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Mrcia Zil Longen Auditora Fiscal Tributria do Municpio de Blumenau/SC. Graduada em Economia e Direito. Ps-Graduada em Gesto Pblica em Blumenau/SC

Artigo - Municipal - 2009/0211

O ISSQN e o conflito entre municpios: Quem pode cobrar? A quem recolher? Mrcia Zil Longen*
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Elaborado em 06/2009

1. Introduo
Na proporo em que ganhou importncia como fonte de receita, o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza transformou-se em alvo de disputas envolvendo a legitimidade para a sua cobrana. No so poucos os municpios brasileiros que, na busca de aumentar a receita prpria, passaram a atrair empresas praticando alquotas muito reduzidas, patrocinando um verdadeiro leilo. Diante da possibilidade de aliviar a carga tributria, muitos prestadores de servio transferiram suas empresas, alguns efetivamente, outros de forma fictcia(1). Outro fator ainda mais sutil motiva a economia ilegal de tributos gerada pelo estabelecimento fictcio em uma cidade: a precria estrutura das administraes tributrias dos municpios pequenos. Com a transferncia da sede jurdica da prestadora para escritrios virtuais, o contribuinte foge da fiscalizao (normalmente mais preparada e estruturada nos municpios maiores) e, no raro, desobriga-se do clculo do imposto pelo preo do servio, recolhendo valores nfimos fixados por estimativas sem respaldo na realidade da empresa. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido de que o local da prestao do servio que define o Municpio competente para a imposio tributria. Assim decidindo, resguardou o direito daqueles municpios que sofriam com as fraudes, na medida em que determinou que o imposto fosse recolhido no local onde o prestador estivesse efetivamente prestando o servio, em detrimento do endereo jurdico da empresa. Mas a questo no se resolveu assim to facilmente e no so raros os casos em que dois ou mais municpios tentam tributar os mesmos fatos geradores, situao inadmissvel em nosso sistema jurdico tributrio, onde a competncia de um ente federado exclui de pronto a pretenso impositiva de qualquer outro. A Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002, trouxe certo alvio ao fixar a alquota mnima do ISSQN em dois por cento (2%), porm, nem a edio da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, resolveu definitivamente o problema(2). A soluo fica ainda mais distante com a confuso criada pelo intrprete e aplicador do direito tributrio que freqentemente utiliza a expresso ditada pela jurisprudncia "local da efetiva prestao do servio" como sinnima de "municpio sede do tomador do servio". O equvoco agrava o problema tambm para o sujeito passivo, seja ele o prestador, contribuinte direto, ou o tomador do servio, eleito responsvel tributrio em situaes previstas na lei complementar federal e nas legislaes municipais. Diante da falta de clareza e uniformidade no tratamento da questo, perdem os contribuintes e os municpios que, alm dos prejuzos diretos provenientes do valor do tributo em si, obrigam-se a resguardar seus direitos em processos administrativos e/ou judiciais, onerosos por natureza. A proposta deste artigo apresentar e discutir aspectos pertinentes ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza e colaborar para a minimizao dos nocivos efeitos produzidos pelo conflito que envolve a sua cobrana.

2. O ISSQN e o exerccio da competncia tributria municipal


Aos municpios compete instituir e arrecadar, dentre outros tributos, o ISSQN. O exerccio da competncia tributria, porm, pressupe obedincia s limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados, nas Leis Orgnicas e no menos importante se mostra a observao das normas gerais de direito tributrio. Sobre o tema, Amaro (2006, p. 106 e 107) ensina que: O exerccio do poder de tributar supe o respeito s fronteiras do campo material de incidncia definido pela Constituio e a obedincia s demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcao desse campo e balizam o exerccio daquele poder. (...) Desse modo, as chamadas 'limitaes ao poder de tributar' integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuao do poder de tributar (...). (Grifamos em negrito) Na Constituio Federal, as limitaes so verificadas essencialmente nas imunidades por ela conferidas e nos princpios constitucionais tributrios, que serviro de norte ao legislador ordinrio na criao e regulao dos tributos. Dentre os princpios constitucionais, merece ateno especial o princpio da territorialidade, segundo o qual a legislao tributria ter sua aplicao definida pelos limites geogrficos do ente titular da competncia ativa. Carvalho (2002, p. 161) anota que: "A observncia eficaz do princpio da territorialidade da tributao condio determinante do bom funcionamento e da harmonia que o ordenamento planificou". Passando ao campo infraconstitucional, encontramos as normas gerais de direito tributrio, prescritas pelo Cdigo Tributrio Nacional e, no caso do ISSQN, pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003. Destacamos aqui o importante papel reservado expressamente pelo Art. 146 da Constituio Federal lei complementar nacional que reger matria tributria. Segundo Amaro (2006, p. 168 e 169), funo precpua da lei complementar dispor sobre conflitos de competncia entre os entes tributantes, explicitando, por exemplo, a demarcao da linha divisria da incidncia do ISS (imposto municipal) e do ICMS (imposto estadual), assim como a regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar e o estabelecimento das normas gerais. Ensina o autor: Dir-se-ia que a Constituio desenha o perfil dos tributos (no que respeita identificao de cada tipo tributrio, aos limites do poder de tributar, etc.) e a lei complementar adensa os traos gerais dos tributos, preparando o esboo que, finalmente, ser utilizado pela lei ordinria, (...). A par desse adensamento do desenho constitucional de cada tributo, as normas gerais padronizam o regramento bsico da obrigao tributria (nascimento,

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vicissitudes, extino) conferindo-se, dessa forma, uniformidade ao Sistema Tributrio Nacional. (grifo nosso) Cabe observar que a competncia para estabelecer normas gerais em matria tributria inclui a definio dos fatos geradores dos impostos, conforme teor do inciso III, alnea a do dispositivo constitucional. Portanto, o exerccio regular da competncia tributria pelos municpios impede o legislador ordinrio de definir fato gerador no previsto ou diferente do previsto na legislao complementar. A mesma orientao deve nortear a previso legislativa quanto responsabilidade tributria e a atribuio desta no pode certamente resultar na invaso da competncia de outro ente federativo.

3. O fato gerador do imposto sobre servios


Para o estudo proposto imprescindvel empreender anlise prvia do critrio material da hiptese de incidncia do imposto sobre servios, assim como delimitado pela legislao. Para tanto, optou-se por apoiar o raciocnio nas normas atuais, estabelecidas pela LC 116/2003, comparando-as com a legislao por ela sucedida, o DL 406/68. Pode-se afirmar com preciso que no houve, com a transio legislativa, mudana no ncleo do critrio material, correspondendo o fato gerador "prestao" dos servios previstos em lista especfica (Art. 8 DL 406/68 e Art 1 LC 116/2003). Luciano Amaro ensina que o fato gerador de um tributo corresponde a "uma situao material descrita pelo legislador (...) definido pela referncia a uma ao ou situao (...) que se identifica como ncleo ou materialidade", em torno do qual gravitam circunstncias "igualmente necessrias para a identificao da obrigao tributria". Discorrendo sobre cada uma destas circunstncias, lembra o autor que o fato gerador um acontecimento histrico, motivo pelo qual se pe no tempo e no espao, aspectos cuja anlise e definio entende ser de grande relevncia considerando que uma mesma situao pode constituir-se em fato gerador tributrio em um determinado lugar e no em outro, e, mais que isso, em relao ao espao, "para efeito da soluo de possveis conflitos de normas", posto que define, por exemplo, se a prestao de um servio estar sujeita legislao de um ou de outro municpio. Quanto ao aspecto temporal, considera o autor que "o fato acontece no tempo", sendo este aspecto relevante no apenas porque define os prazos para cumprimento de obrigaes, mas principalmente porque identifica a legislao aplicvel, qualificando o fato, se gerador ou no de obrigao tributria, isento ou tributvel, e ainda, definindo a alquota incidente. (AMARO, 2006, p. 263 a 267). Os aspectos que circundam o fato gerador dele no se separam e, por certo, a previso legal correspondente no pode destoar da situao material tambm descrita pela lei. Sendo o critrio material da obrigao tributria caracterizado pela ao de prestar um servio, preciso identificar inicialmente quando aconteceu o fato. Definido o momento da materializao ou concretizao da hiptese de incidncia, a prestao do servio, podemos extrair com iseno total de dvida onde esta se deu e, assim, qual o Municpio competente para exigir a obrigao tributria decorrente. Nas relevantes palavras do mestre Amaro (2006, p.279): O que se deve ressaltar a importncia da precisa identificao temporal e espacial do fato gerador, pois, a partir do momento em que ele se realiza, nasce a obrigao tributria, com a irradiao de direitos e deveres, pretenses e aes, conferidos s partes que titulam os plos ativo e passivo da relao jurdica tributria. Para situar o fato no tempo, importante lembrar do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, que, diferenciando as situaes de fato e de direito, preceitua ter-se por ocorridas as primeiras (nas quais se inclui o fato gerador do ISSQN): "desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios"(3). Neste sentido, esclarecedor o comentrio de Decomain (2000, p. 458): Nada obstante as previses contidas no art. 116, as leis que criam cada tributo podem definir em que momento se considera realizado o respectivo fato gerador. Assim, por exemplo, a Lei Complementar n. 87/96, que contm normas gerais relativas ao ICMS, considera realizado um dos possveis fatos geradores daquele imposto, representado por operao de circulao de mercadoria, no momento em que a mercadoria deixa o estabelecimento do fornecedor. O Decreto-Lei n. 406/68, para definir o critrio espacial do fato gerador do ISSQN, estabelecia em seu artigo 12 regra geral em que o servio considerava-se prestado e o imposto devido no local do "estabelecimento prestador", listando apenas duas excees ou regras especiais, consistentes nos servios relacionados construo civil e explorao de rodovia mediante preo ou pedgio(4). Reconhecia, portanto, apenas em duas situaes excepcionais, que o fato imponvel ocorria em local diverso e independente do estabelecimento prestador. A Lei Complementar 116/03 tratou a questo com maior zelo e ajustou a definio do critrio espacial ao princpio da territorialidade, ao ampliar as regras especiais (Art. 3, I a XXII e 1 e 2). Ao mesmo tempo, no caput do artigo, confirmou a regra geral do local do estabelecimento prestador para todos os demais servios. Vejamos: Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: I - do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio (...); II - da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas (...); III - da execuo da obra (...); IV - da demolio (...); V - das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres (...); VI - da execuo da varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo (...); VII - da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres (...); VIII - da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda de rvores (...); IX - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos (...); X e XI - (VETADOS) XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e (...); XIII - da execuo dos servios de escoramento, conteno de encostas (...); XIV - da limpeza e dragagem (...); XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado (...); XVI - dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados (...); XVII - do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda (...); XVIII - da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento e (...); XIX - do Municpio onde est sendo executado o transporte (...); XX - do estabelecimento do tomador da mo-de-obra (...); XXI - da feira, exposio, congresso ou congnere (...); XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovirio ou metrovirio (...). 1 No caso dos servios a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo territrio haja extenso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos (...). 2 No caso dos servios a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo territrio haja extenso de rodovia explorada. Da simples leitura das regras especficas extrai-se com segurana que a lei no vinculou o critrio espacial ao tomador dos servios, seu estabelecimento ou domiclio. O que a lei fez foi pinar do elenco de servios tributveis, aqueles que exigem a transferncia efetiva, mesmo que temporria, de estrutura necessria execuo do servio para local diverso do estabelecimento prestador e, a partir desta seleo, definiu que o imposto devido quele municpio onde os servios forem executados, o que pode coincidir com o municpio sede do prestador dos servios, do tomador ou qualquer outro. Somente nos incisos I e XX a lei indicou o estabelecimento do tomador para definir o local da prestao, presumindo que somente nele os servios podem se realizar.

4. O aspecto espacial do ISSQN, a jurisprudncia e a doutrina

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O Superior Tribunal de Justia, enquanto ainda vigente o DL 406/68, firmou entendimento no sentido de que o Municpio competente para exigir e arrecadar o ISSQN era aquele onde o servio fosse efetivamente prestado, podendo-se, para alcanar esta verdade, ignorar o teor da alnea a do artigo 12 do citado diploma legal. Neste sentido a deciso dos Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 130.792-CE, de relatoria do Ministro Ari Pargendler, publicada no DJ em 16/06/2000, pgina 66: "... importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critrio de fixao de competncia do Municpio arrecadador e exigibilidade do crdito tributrio, ainda que se releve o teor do artigo 12, alnea 'a' do Decreto-lei n 406/68"(5). Tal deciso no permaneceu isenta de crticas. Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues (in PEIXOTO e MARTINS, 2004, p. 245) avaliaram que o entendimento feriu expressamente dispositivo legal. Citando o acrdo do Resp. 54.002-0/PE (94.0028001-7), os autores do o tom da repercusso provocada pelas decises daquele Tribunal: "Foi, portanto, com surpresa que os doutrinadores ptrios e advogados tomaram conhecimento das decises do STJ, em que o Poder Judicirio assume as funes de 'legislador positivo', claramente declarando que o fazia". Bernardo Ribeiro de Moraes (apud Martins e Rodrigues, in PEIXOTO e MARTINS, 2004, p. 247) classificou a deciso como contrria lei: "A jurisprudncia, data venia, no pode ser contra legem, nem o Superior Tribunal de Justia deixou de aceitar, como vigente, o art. 12 do Dec.-lei 406/68, que adota o 'estabelecimento prestador' como local da prestao de servios (incidncia tributria)". Ainda cedo para concluir qual o tratamento que o STJ dispensar questo para os fatos geradores tributrios ocorridos sob a gide da LC 116/2003. Os julgados emitidos aps aquela data, ou se referem a fatos geradores pretritos ou no tiveram o problema enfrentado por depender de reexame de provas fticas, o que esbarra na Smula 7 daquele Tribunal(6). O fato que o entendimento jurisprudencial, pacificado em repetidas decises, serviu de pedra fundamental a uma confuso conceitual ainda no solucionada e, no raro, a orientao de desconsiderar o local do estabelecimento prestador para fins de definir o destino da arrecadao d suporte utilizao da expresso "local da efetiva prestao do servio" ou "local onde foi concretizado o fato gerador", como sinnima de "municpio do tomador do servio". A cobrana do tributo com base na interpretao equivocada das expresses afronta diretamente o critrio material do ISSQN, marcada pelo verbo prestar. Incidir o imposto municipal sobre a prestao do servio, no sobre a sua destinao ou fruio.

5. Os servios tributveis: classificao e anlise segundo o local de sua prestao


Anlise atenta da Lista de Servios anexa LC 116/2003 leva identificao de trs divises ou grupos de servios classificveis segundo o local de sua prestao. Num primeiro olhar, possvel identificar aqueles servios cuja prestao necessariamente ocorrer no estabelecimento prestador. Tais servios sero sempre concretizados em um determinado local fsico, normalmente um prdio. So exemplos os servios prestados por hospitais; laboratrios; clnicas; creches; asilos; servios de hotelaria; bancrios; grficos; guarda e alojamento de animais; entre outros. Em relao a estes, no resta dvida que a competncia para exigir o ISSQN deve pertencer ao municpio da localizao do prdio onde a atividade desenvolvida integralmente - o estabelecimento prestador -, em sintonia, portanto, com a regra geral estabelecida pela lei. Num olhar um pouco mais atento, so encontrados os servios cuja prestao necessariamente ocorrer fora do estabelecimento prestador. Neste grupo esto, por exemplo, os servios de construo civil; demolio; varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo; limpeza, manuteno e conservao de vias, imveis, piscinas, parques e jardins; corte e poda de rvores; florestamento e reflorestamento; decorao; jardinagem; vigilncia, segurana, monitoramento de pessoas ou bens, fornecimento de mo de obra e explorao de rodovia mediante pedgio. Entendemos que o legislador buscou identificar os servios cuja prestao necessariamente ou muito provavelmente ocorre fora do estabelecimento prestador, listando-os nos incisos e pargrafos do art. 3 da lei, que constituem excees regra geral. Estas regras especiais respeitam o princpio da territorialidade e o aspecto material da hiptese de incidncia, quando conferem competncia para exigir e cobrar o imposto ao municpio onde os servios so executados, o que no se confunde com o local para onde emitido o documento fiscal ou com o domiclio do tomador do servio. Existe, no entanto, um terceiro grupo, no qual se encontram os servios que, por suas caractersticas, podem ser prestados tanto no estabelecimento prestador quanto no estabelecimento ou domiclio do tomador do servio ou em um terceiro lugar qualquer. A maior problemtica relacionada competncia para exigir e arrecadar o ISSQN precisamente neste ponto encontrada. Exemplo tpico so os servios de assessoria e consultoria, que em princpio, podem ser prestados em qualquer lugar, nada impedindo que o prestador faa com que o fato gerador se concretize em local totalmente diferente do estabelecimento prestador ou do tomador do servio. Nos tempos atuais, em que a informtica e principalmente a internet propiciam a aproximao virtual das pessoas e aceleraram sobremaneira a comunicao, no mais preciso que o prestador v pessoalmente ao encontro do cliente para fechar negcios ou cumprir contratos. O deslinde da questo exige entender que a prestao dos servios includos nesta categoria, que inclui, por exemplo, alm dos citados assessoria e consultoria, servios de informtica; publicidade; agenciamento; corretagem; intermediao; medicina; advocacia e contabilidade, entre outros, demanda a existncia de uma base operacional, fsica ou no, onde o prestador concentre a estrutura necessria, seja ela de equipamentos ou mesmo de bens imateriais como o conhecimento ou a tecnologia a ser empregada. H que se considerar ainda que cabe ao poder pblico municipal o planejamento e organizao da cidade. Para exercer suas funes, os municpios detm, alm de competncia legislativa, o chamado poder de polcia especial, pelo qual controlam o exerccio das atividades econmicas em seu territrio, permitindo e organizando, atravs de alvars de licena, a instalao, localizao e funcionamento da indstria, comrcio e servios, segundo a legislao disciplinadora das posturas municipais. As empresas, quer sejam comerciais, industriais ou prestadoras de servios, assim como as pessoas fsicas que desenvolvem atividades econmicas esto sujeitas, portanto, ao poder de polcia especial do municpio onde estiverem estabelecidas ou domiciliadas. Assim, ao decidir por determinado municpio como domiclio tributrio e efetivamente nele estabelecer-se, fixando e mantendo a estrutura necessria atividade, o prestador de servios estar sujeito legislao deste. O fato de algumas atividades exigirem o deslocamento do prestador de um municpio para outro em alguma das etapas da prestao do servio, no o desobriga de estabelecer-se em um municpio determinado, onde manter a estrutura operacional e administrativa necessria ao seu negcio, o que inclui o alvar de funcionamento municipal conforme a respectiva legislao de posturas. A lei tributria subordinou os servios includos neste terceiro grupo regra geral e considerou prestado o servio e devido o imposto para o municpio do estabelecimento prestador. Prevendo de outra forma, estaria negando a competncia municipal para organizar seu territrio e disciplinar o exerccio das atividades econmicas. Estaria permitindo que os prestadores destes servios exercessem sua atividade sem obedecer qualquer legislao da espcie, sem licenas para funcionamento, sem alvars municipais. Deve ser notado que o entendimento defendido para este grupo de servios no confronta com o indicado para o segundo grupo antes apresentado, onde os servios necessariamente so executados fora do estabelecimento prestador e que a LC 116/2003 listou, submetendo-os a regras especiais. Isto porque o exerccio daquelas atividades exige licenciamento do municpio onde o servio for executado, ainda que no emitido em nome do prestador, sujeitando-se, portanto, legislao de posturas daquele municpio. o caso das obras de construo civil; dos servios de diverses pblicas; feiras e eventos; explorao de rodovias (pedgio); servios porturios, aeroporturios, ferroporturios, terminais rodovirios e metrovirios. J servios como os de varrio; limpeza; decorao; jardinagem e fornecimento de mo-de-obra, por exemplo, mesmo que o seu exerccio no necessite de alvar prvio, estaro ainda assim sujeitos ao poder de polcia local, face necessidade de instalao e manuteno de estrutura fsica para a prestao. Podemos concluir que a lei, ao estabelecer que o servio considera-se prestado e o imposto devido no territrio onde se encontrar o estabelecimento prestador ou o domiclio do prestador, para todos os servios no constantes das excees que listou, entendeu que a hiptese de incidncia tributria do ISS deve ser tida como materializada no local onde o prestador mantm as condies necessrias ao seu negcio, ainda que possa deslocar-se para prestar o servio no estabelecimento encomendante ou em outro lugar qualquer, em sua casa de praia, campo, em viagem internacional, etc. Tambm o fato de determinados servios demandarem eventual deslocamento de profissionais (que pode ocorrer em qualquer momento desde a contratao at a finalizao ou entrega ao contratante) para outros municpios, sede do tomador ou no, no tem o condo de transferir a competncia tributria ativa queles

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municpios. Nos termos j amplamente demonstrados, o que ocorre com freqncia e deve ser combatida a falta de clareza verificada nas decises administrativas e judiciais sobre a matria, ou o que pior, na interpretao a elas dada. Neste sentido, preciso dispensar ateno especial traduo das expresses empregadas, no se admitindo confuso entre "local da efetiva prestao do servio" ou "local da ocorrncia dos fatos geradores" com "domiclio do contratante do servio" ou "domiclio do tomador do servio" ou ainda, com "domiclio de terceiro", que venha a ter relao direta ou indireta com os fatos geradores. A confuso tem servido de escudo para que se cometam verdadeiros absurdos. Alguns municpios simplesmente autuam o contribuinte efetivamente estabelecido em outro, por crditos tributrios que no lhes pertencem e defendem o lanamento com fundamentos desprovidos de razoabilidade ou de qualquer outro valor jurdico. Recentemente, um prestador de servios do ramo de informtica devidamente estabelecido no municpio A, notificado pelo municpio B a recolher imposto supostamente devido pela prestao de servios a rgo pblico daquele municpio, teve negado seu pedido de reviso administrativa sob o argumento de os servios terem sido l "disponibilizados". Ora, a disponibilizao de servio no se constitui em fato gerador do ISSQN, sem contar que, naquele caso concreto, o contrato de prestao de servios previa que os servios contratados seriam disponibilizados ao tomador atravs de pgina eletrnica, evidenciando que os servios seriam prestados no estabelecimento prestador, at porque inexistia qualquer previso de visitas ou deslocamentos, mesmo que eventuais, ao endereo do contratante. Ou seja, o municpio B entendeu que o fato gerador do imposto se dera com a fruio do servio, no com a sua prestao, o que contraria todo o sistema jurdico tributrio. O fato de um documento fiscal ser emitido contra pessoa estabelecida ou domiciliada em outra cidade no elemento suficiente para caracterizar que l tenha sido o servio executado, tampouco transfere a competncia tributria ativa quele municpio. O que determina a incidncia tributria a ocorrncia do fato gerador, no caso, a prestao do servio, no a sua destinao, disponibilizao ou fruio. Em regra, a emisso do documento fiscal efetuada contra aquele e no endereo daquele que ficou responsvel pelo pagamento do preo, normalmente o tomador do servio, porm, o pagamento do preo no fato gerador tributrio, logo, no pode este quesito orientar o destino da arrecadao. Portanto, ao subordinar regra geral os servios que, em tese, podem ser prestados tanto no estabelecimento prestador quanto em quaisquer outros lugares, a lei complementar presumiu a materializao da hiptese de incidncia no estabelecimento prestador do servio, afastando, desde logo, quaisquer outras discusses. 5.1. A presuno na legislao tributria Analisando a possibilidade de a lei tributria valer-se de presunes ou fices para compor a norma de incidncia, Amaro (2006, p. 272 e 274 a 275) leciona: Num dado acontecimento, que pode desdobrar-se em vrias fases, a lei pode escolher determinada etapa desse acontecimento para o efeito de precisar, no tempo, o instante em que o fato gerador se tem por ocorrido e no qual, portanto, tem-se por nascida a obrigao tributria. (...). As presunes legais, como as humanas, extraem, de um fato conhecido, fatos ou conseqncias provveis, que se reputam verdadeiros, dada a probabilidade de que realmente o sejam (...) Se o emprego dessas tcnicas implicar afronta, ainda que indireta, a qualquer princpio constitucional, ele deve ser repelido (...) aquilo que o legislador no puder fazer diretamente (porque no esteja na sua esfera de competncia ou porque fira preceito de norma superior), ele igualmente no pode fazer de modo indireto, mediante utilizao (que, nessas circunstncias se revelar artificiosa) das presunes ou fices. (Grifos originais em itlico) Na mesma linha, Ferragut (2005, p. 146 a 148) pondera com propriedade: Se a segurana jurdica no admitisse as presunes, acabaria dificultando a proteo dos direitos daqueles que os detm, mas que so prejudicados pela fraude, dolo e simulao. Dentre esses encontra-se, sem dvida alguma, o Fisco. (...) No Direito Tributrio, assumem significativa importncia, tendo em vista que fatos juridicamente relevantes so muitas vezes ocultados por meio da fraude lei fiscal, ficando o processo de positivao do direito obstado de ocorrer. (...) Todas essas tcnicas, se vistas sob o ngulo da praticabilidade, tm como objetivo: evitar a investigao exaustiva do caso isolado, com o que se reduzem os custos na aplicao da lei; dispensar a colheita de provas difceis ou mesmo impossveis em cada caso concreto ou aquelas que representem ingerncia indevida na esfera privada do cidado e, com isso, assegurar a satisfao do mandamento normativo. (Grifo nosso) Assim, a LC 116/2003, ao presumir a ocorrncia do fato gerador no local do estabelecimento para os servios cuja identificao dos aspectos espacial e temporal ser sempre questionvel e facilmente mascarada por meio da fraude fiscal, o fez dentro dos limites de sua competncia e cumpriu o papel a ela atribudo pelo artigo 146 da Constituio Federal. Definiu o aspecto espacial em consonncia com o critrio material da hiptese de incidncia - a prestao do servio -, respeitando o princpio da territorialidade das leis e ainda dirimindo possveis conflitos de competncia entre municpios. 5.2. O estabelecimento prestador Em sintonia com o Cdigo Civil(7), a Lei Complementar 116/2003 definiu estabelecimento pressupondo a existncia de uma base fsica, uma estrutura onde o prestador promova parte ou todo o complexo de atividades necessrias concluso do servio: Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Ao assim dispor, o legislador complementar pretendeu inibir a prtica fraudulenta de contribuintes que se instalam formalmente em municpios onde obtm vantagem com a incidncia de alquota menor em detrimento do local onde est de fato estabelecido, onde mantm sua unidade econmica ou profissional e efetivamente presta servio. Ainda na vigncia do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68, alguns autores j defendiam que a questo crucial a ser respondida : O que estabelecimento prestador?. Da doutrina, destacamos a lio de Machado (2003, p. 360): O equvoco est em considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Estabelecimento na verdade o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensveis prestao do servio, o local em que se pratica a administrao dessa prestao. Adotado esse entendimento, as situaes fraudulentas podem ser corrigidas, sem que se precise desconsiderar a regra do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68. O entendimento do Superior Tribunal de Justia no divergia: (...) ISS. Transporte de Pedra. Competncia para Cobrana. (...) Competente para cobrar o ISS o Municpio onde a empresa prestadora do servio se instala para execut-lo, mesmo que seja em carter precrio ou temporrio. Recurso Improvido. (REsp 6.679/ES, Rel.Min. Csar Asfor Rocha, 1.T., DJ 04/10/1993 p. 20502) Mantendo a posio, ao decidir questo em que o Municpio de Porto Alegre pretendia cobrar o ISS sobre servios de administrao de consrcios sob o argumento de que a coleta de adeses para a formao do grupo ocorria em seu territrio, o STJ ementou: TRIBUTARIO. ISS. LOCAL DA INCIDENCIA. O local do recolhimento do ISS incidente sobre a administrao de bens ou negcios, inclusive consrcios o do territrio do municpio onde se realiza o servio. O servio de administrao de consrcio compreende no s a coleta dos nomes dos interessados como a realizao de reunies, cobrana de parcelas e respectiva contabilizao, aquisio dos bens e sorteio dos consorciados, e, "in casu", em todas essas etapas, praticado no municpio de Lins, ao qual cabe o poder de tributar. Recurso improvido. Deciso unnime. (REsp 72.398/SP, Rel. Min. Demcrito Reinaldo, 1.T., DJ 10.06.1996 p. 20283). Defendendo a competncia tributria do local onde o servio efetivamente prestado, aquele egrgio Tribunal reconheceu-a ao Municpio de Lins, onde o servio fora executado no seu conjunto pelo estabelecimento prestador. Considerou, portanto, irrelevante haver a coleta de adeses em Porto Alegre, entendendo que esta no caracterizava a realizao do servio, apenas parte dele, que no configurava fato gerador tributrio. O julgado do recurso interposto contra deciso do Tribunal de Alada do Paran no destoa. O Municpio de Curitiba, abrigando escritrio de vendas com estoque de mercadorias de empresa do ramo grfico, pretendia tributar os servios nele negociados sob o argumento de que l ocorria a contratao dos servios com a definio dos modelos de formulrios e outros detalhes do contrato, completando-se o fato imponvel tambm em seu territrio com a entrega e cobrana do servio, enquanto que o "parque grfico", localizado em outro municpio, servia apenas para a impresso dos formulrios. A deciso contestada foi mantida por unanimidade

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com a seguinte ementa: TRIBUTRIO - ISS - SERVIOS DE COMPOSIO GRFICA - MUNICPIO COMPETENTE PARA EXIGIR - LOCAL DA REALIZAO DO FATO GERADOR INTERPRETAO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI 406/68 - PRECEDENTES. - Consoante iterativa jurisprudncia desta eg. Corte o Municpio competente para a cobrana do ISS aquele em cujo territrio se realizou o fato gerador, em atendimento ao princpio constitucional implcito que atribui quele Municpio, o poder de tributar os servios ocorridos em seu territrio. - Executados os servios de composio grfica em estabelecimentos localizados em outros municpios, no tem a Municipalidade de Curitiba competncia para exigir ISS referente a esses fatos geradores. - Recurso especial no conhecido. (Resp 252.114/PR, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJU de 02.12.02) Os exemplos acima ilustram o verdadeiro sentido da jurisprudncia formada pelo STJ, que reconhece a competncia do municpio onde materializada a hiptese de incidncia, o que no se confunde com a sede jurdica do prestador, tampouco com o destino, a entrega ou fruio do servio. O imposto ser devido onde for prestado o servio, de fato. Sempre atual o entendimento do consagrado mestre Moraes (1975, p. 489): Estabelecimento vem a ser o local fixo, onde a pessoa exerce sua atividade ou administra seus negcios. Manifesta-se atravs da loja, do armazm, do escritrio, do hospital, da oficina, da agncia, do consultrio, etc. (...) O essencial, para a caracterizao do estabelecimento, essa manifestao material em que a pessoa se situa no espao em que exista um centro de ocupao habitual. Sem essa manifestao do exerccio de atividades ou esse ncleo de ocupaes habituais, inexiste estabelecimento. (grifo nosso). A doutrina contempornea no destoa: Existem alguns servios cuja prestao tem incio em um estabelecimento e etapas executadas em outro(s), de modo que podem existir dificuldades para identificar aquele que contribuinte do ISS. (...) A regra da Lei Complementar 116/2003 deu maior relevncia atividade realizada pelo prestador do que utilidade fruda pelo tomador. Essa concluso decorre tambm da leitura do art. 4, quando, ao definir estabelecimento prestador, o faz indicando o 'local onde o contribuinte desenvolva a atividade' de prestar servios e 'que configure unidade econmica ou profissional'. (...) para ser considerado um estabelecimento para fins de incidncia do ISS, basta ser o local da prestao que, ao mesmo tempo, configure uma unidade econmica ou profissional. Ou seja, a configurao de um estabelecimento decorrer de elementos de fato e no de caractersticas jurdicas. Ser o exerccio de uma atividade, aliado identificao de uma instalao como unidade distinta e relevante que a faa apresentar-se perante a clientela, a fiscalizao tributria, os concorrentes, que ir qualificar um estabelecimento prestador de servios. (grifo nosso) CEZAROTI (in PEIXOTO e MARTINS, 2004, p. 217). Assim, o estabelecimento deve ser visto de forma mais ampla do que a sua formalizao jurdica e deve ser reconhecido independentemente de estar ele legalizado em forma de sede, filial, sucursal, etc., sendo possvel caracteriz-lo segundo as manifestaes do nimo de permanecer estabelecido, que pode ser exteriorizado de diversas formas. Pensando nisso alguns municpios tm institudo obrigaes acessrias, como o caso do Municpio de So Paulo que, pela Lei 14.042/2005 determinou a obrigatoriedade de inscrio em cadastro especfico de empresas que prestarem servios para empresas domiciliadas em seu territrio e utilizarem documentos fiscais autorizados por outra municipalidade. A medida, que visa evitar a fraude fiscal com a instalao de sedes fantasmas, teve a constitucionalidade confirmada pelo Tribunal de Justia de So Paulo.

6. Consideraes finais
Poderamos concluir este estudo afirmando que a exigncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza caber sempre ao municpio onde ocorrer o seu fato gerador. Tal assertiva, porm, parece zombar da inteligncia do leitor, na medida em que esta frase corrente e batida entre os aplicadores do direito tributrio e no conduz to esperada soluo para os impasses vivenciados diariamente. A soluo proposta requer uma viso ampla sobre a legislao pertinente e tambm sobre os fatos tributveis, de modo a, principalmente, evitar-se as confuses conceituais, hoje to comuns e desastrosas, entre "local da efetiva prestao do servio" com "municpio sede do tomador do servio". Pressuposto preliminar reside no entendimento de que a cobrana do ISSQN pelos municpios deve harmonizar-se com a Constituio da Repblica e com as normas gerais tributrias, sendo-lhes vedado, portanto, definir fato gerador ou aspectos dele de forma diferente da previso contida em lei complementar nacional, a quem compete tambm e em carter exclusivo, a soluo dos conflitos de competncia entre os entes tributantes. Do mesmo modo, vedado aos municpios agir na cobrana do imposto adotando interpretao equivocada ou, o que pior, utilizar as palavras da lei e/ou da jurisprudncia distorcendo-as, ora empregando-as num sentido, ora noutro, para obter vantagem indevida. A vedao aqui expressa estende-se, por bvio, ao sujeito passivo tributrio. Outra premissa bsica a fixar que, conforme disposio expressa da LC 116/2003, o critrio material da hiptese de incidncia do ISSQN corresponde "prestao" de servios, no sua destinao ou fruio. O momento da concretizao do fazer determinar o critrio temporal do fato gerador tributrio, decorrendo dele, por conseqncia, o aspecto espacial. Os servios, por sua vez, apresentam caractersticas prprias que indicam o local de sua prestao. Merece ateno especial o fato de que alguns podem ser executados pelo mesmo prestador, ora em seu estabelecimento, ora no estabelecimento do tomador, ora em outro lugar qualquer. Classificando os servios tributveis a partir do local de sua possvel prestao, identificamos trs espcies, sendo: a) servios cuja prestao necessariamente ocorrer no estabelecimento prestador; b) servios cuja prestao necessariamente ocorrer fora do estabelecimento prestador; c) servios que em tese podem ser prestados tanto no estabelecimento prestador quanto no estabelecimento ou domiclio do tomador do servio ou mesmo em qualquer outro lugar, a escolha do prestador. O imposto sobre os servios includos no grupo a ser, sem sombra de dvida, devido ao municpio em que esteja localizado o estabelecimento prestador, posto que somente neles o fato gerador poder concretizar-se. Quanto aos servios indicados no grupo b, entendemos que estes correspondem s regras especficas listadas pelo art. 3 da LC 116/2003 e o imposto deve ser recolhido para o municpio indicado pelo dispositivo legal, local onde ocorre a materializao da hiptese de incidncia, que no se confunde com o municpio sede do tomador do servio. Em relao aos servios contidos no grupo c, o imposto deve ser recolhido conforme a regra geral disposta na lei, qual seja, ao municpio que hospedar o estabelecimento prestador, local da ocorrncia dos fatos tributveis, por presuno legal, que servir, nestes casos, para afastar o conflito de competncias entre os entes tributantes, orientando igualmente o sujeito passivo tributrio. Em outras palavras, o fato gerador do ISSQN dar-se- indubitavelmente e concretamente no estabelecimento prestador, para os servios cuja prestao demanda a existncia de base fsica imvel, e presumidamente para aqueles que podem ser executados tanto no estabelecimento prestador quanto no estabelecimento ou domiclio do tomador do servio ou ainda em um terceiro lugar qualquer, cujo controle foge ao alcance do poder pblico, assim como a ningum transparece. A lei complementar nacional, ao utilizar o instituto da presuno para definir o estabelecimento prestador como local da ocorrncia do fato gerador tributrio para os servios cuja identificao dos aspectos espacial e temporal ser sempre questionvel e facilmente mascarada por meio da fraude fiscal, o fez dentro dos limites de seus poderes e de sua competncia. A conduta adotada por muitos municpios e pelos prprios sujeitos passivos, de conferir a exigncia do imposto indiscriminadamente para o municpio sede do tomador do servio no nos parece correta, especialmente porque implica em considerar ocorrido o fato tributrio segundo a destinao ou fruio do servio, o que desvirtua o critrio material da hiptese de incidncia - a prestao do servio. As regras legais definidoras do aspecto espacial do ISSQN esto em sintonia com os princpios constitucionais da territorialidade e da autonomia municipal, com a competncia para planejar e organizar a cidade e com o uso do poder de polcia para disciplinar o exerccio das atividades econmicas em seu territrio.

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