MBA em Gesto de Crdito

Coordenador acadmico: Betovem Coura

CONTABILIDADE INTERNACIONAL
Jos Hernandez Perez Junior, Mestre
hernandez@hea.com.br

A cpia do material didtico utilizado ao longo do curso de propriedade da Fundao Getulio Vargas, no podendo a contratante vir a utilizar em qualquer poca, de forma integral ou parcial. Todos os direitos em relao ao design deste material didtico so reservados Fundao Getulio Vargas. Todos os direitos quanto ao contedo deste material didtico so reservados ao (s) autor (es).

FUNDAO GETULIO VARGAS

PRESIDENTE Carlos Ivan Simonsen Leal

VICE-PRESIDENTES Francisco Oswaldo Neves Dornelles Marcos Cintra Cavalcanti de Alburquerque Sergio Franklin Quintella

UNIDADES / ESCOLAS FGV

Escola de Administrao de Empresas de So Paulo - EAESP Diretora Maria Tereza Leme Fleury Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas - EBAPE Diretor Flavio Carvalho de Vasconcelos Escola de Economia de So Paulo - EESP Diretor Yoshiaki Nakano Escola de Ps-Graduao em Economia - EPGE Diretor Rubens Penha Cysne Escola de Direito de So Paulo - Direito GV Diretor Oscar Vilhena Vieira Escola de Direito do Rio de Janeiro Direito Rio Diretor Joaquim Falco CPDOC Centro de Pesquisa e Documentao de Histria Contempornea do Brasil Diretor Celso Corra Pinto de Castro FGV Projetos Diretor Cesar Cunha Campos IBRE - Instituto Brasileiro de Economia Diretor Luiz Guilherme Schymura de Oliveira IDE - Instituto de Desenvolvimento Educacional Diretor Clovis de Faro

O FGV in company

O FGV in company um programa da FGV que oferece a organizaes empresas privadas e pblicas, rgos governamentais e associaes em geral cursos customizados nos nveis de atualizao, extenso, aperfeioamento e especializao, com conhecimento produzido nas diversas Escolas da FGV, no Brasil e no exterior. Dirigido pelo Professor Antonio Carlos Porto Gonalves, o FGV in company conta com uma equipe de profissionais especializados que fazem um levantamento detalhado das atividades e da realidade de cada organizao para que os programas atendam s suas necessidades especficas. Os cursos podem ser totalmente presenciais ou mesclados com ferramentas de educao a distncia, com a possibilidade de serem realizados em qualquer lugar do pas ou do mundo.

ESTRUTURA FGV IN COMPANY

Diretora Adjunta - Goret Pereira Paulo Coordenador de Relaes com Clientes - Eugenio Augusto Franco Montoro Gerente Comercial - Guilherme Hoffmann Gerente Comercial (RJ) Srgio Vargas Gerente Comercial (SP) Patrcia Maggi Gerente de Comunicao Corporativa - Jacqueline Sobral Gerente de Controle de Projetos- Alessandro Arantes Gerente de Suporte Acadmico - Susana Marques

A sua opinio muito importante para ns Fale Conosco secretariaincompany@fgv.br

Sumrio
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1.1. EMENTA 1.2. CARGA HORRIA TOTAL 1.3. OBJETIVOS 1.4. CONTEDO PROGRAMTICO 1.5. METODOLOGIA DE ENSINO E APRENDIZAGEM 1.6. CRITRIOS DE AVALIAO 1.7. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA CURRICULUM RESUMIDO DO PROFESSOR 2. CONTABILIDADE INTERNACIONAL 2.1. INTRODUO 2.2. HARMONIZAO MUNDIAL DAS NORMAS CONTBEIS 2.3. EVOLUO HISTRICA DO PROCESSO DE CONVERGNCIA DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE 2.4. PRESSUPOSTOS BSICOS E CARACTERSTICAS QUALITATIVAS 2.5. IFRS / IASB NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE 1 1 1 1 2 3 4 4 5 6 6 6 7 9 12

2.5.1. 2.5.2. 2.5.3.

O processo de Harmonizao Normas Internacionais de Contabilidade Framework" (Estrutura Conceitual)

12 13 16
16 20

2.6. SUMRIO DO IAS 1 - CPC 26 APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 3. MATERIAL COMPLEMENTAR

ii

1. Programa da Disciplina
1.1. Ementa
Contabilidade Internacional. Evoluo das Normas Contbeis Brasileiras e Internacionais. Reforma da Legislao Societria. Demonstraes contbeis. Principais Critrios Contbeis Internacionais. Governana Corporativa no Brasil.

1.2. Carga Horria Total

12 horas aula

1.3. Objetivos
Ao trmino do mdulo, os alunos devero estar aptos a:

identificar o processo de harmonizao mundial de normas contbeis; reconhecer as organizaes nacionais e internacionais envolvidas com o processo de harmonizao; identificar os fundamentos , pressupostos bsicos e caractersticas qualitativas da contabilidade internacional; interpretar demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as normas internacionais de contabilidade.

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1.4. Contedo Programtico

Contabilidade Internacional Evoluo das Normas Contbeis Brasileiras e Internacionais: a) rgos regulamentadores; b) Brasileiros: lei 6.404, CVM, CFC, Banco Central; c) Norte Americanos: AICPA, APB, FASB, SEC; d) Internacionais: IASC, IASB. a) Lei 11.638/07; b) Equiparao das sociedades de grande porte s sociedades annimas; c) Comit de Pronunciamentos Contbeis; d) Alteraes nas prticas contbeis. a) Balano Patrimonial; b) Demonstrao do Resultado do Exerccio; c) Demonstrao do Resultado Abrangente; d) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa; f) Demonstrao do Valor Adicionado; g) Notas explicativas. a) Avaliao de estoques; b) Ativo imobilizado; c) Ativo intangvel; d) Arrendamento mercantil; e) Capitalizao de juros; f) Impairment; g) Depreciao; h) Instrumentos financeiros derivativos. a) Aes da CVM; b) Legislao Societria.

Reforma da Legislao Societria:

Demonstraes Contbeis

Principais Critrios Contbeis Internacionais:

Governana Corporativa no Brasil:

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1.5. Metodologia de Ensino e Aprendizagem

Leia atentamente a metodologia que ser aplicada para o desenvolvimento do processo de ENSINO E APRENDIZAGEM.

O PROFESSOR responsvel pelo ENSINO.

O ALUNO responsvel pela APRENDIZAGEM.

Adultos s aprendem o que esto predispostos a aprender, desde que estejam preparados mental e fisicamente.

Aparelhos eletrnicos como computadores, celulares e similares no so necessrios para o desenvolvimento deste mdulo. Portanto, devero permanecer desligados. Conversas sobre assuntos alheios matria devem ser desenvolvidas exclusivamente nos intervalos de caf e almoo.

Atrasos, noites mal dormidas, problemas pessoais e profissionais contribuem negativamente para o aproveitamento do mdulo. Procure evita-los (atrasos) ou ignorlos (problemas alheios ao mdulo) durante o perodo das aulas.

A leitura prvia desta apostila fator essencial para o bom acompanhamento e aproveitamento do mdulo.

Os conceitos e exemplos sero apresentados atravs de palestras do professor com o apoio de projees e enriquecidas com contribuies, comentrios e perguntas dos alunos. Esta a fase mais importante do processo Ensino e Aprendizagem.

O aprendizado obtido na fase de apresentaes ser exercitado e desenvolvido por meio de casos prticos inerentes aos conceitos apresentados.

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4 A reviso dos conceitos e exerccios desenvolvidos numa aula fundamental para o aproveitamento das aulas seguintes. Estude no perodo entre as aulas.

Sempre que tiver dvidas transmita-as imediatamente ao professor.

Aprenda a aprender.

Siga as orientaes e instrues do professor e bom aproveitamento.

1.6. Critrios de Avaliao

O grau total que pode ser atribudo ao aluno obedecer seguinte ponderao: . 30% referentes s atividades em equipe realizadas em sala de aula; . 70% referentes avaliao individual, sob a forma de prova, a ser realizada aps o trmino da disciplina.

1.7. Bibliografia Recomendada

IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JR. Jos Hernandez & OLIVEIRA Lus Martins. Contabilidade Avanada. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JR. Jos Hernandez. Converso das Demonstraes Contbeis: Atlas, 2009 PEREZ JR., Jos Hernandez & BEGALI, Glaucos Antonio. Elaborao e Anlise das Demonstraes Contbeis. 4.ed. So Paulo: Atlas, 2009. Pronunciamentos do CPC comit de Pronunciamentos Contbeis (www.cpc.org.br) Normas Internacionais de Contabilidade (www.iasb.org)

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Curriculum Resumido do Professor

Jos Hernandez Perez Junior

hernandez@hea.com.br

Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratgica pela Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado e bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo. Foi auditor e consultor da PriceWaterhouseCoopers durante o perodo de 1.981 a 1.993. Atualmente scio diretor da Hernandez & Associados Consultoria e Treinamento e do Instituto Hernandez de Desenvolvimento Profissional. Professor de diversas disciplinas relacionadas com a rea contbil da Fundao Getlio Vargas e das Faculdades Atibaia. autor / co-autor dos livros publicados pela Editora Atlas : Auditoria de Demonstraes Contbeis - Normas e Procedimentos, Controladoria de Gesto - Teoria e Prtica, Converso de Demonstraes Contbeis - FASB USGAAP, Contabilidade Avanada, Elaborao das Demonstraes Contbeis, Gesto Estratgica de Custos, Contabilidade de Custos para no Contadores, Manual de Contabilidade Tributria e Controladoria Estratgica

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2. Contabilidade Internacional
2.1. Introduo
A globalizao da economia exige que muitas empresas brasileiras busquem parcerias com empresas estrangeiras que necessitaro, para anlise de seus investimentos, de demonstraes contbeis elaboradas de acordo com critrios e procedimentos internacionais ou norte americanos, dependendo do pas em que a empresa investidora esteja instalada. Empresas estrangeiras j instaladas no Brasil tambm precisam enviar para a empresa controladora no exterior e outros investidores demonstraes contbeis elaboradas de acordo os critrios contbeis adotados no pas dos investidores. Empresas nacionais com investimentos em empresas no exterior precisam converter as demonstraes contbeis dessas empresas que, originalmente foram elaboradas em moeda estrangeira, para a moeda brasileira com a finalidade de analisar o resultado de seus investimentos e aplicar procedimentos de equivalncia patrimonial e consolidao de demonstraes contbeis. Empresas nacionais com aes negociadas em bolsas de valores de pases estrangeiros devem disponibilizar para os investidores demonstraes contbeis elaboradas na moeda e de acordo com os critrios contbeis adotados no pas em que as aes so negociadas. O processo de harmonizao mundial da contabilidade facilita o processo de atendimento dessas necessidades.

2.2. Harmonizao Mundial das Normas Contbeis

Apresentaremos neste captulo uma sntese do processo de convergncia mundial de normas contbeis desde a criao do IASC International Accounting Standards Comitee e do IASB International Accounting Standards Board, o acordo de convergncia das normas internacionais de contabilidade com as normas norte americanas emitidas pelo Financial Accounting Standards Board e a adeso do Brasil s normas internacionais de contabilidade e a conseqente criao do CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis. Contabilidade Internacional

2.3. Evoluo Histrica do Processo de Convergncia das Normas Internacionais de Contabilidade

A globalizao da economia e o desenvolvimento de grupos empresariais multinacionais foram os principais fatores para o surgimento da necessidade de criao de um padro internacional de contabilidade que facilitasse o processo de anlise de investimentos e consolidao de demonstraes de empresas localizadas em diferentes pases. Para atender essa necessidade foi desenvolvido o seguinte processo: 1972 - A criao de um comit de pronunciamentos contbeis internacionais foi sugerida em 1972 durante o 10 congresso mundial dos contadores. 1973 O comit de pronunciamentos contbeis internacionais chamado IASC em ingls (International Accounting Standards Committee), foi criado em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de 10 pases: Alemanha, Austrlia, Canad, Estados Unidos da Amrica, Frana, Irlanda, Japo, Mxico, Pases baixos e Reino Unido. A nova entidade foi criada com o objetivo de formular e publicar de forma totalmente independente um novo padro de normas contbeis internacionais que pudesse ser mundialmente aceito. O IASC foi criado como uma fundao independente sem fins lucrativos e com recursos prprios procedentes das contribuies de vrios organismos internacionais assim como das principais firmas de auditoria. Os primeiros pronunciamentos contbeis publicados pela IASC foram chamados de International Accounting Standard (IAS). Numerosas normas IAS ainda esto vigentes atualmente, a pesar de terem sofrido alteraes ao longo do tempo. 1997 - Em 1997, o IASC criou o SIC (Standing Interpretations Committee) um comit tcnico dentro da estrutura do IASC responsvel pela publicaes de interpretaes chamadas SIC cujo objetivo era responder as duvidas de interpretaes dos usurios. 2001 - Em 1 de abril de 2001, foi criado o IASB (International Accounting standards Board) na estrutura do IASC que assumiu as responsabilidades tcnicas do IASC. A criao do IASB (www.iasb.org) teve objetivo de melhorar a estrutura tcnica de formulao e validao dos novos pronunciamentos internacionais a serem emitidas pelo IASB com o novo nome de pronunciamentos IFRS (International Financial Reporting Standard). O novo nome que foi escolhido pelo IASB demonstrou a vontade do comit de transformar progressivamente os pronunciamentos contbeis anteriores em novos padres internacionalmente aceitos de reporte financeiro com o fim de responder as expectativas crescentes dos usurios da informao financeira (analistas, investidores, instituies etc.). Dentre todos, o sistema alemo e canadense foram considerados os mais adequados, enquanto os sistemas ingls e americano como os que mais necessitam de adaptaes. Em dezembro do mesmo ano o nome do SIC (Standing Interpretations Committee), foi mudado para IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). O IFRIC passou portanto a ser responsvel pela publicao a partir de 2002 de todas interpretaes sobre o conjunto de normas internacionais. Contabilidade Internacional

2002 - Norwalk Agreement FASB Financial Accounting Standards Board (WWW.fasb.org), rgo americano responsvel pela emisso de USGAAP United States Generally Accepted Accounting Principles (Princpios Contbeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da Amrica) e o IASB celebraram um acordo (chamado Acordo de Norwalk) que estabeleceu o compromisso dos dois rgos em harmonizar as normas de USGAAP e de IFRS. Atualizado em 2006, esse acordo inclui um plano de trabalho especfico voltado para a convergncia dos tpicos mais relevantes. Segundo esse plano, o FASB alterar certos padres do US GAAP de modo que se alinhem ao IFRS, enquanto o IASB alterar o IFRS de modo que se alinhe ao USGAAP. H dez projetos de curto prazo cuja concluso est prevista para 2009. H vrios outros projetos, cuja natureza de prazo mais longo, envolvendo tpicos de grande relevncia (entre eles, receita, passivos, consolidao, leases). A maioria deles, projetos conjuntos. 2004 Em maro de 2004, muitas das normas IAS/IFRS foram publicadas pelo IASB, incluindo a norma IFRS 1 que define os princpios a serem respeitados pelas empresas no processo de converso e primeira publicao de demonstraes financeiras em IFRS. 2005 Desde 1 de janeiro de 2005, todas as empresas europias abertas passam adotar obrigatoriamente as normas IFRS para publicarem suas demonstraes financeiras consolidadas. 2005 A Bovespa Bolsa de Valores do Estado de So Paulo (www.bovespa.com.br) passa a exigir que as companhias abertas brasileiras listadas no Nvel 2 e no Novo Mercado (governana corporativa) divulguem demonstraes contbeis de acordo com as normas de USGAAP ou IFRS alm das demonstraes contbeis de acordo com a legislao societria brasileira. 2005 Foi criado pela Resoluo CFC - Conselho Federal de Contabilidade (www.cfc.org.br) n 1.055/05, o CPC - Comit de Pronunciamentos Contbeis (www.cpc.org.br) com objetivo "o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais". 2007 Banco Central do Brasil, CVM Comisso de Valores Mobilirios e SUSEP Superintedncia de Seguros Privados emitem normativos determinando que as empresas vinculadas a esses rgo divulguem a partir de 2.010 demonstraes contbeis consolidadas de acordo com as normas intenacionais de contabilidade IFRS. 2007 - ngela Merkel representando a Unio Europia e George W. Bush representando os Estados Unidos da Amrica assinam acordo de harmonizao das normas contbeis confirmando o trabalho desenvolvido por Fasb e Iasb no sentido de criar um modelo de contabilidade universal.

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9 2007 SEC- Securities and Exchange Commission (Comisso de Valores Mobilirios e Cmbio) anuncia que a partir de 2009 aceitar das empresas estrangeiras listadas nas bolsas de valores dos EUA a publicao de Demonstraes Contbeis de acordo com IFRS sem necessidade de reconciliao US GAAP. 2007 Aprovao pelo congresso nacional brasileiro e sano presidencial da Lei 11.638/07 que alterou a Lei 6.404/76 com o objetivo de harmonizar as prticas contbeis brasileiras s normas internacionais de contabilidade. 2008 Edio da Medida Provisria 449/08 transformada na Lei 11941/09 com o objetivo de complementar o processo de harmonizao contbil iniciado com a Lei 11.638/07. Atualmente, aproximadamente 110 pases j aderiram ou esto em processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade.

2.4. Pressupostos Bsicos e Caractersticas Qualitativas

Apresentamos a seguir os pressupostos bsicos da contabilidade com exemplos de sua aplicao. Pressuposto bsico: Regime de Competncia Definio - O Regime de Competncia exige a apropriao das receitas e das despesas, com suas mutaes nos ativos e passivos e, conseqentemente, no patrimnio lquido, com fundamento nos momentos em que seus fatos geradores contbeis ocorrem, e no apenas quando de seus reflexos no caixa. O Regime de Competncia exige tambm a confrontao das despesas com as receitas realizadas a que se relacionam. Exemplos de aplicao do Pressuposto - Regime de Competncia (Confrontao de Receitas e Despesas) Realizao da Receita: A receita de venda reconhecida contabilmente quando os bens vendidos so entregues aos compradores ou quando os servios forem efetivamente prestados. Exemplo 1 - Nas vendas efetuadas com frete por conta do vendedor o reconhecimento da receita ocorre somente no momento da entrega no estabelecimento do comprador. Quando o frete por conta do comprador, a receita realizada no momento da sada da mercadoria do estabelecimento do vendedor. Exemplo 2 - As vendas a prazo realizadas em maio competem e devem ser apropriadas como receitas de maio, mesmo que o efetivo recebimento ocorra em junho ou julho.

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10 Confrontao das despesas: A despesa incorrida quando a empresa consome bens e servios para gerao de receitas. Exemplo 1 - O salrio dos funcionrios relativo ao ms de maio deve ser apropriado como despesa do ms de maio mesmo que o pagamento ocorra no ms de junho. Exemplo 2 - O consumo de energia eltrica do ms de agosto compete e deve ser apropriado como despesa do ms de agosto, mesmo que o pagamento da conta desse consumo seja efetuado em setembro. Pressuposto: Continuidade Definio - As Demonstraes Contbeis so preparadas sob o pressuposto da Continuidade das atividades da entidade; se esse pressuposto no estiver presente, os conceitos bsicos estipulados para avaliao dos ativos e passivos precisam ser modificados e a devida divulgao precisa ser dada. Exemplo de aplicao do Pressuposto Continuidade A empresa constituda com prazo de durao indeterminado. Em caso de falncia ou extino da empresa, os ativos e passivos devero ser avaliados pelos valores de liquidao. 2.1.2 Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis: definies e exemplos Apresentamos a seguir as caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis com exemplos de sua aplicao. Caracterstica: Compreensibilidade Definio - A Compreensibilidade se fundamenta no pronto entendimento por parte de usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Exemplo de aplicao da Caracterstica Compreensibilidade A complexidade de qualquer matria no deve levar falta de registro, falta de registro adequado ou falta de evidenciao (publicao de informaes) sob o argumento de eventual dificuldade de entendimento por parte do usurio. Por exemplo, o reconhecimento de perdas pela no recuperao de ativos de vida longa pode ser um procedimento de difcil entendimento para leigos em contabilidade. Entretanto, a eventual dificuldade de interpretao dessa perda no deve ser motivo para o no reconhecimento.

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11 Caracterstica: Relevncia Definio - Relevncia diz respeito influncia de uma informao contbil na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. A Relevncia depende da natureza e tambm da materialidade (tamanho) do item em discusso. Exemplo de aplicao da Caracterstica Relevncia O valor da receita de venda decorrente do lanamento de um novo produto pode no ter sido significativo em relao ao volume total de vendas no perodo. Entretanto, a informao pode ser relevante para projeo das vendas de perodo futuros. Caracterstica: Confiabilidade Definio - A Confiabilidade exige que a informao seja apresentada da forma mais Adequada possvel, retratando apropriadamente o que se pretende evidenciar (faithful representation). Para a Confiabilidade estar presente fundamental que seja sempre respeitada a Primazia da Essncia Sobre a Forma, ou seja, que, as transaes e eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua realidade econmica e no meramente sua forma legal. E, ainda, necessrio tambm que se observem a Neutralidade (imparcialidade), a Prudncia (precauo nas estimativas com o cuidado para se evitar exacerbado conservadorismo com suas distores) e a Integridade (no sentido de informaes completas) nas informaes contbeis. Exemplos de aplicao da Caracterstica Confiabilidade Primazia da Essncia Sobre a Forma: As operaes de arrendamento financeiro devem ser registradas pela essncia da operao, ou seja, como compra financiada e no pela forma contratual, ou seja, aluguel. Neutralidade (imparcialidade): No julgamento de determinados fatos dever ser considerada a qualidade da informao e no os interesses da administrao. Por exemplo, ativos imobilizados cujo valor de custo supere seu valor recupervel pelo uso ou pela venda devero ser ajustados ao valor provvel de recuperao por meio de constituio de proviso para no recuperao mesmo que tal registro comprometa a lucratividade da empresa e o desempenho de sua administrao. Prudncia: O estoque deve ser avaliado pelo custo de aquisio, mas caso o valor de mercado seja menor que o valor de custo dever ser reconhecido uma perda para ajustar o estoque ao valor de mercado. As obrigaes trabalhistas devem ser reconhecidas pelo maior valor devido, inclusive, frias e dcimo terceiro salrio proporcional.

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12 Integridade: No confundir ativos e passivos, despesas e receitas da entidade com os de seus scios, proprietrios ou outras entidades. Caracterstica: Comparabilidade Definio - A Comparabilidade permite comparar informaes contbeis de certa entidade ao longo do tempo. Trata-se da caracterstica que permite a melhor viso da evoluo da entidade medida sob os mesmos critrios e princpios ao longo do tempo (consistncia), mas sem que isso leve no-evoluo das prticas contbeis; e a comparabilidade tambm se aplica adoo das mesmas prticas por empresas semelhantes (uniformidade). Exemplo de aplicao da Caracterstica Comparabilidade Os critrios contbeis adotados devem ser mantidos em outros perodos para no prejudicar a comparabilidade de informaes de diferentes perodos. As empresas industriais devem definir critrios para apurao do custo de produo de seus produtos. Caso esses critrios sejam alterados, o custo de produo apurado num determinado perodo ser diferente daquele apurado no perodo anterior prejudicando a anlise comparativa de valores.

2.5. IFRS / IASB Normas Internacionais de Contabilidade

Neste captulo sero apresentadas as normas internacionais de contabilidade que so utilizadas como referncia para o processo de harmonizao mundial da contabilidade. O rgo responsvel pela emisso dessas normas, denominadas IFRS International Financial Reporting Standards (Normas de Relatrios Financeiros Internacionais) o International Accounting Standards Board - IASB (Junta de Normas Internacionais de Contabilidade).

2.5.1. O processo de Harmonizao

Face globalizao da economia, h uma necessidade mundial de que as prticas contbeis sejam harmonizadas. Para esse fim, foi criado em 1.973 o Comit Internacional de Padres Contbeis (International Accounting Standards Comitee IASC) que em 2.001 gerou o IASB International Accounting Standards Board e vrias aes esto sendo tomadas no mundo todo para viabilizar essa harmonizao, conforme apresentado no primeiro captulo deste livro.

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2.5.2. Normas Internacionais de Contabilidade

As normas internacionais de contabilidade foram emitidas inicialmente pelo IASC com o nome de IAS - International Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade). A partir de 2002, as normas passaram a ser emitidas pelo IASB com o nome de IFRS International Financial Reporting Standards. As normas internacionais so compostas por um conjunto de 5 tipos de pronunciamentos tcnicos (Framework, IAS, IFRS, SIC e IFRIC):

Framework: O framework (Estrutura Conceitual) no oficialmente um pronunciamento tcnico. Contm os fundamentos que devem ser observados na elaborao dos pronunciamentos IAS: Os pronunciamentos IAS (International Accounting Standard), so os pronunciamentos emitidos pelo IASC at a criao do IASB em 2001. SIC: As interpretaes SIC (Standing Interpretations Committee) complementam as IAS. IFRS: Os pronunciamentos IFRS (International Financial Reporting Standard) so emitidos pelo IASB a partir de 2001 IFRIC: As interpretaes IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) complementam as IFRS.

Pronunciamentos emitidos pelo IASC No perodo de 1975 a 2001, o IASC emitiu uma srie de 41 pronunciamentos denominados IAS International Accounting Standards, conhecidos no Brasil por Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), cujo tema e situao apresentamos a seguir. IAS Tema Framework" (Estrutura conceptual) "Presentation of Financial Statements" (Apresentao das demonstraes financeiras) "Inventories" (Estoques) Demonstraes Contbeis Consolidadas Contabilizao da depreciao Informaes a serem divulgadas nas Demonstraes Contbeis Efeitos contbeis das mudanas de preos "Cash Flow Statements" (Demonstrao dos fluxos de caixa) Situao Em vigor Em vigor Em vigor Substituda Substituda Substituda Substituda Em vigor

IAS 1 IAS 2 IAS 3 IAS 4 IAS 5 IAS 6 IAS 7

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IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors" (Polticas contbeis, alteraes de estimativas e Erros) Custos de pesquisa e desenvolvimento "Events after the Balance Sheet Date" (Eventos subseqentes data do balano patrimonial) "Construction Contracts" (Contratos de construo) "Income Taxes" (Imposto de renda) Apresentao dos ativos e passivos circulantes Relatrios por segmento Informaes que refletem mudana de preos "Property, Plant and Equipment" (Ativo Imobilizado) "Leases" (Arrendamentos) "Revenue" (Receita) "Employee Benefits" (Benefcios aos empregados) "Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance" (Contabilidade de concesses governamentais e divulgao de assistncia governamental) "The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates" (Efeitos das alteraes nas taxas de cambio) Combinaes de entidades "Borrowing Costs" (Custos de emprstimos) "Related Party Disclosures" (Divulgaes das partes relacionadas) Contabilizao de investimentos "Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans" (Contabilidade e emisso de relatrios para planos de beneficio de aposentadoria) "Consolidated and Separate Financial Statements" (Demonstraes financeiras consolidadas e contabilidade para investimentos em subsidiarias) "Investments in Associates" (Contabilidade para investimentos em Associadas) "Financial Reporting in Hyperinflationary Economies" (Demonstraes financeiras em economias hiperinflacionrias) Divulgaes nas demonstraes contbeis de bancos e instituies financeiras similares "Interests in Joint Ventures" (Tratamento contbil de participao em empreendimentos em conjunto) "Financial Instruments: Disclosure and Presentation" (Instrumentos Financeiros: divulgao e apresentao) Em vigor

IAS 9 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 13 IAS 14 IAS 15 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20

Substituda Em vigor Em vigor Em vigor Substituda Substituda Substituda Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

IAS 21 IAS 22 IAS 23 IAS 24 IAS 25 IAS 26

Em vigor Substituda Em vigor Em vigor Substituda Em vigor

IAS 27

Em vigor

IAS 28 IAS 29

Em vigor Em vigor

IAS 30 IAS 31

Substituda Em vigor

IAS 32

Em vigor

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IAS 33 IAS 34 IAS 35 IAS 36 IAS 37 "Earnings per Share" (Lucro por ao) "Interim Financial Reporting" (Relatrios financeiros intermedirios) Operaes em descontinuidade "Impairment of Assets" (Reduo no valor recupervel de ativos) "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets" (Provises, passivos e ativos contingentes) "Intangible Assets" (Ativos intangveis) "Financial Instruments: Recognition and Measurement" (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e mensurao) "Investment Property" (Propriedades para investimento) "Agriculture" (Agricultura) Em vigor Em vigor Substituda Em vigor Em vigor

IAS 38 IAS 39

Em vigor Substituda

IAS 40 IAS 41

Em vigor Em vigor

Pronunciamentos emitidos pelo IASB A partir de 2002, o IASC mudou para IASB e os pronunciamentos passaram a ser denominados IFRS International Financial Reporting Standards , cujo tema e situao apresentamos a seguir. IFRS IFRS 1 Tema "First-time Adoption of International Financial Reporting Standards" (Primeira aplicao das normas internacionais de contabilidade) "Share-based Payment" (Pagamentos em aes) "Business Combinations" (Combinaes de negcios) "Insurance Contracts" (Contratos de seguro) "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations" (Ativos no correntes detidos para revenda e operaes descontinuadas) "Exploration for and Evaluation of Mineral Resources" (Explorao e avaliao de recursos minerais) "Financial Instruments: Disclosures" (Instrumentos financeiros: Divulgaes) "Operating Segments" (Segmentos operacionais) Financial Instruments (replacement of IAS 39) Intrumentos Financeiros Situao Em vigor

IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5

Em vigor

Em vigor Em vigor

IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

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2.5.3. Framework" (Estrutura Conceitual)

A estrutura conceitual de preparao e apresentao das demonstraes financeiras internacionais detalhada no "framework" ("Framework for the preparation and presentation of Financial Statements"). O "framework" no uma norma internacional de contabilidade. O texto uma descrio dos conceitos bsicos que devem ser respeitados na preparao e apresentao das demonstraes financeiras internacionais. Ele define o esprito intrnseco das normas internacionais, a filosofia geral das normas e tem tambm como objetivo ajudar a diretoria do IASB no desenvolvimento e interpretao das normas internacionais de contabilidade, os usurios na elaborao das demonstraes financeiras e, os auditores na formao de uma opinio de auditoria. Em caso de conflito entre qualquer norma internacional e o framework, as exigncias da norma internacional prevalecem sobre as do framework. Objetivo das demonstraes financeiras em IFRS O principal objetivo das demonstraes financeiras em IFRS dar informaes sobre a posio financeira, os resultados e as mudanas na posio financeira de uma entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios (investidores, empregados, fornecedores, clientes, instituies financeiras ou governamentais, agencias de notao e pblico) em suas tomadas de deciso.

2.6. Sumrio do IAS 1 - CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis

Apresentao das Demonstraes Contbeis Introduo 1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico definir a base para a apresentao de demonstraes contbeis, inclusive as separadas e consolidadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. 2. Um conjunto completo de demonstraes contbeis inclui como regra: (a) o balano patrimonial; (b) a demonstrao do resultado; (c) a demonstrao do resultado abrangente; (d) a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido; (e) a demonstrao dos fluxos de caixa; (f) a demonstrao do valor adicionado quando exigida legalmente; e (g) as notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias. 3. As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de outras informaes e demonstraes divulgadas no mesmo documento.

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17 4. As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente e devem apresentar apropriadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade. Em praticamente todas as circunstncias, a representao adequada conforme a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis contida no Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC conseguida pela conformidade com as prticas contbeis brasileiras ensejadas pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC. 5. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade no aplicar esse requisito, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. 6. No caso de no aplicao de um requisito conforme item anterior, deve a entidade divulgar a natureza da exceo, a razo da no aplicao do requisito, qual o requisito no aplicado, qual o aplicado e o impacto introduzido nas demonstraes por essa mudana. 7. Se no puder no aplicar um requisito na situao prevista no item 5, deve a entidade divulgar o fato, a razo da no mudana de procedimento, as consequncias disso nas demonstraes contbeis, qual o procedimento que deveria ter sido aplicado e tambm suas consequncias. 8. Na ocasio da elaborao de demonstraes contbeis, a Administrao deve exercer julgamento acerca da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel. As demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto dessa continuidade, a menos que a Administrao pretenda liquidar a entidade ou cessar seus negcios, ou no tenha alternativa realista seno fazer isso. Quando a Administrao tiver cincia, ao fazer a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel, essas incertezas devem ser divulgadas. 9. O regime de competncia, o respeito relevncia e materialidade das informaes, a no compensao de valores que no possam legal ou contratualmente ser compensados, a adoo consistente dos mesmos critrios ao longo do tempo e o seguimento a todos os demais preceitos estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis devem sempre estar presentes nas demonstraes que devem ser apresentadas pelo menos anualmente. 10. A menos que um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao permita ou exija de outra forma, informao comparativa deve ser divulgada relativa ao perodo anterior para todos os montantes expressos nas demonstraes contbeis. A informao comparativa tambm deve ser includa para a informao narrativa e descritiva quando for relevante para a compreenso das demonstraes contbeis do perodo corrente.

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18 11. As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas dos usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro julgadas luz das circunstncias que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o fator determinante. 12. A entidade deve apresentar os ativos e os passivos segregados em circulantes e no circulantes exceto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante, como o caso de certas instituies financeiras. Os tributos diferidos ativos e passivos no devem ser classificados entre os valores circulantes. 13. O ativo deve ser classificado como circulante quando estiver para ser realizado no decurso normal do ciclo operacional da entidade, ou estiver mantido essencialmente com o propsito de ser negociado ou estiver para ser realizado at doze meses da data do balano ou for caixa ou equivalente de caixa. 14. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. O passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data. 15. A participao dos no-controladores deve ser apresentada como parte do patrimnio lquido no balano consolidado, aps o subtotal do patrimnio lquido dos proprietrios da entidade controladora. O resultado do perodo e o resultado abrangente do perodo devem evidenciar a parcela dos proprietrios da entidade controladora e a parcela dos no controladores. 16. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no perodo devem ser includos no resultado do exerccio a menos que um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma Orientao o exija de outro modo, como no caso das circunstncias especficas em que ocorre o ajuste de avaliao patrimonial diretamente no patrimnio lquido. 17. A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: o resultado lquido do perodo, cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza, a parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e o resultado abrangente. Em suma, essa demonstrao abrange todas as mutaes do patrimnio lquido que no sejam representadas pelas operaes entre os proprietrios agindo nessa condio de proprietrios e a entidade. 18. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada separadamente ou dentro das mutaes do patrimnio lquido.

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19 19. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinrios, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na demonstrao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas. 20. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou outras notas, os julgamentos exercidos na elaborao das demonstraes contbeis, os principais pressupostos relativos ao futuro, as principais fontes da incerteza das estimativas data do balano patrimonial que ensejem risco significativo de provocar modificao material no prximo exerccio nos valores consignados nas demonstraes contbeis. 21. As notas explicativas devem apresentar as informaes requeridas pelos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes aplicados que no tenham sido apresentadas nas demonstraes contbeis, prover informao adicional que seja relevante para sua compreenso, passivos contingentes e compromissos contratuais no reconhecidos, divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade, as bases de mensurao utilizadas (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) o domiclio e a forma jurdica da entidade, descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais atividades; nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em ltima instncia e todas as demais notas exigidas legalmente e normativamente. 22. A essncia econmica deve prevalecer sobre a forma jurdica quando esta no representar aquela e isso colocar em risco o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido no Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis.

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3. Material Complementar

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