos a hacer ms dinero. En este apndice vamos a ver por qu no es deseable una planta con capacidades balanceadas1. La mentalidad de la contabilidad de costos nos exige altas eficiencias locales, lo que significa que todos los recursos de la empresa deben estar constantemente produciendo algo. Como una planta est naturalmente desbalanceada, no es fcil lograr altas eficiencias en todos los recursos. Una forma de tratar de resolverlo es incrementar significativamente el IPP. Sin embargo, un alto IPP no es deseable, y la presin por reducir costos termina forzando a muchas empresas a tratar de crear una planta con capacidades balanceadas., Al hacerlo, muchos consideran que estn realizando la mejor inversin posible. Existen dos factores que hacen que una planta balanceada sea una ilusin y un peligro para toda la empresa: 1) Las fluctuaciones estadsticas; 2) los eventos dependientes. Utilicemos un ejemplo simple para tratar de entender lo que ocasionan estos dos fenmenos juntos. 5 5

Cul es la capacidad promedio de la planta? El primer recurso va a alimentar al segundo recurso con 5 partes/hora en promedio. Cuntas partes por hora va a producir el ltimo recurso? Utilicemos una distribucin estadstica binomial. Tenemos dos resultados posibles, para ambos recursos, de 4 o de 6 partes/hora, con la misma posibilidad de ocurrencia. Por lo tanto, como lo he afirmado, la capacidad promedio para cada recurso es de 5 partes/hora. La pregunta es: Cul es la capacidad promedio de toda la planta? Miremos lo que sucede. A continuacin tenemos una tabla que presenta los 4 eventos posibles y el resultado final que generan sobre el proceso. Tabla 1 1 Recurso 2 Recurso Resultado

Promedio

4 4 6 6 5

4 6 4 6 5

4 4 4 6 4.5

Como podemos ver, el promedio de 5 partes/hora para cada recurso no conduce a un promedio de 5 partes/hora para el sistema global. Esto es debido a que el resultado de la primera operacin va a ser el comienzo de la siguiente operacin. Esta planta solamente tiene una probabilidad del 25% de producir 6 partes/hora, y al mismo tiempo tiene un 75% de posibilidades de producir 4 partes/hora. La fluctuacin estadstica de la primera operacin acumula y limita la capacidad de produccin de la segunda operacin. El segundo recurso solamente va a producir 6 unidades/hora si el primer recurso ha producido 6 unidades/hora. La dependencia entre los recursos limita las fluctuaciones estadsticas hacia arriba, pero no hacia abajo. Esto significa que la acumulacin de las fluctuaciones estadsticas limita la produccin global del proceso al recurso que tenga el resultado individual ms bajo. Este fenmeno tiene mayor impacto entre ms recursos haya en el proceso, debido a que va a suceder una mayor acumulacin de fluctuaciones estadsticas. Como un ejemplo de lo anterior, veamos la produccin promedio de un proceso similar al anterior, pero con 3 recursos. Tabla 2 1 Recurso 4 4 4 4 6 6 6 6 Promedio 5 2 Recurso 4 6 4 6 4 6 4 6 5 3 Recurso 4 4 6 6 4 4 6 6 5 Resultado 4 4 4 4 4 4 4 6 4.25

Entre ms recursos tenga un proceso, ms cercano ser el promedio a 4 partes/hora, aunque el promedio individual de todos los recursos es de 5 partes/hora. Pero, eso no es todo. Qu sucedera si el proceso tuviera una capacidad balanceada? Cuntas partes van a ingresar al proceso cada hora? 5 partes. Cuntas partes se producirn cada hora? Menos de 5 partes. Por tanto, el IPP se incrementa si mantenemos, o si tratamos de mantener, capacidades balanceadas. An ms, esto no sucede debido a que cuando se comienzan a multiplicar los efectos indeseables de las capacidades balanceadas, la gerencia va a tomar medidas rpidamente, como horas extras, para desbalancear las capacidades. Si la gerencia no toma esta clase de medidas un proceso con capacidades balanceadas se va a la quiebra. En un proceso manufacturero, la capacidad excedente o sin usar de un recurso dado generalmente se traduce como costo excesivo. En el sistema tradicional orientado por los costos, este costo excesivo frecuentemente es el foco de los proyectos de reduccin de costos. En un vano intento para reducir los costos en cada proceso/recurso, muchos gerentes de manufactura gastan considerable tiempo tratando de balancear las capacidades de los recursos en sus procesos. Pero a medida que se elimina el exceso de capacidad, la capacidad de los diferentes recursos para responder desaparece y sucede lo inevitable. El proceso comienza a fallar ms y ms el plan de produccin (se forman brechas y comienzan a crecer) a medida que el trabajo en proceso se incrementa y se atora el trput.

La culpa de no cumplir la programacin se atribuye a factores no controlables. Mientras tanto, los gerentes deben volver al uso de horas extras o de otros medios disponibles para incrementar la capacidad, para poder cumplir el plan de produccin. Irnicamente, los gerentes terminan pagando un precio extra por una capacidad que antes haban trabajado tan duro para reducirla2 Como hemos visto, un proceso con capacidades balanceadas no es algo deseable; no lleva a la empresa hacia su meta. Afortunadamente, un proceso est naturalmente desbalanceado, y nuestros intentos para pelear con este fenmeno es lo causa tantos problemas. Un proceso es como una cadena: siempre tiene muy pocos eslabones dbiles. Para obtener lo mximo de un proceso debemos asegurar que todos los recursos del proceso tienen por lo menos alguna capacidad mayor que el RRC, de tal forma que el flujo de produccin no se interrumpa, haciendo que la empresa se detenga. Esta capacidad adicional se llama capacidad protectiva. TOC clasifica la capacidad de un recurso en tres categoras: 1. Capacidad Productiva es la capacidad que la empresa va a usar para procesar partes. 2. Capacidad Protectiva es la capacidad adicional necesaria en los recursos que no son restriccin para que no interrumpan el flujo de produccin, y no detengan la restriccin. 3. Capacidad Ociosa es la diferencia entre la capacidad disponible y las capacidades productiva y protectiva, es decir, lo que queda. El tamao de la capacidad protectiva depende de : 1) El nivel de las fluctuaciones estadsticas, dado que entre peor sea la calidad del proceso, mayor tiene que ser la capacidad protectiva; y 2) El tamao del IPP, dado que entre mayor sea el IPP, la capacidad protectiva puede ser ms pequea. Sin embargo, el incremento en el IPP nunca va a eliminar la necesidad de capacidad protectiva, debido a que necesitaramos un IPP infinito. Podemos concluir que para obtener lo mximo de nuestra inversin (nuestro proceso), necesitamos asegurar que tenemos solamente un eslabn ms dbil, y que los otros eslabones tienen suficiente capacidad protectiva para asegurar un flujo de produccin sin contratiempos. Para mayor claridad, pretenda que uno de los recursos que lo alimentan no tiene ninguna capacidad de sobra.3 En tal caso, qu nivel de inventario necesitamos frente a la restriccin para garantizar que siempre podemos explotarla? Supongamos que Murphy le pega a este recurso particular o a cualquier recurso que los alimenta. La restriccin va a tener que comerse ese inventario, y no va a haber forma de resurtirlo. Siempre se va a estar reduciendo el nivel de proteccin. Ahora Murphy ataca una vez ms. De nuevo, se reduce el nivel de inventario de proteccin. Y as sucesivamente... En tanto que aceptemos que Murphy no va a desaparecer, cunto inventario debemos colocar inicialmente frente a la restriccin? Es cierto, si tenemos otra restriccin en la cadena un recurso que no tiene capacidad de sobra vamos a necesitar un inventario infinito para ser capaces de explotar siquiera una restriccin. Una restriccin... debe ser protegida contra Murphy por una combinacin de inventario colocado justo frente a ella y por la capacidad protectiva de los recursos que la alimentan. Aqu se presenta un intercambio entre estos dos mecanismos de proteccin. Si tenemos una menor capacidad protectiva en los recursos que la alimentan va a requerir mayores niveles de inventario frente a la restriccin. De otra forma, la restriccin va estar hambrienta de vez en cuando, y el trput de toda la empresa se perder. Si uno de los recursos tiene cero capacidad protectiva, el inventario requerido frente a la restriccin ro abajo debe ser infinito. Por tanto, si una cadena tiene ms de un eslabn ms dbil, su fortaleza va a ser considerablemente menor que incluso la fortaleza de cada uno de sus eslabones ms dbiles. Una cadena de este tipo va a ser destruida rpidamente por la realidad; los sistemas que contienen restricciones interactivas son slo pasajeros en nuestro fiero mundo.

Hemos estado acostumbrados a considerar como un desperdicio cualquier capacidad disponible que sea mayor de lo que es estrictamente necesario para produccin. Ahora, hemos encontrado que cuando examinamos la capacidad disponible, tenemos que distinguir entre tres, en vez de dos, segmentos conceptuales de capacidad. El primero es capacidad productiva, el segmento que necesitamos para que la produccin actual satisfaga la demanda. El segundo segmento es capacidad protectiva, que se necesita como escudo contra Murphy. Solamente el recurso restriccin no tiene capacidad protectiva (recuerde: EXPLOTAR). Cualquier capacidad que sobre despus de considerar las capacidades productivas y protectivas es realmente capacidad excedente.4 La capacidad protectiva no es una inversin innecesaria. Por el contrario, es absolutamente necesaria para una gerencia adecuada del proceso. La falta de capacidad protectiva causa muchos problemas, como el incremento de los costos y la falta de control sobre el resultado del proceso. La discusin anterior no busca ser un argumento para tener grandes cantidades de capacidad excedente. Busca enfatizar que el enfocarse en las capacidades individuales de los recursos motivado por los sistemas tradicionales de costos est mal concebido