Ministrio da Previdncia Social Secretaria de Polticas de Previdncia Social

DEPARTAMENTO DOS REGIMES DE PREVIDNCIA NO SERVIO PBLICO

Estudos CONTABILIDADE APLICADA AOS REGIMES PRPRIOS DE PREVIDNCIA SOCIAL

Diana Vaz de Lima Otoni Gonalves Guimares

1 edio

 2009 Ministrio da Previdncia Social Presidente da Repblica: Luiz Incio Lula da Silva Ministro da Previdncia Social: Jos Barroso Pimentel Secretrio Executivo: Carlos Eduardo Gabas Secretrio de Polticas de Previdncia Social: Helmut Schwarzer Diretor do Dep. do Regime Geral de Previdncia Social: Joo Donadon Diretor do Dep. dos Regimes de Previdncia no Servio Pblico: Delbio Gomes Pereira da Silva Diretor do Dep. de Polticas de Sade e Segurana Ocupacional: Remgio Todeschini Coordenador-Geral de Auditoria Aturia Contabilidade e Investimentos: Otoni Gonalves Guimares Coordenadora Geral de Estudos Tcnicos e Informaes Gerenciais: Nancy Abadia de Andrade Ramos Coordenadora Geral de Normatizao e Acompanhamento Legal: Zanita De Marco Edio e Distribuio Ministrio da Previdncia Social Secretaria de Polticas de Previdncia Social Esplanada dos Ministrios, Bloco F 70059-900 Braslia DF Tel.: (61) 2021-5776 Fax: (61) 2021-5516 Reviso Samuel Nunes dos Santos Tambm disponvel no endereo: www.previdencia.gov.br Impresso no Brasil/Printed in Brazil permitida a reproduo total ou parcial desta obra, desde que citada a fonte. LIMA, Diana Vaz de GuIMARES, Otoni Gonalves Contabilidade Aplicada aos Regimes Prprios de Previdncia Social. Braslia: MPS, 2009. 160 p. (Coleo Previdncia Social, Srie Estudos; v.29, 1. Ed.) ISBN 978-85-88219-35-9 1. Contabilidade Aplicada aos Regimes Prprios de Previdncia Social I. Previdncia. II. Contabilidade Previdncia Pblica. III. RPPS. IV. Contabilidade Pblica.

Sumrio
Prefcio ............. . ............................................................................................................. 1. A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS E SEU AMBIENTE .................... 1.1 PREVIDNCIA SOCIAL E PREVIDNCIA NO SETOR PBLICO ......... 1.2 EQUILBRIO FINANCEIRO E ATUARIAL.................................................. 1.2.1 Equilbrio Financeiro versus Equilbrio Atuarial.................................. 1.2.2 Regimes de Financiamento................................................................... 1.3 O PERFIL DA PREVIDNCIA HOJE ............................................................ 1.4 LEGISLAO APLICADA .............................................................................. 1.5 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE PBLICA ................................... 1.5.1 Conceito ................................................................................................ 1.5.2 Objeto ................................................................................................... 1.5.3 Objetivo ................................................................................................ 1.5.4 Campo de Aplicao ............................................................................. 1.5.5 Fundamento Legal ................................................................................ 1.5.6 Oramento Pblico ............................................................................... 1.5.7 Regime Contbil e Regime de Execuo Financeira............................ 1.5.8 Segurana da Documentao Contbil ................................................. 1.5.9 Plano de Contas .................................................................................... 1.5.10 0 Sistema de Contas.............................................................................. 1.5.11 Balanos Pblicos ................................................................................. 1.6 OS RPPS E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE 18 CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO ................. 1.6.1 Princpio da Entidade ........................................................................... 1.6.2 Princpio da Continuidade .................................................................... 1.6.3 Princpio da Oportunidade .................................................................... 1.6.4 Princpio do Registro pelo Valor Original ............................................ 1.6.5 Princpio da Atualizao Monetria ..................................................... 1.6.6 Princpio da Competncia..................................................................... 1.6.7 Princpio da Prudncia .......................................................................... 1.7 A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS ............................................... 1.7.1 Objeto ................................................................................................... 1.7.2 Objetivo ................................................................................................ 1.7.3 Fundamento Legal ................................................................................ 1.7.4 Peculiaridades dos RPPS ...................................................................... 08 09 09 10 10 10 11 11 15 15 15 15 16 16 16 17 17 18 19 20 20 20 21 21 22 22 22 22 23 23 23 23 24

2. A LEGISLAO PREVIDENCIRIA E OS ASPECTOS CONTBEIS DOS RPPS ............................................................................................... 2.1 A LEI 9.717/1998 E ATUALIZAES ............................................................. 2.2 A PORTARIA MPS 402/2008 ............................................................................. 2.3 A PORTARIA MPS 403/2008 ............................................................................. 2.4 ORIENTAES NORMATIVAS E RESPECTIVAS ATUALIZAES..... 2.5 A PORTARIA MPS 916/2003 E ATUALIZAES......................................... 2.5.1 Estrutura do Plano de Contas ............................................................... 2.5.2 Manual de Contas ................................................................................. 2.5.3 Modelos e Instrues de Preenchimento das Demonstraes Contbeis... 2.5.4 Normas de Procedimentos Contbeis ................................................... 3. ESPECIFICIDADES NA ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPP ... 3.1 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORAMENTO PBLICO........................ 3.2 SISTEMA E PROCESSO ORAMENTRIO ............................................... 3.3 CRDITOS ADICIONAIS ................................................................................ 3.4 ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS ........................................... 3.4.1 Fontes de Financiamento dos RPPS ..................................................... 3.4.2 Impacto Oramentrio dos Pagamentos a Serem Realizados............... 3.4.3 Reserva Oramentria dos RPPS.......................................................... 3.4.4 Exemplo Prtico ................................................................................... 3.4.5 utilizando a Reserva dos RPPS ........................................................... 3.4.6 Investimentos dos RPPS ....................................................................... 3.4.7 Outras Peculiaridades dos RPPS .......................................................... 4. FUNCIONAMENTO DA ESTRUTURA CONTBIL DOS RPPS........................ 4.1 NOES SOBRE CONTA ................................................................................ 4.2 PLANIFICAO CONTBIL SEGUNDO AS NORMAS DO CFC............ 4.2.1 Consideraes Gerais ........................................................................... 4.2.2 Normas do CFC .................................................................................... 4.3 A PLANIFICAO CONTBIL DOS RPPS ................................................. 4.3.1 Objetivo ................................................................................................ 4.3.2 Critrios de Ordenamento de Contas .................................................... 4.3.3 Regras para Classificao das Contas...................................................

25 25 27 28 29 29 30 30 31 31 32 32 34 35 36 36 37 38 39 41 42 43 43 43 43 43 44 45 45 46 47

4.4 AS ESPECIFICIDADES DO PLANO DE CONTAS DOS RPPS .................. 4.4.1 Regras Aplicveis ................................................................................. 4.4.2 Contas Especficas ................................................................................ 4.4.3 Estrutura do Plano de Contas ............................................................... 4.4.4 utilizando o Manual de Contas ............................................................ 4.4.5 As Demonstraes Contbeis dos RPPS .............................................. 4.4.6 Outros Demonstrativos Exigidos pelo MPS ......................................... 5. PROCEDIMENTOS CONTBEIS EM CONTAS ESPECFICAS ...................... 5.1 CONSIDERAES GERAIS ........................................................................... 5.2 REGISTRO CONTBIL ................................................................................... 5.3 PROVISO MATEMTICA PREVIDENCIRIA........................................ 5.3.1 Avaliao Atuarial ................................................................................ 5.3.2 Contas Envolvidas ................................................................................ 5.3.3 Contabilizao da Proviso Matemtica Previdenciria ...................... 5.3.4 Atualizao da Proviso Matemtica Previdenciria ........................... 5.3.5 Apurao do Dficit Atuarial ................................................................ 5.3.6 Amortizao do Dficit Atuarial ........................................................... 5.3.7 Superavit Atuarial ................................................................................. 5.4 CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS ...................................................... 5.4.1 Contas Envolvidas ................................................................................ 5.4.2 Contabilizao das Contribuies dos Servidores Ativos .................... 5.4.3 Contabilizao das Contribuies dos Aposentados e Pensionistas ..... 5.4.4 Contabilizao da Contribuio Patronal ............................................. 5.4.5 Parcelamento de Dbitos Previdencirios ............................................ 5.4.6 Compensao Previdenciria................................................................ 5.4.7 Repasses Previdencirios...................................................................... 5.5 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS ............................. 5.6 CARTEIRA DE INVESTIMENTOS DOS RPPS ............................................ 5.6.1 Contas Envolvidas ................................................................................ 5.6.2 Aplicaes e Investimentos Realizados pelos RPPS ............................ 5.6.3 Provises para Perdas em Investimentos .............................................. 5.6.4 Atualizao da Carteira de Investimentos ............................................ 5.6.5 Resgate da Carteira de Investimentos................................................... 5.7 REAVALIAES ............................................................................................... 5.7.1 Objetivo ................................................................................................ 5.7.2 Metodologia .......................................................................................... 5.7.3 Periodicidade da Reavaliao ............................................................... 5.7.4 Critrios de Avaliao ...........................................................................

49 50 50 51 53 53 66 67 67 68 69 70 72 77 82 87 89 90 93 95 95 98 99 102 106 108 109 112 113 115 117 118 121 124 124 124 125 125

5.7.5 5.7.6 5.7.7 5.7.8 5.7.9

Contas Envolvidas ................................................................................ Contabilizao da Reavaliao ............................................................. Reavaliao Com a Existncia de Depreciao.................................... Caso Prtico .......................................................................................... Divulgao ............................................................................................

126 127 127 128 128 129 129 130 130 132 132 135 135 135 135 136 137 138 138 139 139 139 140 141 142 154

5.8 DEPRECIAES ............................................................................................... 5.8.1 Definio e Objetivo ............................................................................. 5.8.2 Base de Clculo .................................................................................... 5.8.3 Vida til e Taxas Aplicadas.................................................................. 5.8.4 Bens No Deprecisveis ....................................................................... 5.8.5 Mtodos de Depreciao e Amortizao .............................................. 5.8.6 Contas Envolvidas ................................................................................ 5.8.7 Contabilizao da Depreciao ............................................................ 5.8.8 Melhorias e Adies Complementares ................................................. 5.8.9 Depreciao de Bens usados................................................................ 5.8.10 Bens Totalmente Depreciados .............................................................. 5.8.11 Controle Patrimonial ............................................................................ 5.8.12 Divulgao ............................................................................................ 5.9 TAXA DE ADMINISTRAO ......................................................................... 5.9.1 Base de Clculo .................................................................................... 5.9.2 Tratamento Contbil da Taxa................................................................ 5.9.3 Investimentos Com Recursos da Taxa .................................................. 5.9.4 Constituio de Reservas Administrativas ........................................... 5.9.5 Despesas No Custeadas pela Taxa de Administrao ......................... 6. GLOSSRIO DE TERMOS TCNICOS .......................................................... REFERNCIAS ........................................................................................................

UM DESAFIO DE TODOS
A consolidao e o fortalecimento dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS) uma ao importante do governo do presidente Luiz Incio Lula da Silva. Esse sistema viabiliza o acesso aos benefcios previdencirios a quase dez milhes de servidores pblicos, cidados e cidads, e seus respectivos dependentes. Representa, tambm, relevante instrumento de poupana nacional. A unio, os 26 Estados, o Distrito Federal e mais de 1.900 Municpios integram a rede de regimes prprios, que acumula mais de R$ 40 bilhes em patrimnio financeiro. Esses recursos, como estabelecem as normas e as leis em vigor, devem sempre ser bem administrados, pois vo garantir o pagamento de benefcios futuros aos segurados. Trata-se, enfim, de um significativo patrimnio que exige o registro, o acompanhamento e o controle, com a efetiva transparncia. O Ministrio da Previdncia Social tem a competncia de normatizar, acompanhar e supervisionar os sistemas de previdncia em vigor no Brasil. Instituiu, em 2003, o Plano de Contas Aplicado aos Regimes Prprios de Previdncia Social que cria os mecanismos de acompanhamento da execuo oramentria e financeira desses regimes e estabelece a correta apresentao do patrimnio, possibilitando perceber as causas de suas mutaes. O Plano de Contas contempla os princpios fundamentais de contabilidade. A boa contabilidade, correta, segura e precisa, tem o papel de demonstrar aos segurados e sociedade a capacidade econmico-financeira do ente pblico. Esse elemento fundamental para a anlise de cada indivduo quanto sustentabilidade e efetiva capacidade do regime prprio de garantir o seu futuro e o de seus dependentes, na exata proporo dos benefcios definidos pela legislao. Este livro a expresso clara desses objetivos. Mais do que isso, uma orientao em favor da melhoria contnua dos processos de capacitao e profissionalizao das pessoas que, direta e indiretamente, esto envolvidas com a contabilidade dos regimes prprios. O desafio de todos ns construir e manter o RPPS equilibrado, slido e cumprindo integralmente o seu papel junto sociedade e segurados. JOS PIMENTEL Ministro de Estado da Previdncia Social

PREFCIO
O Ministrio da Previdncia Social, na qualidade de rgo responsvel pela orientao, superviso e acompanhamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS, publicou, em julho de 2003, a Portaria MPS 916, aprovando o Plano de Contas, o Manual de Contas, os Demonstrativos e as Normas de Procedimentos Contbeis que devem ser aplicados aos RPPS institudos pela unio, Estados, Distrito Federal e Municpios de todo o Brasil. Tendo como base os mesmos Princpios Fundamentais de Contabilidade aplicveis a qualquer outra entidade, a Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes trazem como exigncia a implementao de procedimentos contbeis at ento pouco usuais na Administrao Pblica brasileira, como: a evidenciao das provises atuariais; a atualizao da carteira de investimentos a valor de mercado; a avaliao e reavaliao de bens e direitos; e o registro das depreciaes e amortizaes, requerendo dos profissionais que atuam na rea a reviso e a incorporao de conceitos. A presente obra encontra-se dividida em cinco captulos. O primeiro trata da contabilidade aplicada aos RPPS e seu ambiente, trazendo a adequao dos procedimentos contbeis dos RPPS Lei 4.320/1964, aos Princpios Fundamentais, s Normas Brasileiras de Contabilidade e s Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico NICSP, aprovadas pela Federao Internacional de Contadores IFAC. O segundo captulo trata da Legislao Previdenciria e dos aspectos contbeis que devem ser observados pelos RPPS. O terceiro captulo contempla as especificidades na elaborao do oramento dos RPPS. O quarto captulo apresenta o funcionamento da estrutura do Plano de Contas dos RPPS, bem como seus demonstrativos contbeis. O quinto captulo contempla os procedimentos contbeis em contas especficas, como: a contabilizao da proviso matemtica previdenciria; as contribuies previdencirias; o pagamento de benefcios; a carteira de investimentos; as reavaliaes; as depreciaes; e a taxa de administrao da unidade gestora dos RPPS. Ao final, apresentado um glossrio para facilitar o entendimento dos termos tcnicos apresentados no decorrer da obra. Agradecemos aos diversos especialistas de todo o Brasil, que contriburam direta ou indiretamente para a realizao deste trabalho, como os tcnicos da Secretaria do Tesouro Nacional e os auditores dos Tribunais de Contas Estaduais e Municipais, que sempre se mostraram prestativos. Em especial, agradecemos a colaborao do Contador Edson Dias Pinheiro, Analista Previdencirio do Instituto Nacional do Seguro Social INSS, em exerccio no Ministrio da Previdncia Social, pela reviso e colaborao tcnica prestada a esta obra. Estamos certos de que as mudanas trazidas pelos procedimentos contbeis aplicveis aos RPPS no s modernizaro as prticas contbeis na Administrao Pblica brasileira, mas, tambm, proporcionaro informaes mais confiveis aos interessados na solidez dos Regimes Prprios de Previdncia Social.

1. A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS E SEU AMBIENTE 1.1 PREVIDNCIA SOCIAL E PREVIDNCIA NO SETOR PBLICO O Sistema Previdencirio brasileiro, componente da Seguridade Social, organizase em trs regimes distintos: Regime Geral de Previdncia Social, Regime Prprio de Previdncia Social e Regime de Previdncia Complementar: (a) Regime Geral de Previdncia Social RGPS: previsto no art. 201 da Constituio Federal de 1988, de carter contributivo e de filiao obrigatria, de mbito nacional, aplicvel a todos os trabalhadores do setor privado, aos funcionrios pblicos celetistas e aos servidores titulares de cargos efetivos no vinculados a regime prprio; admite Previdncia Complementar; (b) Regime Prprio de Previdncia Social RPPS: institudo por lei de cada ente federativo, contempla os servidores pblicos titulares de cargos efetivos civis da unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e militares dos Estados e Distrito Federal, conforme previsto no art. 40 da Constituio Federal de 1988. De filiao obrigatria, segundo regra geral, possui carter contributivo, admite a constituio de fundo integrado de bens, direitos e ativos e funciona como um seguro para utilizao nas situaes de risco social e benefcios programados. Assim como no RGPS, admite Previdncia Complementar; (c) Regime de Previdncia Complementar RPC: previsto no art. 202 da Constituio Federal de 1988, trata de regime de previdncia privada de carter complementar, sendo facultativo e organizado de forma autnoma em relao ao RGPS e ao RPPS, com a constituio de provises que garantam o benefcio contratado. Subdivide-se em Entidades Abertas de Previdncia Complementar (EAPC) e Entidades Fechadas de Previdncia Complementar (EFPC). A gesto dos Regimes Prprios de Previdncia Social, foco da presente obra, trata de questes relacionadas s normas previdencirias aplicveis aos servidores pblicos titulares de cargo efetivo da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como dos militares dos Estados e Distrito Federal. Abrange, portanto, exclusivamente, o servidor pblico titular de cargo efetivo, ativo e aposentado, e o pensionista. De acordo com o art. 40 da CF de 1988, os RPPS devero assegurar ao servidor pblico, pelo menos, os benefcios de aposentadoria e penso, e sua criao depende de lei que disponha expressamente sobre tais benefcios, que so, no mximo, os mesmos previstos para o Regime Geral de Previdncia Social1. Os RPPS devem ser administrados por uma unidade gestora responsvel por seu
1 Art. 18 da Lei 8.213/1991.

gerenciamento e operacionalizao. Na hiptese de o ente federativo deixar de assegurar em lei os benefcios de aposentadoria e penso aos seus servidores titulares de cargos efetivos, os RPPS sero considerados em extino. A extino da unidade gestora no evidencia a extino dos RPPS. Ressalta-se que o servidor pblico titular de cargo efetivo s poder se vincular a um RPPS, exceo daquele que exercer cargo em acumulao, nas hipteses previstas no art. 37, inciso XVI, da Constituio Federal de 1988, quando dever filiar-se ao regime prprio em cada um dos cargos que exercer. Com a extino dos RPPS e consequente filiao do servidor ativo ao RGPS, sero devidas a partir da data da vigncia da lei que deixou de garantir os benefcios aos servidores , as contribuies sociais, nos termos da Lei 8.212/1991. Permanecero sob a responsabilidade dos RPPS em extino os aposentados e pensionistas, bem como os servidores ativos que j tenham adquirido direito aposentadoria, vedado o reconhecimento retroativo de direitos e deveres aos RPPS. Saliente-se que eventual patrimnio do regime prprio somente poder ser utilizado no pagamento de benefcios previdencirios da compensao financeira ou liquidao de dbitos com os RGPS, nos termos da legislao especfica. A Secretaria de Polticas de Previdncia Social SPS o rgo do Ministrio da Previdncia Social responsvel pela formulao da poltica de previdncia social, pela superviso de programas e aes das entidades vinculadas e pela proposio de normas gerais para organizao e manuteno dos regimes prprios de previdncia da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. 1.2 EQUILBRIO FINANCEIRO E ATUARIAL O art. 40 da Constituio Federal de 1988, em redao dada pela Emenda Constitucional 41/2003, estabelece que aos servidores titulares de cargo efetivo da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados os critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial. Esse entendimento reforado pelo art. 1 da Lei n 9.717/1998, que estabelece que os RPPS devero ser organizados com base em normas gerais de contabilidade e aturia, de modo a garantir o seu equilbrio financeiro e atuarial, cujos parmetros gerais de organizao e funcionamento esto disciplinados pela Portaria MPS n 402/2008. Ratificando esse entendimento, o art. 69 da Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o ente da Federao que mantiver ou vier a instituir regime prprio de previdncia social para os seus servidores conferir-lhe- carter contributivo e o organizar, com base em normas de contabilidade e aturia que preservem seu equilbrio financeiro e atuarial. 1.2.1 Equilbrio Financeiro versus Equilbrio Atuarial Segundo a Portaria MPS 403/2008, o equilbrio financeiro representa a garantia de equivalncia entre as receitas auferidas e as obrigaes dos RPPS, em cada exerccio financeiro; ou seja, o equilbrio financeiro atingido quando o que se arrecada dos

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participantes do sistema previdencirio suficiente para custear os benefcios por ele assegurados. O equilbrio atuarial, por sua vez, representa a garantia de equivalncia, a valor presente, entre o fluxo das receitas estimadas e das obrigaes projetadas, apuradas atuarialmente, a longo prazo, devendo as alquotas de contribuio do sistema ser definidas a partir do clculo atuarial que leve em considerao uma srie de critrios, como a expectativa de vida dos segurados e o valor dos benefcios de responsabilidade do respectivo RPPS, segundo a sua legislao. De acordo com a legislao previdenciria2, aos RPPS devero ser garantidos os equilbrios financeiro e atuarial, em conformidade com a avaliao atuarial inicial e as reavaliaes realizadas em cada exerccio financeiro, para a organizao e reviso do plano de custeio e de benefcios (art. 8). A avaliao atuarial dos RPPS dever observar os parmetros estabelecidos nas normas de aturia aplicveis aos RPPS definidas pela Portaria MPS n 403/2008. Desta forma, o ente estatal e os servidores respondem solidariamente pela manuteno do equilbrio financeiro e atuarial do sistema, devendo a contribuio do ente estatal ser, no mximo, equivalente ao dobro da contribuio do segurado ativo3. A garantia de que os servidores pagaro suas contribuies a mesma de que recebero seus proventos de aposentadoria. Importante frisar que o ente federativo poder, a qualquer tempo, aportar ativos aos RPPS, no intuito de promover o seu equilbrio atuarial. A Nota Tcnica Atuarial dever ser encaminhada SPS, como parmetro para observncia do Equilbrio Financeiro e Atuarial dos RPPS, at a data de exigncia do DRAA no exerccio de 2010, contendo os elementos mnimos estabelecidos pela legislao previdenciria, devidamente assinada pelo representante legal do ente, pelo dirigente da unidade gestora dos RPPS, e pelo aturio responsvel4. 1.2.2 Regimes de Financiamento O regime de financiamento representa o mecanismo que permitir o clculo dos valores necessrios para que o plano de previdncia tenha cobertura financeira plena; ou seja, o completo financiamento do seu custo previdencirio. De escolha do ente federativo, que tem como base o parecer apresentado pelo aturio, o regime de financiamento dever considerar o perfil da massa de seus segurados e as caractersticas dos benefcios que sero proporcionados, sejam de risco (aposentadoria por invalidez, auxlio-doena, penso por morte, auxlio-recluso), sejam programveis (aposentadoria voluntria e aposentadoria compulsria). Os RPPS podero adotar os seguintes regimes de financiamento de seu plano de benefcios, para observncia do equilbrio financeiro e atuarial5:
2 3 4 5 Portaria MPS 402/2008 Lei n 10.887/2004. Art. 5, Portaria MPS 403/2008. Art. 4, Portaria MPS 403/2008.

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(a) Regime financeiro de capitalizao: trata do regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, acrescidas ao patrimnio existente, s receitas por ele geradas e a outras espcies de aportes, sejam suficientes para a formao dos recursos garantidores da cobertura dos compromissos futuros do plano de benefcios e da taxa de administrao. Ser utilizado como mnimo aplicvel para o financiamento das aposentadorias programadas. (b) Regime financeiro de repartio de capitais de cobertura: trata do regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, em um determinado exerccio, sejam suficientes para a constituio das reservas matemticas dos benefcios, iniciados por eventos que ocorram nesse mesmo exerccio, admitindo-se a constituio de fundo previdencial para oscilao de risco. Ser utilizado como mnimo aplicvel para o financiamento dos benefcios de risco de aposentadoria por invalidez e penso por morte. (c) Regime financeiro de repartio simples: trata do regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, em um determinado exerccio, sejam suficientes para o pagamento dos benefcios nesse exerccio, sem o propsito de acumulao de recursos, admitindo-se a constituio de fundo previdencial para oscilao de risco. Ser utilizado como mnimo aplicvel para o financiamento dos benefcios de auxlio-doena, salrio-maternidade, auxlio-recluso e salrio-famlia. 1.3 O PERFIL DA PREVIDNCIA HOJE Como dito anteriormente, a previdncia dos servidores pblicos titulares de cargos efetivos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e Municpios tem os seus fundamentos calcados no art. 40 da Constituio Federal - Emendas Constitucionais 20/1998, 41/2003 e 47/2004, que modificaram o sistema de previdncia social e estabeleceram normas de transio, e tambm na recepcionada Lei 9.717/1998, que dispe sobre as regras gerais para a organizao e funcionamento dos RPPS, instituindo, assim, de forma slida, o conceito de regime prprio de previdncia social. Logo, a organizao dos Regimes Prprios de Previdncia Social demandou a instituio de normas gerais de contabilidade e de aturia que garantissem o equilbrio financeiro e atuarial do sistema de previdncia social, introduzindo, ainda, outras medidas relevantes, como a previso da possibilidade de constituio de fundos integrados de bens, direitos e ativos com finalidade previdenciria, o que significou a separao definitiva entre assistncia (mdica e social) e previdncia, (Confederao, 2004).

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Mesmo sem efeito imediato para o exerccio de 2003, a Emenda Constitucional 41/2003, que trouxe a Reforma da Previdncia, provocou alteraes no clculo das projees atuariais dos RPPS realizadas com base na populao de servidores civis ativos, inativos e pensionistas. O Volume 21 da Coleo da Previdncia Social apresentou uma anlise atuarial da Reforma da Previdncia do funcionalismo pblico da unio, demonstrando as modificaes paramtricas (que provocaram alteraes no plano de benefcios previdencirios) e as modificaes estruturais (que alteraram a forma de financiamento dos benefcios) trazidas pela reforma. 1.4 LEGISLAO APLICADA Para aquele leitor que deseja se debruar sobre a matria e conhecer mais profundamente a legislao que regulamenta a Previdncia Social e, mais particularmente, a Previdncia no Setor Pblico, recomenda-se a leitura dos seguintes dispositivos legais e suas respectivas atualizaes: Emenda Constitucional 47, de 5 de julho de 2005. Modifica os arts. 37, 40, 195 e 201 da Constituio Federal, para dispor sobre a previdncia social, e d outras providncias. Emenda Constitucional 41, de 19 de dezembro de 2003. Modifica os arts. 37, 40, 42, 48, 96, 149 e 201 da Constituio Federal, revoga o inciso IX do 3 do art. 142 da Constituio Federal e dispositivos da Emenda Constitucional 20/1998, e d outras providncias. Emenda Constitucional 25, de 14 de fevereiro de 2000. Altera o inciso VI do art. 29 e acrescenta o art. 29-A da Constituio Federal, que dispe sobre limites de despesas com o Poder Legislativo Municipal. Emenda Constitucional 20, de 15 de dezembro de 1998. Modifica o sistema de previdncia social, estabelece normas de transio, e d outras providncias. Emenda Constitucional 19, de 4 de junho de 1998. Modifica o regime e dispe sobre princpios e normas da Administrao Pblica, servidores e agentes polticos, controle de despesas e finanas pblicas e custeio de atividades a cargo do DF, e d outras providncias. Emenda Constitucional 18, de 5 de fevereiro de 1998. Dispe sobre o regime constitucional dos militares. Lei 10.887, de 18 de junho de 2004. Dispe sobre a aplicao de disposies da Emenda Constitucional 41/2003, altera dispositivos das Leis 9.717/1998, 8.213/1991, 9.532/1997 e d outras providncias. Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, e d outras providncias.

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 Lei 9.796, de 5 de maio de 1999. Dispe sobre a compensao financeira entre o Regime Geral de Previdncia Social e os Regimes de Previdncia dos Servidores da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, nos casos de contagem recproca de tempo de contribuio para efeito de aposentadoria, e d outras providncias. Lei 9.717, de 27 de novembro de 1998. Dispe sobre as regras gerais para a organizao e o funcionamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social dos Servidores Pblicos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal, e d outras providncias. Lei 9.639, de 25 de maio de 1998. Dispe sobre a amortizao e parcelamento de dvidas oriundas de contribuies sociais e outras importncias devidas ao INSS, altera os dispositivos das Leis 8.212/1991 e 8.213/1991, e d outras providncias. Lei 8.213, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre os planos de benefcios da previdncia social, e d outras providncias. Lei 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da seguridade social, institui plano de custeio, e d outras providncias. Decreto 3.788, de 11 de abril de 2001. Institui, no mbito da Administrao Pblica Federal, o Certificado de Regularidade Previdenciria CRP. Decreto 3.112, de 6 de julho de 1999. Dispe sobre a regulamentao da Lei 9.796/1999, que versa sobre a compensao financeira entre o Regime Geral de Previdncia Social e os regimes prprios de previdncia dos servidores da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, na contagem recproca de tempo de contribuio para efeito de aposentadoria, e d outras providncias. Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999. Aprova o Regulamento da Previdncia Social e d outras providncias. Portaria MPS 403, de 10 de dezembro de 2008. Dispe sobre as normas aplicveis s avaliaes e reavaliaes atuariais dos RPPS, e define parmetros para segregao da massa. Portaria MPS 402, de 10 de dezembro de 2008. Disciplina os parmetros e as diretrizes gerais para organizao e funcionamento dos RPPS. Portaria MPS 204, de 10 de julho de 2008. Dispe sobre a emisso do Certificado de Regularidade Previdenciria CRP. Portaria MPS 64, de 24 de fevereiro de 2006. Dispe sobre o processo administrativo previdencirio PAP. Portaria MPS 916, de 15 de julho de 2003.

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Aprova o Plano de Contas, o Manual de Contas, os Demonstrativos e as Normas de Procedimentos Contbeis aplicados aos Regimes Prprios de Previdncia Social. Resoluo CMN 3.506, de 26 de outubro de 2007. Dispe sobre as aplicaes dos recursos dos Regimes Prprios de Previdncia Social institudos pela unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou por Municpios. Orientao Normativa SPS 02, de 31 de maro de 2009, publicada no DOU de 02/04/2009. Dispe sobre as regras aplicveis aos regimes prprios de previdncia social. A legislao relacionada ser abordada no decorrer da presente obra, quando influenciar, de algum modo, os aspectos contbeis apresentados. 1.5 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE PBLICA Como entidade pblica, os Regimes Prprios de Previdncia Social devem ter seus procedimentos contbeis pautados nos fundamentos da Contabilidade Pblica, alicerados pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). 1.5.1 Conceito Segundo o disposto na NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao, a Contabilidade aplicada ao setor pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. 1.5.2 Objeto Na Contabilidade, o objeto sempre o patrimnio da entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza, independentemente de sua finalidade. O essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a entidade pode dele dispor livremente, desde que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e administrativa. Na mesma linha, pode-se afirmar que o objeto da Contabilidade Pblica o patrimnio pblico, entendendo-se este como o conjunto de bens e direitos onerados pelas obrigaes que o integram e que a entidade governamental utiliza como meio para concretizao dos seus fins. 1.5.3 Objetivo O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios

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informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio suporte para a efetividade do controle social. 1.5.4 Campo de Aplicao O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico, que devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo (NBC T 16.1): (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e efetividade do controle social. 1.5.5 Fundamento Legal Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. A observncia dos PFC obrigatria no exerccio da profisso contbil, e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). Portanto, qualquer que seja a legislao em vigor, condio que a mesma guarde consonncia com os fundamentos da doutrina contbil, para que as prticas e procedimentos contbeis aplicveis ao Setor Pblico preservem a essncia das transaes, proporcionando a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais, o acompanhamento do processo oramentrio, a anlise dos resultados econmicos e o fluxo financeiro. Atualmente, alm dos PFC e das NBCASP, a Contabilidade Pblica encontrase estruturada em trs pilares: a Lei 4.320/1964, que estatuiu as normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal; a Lei Complementar 101/2000, que estabeleceu as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal; e as portarias e instrues normativas expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional STN. 1.5.6 Oramento Pblico O oramento pblico um planejamento feito pela Administrao Pblica, para atender, durante determinado perodo, aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos, por meio da planificao das receitas a serem obtidas e pelos dispndios a serem efetuados, objetivando a continuidade e a melhoria qualitativa e quantitativa dos servios prestados sociedade (Lima; Castro, 2007). Como se trata de um tema complexo, que apresenta peculiaridades na unidade gestora dos RPPS, o assunto

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ser abordado com maior propriedade no Cap. 3 Especificidades na Elaborao do Oramento dos RPPS. 1.5.7 Regime Contbil e Regime de Execuo Financeira No Brasil, o regime contbil de competncia integral um Princpio Fundamental de Contabilidade, que determina que as receitas e as despesas devam ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento. Contudo, deve-se manter, concomitantemente, processo de registro apto a sustentar o dispositivo legal do regime oramentrio e financeiro da despesa e da receita pblica, enquanto a legislao assim dispuser. 1.5.8 Segurana da Documentao Contbil Segundo o disposto na NBC T 16.5, as entidades do Setor Pblico devem desenvolver procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma brasileira de contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica. Na Contabilidade Pblica, existem regras de aplicao geral que orientam os procedimentos e as prticas contbeis, que tm por objetivo o tratamento contbil uniforme, dando condies para que a auditoria examine a qualidade e a legitimidade dos atos e fatos praticados na Administrao Pblica, seja ela Federal, Estadual ou Municipal. uma dessas regras que as entidades pblicas devem manter sistema de escriturao uniforme de seus atos e fatos administrativos. Mesmo nas entidades em que o processo de escriturao eletrnico, por meio de eventos, como no Siafi e no Siafem, os registros so efetuados em livros contbeis virtuais, que podem ser verificados e consultados por meio do espelho contbil, no momento em que realizado o lanamento. Nas entidades pblicas, o razo e o dirio constituem os registros contbeis permanentes, mas, diferentemente da entidade privada, no h a obrigatoriedade de autenticao no registro pblico competente. Sobre o assunto, o Relatrio da Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade n 28/2004 disps que:
A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica est obrigada a escriturar os livros Dirio e o Razo em virtude da utilizao do mtodo das partidas dobradas e, conseqentemente, estarem abrangidas pelas Resolues do CFC N 750, de 29 de dezembro de 1993 e n 563, de 28 de outubro de 1983.

Em relao ao registro dos livros, o mesmo relatrio do CFC apresenta que:

A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica no est obrigada a registrar o Dirio em nenhum rgo competente em virtude da inexistncia de lei especfica. Entretanto, dever mantlo disponvel disposio da fiscalizao pelo perodo estabelecido de acordo com a legislao pertinente.

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Quadro 1 Modelo do Livro Dirio

ESTADO MODELO Prefeitura Municipal Modelo Data 02/01/2009 Conta a Dbito 1.9.1.1 Receita a Realizar Conta a Crdito 2.9.1.1 Previso Inicial da Receita Histrico Registro da aprovao do oramento. Valor 300.000,00

Quadro 2 Modelo do Livro Razo

ESTADO MODELO Prefeitura Municipal Modelo Conta: 1.9.1.1 Receita a Realizar Data Histrico da Operao Registro da Aprovao do Oramento Dbito Crdito Saldo Natureza

02/01/2009

300.000,00 300.000,00

0,00 0,00

300.000,00 300.000,00

Devedor Devedor

Total do Movimento

Com relao segurana da informao, o Governo Federal, por exemplo, utiliza-se do sistema de segurana, navegao e habilitao do Siafi Senha , que permite a autorizao de acesso aos dados do Siafi, estabelecendo diferentes nveis desse acesso a suas informaes. A Senha o sistema de segurana responsvel pelo controle de acesso e navegao, e tem como objetivo o uso autorizado dos recursos do Siafi, assegurando o acesso de cada usurio cadastrado s transaes compatveis com o seu perfil. O operador do Siafi responde integralmente pelo uso do Sistema sob sua senha e obriga-se a cumprir os requisitos de segurana institudos pela STN, expondo-se s consequncias das sanes penais ou administrativas cabveis. A infringncia s regras estabelecidas para seu uso sempre informada pelo agente competente chefia imediata, para que sejam tomadas as providncias necessrias apurao de eventual responsabilidade e aplicao de penalidades, se for o caso. 1.5.9 Plano de Contas Segundo Lima e Castro (2007), o plano de contas o projeto das contas julgadas necessrias ao registro de todos os componentes patrimoniais e dos fenmenos da gesto, relativos a uma determinada entidade. Na Administrao Pblica, buscam-se

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a padronizao e a harmonizao do plano de contas em toda a federao, tendo em vista tratar-se do mesmo ramo de atividade, que a gesto dos recursos pblicos. As especificidades do Plano de Contas da unidade gestora dos RPPS sero tratadas no Cap.4 Funcionamento da Estrutura Contbil dos RPPS. 1.5.10 Sistema de Contas Para facilitar a elaborao dos balanos pblicos e permitir o acompanhamento da execuo oramentria e o conhecimento da composio patrimonial, os lanamentos na Contabilidade Pblica so efetuados em quatro sistemas de contas: sistema oramentrio, sistema financeiro, sistema patrimonial e sistema de compensao. No Sistema Oramentrio, sero registrados os atos e fatos de natureza oramentria; ou seja, a receita prevista e as autorizaes legais de despesa constante da Lei Oramentria Anual e dos crditos adicionais, demonstrando-se a despesa fixada e a despesa executada no exerccio, comparativamente receita prevista e receita realizada. As fontes alimentadoras do sistema oramentrio so os oramentos e as suas alteraes, o caixa e os atos administrativos. No Sistema Financeiro, sero registrados os ingressos e dispndios de recursos oramentrios e extraoramentrios, ou seja, realizao ou recebimento da receita e o pagamento da despesa oramentria e extraoramentria. A fonte alimentadora do sistema financeiro o caixa, que movimenta a entrada e a sada de numerrio. No Sistema Patrimonial, encontram-se registradas as incorporaes e desincorporaes de ativos e passivos; ou seja: os bens patrimoniais do ente pblico; os crditos e os dbitos suscetveis de serem classificados como permanentes ou que resultem do movimento financeiro; as variaes patrimoniais provocadas pela execuo do oramento ou que tenham outras origens; e o resultado econmico do exerccio. Finalmente, no Sistema de Compensao, encontram-se registrados os valores que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio do ente pblico em algum momento de sua existncia, e tambm aqueles afetos ao controle da execuo oramentria e financeira. Dependendo da natureza do ato ou fato administrativo, os lanamentos contbeis podem demandar registros em apenas um ou em todos os sistemas, simultaneamente (Lima; Castro, 2007). 1.5.11 Balanos Pblicos Como esclarece Cruz (2003:138), a Contabilidade Pblica demonstrada por meio de peas contbeis devidamente estruturadas e organizadas, que representam adequadamente um dado momento da situao patrimonial, financeira e oramentria das entidades pblicas. A essas demonstraes d-se o nome de Balanos Pblicos. De acordo com a legislao em vigor6, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial e na Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
6 Art. 101, Lei 4.320/1964.

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O Balano Oramentrio demonstrar as receitas previstas e as despesas fixadas, em confronto com as receitas realizadas e as despesas executadas, respectivamente. O Balano Financeiro demonstrar as receitas e as despesas oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcie, provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. No Balano Patrimonial, ser evidenciada a posio das contas que constituem o ativo e o passivo da entidade, apresentando-se a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes, indicando-se o valor do saldo patrimonial. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais a demonstrao de resultado de uma entidade pblica. Tem como objetivo evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. A estrutura dos Balanos Pblicos e as especificidades constantes das demonstraes contbeis exigidas para os Regimes Prprios de Previdncia Social sero tratadas com maior propriedade no Cap.4 Funcionamento da Estrutura Contbil dos RPPS. 1.6 OS RPPS E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO Considerando a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, o Conselho Federal de Contabilidade publicou a Resoluo 1.111/2007, que aprovou o apndice II da Resoluo CFC n. 750/1993, que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualizao Monetria, Competncia e Prudncia. 1.6.1 Princpio da Entidade O Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. 1. A legislao previdenciria estabelece que fica facultada unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a constituio de fundos integrados de bens, direitos e ativos com finalidade previdenciria, com a existncia de conta de fundo distinta da conta Tesouro da unidade federativa (Lei 9.717/1998, art. 6, inciso II). A Emenda Constitucional 41/2003 incluiu, no 20 do art. 40 da Constituio Federal de 1988, a vedao da existncia de mais de um regime prprio de previdncia social para os servidores titulares de cargos efetivos, e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente estatal, ressalvado o disposto no art. 142, 3, X. 2. Aps a sua institucionalizao, o regime prprio de previdncia ser considerado

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uma entidade contbil, devendo a sua escriturao ser feita destacadamente dentro das contas do ente, com a necessidade de diferenciao entre o seu patrimnio (RPPS) e o patrimnio do ente pblico que o instituiu, conforme previsto no anexo IV da Portaria MPS 916/2003. Objetivando atender a esses dispositivos legais, os RPPS podem ser constitudos sob a forma de fundo especial, de autarquia ou de fundao pblica. Importante salientar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil dispe de ampla legislao que trata da obrigao de inscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica, tambm aplicvel s unidades gestoras dos RPPS. Fundo especial Constitui fundo especial o produto de receita especificada que, por lei, se vincula realizao de determinados objetivos ou servios, facultada a adoo de normas peculiares de aplicao. Assim, o fundo especial sempre identificado a partir do oramento, por meio de vinculao de receita despesa, conforme disposto no Manual de Procedimentos das Receitas Pblicas. O fundo especial somente ser considerado uma entidade, quando houver designao de agentes especficos para a gesto do fundo e prestao de contas especficas (art. 71 da Lei 4.320/1964). Autarquia uma entidade administrativa autnoma, criada por lei, com personalidade jurdica de direito pblico, patrimnio prprio e atribuies estatais especficas, para realizar os fins que a lei lhe atribuir. Fundao Pblica uma entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, com autonomia administrativa, patrimnio prprio, e funcionamento custeado basicamente por recursos do Poder Pblico, ainda que sob forma de prestao de servios, criada por lei para o desenvolvimento de atividades que no exijam execuo por rgos ou entidades de direito pblico. 1.6.2 Princpio da Continuidade No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio; ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. No caso dos RPPS, h a preocupao de que a entidade se perpetue, para que seja possvel o cumprimento do seu objeto social, que o pagamento dos benefcios previdencirios sob sua responsabilidade, ao longo dos anos. Dentro dessa viso, alguns procedimentos contbeis devem ser necessariamente implementados, como a constituio de provises e reservas, as avaliaes a valor de mercado, as depreciaes e as reavaliaes. 1.6.3 Princpio da Oportunidade O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.

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A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma. Nos RPPS, a observncia ao Princpio da Oportunidade pode ser exemplificada pela contabilizao, no momento de sua ocorrncia, dos ganhos e perdas da carteira de ativos financeiros do regime prprio de previdncia, bem como do registro da depreciao dos bens, seja pelo uso, seja pela ao da natureza, ou pela obsolescncia. Procedimentos como esses tm a funo de apreender as variaes do patrimnio e evidenciar seu oportuno reconhecimento. 1.6.4 Princpio do Registro pelo Valor Original Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao, com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo. Como bem disps Viana (1979:177), a avaliao assume aspectos distintos, conforme se esteja frente a um ou outro momento da vida da entidade. O critrio de avaliao no pode ser nico para um mesmo objeto e deve estar condicionado aos diversos momentos e bens que se consideram, como, por exemplo, os critrios de avaliao que devem ser utilizados na atualizao da carteira de investimentos dos regimes prprios de previdncia, e as avaliaes e reavaliaes dos bens mveis e imveis de propriedade do RPPS. 1.6.5 Princpio da Atualizao Monetria Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisio, produo, doao, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualiz-los, monetariamente, quando a taxa acumulada de inflao no trinio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resoluo CFC n. 900/2001. 1.6.6 Princpio da Competncia O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos, na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas.

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1.6.7 Princpio da Prudncia As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de mensurao que prefiram montantes menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas mensuraes. A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classificveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de inexistncia de valores fictcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. A proviso para perdas de investimentos um exemplo da aplicao do Princpio da Prudncia, pois a sua constituio determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, no caso dos investimentos adquiridos pela unidade gestora do RPPS. A escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de perda de parte do valor investido, mas, sim, no clculo do seu montante. 1.7 A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS 1.7.1 Objeto Tambm nos Regimes Prprios de Previdncia Social, o objeto da Contabilidade o patrimnio da entidade, que necessariamente dever dispor de autonomia, em relao ao patrimnio do ente pblico que o instituiu, em observncia ao Princpio da Entidade, bem como s normas especficas que tratam da organizao e funcionamento desses regimes. 1.7.2 Objetivo Numa perspectiva sistmica, a Contabilidade dos RPPS no s est voltada para o acompanhamento da execuo oramentria e financeira, mas, tambm, para a correta apresentao do patrimnio e apreenso das causas de suas mutaes, observando-se, como parte da essncia, o cumprimento dos Princpios Fundamentais de Contabilidade Aplicada previdncia. A Contabilidade tem o papel de evidenciar a capacidade econmico-financeira do ente pblico, em garantir, ao indivduo que no tenha mais capacidade laborativa, os recursos necessrios sua sobrevivncia e de seus dependentes, na proporo dos benefcios definidos pela legislao, sob uma perspectiva de sustentabilidade, conforme emana da nossa Carta maior. 1.7.3 Fundamento Legal Segundo a Lei 9.717/19987, que dispe sobre as regras gerais para a organizao e o funcionamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social, estes devero ser organizados
7 Publicada no Dirio Oficial da unio, Seo 1, em 28/11/1998.

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tendo como fundamentos as normas gerais de contabilidade e aturia, de modo que garantam o seu equilbrio financeiro e atuarial. Para atender a esses fundamentos, em julho de 2003 foi publicada a Portaria MPS 9168, que trouxe as normas gerais de Contabilidade para os RPPS, atualizada periodicamente9. Basicamente, a normalizao contbil aplicada aos RPPS tem como objetivo a uniformizao dos registros contbeis, o conhecimento de sua situao econmica, patrimonial, oramentria e financeira e a extrao de relatrios gerenciais para avaliao de sua gesto. Alm do disposto nas Portarias MPS 916/2003 e suas atualizaes, os registros contbeis das operaes envolvendo os recursos dos RPPS e as demonstraes contbeis por eles geradas sero elaborados observando-se os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e a legislao contbil pblica em vigor. 1.7.4 Peculiaridades dos RPPS Apesar de ser parte integrante da administrao direta ou indireta do ente pblico que o instituiu (unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio), os RPPS diferenciam-se de outros rgos regidos pela Contabilidade Pblica pelos seguintes aspectos: (a) viso de longo prazo: a preocupao que a entidade se perpetue, para que seja possvel o cumprimento do seu objeto social. (b) foco no patrimnio: diferentemente da maioria dos rgos pblicos, a preocupao dos RPPS no est voltada exclusivamente para a execuo oramentria e financeira, mas tambm para o fortalecimento de seu patrimnio, objetivando garantir as condies de honrar os compromissos previdencirios sob sua responsabilidade. (c) trazer as provises para o balano: as provises atuariais constitudas so fundamentais, para aferir a capacidade de os RPPS garantirem a cobertura dos compromissos assumidos no momento do ingresso do servidor ao regime. (d) taxa de administrao: a unidade gestora dos RPPS dispe de um limite de recursos para fazer face aos seus gastos administrativos, que pode ser controlado em conta contbil especfica (em caso de opo) e com possibilidade de acumulao, a fim de constituir reserva, para utilizao em exerccios posteriores (em caso de alquota expressamente definida).
8 9 Publicada no Dirio Oficial da unio, Seo 1, em 17/07/2003. Periodicamente, a Portaria MPS 916/2003 vem sofrendo modificaes. Em dezembro de 2003, foi publicada a Portaria MPS 1768/2003, que alterou a obrigatoriedade da gerao dos efeitos da Portaria MPS 916/2003 para o exerccio financeiro de 2005, e adaptou o Plano de Contas s demandas encaminhadas pelos seus usurios de todo o Brasil. Em janeiro de 2005, foi publicada a Portaria MPS 66/2005, alterando novamente a Portaria MPS 916/2003 e procedendo a ajustes no Plano de Contas dos RPPS. Em 2006, a Portaria MPS 183/2006 prorrogou os efeitos financeiros da Portaria MPS 916 para o exerccio financeiro de 2007, tornando facultativa sua aplicao entre os exerccios de 2004 e 2006. Em 2007, foi publicada a Portaria MPS 95, alterando os anexos I, II, III e IV da Portaria MPS 916/2003. Periodicamente, novas atualizaes podero ser publicadas, tanto para adequar o Plano de Contas dos RPPS s portarias conjuntas da Secretaria do Tesouro Nacional STN e Secretaria de Oramento Federal SOF, como para atender eventuais necessidades de registros dos RPPS.

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(e) carteira de investimentos objetivando garantir a segurana, a rentabilidade, a solvncia e a liquidez dos ativos, ou seja, a sustentabilidade do regime, os recursos disponveis dos RPPS devem ser aplicados conforme as condies preestabelecidas pelo Conselho Monetrio Nacional, mediante resolues atualizadas, para que se mantenham as melhores remuneraes e os menores riscos para os ativos financeiros dos RPPS10. Como se pode observar, a administrao dos RPPS demanda a implantao de procedimentos contbeis que possibilitem o acompanhamento da evoluo do seu patrimnio, como a atualizao da carteira de investimentos a valores de mercado, e a contabilizao da avaliao atuarial, exigindo dos profissionais contbeis a reviso e a incorporao de conceitos que fortaleam o aspecto patrimonial. 2. A LEGISLAO PREVIDENCIRIA E OS ASPECTOS CONTBEIS DOS RPPS 2.1 A LEI 9.717/1998 E ATUALIZAES Segundo a Lei 9.717/1998, os RPPS devero ser organizados com base em normas gerais de Contabilidade e Aturia, de modo que garantam o seu equilbrio financeiro e atuarial. Diversos procedimentos encontram-se relacionados no decorrer dos seus artigos, os quais destacamos, do ponto de vista contbil: a realizao de avaliao inicial e em cada balano, utilizando-se parmetros gerais para a organizao e reviso do plano de custeio e benefcios: necessidade da constituio e registro contbil da avaliao atuarial inicial, sob a forma de proviso passiva, atualizada anualmente com base nas reavaliaes atuariais realizadas. o financiamento mediante recursos provenientes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e das contribuies do pessoal civil e militar, ativo, inativo e dos pensionistas, para seus respectivos regimes: as fontes de financiamento dos RPPS sero contabilizadas sob a forma de receitas correntes, receitas correntes intraoramentrias ou repasses previdencirios, dependendo da sua origem oramentria e financeira. as contribuies e os recursos vinculados ao fundo previdencirio da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e as contribuies do pessoal civil e militar, ativo, inativo e dos pensionistas somente podero ser utilizadas para pagamento de benefcios previdencirios dos respectivos regimes, ressalvadas as despesas administrativas estabelecidas no art. 6, inciso VIII, desta Lei, observados os limites de gastos estabelecidos em parmetros gerais: todas as fontes de financiamento dos RPPS (receitas correntes, receitas correntes intraoramentrias e repasses previdencirios)
10 Atualmente regulamentada pela Resoluo CMN 3.506/2007.

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tm como objetivo o pagamento dos benefcios previdencirios de curto, mdio e longo prazos. A nica exceo prevista em lei o limite de gastos destinados ao custeio das despesas administrativas da unidade gestora, cujo percentual dever ser fixado em lei do respectivo ente federativo. registro contbil individualizado das contribuies de cada servidor e dos entes estatais, conforme diretrizes gerais: o controle da contribuio individual dos segurados dos RPPS dever ser feito pela rea de recursos humanos, cabendo contabilidade a consolidao desses valores. identificao e consolidao em demonstrativos financeiros e oramentrios de todas as despesas fixas e variveis com pessoal inativo civil, militar e pensionista, bem como dos encargos incidentes sobre os proventos e penses pagos: a Emenda Constitucional 41/2003 vedou a existncia de mais de uma unidade gestora de RPPS11 em cada ente pblico, devendo todas as informaes previdencirias do ente pblico ser apresentadas de forma consolidada pelo seu RPPS, para efeito de elaborao dos demonstrativos exigidos pelo Ministrio da Previdncia Social, dos relatrios da Lei de Responsabilidade Fiscal e dos Balanos Pblicos da Lei 4.320/1964. sujeio s inspees e auditorias de natureza atuarial, contbil, financeira, oramentria e patrimonial dos rgos de controle interno e externo: os regimes prprios de previdncia social so sujeitos a aes de auditoria direta e indireta do Ministrio da Previdncia Social, executada diretamente por Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, em exerccio no Ministrio da Previdncia Social, e indiretamente, por meio de analistas e mecanismos de controles internos, alm de Auditores do respectivo Tribunal de Contas jurisdicionante, devendo ficar sempre disposio destas auditorias os registros e os demonstrativos contbeis elaborados pelos tcnicos dos RPPS. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so responsveis pela cobertura de eventuais insuficincias financeiras do respectivo regime prprio, decorrentes de pagamentos de benefcios previdencirios: alm do pagamento das contribuies patronais devidas, da amortizao das dvidas reconhecidas junto ao RPPS e da transferncia dos recursos previdencirios consignados, cabe ao ente pblico a responsabilidade pelo equilbrio financeiro da sua unidade gestora, para que no haja prejuzo dos segurados beneficiados. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios publicaro, at 30 (trinta) dias aps o encerramento de cada bimestre, demonstrativo financeiro e oramentrio da receita e despesas previdencirias acumuladas no exerccio financeiro em curso: alm das demonstraes contbeis e dos demonstrativos da Lei de Responsabilidade Fiscal, a unidade gestora dever encaminhar todos
11 O conceito de unidade gestora nica no afetado pelo conceito de segregao de massa, j que mesmo que o ente pblico assuma o pagamento dos benefcios concedidos anteriores criao da unidade gestora, efetuar, ele prprio, o pagamento dos benefcios ou far transferncia de recursos para que a sua unidade gestora operacionalize o pagamento desses benefcios.

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os demonstrativos exigidos pelo Ministrio da Previdncia Social, segundo a forma e os prazos estabelecidos. Os RPPS no podero conceder benefcios distintos dos previstos no RGPS, salvo disposio em contrrio da Constituio Federal: os gestores dos RPPS devem ficar atentos a essa determinao, para que no haja o pagamento de benefcios indevidos. O art. 6 da Lei 9.717/1998 estabelece que fica facultada a constituio de fundos integrados de bens, direitos e ativos com finalidade previdenciria, desde que, entre outros: a conta do fundo seja distinta da conta do Tesouro da unidade federativa; os recursos previdencirios sejam aplicados em conformidade com as regras estabelecidas pelo Conselho Monetrio Nacional; seja estabelecido um limite de gastos para as despesas administrativas (taxa de administrao); e que o fundo seja criado e, se for o caso, extinto, mediante lei. Em caso de extino do RPPS, o ente pblico assumir integralmente a responsabilidade pelo pagamento dos benefcios concedidos durante a sua vigncia, bem como daqueles benefcios cujos requisitos necessrios sua concesso foram implementados anteriormente extino, devendo efetuar repasses nesse sentido (art. 10). Ainda segundo a Lei 9.717/1998, os dirigentes do rgo ou da entidade gestora do Regime Prprio de Previdncia Social dos entes pblicos, bem como os membros dos conselhos administrativo e fiscal dos fundos, respondem diretamente por infrao, apurada mediante processo administrativo que tenha por base o auto, a representao ou a denncia positiva dos fatos irregulares, assegurando-se ao acusado o contraditrio e a ampla defesa. 2.2 A PORTARIA MPS 402/2008 A Portaria MPS 402/2008 disciplinou os parmetros e as diretrizes gerais para organizao e funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos ocupantes de cargos efetivos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em cumprimento das Leis 9.717/1998 e 10.887/2004. Na Seo VI Da Escriturao Contbil, estabelece-se que, para a organizao dos RPPS, devem ser observadas as seguintes normas de Contabilidade: (a) a escriturao contbil do RPPS dever ser distinta da mantida pelo ente federativo. Segundo a norma, considera-se distinta a escriturao contbil que permita a diferenciao entre o patrimnio do RPPS e o patrimnio do ente federativo, possibilitando a elaborao de demonstrativos contbeis especficos, mesmo que a unidade gestora no possua personalidade jurdica prpria; (b) a escriturao dever incluir todas as operaes que envolvam direta ou indiretamente a responsabilidade do RPPS e modifiquem ou possam vir a modificar o seu patrimnio; (c) a escriturao obedecer aos princpios e legislao aplicados Contabilidade Pblica;

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(d) o exerccio contbil ter a durao de um ano civil; (e) devero ser adotados registros contbeis auxiliares para apurao das depreciaes, de avaliaes e reavaliaes dos bens, direitos e ativos, inclusive dos investimentos e da evoluo das reservas; (f) os demonstrativos contbeis devem ser complementados por notas explicativas, e outros quadros demonstrativos necessrios ao minucioso esclarecimento da situao patrimonial e dos investimentos mantidos pelo RPPS; (g) os bens, direitos e ativos de qualquer natureza devem ser avaliados e reavaliados periodicamente, na forma estabelecida em norma especfica do MPS; (h) os ttulos pblicos federais, adquiridos diretamente pelos RPPS, devero ser marcados a mercado, mensalmente, no mnimo, mediante a utilizao de parmetros reconhecidos pelo mercado financeiro, de forma a refletir seu real valor. As demonstraes contbeis dos RPPS devero ser apresentadas pelo ente federativo Secretaria de Previdncia Social, conforme modelo, periodicidade e instrues de preenchimento disponveis no stio do MPS. Com relao ao depsito e aplicao de recursos, as disponibilidades financeiras vinculadas ao RPPS sero depositadas e mantidas em contas bancrias separadas das demais disponibilidades do ente federativo, aplicadas no mercado financeiro e de capital brasileiro, em conformidade com as regras estabelecidas pelo Conselho Monetrio Nacional. A Portaria MPS 402/2008 ainda trata da Auditoria, em sua Seo X, dispondo, dentre outros: (a) O MPS exercer a orientao, superviso e acompanhamento dos RPPS e dos fundos previdencirios, por meio de procedimentos de auditoria direta e auditoria indireta; (b) A auditoria direta ser exercida por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, em exerccio no MPS. O ente federativo ser cientificado do encerramento e dos resultados da auditoria, por meio da Notificao de Auditoria-Fiscal NAF. As irregularidades relativas aos critrios exigidos para a emisso do Certificado de Regularidade Previdenciria CRP, inseridas na NAF, sero analisadas e julgadas em Procedimento Administrativo Previdencirio PAP, observadas as regras estabelecidas em norma especfica do MPS; (c) A auditoria indireta ser realizada internamente no Departamento dos Regimes de Previdncia no Servio Pblico DRPSP, da SPS, mediante anlise da legislao, documentos e informaes fornecidos pelo ente federativo. 2.3 A PORTARIA MPS 403/2008 A Portaria MPS 403/2008 disps sobre as normas aplicveis s avaliaes e reavaliaes atuariais dos RPPS, definindo, entre outros, os parmetros para a segregao da massa12.
12 Separao dos segurados vinculados ao RPPS em grupos distintos, que integraro o plano financeiro e o plano previdencirio.

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Do ponto de vista contbil, a Portaria MPS 403/2008 estabelece que o passivo atuarial do RPPS representado pelas reservas matemticas previdencirias, que correspondem aos compromissos lquidos do plano de benefcios. As reservas matemticas previdencirias sero registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo, no grupo de contas denominado Provises Matemticas Previdencirias, observado o detalhamento estabelecido no Plano de Contas aplicvel ao RPPS. Devido importncia desses valores para o patrimnio da unidade gestora do RPPS, o assunto ser tratado com mais propriedade no Cap. 5 Procedimentos Contbeis em Contas Especficas. 2.4 ORIENTAES NORMATIVAS E RESPECTIVAS ATUALIZAES Periodicamente, o Ministrio da Previdncia Social vem publicando orientaes normativas, dispondo sobre as regras gerais para o cumprimento da legislao previdenciria aplicada aos regimes prprios de previdncia social, objetivando esclarecer ou estabelecer procedimentos previstos nos demais instrumentos legais. A Orientao Normativa SPS n 02/2009 define unidade gestora como a entidade ou rgo integrante da estrutura da administrao pblica de cada ente federativo, que tenha por finalidade a administrao, o gerenciamento e a operacionalizao do RPPS, incluindo arrecadao e gesto de recursos e fundos previdencirios, a concesso, o pagamento e a manuteno dos benefcios. Segundo essa norma, o RPPS considerado institudo a partir da entrada em vigor da lei que estabelecer os benefcios de aposentadoria e penso, independentemente da criao da unidade gestora ou do estabelecimento de alquota de contribuio, ou depois de cumpridas as condies estabelecidas na prpria lei de criao, vedada a instituio retroativa. A referida ON trata da Contabilidade, em seu Captulo III Seo IV Da Escriturao Contbil, onde estabelece, entre outras orientaes, que a escriturao contbil do RPPS, ainda que em extino, dever ser distinta da mantida pelo ente federativo, inclusive quanto s rubricas destacadas no oramento para pagamento de benefcios, e obedecer s normas e princpios contbeis e ao disposto na Portaria MPS 916/2003 e atualizaes. A ON ainda traz os critrios para clculo e uso da taxa de administrao, e as regras a serem observadas, no caso de parcelamento de dbitos previdencirios. 2.5 A PORTARIA MPS 916/2003 E ATUALIZAES A Portaria MPS 916/2003, que disciplinou o tratamento contbil a ser observado pelos Regimes Prprios de Previdncia Social, vem acompanhada de quatro anexos. Anexo I Estrutura do Plano de Contas. Anexo II Funo e Funcionamento das Contas. Anexo III Modelos e Instrues de Preenchimento das Demonstraes Contbeis. Anexo IV Normas de Procedimentos Contbeis.

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2.5.1 Estrutura do Plano de Contas O anexo I da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes apresentam a relao das contas a serem utilizadas na contabilizao de todos os atos potenciais e fatos administrativos relacionados gesto dos RPPS. Os RPPS devem adotar exatamente a mesma nomenclatura e codificao contemplada nesse anexo. Caso haja a necessidade de incluso ou desdobramento de suas contas, as solicitaes devem ser encaminhadas Secretaria de Polticas de Previdncia Social, que, em conjunto com a Secretaria do Tesouro Nacional, proceder verificao para atendimento da solicitao. Caso a necessidade de informao seja apenas gerencial, o contabilista responsvel poder criar contas a partir do nvel j publicado: Exemplo:
1.1.1.1.2.xx.00 1.1.1.1.2.xx..01 1.1.1.1.2.xx..01.x1 Conta nica RPPS Banco Conta Movimento RPPS Banco A

Os RPPS tero obrigatoriamente de se adequar estrutura da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, at o ltimo nvel publicado (subitem), no s para gerar as demonstraes contbeis, mas, tambm, para permitir o acompanhamento da execuo oramentria e financeira. Para atender estrutura e codificao das contas exigidas pela legislao previdenciria, o sistema contbil utilizado pelos RPPS dever ser adaptado ou substitudo, com a devida validao do contabilista responsvel. Apesar de a obrigatoriedade para o atendimento da estrutura do Plano de Contas se estender apenas unidade gestora do RPPS, essa planificao contbil poder, por ocasio do encerramento do exerccio, caso no seja aplicada a todo o ente pblico, exigir procedimentos especiais para o processo de consolidao das contas. Neste caso, recomendvel que o ente pblico inclua tais contas em seu plano de contas e, em conjunto com o contabilista responsvel pela unidade gestora do RPPS, mantenha compatibilizao desses valores, para que seja possvel a adequada consolidao dessas informaes. Ressalte-se, tambm, que o atual Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais e da Receita e Despesa nacionais, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional, contempla, de forma detalhada, as informaes especficas dos RPPS. 2.5.2 Manual de Contas O manual de contas da Portaria MPS 916/2003 tem como objetivo apresentar a funo e o funcionamento de cada uma das contas constantes em seu plano de contas (anexo I), conforme o exemplo a seguir:

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Conta Cdigo Funo

Banco Conta Movimento Plano Financeiro 1.1.1.1.2.xx.02 Conta Escriturada. Registrar a movimentao bancria dos recursos previdencirios aportados no plano financeiro. Debita-se pelo recebimento dos recursos previdencirios do plano financeiro. Credita-se pelo pagamento de benefcios cobertos pelo plano financeiro.

Funcionamento

Natureza do saldo Devedora A contrapartida contbil depender do evento que estiver sendo contabilizado, cabendo ao profissional da rea contbil localizar, no Manual de Contas, a funo e o funcionamento da conta em questo. 2.5.3 Modelos e Instrues de Preenchimento das Demonstraes Contbeis O anexo III da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes trazem os modelos e as instrues de preenchimento das demonstraes contbeis dos RPPS: Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Balano Patrimonial, que so, basicamente, as mesmas demonstraes exigidas pela legislao contbil aplicada ao Setor Pblico. Para facilitar o entendimento, as demonstraes contbeis que devem ser elaboradas pelos RPPS sero apresentadas no Cap.4 Funcionamento da Estrutura Contbil dos RPPS, com destaque para as especificidades da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes. 2.5.4 Normas de Procedimentos Contbeis No anexo IV da Portaria MPS 916/2003, so apresentadas as normas gerais de Contabilidade aplicadas aos RPPS, com destaque para os seguintes procedimentos contbeis: Registro analtico de cada um dos bens de carter permanente; Levantamento geral dos bens mveis e imveis dos RPPS; Avaliaes e reavaliaes peridicas dos imveis; Depreciaes e amortizaes segundo parmetros da Secretaria da Receita Federal; Carteira de investimentos registrada a valor de mercado; Elaborao de notas explicativas. Por se tratar de procedimentos pouco usuais no mbito da Administrao Pblica brasileira, esses e outros procedimentos contbeis exigidos pela legislao previdenciria, desde o exerccio financeiro de 2007, sero discutidos no Cap.5 Procedimentos Contbeis em Contas Especficas.

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3. ESPECIFICIDADES NA ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS 3.1 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORAMENTO PBLICO Segundo Piscitelli et al (2002:40), a ao planejada do Estado, quer na manuteno de suas atividades, quer na execuo de seus projetos, materializa-se atravs do oramento pblico, que o instrumento de que dispe o Poder Pblico para expressar, em determinado perodo, seu programa de atuao, discriminando a origem e o montante dos recursos que sero obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispndios que sero efetuados. O oramento pblico surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, para a real eficcia desse controle, necessrio que a constituio orgnica do oramento se vincule a determinadas regras ou princpios oramentrios, que formam os pilares de uma boa gesto dos recursos pblicos (Lima; Castro, 2007). O art. 2 da Lei 4.320/1964 dispe que a Lei de Oramento conter a discriminao da receita e da despesa, de forma que evidencie a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os Princpios da unidade, universalidade e Anualidade (Lima; Castro, 2007). Unidade O oramento deve ser uno, isto , deve existir apenas um oramento para o exerccio financeiro, para cada entidade da federao. Sobre esse Princpio, deve-se ressaltar, porm, o 5 do art. 165 da Constituio Federal, segundo o qual a Lei Oramentria Anual compreender o Oramento Fiscal, o Oramento de Investimento e o Oramento da Seguridade Social, que veremos mais adiante. Universalidade O oramento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos trs Poderes da unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta. At as isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia devero acompanhar o projeto de lei oramentria ( 6 do art. 165 da Constituio Federal). Anualidade A previso da receita e a fixao da despesa devem sempre fazer referncia a um perodo limitado. O perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio financeiro. Internacionalmente, esse Princpio tambm denominado de periodicidade. O art. 167 da Constituio Federal traz expressamente a vedao de programas ou projetos no includos na lei oramentria anual (inciso I), excetuando-se os crditos especiais e extraordinrios, que podero ser incorporados ao exerccio financeiro subsequente, caso tenham sido promulgados nos ltimos quatro meses do exerccio ( 2). Nos Regimes Prprios de Previdncia Social, o oramento elaborado em estreita observncia aos Princpios Oramentrios apresentados e tambm aos Princpios

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relacionados ao Oramento Pblico, tendo por base a Constituio Federal de 1988 (Lima; Castro, 2007): Exclusividade A Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei ( 8 do art. 165 da Constituio Federal). Especificao As despesas devem ser classificadas de forma detalhada, para facilitar sua anlise e compreenso. A legislao brasileira demanda que esse detalhamento expresse o planejamento fsico e financeiro das aes governamentais. Publicidade O contedo oramentrio deve ser divulgado por meio dos veculos oficiais de comunicao, para conhecimento pblico e para a eficcia de sua validade. No caso especfico do governo federal, a publicao deve ser feita no Dirio Oficial da Unio ( 1, inciso XXI, do art. 37 da Constituio Federal). Equilbrio financeiro O montante da despesa no deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. Oramento bruto Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no oramento, em seus valores brutos, sem qualquer tipo de deduo. No afetao vedada a vinculao de receita de impostos a rgos, fundos ou despesas, excetuadas as afetaes que a prpria Carta Magna determina (inciso IV do art. 167 da Constituio Federal). Alm de constituir condio de legalidade, a observncia aos Princpios Oramentrios permite que a unidade gestora do RPPS possa planejar adequadamente o pagamento dos benefcios previdencirios sob sua responsabilidade. 3.2 SISTEMA E PROCESSO ORAMENTRIO Giacomoni (2002:187) apresenta que a funo oramentria compreende um sistema e um processo oramentrio, que se complementam e que devem ser estudados concomitantemente. A lei de oramento e seus anexos so a expresso mais apropriada do que se pode denominar sistema oramentrio, pois hoje o oramento visto como parte de um sistema maior, integrado por planos de programas de onde saem as definies e os elementos que vo possibilitar a prpria elaborao do oramento. (Giacomoni, 2002:188). J o processo oramentrio, tambm denominado ciclo oramentrio, mais bem representado pela identificao de suas principais etapas: a) planejamento oramentrio; b) elaborao da proposta oramentria; c) discusso, votao e aprovao da lei oramentria; d) execuo oramentria; e) controle de avaliao da execuo oramentria:

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Quadro 3 Processo Oramentrio (adaptado de Giacomoni, 2002:192)

Elaborao da Proposta Oramentria

Planejamento Oramentrio

Discusso, Votao e Aprovao da LOA

Controle da Avaliao da Execuo Oramentria

Execuo Oramentaria

Andrade et al. (2005: 1) esclarecem que a prtica do planejamento tem por objetivo corrigir distores administrativas, alterar condies indesejveis para a coletividade, remover empecilhos constitucionais e assegurar a viabilizao de objetivos e metas que se pretende alcanar. O planejamento oramentrio efetuado com trs instrumentos bsicos: o Plano Plurianual, a Lei das Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. Segundo Fortes (2002:108), a elaborao da proposta oramentria processa-se desde a proposio oramentria inicial, proveniente de cada unidade executora, at a aprovao do oramento pelo Legislativo e a liberao dos crditos oramentrios nas unidades oramentrias de cada rgo. Cada unidade responsvel pela execuo do oramento elabora a sua proposta oramentria, que consolidada e encaminhada ao rgo de planejamento do ente pblico, que, por sua vez, consolida as propostas dos Poderes e as encaminha ao Legislativo. Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta oramentria analisada pela Comisso de Oramento e Finanas, onde recebe as emendas parlamentares. Depois de aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Chefe do Poder Executivo, a proposta oramentria transformada na Lei Oramentria Anual LOA. O rgo central de oramento do Poder Executivo procede, ento, incorporao, em cada unidade oramentria, da proposta oramentria ajustada, com a liberao dos respectivos crditos, no sistema de informao utilizado pelo ente pblico, para todos os rgos contemplados na LOA (Fortes, 2002:108). A execuo oramentria inicia-se no primeiro dia de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na arrecadao de receitas de impostos, taxas, contribuies de melhoria, transferncias federais e estaduais e na aplicao desses recursos nos projetos e atividades aprovados na Lei Oramentria Anual (Silva; Amorim; Silva, 2004:37). O controle da execuo oramentria e financeira, por sua vez, ser exercido pelos controles interno e externo, definindo-se que devem ser efetuados controles sobre os seguintes aspectos (art. 75 a 82 da Lei 4.320/1964):

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(a) a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o surgimento ou a extino de direitos e obrigaes; (b) a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis por bens e valores pblicos; (c) o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios. O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade auditada ou por seus delegados. Ser constitudo por um plano de organizao, de mtodos e medidas apropriados, visando: proteger seus ativos; verificar a exatido e a fidedignidade dos dados contbeis; incrementar a eficincia operacional; e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas pelo sistema de controle interno de cada Poder (Lima; Castro, 2003:64). O controle externo, por sua vez, institudo e exercido por membro ou rgo do Poder Legislativo (Casa Legislativa ou Comisso Permanente ou de Inqurito) ou por membro ou rgo do Tribunal de Contas da unio, dos Estados, dos Municpios ou do Distrito Federal, e a sua realizao dar-se- pelos processos de tomada de contas e prestao de contas (Lima; Castro, 2007). 3.3 CRDITOS ADICIONAIS Segundo Lima e Castro (2007), so crditos adicionais as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei de oramento. Os crditos adicionais so classificados em crditos suplementares, crditos especiais e crditos extraordinrios: (a) Crditos suplementares: destinam-se ao reforo de categoria de programao oramentria j existente. Quando os crditos oramentrios so ou se tornam insuficientes, a lei poder autorizar a abertura dos crditos suplementares. So autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo; (b) Crditos especiais: destinam-se s despesas para as quais no haja categoria de programao oramentria especfica, visando atender a objetivo no previsto no oramento. So autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo. Se a lei de autorizao do crdito for promulgada nos ltimos quatro meses do exerccio, podero ser reabertos no exerccio seguinte, nos limites de seu saldo; (c) Crditos extraordinrios: destinam-se a atender a despesas urgentes e imprevisveis, como em caso de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do poder pblico, e por no decorrer de planejamento e, portanto, de oramento.

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3.4 ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS As unidades gestoras de Regimes Prprios de Previdncia Social de todo o Brasil, institudas na forma de fundo, autarquia ou fundao, observam, na elaborao de seus oramentos, as mesmas regras aplicveis a qualquer outra entidade pblica, ressalvandose pequenas peculiaridades em funo de seu objeto social, que assegurar, ao longo dos anos, o pagamento dos benefcios aos seus assegurados. Discutir-se- no presente captulo o tratamento oramentrio das fontes de financiamento dos RPPS, bem como o impacto oramentrio dos pagamentos a serem efetuados e de eventuais reservas a serem constitudas pela sua unidade gestora. 3.4.1 Fontes de Financiamento dos RPPS Como visto anteriormente, constituem fontes de financiamento dos regimes prprios de previdncia social: (a) as contribuies do ente federativo, dos segurados ativos, dos segurados inativos e dos pensionistas; (b) as receitas auferidas com a carteira de investimentos e os ganhos patrimoniais; (c) os valores recebidos a ttulo de compensao financeira; (d) os valores recebidos a ttulo de parcelamento de dbitos previdencirios; (e) os valores aportados pelo ente federativo; (f) as demais dotaes previstas no oramento federal, estadual, distrital e municipal; (g) outros bens, direitos e ativos com finalidade previdenciria. Segundo orientao da STN, no momento do ingresso de valores, deve-se observar uma srie de passos para que se possa proceder a uma adequada classificao, refletindo uma informao contbil que configure a essncia dos atos e fatos de um ente pblico. uma dessas classificaes diz respeito categoria econmica da receita, se Corrente ou de Capital, Intraoramentria Corrente ou Intraoramentria de Capital. Essas fontes de financiamento sero registradas na unidade gestora do RPPS mediante operaes correntes, operaes de capital e repasses previdencirios. 3.4.1.1 Operaes correntes So receitas correntes os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicao em despesas correspondentes, tambm em atividades operacionais que no decorrem de uma mutao patrimonial, ou seja, so receitas efetivas. Se esses ingressos forem decorrentes de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo, constituem-se as receitas correntes intraoramentrias. As operaes correntes dos RPPS esto contempladas nos seguintes subgrupos de contas: (a) receitas correntes: contribuies retidas dos segurados; os recebimentos de parcelamento de dbitos previdencirios (de contribuies retidas dos segurados

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e no repassadas unidade gestora no vencimento); contribuies patronais relativas a servidores ativos cedidos para outros entes pblicos; contribuio dos servidores ativos, inativos e pensionistas licenciados; remunerao da carteira de investimentos do RPPS; compensaes previdencirias recebidas do RGPS ou de outros RPPS; e outras receitas decorrentes de prestao de servios pela unidade gestora de previdncia; (b) receitas correntes intraoramentrias: contribuies patronais dos servidores que exercem sua fora de trabalho no mbito do ente pblico, inclusive da prpria unidade gestora do RPPS; contribuies vertidas para amortizao do dficit atuarial identificado na avaliao atuarial e os recebimentos de parcelamento de dbitos previdencirios (de contribuies patronais no repassadas unidade gestora no vencimento). 3.4.1.2 Operaes de capital So receitas de capital os ingressos derivados da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade fundamental do rgo ou entidade, ou mesmo, atividades no operacionais visando estimular as atividades operacionais do ente. Da mesma forma que as operaes correntes, quando esses ingressos forem decorrentes de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente, ou de outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo, sero constitudas as receitas de capital intraoramentrias. As operaes de capital dos RPPS esto contempladas nos seguintes subgrupos de contas: (a) receitas de capital: alienao de bens e amortizao de emprstimos diversos; (b) receitas de capital intraoramentrias: alienao de bens e amortizao de emprstimos diversos no mbito do prprio ente pblico. 3.4.1.3 Repasses previdencirios Em algumas situaes, os recursos recebidos pela unidade gestora sero registrados como repasse previdencirio, em funo da fonte oramentria. o caso dos repasses efetuados para o plano financeiro (cobertura de insuficincia financeira ou repasse para formao de reserva, etc.) e para o plano previdencirio (cobertura de dficit financeiro, cobertura de dficit atuarial, etc.), bem como outros aportes de recursos, realizados pela administrao pblica, na condio de responsvel pelo equilbrio financeiro e atuarial do regime prprio. 3.4.2 Impacto Oramentrio dos Pagamentos a Serem Realizados As despesas administrativas de responsabilidade do RPPS, classificveis como despesas correntes (folha de pagamento, despesas com material, servios, entre outros) e despesas de capital (obras e instalaes, equipamentos, entre outros), devero ser

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oradas considerando o limite de gastos permitido pela legislao previdenciria (taxa de administrao). Caso o percentual da taxa esteja definido expressamente em texto legal, com as eventuais sobras da diferena entre os valores dotados e os valores executados, podero ser constitudas reservas administrativas13, que podem ser utilizadas nos exerccios seguintes, com as mesmas finalidades j permitidas pela taxa de administrao utilizada no exerccio financeiro. Para que seja possvel o uso das reservas administrativas ao longo dos anos, dever ser observado o equilbrio oramentrio e financeiro entre as receitas e despesas do RPPS no exerccio financeiro. Desta forma, necessrio que no total da previso da receita esteja includo o superavit financeiro administrativo do exerccio anterior, para justificar o suporte financeiro a uma parcela dos crditos adicionais (j que os crditos originais observaro o limite de gastos permitidos pela taxa de administrao do exerccio), necessitando, tambm nesse caso, de autorizao legislativa. As despesas previdencirias de responsabilidade do RPPS - como o pagamento de benefcios previdencirios, as despesas de compensao previdenciria junto ao INSS ou unidade gestora do RPPS de outros entes federativos, e as despesas financeiras decorrentes da gesto da carteira de investimentos -, devem estar expressamente contempladas no oramento da unidade gestora. Caso a execuo desses valores seja superavitria (receitas maiores que despesas) - condio essencial para a capitalizao de recursos que possam honrar os compromissos previdencirios sob a sua responsabilidade ao longo dos anos -, tambm dever ser constituda uma reserva oramentria especial, denominada reserva do RPPS. 3.4.3 Reserva Oramentria do RPPS No RPPS, em funo de suas caractersticas, fato comum, no momento de sua instituio, que a receita estimada para pagamento de benefcios previdencirios seja superior despesa fixada, situao que tende a se inverter ao longo dos anos, medida que a unidade gestora vai honrando os compromissos sob sua responsabilidade. A contribuio do servidor, portanto, pode ser entendida como uma poupana da qual ele, servidor, se beneficiar ao se aposentar. E os recursos arrecadados sero destinados formao de ativos, para pagamento de aposentadorias e penses futuras. Ressalte-se que, se todo o valor arrecadado fosse suficiente para suportar todas as despesas do exerccio, jamais haveria a necessidade de formao deste fundo. Desta forma, a parcela dos ingressos previstos, que ultrapassar as despesas fixadas, ir compor um oramentrio inicial, denominado de Reserva do RPPS, destinado a garantir desembolsos futuros do RPPS do ente respectivo. Este representar a frao de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente, que se constituir reserva oramentria do exerccio para suportar dficits futuros, em que as receitas previstas sero menores que as despesas em cada exerccio. O tratamento da reserva oramentria do RPPS segue os mesmos fundamentos da
13 No se trata de uma reserva contbil, pois no constituda a partir do resultado do exerccio, figurando os recursos no utilizados na conta de Investimentos Com a Taxa de Administrao do RPPS. Esse assunto ser tratado com mais propriedade no Cap. 5 Procedimentos Contbeis em Contas Especficas.

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reserva administrativa, ou seja, para que se torne possvel seu uso ao longo dos anos, dever ser observado o equilbrio oramentrio e financeiro entre as receitas e despesas do RPPS no exerccio financeiro. Tambm no se trata de uma reserva contbil, j que esses valores passam a constituir a carteira de investimentos dos RPPS, que acolhe os recursos previdencirios no utilizados no exerccio financeiro. Caso se concretize a reserva oramentria do RPPS (receitas previdencirias maiores que despesas previdencirias), a elaborao do oramento anual dever trazer, no rol das receitas, o resultado do financeiro previdencirio do exerccio anterior, para justificar o suporte financeiro a uma parcela dos crditos adicionais, quando estes se fizerem necessrios (despesas previdencirias maiores que receitas previdencirias). Na constituio da reserva administrativa e da reserva do RPPS, deve ser observado o disposto no artigo 8 da Portaria Interministerial n. 163/2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 7.7.99.99.99. Ressalta-se que a reserva oramentria do RPPS distingue-se, quanto finalidade da reserva de contingncia constante no inciso III, do artigo 5, Lei n. 101/2000, que tambm utilizar aes e detalhamentos especficos, combinados com a natureza de despesas 9.9.99.99.99: enquanto a reserva de contingncia est dentro do conceito da prudncia, sendo normalmente utilizada dentro do exerccio. O objetivo da reserva do RPPS garantir o pagamento dos benefcios previdencirios futuros. J a reserva administrativa tem como objetivo estruturar a unidade gestora, que dever utilizar esses recursos ao longo dos anos, sob as mesmas condies colocadas para o uso da taxa de administrao do exerccio. Pode acontecer tambm de o regime prprio constitudo apresentar-se deficitrio j no momento da elaborao do oramento, ou seja, a previso de suas receitas e de seus repasses ser insuficiente para custear as despesas fixadas com o pagamento dos benefcios previdencirios sob sua responsabilidade. Neste caso, quando o RPPS ainda no dispe de ativos financeiros capitalizados para equilibrar seu oramento, cabe ao ente pblico garantir a cobertura dessa insuficincia oramentria (e financeira), conforme discutido anteriormente. Para facilitar o entendimento, apresentaremos, na sequncia, a elaborao do oramento, sob o ponto de vista da unidade gestora do RPPS. 3.4.4 Exemplo Prtico 3.4.4.1 Situao oramentria equilibrada
Em R$ milhares Previso da Receita Fixao da Despesa Contribuio de Servidores Ativos 200 Folha de Pessoal 45 Remunerao de Investimentos do RPPS 35 Despesa Patronal Intraoramentria 6 Compensao Financeira do RGPS 15 Despesas com Aposentadorias e Penses 450 Receita Patronal Intraoramentria 200 Despesa com Material e Servios 34 Receita de Parcelamento de Dbitos 45 Outros Aportes 40

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RECEITAS PREVISO

UNIDADE GESTORA DO RPPS VALOR 200 35 15 200 45 495 40 535 0 535

DESPESAS DOTAO

VALOR 45 6 450 34 535 535 0 535

Contribuies de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Receita de Parcelamento de Dbitos Subtotal I Outros Aportes Subtotal II Dficit Total TOTAL GERAL

Folha de Pessoal Despesa Patronal Intraoramentria Aposentadorias e Penses Material e Servios Subtotal I Subtotal II Total TOTAL GERAL

3.4.4.2 Situao oramentria superavitria

Previso da Receita Contribuio de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Receita de Parcelamento de Dbitos Outros Aportes 250 35 15 230 50 45 Em R$ milhares Fixao da Despesa Folha de Pessoal 45 Despesa Patronal Intraoramentria 6 Despesas com Aposentadorias e Penses 450 Despesa com Material e Servios 34

UNIDADE GESTORA DO RPPS RECEITAS DESPESAS PREVISO VALOR DOTAO Contribuies de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Receita de Parcelamento de Dbitos Subtotal I Outros Aportes Subtotal II Subtotal III Dficit Total TOTAL GERAL 250 35 15 230 50 580 45 625 625 0 625 Folha de Pessoal Despesa Patronal Intraoramentria Aposentadorias e Penses Material e Servios Subtotal I Subtotal II Reserva do RPPS Subtotal III Total TOTAL GERAL

VALOR 45 6 450 34 535 535 90 625 0 625

No oramento consolidado do ente pblico, dever ser apresentada nota explicativa especfica quanto reserva oramentria do RPPS, a qual no poder ser utilizada para

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custear outras despesas que no o pagamento de benefcios previdencirios, pois se trata de propriedade dos servidores vinculados ao seu RPPS. Caso as receitas previdencirias sejam mesmo superiores s despesas previdencirias, esse financeiro previdencirio ser includo na previso da receita do prximo exerccio, para permitir a abertura dos crditos adicionais, quando estes se fizerem necessrios (pagamento de benefcios maior que as receitas de contribuies). 3.4.4.3 Situao oramentria deficitria
Previso da Receita Contribuio de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Receita de Parcelamento de Dbitos Outros Aportes Em R$ milhares Fixao da Despesa Folha de Pessoal 45 Despesa Patronal Intraoramentria 6 Despesas com Aposentadorias e Penses 584 Despesa com Material e Servios 34

250 35 15 230 50 45

UNIDADE GESTORA DO RPPS RECEITAS DESPESAS PREVISO VALOR DOTAO Contribuies de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Receita de Parcelamento de Dbitos Subtotal I Outros Aportes Subtotal II Repasse para Cobertura de Insuficincia Financeira Subtotal III Dficit Total TOTAL GERAL 250 35 15 230 50 Folha de Pessoal Despesa Patronal Intraoramentria Aposentadorias e Penses Material e Servios

VALOR 45 6 584 34 669 669

580 Subtotal I 45 625 Subtotal II 44 669 Subtotal III 0 Total 669 TOTAL GERAL

669 0 669

3.4.5. Utilizando a Reserva do RPPS Com o passar dos anos, num regime j capitalizado, as reservas constitudas pelos RPPS sero utilizadas para garantir o pagamento dos benefcios previdencirios sob sua responsabilidade, sem a necessidade de outros aportes de recursos pelo ente pblico. Nesta ocasio, a proposta oramentria do regime ser elaborada da seguinte forma:

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Previso da Receita Contribuio de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria

295 35 15 280

Em R$ milhares Fixao da Despesa Folha de Pessoal 55 Despesa Patronal Intraoramentria 6 Despesas com Aposentadorias e Penses 584 Despesa com Material e Servios 34

UNIDADE GESTORA DO RPPS RECEITAS DESPESAS PREVISO VALOR DOTAO Contribuies de Servidores Ativos Remunerao de Investimentos do RPPS Compensao Financeira do RGPS Receita Patronal Intraoramentria Reserva do RPPS Reserva Administrativa (taxa) Subtotal Dficit Total TOTAL GERAL 295 35 15 280 44 10 Folha de Pessoal Despesa Patronal Intraoramentria Aposentadorias e Penses Material e Servios

VALOR 55 6 584 34 679 0 679

679 Subtotal 0 Total 679 TOTAL GERAL

3.4.6. Investimentos dos RPPS Outra particularidade oramentria dos regimes prprios de previdncia social refere-se aquisio de ttulos pblicos e demais fundos que compem a sua carteira de investimentos. Na Contabilidade dos RPPS, esses novos investimentos recebero apenas tratamento financeiro, e, por isso, no constaro da proposta oramentria. Em verdade, trata-se de um registro contbil de troca de ativos financeiros, nos moldes da Resoluo do Conselho Monetrio Nacional que regulamenta o assunto, cujo tratamento diferenciado resulta da prpria caracterstica que cerca esses valores. Sabese que os recursos auferidos com a carteira de investimentos so destinados a garantir a manuteno do regime, e podem ser transferidos para as atividades previdencirias (pagamento de benefcios) a qualquer momento; ou seja, sua transferncia independe do vencimento dos ttulos ou do prazo do investimento. Por esse motivo, o Anexo I da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, com aplicao obrigatria a partir do exerccio de 2010, prev o registro dos investimentos em moeda corrente no Disponvel, Aplicaes do RPPS, ficando no grupo Investimentos de Longo Prazo: os imveis de renda; os ativos em enquadramento nos termos da Resoluo do CMN; os ativos no sujeitos Resoluo, etc. Sobre o assunto, h de se observar, tambm, que a Resoluo do Conselho Monetrio Nacional estabelece que a carteira de ativos dos Regimes Prprios de Previdncia Social deve ser aplicada tendo presentes as condies de segurana, rentabilidade, solvncia, liquidez e transparncia. Na busca desses atributos, imprescindvel que o gestor responsvel pela carteira de ativos financeiros do RPPS tenha flexibilidade para rever a

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posio dos investimentos, a qualquer momento, sem os entraves burocrticos que cercam toda atividade oramentria, consoante a Poltica de Investimentos de elaborao obrigatria prvia, conforme previsto na Resoluo CMN n 3.506/07 e Portaria MPS n 155/2008. 3.4.7. Outras Peculiaridades dos RPPS Outros procedimentos contbeis exigidos pela Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, como a constituio da proviso matemtica previdenciria, e as depreciaes e reavaliao de bens, no apresentam reflexo na elaborao da proposta oramentria, pois so de cunho patrimonial. 4. FUNCIONAMENTO DA ESTRUTURA CONTBIL DOS RPPS 4.1 NOES SOBRE CONTA Segundo Lima e Castro (2007), conta a denominao tcnica dada aos componentes patrimoniais e aos elementos de resultado que, direta ou indiretamente, podem interferir na constituio e variao do patrimnio. Na Contabilidade, as contas so classificadas em contas patrimoniais (que registram os componentes do patrimnio e so acumuladas de um exerccio para o outro) e em contas de resultado (que compem a apurao do resultado, cujos saldos so encerrados no prprio exerccio). por meio das contas que a Contabilidade consegue desempenhar seu papel. So as contas que permitem a escriturao dos atos e fatos ocorridos na Administrao Pblica. Toda vez que se procede ao registro desses atos e fatos, necessrio ter em mos uma relao de contas utilizadas na escriturao contbil. Essa relao de contas denominada Plano de Contas. Segundo Viana (1976:95), plano de contas o projeto das contas julgadas necessrias evidenciao de todos os componentes patrimoniais e dos fenmenos da gesto, relativos a uma determinada entidade. A elaborao de um plano de contas deve compreender: a) a intitulao de todas as contas necessrias e sua disposio em sistema; b) a enunciao das funes atribudas a cada uma das contas que compem o plano; c) o estabelecimento da rotina dos lanamentos, de acordo com o desenvolvimento da gesto. 4.2 PLANIFICAO CONTBIL SEGUNDO AS NORMAS DO CFC 4.2.1 Consideraes Gerais O Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, tem a prerrogativa de expedir normas reguladoras para o campo do exerccio profissional contbil, inclusive para a Administrao Pblica. Em 2008, foram publicadas as primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBCASP, cujos fundamentos, tambm, devem ser inseridos nos procedimentos contbeis aplicados aos RPPS.

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O presente item apresenta a classificao do patrimnio pblico pelo enfoque contbil. 4.2.2 Normas do CFC A Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.5 Registro Contbil, estabelece que a entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que compreenda: (a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas; (b) a funo atribuda a cada uma das contas; (c) o funcionamento das contas. Com relao estrutura das contas, a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC 1.129/2008, estabelece que o Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico. Deve portar ou representar um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Segundo esta Norma, o patrimnio pblico encontra-se estruturado em trs grupos: (a) Ativo: compreende os direitos e os bens, tangveis ou intangveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, e representa um fluxo de benefcios, presente ou futuro. (b) Passivo: compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises. (c) Patrimnio Lquido: representa a diferena entre o Ativo e o Passivo. A NBC T 16.2 dispe que a classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os Ativos devem ser classificados como Circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para realizao imediata; (b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. No caso dos Passivos, estes devem ser classificados como Circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais Ativos e Passivos que no estiverem enquadrados nos critrios estabelecidos pela Norma devem ser classificados como No Circulantes.

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Outra Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico a dispor sobre o assunto a NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC 1.133/2008, que, alm do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, traz ainda o grupo das Contas de Compensao, onde devem estar compreendidos os atos que possam vir a afetar o patrimnio. A Norma tambm dispe que as contas do Ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade, e as contas do Passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. Com relao s contas de resultado, a NBC T 16.6 estabelece que o resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas. Assim, a planificao contbil, em conformidade com a NBCASP, apresentar a seguinte estrutura: Quadro 4 Planificao contbil segundo as normas do setor pblico do CFC Contas Patrimoniais
ATIVO Circulante No Circulante Contas de Compensao PASSIVO Circulante No Circulante Contas de Compensao Patrimnio Lquido

Contas de Resultado
Variaes Patrimoniais Ativas Variaes Patrimoniais Passivas

4.3 A PLANIFICAO CONTBIL DOS RPPS A planificao contbil de uso obrigatrio em todos os Regimes Prprios de Previdncia Social institudos no Brasil est contemplada no anexo I da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, cuja estrutura segue as regras traadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e pelo Plano de Contas do Governo Federal atualmente em vigor. 4.3.1 Objetivo O Plano de Contas dos Regimes Prprios de Previdncia Social tem o propsito de atender, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contbil dos atos e fatos relacionados com os recursos dos RPPS, de forma a proporcionar maior flexibilidade ao gerenciamento e consolidao dos dados, atender necessidade de informaes e promover a transparncia da gesto. O Plano de Contas dos RPPS tem como principais objetivos: realar o estado patrimonial e suas variaes, concentrando as contas

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tpicas de controle nos grupos de compensao, de forma que propicie o conhecimento mais adequado da situao econmico-financeira de uma gesto administrativa; padronizar e harmonizar o nvel de informaes dos RPPS, com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso; apresentar informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais, com a extrao de relatrios necessrios anlise gerencial, inclusive balanos e demais demonstraes contbeis, capazes de atender aos aspectos legais e fiscais, bem como aos interesses dos segurados e sociedade em geral. 4.3.2 Critrios de Ordenamento de Contas A estrutura das contas constantes no Plano de Contas dos RPPS compreende sete nveis de desdobramento, classificados e codificados da seguinte forma: Quadro 5 Critrios de ordenamento das contas
NVEL 1 Nvel 2 Nvel 3 Nvel 4 Nvel 5 Nvel 6 Nvel 7 Nvel CLASSIFICAO Classe Grupo Subgrupo Elemento Subelemento Item Subitem CODIFICAO ................................ X ................................ X ................................ X ................................ X ................................ X ............................. XX ............................. XX

Assim, cada conta constante no Plano de Contas dos RPPS observa essa mesma disposio, conforme exemplificado a seguir: Quadro 6 Exemplo de classificao de contas no RPPS Exemplo: 5.2.3.3.1.07.30 Provises Matemticas Previdencirias
Cdigo 5 2 3 3 1 07 30 Classificao Classe Grupo Subgrupo Elemento Subelemento Item Subitem Resultado Diminutivo do Exerccio Resultado Extraoramentrio Decrscimos Patrimoniais Incorporao de Passivos Incorporao de Obrigaes Provises Provises Matemticas Previdencirias

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As contas patrimoniais e as contas de resultado presentes no Plano de Contas dos RPPS trazem a mesma classificao do Plano de Contas do Governo Federal ainda em vigor: Quadro 7 Planificao contbil segundo as normas aplicveis aos RPPS Contas Patrimoniais
ATIVO Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Permanente Ativo Compensado PASSIVO Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Passivo Compensado

Contas de Resultado
DESPESA Corrente De Capital RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO Oramentrio Extraoramentrio Corrente De Capital RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO Oramentrio Extraoramentrio RECEITA

Como se pode observar, a estrutura da Planificao Contbil do RPPS se apresenta de forma diferente da estrutura de contas do CFC, pois considera os grupos de contas que estavam em vigor antes do processo de convergncia ao padro internacional. A ideia que, quando for institudo o Plano de Contas Nacional - em estudo pelos grupos de trabalho da Secretaria do Tesouro Nacional -, os conceitos sejam harmonizados, o que, certamente, implicar novas alteraes em toda estrutura contbil tambm dos RPPS. 4.3.3 Regras para Classificao das Contas 4.3.3.1 Ativo A classe do Ativo inclui as contas correspondentes aos bens e direitos de propriedade dos RPPS, demonstrando a aplicao dos recursos, cujas contas esto dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez. Compreendem os seguintes grupos de contas: ativo circulante, ativo realizvel a longo prazo, ativo permanente e ativo compensado, da mesma forma que no Plano de Contas do Governo Federal, ainda em vigor:

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 Ativo circulante Compreende as disponibilidades de numerrio, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio seguinte. Ativo realizvel a longo prazo Compreende os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. Ativo permanente Representa os investimentos de carter permanente, as imobilizaes e as despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio (diferidas). Ativo compensado Compreende as contas com funo precpua de controle, relacionadas a situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. Refere-se contrapartida do passivo compensado. 4.3.3.2 Passivo Na classe do Passivo, encontram-se as contas correspondentes s obrigaes, que evidenciam as origens dos recursos aplicados no ativo. As contas do passivo esto dispostas em ordem decrescente de exigibilidade, e compreendem os seguintes grupos de contas: passivo circulante, passivo exigvel a longo prazo, resultado de exerccios futuros, patrimnio lquido e passivo compensado. O Plano de Contas do Governo Federal ainda em vigor utiliza esta mesma classificao para o passivo. Passivo circulante Compreende as obrigaes pendentes ou em circulao, exigveis at o trmino do exerccio seguinte. Passivo exigvel a longo prazo So as obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. Patrimnio lquido Representa o capital, as reservas e os resultados acumulados. Passivo compensado Compreende as contas com funo precpua de controle, relacionadas a situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. Refere-se contrapartida do ativo compensado. 4.3.3.3 Despesa As despesas representam os recursos gastos na gesto dos RPPS, que sero computados na apurao do resultado do exerccio. A planificao contbil dos RPPS apresenta as despesas classificadas em duas categorias econmicas: despesas correntes e despesas de capital. Despesas correntes So as despesas realizadas com os gastos operacionais dos RPPS, inclusive as de natureza intraoramentria. Despesas de capital So as despesas realizadas com o propsito de formar ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras aes, o planejamento e a execuo de obras, a compra de instalaes, equipamentos, material permanente, etc., inclusive as de natureza intraoramentria.

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4.3.3.4 Receita As receitas representam os recursos recebidos na gesto dos RPPS, que sero computados na apurao do resultado. As receitas so classificadas nos RPPS, em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital: Receitas correntes So os recebimentos que resultam da arrecadao, para aplicao em gastos com o pagamento de benefcios e despesas administrativas, inclusive os de natureza intraoramentria. Receitas de capital So os recebimentos resultantes da efetivao das operaes de crdito, alienao de bens, recebimento de dvidas, entre outros, inclusive os de natureza intraoramentria. 4.3.3.5 Resultado Diminutivo do Exerccio Nesta classe de contas so registradas as variaes que diminuem o patrimnio dos RPPS, que podem ser decorrentes ou independentes da execuo oramentria: Resultado oramentrio Envolve o registro de variaes decorrentes da execuo oramentria, por meio de interferncias passivas oramentrias e mutaes passivas. Resultado extraoramentrio Envolve o registro de variaes independentes da execuo oramentria, por meio de despesas extraoramentrias, de interferncias passivas extraoramentrias e decrscimos patrimoniais. 4.3.3.6 Resultado Aumentativo do Exerccio No resultado aumentativo do exerccio, esto contempladas as variaes que aumentam o patrimnio dos RPPS, decorrentes ou independentes da execuo oramentria: Resultado oramentrio Envolve o registro de variaes decorrentes da execuo oramentria, por meio de interferncias ativas oramentrias e mutaes ativas. Resultado extraoramentrio Envolve o registro de variaes independentes da execuo oramentria, por meio de receitas extraoramentrias, interferncias ativas extraoramentrias e acrscimos patrimoniais. Resultado apurado Trata-se de uma conta transitria, para onde so transferidas todas as contas de resultado, apurando-se o resultado patrimonial do exerccio. 4.4 AS ESPECIFICIDADES DO PLANO DE CONTAS DOS RPPS Conforme disposto no anexo IV da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, o Plano de Contas dos RPPS foi elaborado seguindo a mesma codificao e nomenclatura do Plano de Contas do Governo Federal ainda em vigor, com a seleo e a incluso de contas voltadas para a contabilizao dos atos potenciais e dos fatos administrativos dos RPPS. A recomendao que, havendo a necessidade de incluso de novas contas, as solicitaes devem ser encaminhadas Secretaria de Polticas de Previdncia Social,

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que, em conjunto com a Secretaria do Tesouro Nacional, proceder verificao para o atendimento da solicitao. 4.4.1 Regras Aplicveis A atualizao do Plano de Contas dos RPPS de competncia do Ministrio da Previdncia Social que, de forma integrada com a Secretaria do Tesouro Nacional, proceder aos ajustes que se fizerem necessrios. Eventuais alteraes no Plano de Contas do Governo Federal, por meio de portarias publicadas pela STN, ensejaro, por parte do Ministrio da Previdncia Social, a atualizao do Plano de Contas do RPPS, alm da incluso de contas que eventualmente tenham sido criadas para atender ao disposto na legislao previdenciria. Os critrios utilizados para definir a codificao e a nomenclatura das contas constantes do Plano de Contas do RPPS so os mesmos utilizados na Administrao Pblica Federal, tendo em vista a prerrogativa da STN de expedir normas contbeis voltadas para esta, como j dito. 4.4.2 Contas Especficas Tendo em vista as peculiaridades que cercam as atividades da previdncia pblica, a STN criou, a pedido do Ministrio da Previdncia Social, um conjunto de contas para atender especificamente s necessidades de registros contbeis dos atos e fatos administrativos relacionados com os RPPS. Tais contas foram previamente includas no Plano de Contas da Administrao Pblica Federal e encontram-se relacionadas no Plano de Contas do RPPS, dentre as quais podemos destacar: Recursos da taxa de administrao do RPPS - Segundo a legislao previdenciria, a unidade gestora do RPPS pode realizar despesas administrativas dentro de um determinado limite. Esta conta permite o acompanhamento contbil desses valores. Investimentos dos Regimes Prprios de Previdncia Social A carteira de investimentos dos RPPS recebe tratamento contbil diferenciado de qualquer outra entidade pblica, em razo da necessidade de se manter disponvel o recurso para o pagamento de benefcios previdencirios. Assim, foi criado para os RPPS um subgrupo de contas especfico, com natureza apenas financeira. Neste mesmo subgrupo de contas, foi criada uma conta redutora, para cobrir perdas decorrentes de aplicaes malsucedidas, sob a rubrica Proviso para Perdas em Investimentos. Depreciaes As contas utilizadas para o registro da depreciao j constavam do Plano de Contas do Governo Federal, pois esse procedimento contbil j estava previsto na Lei 4.320/1964. A exigncia da depreciao demanda dos gestores dos RPPS o controle analtico de cada um dos bens de carter permanente, com a indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e administrao. Ativo e passivo compensado O controle da execuo oramentria e financeira j uma realidade na Administrao Pblica Federal, desde a implantao do Sistema Integrado de Administrao Financeira SIAFI, em 1986. A funo deste grupo de contas registrar todos os atos e fatos que possam afetar o patrimnio dos RPPS.

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 Provises matemticas previdencirias A constituio de provises matemticas previdencirias tem como objetivo tratar contabilmente as informaes atuariais dos RPPS e representa o ponto principal da Contabilidade Previdenciria Pblica. A inovao da incluso de tal conta se deu tambm em funo de sua natureza, uma vez que traz para as contas pblicas uma proviso passiva. A constituio de provises vem atender ao Princpio Fundamental da Prudncia, culminando, assim, na recomendada boa prtica contbil. Contribuies previdencirias Objetivando atender s necessidades de informaes do Ministrio da Previdncia Social e tambm concorrer para a boa prtica contbil, as contas de contribuies previdencirias (receitas e repasses) e de despesas previdencirias (pagamento de benefcios) foram reclassificadas e desdobradas, conforme poder ser conferido no captulo de procedimentos em contas especficas. 4.4.3 Estrutura do Plano de Contas Em que pese seguir a mesma estrutura atualmente em vigor, do Plano de Contas do Governo Federal, o Plano de Contas do RPPS, regulamentado pela Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, traz somente os grupos de contas julgadas necessrias para o registro dos atos potenciais e dos fatos administrativos dos RPPS, apresentando, at o terceiro nvel, as seguintes classes, grupos e subgrupos de contas: Quadro 8 Planificao contbil segundo as normas da Portaria MPS 916/2003
1 ATIVO 1.1 ATIVO CIRCuLANTE 1.1.1 Disponvel 1.1.2 Crditos em Circulao 1.1.3 Bens e Valores em Circulao 1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo 1.1.5 Investimentos dos RPPS 1.1.6 Dvida Ativa 1.2 ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.2.1 Depsitos Realizveis a Longo Prazo 1.2.2 Crditos Realizveis a Longo prazo 1.2.3 Investimentos de Longo Prazo dos RPPS 1.4 ATIVO PERMANENTE 1.4.2 Imobilizado 1.9 ATIVO COMPENSADO 1.9.1 Execuo Oramentria da Receita 1.9.2 Fixao Oramentria da Despesa 2.9 2.4 PATRIMNIO LQuIDO 2.4.3 Lucros ou Prejuzos Acumulados PASSIVO COMPENSADO 2.9.1 Previso Oramentria da Receita 2.9.2 Execuo Oramentria da Despesa 2.2 PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO 2.2.1 Depsitos Exigveis a Longo Prazo 2.2.2 Obrigaes Exigveis a Longo Prazo 2 2.1 PASSIVO PASSIVO CIRCuLANTE 2.1.1 Depsitos 2.1.2 Obrigaes em Circulao

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1.9.3 Execuo da Programao Financeira 1.9.4 Desp. e Dvidas dos Estados e Municpios 1.9.5 Execuo de Restos a Pagar 1.9.9 Compensaes Ativas Diversas 3 DESPESA 3.3 DESPESAS CORRENTES 3.3.1 Pessoal e Encargos Sociais 3.3.3 Outras Despesas Correntes 4 4.1

2.9.3 Execuo da Programao Financeira 2.9.4 Desp. e Dvidas dos Estados e Municpios 2.9.5 Execuo de Restos a Pagar 2.9.9 Compensaes Passivas Diversas RECEITA RECEITAS CORRENTES 4.1.2 Receita de Contribuies 4.1.3 Receita Patrimonial 4.1.6 Receita de Servios 4.1.9 Outras Receitas Correntes

3.4 DESPESAS DE CAPITAL 3.4.4 Investimentos 3.4.5 Inverses Financeiras

4.2

RECEITAS DE CAPITAL 4.2.2 Alienao de Bens 4.2.3 Amortizao de Emprstimos 4.2.4 Transferncia de Capital 4.2.5 Outras Receitas de Capital RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS Receitas de Contribuies Intraoramentrias Receita Patrimonial Intraoramentria Outras Receitas Correntes Intraoramentrias RECEITAS DE CAPITAL INTRAORAMENTRIAS Alienao de Bens

4.7 4.7.2 4.7.3 4.7.9 4.8 4.8.2

4.8.3 Amortizao de Emprstimos 4.8.4 4.2.4 Transferncia de Capital 4.8.5 Outras Receitas de Capital DEDuES DA RECEITA CORRENTE 4.9 (redutora) RESULTADO AUMENTATIVO DO 6 EXERCCIO 6.1 RESuLTADO ORAMENTRIO 6.1.2 Interferncias Ativas 6.1.3 Mutaes Ativas 5.2 RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO 5.2.2 Interferncias Passivas 5.2.3 Decrscimos Patrimoniais 6.3 6.2 RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO 6.2.2 Interferncias Ativas 6.2.3 Acrscimos Patrimoniais RESuLTADO APuRADO 6.3.1 Resultado do Exerccio

RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO 5.1 RESuLTADO ORAMENTRIO 5.1.3 Mutaes Passivas

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4.4.4 Utilizando o Manual de Contas Cada uma das contas constantes no anexo I Estrutura do Plano de Contas da Portaria MPS 916/2003, representada no anexo II Funo e Funcionamento das Contas, denominado Manual de Contas. De acordo com Ribeiro (1997:67), o manual de contas um quadro explicativo do uso adequado de cada uma das contas constantes no Plano de Contas, que apresenta a funo (para que serve), o funcionamento (em que situao a conta ser debitada ou creditada) e a natureza do saldo de cada conta (devedora ou credora). Assim, o manual de contas tem por funo apresentar detalhes a respeito de cada conta, servindo de guia para o contabilista, no registro uniforme das operaes. O manual de contas apresentado no anexo II da Portaria MPS 916/2003 encontra-se estruturado conforme o exemplo abaixo: Quadro 9 Exemplo do manual de contas da Portaria MPS 916/2003
Conta Cdigo Funo Funcionamento Natureza do Saldo Provises Matemticas Previdencirias 5.2.3.3.1.07.30 Conta Escriturada. Registrar o valor das provises matemticas previdencirias apuradas conforme nota tcnica atuarial. Debita-se pelo lanamento da proviso. Credita-se pelo encerramento do exerccio. Devedora

Toda vez que se deparar com determinado evento contbil, o contabilista localizar, no Plano de Contas, as contas necessrias para efetuar o registro na Contabilidade, certificando, no manual de contas, se a conta selecionada foi criada com aquele objetivo. A contrapartida do lanamento, em atendimento ao mtodo das partidas dobradas, depender do evento em questo. Para os procedimentos considerados no usuais na Contabilidade Pblica, mas obrigatrios para os RPPS, foi dedicado o captulo 5 Procedimentos em Contas Especficas, com o objetivo de esclarecer sobre os lanamentos que devem ser efetuados. 4.4.5 As Demonstraes Contbeis dos RPPS Os demonstrativos contbeis exigidos pela Portaria MPS 916/2003 so os mesmos exigidos pela Lei 4.320/1964, tendo, basicamente, de ser observados os mesmos procedimentos j utilizados pela entidade, para atender elaborao desses Balanos Pblicos. Como o anexo III da Portaria MPS 916/2003 j apresenta as instrues para preenchimento desses demonstrativos, sero ressaltadas no presente item apenas as novidades incorporadas em funo das peculiaridades dos registros contbeis dos RPPS. 4.4.5.1 Balano Oramentrio O Balano Oramentrio tem por funo demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas, em confronto com as receitas e as despesas realizadas. As contas de receitas esto dispostas por categorias econmicas (receitas correntes e receitas de capital), acompanhadas das respectivas fontes de recursos. J as contas de despesas esto dispostas por tipos de crditos (oramentrios, suplementares, especiais ou extraordinrios), subdivididos tambm por categorias econmicas:

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Quadro 10 Balano oramentrio segundo o anexo 12 da Lei 4.320/1964 Anexo 12 da Lei 4.320/1964
<ESFERA DE GOVERNO> BALANO ORAMENTRIO <PERODO DE REFERNCIA> RECEITA
Ttulos Previso Execuo Diferena Ttulos

R$ milhares.

DESPESA
Fixao Execuo Diferena

RECEITAS CORRENTES - Tributria - Contribuies - Patrimonial - Agropecuria - Industrial - De Servios - Transf. Correntes - Outras Receitas Correntes RECEITAS DE CAPITAL - Operaes de Crdito - Alienao de Bens - Amortizao de Emprstimos - Transf. de Capital - Outras Receitas de Capital SOMA Dficit TOTAL

CRDITOS ORAMENTRIOS E SuPLEMENTARES Despesas Correntes (...) Despesas de Capital (...) CRDITOS ESPECIAIS Despesas Correntes (...) Despesas de Capital (...) CRDITOS EXTRAORDINRIOS Despesas Correntes (...) Despesas de Capital (...)

SOMA Superavit TOTAL

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A Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes trouxeram para o corpo do Balano Oramentrio dos RPPS: as contribuies patronais para o regime prprio; as despesas e receitas relativas compensao previdenciria; as receitas de contribuies patronais e dos servidores ativos, inativos e pensionistas (oramentrias e intraoramentrias); as contribuies para amortizao do dficit atuarial e as decorrentes do regime de parcelamento de dbitos; a remunerao dos investimentos dos regimes prprios de previdncia social; e os repasses previdencirios recebidos pelos regimes prprios de previdncia social. Outra conta includa foi a Reserva do RPPS, que ser constituda quando o montante da previso de receitas e movimentaes financeiras superar o montante das despesas fixadas para o exerccio, resultando, assim, na acumulao de recursos que tm por objetivo honrar os futuros compromissos do RPPS para com seus segurados. Desta forma, para atender ao disposto na legislao previdenciria, foram includas, alm das contas j previstas na Lei 4.320/1964, as seguintes rubricas, no Balano Oramentrio dos RPPS:

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Quadro 11 Peculiaridades do balano oramentrio da Portaria MPS 916/2003 Anexo III da Portaria MPS 916/2003
<ESFERA DE GOVERNO> BALANO ORAMENTRIO <PERODO DE REFERNCIA> RECEITA Ttulos RECEITAS CORRENTES Contribuies Previdencirias ao RPPS Remunerao dos Investimentos dos RPPS Multas e Juros de Mora das Contribuies Receita de Compensao Financeira do RGPS Receita de Compensao Financeira do RPPS RECEITAS DE CAPITAL RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS Contribuies Previdencirias ao RPPS Multas e Juros de Mora de Contribuies RECEITAS DE CAPITAL INTRAORAMENTRIAS Prev Exec Dif Ttulos DESPESA Fix Exec Dif

R$ milhares

CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS Obrigaes Patronais Obrigaes Patronais Intraoramentrias Aposentadorias e Reformas Penses Benefcios Previdencirios Despesa com Compensao Financeira RGPS Despesa com Compensao Financeira RPPS Despesas Administrativas

MOVIMENTAES FINANCEIRAS Repasse Plano Financeiro Repasse Plano Previdencirio Outros Aportes ao RPPS Subtotal SOMA Dficit TOTAL Subtotal Reserva do RPPS SOMA TOTAL

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4.4.5.2 Balano Financeiro Segundo o art. 103 da Lei 4.320/1964, o Balano Financeiro demonstrar as receitas e as despesas oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior e os que se transferem para o exerccio seguinte. As receitas oramentrias esto dispostas por categorias econmicas (receitas correntes e receitas de capital), acompanhadas das respectivas fontes de recursos. As despesas oramentrias, por sua vez, esto dispostas por funo, que so os grandes grupos de aes desenvolvidos pelo governo: Quadro12 Balano financeiro segundo o anexo 13 da Lei 4.320/1964 Anexo 13 da Lei 4.320/1964
Receita <ESFERA DE GOVERNO> BALANO FINANCEIRO <PERODO DE REFERNCIA> R$ R$ R$ Ttulos ORAMENTRIA Legislativa Judiciria Essencial Justia Administrao Defesa Nacional Segurana Pblica Relaes Exteriores Assistncia Social Previdncia Social Sade Trabalho Educao Cultura Direitos da Cidadania urbanismo Habitao Saneamento Gesto Ambiental Cincia e Tecnologia Agricultura Organizao Agrria Indstria Comrcio e Servios Comunicaes Energia Transporte Desporto e Lazer Encargos Especiais EXTRAORAMENTRIA Despesa Extraoramentria Interferncias Passivas Restos a Pagar (***) Servio da Dvida a Pagar (****) Depsitos Outras Operaes

R$ milhares.
Despesa

Ttulos ORAMENTRIA RECEITAS CORRENTES Tributria Contribuies Patrimonial Agropecuria Industrial De Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes

R$

R$

R$

RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienao de Bens Amortizao de Emprstimos Transferncias de Capital Outras Receitas de Capital

EXTRAORAMENTRIA Receita Extraoramentria Interferncias Ativas Restos a Pagar (*) Servio da Dvida a Pagar (**) Depsitos Outras Operaes

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SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR DISPONVEL Caixa Bancos Aplicaes Financeiras TOTAL

SALDO P/ EXERCCIO SEGuINTE DISPONVEL Caixa Bancos Aplicaes Financeiras TOTAL

(*) contrapartida das despesas no pagas (**) contrapartida daqueles no pago (***) pagos no exerccio (****) pagos

O Balano Financeiro da Portaria MPS 916/2003 diferencia-se do Balano Financeiro da Lei 4.320/1964 apenas em relao classificao das despesas oramentrias, que, em vez de serem dispostas por funo, encontram-se desmembradas por categorias econmicas e por subgrupos de despesa, justamente para proporcionar uma viso mais gerencial do fluxo de caixa dos RPPS. O Balano Geral da unio tambm elaborado desta forma.

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Quadro 13 Peculiaridades do balano financeiro da Portaria MPS 916/2003 Anexo III da Portaria MPS 916/2003 R$ milhares

<ESFERA DE GOVERNO> BALANO FINANCEIRO DO REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL <PERODO DE REFERNCIA> Receita Ttulos RECEITAS CORRENTES Contribuies Previdencirias ao RPPS Remunerao dos Investimentos dos RPPS Multas e Juros de Mora das Contribuies Receita de Compensao Financeira do RGPS Receita de Compensao Financeira do RPPS R$ Despesa Ttulos ORAMENTRIA DESPESAS ORAMENTRIAS DESPESAS CORRENTES Obrigaes Patronais Obrigaes Patronais Intraoramentrias Aposentadorias e Reformas Penses Benefcios Previdencirios Despesa com Compensao Financeira RGPS Despesa com Compensao Financeira RPPS Despesas Administrativas R$

RECEITAS DE CAPITAL RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS Contribuies Previdencirias ao RPPS Multas e Juros de Mora de Contribuies

DESPESAS DE CAPITAL EXTRAORAMENTRIA Interferncias Passivas Restos a Pagar (***) Servio da Dvida a Pagar (****) Depsitos Outras Operaes

RECEITAS DE CAPITAL INTRAORAMENTRIAS EXTRAORAMENTRIA Repasse Plano Financeiro Repasse Plano Previdencirio Outros Aportes ao RPPS Outras Interferncias Ativas Restos a Pagar (*) Servio da Dvida a Pagar (**) Depsitos Outras Operaes SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR DISPONVEL Caixa Bancos Investimentos dos RPPS Investimentos taxa de Adm do RPPS TOTAL

SALDO P/ EXERCCIO SEGuINTE DISPONVEL Caixa Bancos Investimentos dos RPPS Investimentos taxa de Adm do RPPS TOTAL

(*) contrapartida das despesas no pagas (**) contrapartida daqueles no pagos (***) pagos no exerccio (****) pagos

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4.4.5.3 Demonstrao das Variaes Patrimoniais A Demonstrao das Variaes Patrimoniais DVP evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio (art. 104 da Lei 4.320/1964). As variaes patrimoniais so divididas em variaes ativas (oramentrias e extraoramentrias) e variaes passivas (oramentrias e extraoramentrias). Quadro 14 Demonstrao das variaes patrimoniais segundo o anexo 15 da Lei 4.320/1964 Anexo 15 da Lei 4.320/1964
<ESFERA DE GOVERNO> DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS <PERODO DE REFERNCIA> VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS Ttulos R$ R$ R$ Ttulos R$ R$ R$ RESuLTANTES DA EXECuO ORAMENTRIA RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita Patrimonial Receita Industrial Transferncias Correntes Receitas Diversas RECEITAS DE CAPITAL DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferncias Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inverses Financeiras Transferncias de Capital MuTAES PATRIMONIAIS MuTAES ATIVAS Aquisio de Bens Mveis Construo e Aquisio de Bens Imveis Construo e Aquisio de Bens de Natureza Industrial Aquisio de Ttulos e Valores Emprstimos Concedidos Diversos MuTAES PASSIVAS Cobranas da Dvida Ativa Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis Alienao de Bens de Natureza Industrial Alienao de Ttulos e Valores Emprstimos Tomados Recebimento de Crditos Diversos

R$ milhares

INDEPENDENTES DA EXECuO ORAMENTRIA Inscrio da Dvida Ativa Cancelamento da Dvida Inscrio de Outros Crditos Ativa Incorporao de Bens Encampao de Dvidas Cancelamento de Dvidas Passivas Passivas Diversas Diversas RESuLTADO PATRIMONIAL Dficit Patrimonial TOTAL GERAL RESuLTADO PATRIMONIAL Patrimonial TOTAL GERAL

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A Demonstrao das Variaes Patrimoniais dos RPPS observa a mesma disposio da Demonstrao das Variaes Patrimoniais da Lei 4.320/1964, com a incluso, todavia, nos grupos de contas j existentes, das contrapartidas referentes aos procedimentos contbeis exigidos na Contabilidade desses regimes, como as provises matemticas previdencirias, os ganhos e perdas relativos carteira de investimentos a valor de mercado e a implementao da depreciao. Quadro 15 Peculiaridades da Demonstrao das Variaes Patrimoniais da Portaria MPS 916/2003 Anexo III da Portaria MPS 916/2003 R$ milhares.

<ESFERA DE GOVERNO> DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS DO REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL <PERODO DE REFERNCIA> VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS Ttulos R$ R$ R$ Ttulos R$ RESuLTANTES DA EXECuO ORAMENTRIA RECEITAS CORRENTES Contribuies Previdencirias ao RPPS Remunerao dos Investimentos dos RPPS Multas e Juros de Mora das Contribuies Receita de Compensao Financeira do RGPS Receita de Compensao Financeira do RPPS RECEITAS DE CAPITAL RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS Contribuies Previdencirias ao RPPS Multas e Juros de Mora de Contribuies RECEITAS DE CAPITAL INTRAORAMENTRIAS INTERFERNCIAS ATIVAS Repasse Plano Financeiro Repasse Plano Previdencirio Outros Aportes ao RPPS MuTAES PATRIMONIAIS Mutaes Ativas Mutaes Passivas R$ R$

Despesas Oramentrias Despesas Correntes Obrigaes Patronais Obrigaes Patronais Intraoramentrias Aposentadorias e Reformas Penses Benefcios Previdencirios Despesa com Compensao Financeira RGPS Despesa com Compensao Financeira RPPS Despesas Administrativas

Despesas de Capital

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INDEPENDENTES DA EXECuO ORAMENTRIA Interferncias Ativas Acrscimos Patrimoniais Valorizao de ttulos e valores do RPPS Reverso de depreciao Reverso de Provises matemticas previdencirias Reverso de Provises para perdas em investimentos Reverso de Provises para perdas de investimentos com a taxa de administrao Reverso de Proviso para perdas de emprstimos e financiamentos do RPPS Total das Variaes Ativas Resultado Patrimonial (DFICIT) TOTAL GERAL Interferncias Passivas Decrscimos Patrimoniais Desvalorizao de ttulos e valores do RPPS Depreciaes Provises matemticas previdencirias Provises para perdas em investimentos Provises para perdas de investimentos com a taxa de administrao Provises para perdas de emprstimos e financiamentos do RPPS Total das Variaes Passivas Resultado Patrimonial (SuPERAVIT) TOTAL GERAL

4.4.5.4 Balano Patrimonial O Balano Patrimonial o demonstrativo que evidencia a posio das contas que constituem o ativo e o passivo, apresentando a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes e indicando o valor do saldo patrimonial da entidade. Segundo o art. 105 da Lei 4.320/1964, o Balano Patrimonial demonstrar o ativo financeiro, o ativo permanente, o passivo financeiro, o passivo permanente, o saldo patrimonial e as contas de compensao.

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Quadro 16 Balano patrimonial segundo o anexo 14 da Lei 4.320/1964 Anexo 14 da Lei 4.320/1964
<ESFERA DE GOVERNO> BALANO PATRIMONIAL <PERODO DE REFERNCIA> ATIVO ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Caixa Bancos e Correspondentes Exatores VINCuLADOS EM C/C BANCRIAS (...) REALIZVEL (...) ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Bens Imveis Bens de Natureza Industrial Crditos Valores DIVERSOS ATIVO REAL (FINANCEIRO + PERMANENTE) SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto ATIVO COMPENSADO Valores em Poder de Terceiros Valores de Terceiros Valores Nominais Emitidos Diversos TOTAL DO ATIVO PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO RESTOS A PAGAR (...) SERVIO DA DVIDA A PAGAR DEPSITOS DBITOS DE TESOuRARIA

R$ milhares

PASSIVO PERMANENTE DVIDA FuNDADA INTERNA Em Ttulos Por Contratos DVIDA FuNDADA EXTERNA Em Ttulos Por Contrato DIVERSOS PASSIVO REAL (FINANCEIRO + PERMANENTE) SALDO PATRIMONIAL Ativo Real PASSIVO COMPENSADO Contrapartida de Valores em Poder de Terceiros Contrapartida de Valores de Terceiros Contrapartida de Valores Nominais Emitidos Diversos TOTAL DO PASSIVO

O Balano Patrimonial dos RPPS segue a mesma estrutura de contas estabelecida para a elaborao do Balano Patrimonial exigido pela Lei 4.320/1964, inclusive, no desdobramento dos seus grupos de contas em ativo financeiro e ativo permanente. Da mesma forma que na DVP, as peculiaridades do Balano Patrimonial dos RPPS se resumem aos procedimentos contbeis que possuem contas especficas, mas j includas pela STN no Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, como: os recursos da taxa de administrao do RPPS; os investimentos dos regimes prprios de previdncia; a proviso para perdas em investimentos; a proviso matemtica previdenciria; entre outras.

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Quadro 17 Peculiaridades do balano patrimonial da Portaria MPS 916/2003 Anexo III da Portaria MPS 916/2003 R$ milhares

<ESFERA DE GOVERNO> BALANO PATRIMONIAL DO REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL <PERODO DE REFERNCIA> ATIVO ATIVO FINANCEIRO Banco Conta Movimento RPPS Banco Conta Movimento Plano Financeiro Banco Conta Movimento Plano Previdencirio Banco Conta Movimento Taxa de Administrao Aplicaoes dos RPPS Proviso para Perdas em Aplicaes da Carteira do RPPS (redutora) ATIVO PERMANENTE Investimentos de Longo Prazo dos RPPS Proviso para Perdas em Investimentos (redutora) Depreciaes, amortizaes e exaustes (redutora) ATIVO REAL (FINANCEIRO + PERMANENTE) PASSIVO PERMANENTE Provises Matemticas Previdencirias Plano Financeiro Plano Previdencirio Provises Atuariais para Ajuste do Plano PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO

PASSIVO REAL (FINANCEIRO + PERMANENTE) SALDO PATRIMONIAL Dficit ou Superavit Acumulado

ATIVO COMPENSADO TOTAL DO ATIVO

PASSIVO COMPENSADO TOTAL DO PASSIVO

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Sobre as demonstraes contbeis dos RPPS, preciso saber que: devem ser elaboradas periodicamente e ficar disposio dos rgos fiscalizadores; devem ser acompanhadas de notas explicativas, evidenciando, no mnimo, os critrios utilizados para constituio de provises, depreciaes, amortizaes e reavaliaes, com indicao dos efeitos no patrimnio do RPPS. importante registrar que os RPPS mantm obrigao de elaborar os demonstrativos exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal, nos prazos e condies j observados. 4.4.5.5 Notas Explicativas A Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis, dispe que as notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis, e que as informaes nelas contidas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de natureza patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes. Devem ser elaboradas: contemplando os fatores de integridade, autenticidade, preciso, sinceridade e relevncia; os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos; seus dados devem permitir comparaes com os de datas de perodos anteriores; as referncias a leis, decretos, regulamentos devem ser fundamentadas e restritas aos casos em que contribuam para o entendimento do assunto tratado. Para facilitar o entendimento dessa questo, considere o seguinte exemplo de nota explicativa:
DEPRECIAO Foi realizada depreciao pelo mtodo linear, nos prazos e taxas estabelecidos pela IN SRF 162/1998. Para os bens usados, foi aplicado o disposto na IN SRF 103/1984, optando-se pela metodologia de metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo. Desta forma, foram aplicados os seguintes prazos e taxas para os bens de uso da unidade gestora do RPPS:

Bem Equipamento 1 Veiculo 1 Imvel 1

Valor de aquisio R$ R$ 2.850,00 20.750,00

Valor residual R$ 250,00

Vida til 2,5 anos 5 anos 25 anos

Taxa de depreciao anual 40% 20% 4%

R$ 1.750,00

R$ 208.690,00

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4.4.6 Outros Demonstrativos Exigidos pelo MPS Objetivando realizar estudos, supervisionar, subsidiar e orientar a aplicao dos recursos previdencirios sob responsabilidade da unidade gestora do RPPS, bem como formular polticas e aes estratgicas voltadas para a melhor gesto dos recursos previdencirios, a Secretaria de Polticas de Previdncia Social do Ministrio da Previdncia Social tem exigido atualmente, alm das demonstraes contbeis j estudadas, o encaminhamento peridico dos seguintes demonstrativos financeiros e econmicos: (a) Demonstrativo Previdencirio do RPPS (receitas e despesas): a unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios encaminharo Secretaria de Polticas de Previdncia Social, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre do ano civil, Demonstrativo das Receitas e Despesas do Regime Prprio desse perodo. (b) Demonstrativo de Investimentos e Disponibilidades Financeiras do RPPS: o instrumento capaz de atestar e demonstrar que as aplicaes financeiras do regime prprio esto de acordo com as normas do Conselho Monetrio Nacional. Foi institudo pela Portaria MPS n 1.317, de 17 de setembro de 2003, publicado no DOu de 19/09/2003. Aquele regime que no possuir recursos aplicados no bimestre dever prestar esta informao no prprio demonstrativo. O preenchimento do Demonstrativo de Investimentos e Disponibilidades Financeiras do RPPS deve ser feito apenas por meio eletrnico, por todos os entes com regime prprio, at 30 dias aps o encerramento de cada bimestre do ano civil. (c) Demonstrativo de Resultados da Avaliao Atuarial DRAA: um documento exclusivo de cada RPPS, que registra, de forma resumida, as caractersticas gerais dos planos de custeio e benefcios, evidenciando os principais resultados da avaliao e reavaliaes atuariais. As reavaliaes atuariais e os respectivos DRAA devero ser elaborados com dados cadastrais, posicionados entre os meses de julho a dezembro do exerccio anterior ao da exigncia de sua apresentao, ou seja, at 31 de maro de cada exerccio financeiro. Ressalta-se que o preenchimento do DRAA de responsabilidade do ente federativo, efetuado diretamente no stio do Ministrio da Previdncia Social, on line, mediante senha. (d) Comprovante dos Repasses, Recolhimentos e Arrecadaes das Contribuies Unidade Gestora: destina-se a comprovar que os valores devidos, relativamente a cada competncia (ms/ano), foram efetivamente repassados ao RPPS. O ente pblico encaminhar Secretaria de Polticas de Previdncia Social, at 30 dias aps o encerramento de cada bimestre civil, comprovao mensal do repasse ao regime prprio das contribuies a seu cargo e dos valores retidos dos segurados, correspondentes s alquotas fixadas em lei, com a confirmao do dirigente da unidade gestora do respectivo regime. (e) Demonstrativo da Poltica de Investimentos: o ente federativo instituidor

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de Regime Prprio de Previdncia Social dever encaminhar Secretaria de Polticas de Previdncia Social, na forma por esta estipulada, o Demonstrativo da Poltica de Investimentos, at o dia 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em relao ao exerccio seguinte. Os referidos demonstrativos, atualmente, esto tratados nas portarias editadas pelo Ministrio da Previdncia Social, especialmente as j citadas Portarias 204 e 402, ambas de 2008. Os demonstrativos financeiros e econmicos exigidos pelo MPS so periodicamente atualizados para se adequarem s novas exigncias da legislao previdenciria. Desta forma, recomendam-se consultas frequentes ao endereo: www.previdencia.gov.br, para se certificar acerca da ltima verso desses demonstrativos, bem como da legislao vigente. A legislao previdenciria determina que a unidade gestora dever garantir pleno acesso dos seus segurados s informaes relativas gesto do RPPS, mediante atendimento a requerimento e pela disponibilizao, inclusive por meio eletrnico, dos relatrios contbeis, financeiros e previdencirios. 5. PROCEDIMENTOS CONTBEIS EM CONTAS ESPECFICAS 5.1 CONSIDERAES GERAIS Com a publicao da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, buscou-se a padronizao das contas e dos procedimentos contbeis aplicados aos Regimes Prprios de Previdncia Social. As regras contbeis contempladas na Portaria 916/2003 introduzem prticas contbeis especficas na gesto dos RPPS, fundamentadas nos Princpios Fundamentais de Contabilidade e nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Estas regras no esto expressamente contempladas na legislao previdenciria; porm coadunam com a legislao emanada do Conselho Federal de Contabilidade ou, no caso da Administrao Pblica, da Secretaria do Tesouro Nacional. Ressalta-se que os procedimentos exigidos pela Portaria MPS 916/2003 so inerentes ao desempenho das funes do contabilista que deve trazer em sua formao tais conhecimentos , e requerem adequaes s eventuais alteraes das normas contbeis pblicas disciplinadoras do assunto. Assim, o objetivo deste captulo esclarecer os procedimentos contbeis exigidos da unidade gestora pela legislao previdenciria, e demonstrar a aplicao desses procedimentos, em conformidade com as regras vigentes, para a Contabilidade Pblica.

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5.2 REGISTRO CONTBIL A Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.5 Registro Contbil, aprovada pela Resoluo CFC 1.132/2008, dispe que a entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura, constituindo o Livro Dirio e o Livro Razo fontes de informaes contbeis permanentes. Nestes livros so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. So elementos essenciais do registro contbil: (a) a data da ocorrncia da transao; (b) a conta debitada; (c) a conta creditada; (d) o histrico da transao, de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; (e) o valor da transao; (f) o nmero de controle, para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. Ainda segundo a NBC T 16 Registro Contbil, o registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao, devendo os atos da administrao, com potencial de modificar o patrimnio da entidade, ser registrados nas contas de compensao. H registros contbeis que envolvem trs ou mais elementos; da a existncia de quatro frmulas de lanamento (Ribeiro, 1997:89-90):
1 frmula Aparecem no lanamento uma conta no dbito e uma conta no crdito. 2 frmula Aparecem no lanamento uma s conta no dbito e mais de uma conta no crdito. D Conta a dbito C Conta a crdito D Conta a dbito C Conta a crdito C Outros crditos 3 frmula Aparecem no lanamento mais de uma conta no dbito e s uma conta no crdito. D Conta a dbito D Outros dbitos C Conta a crdito

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4 frmula

Aparecem no lanamento mais de uma conta no dbito e mais de uma conta no crdito.

D Conta a dbito D Outros dbitos C Conta a crdito C Outros crditos

Pela boa prtica contbil, os eventos devem ser registrados guardando as suas caractersticas originais, independentemente de este registro gerar lanamentos de 1, 2, 3 e 4 frmulas. Todavia, para facilitar o trabalho dos usurios dos sistemas informatizados, que se limitam a trazer lanamentos de 1 frmula, os lanamentos da presente obra sero ajustados para atender a essa metodologia. Ressalta-se que os lanamentos realizados em 1 frmula no podero ser vistos de forma isolada, para que no se distora a interpretao do evento contbil que est sendo escriturado. 5.3 PROVISO MATEMTICA PREVIDENCIRIA O passivo ou a exigibilidade podem ser definidos como obrigao, que o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir (Iudcibus & Marion, 1999:157). Quando essa obrigao se refere a passivos de montante e prazo incertos, temos uma proviso. Giuntini et al (2003:11) esclarecem que o montante a reconhecer como proviso dever ser a melhor estimativa da quantia exigida para liquidar a obrigao presente na data de referncia do balano, feita com base na experincia passada e, se necessrio, recorrendo a pareceres de especialistas. No rol das provises passivas a serem constitudas pela unidade gestora do RPPS, destaca-se a de natureza atuarial, projetada em funo de apurao dos compromissos previdencirios (Plano Financeiro e Plano Previdencirio) sob sua responsabilidade, intitulada proviso matemtica previdenciria. A proviso matemtica previdenciria representa o total dos recursos necessrios ao pagamento dos compromissos dos planos de benefcios, calculados atuarialmente, em determinada data, em valor presente. A contabilizao da proviso matemtica previdenciria encontra-se em perfeita consonncia com o disposto na Norma Internacional de Contabilidade NIC n 19, que regulamenta o registro contbil das Provises, Passivos e Ativos Contingentes. Reconhece como provises aquelas obrigaes que provm de fatos passados existentes, independentemente de aes futuras da entidade. Esclarece que, para que um passivo cumpra com os requisitos necessrios ao seu reconhecimento, deve existir no s uma obrigao presente, mas tambm a probabilidade de recursos para honrar essa obrigao, como o caso da proviso matemtica previdenciria dos RPPS. O registro contbil da proviso matemtica previdenciria tambm encontra respaldo nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, com destaque para o Princpio da Oportunidade, que exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas no patrimnio de uma entidade, no momento em que elas ocorrerem (CFC, 2000:48). No caso dos RPPS, desde o primeiro dia em que o segurado servidor passa a contribuir para

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o seu plano de previdncia, a entidade previdenciria tem o compromisso de arcar com a cobertura dos seus benefcios, ainda que sob a forma de compensao previdenciria (no caso de o servidor migrar para o regime geral). Ou seja, a proviso matemtica previdenciria sempre ser constituda enquanto houver adeses aos RPPS ou enquanto se mantiverem as j existentes. Em razo de sua natureza, as provises matemticas previdencirias sero classificadas contabilmente no passivo exigvel a longo prazo. 5.3.1 Avaliao Atuarial Para que seja viabilizado o equilbrio financeiro e atuarial de um sistema prprio de previdncia, o mesmo dever ter os seus planos de benefcios avaliados atuarialmente, no incio da implantao do regime prprio de previdncia social, e reavaliados anualmente. Este procedimento visa organizao e reviso do seu plano de custeio. A avaliao atuarial o estudo tcnico desenvolvido com base nas caractersticas biomtricas, demogrficas e econmicas da populao analisada, cujo objetivo principal estabelecer, de forma suficiente e adequada, os recursos necessrios para a garantia dos pagamentos dos benefcios previstos pelo plano. Alm de subsidiar o preenchimento do Demonstrativo de Resultados da Avaliao Atuarial (DRAA), exigido anualmente pelo Ministrio da Previdncia Social, a avaliao atuarial ser encaminhada como anexo do Projeto de Lei das Diretrizes Oramentrias, ao Poder Legislativo14. A elaborao da avaliao atuarial tambm uma exigncia da Lei de Responsabilidade Fiscal, que dispe, em seu art. 24, que nenhum benefcio ou servio relativo seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a indicao da fonte de custeio total. Em seu art. 4, a LRF estabelece que deve compor o Anexo de Metas Fiscais o Demonstrativo VI Avaliao da Situao Financeira e Atuarial do RPPS ( art.4 , 2, inciso IV, alnea a), cuja finalidade explicitar a real situao atuarial do regime prprio de previdncia, numa perspectiva de longo prazo. Este Demonstrativo dever vir acompanhado de anlise descritiva dos parmetros utilizados na avaliao atuarial, e de valores que possuam maior relevncia para o atendimento da situao financeira e atuarial do RPPS, devendo, ainda, apresentar-se compatvel com a respectiva Nota Tcnica Atuarial. Outros trs demonstrativos que contemplam informaes relacionadas aos regimes prprios de previdncia social devem compor o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria RREO (art. 53 da LRF): Anexo V Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores Pblicos: tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do regime prprio dos servidores pblicos, que o ente da Federao mantiver ou vier a instituir; Anexo VI Demonstrativo do Resultado Nominal: o objetivo deste demonstrativo medir a evoluo da dvida fiscal lquida dos entes pblicos. Apesar de no afetar o limite de endividamento do ente pblico, em funo de
14 Este prazo varia em cada ente pblico. Na unio, por exemplo, o prazo final para encaminhamento da LDO at 15 de abril. Os Estados fixam seus prazos na Constituio Estadual; os Municpios, na Lei Orgnica, normalmente ainda no primeiro semestre.

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os valores relativos aos RPPS serem apresentados parte, todos os entes da Federao que pagam aposentadorias, reformas ou penses e criaram ou no entidade para gerir o RPPS devero elaborar o Demonstrativo do Resultado Nominal; Anexo XIII Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Prprio de Previdncia Social dos Servidores Pblicos: apresenta a projeo atuarial de pelo menos 35 anos dos servidores pblicos vinculados ao regime prprio de previdncia social. A avaliao atuarial inicial e suas respectivas atualizaes so, ainda, a base de clculo da proviso matemtica previdenciria, que gerada pela expectativa da concesso de benefcios ou pelo fato de o benefcio haver sido concedido. Com relao data-base, recomenda-se que a avaliao atuarial seja elaborada em atendimento ao prazo da Lei das Diretrizes Oramentrias do ente pblico, j que as informaes atuariais devero acompanhar o anexo de metas. Todavia, quando esse prazo ultrapassar a data de encaminhamento do DRAA exigido pelo Ministrio da Previdncia Social, recomenda-se que o levantamento para a avaliao atuarial seja efetuado considerando esse outro prazo, de sorte que as informaes prestadas tanto para a LDO como para o MPS levem em considerao a mesma base de clculo. Para fins de emisso do Certificado de Regularidade Previdenciria CRP, ser exigida a avaliao atuarial a partir do preenchimento do DRAA no stio do MPS. Segundo informaes disponveis no stio do Ministrio da Previdncia Social, o relatrio da avaliao e a Nota Tcnica Atuarial, contero, no mnimo, as seguintes informaes: Descrio das coberturas existentes e das condies gerais de concesso dos benefcios do plano previdencirio avaliado; Estatsticas por sexo, idade, tempo de servio e contribuio, remunerao de atividade e proventos de inatividade da massa de servidores ativos e inativos e, se disponvel, estatsticas por sexo e idade dos dependentes beneficirios com direito a penso por morte vitalcia e temporria; Regime de financiamento dos diversos benefcios oferecidos; Hipteses atuariais e formulaes bsicas utilizadas segregadas por tipo de benefcio; Descrio e valor das provises matemticas suficientes para garantir o pagamento dos benefcios estipulados no plano previdencirio, bem como das provises para ajustes no plano, quando houver; Fluxo anual projetado de receitas e despesas do fundo para um perodo de setenta e cinco anos ou at a sua extino; As causas do superavit/dficit tcnico atuarial. Em se tratando de dficit tcnico, indicar possveis solues para o equacionamento, e de superavit, explicitar sua destinao, quando utilizado; Qualidade do cadastro fornecido pela entidade que serviu de base para a realizao da avaliao atuarial;

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 Ocasionais mudanas de hipteses e/ou mtodos atuariais, justificando tal procedimento; Parecer do aturio responsvel pela avaliao, contendo um comparativo dos ltimos trs anos, entre a taxa de juros atuarial e a rentabilidade efetiva dos fundos, explicitando eventual dficit e a estratgia que ser utilizada para equacion-lo; Parecer conclusivo do aturio responsvel pela avaliao, sobre a situao atuarial do ente previdencirio. A legislao previdenciria estabelece, tambm, que nas avaliaes anuais dever ser efetuada anlise comparativa entre os resultados das trs ltimas avaliaes atuariais anuais e da avaliao corrente, exceto quando se tratar de avaliao atuarial inicial, devendo ser indicada a margem de erro das suposies formuladas, em relao ao observado. recomendvel que o contabilista responsvel pela unidade gestora do RPPS verifique se a avaliao atuarial, utilizada como documento contbil para o registro da proviso matemtica previdenciria, foi elaborada contemplando essas informaes, bem como se atende s normas especificas e s formalidades intrnsecas e extrnsecas determinadas pelo Ministrio da Previdncia Social, inclusive quanto habilitao profissional do responsvel tcnico. O parecer do aturio deve ser tomado como documento contbil hbil, pelo profissional da rea, para efetuar o registro da proviso matemtica previdenciria, no sendo funo do contabilista contestar os valores apresentados. Todavia, no caso de alteraes significativas na composio dos valores da avaliao atuarial de um ano para outro, imprescindvel que o aturio responsvel apresente esclarecimentos, j que estes faro parte das notas explicativas que acompanharo as demonstraes contbeis dos RPPS, ao final do exerccio. Ainda para fins de emisso do CRP, a obrigatoriedade do registro contbil da avaliao atuarial se deu apenas a partir do exerccio financeiro de 200715, com aplicao facultativa entre os exerccios de 2004 e 2006, devendo, no entanto, as avaliaes atuariais anteriormente elaboradas ficar disposio dos rgos de fiscalizao. 5.3.2 Contas Envolvidas Normalmente, o parecer atuarial traz em destaque um quadro com os valores que sustentaro o registro contbil da proviso matemtica previdenciria, sendo recomendvel, para tornar o registro contbil factvel, a segregao das informaes de natureza atuarial nos seguintes grupos de contas, conforme disposto no plano de contas dos RPPS:

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Portaria MPS 183/2006.

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CONTAS PATRIMONIAIS 2.2.0.0.0.00.00 2.2.2.5.0.00.00 2.2.2.5.X.00.00 2.2.2.5.X.01.00 2.2.2.5.X.01.01 2.2.2.5.X.01.02 2.2.2.5.X.01.03 2.2.2.5.X.01.04 2.2.2.5.X.01.05 2.2.2.5.X.01.06 2.2.2.5.X.02.00 2.2.2.5.X.02.01 2.2.2.5.X.02.02 2.2.2.5.X.02.03 2.2.2.5.X.02.04 2.2.2.5.X.02.05 2.2.2.5.X.00.00 2.2.2.5.X.01.00 2.2.2.5.X.01.01 2.2.2.5.X.01.02 2.2.2.5.X.01.03 2.2.2.5.X.01.04 2.2.2.5.X.01.05 2.2.2.5.X.01.06 2.2.2.5.X.02.00 2.2.2.5.X.02.01 2.2.2.5.X.02.02 2.2.2.5.X.02.03 2.2.2.5.X.02.04 2.2.2.5.X.02.05 2.2.2.5.X.03.00 2.2.2.5.X.03.01 2.2.2.5.X.00.00 2.2.2.5.X.01.00 PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO PROVISES MAtEMtIcAS PREVIdENcIRIAS PLANO FINANcEIRO PROVISES dE BENEFcIOS cONcEdIdOS APOSENtAdORIAS/PENSES/OutROS BENEFcIOS dO PLANO cONtRIBuIES dO ENtE (REdutORA) cONtRIBuIES dO INAtIVO (REdutORA) cONtRIBuIES dO PENSIONIStA (REdutORA) cOMPENSAO PREVIdENcIRIA (REdutORA) PARcELAMENtO dE dBItOS PREVIdENcIRIOS (REdutORA) PROVISES dE BENEFcIOS A cONcEdER APOSENtAdORIAS/PENSES/OutROS BENEFcIOS dO PLANO cONtRIBuIES dO ENtE (REdutORA) cONtRIBuIES dO AtIVO (REdutORA) cOMPENSAO PREVIdENcIRIA (REdutORA) PARcELAMENtO dE dBItOS PREVIdENcIRIOS (REdutORA) PLANO PREVIdENcIRIO PROVISES dE BENEFcIOS cONcEdIdOS APOSENtAdORIAS/PENSES/OutROS BENEFcIOS dO PLANO cONtRIBuIES dO ENtE (REdutORA) cONtRIBuIES dO INAtIVO (REdutORA) cONtRIBuIES dO PENSIONIStA (REdutORA) cOMPENSAO PREVIdENcIRIA (REdutORA) PARcELAMENtO dE dBItOS PREVIdENcIRIOS (REdutORA) PROVISES dE BENEFcIOS A cONcEdER APOSENtAdORIAS/PENSES/OutROS BENEFcIOS dO PLANO cONtRIBuIES dO ENtE (REdutORA) cONtRIBuIES dO AtIVO (REdutORA) cOMPENSAO PREVIdENcIRIA (REdutORA) PARcELAMENtO dE dBItOS PREVIdENcIRIOS (REdutORA) PLANO dE AMORtIZAO (REdutORA) OutROS cRdItOS PROVISES AtuARIAIS PARA AjuStES dO PLANO AjuStE dE RESuLtAdO AtuARIAL SuPERAVItRIO

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CONTAS DE RESULTADO 5.0.0.0.0.00.00 5.2.0.0.0.00.00 5.2.3.0.0.00.00 5.2.3.3.0.00.00 5.2.3.3.1.00.00 5.2.3.3.1.07.00 5.2.3.3.1.07.30 6.0.0.0.0.00.00 6.2.0.0.0.00.00 6.2.3.0.0.00.00 6.2.3.3.0.00.00 6.2.3.3.1.00.00 6.2.3.3.1.07.00 6.2.3.3.1.07.30 RESuLtAdO dIMINutIVO dO EXERccIO RESuLtAdO EXtRAORAMENtRIO dEcRScIMOS PAtRIMONIAIS INcORPORAO dE PASSIVOS INcORPORAO dE OBRIGAES PROVISES PROVISES MAtEMtIcAS PREVIdENcIRIAS RESuLtAdO AuMENtAtIVO dO EXERccIO RESuLtAdO EXtRAORAMENtRIO AcRScIMOS PAtRIMONIAIS dESINcORPORAES dE PASSIVOS dESINcORPORAES dE OBRIGAES PROVISES REVERSO dE PROVISES MAtEMtIcAS PREVIdENcIRIAS

A utilizao da conta Plano Financeiro s acontecer na hiptese de segregao da massa de segurados, que a separao dos segurados vinculados ao RPPS em grupos distintos (Plano Financeiro e Plano Previdencirio). No Plano Financeiro, as contribuies a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos, e pelos pensionistas sero fixadas sem objetivo de acumulao de recursos, sendo as insuficincias aportadas pelo ente federativo, admitida a constituio de fundo financeiro. A conta Plano Financeiro subdividida em Provises de Benefcios Concedidos e em Provises de Benefcios a Conceder. Pela sua natureza, a conta Plano Previdencirio representa a regra geral de constituio de um RPPS e ser utilizada independentemente de haver a segregao da massa de segurados. O Plano Previdencirio encontra-se estruturado com a finalidade de acumulao de recursos para o pagamento dos compromissos definidos no plano de benefcios do RPPS, e tem seu plano de custeio calculado atuarialmente e em conformidade com a legislao previdenciria. A conta Plano Previdencirio subdividida em Provises de Benefcios Concedidos, Provises de Benefcios a Conceder e Plano de Amortizao. Como se trata de valores projetados, possvel que haja, ao longo dos anos, ajustes a serem efetuados nas provises constitudas, seja em funo de resultado atuarial superavitrio (quando os valores capitalizados superarem a necessidade da proviso constituda), seja em funo de contribuio complementar para equalizao do dficit, como, por exemplo, receitas projetadas no realizadas, ou mudanas nas hipteses biomtricas. Para essas situaes foram criadas as Provises Atuariais para Ajustes do Plano. O quadro abaixo mostra os principais conceitos das contas contbeis envolvidas nos registros do passivo atuarial, denominado Provises Matemticas Previdencirias:
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Provises para Benefcios Concedidos Correspondem ao valor lquido dos benefcios futuros j concedidos aos segurados assistidos, menos o valor atual das contribuies futuras desses segurados (aposentados e pensionistas)

Provises para Benefcios a Conceder Correspondem ao valor atual dos benefcios futuros dos segurados que ainda se encontram na fase contributiva, benefcios do plano com geral atual, menos o valor atual das contribuies futuras desses segurados contribuies da gerao atual.

Provises Matemticas Previdencirias Totalidade dos compromissos lquidos dos planos de benefcios com seus segurados. Entende-se como compromissos lquidos a diferena entre as obrigaes com os segurados (os benefcios) e as obrigaes dos agentes solidrios responsveis pelo plano (as contribuies)

Plano de Amortizao ( Redutora) Correspondem aos registros tempestivos da assuno de dvidas e dficits apresentados no estudo atuarial, os quais devero ser reconhecidos pelo ente federativo. Representam as contribuies especiais (contribuio suplementar, cesso de direitos, por exemplo: royalties, os quais iro fazer parte do equilbrio do plano).

Provises Atuariais Para ajuste do Plano Correspondem aos registros referentes ao superavit tcnico do plano, considerando que os mesmos sero utilizados para corrigir eventuais distores ou equalizar o plano atuarial

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Aposentadorias/Penses/Outros Benefcios do Plano Correspondem ao somatrio total dos benefcios do plano: aposentadorias, penses e outros benefcios, a conceder e concedidos, a valor presente.

Contribuies do Ente Federativo (Conta Redutora) Correspondem ao somatrio total das contribuies do Ente Federativo, (contribuio normal, suplementar, bem como planos de amortizao de dficits atuariais), a valor presente, considerando a escala do tempo do plano de benefcio.

Provises para Benefcios Concedidos Provises para Benefcios a Conceder Plano de Amortizao ( Redutora) Provises Atuariais Para ajuste do Plano

Contribuies do Pessoal Ativo (Conta Redutora) Correspondem ao somatrio total das contribuies dos servidores ativos, a valor presente.

Contribuies do Pensionista (Conta Redutora) Correspondem ao somatrio total das contribuies dos servidores inativos, a valor presente.

Compensao Previdenciria (Conta Redutora) Corresponde ao somatrio total dos valores dos benefcios de responsabilidade do regime geral de previdncia social (RGPS- INSS) dos benefcios concedidos e a conceder, a valor presente, conforme regras estabelecidas pelo MPS

Parcelamentos de Dbitos Previdencirios (Conta Redutora) Correspondem ao somatrio total dos valores em regime de parcelamentos de dbitos, a valor presente.

Outros Crditos ( Conta Redutora ) Correspondem ao somatrio total dos crditos a receber (parcelamentos de dbitos, cesso de direitos, contribuies suplementares, amortizao de dficit atuarial, etc), ainda no lanados nas rubricas contbeis correspondentes, ou seja, valores ainda no constantes do resultado da avaliao atuarial, a valor presente. Os ajustes dos registros sero realizados a partir do novo resultado da avaliao atuarial, considerando a tempestividade que os fatos contbeis requerem.

76

5.3.3 Contabilizao da Proviso Matemtica Previdenciria A constituio e a atualizao da proviso matemtica previdenciria devero ser feitas considerando-se o valor lquido do plano, que apurado contrapondo-se a projeo dos benefcios a serem pagos e das contribuies previdencirias a serem recebidas pela unidade gestora do RPPS, relativas a toda a massa de segurados sob sua responsabilidade. A diferena (projeo de pagamentos menos projeo de contribuies) ser o montante de recurso que dever ser provisionado, para atender ao pagamento dos benefcios, nos curto, mdio e longo prazos. Ressalta-se que o registro da proviso matemtica previdenciria ser efetuado apenas na Contabilidade da unidade gestora do RPPS, porque a dvida do ente pblico como um todo e no apenas do Poder Executivo. Ademais, no encerramento do exerccio, quando da publicao do Balano Geral, o processo de consolidao das informaes constantes nas demonstraes contbeis se encarregar de evidenciar a real situao previdenciria do ente pblico. No fosse assim, esses valores apareceriam em duplicidade.Todavia, nada impede que os Poderes mantenham controle da dvida previdenciria, com relao ao seu regime prprio, por meio das contas de compensao. Para efetuar o registro contbil da proviso matemtica previdenciria INICIAL, o contabilista selecionar as informaes constantes da avaliao atuarial do RPPS, conforme o exemplo que se segue, no qual o ente federativo fez opo pela segregao da massa de segurados (plano financeiro e plano previdencirio). Importante salientar que a segregao da massa de segurados ser considerada implementada, somente depois de publicada a lei que a regulamente.

77

Em R$
INSTITUTO DE PREVIDNCIA MODELO ANO 1 CDIGO ATIVO REAL 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.03.00 2.2.2.5.x.03.01 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANCEIRO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente Contribuies do Inativo Contribuies do Pensionista Compensao Previdenciria Parcelamento de Dbitos Previdencirios PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente Contribuies do Ativo Compensao Previdenciria Parcelamento de Dbitos Previdencirios PLANO PREVIDENCIRIO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente Contribuies do Inativo Contribuies do Pensionista Compensao Previdenciria Parcelamento de Dbitos Previdencirios PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente Contribuies do Ativo Compensao Previdenciria Parcelamento de Dbitos Previdencirios PLANO DE AMORTIZAAO Outros Crditos PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio TTULO VALORES 2.500.000,00 4.000.000,00 2.200.000,00 1.800.000,00 4.200.000,00 (1.200.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (900.000,00) (0,00) 400.000,00 1.300.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (0,00) 1.800.000,00 1.100.000,00 2.800.000,00 (1.050.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (150.000,00) (100.000,00) 700.000,00 5.600.000,00 (2.400.000,00) (1.900.000,00) (200.000,00) (400.000,00) (0,00) (0,00) 0,00 0,00 1.500.000,00

DFICIT ATUARIAL

78

Nota: No exemplo, o resultado da avaliao atuarial mostra um dficit atuarial de R$1.500.000,00, considerando o confronto entre montante da Proviso Matemtica Previdenciria de R$ 4.000.000,00 e o resultado do Ativo Real na ordem de R$ 2.500.000,00, este no entendimento do 4, do art. 17, da Portaria MPS n 403/2008. Lanamentos contbeis no momento da constituio da proviso matemtica previdenciria INICIAL do Instituto de Previdncia Modelo: Lanamento da proviso matemtica previdenciria inicial, em 4 frmula, no sistema patrimonial:
D - 5.2.3.3.1.07.30 D - 2.2.2.5.x.01.02 D - 2.2.2.5.x.01.03 D - 2.2.2.5.x.01.04 D - 2.2.2.5.x.01.05 D - 2.2.2.5.x.02.02 D - 2.2.2.5.x.02.03 D - 2.2.2.5.x.02.04 D - 2.2.2.5.x.01.02 D - 2.2.2.5.x.01.03 D - 2.2.2.5.x.01.04 D - 2.2.2.5.x.01.05 D - 2.2.2.5.x.01.06 D - 2.2.2.5.x.02.02 D - 2.2.2.5.x.02.03 D - 2.2.2.5.x.02.04 D - 2.2.2.5.x.02.05 C - 2.2.2.5.x.01.01 C - 2.2.2.5.x.02.01 C - 2.2.2.5.x.01.01 C - 2.2.2.5.x.02.01 Provises Matemticas Previdencirias Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Pensionista (benef. concedidos Plano Financeiro) Comp. Previdenciria (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Financeiro) Contrib. do Ativo (benef. a conceder Plano Financeiro) Comp. Previdenciria (benef. a conceder Plano Financeiro) Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Pension. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Parc. Dbitos (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Previdencirio) Contrib. do Ativo (benef. a conceder Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. a conceder Plano Previdencirio) Parc. Dbitos (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) 4.000.000,00 1.200.000,00 200.000,00 100.000,00 900.000,00 450.000,00 400.000,00 50.000,00 1.050.000,00 220.000,00 180.000,00 150.000,00 100.000,00 2.400.000,00 1.900.000,00 200.000,00 400.000,00 4.200.000,00 1.300.000,00 2.800.000,00 5.600.000,00

79

Na hiptese de a entidade manter sistema informatizado que comporte apenas lanamento de 1 frmula, proceder-se- aos seguintes registros no Livro Dirio: PLANO FINANCEIRO
DCDCDCDCDC2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.01 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.01.01 Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Pensionista (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Comp. Previdenciria (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Provises Matemticas Previdencirias Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) 1.200.000,00 1.200.000,00 200.000,00 200.000,00 100.000,00 100.000,00 900.000,00 900.000,00 1.800.000,00 1.800.000,00

DCDCDCDC-

2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.01

2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.01 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.02.01

Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro) Contrib. do Ativo (benef. a conceder Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro)
Comp. Previdenciria (benef. a conceder Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro) Provises Matemticas Previdencirias Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro)

450.000,00 450.000,00 400.000,00 400.000,00

50.000,00 50.000,00 400.000,00 400.000,00

80

PLANO PREVIDENCIRIO
DCDCDCDCDCDCDCDCDCDCDC2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.01.01 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.02.01 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.02.01 Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Inativo Previdencirio) (benef. concedidos Plano 1.050.000,00 1.050.000,00 220.000,00 220.000,00 180.000,00 180.000,00 150.000,00 150.000,00 100.000,00 100.000,00 1.100.000,00 1.100.000,00 2.400.000,00 2.400.000,00 1.900.000,00 1.900.000,00 200.000,00 200.000,00 400.000,00 400.000,00 700.000,00 700.000,00

Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Pension. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Parc. Dbitos (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Provises Matemticas Previdencirias Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Contrib. do Ativo (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Parc. Dbitos (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Provises Matemtizcas Previdencirias Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio)

81

Aps o registro INICIAL da avaliao atuarial, a conta Proviso Matemtica Previdenciria do Instituto de Previdncia Modelo apresentar os seguintes valores no Balano Patrimonial do RPPS no ano1:
PASSIVO PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO OBRIGAES EXIGVEIS A LONGO PRAZO PROVISES MAtEMtIcAS PREVIdENcIRIAS PLANO FINANcEIRO PROVISES PARA BENEFcIOS cONcEdIdOS PROVISES PARA BENEFcIOS A cONcEdER PLANO PREVIdENcIRIO PROVISES PARA BENEFcIOS cONcEdIdOS PROVISES PARA BENEFcIOS A cONcEdER PLANO dE AMORtIZAO PROVISES AtuARIAIS PARA AjuStE dO PLANO

4.000.000,00 2.200.000,00 1.800.000,00 400.000,00 1.800.000,00 1.100.000,00 700.000,00 0,00 0,00

Como demonstrado no Balano Patrimonial do Instituto de Previdncia Modelo, foi constituda a proviso matemtica previdenciria lquida no valor total de R$ 4.000.000,00, em conformidade com a avaliao atuarial elaborada para o ano 1. Caso o ente federativo no venha a fazer opo pela segregao da massa de segurados, os valores seriam todos registrados no Plano Previdencirio. 5.3.4 Atualizao da Proviso Matemtica Previdenciria O registro da atualizao da proviso matemtica previdenciria ser feito por meio do ajuste dos valores j provisionados. Se a necessidade de proviso for maior do que o valor anteriormente registrado, deve ser providenciado o complemento pela diferena. Se a necessidade de proviso for menor do que o valor anteriormente registrado, dever ser feita a reverso da diferena. Com base nos dados apurados pela nova avaliao atuarial, o registro contbil ser ento atualizado, para evidenciar a nova situao atuarial do RPPS. Parar efetuar o registro contbil da ATuALIZAO da proviso matemtica previdenciria, sero considerados os seguintes dados da reavaliao atuarial do Instituto de Previdncia Modelo referente ao ano 2:

82

Em R$
INSTITUTO DE PREVIDNCIA MODELO ANO 2 TTULO ATIVO REAL 5.2.3.3.1.07.30 PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANCEIRO 2.2.2.5.x.00.00 PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS 2.2.2.5.x.01.00 Aposentadorias e Penses 2.2.2.5.x.01.01 Contribuies do Ente (redutora) 2.2.2.5.x.01.02 Contribuies do Inativo (redutora) 2.2.2.5.x.01.03 Contribuies do Pensionista (redutora) 2.2.2.5.x.01.04 Compensao Previdenciria (redutora) 2.2.2.5.x.01.05 Parcelamento de Dbitos Previdencirios 2.2.2.5.x.01.06 PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER 2.2.2.5.x.02.00 Aposentadorias e Penses 2.2.2.5.x.02.01 Contribuies do Ente (redutora) 2.2.2.5.x.02.02 Contribuies do Ativo (redutora) 2.2.2.5.x.02.03 Compensao Previdenciria (redutora) 2.2.2.5.x.02.04 Parcelamento de Dbitos Previdencirios 2.2.2.5.x.02.05 PLANO PREVIDENCIRIO 2.2.2.5.x.00.00 PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS 2.2.2.5.x.01.00 Aposentadorias e Penses 2.2.2.5.x.01.01 Contribuies do Ente (redutora) 2.2.2.5.x.01.02 Contribuies do Inativo (redutora) 2.2.2.5.x.01.03 Contribuies do Pensionista (redutora) 2.2.2.5.x.01.04 Compensao Previdenciria (redutora) 2.2.2.5.x.01.05 Parcelamento de Dbitos Previdencirios 2.2.2.5.x.01.06 PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER 2.2.2.5.x.02.00 Aposentadorias e Penses 2.2.2.5.x.02.01 Contribuies do Ente (redutora) 2.2.2.5.x.02.02 Contribuies do Ativo (redutora) 2.2.2.5.x.02.03 Compensao Previdenciria (redutora) 2.2.2.5.x.02.04 Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) 2.2.2.5.x.02.05 PLANO DE AMORTIZAAO 2.2.2.5.x.03.00 Outros Crditos (redutora) 2.2.2.5.x.03.01 PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO 2.2.2.5.x.00.00 Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio 2.2.2.5.x.01.00 Contribuio Complementar para Equalizao do Dficit 2.2.2.5.x.02.00 DFICIT ATUARIAL CDIGO VALORES 2.700.000,00 3.550.000,00 1.950.000,00 1.650.000,00 4.100.000,00 (1.150.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (850.000,00) (50.000,00) 300.000,00 1.250.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (50.000,00) 1.600.000,00 1.100.000,00 2.800.000,00 (1.050.000,00) (250.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (100.000,00) 500.000,00 5.500.000,00 (2.550.000,00) (1.900.000,00) (250.000,00) (300.000,00) (0,00) (0,00) 0,00 0,00 0,00 850.000,00

Nota: No exemplo, o resultado da avaliao atuarial mostra um dficit atuarial de R$ 850.000,00, considerando o confronto entre montante da Proviso Matemtica Previdenciria de R$ 3.550.000,00 e o resultado do Ativo Real na ordem de R$ 2.700.000,00, este no entendimento do 4, do art. 17, da Portaria MPS n 403/2008.

83

Os lanamentos contbeis apresentados na sequncia trazem os ajustes relativos s diferenas apuradas entre os valores da avaliao atuarial inicial (ano 1) e a nova avaliao atuarial (ano2). Lanamentos contbeis no momento da ATUALIZAO da proviso matemtica previdenciria: Lanamento da atualizao da proviso matemtica previdenciria em 4 frmula, no sistema patrimonial
DDDDDDDDDDDCCCCC2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.02.05 6.2.3.3.1.07.30 Parc. Dbitos (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Pensionista (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Parc. Dbitos (benef. a conceder Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro) Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Pension. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. a conceder Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Financeiro) Comp. Previdenciria (benef. concedidos Plano Financeiro) Comp. Previdenc. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Parc. Dbitos ;(benef. a conceder Plano Previdencirio) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias 50.000,00 20.000,00 80.000,00 100.000,00 50.000,00 50.000,00 30.000,00 20.000,00 150.000,00 50.000,00 100.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 450.000,00

O lanamento em 1 frmula ser registrado no Livro Dirio da seguinte forma:

84

PLANO FINANCEIRO
DCDCDCDCDCDCDC2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.05 6.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.01.03 6.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.01.04 6.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.02.05 6.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.02.01 6.2.3.3.1.07.30 Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Contrib. do Ente (benef. concedidos Plano Financeiro) Apos. e Penses (benef. concedidos Plano Financeiro) Comp. Previdenciria (benef. concedidos Plano Financeiro) Parc. Dbitos (benef. concedidos Plano Financeiro) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Financeiro) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias Contrib. do Pensionista (benef. concedidos Plano Financeiro) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias Parc. Dbitos (benef. a conceder Plano Financeiro) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Financeiro) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 20.000,00 20.000,00 80.000,00 80.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00

85

PLANO PREVIDENCIRIO
DCDCDCDCDC2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.02.02 6.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.02.04 6.2.3.3.1.07.30 Contrib. do Inativo (benef. concedidos Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Contrib. do Pension. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Comp. Previdenc. (benef. concedidos Plano Previdencirio) Apos. e Penses (benef. a conceder Plano Previdencirio) Parc. Dbitos (benef. a conceder Plano Previdencirio) Contrib. do Ente (benef. a conceder Plano Previdencirio) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias Comp. Previdenc. (benef. a conceder Plano Previdencirio) Reverso de Provises Matemticas Previdencirias 30.000,00 30.000,00 20.000,00 20.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00 150.000,00 50.000,00 50.000,00

Como se pode observar, contrapondo-se os valores da avaliao atuarial inicial e de sua reavaliao, verifica-se que houve uma diminuio de R$ 450.000,00 no valor total da proviso matemtica previdenciria inicialmente constituda, que passou de R$ 4.000.000,00 para R$ 3.550.000,00. Aps a ATUALIZAO do registro contbil da avaliao atuarial, a conta Proviso Matemtica Previdenciria do Instituto de Previdncia Modelo apresentar os seguintes valores no Balano Patrimonial do RPPS ao final do ano 2:
PASSIVO PASSIVO EXIGIVEL A LONGO PRAZO OBRIGAES EXIGVEIS A LONGO PRAZO PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANcEIRO PROVISES PARA BENEFcIOS cONcEdIdOS PROVISES PARA BENEFcIOS A cONcEdER PLANO PREVIdENcIRIO PROVISES PARA BENEFcIOS cONcEdIdOS PROVISES PARA BENEFcIOS A cONcEdER PLANO dE AMORtIZAO PROVISES AtuARIAIS PARA AjuStE dO PLANO

3.550.000,00 1.950.000,00 1.650.000,00 300.000,00 1.600.000,00 1.100.000,00 500.000,00 0,00 0,00

86

Com relao ao ano 2, o Balano Patrimonial do Instituto de Previdncia Modelo apresentou a necessidade da constituio de proviso matemtica previdenciria lquida no valor total de R$ 3.550.000,00, em conformidade com os valores apurados pela nova avaliao atuarial. Da mesma forma que no ano 1, caso o ente federativo no venha a fazer opo pela segregao da massa de segurados, todos esses valores devem ser registrados no Plano Previdencirio. 5.3.5 Apurao do Dficit Atuarial Dependendo da composio de seus ativos e passivos, a situao patrimonial lquida dos RPPS pode ser superavitria, nula ou deficitria:
SITuAO 1 SITUAO PATRIMONIAL SUPERAVITRIA ATIVO LQuIDO PROVISO MATEMTICA SuPERAVIT Fonte: adaptada da Coleo Previdncia Social, 2002, volume 17:197. SITuAO 2 SITUAO PATRIMONIAL NULA ATIVO LQuIDO PROVISO MATEMTICA SITuAO 3 SITUAO PATRIMONIAL DEFICITRIA ATIVO LQuIDO DFICIT PROVISO MATEMTICA

Na situao 1 situao patrimonial lquida superavitria, a soma dos valores dos ativos do RPPS mais do que suficiente para cobrir os valores de suas obrigaes, inclusive as de longo prazo, como a proviso matemtica previdenciria. Na situao 2 situao patrimonial lquida nula, a soma dos ativos do RPPS suficiente apenas para cobrir suas obrigaes, mas, no h sobras. A situao 3 situao patrimonial lquida deficitria a que mais tem exigido dos gestores dos RPPS. Segundo o Livro Branco da Previdncia Social (2002:40), apesar de todos os avanos alcanados com a Reforma da Previdncia, esses regimes prprios ainda convivem com questes que impedem o equilbrio desejado, pois a soma dos ativos insuficiente para cobrir suas obrigaes, dependendo os mesmos, regularmente, de aportes financeiros do ente pblico, para cobrir o dficit quando do pagamento dos benefcios. Neste momento, importante que se faa distino entre o termo passivo atuarial (que o somatrio dos compromissos lquidos do plano) e o termo dficit atuarial (que a diferena entre esses compromissos lquidos e os ativos financeiros ou fontes de recursos garantidores do sistema de previdncia j capitalizados). Para esclarecer a questo, considere-se o quadro-resumo da avaliao atuarial do Instituto de Previdncia Modelo do ano 2:

87

Em R$
INSTITUTO DE PREVIDNCIA MODELO ANO 2 CDIGO ATIVO REAL 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.03.00 2.2.2.5.x.03.01 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANCEIRO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO PREVIDENCIRIO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO DE AMORTIZAAO Outros Crditos (redutora) PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio TTULO VALORES 2.700.000,00 3.550.000,00 1.950.000,00 1.650.000,00 4.100.000,00 (1.150.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (850.000,00) (50.000,00) 300.000,00 1.250.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (50.000,00) 1.600.000,00 1.100.000,00 2.800.000,00 (1.050.000,00) (250.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (100.000,00) 500.000,00 5.500.000,00 (2.550.000,00) (1.900.000,00) (250.000,00) (300.000,00) (0,00) (0,00) 0,00 0,00 850.000,00

DFICIT ATUARIAL

88

No ano 2, a proviso matemtica previdenciria (passivo atuarial) do Instituto de Previdncia Modelo de R$ 3.550.000,00; mas, como mantm uma carteira de ativos capitalizados no valor de R$ 2.750.000,00, (Ativo Real) seu dficit atuarial de apenas R$ 850.000,00. 5.3.6 Amortizao do Dficit Atuarial Segundo o disposto na Portaria MPS 403/2008, no caso de a avaliao indicar dficit atuarial, dever ser apresentado no parecer atuarial o plano de amortizao para o seu equacionamento, que dever estabelecer o prazo mximo de 35 anos para que sejam acumulados os recursos necessrios para cobertura desse dficit atuarial. O plano de amortizao poder ser revisto nas reavaliaes atuariais anuais, respeitando, sempre, o perodo remanescente para o equacionamento, contado a partir do marco inicial estabelecido pela implementao do plano de amortizao inicial. Assim, no primeiro ano, o dficit ser distribudo para amortizao em 35 anos; no segundo ano, o dficit ser distribudo para amortizao em 34 anos, e assim por diante. A Portaria MPS 403/2008 dispe ainda que o plano de amortizao indicado no parecer atuarial somente ser considerado implementado a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo, podendo o plano de amortizao consistir no estabelecimento de alquota de contribuio suplementar, ou em aportes peridicos cujos valores sejam preestabelecidos. importante ressaltar que a definio de alquota suplementar ou aportes peridicos dever ser fundamentada na capacidade oramentria e financeira do ente federativo, para cumprimento do plano de amortizao. Ressalta-se que a unidade gestora do RPPS s ser afetada patrimonialmente pela amortizao do dficit atuarial, no momento da atualizao do registro contbil da proviso matemtica previdenciria, que poder ocorrer a qualquer tempo, independentemente de nova avaliao atuarial, a partir das medidas efetivamente implementadas. Financeiramente, contudo, medida que esses valores efetivamente ingressarem nos cofres do RPPS, devero ser contabilizados no sistema financeiro, devendo ser investidos de acordo com a poltica de investimentos da unidade gestora.

89

Registro da realizao da receita

(SO)

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

Registro do ingresso do recurso financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro (SF) Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.7.2.1.0.29.13 Cont. Prev. para Amort. do Dficit Atuarial (SC) D 2.9.9.7.0.00.00 Direitos e Obrigaes Contratadas C 1.9.9.9.6.35.00 Amortizao do Dficit Atuarial

Baixa de direito registrado no compensado

5.3.7 Superavit Atuarial Verifica-se que em algumas avaliaes atuariais as contribuies previdencirias tm ultrapassado a soma dos benefcios concedidos e a conceder. possvel que isso acontea porque a legislao previdenciria estipula uma alquota de contribuio mnima, atualmente regulamentada em 11% . Dependendo da massa segurada, esse percentual pode se mostrar superior necessidade de capitalizao de recursos, o que no aconteceria se fosse considerada a alquota recomendada na avaliao atuarial, que guarda a relao de equilbrio financeiro e atuarial. Para esclarecer a questo, considere-se o quadro-resumo da avaliao atuarial de determinada unidade gestora:

90

Em R$
(COM PROVISO CONSTITUDA EM VALOR SUPERIOR NECESSIDADE) CDIGO TTULO VALORES 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.03.00 2.2.2.5.x.03.01 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANCEIRO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO PREVIDENCIRIO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO DE AMORTIZAAO Outros Crditos (redutora) PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio (100.000,00) 0,00 0,00 2.450.000,00 (1.150.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (850.000,00) (50.000,00) 0,00 950.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (50.000,00) (100.000,00) 0,00 1.700.000,00 (1.050.000,00) (250.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (100.000,00) (100.000,00) 4.900.000,00 (2.550.000,00) (1.900.000,00) (250.000,00) (300.000,00) (0,00) (0,00) 0,00 0,00

Registra-se que do ponto de vista contbil, a proviso matemtica previdenciria constituda no poder apresentar saldo invertido (proviso negativa). Assim, para que o registro contbil no incorra em tal inconsistncia, importante que o aturio responsvel pela elaborao da avaliao atuarial procure ajustar as eventuais diferenas positivas (contribuio maior que benefcios) no rol das provises atuariais para ajustes do plano (contingncias), pelo menos at que a alquota de contribuio efetiva seja a correspondente aos clculos atuariais:

91

Em R$
CDIGO 5.2.3.3.1.07.30 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.03.00 2.2.2.5.x.03.01 2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 (COM PROVISO AJUSTADA NECESSIDADE) TTULO PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS PLANO FINANCEIRO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO PREVIDENCIRIO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios PLANO DE AMORTIZAAO Outros Crditos (redutora) PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio VALORES 0,00 0,00 0,00 2.450.000,00 (1.150.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (850.000,00) (50.000,00) 0,00 950.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (50.000,00) (100.000,00) 0,00 1.700.000,00 (1.050.000,00) (250.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (100.000,00) (100.000,00) 4.900.000,00 (2.550.000,00) (1.900.000,00) (250.000,00) (300.000,00) (0,00) (0,00) 100.000,00 100.000,00

92

5.4 CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS As fontes de recursos do RPPS encontram-se atualmente classificadas em trs grupos de contas: receitas de contribuies (receitas correntes), contribuies sociais intraoramentrias e repasses previdencirios recebidos pelos RPPS. No rol das receitas de contribuies (receitas correntes) esto contempladas as contribuies patronais dos servidores ativos civis e militares cedidos e licenciados, e as contribuies dos servidores ativos, inativos e pensionistas, civis e militares, consignadas pelo empregador (ente pblico) ou recolhidas diretamente, inclusive eventuais parcelamentos de dbitos. Estas contribuies so realizadas oramentariamente na unidade gestora do RPPS. No rol das receitas correntes tambm esto contempladas as receitas de multas e os juros de mora dessas contribuies, e, ainda, a receita de compensao previdenciria. Entre as contribuies sociais intraoramentrias, esto as contribuies patronais dos servidores ativos, inativos e pensionistas, civis e militares, a contribuio previdenciria para amortizao do dficit atuarial e a contribuio previdenciria em regime de parcelamento de dbitos. Tambm dentro desta categoria devero ser registrados as receitas de multas e juros de mora das contribuies intraoramentrias. No caso da contribuio social dos servidores pblicos ativos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atualmente se encontra fixado o percentual mnimo de 11%. A contribuio dos aposentados e pensionistas tambm ser de 11%, s que incidente apenas sobre a parcela de proventos de aposentadorias e penses que supere o limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social. No caso da contribuio patronal, atualmente a legislao estabelece para a unio o dobro da contribuio do servidor ativo; para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os percentuais relativos contribuio patronal variam entre 11% e 22%16. Ressalta-se que no caso da contribuio dos portadores de doenas incapacitantes, estes s contribuiro sobre as parcelas de proventos de aposentadorias e penses que superem o dobro do limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201 da CF de 198817. Os repasses previdencirios ou transferncias financeiras atualmente esto contemplados em trs subgrupos de contas: Repasse Plano Financeiro (repasse para cobertura de insuficincia financeira, repasse para formao de reserva, e outros aportes); Repasse Plano Previdencirio (repasse para cobertura de dficit financeiro, repasse para cobertura de dficit atuarial, e outros aportes); e Outros Aportes (repasses espontneos de recursos pelo ente pblico). importante ressaltar que a legislao previdenciria orienta, expressamente, que vedada a utilizao dos recursos previdencirios, seja para custear aes de assistncia social e sade, seja para concesso de verbas indenizatrias, ainda que por acidente em servio, seja por quaisquer outras despesas no previdencirias.
16 17 Conforme disposto na Lei 10.887/2004 e na Lei 9.717/1999. EC 47 de 5/7/2005.

93

5.4.1 Contas Envolvidas

4.0.0.0.0.00.00 4.1.0.0.0.00.00 4.1.2.0.0.00.00 4.1.2.0.0.00.00 4.1.2.1.0.00.00 4.1.2.1.0.29.00 4.1.2.1.0.29.01 4.1.2.1.0.29.02 4.1.2.1.0.29.07 4.1.2.1.0.29.08 4.1.2.1.0.29.09 4.1.2.1.0.29.10 4.1.2.1.0.29.11 4.1.2.1.0.29.12 4.1.9.0.0.00.00 4.1.9.1.0.00.00 4.1.9.1.2.00.00 4.1.9.1.2.29.00 4.1.9.1.2.29.01 4.1.9.1.2.29.02 4.1.9.1.2.99.00 4.1.9.1.2.99.01 4.1.9.2.0.00.00 4.1.9.2.2.00.00 4.1.9.2.2.10.00 4.1.9.2.2.XX.00 4.7.0.0.0.00.00 4.7.2.0.0.00.00 4.7.2.1.0.00.00 4.7.2.1.0.29.00 4.7.2.1.0.29.01 4.7.2.1.0.29.02 4.7.2.1.0.29.03 4.7.2.1.0.29.04 4.7.2.1.0.29.05 Contas de Resultado RECEITA RECEITAS CORRENTES RECEITA DE CONTRIBuIES Receita de Contribuies Contribuies Sociais Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Contribuio Patronal de Servidor Ativo Civil Contribuio Patronal de Servidor Ativo Militar Contribuio de Servidor Ativo Civil Contribuio de Servidor Ativo Militar Contribuies de Servidor Inativo Civil Contribuies de Servidor Inativo Militar Contribuies de Pensionista Civil Contribuies de Pensionista Militar OuTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Multas e Juros de Mora das Contribuies Multas e Juros de Mora das Contribuies para o Regime Prprio de Previdncia Social Multas e Juros de Mora da Contribuio Patronal Multas e Juros de Mora da Contribuio do Servidor Multas e Juros de Mora de Outras Contribuies Multas e Juros de Mora de Outras Contribuies - Principal Indenizaes e Restituies Restituies Receita com Compensao Financeira do RGPS Receita com Compensao Financeira de Outros RPPS RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS RECEITAS DE CONTRIBuIES INTRAORAMENTRIAS Contribuies Sociais Intraoramentrias Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Intraoramentrias Contribuio Patronal de Servidor Ativo Civil Intraoramentria Contribuio Patronal de Servidor Ativo Militar Intraoramentria Contribuio Patronal de Servidor Inativo Civil Intraoramentria Contribuio Patronal de Servidor Inativo Militar Intraoramentria Contribuio Patronal de Pensionista Civil Intraoramentria

94

4.7.2.1.0.29.06 4.7.2.1.0.29.13 4.7.2.1.0.29.15 4.7.9.0.0.00.00 4.7.9.1.0.00.00 4.7.9.1.2.00.00 4.7.9.1.2.29.00 4.7.9.1.2.29.01 4.7.9.1.2.29.02 4.7.9.1.2.99.00 4.7.9.1.2.99.01 6.0.0.0.0.00.00 6.1.0.0.0.00.00 6.1.2.0.0.00.00 6.1.2.1.0.00.00 6.1.2.1.7.00.00 6.1.2.1.7.01.00 6.1.2.1.7.01.01 6.1.2.1.7.01.02 6.1.2.1.7.01.03 6.1.2.1.7.02.00 6.1.2.1.7.02.01 6.1.2.1.7.02.02 6.1.2.1.7.02.03 6.1.2.1.7.99.00

Contribuio Patronal de Pensionista Militar Intraoramentria Contribuio Previdenciria para Amortizao do Dficit Atuarial Contribuio Previdenciria em Regime de Parcelamento de Dbitos OuTRAS RECEITAS CORRENTES INTRAORAMENTRIAS Multas e Juros de Mora Multas e Juros de Mora das Contribuies Multas e Juros de Mora da Contribuio para o RPPS Multas e Juros de Mora das Contribuies Patronais Multas e Juros de Mora das Contribuies do Servidor Multas e Juros de Mora de Outras Contribuies Multas e Juros de Mora de Outras Contribuies - Principal RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO RESuLTADO ORAMENTRIO INTERFERNCIAS ATIVAS Transferncias Financeiras Recebidas Repasses Previdencirios Recebidos pelo RPPS Repasse Plano Financeiro Repasse para Cobertura de Insuficincia Financeira Repasse para Formao de Reserva Outros Aportes Repasse Plano Previdencirio Repasse para Cobertura de Dficit Financeiro Repasse para Cobertura de Dficit Atuarial Outros Aportes Outros Aportes ao RPPS

5.4.2 Contabilizao das Contribuies dos Servidores Ativos A contribuio social dos servidores pblicos ativos consignada pelo ente pblico e realizada oramentariamente no RPPS, da seguinte forma:
Registro da realizao da receita (SO) D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

Registro do ingresso do recurso financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro (SF) Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.1.2.1.0.29.07 Cont. de Servidor Ativo Civil

95

Considerem-se os dados do seguinte exemplo:

Despesa da folha no ente pblico Consignao da contribuio dos servidores Em R$ 10.000,00 1.100,00

Lanamentos contbeis efetuados no mbito do ENTE PBLICO, considerandose apenas a consignao da contribuio dos servidores ativos:
Empenho da despesa no sistema oramentrio Liquidao da despesa no sistema oramentrio D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado D 3.3.1.9.0.11.xx Venc. e Vantagens Fixas Pessoal Civil C 2.1.1.1.x.xx.xx Consignaes C 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00

Apropriao da folha de pessoal no sistema financeiro

10.000,00 1.100,00 8.900,00 8.900,00 8.900,00 1.100,00 1.100,00

Pagamento da folha de pessoal D 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio no sistema financeiro C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento Baixa da consignao para D 2.1.1.1.x.xx.xx Consignaes encaminhamento dos recursos C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento ao RPPS no sistema financeiro

Lanamentos contbeis efetuados no mbito do RPPS, considerando-se a entrada da consignao encaminhada pelo ente pblico:
Realizao da receita no sistema oramentrio D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita Realizar D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.1.2.1.0.29.07 Cont. de Servidor Ativo Civil 1.100,00 1.100,00

Entrada da receita no sistema financeiro

1.100,00 1.100,00

96

Mesmo no caso da reteno da contribuio do servidor efetuada na prpria folha da unidade gestora do RPPS, contabilizada a receita de contribuio social, pois, na prtica, o dinheiro deixa de circular na economia. Considerem-se os dados do exemplo abaixo:
Em R$ Despesa da folha do RPPS Reteno da contribuio dos servidores 4.000,00 440,00

Lanamentos contbeis efetuados no mbito do RPPS, considerando-se a despesa de folha e a reteno da contribuio dos servidores ativos da prpria estrutura do RPPS:
Empenho da despesa no sistema oramentrio Liquidao da despesa no sistema oramentrio D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 3.560,00 440,00 3.560,00 440,00 4.000,00 440,00 440,00

Apropriao da folha da D 3.3.1.9.0.11.xx Venc. e Vant. Fixas Pessoal Civil unidade gestora do RPPS, no C 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio sistema financeiro C 2.1.1.1.0.00.00 Consignaes D 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio D 2.1.1.1.0.00.00 Consignaes C 1.1.1.1.2.07.00 Recurso da Taxa de Adm. do RPPS D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

Pagamento da folha do RPPS no sistema financeiro

Realizao da receita de contribuio do servidor do RPPS, no sistema oramentrio

Ingresso da receita de contribuio do servidor do RPPS, no sistema financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.1.2.1.0.29.07 Cont. de Servidor Ativo Civil

440,00 440,00

97

Caso a unidade gestora no disponha de conta bancria distinta para movimentar os recursos da taxa de administrao, dever efetuar os seguintes lanamentos contbeis:
Empenho da despesa no sistema oramentrio D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 440,00 440,00

Liquidao da despesa no sistema D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar oramentrio C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado Realizao da receita de D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada contribuio do servidor do RPPS C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar no sistema oramentrio Apropriao da folha do RPPS e contabilizao da contribuio social dos servidores do RPPS, no sistema financeiro Pagamento da folha do RPPS, no sistema financeiro D 3.3.1.9.0.11.xx Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil C 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio C 4.1.2.1.0.29.xx Contribuies Prev. do Regime Prprio D 2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar do Exerccio C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento

4.000,00 3.560,00 440,00 3.560,00 3.560,00

5.4.3 Contabilizao das Contribuies dos Aposentados e Pensionistas A Emenda Constitucional 41/2003 tornou obrigatria a contribuio dos inativos e pensionistas que tiverem proventos de aposentadorias e penses superiores ao limite mximo, estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social. Considerando-se que a folha de inativos paga pelo RPPS, ser efetuada a reteno desse valor j no momento do pagamento do benefcio, conforme os dados do exemplo abaixo:
Benefcio bruto Limite do RGPS Diferena para efeito de contribuio Valor da contribuio (11%) Benefcio a ser pago Em R$ 3.220,00 2.894,2818 325,72 35,83 3.184,17

Lanamentos contbeis efetuados no mbito do RPPS, considerando-se apenas a reteno da contribuio dos aposentados e pensionistas que recebem pelo RPPS:
18 O Decreto 3.048/1999 dispe em seu art. 214 que o valor do limite mximo do salrio de contribuio ser publicado mediante portaria do Ministrio da Previdncia Social, sempre que ocorrer alterao do valor dos benefcios.

98

Empenho da despesa no sistema oramentrio

D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado

3.220,00 3.220,00 3.220,00 3.220,00

Liquidao da despesa da folha de inativos pagos pelo RPPS, no sistema oramentrio Realizao da receita de contribuio de inativos pagos pelo RPPS, no sistema oramentrio Apropriao da folha do RPPS de inativos pagos pelo RPPS e contabilizao da contribuio social desses inativos, no sistema financeiro Pagamento da folha de inativos, feito pelo RPPS, no sistema financeiro

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

35,83 35,83

D 3.3.3.9.0.01.00 Aposentadorias e Reformas C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar C 4.1.2.1.0.29.xx Contribuies Prev. do Regime Prprio

3.220,00 3.184,17 35,83

D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento

3.184,17 3.184,17

5.4.4 Contabilizao da Contribuio Patronal A contribuio patronal a contribuio efetuada pela Administrao Pblica para o regime prprio de previdncia social RPPS, em virtude da sua condio de empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No mbito do prprio ente pblico, ou seja, dele para com o seu RPPS, as contribuies patronais relativas aos servidores pblicos ativos devem ser contabilizadas como operaes intraoramentrias, na modalidade de aplicao de despesa 91. Como contrapartida das despesas diferenciadas pela modalidade 91, dever ser feito o lanamento, pela unidade gestora do RPPS, em contas de receitas que demonstrem a particularidade desse recebimento; ou seja, tambm na categoria intraoramentria. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se anulem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento.

99

Contribuio patronal no mbito do prprio ente pblico

Em R$ 2.000,00

a) Registro contbil no ente pblico relativo ao pagamento da contribuio patronal para o RPPS
Empenho da despesa no sistema oramentrio do ente pblico Liquidao da despesa de contribuio patronal no sistema oramentrio do ente pblico Apropriao da despesa de contribuio patronal no sistema financeiro do ente pblico Pagamento da despesa de contribuio patronal no sistema financeiro do ente pblico D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00

D 3.3.1.9.1.13.03 Contrib. Patr. para o Regime Prprio C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar

2.000,00 2.000,00

D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento

2.000,00 2.000,00

b) Registro contbil na unidade gestora do RPPS relativo ao recebimento da contribuio patronal do ente pblico
Realizao da receita de contribuio patronal, no sistema oramentrio do RPPS D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar 2.000,00 2.000,00

Registro do ingresso do dinheiro da contribuio patronal, no sistema financeiro do RPPS

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio 2.000,00 C 4.7.2.1.0.29.xx Contribuies Prev. do Regime Prprio 2.000,00

A contribuio patronal da prpria folha do RPPS ser contabilizada considerando-se a mesma lgica, devendo tambm receber tratamento de operao intraoramentria. Registrase que a despesa de contribuio patronal da folha da unidade gestora do RPPS, a exemplo do salrio dos seus servidores, ser custeada pela conta bancria da taxa de administrao:

100

Em R$ Contribuio patronal da unidade gestora do RPPS Empenho da despesa patronal do RPPS, no sistema oramentrio Liquidao da despesa patronal do RPPS, no sistema oramentrio D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado 180,00 180,00 180,00 180,00 180,00 180,00 180,00 180,00 180,00

Pagamento da despesa patronal do D 3.3.1.9.1.13.03 Cont. Patronal para o Regime Prprio RPPS, no sistema financeiro C 1.1.1.1.2.07.00 Recursos da Taxa de Adm. do RPPS Realizao da receita patronal do RPPS, no sistema oramentrio D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

Ingresso da receita patronal do RPPS, no sistema financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta MovimentoRPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio 180,00 C 4.7.2.1.0.29.10 Cont. Patronal Servidor Ativo Civil 180,00

Caso a unidade gestora no disponha de conta bancria distinta para movimentar os recursos da taxa de administrao, forma no recomendada, a patronal da prpria folha receber o seguinte tratamento contbil:
Empenho da despesa no sistema oramentrio do RPPS D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar 180,00 180,00 180,00 180,00

Liquidao da despesa de D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar contribuio patronal, no sistema C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado oramentrio do RPPS

101

Realizao da receita de contribuio patronal, no sistema oramentrio do RPPS Registro do pagamento e da realizao da receita de contribuio patronal da folha de pessoal da unidade gestora do RPPS

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

180,00 180,00

D 3.3.1.9.1.13.03 Contribuio Patronal para o Regime Prprio C 4.7.2.1.0.29.xx Contribuies Prev. do Regime Prprio

180,00

180,00

No caso do abono de permanncia, que concedido aos servidores que optam por permanecer em atividade aps terem completado as exigncias para aposentadoria voluntria, no haver reflexo na Contabilidade do RPPS, pois o nus da indenizao correspondente contribuio previdenciria paga a esse servidor, at o mesmo completar as exigncias para a aposentadoria compulsria, recair sobre o ente pblico que o mantiver em sua fora de trabalho. A exceo ser feita, quando o servidor estiver vinculado prpria unidade gestora do RPPS, caso em que o nus do abono de permanncia recair sobre a taxa de administrao. 5.4.5 Parcelamento de Dbitos Previdencirios Os valores das contribuies patronais previdencirias devidas pelo ente pblico, e no repassadas, em poca prpria, ao seu RPPS, sero objeto de acordo para pagamento, denominado parcelamento de dbitos previdencirios. No ente pblico, os valores parcelados (via termo de confisso e parcelamento de dvida ou lei especfica) sero contabilizados como dvida fundada, j que se referem a valores que ultrapassaro o encerramento do exerccio social seguinte. No RPPS, os valores que j tenham por objeto contratos pactuados comporo a base da avaliao atuarial, e sero registrados contabilmente na composio da proviso matemtica previdenciria, diminuindo a necessidade de proviso a ser constituda:

102

Em R$
INSTITUTO DE PREVIDNCIA MODELO ANO 2 CDIGO ATIVO REAL 5.2.3.3.1.07.30 PROVISES MATEMTICAS PREVIDENCIRIAS TTULO VALORES 2.700.000,00 3.550.000,00

2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05

PLANO FINANCEIRO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora)

1.950.000,00 1.650.000,00 4.100.000,00 (1.150.000,00) (220.000,00) (180.000,00) (850.000,00) (50.000,00) 300.000,00 1.250.000,00 (450.000,00) (400.000,00) (50.000,00) (50.000,00)

2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.01.01 2.2.2.5.x.01.02 2.2.2.5.x.01.03 2.2.2.5.x.01.04 2.2.2.5.x.01.05 2.2.2.5.x.01.06 2.2.2.5.x.02.00 2.2.2.5.x.02.01 2.2.2.5.x.02.02 2.2.2.5.x.02.03 2.2.2.5.x.02.04 2.2.2.5.x.02.05 2.2.2.5.x.03.00 2.2.2.5.x.03.01

PLANO PREVIDENCIRIO PROVISES PARA BENEFCIOS CONCEDIDOS Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Inativo (redutora) Contribuies do Pensionista (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PROVISES PARA BENEFCIOS A CONCEDER Aposentadorias e Penses Contribuies do Ente (redutora) Contribuies do Ativo (redutora) Compensao Previdenciria (redutora) Parcelamento de Dbitos Previdencirios (redutora) PLANO DE AMORTIZAAO Outros Crditos

1.600.000,00 1.100.000,00 2.800.000,00 (1.050.000,00) (250.000,00) (200.000,00) (100.000,00) (100.000,00) 500.000,00 5.500.000,00 (2.550.000,00) (1.900.000,00) (250.000,00) (300.000,00) (0,00) (0,00)

103

2.2.2.5.x.00.00 2.2.2.5.x.01.00 2.2.2.5.x.02.00

PROVISES ATuARIAIS PARA AJuSTE DO PLANO Ajuste de Resultado Atuarial Superavitrio Contribuio Complementar para Equalizao do Dficit

0,00 0,00 0,00 850.000,00

DFICIT ATUARIAL

Nota: No exemplo, o resultado da avaliao atuarial mostra um dficit atuarial de R$ 850.000,00, considerando-se o confronto entre montante da Proviso Matemtica Previdenciria de R$ 3.550.000,00 e o resultado do Ativo Real na ordem de R$ 2.700.000,00, este no entendimento do 4, do artigo 17, da Portaria MPS n 403/2008. Portanto, a unidade gestora do RPPS s ser afetada patrimonialmente pelo recebimento dos dbitos parcelados, no momento da atualizao do registro contbil da proviso matemtica previdenciria. Financeiramente, contudo, medida que esses valores efetivamente ingressarem nos cofres do RPPS, devero ser contabilizados no sistema financeiro, devendo ser investidos de acordo com a poltica de investimentos da unidade gestora.
Registro da realizao da receita (SO) D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.7.2.1.0.29.15 Cont. Prev. em Regime de Parc. de Dbitos

Registro do ingresso do recurso financeiro

(SF)

Baixa de direito registrado no compensado

(SC)

D 2.9.9.9.0.00.00 Compensaes Diversas C 1.9.9.9.6.36.00 Parcelamento de Dbitos Previdencirios

Veja-se o exemplo a seguir:

Em R$ Registro de obrigao de parcelamento de dbitos previdencirios Contribuio previdenciria em regime de parcelamento de dbitos 75.600,00 1.260,00

a) Registro contbil no ente pblico relativo ao pagamento de parcelamento de dbitos previdencirios junto unidade gestora do RPPS

104

Incorporao de dvida relativa a D 5.1.3.3.x.xx.xx Incorporao de Passivos parcelamento de dbito, no sistema C 2.2.2.x.x.xx.xx Obrigaes Exigveis a Longo Prazo patrimonial do ente pblico D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar

75.600,00 75.600,00

Empenho da despesa no sistema oramentrio do ente pblico

1.260,00 1.260,00

Liquidao da despesa de D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar parcelamento de dbito, no sistema C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado oramentrio do ente pblico D 3.4.6.9.1.71.99 Outras Amortizaes da Dvida Contratada C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar

1.260,00 1.260,00

Amortizao do parcelamento de dbito, no sistema financeiro do ente pblico

1.260,00 1.260,00

Pagamento da despesa de D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar parcelamento de dbito, no sistema financeiro do ente pblico C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento Desincorporao parcial de dvida D 2.2.2.x.x.xx.xx Obrigaes Exigveis a Longo Prazo relativa a parcelamento de dbito, no sistema patrimonial do ente C 6.2.3.3.x.xx.xx Desincorporao de Passivos pblico

1.260,00 1.260,00

1.260,00 1.260,00

b) Registro contbil na unidade gestora do RPPS relativo ao recebimento de contribuio previdenciria em regime de parcelamento de dbitos
Registro do direito a receber 1.9.9.9.6.36.00 Parcelamento de Dbitos Previdencirios referente a parcelamento de dbitos previdencirios, no sistema 2.9.9.9.0.00.00 Compensaes Diversas compensado Realizao da receita de contribuio de parcelamento de dbitos, no sistema oramentrio do RPPS 75.600,00 75.600,00

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

1.260,00 1.260,00

105

Registro do ingresso do recurso de contribuio de parcelamento de dbitos, no sistema financeiro do RPPS

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 4.7.2.1.0.29.15 Contribuio Previdenciria em Regime de Parcelamento de Dbitos

1.260,00

1.260,00

Baixa parcial do direito a receber, 2.9.9.9.0.00.00 Compensaes Diversas referente a parcelamento de dbitos previdencirios, no sistema 1.9.9.9.6.36.00 Parcelamento de compensado Dbitos Previdencirios

1.260,00 1.260,00

Como regra geral, s podero ser parcelados os valores das contribuies patronais previdencirias devidas pelo ente pblico, e no repassadas, em poca prpria, ao seu RPPS; porm, ao longo do tempo, concesses tm sido feitas no sentido de reconhecer o fato de que, eventualmente, parte das contribuies retidas dos servidores tambm no tenha sido repassada, o que acarreta a irregularidade no carter contributivo do regime. O MPS, sensvel a essa realidade, na tentativa de regularizar a situao dos entes inadimplentes e fortalecer os cofres das unidades gestoras do RPPS, tem reconhecido o parcelamento dos valores devidos a ttulo de contribuies dos servidores, desde que a dvida compreenda o perodo por ele regulamentado para a sua quitao. importante ressaltar que a legislao previdenciria no reconhece a quitao de dvida relativa a dbitos previdencirios, pelo ente federativo, mediante a dao em pagamento com bens mveis e imveis de qualquer natureza, aes ou quaisquer outros ttulos. 5.4.6 Compensao Previdenciria A compensao previdenciria surge como consequncia da previso constitucional da contagem recproca do tempo de contribuio, e tem a finalidade de evitar que os regimes responsveis pela concesso do benefcio sejam onerados por serem obrigados a aceitar, para efeito de concesso do benefcio, o tempo de filiao a outro regime, mesmo que tais regimes no tenham recebido as correspondentes contribuies. Desta forma, o regime instituidor do benefcio, ou seja, que tiver a obrigao de efetuar o pagamento do benefcio previdencirio, far uso desse mecanismo, que distribui o nus do pagamento do benefcio entre cada um dos regimes previdencirios, que, por sua vez, devem considerar o tempo de filiao dos seus servidores, na concesso do referido benefcio a ser pago. O mecanismo da compensao previdenciria se d por meio de um encontro de contas (direitos versus obrigaes). Quando o total dos direitos for maior que o total das

106

obrigaes, o regime instituidor ter o direito de receber do regime de origem uma receita de compensao previdenciria. Mas, se o total dos direitos for menor que o total das obrigaes, o regime instituidor efetuar pagamento na forma de despesa de compensao previdenciria, junto ao regime de origem. Veja-se o exemplo a seguir:
Em R$ Direito de compensao do RPPS junto ao INSS Obrigao de compensao do RPPS junto ao INSS D 1.1.2.1.4.02.00 Crditos de Contribuies a Receber C 6.1.3.1.2.99.00 Outras Incorporaes de Crditos D 5.1.3.3.9.00.00 Outras Incorporaes de Passivos C 2.2.2.4.9.00.00 Outras Obrigaes a Pagar 25.000,00 15.000,00

Reconhecimento do direito no sistema patrimonial

25.000,00 25.000,00 15.000,00 15.000,00

Reconhecimento da obrigao no sistema patrimonial

Tomando o exemplo dado, no encontro de contas (direitos versus obrigaes) verificase que o total de direitos da entidade maior do que o total de obrigaes, cabendo ao RPPS, como regime instituidor, o direito de receber do regime de origem uma receita de compensao previdenciria:
Desincorporao do direito no sistema patrimonial D 5.1.3.1.2.99.00 Outras Liquidaes de Crdito C 1.1.2.1.4.02.00 Crditos de Contribuies a Receber 25.000,00 25.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 25.000,00 25.000,00

Desincorporao da obrigao no D 2.2.2.4.9.00.00 Outras Obrigaes a Pagar sistema patrimonial C 6.1.3.3.9.00.00 Outras Desincorporaes de Passivos Empenho da despesa no sistema oramentrio do RPPS D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar

Liquidao da despesa no sistema D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar oramentrio do RPPS C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado Realizao da receita de compensao previdenciria, no sistema oramentrio do RPPS D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.4.00.00 Receita a Realizar

107

Encontro de contas: receitas versus despesas, com registro no sistema financeiro

D 3.3.3.2.0.01.01 Compensao Previdenciria de Aposentadorias entre RPPS e RGPS Ou D 3.3.3.2.0.03.01 Compensao Previdenciria de Penses entre RPPS e RGPS C 4.1.9.2.2.10.00 Compensaes Financeiras entre RGPS e RPPS

15.000,00 15.000,00

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Registro do recebimento da Ou compensao pelo valor lquido, com registro no sistema financeiro D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio

10.000,00

C 4.1.9.2.2.10.00 Compensaes Financeiras entre RGPS 10.000,00 e RPPS

5.4.7 Repasses Previdencirios Como visto anteriormente, a unidade gestora poder receber recursos que no pertencem originalmente ao oramento do RPPS, sob a forma de Repasse para o Plano Financeiro, Repasse para o Plano Previdencirio e Outros Aportes ao RPPS, cujos valores recebero apenas tratamento financeiro:

Sada do dinheiro no ente pblico, D 5.1.2.1.7.yy.xx Repasses Previdencirios Concedidos via sistema financeiro C 1.1.1.1.2.01.xx Disponvel (Ativo Circulante)

Ingresso do recurso no RPPS, via sistema financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou D 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou D 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio C 6.1.2.1.7.01.xx Repasse Plano Financeiro Ou C 6.1.2.1.7.02.xx - Repasse Plano Previdencirio Ou C 6.1.2.1.7.99.00 Outros Aportes ao RPPS

108

5.5 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS Como visto anteriormente, as fontes de recursos da unidade gestora do RPPS encontram-se atualmente classificadas em trs grupos de contas: receitas de contribuies (receitas correntes); contribuies sociais intraoramentrias (receitas correntes intraoramentrias); e repasses previdencirios recebidos pelos RPPS. Segundo o disposto na legislao previdenciria, todos esses recursos tm como objetivo o pagamento dos benefcios previdencirios de curto, mdio e longo prazos. A nica exceo prevista em lei o pagamento de despesas administrativas, que possuem um limite de gastos previamente estabelecido19. importante ressaltar que, independente da fonte do recurso, a sistemtica de pagamento pela unidade gestora ser a mesma, ou seja, sob a forma de outras despesas correntes, com a rubrica Aposentadorias e Reformas, certamente observando-se todo o ritual da execuo da despesa:
Empenho da despesa de benefcios D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel no sistema oramentrio do RPPS C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar Liquidao da despesa de benefcios no sistema oramentrio do RPPS Apropriao da despesa de benefcios no sistema financeiro do RPPS D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado

D 3.3.3.9.0.xx.xx Aposentadorias e Reformas/Penses C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar

Pagamento da despesa de benefcios no sistema financeiro do RPPS

C 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou C 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou C 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio

O pagamento de benefcios relativos a exerccios anteriores ou decorrentes de sentenas judiciais segue a mesma sistemtica, diferenciando-se a conta a ser utilizada:
Empenho da despesa de benefcios D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel no sistema oramentrio do RPPS C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar

19 Art. 1, inciso III, Lei 9.717/1998.

109

Liquidao da despesa de benefcios no sistema oramentrio do RPPS

D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado D 3.3.3.9.0.91..xx Sentenas Judiciais Ou D 3.3.3.9.0.92.xx Despesas de Exerccios anteriores C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar

Apropriao da despesa de benefcios no sistema financeiro do RPPS

Pagamento da despesa de benefcios no sistema financeiro do RPPS

C 1.1.1.1.2.xx.01 Banco Conta Movimento RPPS Ou C 1.1.1.1.2.xx.02 Banco Conta Movimento Plano Financeiro Ou C 1.1.1.1.2.xx.03 Banco Conta Movimento Plano Previdencirio

Quando for o caso de o ente pblico efetuar ele mesmo, em sua folha de pessoal, algum pagamento relativo a benefcio previdencirio de responsabilidade da unidade gestora do RPPS, como, por exemplo, salrio-famlia e salrio-maternidade, h que se observar que o recurso pago no poder ser simplesmente abatido da despesa patronal devida, pois o pagamento a menor poder ser interpretado como se o valor devido no houvesse sido integralmente pago. Para que isso no ocorra, o ente pblico dever contabilizar o pagamento direto do benefcio, sob a forma de adiantamento, cujo valor ser descontado quando do pagamento da contribuio patronal devida. Considerem-se o exemplo que se segue e os lanamentos efetuados.
Em R$ Contribuio Patronal devida Benefcio pago diretamente pelo ente 42.000,00 7.500,00

110

a) Pagamento de benefcios de responsabilidade do RPPS, efetuado diretamente pelo ente pblico:

Empenho da despesa patronal no sistema oramentrio D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar 42.000,00 42.000,00 42.000,00 42.000,00 42.000,00 34.500,00 7.500,00

Liquidao da despesa patronal no D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar sistema oramentrio C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado Apropriao da despesa patronal no sistema financeiro, deduzindose o benefcio pago diretamente Pagamento da despesa patronal no sistema financeiro, pelo valor lquido D 3.3.1.9.1.13.03 Contrib. Patr. para o Regime Prprio C 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar C - 1.1.2.4.2.00.00 Adiantamento a Pessoal

D 2.1.2.1.x.xx.xx Obrigaes a Pagar C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta Movimento

34.500,00 34.500,00

b) lanamentos efetuados na unidade gestora do RPPS para ajustar o pagamento do benefcio efetuado diretamente pelo ente pblico:
Realizao da receita de contribuio patronal, no sistema oramentrio Empenho da despesa dos benefcios j pagos pelo ente, no sistema oramentrio Liquidao da despesa de benefcios j pagos pelo ente, no sistema oramentrio Registro do ingresso do dinheiro da contribuio patronal e apropriao da despesa do benefcio pago, no sistema financeiro D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar 42.000,00 42.000,00

D 2.9.2.1.1.00.00 Crdito Disponvel C 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar

7.500,00 7.500,00

D 2.9.2.1.3.01.00 Crdito Empenhado a Liquidar C 2.9.2.1.3.02.01 Crdito Empenhado Liquidado

7.500,00 7.500,00

D 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta nica do RPPS D 3.3.3.9.0.05.xx Outros Benefcios Previdencirios C 4.7.2.1.0.29.xx Contribuies Previdencirias do Regime Prprio

34.500,00 7.500,00 42.000,00

111

Devido ocorrncia de algumas controvrsias em relao classificao da despesa com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses, recomenda-se ateno quanto a eventuais alteraes da advindas, as quais, certamente, repercutiro no Plano de Contas Aplicado aos RPPS e nos Manuais Tcnicos de Contabilidade Aplicados ao Setor Pblico, emanados da Secretaria do Tesouro Nacional. 5.6 CARTEIRA DE INVESTIMENTOS DOS RPPS Os regimes prprios de previdncia social podero aplicar a disponibilidade de seus recursos financeiros, em duas modalidades: investimentos em segmento de renda fixa e investimentos em segmento de renda varivel, com observncia de regras de segurana, solvncia, liquidez, rentabilidade, transparncia e proteo, e prudncia financeira, conforme as diretrizes previstas em normas especficas do Conselho Monetrio Nacional20, vedada a concesso de emprstimos de qualquer natureza. A Resoluo do Conselho Monetrio Nacional em vigor trata tambm do segmento de imveis; porm, neste caso, no se trata de recursos financeiros, mas sim, da integralizao de quotas de Fundos de Investimentos Imobilirios com imveis do patrimnio do RPPS: Ativos de renda fixa Investimentos cuja remunerao pode ser determinada no momento da aplicao (pr-fixado) ou no momento do resgate (ps-fixado), disciplinando a Resoluo, as modalidades e os limites de aplicao. Ativos de renda varivel Neste tipo de investimento, os ativos tm variao indefinida e determinada pela diferena entre o preo de venda e o preo de compra, sendo tambm disciplinados na Resoluo as modalidades e os limites de aplicao. Imveis As alocaes no segmento de imveis sero efetuadas exclusivamente com os terrenos ou outros imveis vinculados por lei ao RPPS, mediante a integralizao de cotas de fundos de investimentos imobilirios. Portanto, segundo a norma, os recursos em moeda corrente (disponibilidades oriundas de receitas correntes e de receitas de capital e demais ingressos financeiros auferidos pelo RPPS) sero alocados, exclusivamente, nos segmentos de renda fixa e de renda varivel. A Resoluo dispe, ainda, que os recursos dos regimes prprios de previdncia social, representados por disponibilidades financeiras, devem ser depositados em contas prprias, em instituies financeiras bancrias devidamente autorizadas a funcionar no Pas pelo Banco Central do Brasil, devendo ainda ser controlados e contabilizados de forma segregada, ou seja, separados dos recursos do ente federativo. No caso dos regimes prprios de previdncia social que ainda possurem aplicaes em desacordo com o estabelecido na resoluo (Ativos em Enquadramento), estes somente podero mant-las em carteira at o correspondente vencimento, no podendo tais regimes efetuar novas aplicaes que onerem os excessos porventura verificados relativamente aos limites estabelecidos.
20 Atualmente regulamentadas pela Resoluo CMN 3.506/2007.

112

 importante ressaltar que a legislao previdenciria no regulamenta a taxa de rentabilidade mnima para a carteira de investimentos dos RPPS; mas, a taxa de juros utilizada na avaliao atuarial dever ter como referncia a meta estabelecida para as aplicaes dos recursos do RPPS na Poltica de Investimentos, limitada ao mximo de 6% ao ano21. Ressalte-se que os RPPS podem receber ativos, por exemplo, recebveis de royalties, aes, etc., como forma de amortizao de eventual dficit atuarial; nestes casos, os registros sero feitos como Aplicaes em Ativos no Sujeitos ao Enquadramento. 5.6.1 Contas Envolvidas
1.0.0.0.0.00.00 1.1.0.0.0.00.00 1.1.1.0.0.00.00 1.1.1.1.0.00.00 1.1.1.1.4.00.00 1.1.1.1.4.01.00 1.1.1.1.4.01.01 1.1.1.1.4.01.02 1.1.1.1.4.01.03 1.1.1.1.4.01.04 1.1.1.1.4.01.05 1.1.1.1.4.01.06 1.1.1.1.4.01.07 1.1.1.1.4.01.08 1.1.1.1.4.02.00 1.1.1.1.4.02.01 1.1.1.1.4.02.01 1.1.1.1.4.02.01 1.1.1.1.4.03.00 1.1.1.1.4.03.01 1.1.1.1.4.04.00 1.1.1.1.4.04.01 1.1.1.1.4.05.00 1.1.1.1.4.05.01 1.1.1.1.4.06.00 1.1.1.1.4.06.01 1.1.1.1.4.06.99 1.1.1.1.4.99.00 1.1.5.0.0.00.00 1.1.5.8.0.00.00 1.1.5.8.1.00.00 Contas patrimoniais ativo circulante Disponvel Disponvel em Moeda Nacional Aplicaes do RPPS Aplicaes em Segmento de Renda Fixa Ttulos de Responsabilidade do Tesouro Ttulos de Responsabilidade do Banco Central Poupana Fundos em Cota de Fundo de Investimentos Fundos de Investimentos Previdencirios Fundos de Investimentos Referenciados Fundos de Investimentos em Direitos Creditrios Fundos de Investimentos em Ttulos do Tesouro Aplicaes em Segmento de Renda Varivel Fundo de Investimentos Previdencirios Fundo de Aes Fundo Multimercado Aplicaes em Segmento Imobilirio Fundo de Investimentos Imobilirios Aplicaes em Ativos em Enquadramento Ttulos e Valores em Enquadramento Aplicao em Ativos no Sujeitos ao Enquadramento Ttulos e Valores no Sujeitos ao Enquadramento Aplicaes com a Taxa de Administrao do RPPS Aplicaes com a Taxa de Administrao do RPPS Proviso p/Perdas em Aplicao com a Taxa de Administrao (redutora) Proviso p/Perdas em Aplicaes da Carteira do RPPS Investimentos dos Regimes Prprios de Previdncia Emprstimos e Financiamentos com Recursos Previdencirios Emprstimos a Receber

F F F F F F F F F F F F F F F F

21 Art. 9, Portaria MPS 403/2008.

113

1.1.5.8.2.00.00 1.1.5.8.9.00.00 1.2.0.0.0.00.00 1.2.3.0.0.00.00 1.2.3.2.0.00.00 1.2.3.2.7.00.00 1.2.3.2.7.01.00 1.2.3.2.7.01.01 1.2.3.2.7.02.00 1.2.3.2.7.02.01 1.2.3.2.7.03.00 1.2.3.2.7.03.01 1.2.3.2.7.04.00 1.2.3.2.7.04.01 1.2.3.2.7.04.02 1.2.3.2.7.04.99 1.2.3.2.7.99.00

P P

Financiamentos Proviso para Perdas de Emprstimos e Financiamentos (redutora) ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO Investimentos Investimentos com Recursos Vinculados

P P P P P P P P P P P P

Investimentos de Longo Prazo dos Regimes Prprios de Previdncia Investimentos em Segmento de Imveis Imveis Ativos em Enquadramento Ttulos e Valores Ativos No Sujeitos Resoluo do CMN Ttulos e Valores Emprstimos e Financiamentos com Recursos Previdencirios a Receber Emprstimos a Receber Financiamentos Proviso p/Perdas de Emprstimos e Financiamentos Proviso p/Perdas em Aplicaes da Carteira do RPPS(redutora) Contas de Resultado

3.0.0.0.0.00.00 3.3.0.0.0.00.00 3.3.3.0.0.00.00 3.3.3.9.0.00.00 3.3.3.9.0.39.00 4.0.0.0.0.00.00 4.1.0.0.0.00.00 4.1.3.0.0.00.00 4.1.3.2.0.00.00 4.1.3.2.8.00.00 4.1.3.2.8.10.00 4.1.3.2.8.20.00 4.1.3.2.8.30.00 5.0.0.0.0.00.00 5.2.0.0.0.00.00 5.2.3.0.0.00.00 5.2.3.2.0.00.00 5.2.3.2.1.00.00 5.2.3.2.1.01.00 5.2.3.2.2.00.00 5.2.3.2.2.02.00 5.2.3.2.2.02.08 5.2.3.3.0.00.00

DESPESA DESPESAS CORRENTES OuTRAS DESPESAS CORRENTES Aplicaes Diretas Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica RECEITA RECEITAS CORRENTES RECEITA PATRIMONIAL Receitas de Valores Mobilirios Remunerao dos Investimentos dos Regimes Prprios de Previdncia Social Remunerao dos Investimentos em Renda Fixa Remunerao dos Investimentos em Renda Varivel Remunerao dos Investimentos em Fundos Imobilirios RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO DECRSCIMOS PATRIMONIAIS Ajustes de Bens, Valores e Crditos Desvalorizao de Bens Bens Imveis Desvalorizao de Ttulos e Valores Desvalorizao de Ttulos e Valores do RPPS Investimentos Imobilirios Incorporao de Passivos

114

5.2.3.3.1.00.00 5.2.3.3.1.07.00 5.2.3.3.1.07.31 5.2.3.3.1.07.32 5.2.3.3.1.07.33 6.0.0.0.0.00.00 6.2.0.0.0.00.00 6.2.3.0.0.00.00 6.2.3.2.0.00.00 6.2.3.2.1.00.00 6.2.3.2.1.01.00 6.2.3.2.2.00.00 6.2.3.2.2.02.00 6.2.3.2.2.02.08 6.2.3.3.0.00.00 6.2.3.3.1.00.00 6.2.3.3.1.07.00 6.2.3.3.1.07.31 6.2.3.3.1.07.32 6.2.3.3.1.07.33

Incorporao de Obrigaes Provises Provises para Perdas em Investimentos Provises para Perdas em Investimentos com a Taxa de Administrao Provises para Perdas de Emprstimos e Financiamentos do RPPS RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO ACRSCIMOS PATRIMONIAIS Ajustes de Bens, Valores e Crditos Valorizao de Bens Bens Imveis Valorizao de Ttulos e Valores Valorizao de Ttulos e Valores do RPPS Investimentos Imobilirios Desincorporao de Passivos Desincorporao de Obrigaes Provises Reverso de Provises para Perdas em Investimentos Reverso de Proviso para Perdas em Investimentos com a Taxa de Administrao Reverso de Proviso para Perdas de Emprstimos e Financiamentos do RPPS

5.6.2 Aplicaes e Investimentos Realizados pelo RPPS Os recursos auferidos com a carteira de investimentos dos RPPS tm como destinao garantir a manuteno do regime, pois, havendo necessidade, devem ser transferidos para as atividades previdencirias (pagamento de benefcios). Essa caracterstica lhes confere o papel de ativo financeiro, inclusive para os investimentos em ttulos pblicos, tratados habitualmente na Administrao Pblica como inverses financeiras. Na prtica, a compra de um ttulo pblico pelo RPPS no precisa ter autorizao legislativa, nem ser tratada como despesa pblica (cumprindo os estgios de empenho, liquidao e pagamento). O mesmo raciocnio aplicado aos fundos de investimentos imobilirios. O efeito da compra apenas financeiro, debitando-se o respectivo ativo e creditando-se o disponvel, pela sada dos recursos:
Registro dos investimentos realizados pelo RPPS, no sistema financeiro D 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta nica RPPS

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Outra considerao diz respeito aos ttulos e valores (aes) que foram comprados ou recebidos pelo RPPS quando no havia vedao legal. Como so de natureza financeira, sua atualizao e alienao seguem o mesmo tratamento contbil aplicado aos demais ttulos financeiros da carteira de investimentos dos RPPS. Os emprstimos e os imveis vinculados ao RPPS, com finalidade previdenciria, respectivamente concedidos e adquiridos, quando no havia vedao legal, ou recebidos como dao em pagamento, recebem tratamento diferenciado, pois so de natureza patrimonial, devendo ser incorporados ao patrimnio do RPPS:
D 1.1.5.8.x.00.00 Emprstimos e Financiamentos Registro da incorporao dos emprstimos a com Recursos Previdencirios (Curto Prazo ) ou receber carteira de investimentos do RPPS, D - 1.2.3.2.x.xx.xx - Investimentos C/Recursos Vinculados (Longo Prazo) no sistema patrimonial C 6.2.3.1.7.04.00 Emprstimos e Financiamentos Registro da incorporao do imvel carteira D 1.2.3.2.x.00.00 Imveis de investimentos do RPPS, no sistema C 6.x.x.x.x.xx.xx Aquisies ou Incorporao de Bens patrimonial

Registra-se que a alienao dos investimentos dos RPPS receber tratamento diferenciado do habitual, j que apenas os ganhos auferidos sero contabilizados como receitas. As perdas, por outro lado, decorrentes de aplicaes e investimentos malsucedidos, sero suportadas pelas provises constitudas com esse objetivo, ou devero ser computadas como conta retificadora da receita oramentria. Para esclarecer o tratamento contbil no momento da aplicao ou do investimento em ativos financeiros pelos RPPS, considerem-se os dados do exemplo abaixo:
Em R$ Aplicaes em poupana Investimentos em ttulos pblicos Investimentos em fundos de investimentos imobilirios Entrada de imvel em dao em pagamento Registro da aplicao em poupana, no sistema financeiro Registro da aquisio de ttulos pblicos, no sistema financeiro D 1.1.1.1.4.xx.xx Poupana C 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS 20.000,00 30.000,00 60.000,00 50.000,00 20.000,00 20.000,00

D 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes em Segmento de Renda Fixa 30.000,00 C 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS 30.000,00

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Registro da aquisio de fundos de investimentos imobilirios, no sistema financeiro

D 1.1.1.1.4.xx.xx Fundos de Investimentos Imobilirios C 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS

60.000,00 60.000,00

No caso de dao em pagamento, no h reflexo no sistema oramentrio, pois no houve interferncia no oramento da unidade gestora, apenas a incorporao do ativo como acrscimo patrimonial, de natureza extraoramentria:
Registro da incorporao do imvel, no sistema patrimonial D 1.2.3.x.x.00.00 Imveis C 6.2.3.1.1.00.00 Incorporao de Bens Imveis 50.000,00 50.000,00

importante lembrar que o Ministrio da Previdncia Social veda o pagamento de dbitos previdencirios com bens mveis e imveis de qualquer natureza, bem como aes e outros ttulos. 5.6.3 Provises para Perdas em Investimentos Os investimentos podem estar sujeitos a perdas, totais ou parciais, decorrentes de eventos como: falncia ou concordata de uma empresa investida; desvalorizao permanente de quotas ou aes; abandono de projetos de investimentos j concretizados, entre outros. Com o objetivo de suportar eventuais aplicaes ou investimentos malsucedidos, poder ser constituda pela unidade gestora do RPPS uma proviso para perdas de investimentos. A constituio dessa proviso para perdas em investimentos encontra-se respaldada no Princpio Contbil da Prudncia, segundo o qual se devem manter os menores valores para o ativo, ajustando-se, para menos, os valores de transaes com o mundo exterior, que trazem em si o risco de um eventual no-recebimento. Na administrao pblica, a proviso para perdas em investimentos uma variao passiva, de natureza devedora, afetando, portanto, negativamente o resultado do exerccio, no momento de sua constituio. Se a perda prevista for consumada, a proviso ser utilizada. Caso contrrio, no encerramento do exerccio, efetuar-se- a reverso dos valores no utilizados como variao ativa, o que afetar o resultado positivamente. A recomendao que a proviso para perdas em investimentos seja constituda uma vez por ano, no ms de encerramento do exerccio, e que seja ajustada anualmente, de acordo com a nova necessidade de proviso, complementando-se ou revertendo-se seus valores. Para entender o procedimento, considerem-se os dados do exemplo abaixo:
Constituio de proviso para perda Perda efetivada Reverso parcial da proviso Em R$ 10.000,00 4.000,00 6.000,00

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Registro da constituio da proviso, no sistema financeiro

D 5.2.3.3.1.07.31 Provises para Perdas em Investimentos C 1.1.1.1.4.xx.00 Proviso para Perdas em Investimentos da Carteira do RPPS

10.000,00 10.000,00

D 1.1.1.1.4.xx.00 Proviso para Perdas em Registro da utilizao da proviso, Investimentos da Carteira do RPPS no sistema financeiro C 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS D 1.1.1.1.4.xx.00 Proviso para Perdas em Investimentos da Carteira do RPPS C 6.2.3.3.1.07.31 Reverso de Proviso para Perdas em Investimentos

4.000,00 4.000,00

Registro da reverso parcial da proviso utilizada, no sistema financeiro

6.000,00 6.000,00

O clculo do montante da proviso para perdas que ser constituda dever considerar o risco envolvido na carteira de investimentos da unidade gestora do RPPS. Segundo a NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial, do Conselho Federal de Contabilidade, as provises para perdas no valor dos investimentos so constitudas com base em perdas potenciais. Quando efetivada a perda, naqueles casos em que o investimento for considerado irrecupervel, o ordenador de despesa dever autorizar a baixa da proviso, apresentando os esclarecimentos necessrios, em notas explicativas, s demonstraes contbeis dos RPPS. 5.6.4 Atualizao da Carteira de Investimentos A Portaria MPS 916/2003 estabelece, em seu anexo IV, que a carteira de investimentos em ttulos mobilirios mantida pelos RPPS dever refletir o respectivo valor de mercado. A metodologia de apurao do valor de mercado deve ser estabelecida com base em critrios consistentes, usuais no mercado e passveis de verificao, que levem em considerao a independncia na coleta de dados, em relao s taxas praticadas. Sobre a questo, a vigente Portaria MPS n 402/2008 determina que os ttulos pblicos federais adquiridos diretamente pelo RPPS devero ser marcados a mercado, mensalmente, no mnimo, mediante a utilizao de parmetros reconhecidos pelo mercado financeiro, de forma a refletir seu real valor. No entanto, a matria requer constante acompanhamento da evoluo das normas, devido ao dinamismo do prprio mercado financeiro e necessidade de adaptao da demonstrao do patrimnio dos RPPS. Segundo a NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial, valor de mercado o preo vista praticado, deduzido das despesas de realizao e da margem de lucro. As avaliaes feitas pelo valor de mercado devem ter como base transaes mais recentes, cotao em bolsa e outras evidncias disponveis e confiveis. A legislao previdenciria estabelece que a instituio administradora da carteira de ativos financeiros dos RPPS dever apresentar, ao ente instituidor, relatrio detalhado, contendo as informaes sobre a rentabilidade e o risco das aplicaes. Esta informao

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fundamental para que sejam efetuados os registros contbeis de atualizao da carteira de ativos financeiros, bem como da constituio da proviso para perdas em investimentos, conforme dispem a Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes. Assim, os ajustes relativos a ganhos e perdas nas aplicaes em poupana, nos fundos de investimentos e nos ttulos pblicos sero contabilizados diretamente como receita ou retificadora da receita oramentria, respectivamente, no momento da ocorrncia do fato gerador. Esta regra se aplica, tambm, aos fundos de investimentos imobilirios, que possuem a mesma natureza financeira desses valores. No caso dos imveis contabilizados no sistema patrimonial, os ganhos e perdas sero registrados como variaes ativas e variaes passivas, respectivamente, sendo a receita (se for o caso) contabilizada no momento de sua alienao. Registra-se que conforme dispe o art. 150 da CF de 1988, vedado unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, instituir, entre outros, impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, recebendo, portanto, a carteira de investimentos dos RPPS, imunidade fiscal. 5.6.4.1 Valorizao da carteira de investimentos As valorizaes das aplicaes em poupana, dos fundos de investimentos e dos ttulos pblicos dos RPPS sero registradas com base no aviso bancrio (ou documento financeiro hbil) apresentado pela instituio administradora da carteira. No caso dos imveis, o registro da atualizao dar-se- com base em laudos de peritos. Para esclarecer o procedimento, considerem-se os dados dos exemplos que se seguem.
Exemplo 1: ganho com aplicao em poupana (mesmo raciocnio para os fundos de investimentos e ttulos pblicos) Aplicao em 1/jan./20X1 Saldo apresentado em 31/jan./20X1

Em R$ 20.000,00 20.100,00

Registro da realizao da receita referente aplicao em poupana, no sistema oramentrio Registro da valorizao na carteira de investimentos, referente aplicao em poupana, no sistema financeiro

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar D 1.1.1.1.4.xx.xx Poupana C 4.1.3.2.8.10.00 Remunerao de Investimentos em Renda Fixa

100,00 100,00 100,00 100,00

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Exemplo 2: ganho com imvel registrado em investimentos Em R$ Recebimento do imvel em 1/jan./20X1 Resultado apresentado pelo laudo de peritos em 31/jan./20X1
Registro da valorizao do imvel, no sistema patrimonial D 1.2.3.x.x.00.00 Imveis C 6.2.3.2.1.01.00 Bens Imveis

50.000,00 60.000,00
10.000,00 10.000,00

5.6.4.2 Desvalorizao da carteira de investimentos As desvalorizaes das aplicaes em poupana, dos fundos de investimentos e dos ttulos pblicos dos RPPS tambm sero registradas com base no aviso bancrio (ou documento financeiro hbil) apresentado pela instituio administradora da carteira. Esses valores sero computados ou como conta retificadora da receita oramentria ou como registro da perda com a utilizao da proviso constituda com esse objetivo. Para entender o procedimento, considerem-se os seguintes exemplos:
Exemplo 1: perda com aplicao em fundos de investimentos (mesmo raciocnio para poupana e ttulos pblicos) Em R$ Aplicao em 1/jan./20X1 Saldo apresentado em 31/jan./20X1 40.000,00 39.800,00

a) CASO 1: Lanamento considerando o registro da perda como conta retificadora da receita oramentria (inexistncia de proviso)
Registro da desvalorizao da carteira de investimento, no sistema financeiro Ajuste na realizao da receita, em funo da deduo contabilizada, no sistema oramentrio D 4 .9.0.0.0.00.00 Dedues da Receita Corrente C 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS D 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar C 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada 200,00 200,00 200,00 200,00

H de se registrar que, se a perda for superior aos ganhos anteriormente auferidos, invertendo, inclusive, o saldo das receitas at ento realizadas, recomendvel que a diferena seja tratada como variao passiva, para que o saldo da conta de receita no tenha seus valores invertidos:

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Registro da desvalorizao da carteira de investimento, no sistema financeiro

D 4 .9.0.0.0.00.00 Dedues da Receita Corrente D 5.2.3.1.5.01.00 Perdas C 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS

200,00 200,00

b) CASO 2: Lanamento considerando o registro da perda com a utilizao da proviso constituda com esse objetivo
Registro da desvalorizao da carteira de investimento, utilizando-se a proviso constituda, no sistema financeiro D 1.1.1.1.4.xx.00 Proviso para Perdas em Investimentos da Carteira do RPPS C 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS 200,00

200,00

No caso dos imveis, a desvalorizao ser contabilizada considerando-se os valores apresentados pelo laudo de peritos. Como se trata de conta patrimonial, a perda no poder ser computada na proviso para perdas em investimentos (conta financeira), devendo ser lanada diretamente no resultado, com variao passiva:
Exemplo 2: perda com imvel registrado em investimentos Em R$ Recebimento do imvel em 1/jan./20X1 Resultado apresentado pelo laudo de peritos em 31/jan./20X1 Registro da desvalorizao dos imveis da carteira de investimento do RPPS, no sistema patrimonial D 5.2.3.2.1.01.00 Bens Imveis (desvalorizao de bens) C 1.2.3.x.x.00.00 Imveis 50.000,00 45.000,00

5.000,00 5.000,00

5.6.5 Resgate da Carteira de Investimentos No caso do resgate parcial ou total da poupana, dos fundos de investimentos e dos ttulos pblicos, independentemente dos ganhos e perdas (cujos valores j afetaram o resultado anteriormente), o reflexo dar-se- somente no sistema financeiro, conforme o exemplo abaixo:

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Resgate de poupana, fundos de investimentos ou ttulos pblicos, com ganhos ou perdas j contabilizados Em R$ Valor resgatado em 31/Jan./20X1 20.100,00

Registro do resgate de investimento, no sistema financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS C 1.1.1.1.4.xx.xx Aplicaes dos RPPS

20.100,00 20.100,00

No caso da alienao de bens imveis, procede-se baixa do bem no sistema patrimonial, realizao da receita no sistema oramentrio e entrada da receita no sistema financeiro. Considerem-se os dados do exemplo abaixo para entender o procedimento:
Alienao de imvel com ganho j contabilizado Em R$ Recebimento do imvel Valor atualizado com base em laudo Valor da alienao
Registro da desincorporao do imvel no momento da alienao, no sistema patrimonial Registro da realizao da receita com alienao do imvel, no sistema oramentrio Registro da entrada de recursos decorrentes da alienao de imvel, no sistema financeiro D 5.2.3.1.1.00.00 Baixa de Bens Imveis C 1.2.3.x.x.00.00 Imveis

50.000,00 60.000,00 60.000,00

60.000,00 60.000,00

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar D 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS C 4.2.2.2.9.00.00 Alienao de Outros Bens Imveis

60.000,00 60.000,00 60.000,00 60.000,00

Diferentemente das aplicaes e dos investimentos que recebem apenas tratamento financeiro, em que a receita contabilizada pela diferena entre o valor da aquisio e o valor de resgate, a receita da alienao do imvel ser registrada, integralmente, pelo valor da venda. No exemplo, R$ 60.000,00. importante ressaltar que, se considerarmos os dados anteriores (valor contbil de R$ 50.000,00 atualizado para R$ 60.000,00), o ganho efetivo com a transao foi de apenas R$ 10.000,00, cuja valorizao j afetou o resultado anteriormente. Acontece que a receita de R$ 60.000,00, que afetar positivamente o

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resultado, tem como correspondncia uma variao passiva (baixa de bens imveis) tambm de R$ 60.000,00, que afetar negativamente esse mesmo resultado. Como o valor de venda, no exemplo, o mesmo do valor contbil j atualizado, neste momento a operao no afetar o resultado do exerccio. O mesmo raciocnio aplicado no caso da alienao de imvel com perda:
Alienao de imvel registrado em investimentos com perda j contabilizada Em R$ Recebimento do imvel Valor atualizado com base em laudo Valor da alienao Registro da desincorporao do imvel, no momento da alienao, no sistema patrimonial Registro da realizao da receita com alienao do imvel, no sistema oramentrio 50.000,00 45.000,00 45.000,00 D 5.2.3.1.1.00.00 Baixa de Bens Imveis C 1.2.3.x.x.00.00 Imveis 45.000,00 45.000,00

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar

45.000,00 45.000,00

Registro da entrada de recursos decorrentes da alienao de imvel, no sistema financeiro

D 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS C 4.2.2.2.9.00.00 Alienao de Outros Bens Imveis

45.000,00 45.000,00

Contudo, se a alienao do bem ocorrer com valor superior ao valor atualizado registrado contabilmente, o resultado do exerccio no momento da venda ser afetado pela diferena:
Alienao de imvel registrado em investimentos com perda j contabilizada Em R$ Recebimento do imvel Valor atualizado com base em laudo Valor da alienao
Registro da desincorporao do imvel, no momento da alienao, no sistema patrimonial

50.000,00 45.000,00 62.000,00

D 5.2.3.1.1.00.00 Baixa de Bens Imveis C 1.2.3.x.x.00.00 Imveis 45.000,00 45.000,00

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Registro da realizao da receita com alienao do imvel, no sistema oramentrio Registro da entrada de recursos decorrentes da alienao de imvel, no sistema financeiro

D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar D 1.1.1.1.2.xx.00 Bancos Conta nica RPPS C 4.2.2.2.9.00.00 Alienao de Outros Bens Imveis

62.000,00 62.000,00 62.000,00 62.000,00

No momento desta alienao, o resultado ser afetado positivamente pela receita de capital de R$ 62.000,00 (valor de venda), e negativamente por uma variao passiva (desincorporao de bem), no valor de R$ 45.000,00 (valor contbil). Logo, a transao afetar positivamente a apurao do resultado do exerccio, em R$ 17.000,00. 5.7 REAVALIAES Segundo a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico, aprovada pela Resoluo CFC n 1.137/2008, o procedimento contbil da reavaliao consiste na adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes, para bens do ativo, quando este for superior ao valor lquido contbil. A Portaria MPS 916/2003 estabelece, em seu anexo IV, que devero ser realizadas avaliaes e reavaliaes peridicas dos imveis cadastrados pelos RPPS, a fim de que os valores apurados estejam em consonncia com o mercado imobilirio, assim como a Portaria MPS n 402/2008, em seu art. 16, inciso VIII. A Lei 4.320/1964 j fazia referncia a esse procedimento contbil, ao estabelecer que podero ser feitas reavaliaes de bens mveis e imveis (art. 106, 3). 5.7.1 Objetivo O papel da reavaliao o de preservar o conceito de uso e o Princpio da Continuidade das atividades operacionais da entidade. Por isso, somente os bens mveis e imveis de uso, portanto, registrados no ativo permanente dos RPPS, sero reavaliados. Os imveis classificados no grupo de investimentos dos RPPS sero avaliados a valor de mercado, de acordo com a metodologia apresentada no item 5.5 Carteira de Investimentos. 5.7.2 Metodologia O valor da reavaliao a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico. O valor contbil lquido pode ser entendido como o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. J o valor de mercado aplicado aos bens o valor que a entidade despenderia para repor esse Ativo, considerando-se uma negociao normal entre partes

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independentes, sem favorecimentos e isentas de outros interesses, devendo esse valor considerar o preo vista de reposio do Ativo, contemplando as condies de uso em que o bem se encontra. A NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico esclarece que, na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado, podendo este ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante, com similar potencial de servio. 5.7.3 Periodicidade da Reavaliao As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado, na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos (NBC T 16.10): (a) anualmente, para as contas ou grupos de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; (b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. Registra-se que, ao optar pela reavaliao, o critrio para avaliao contbil do imobilizado da entidade deixa de ser o valor de custo (valor original); e as reavaliaes passam a ser peridicas, com uma regularidade tal que o valor lquido contbil no apresente diferenas significativas em relao ao valor de mercado, na data de encerramento de cada exerccio social. 5.7.4 Critrios de Avaliao A contabilizao da reavaliao dever ser efetuada com base em laudo fundamentado, que indique os critrios de avaliao e os elementos de comparao adotados. A reavaliao deve observar o Princpio da Continuidade, ou seja, considerar a efetiva possibilidade de recuperao dos ativos em avaliao pelo seu uso. Como visto anteriormente, a reavaliao deve ser feita tendo como base o valor de mercado. No caso dos bens sujeitos depreciao, exausto ou amortizao, indispensvel que no laudo de avaliao haja a indicao da vida til econmica remanescente desses bens, para definio das futuras taxas de depreciao, exausto ou amortizao que sero aplicadas, bem como indicao de eventual valor residual22. Os bens considerados objetos de reavaliao devem ser individualmente identificados quanto a sua descrio e registro contbil, em contas ou subcontas que especifiquem o custo, depreciaes, exaustes ou amortizaes acumuladas. O valor de avaliao de cada bem deve ser comparado com o valor lquido contbil correspondente, na mesma database. Para tais bens, devem ser registradas as depreciaes, amortizaes ou exaustes correspondentes, at a data-base do laudo de avaliao. O registro contbil da reavaliao somente poder ser efetuado no mesmo exerccio em que o laudo da reavaliao foi elaborado. Se a defasagem entre a data-base do laudo de
22 Esse procedimento ser tratado no item relativo depreciao.

125

avaliao e a de sua aprovao pelo conselho da entidade provocar distores relevantes, a contabilizao da reavaliao dever ser efetuada com base em valores constantes do laudo de avaliao devidamente atualizados, mantendo-se as premissas nele utilizadas. 5.7.5 Contas Envolvidas
1.0.0.0.0.00.00 1.4.0.0.0.00.00 1.4.2.0.0.00.00 1.4.2.1.0.00.00 1.4.2.1.1.00.00 1.4.2.1.1.01.00 1.4.2.1.1.03.00 1.4.2.1.1.06.00 1.4.2.1.1.91.00 1.4.2.1.2.00.00 1.4.2.1.2.06.00 1.4.2.1.2.12.00 1.4.2.1.2.18.00 1.4.2.1.2.24.00 1.4.2.1.2.32.00 1.4.2.1.2.33.00 1.4.2.1.2.34.00 1.4.2.1.2.35.00 1.4.2.1.2.36.00 1.4.2.1.2.39.00 1.4.2.1.2.42.00 1.4.2.1.2.48.00 1.4.2.1.2.51.00 1.4.2.1.2.52.00 1.4.2.1.2.57.00 1.4.2.1.2.87.00 1.4.2.1.2.99.00 1.4.2.9.0.00.00 5.0.0.0.0.00.00 5.2.0.0.0.00.00 5.2.3.0.0.00.00 5.2.3.2.0.00.00 5.2.3.2.1.00.00 5.2.3.2.1.01.00 5.2.3.2.1.02.00 5.2.3.2.1.99.00 Contas Patrimoniais ATIVO ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO Bens Mveis e Imveis Bens Imveis Edifcios Terrenos Salas e Escritrios Obras em Andamento Bens Mveis Aparelhos e Equipamentos de Comunicao Aparelhos e utenslios Domsticos Colees e Materiais Bibliogrficos Equipamentos de Proteo, Segurana e Socorro Mquinas e Equipamentos Grficos Equipamentos para udio, Vdeo e Foto Mquinas, utenslios e Equipamentos Diversos Equipamentos de Processamento de Dados Mquinas, Instalaes e utenslios de Escritrio Equipamentos Hidrulicos e Eltricos Mobilirio em Geral Veculos Diversos Peas no Incorporveis a Imveis Veculos de Trao Mecnica Acessrios para Automveis Material de uso Duradouro Outros Bens Mveis Depreciaes, Amortizaes e Exaustes (redutora) Contas de Resultado RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO DECRSCIMOS PATRIMONIAIS Ajustes de Bens, Valores e Crditos Desvalorizao de Bens Bens Imveis Bens Mveis Outros Bens

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6.0.0.0.0.00.00 6.2.0.0.0.00.00 6.2.3.0.0.00.00 6.2.3.2.0.00.00 6.2.3.2.1.00.00 6.2.3.2.1.01.00 6.2.3.2.1.02.00 6.2.3.2.1.99.00

RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO RESuLTADO EXTRAORAMENTRIO ACRSCIMOS PATRIMONIAIS Ajustes de Bens, Valores e Crditos valorizao de Bens Bens Imveis Bens Mveis Outros Bens

5.7.6 Contabilizao da Reavaliao Conforme o disposto na NBC T 16.10, os acrscimos ou decrscimos do valor do Ativo, em decorrncia da reavaliao, devem ser registrados em contas de resultado:
Acrscimos decorrentes da reavaliao Em R$ Valor contbil de imvel registrado no imobilizado Resultado apresentado pelo laudo de peritos
Registro da valorizao no valor do imvel, no sistema patrimonial D 1.4.2.1.1.xx.xx Bens Imveis C 6.2.3.2.1.xx.xx Valorizao de Bens

100.000,00 150.000,00
50.000,00 50.000,00

Decrscimos decorrentes da reavaliao Em R$ Valor contbil de imvel registrado no imobilizado Resultado apresentado pelo laudo de peritos
Registro da desvalorizao no valor do imvel, no sistema patrimonial D 5.2.3.2.1.xx.xx Desvalorizao de Bens C 1.4.2.1.1.xx.xx Bens Imveis

100.000,00 80.000,00
20.000,00 20.000,00

5.7.7 Reavaliao Com a Existncia de Depreciao Aps a reavaliao, a depreciao do bem passa a ser recalculada sobre o novo valor, considerando-se a vida til econmica remanescente indicada no laudo de avaliao:
Situao do bem antes do laudo Valor Histrico Depreciao Acumulada Vida til Depreciao Anual 20.000,00 (16.000,00) 5 anos (20% a.a.) R$ 4.000,00 Situao do bem depois do laudo Valor do Bem aps o laudo Vida til Remanescente Depreciao Anual R$ 18.000,00 4 anos (25% a.a) R$ 4.500,00

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5.7.8 Caso Prtico Considere-se que a conta edifcios registrada no Ativo Imobilizado do RPPS esteja contabilizada em R$ 50.000,00, com depreciao acumulada de R$ 40.000,00, e que, conforme laudo elaborado por peritos, o valor de mercado esteja avaliado em R$ 80.000,00:
Situao do bem antes do laudo: Valor histrico Depreciao acumulada Valor contbil lquido Situao apresentada pelo laudo: Novo valor do bem Tempo de vida remanescente

50.000,00 (40.000,00) 10.000,00

80.000,00 10 anos

Resultado da Reavaliao Valor da nova avaliao Valor contbil lquido Total 80.000,00 10.000,00 70.000,00

A prtica contbil recomenda que primeiro se elimine o valor da depreciao acumulada, em contrapartida ao valor registrado para o bem, para que se obtenha o seu valor contbil lquido.
Registro da eliminao da depreciao acumulada, no sistema patrimonial D 1.4.2.9.0.00.00 Depreciaes, Amortizaes e Exaustes C 1.4.2.1.1.01.00 Edifcios 40.000,00 40.000,00

Sobre o valor contbil lquido, ento, aplicada a nova base de valor, contabilizando-se a diferena entre o valor ajustado e o novo valor apresentado pelo laudo de reavaliao (no exemplo, R$ 80.000,00 - R$ 10.000,00 = R$ 70.000,00):
Registro da valorizao do edifcio, no sistema patrimonial D 1.4.2.1.1.01.00 Edifcios C 6.2.3.2.1.xx.xx Valorizao de Bens 70.000,00 70.000,00

Considerando-se os dados do exemplo, a nova base de clculo da depreciao do bem reavaliado de R$ 80.000,00, e a vida til a ser considerada de 10 anos ou 120 meses, resultando numa depreciao mensal de R$ 666,67, ou anual de R$ 8.000,00. 5.7.9 Divulgao Recomenda-se a divulgao das informaes sobre a reavaliao efetuada pela entidade, por meio das notas explicativas, destacando-se, no mnimo:

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 as bases da reavaliao e os avaliadores, no ano da reavaliao; o histrico e a data da reavaliao; o sumrio das contas objetos da reavaliao e respectivos valores; o efeito no resultado do exerccio, oriundo das depreciaes, amortizaes ou exaustes, sobre a reavaliao e baixas posteriores. 5.8 DEPRECIAES A Portaria MPS 916/2003 e atualizaes determinam que seja feita a realizao de registro analtico de cada um dos bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e administrao. A Portaria tambm estabelece, no mesmo anexo, que as depreciaes e amortizaes dos RPPS devero ser efetuadas utilizando-se os parmetros e ndices admitidos pela Secretaria da Receita Federal, adequando-os s peculiaridades inerentes a cada regime prprio. O procedimento contbil da depreciao j havia sido contemplado pela Lei 4.320/1964, que poca estabeleceu, em seu art. 108, (para as autarquias e outras entidades) que as previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das mencionadas entidades. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm admitiu o procedimento, quando disps, em seu art. 50, que, alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Para que seja possvel o levantamento de custos de uma entidade, imprescindvel que ela realize a depreciao de seus bens. A matria tambm j foi regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo CFC 1.136/2008, responsvel pela aprovao da NBC T 16.9, que trata da depreciao, amortizao e exausto. Ressalta-se que os RPPS, independentemente da estrutura em que forem implementados (fundo, autarquia ou fundao), devero introduzir, obrigatoriamente, a depreciao em seus registros contbeis. 5.8.1 Definio e Objetivo Segundo a NBC T 16.9, o procedimento contbil da depreciao consiste na reduo do valor dos bens tangveis, pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. J a amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitados, ou cujos objetos sejam bens de utilizao, por prazo legal ou contratualmente limitado. O valor deprecivel ou amortizvel o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual, representando este ltimo o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Para o registro da depreciao ou amortizao, devem ser observados os seguintes aspectos (NBC T 16.9):
129

(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; (c) circunstncias que podem influenciar seu registro. O valor depreciado ou amortizado, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio. 5.8.2 Base de Clculo A base de clculo da depreciao ser o valor original do bem ou o valor da reavaliao decorrente de novas avaliaes efetuadas no ativo imobilizado. Alm do valor do elemento em si, devem ser includos, at a efetiva incorporao do bem ao patrimnio, todos os valores necessrios para que ele esteja em condies de operar na forma pretendida pela administrao. O valor deprecivel ou amortizvel de um ativo deve ser apropriado, sistematicamente, durante sua vida til ou perodo de uso, e deve ser revisado, pelo menos, ao final de cada exerccio. Este valor deve ser determinado aps a deduo do valor residual (se houver), e reconhecido contabilmente, at que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contbil 23. Para apurao da base de clculo da depreciao com valor residual, considerem-se os dados do exemplo abaixo:
Em R$ Custo de aquisio do bem (valor histrico) ( - ) Valor residual Base de Clculo da Depreciao 14.000,00 2.000,00 12.000,00

Registra-se que o valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. Ressalta-se que a depreciao ou amortizao de um Ativo cessa quando o mesmo baixado ou transferido do imobilizado. Todavia, essa depreciao ou amortizao no cessa pelo fato de o ativo tornar-se obsoleto ou ser retirado temporariamente de operao, a no ser que esteja totalmente depreciado ou amortizado. 5.8.3 Vida til e Taxas Aplicadas A determinao do perodo de vida til econmica de um determinado bem a maior dificuldade associada ao clculo da depreciao. A NBC T 16.9 recomenda que, ao se estimar a vida til ou o perodo de uso de um ativo, os seguintes fatores devem ser considerados:
23 Valor do bem registrado na Contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao ou amortizao acumulada.

130

(a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; (b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; (c) a obsolescncia tecnolgica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especfico. Desta forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exerccios beneficiados no decorrer de sua vida til econmica, para que o valor gasto em sua aquisio seja distribudo, proporcionalmente, na composio do resultado dos exerccios, durante os quais esse bem foi utilizado, sendo este o objetivo da depreciao. uma alternativa para as entidades pblicas estabelecerem uma alquota de depreciao para os seus ativos, j que no possuem legislao prpria sobre o assunto, tem sido a adoo da tabela da Secretaria da Receita Federal, que fixa prazo de vida til e a taxa de depreciao para uma srie de bens, atualmente regulamentada pela Instruo Normativa SRF n. 162/1998. Na prtica, a taxa da depreciao corresponde a um percentual fixado em funo do tempo de vida til do bem, que varia de acordo com o mtodo de depreciao adotado. Considerando-se os bens relacionados na Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, os seguintes prazos e taxas devem ser aplicados, de acordo com a tabela da Secretaria da Receita Federal:
Cdigo 1.4.2.1.1.01.00 1.4.2.1.1.06.00 1.4.2.1.2.06.00 1.4.2.1.2.12.00 1.4.2.1.2.18.00 1.4.2.1.2.24.00 1.4.2.1.2.32.00 1.4.2.1.2.33.00 1.4.2.1.2.34.00 1.4.2.1.2.35.00 1.4.2.1.2.36.00 1.4.2.1.2.39.00 1.4.2.1.2.42.00 1.4.2.1.2.48.00 Edifcios Salas e Escritrios Aparelhos e Equipamentos de Comunicao Aparelhos e utenslios Domsticos Colees e Materiais Bibliogrficos Equipamento de Proteo, Segurana e Socorro Mquinas e Equipamentos Grficos Equipamentos para udio, Vdeo e Foto Mquinas, utenslios e Equipamentos Diversos Equipamentos de Processamento de Dados Mquinas, Instalaes e utenslios de Escritrio Equipamentos Hidrulicos e Eltricos Mobilirio em Geral Veculos Diversos Bem Vida til 25 anos 25 anos 10 anos Taxa Anual de Depreciao 4% 4% 10%

10 anos 10% No se encontram contemplados na tabela da SRF. Recomenda-se no depreciar. 10 anos 10% 10 anos 10 anos 10 anos 5 anos 10 anos 10 anos 10 anos 5 anos 10% 10% 10% 20% 10% 10% 10% 20%

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1.4.2.1.2.51.00 1.4.2.1.2.52.00 1.4.2.1.2.57.00 1.4.2.1.2.87.00

Peas no Incorporveis a Imveis Veculos de Trao Mecnica Acessrios para Automveis (durao superior a 1 ano) Material de uso duradouro

No se encontram contempladas na tabela da SRF. Recomenda-se estudar caso a caso. 4 anos 5 anos 25% 20%

Classificar de acordo com a caracterstica dos itens anteriores.

Como disposto na prpria Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes, a adoo dos parmetros e ndices admitidos pela Secretaria da Receita Federal fica a critrio do gestor do RPPS. Estes ndices e parmetros devem ser adequados s peculiaridades inerentes a cada unidade gestora, j que as entidades governamentais no tm a preocupao de cunho fiscal que, normalmente, acompanha as entidades que se utilizam dessa tabela, onde os valores depreciados entram como despesas dedutveis, para fins de clculo do imposto de renda, e contribuio social sobre o lucro lquido. Assim, um veculo pertencente unidade gestora do RPPS pode ser normalmente depreciado em 10 anos, levando-se em considerao as condies de trabalho a que ele estar exposto. Todavia, a Secretaria do Tesouro Nacional recomenda que os prazos constantes da tabela da Secretaria da Receita Federal sejam observados, para que entre as unidades gestoras dos RPPS haja uniformidade de tratamento da informao. importante ressaltar que o bem s poder ser depreciado a partir da data em que for instalado ou posto em servio. 5.8.4 Bens No Depreciveis Segundo a NBC T 16.9, no esto sujeitos ao regime de depreciao: (a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de arte, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados, tecnicamente, de vida til indeterminada; (c) animais que se destinam exposio e preservao; (d) terrenos rurais e urbanos. Assim, terrenos e construes so ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto. 5.8.5 Mtodos de Depreciao e Amortizao O mtodo de depreciao e amortizao usado deve refletir o padro de consumo previsto pela entidade, dos benefcios econmicos futuros do ativo, e ser aplicado uniformemente. Este mtodo deve ser revisado, pelo menos, ao final de cada exerccio, ou quando existir mudana significativa no padro esperado de consumo dos benefcios econmicos futuros, incorporados ao ativo. Dentre os vrios mtodos de clculo dos encargos de depreciao e amortizao, destacam-se:

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 Mtodo linear: resulta em valor constante durante a vida til, se o valor residual do ativo no mudar; Mtodo dos saldos decrescentes: resulta em valor decrescente durante a vida til; Mtodo das unidades produzidas: resulta em valor baseado na expectativa de produo. Por ser de fcil aplicao, as unidades gestoras dos RPPS tm utilizado o mtodo linear, pelas caractersticas que cercam a atividade na qual o bem ser utilizado. Por esse mtodo, so fixadas taxas constantes de depreciao ao longo do tempo de vida til do bem, como no exemplo:
Bem Veculo novo Valor de Aquisio R$ 30.000,00 Vida til 5 anos Taxa de Depreciao Anual 20%

Clculo: 20% x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00 ao ano ou R$ 500,00 ao ms, que devero ser lanados como decrscimo patrimonial na apurao do resultado. Considerando-se o mesmo exemplo, com a hiptese de um valor residual de R$ 600,00, ter-se-ia:
Bem Veculo novo Valor de Aquisio R$ 30.000,00 Valor Residual R$ 600,00 Vida til 5 anos Taxa de Depreciao Anual 20%

Clculo: R$ 30.000,00 R$ 600,00 = R$ 29.400,00 x 20% = R$ 5.880,00 ao ano ou R$ 490,00 ao ms, que devero ser lanados como decrscimo patrimonial na apurao do resultado.

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5.8.6 Contas Envolvidas

1.0.0.0.0.00.00 1.4.0.0.0.00.00 1.4.2.0.0.00.00 1.4.2.1.0.00.00 1.4.2.1.1.00.00 1.4.2.1.1.01.00 1.4.2.1.1.06.00 1.4.2.1.2.00.00 1.4.2.1.2.06.00 1.4.2.1.2.12.00 1.4.2.1.2.18.00 1.4.2.1.2.24.00 1.4.2.1.2.32.00 1.4.2.1.2.33.00 1.4.2.1.2.34.00 1.4.2.1.2.35.00 1.4.2.1.2.36.00 1.4.2.1.2.39.00 1.4.2.1.2.42.00 1.4.2.1.2.48.00 1.4.2.1.2.51.00 1.4.2.1.2.52.00 1.4.2.1.2.57.00 1.4.2.1.2.87.00 1.4.2.1.2.99.00 1.4.2.9.0.00.00 5.0.0.0.0.00.00 5.2.0.0.0.00.00 5.2.3.0.0.00.00 5.2.3.2.0.00.00 5.2.3.2.8.00.00 5.2.3.2.8.01.00 5.2.3.2.8.01.01 6.0.0.0.0.00.00 6.2.0.0.0.00.00 6.2.3.0.0.00.00 6.2.3.2.0.00.00 6.2.3.2.8.00.00 6.2.3.2.8.01.00 6.2.3.2.8.01.99 CONTAS PATRIMONIAIS ATIVO AtIVO PERMANENtE IMOBILIZAdO BENS MVEIS E IMVEIS BENS IMVEIS EdIFcIOS SALAS E EScRItRIOS BENS MVEIS APARELhOS E EquIPAMENtOS dE cOMuNIcAO APARELhOS E utENSLIOS dOMStIcOS cOLEES E MAtERIAIS BIBLIOGRFIcOS EquIPAMENtOS dE PROtEO, SEGuRANA E SOcORRO MquINAS E EquIPAMENtOS GRFIcOS EquIPAMENtOS PARA udIO, VdEO E FOtO MquINAS, utENSLIOS E EquIPAMENtOS dIVERSOS EquIPAMENtOS dE PROcESSAMENtO dE dAdOS MquINAS, INStALAES E utENSLIOS dE EScRItRIO EquIPAMENtOS hIdRuLIcOS E ELtRIcOS MOBILIRIO EM GERAL VEcuLOS dIVERSOS PEAS NO INcORPORVEIS A IMVEIS VEcuLOS dE tRAO MEcNIcA AcESSRIOS PARA AutOMVEIS MAtERIAL dE uSO duRAdOuRO OutROS BENS MVEIS dEPREcIAES, AMORtIZAES E EXAuStES (REDUTORA) CONTAS DE RESULTADO RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO RESuLtAdO EXtRAORAMENtRIO dEcRScIMOS PAtRIMONIAIS AjuStES dE BENS, VALORES E cRdItOS dEPREcIAO, AMORtIZAO E EXAuStO dEPREcIAES AdMINIStRAO RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO RESuLtAdO EXtRAORAMENtRIO AcRScIMOS PAtRIMONIAIS AjuStES dE BENS, VALORES E cRdItOS OutROS AjuStES PAtRIMONIAIS REVERSO dE dEPREcIAO OutRAS REVERSES dE dEPREcIAES

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5.8.7 Contabilizao da Depreciao Pelas regras da Contabilidade Pblica, a depreciao dos bens do Ativo Imobilizado dos RPPS lanada, em funo de sua natureza, como decrscimo patrimonial, no resultado diminutivo do exerccio, em contrapartida conta retificadora da depreciao acumulada, classificada no ativo permanente:
Em R$ Veculo novo adquirido pela entidade Valor residual Depreciao que ser lanada no primeiro ms (R$ 40.800,00 : 60 meses)
Registro da depreciao mensal de bem novo, no sistema patrimonial D 5.2.3.2.8.01.01 Administrao C 1.4.2.9.0.00.00 Depreciaes, Amortizaes e Exaustes

42.000,00 1.200,00 680,00

680,00 680,00

Periodicamente, a conta depreciao acumulada receber, a crdito, os valores das quotas de depreciao lanadas durante o tempo de vida til dos bens da unidade gestora do RPPS, at que seus valores sejam igualados ao valor contbil dos bens que esto sendo depreciados, ou at o montante do valor oferecido como base de clculo da depreciao (deduzido do valor residual). 5.8.8 Melhorias e Adies Complementares Qualquer melhoria que contribua para o aumento da vida til de um bem classificado no ativo imobilizado, incrementando a sua capacidade produtiva, ou que envolva gasto significativo, deve ter seus valores incorporados a esse bem, alterando-se, consequentemente, a base de clculo da depreciao. 5.8.9 Depreciao de Bens Usados A Secretaria da Receita Federal estabeleceu, em sua IN 103/1984, ainda em vigor, que deve ser aplicada a taxa de depreciao para bens usados que maior prazo de vida til apresentem, dentre: Metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; Restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao. Normalmente, a escolha de uma ou outra hiptese est condicionada ao fator da apresentao de maior prazo de vida til, em funo do reflexo fiscal, gerando, consequentemente, maior despesa dedutvel. Como no h essa preocupao na unidade gestora dos Regimes Prprios de Previdncia Social, que possuem imunidade fiscal, recomenda-se que seja considerada a primeira hiptese metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo , por ser esta a informao mais fcil de ser obtida, como no seguinte exemplo:

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Bem Veculo usado

Valor de Aquisio R$ 12.000,00

Metade da Vida til 2,5 anos

Taxa de Depreciao Anual 40%

Clculo: 40% x R$ 12.000,00 = R$ 4.800,00 ao ano ou R$ 400,00 ao ms, que devero ser lanados como decrscimo patrimonial, na apurao do resultado.
Registro da depreciao mensal D 5.2.3.2.8.01.01 Administrao de bem usado, no sistema C 1.4.2.9.0.00.00 Depreciaes, Amortizaes e Exaustes patrimonial 400,00 400,00

5.8.10 Bens Totalmente Depreciados Quando a depreciao acumulada atingir 100% do valor do bem, mesmo estando este bem ainda em uso, a depreciao no ser mais calculada, permanecendo o valor original do bem e a respectiva depreciao acumulada nos registros contbeis, at que o bem seja alienado, doado, trocado ou quando no mais fizer parte do patrimnio (perda):
Em R$ Veculo novo adquirido pela entidade Depreciao a ser lanada no primeiro ms (R$ 42.000,00 : 60 meses)
Registro da depreciao mensal de bem novo, no sistema patrimonial D 5.2.3.2.8.01.01 Administrao C 1.4.2.9.0.00.00 Depreciaes, Amortizaes e Exaustes

42.000,00 700,00
700,00 700,00

Aps 60 meses, esses valores estariam evidenciados no Balano Patrimonial da seguinte forma:
Bens Imveis e Mveis Bens Mveis Veculos Diversos Depreciaes e Amortizaes (redutora) 42.000,00 42.000,00 42.000,00 (42.000,00)

Neste momento, tem-se que o bem que h 60 meses foi incorporado a R$ 42.000,00, como variao ativa, teve o seu valor decrescido, como variao passiva, pelo lanamento da depreciao no mesmo montante. O impacto dessa informao nas contas e demonstraes contbeis do RPPS, ao final dos 60 meses, se dar da forma que se segue.

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Bem (BP) 42.000,00 Depreciao (resultado - DVP) 42.000,00 DVP VA 42.000 VP 42.000

Variao Ativa (resultado - DVP) 42.000,00 Depreciao Acumulada (BP) 42.000,00 Balano Patrimonial Bem Dep. Acumulada 42.000,00 (42.000,00)

Desta forma, a contabilizao da baixa da depreciao ser feita em contrapartida ao valor registrado do prprio bem, j que a depreciao lanada ao longo dos 60 meses j se encarregou de afetar o resultado do seu uso, na unidade gestora do RPPS:
Registro da baixa da depreciao D 1.4.2.9.0.00.00 Depreciaes, Amortizaes e Exaustes acumulada e de seu respectivo bem, C 1.4.2.1.2.48.00 Veculos Diversos no sistema patrimonial 42.000,00 42.000,00

Caso a baixa do bem seja motivada por alienao, os valores auferidos na venda sero contabilizados como receita oramentria da unidade gestora do RPPS.
Registro da receita com alienao de veiculo de uso, no sistema patrimonial D 1.9.1.1.4.00.00 Receita Realizada C 1.9.1.1.1.00.00 Receita a Realizar 28.000,00 28.000,00 28.000,00 28.000,00

Registro da entrada de recursos referentes D 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta nica RPPS alienao de veiculo de uso, no sistema C 4.2.2.1.x.xx.xx Alienao de Bens Mveis patrimonial

5.8.11 Controle Patrimonial Os bens mveis adquiridos ou que estejam de posse da unidade gestora do RPPS devem ser confiados guarda e conservao de agentes responsveis, mediante assinatura de termo de responsabilidade. Para controle desses bens, recomendvel que a unidade gestora faa uso de procedimentos que permitam o seu efetivo acompanhamento, tais como a aquisio de nmero de registro para cada bem incorporado, os registros de transferncias, reparao e baixas, bem como o inventrio de bens patrimoniais, por ocasio da elaborao das demonstraes contbeis, no encerramento do exerccio. De acordo com Viana (1976:9), o inventrio um procedimento utilizado para o conhecimento parcial ou total do patrimnio. Esclarece que vrias so as exigncias, de ordem administrativa, econmica ou legal, que reclamam o conhecimento dos meios econmicos disposio das entidades. Segundo Piscitelli et al (2002:307), para controle

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e preservao do patrimnio de rgos e entidades pblicas, faz-se necessrio elaborar o inventrio fsico, de forma analtica, dos bens mveis e imveis, objetivando-se: O levantamento da situao dos equipamentos e materiais permanentes em uso, e de suas necessidades de manuteno e reparos; A verificao da necessidade do bem mvel em determinada unidade; A atualizao dos registros e controles administrativo e contbil. Para perfeita caracterizao do bem, no inventrio analtico, figuraro sua descrio, nmero de registro, valor (preo de aquisio, custo de produo, valor de avaliao), estado (bom, ocioso ou inservvel) e outros elementos julgados necessrios, como, por exemplo, a localizao (Piscitelli et al, 2002:309). 5.8.12 Divulgao A NBC T 16.9 recomenda que as notas explicativas s demonstraes contbeis devam trazer, para cada classe do imobilizado: (a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; (c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados. A entidade tambm deve divulgar as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til ou perodo de utilizao do bem, e o mtodo de depreciao e amortizao utilizado. 5.9 TAXA DE ADMINISTRAO Conforme previsto na legislao previdenciria, a unidade gestora do RPPS far jus a um valor estabelecido na legislao de cada ente, para custear as despesas correntes (pessoal, material, servios, etc.) e de capital (aquisio de bens) necessrias sua organizao e funcionamento, inclusive para a conservao do seu patrimnio, intitulada taxa de administrao. Este valor limitado a 2% do montante da remunerao, proventos e penses pagos no exerccio financeiro anterior para os servidores vinculados ao RPPS. No caso da aquisio, construo ou reforma de bens imveis com os recursos da taxa, restringem-se aos destinados ao uso prprio da unidade gestora, sendo vedada a utilizao desses bens para investimento ou uso por outro rgo pblico ou particular, em atividades assistenciais ou quaisquer outros fins que no sejam relacionados s atividades operacionais da unidade gestora do RPPS. A Portaria MPS n 402/2008 admite uma excepcionalidade na utilizao dos recursos da Taxa de Administrao, para reforma de imveis destinados a investimentos, desde que seja garantido o retorno dos valores empregados, com base em processo de anlise de viabilidade econmico-financeira; ou seja, h necessidade de um procedimento administrativo precedente. O referido ato normativo, por outro lado, veda expressamente a onerao da Taxa de Administrao, no pagamento de despesas decorrentes das aplicaes financeiras.

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5.9.1 Base de Clculo De posse dos dados do montante da remunerao, proventos e penses pagos no exerccio financeiro anterior para os servidores vinculados ao RPPS, aplicado o percentual definido pela legislao de cada ente, limitado a 2% desse montante. Considerando-se, por exemplo, que a base de clculo seja de R$ 4.200.000,00, para uma alquota de 2%, as despesas administrativas da unidade gestora estariam limitadas a R$ 84.000,00 para todo o exerccio financeiro. 5.9.2 Tratamento Contbil da Taxa Segundo o disposto na legislao previdenciria, todos os recursos que ingressam na unidade gestora do RPPS possuem finalidade previdenciria, e tm como objetivo o pagamento dos benefcios previdencirios, exceo da taxa de administrao. Desta forma, o plano de custeio da avaliao atuarial j contempla os valores relativos taxa de administrao, compondo, portanto, a alquota da contribuio paga pelo ente pblico. Ou seja, na prtica, o valor da taxa de administrao j est includo na contribuio patronal encaminhada mensalmente pelo ente pblico. Caso o RPPS receba aportes espontneos do ente pblico que o instituiu, que no sejam de natureza previdenciria (como obrigao patronal, amortizao de dficit, entre outros), para financiar determinados gastos administrativos, esses valores no entram no cmputo do limite de gastos. No momento do recebimento, esses valores devem ser contabilizados a ttulo de outros aportes ao RPPS (repasses previdencirios), uma vez que tais crditos no pertencem originalmente ao oramento da unidade gestora do RPPS. A reserva administrativa acumulada ao longo dos anos, ao ser utilizada, tambm no interfere no limite de gastos previsto para o exerccio. Ressalta-se que todos os gastos administrativos efetuados pela unidade gestora, seja com a taxa de administrao do exerccio, seja com os aportes extras ou com a reserva administrativa, devem observar o ritual da execuo oramentria e financeira de uma despesa pblica, inclusive quanto realizao de processo licitatrio. Atualmente, o Plano de Contas aplicado aos RPPS contempla uma conta bancria especfica para a movimentao e controle do limite de gastos administrativos (1.1.1.1.2.0x.00 Banco C/Movimento - Taxa de Administrao do RPPS):
Registro da entrada de recursos na D 1.1.1.1.2.0x.00 Banco C/ Movimento - Taxa de Adm do RPPS conta bancria da taxa C 1.1.1.1.2.xx.xx Bancos Conta nica RPPS

No caso de a unidade gestora optar por no segregar esses valores em conta bancria parte, dever manter controle extracontbil, para que o limite de gastos permitido para as despesas administrativas no exerccio no seja ultrapassado. 5.9.3 Investimentos Com Recursos da Taxa Naquela unidade gestora optante por manter os recursos da taxa de administrao em conta bancria parte, cuja alquota seja definida em lei, os valores que eventualmente

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no estejam financeiramente comprometidos devem ser investidos, objetivando guardar o seu poder aquisitivo, e devem ser contabilizados na conta 1.1.x.x.x.xx.00 Aplicaes com a Taxa de Administrao do RPPS, aps o seu ingresso como contribuio patronal no Ativo Circulante, sendo feita apenas a transferncia entre as contas bancrias:
Em R$ Investimentos de Recursos da Taxa de administrao
Contabilizao do investimento D 1.1.x.x.x.00.00 - Aplicaes com a Tx. de Adm. do RPPS dos recursos da taxa C 1.1.1.1.2.0x.00 Bancos Conta nica RPPS

1.000,00
1.000,00 1.000,00

Mesmo que a unidade gestora no faa opo de conta bancria parte, mas tenha alquota definida em lei para os gastos administrativos, ainda assim deve aplicar as eventuais sobras da taxa. Nesse caso, os investimentos dos recursos da taxa de administrao devem ser efetuados conjuntamente como os demais investimentos da unidade gestora. H que se ressaltar que investimentos com recursos da taxa de administrao devem seguir as mesmas regras estabelecidas para a carteira de investimentos do RPPS. 5.9.4 Constituio de Reservas Administrativas Observado o limite de gastos e desde que haja deliberao pela instncia coletiva de deciso, permitida a constituio de reservas administrativas com as eventuais sobras da taxa de administrao. A princpio, ser considerado reserva administrativa o saldo remanescente na conta bancria 1.1.1.1.2.0x.00 Bancos Conta Movimento -Taxa de Administrao do RPPS, cujo superavit financeiro, como visto no Cap. 3 Especificidades na Elaborao do Oramento do RPPS, dever ser contemplado na previso da receita da unidade gestora, para o prximo exerccio. O mesmo raciocnio ser aplicado quelas unidades gestoras que mantenham apenas registro extracontbil para o controle das suas despesas administrativas. Ressalta-se que, apesar de receber o nome de reserva, as reservas administrativas no so constitudas a partir do resultado do exerccio, como o caso de uma reserva contbil. Na prtica, os valores destinados a despesas administrativas que no forem aplicados no exerccio podem ser aplicados em conta de investimento parte (1.1.x.x.x.xx.00 Aplicaes com a Taxa de Administrao do RPPS). Assim, os valores reservados recebero o mesmo tratamento contbil da despesa contemplada pela taxa de administrao do exerccio, e s podero ser utilizados nas mesmas despesas permitidas pela taxa de administrao do exerccio, sendo que naquele exerccio em que no houver mais razes que justifiquem a permanncia dos mesmos, ou no caso de o seu montante constitudo ser superior s necessidades da unidade gestora do RPPS, estes podero ser revertidos para o pagamento de benefcios previdencirios.

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5.9.5 Despesas No Custeadas pela Taxa de Administrao Na verificao da utilizao dos recursos destinados taxa de administrao, no sero computadas as despesas diretamente decorrentes das aplicaes de recursos em ativos financeiros, conforme previsto em norma do Conselho Monetrio Nacional. Tambm no sero custeados pela taxa de administrao as despesas previdencirias (pagamento de aposentadorias, reformas, penses e outros benefcios previdencirios) e os valores pagos a ttulo de compensao previdenciria. Na hiptese de a unidade gestora do RPPS possuir competncias diversas daquelas relacionadas administrao do regime, dever haver rateio proporcional das despesas relativas a cada atividade, para posterior apropriao nas contas contbeis correspondentes. Finalizando, recomenda-se aos caros leitores que se mantenham sempre atualizados em relao aos regulamentos aplicveis aos regimes prprios de previdncia social, sempre consultando o stio do Ministrio da Previdncia Social na janela Previdncia no Servio Pblico, onde se disponibilizam as informaes referentes a temas especficos da previdncia no servio pblico, entre outros, o Plano de Contas aplicado aos RPPS, e demais orientaes contbeis aplicveis aos RPPS, inclusive o texto completo deste livro.

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6. GLOSSRIO DE TERMOS TCNICOS Esse glossrio tem como objetivo facilitar o entendimento dos principais termos tcnicos utilizados no decorrer da obra. A Abono de permanncia. Valor concedido aos servidores que optarem por permanecer em atividade aps terem completado as exigncias para aposentadoria voluntria. Aposentadoria. Benefcio previdencirio pago mensalmente ao servidor que tenha completado os requisitos de elegibilidade. Aposentadoria programada. o benefcio vitalcio cujo incio de fruio dar-se- de forma programada, por tempo de contribuio, por idade, ou compulsoriamente. Ativo do plano. Somatrio de todos os bens e direitos vinculados ao plano. Aturia. Cincia que tem como objetivo o estudo das bases tcnicas dos planos de previdncia e seguros em geral, por meio da matemtica financeira e atuarial. Aturio. Profissional tcnico com formao acadmica em cincias atuariais e legalmente habilitado para o exerccio da profisso. Autarquia. Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao Pblica, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada (art. 5, inciso I, do Decreto-lei 200/1967). Avaliao atuarial. Estudo tcnico desenvolvido pelo aturio, baseado nas caractersticas biomtricas, demogrficas e econmicas da populao analisada, com o objetivo principal de estabelecer, de forma suficiente e adequada, os recursos necessrios para a garantia dos pagamentos dos benefcios previstos no plano. B Balano financeiro. Pea contbil que apresenta as entradas e sadas de recursos financeiros, na qualidade de receitas e despesas oramentrias, bem como recebimentos e pagamentos de natureza extraoramentria, alm dos saldos de disponibilidades do exerccio anterior e do exerccio seguinte.

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Balano oramentrio. Pea contbil que apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, em comparao com as receitas e despesas realizadas, apurando as diferenas entre elas. Balano patrimonial. Pea contbil que demonstra o ativo financeiro e o ativo permanente, o passivo financeiro e o passivo permanente, o saldo patrimonial e as contas de compensao, concentrando os bens, valores, direitos e compromissos da Entidade. Base cadastral. Data-base do cadastro dos servidores pblicos utilizada na avaliao atuarial. Base de clculo. Limite preestabelecido de uma grandeza econmica ou numrica, sobre a qual se aplica a alquota para obter o valor que ser pago ou recebido. Bases tcnicas. Premissas ou hipteses biomtricas, demogrficas, econmicas e financeiras utilizadas pelo Aturio, na elaborao da avaliao atuarial, adequadas s caractersticas do conjunto de participantes e ao regulamento do plano de benefcios. Benefcio. Toda e qualquer prestao assegurada pelo plano de benefcios aos seus participantes e respectivos beneficirios, na forma e condies estabelecidas no regulamento.

Benefcio de risco. Benefcio de carter previdencirio, cuja concesso depender da ocorrncia de eventos no previsveis como: invalidez, auxlio-doena, ou morte.
Benefcio programado. Benefcio programado de carter previdencirio, cuja data de incio previsvel, conforme as condies estabelecidas no regulamento. C Carncia. Perodo regulamentar mnimo exigido para que o participante faa jus ao recebimento de um benefcio. Carteira de ativos financeiros. Ver investimentos dos regimes prprios de previdncia. Certificado de regularidade previdenciria - CRP. Documento que atesta a regularidade da unidade gestora do RPPS, emitido pelo Ministrio da Previdncia Social. Compensao previdenciria. Surge como consequncia da previso constitucional da contagem recproca do tempo de contribuio, e tem a finalidade de evitar que os

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regimes responsveis pela concesso do benefcio sejam prejudicados financeiramente, por serem obrigados a aceitar, para efeito de concesso de benefcio, o tempo de filiao a outro regime, sem terem recebido as correspondentes contribuies. Comprev. a sigla do Sistema Informatizado de Compensao Previdenciria, que tem como objetivo operacionalizar toda a compensao previdenciria entre o RGPS e o RPPS. Comprovante de repasses previdencirios. Trata-se de documento obrigatrio, que dever ser preenchido e encaminhado pelo ente federativo Secretaria de Previdncia, destinando-se a comprovar se os valores devidos, relativos a cada competncia, foram efetivamente repassados ao RPPS. Conaprev. Conselho Nacional dos Dirigentes dos Regimes Prprios de Previdncia Social. Conta. Elemento contbil destinado a sintetizar, mediante dbitos e crditos, as operaes financeiras e patrimoniais, classificadas segundo os tipos dos componentes do patrimnio, dos custos, despesas ou consumos, das rendas ou receitas, do capital e dos lucros ou perdas. Conta corrente contbil. Trata-se da menor frao da estrutura de uma conta contbil, que possibilita o acompanhamento individualizado de saldos para os quais seja necessrio maior detalhamento, principalmente para identificar fornecedores, empenhos, transferncias e clula oramentria. Contabilidade previdenciria. Ramo da Contabilidade, que tem o papel de evidenciar a capacidade econmico-financeira do Estado em manter o indivduo que no tenha mais capacidade laborativa. Contrapartida contbil. Lanamento em conta, feito em oposio ao lanamento em outra conta de sentido oposto, ou seja, cada dbito corresponde a um crdito de igual valor para completar uma partida dobrada. Contribuio. Aporte pecunirio para custear o plano de benefcios. Contribuio definida. Modalidade do plano de previdncia em que se estabelece, previamente, o valor da contribuio do segurado e da parte patronal. Custo normal. Valor correspondente s necessidades de custeio do plano de benefcios do RPPS, atuarialmente calculadas, conforme os regimes financeiros e mtodo de financiamento adotados, referentes a perodos compreendidos entre a data da avaliao e a data de incio dos benefcios.

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Custo suplementar. Valor correspondente s necessidades de custeio, atuarialmente calculadas, destinadas: cobertura do tempo de servio passado; ao equacionamento de dficits gerados pela ausncia ou insuficincia de alquotas de contribuio, inadequao da metodologia ou hipteses atuariais; ou a outras causas que ocasionaram a insuficincia de ativos necessrios s coberturas das reservas matemticas previdencirias. D Dbitos previdencirios. Valores das contribuies previdencirias devidas pelo ente federativo e no repassadas ao RPPS em poca prpria. Dficit atuarial. Diferena entre os compromissos lquidos (passivo atuarial) e os ativos financeiros j capitalizados pelos RPPS, ou seja, a diferena negativa entre os bens e direitos e as obrigaes apuradas ao final de um perodo contbil (dficit tcnico). Dficit oramentrio. D-se quando a despesa maior do que a receita, havendo distino entre o dficit previsto e o dficit da execuo oramentria. Dficit patrimonial. Diz-se quando a soma dos ativos for maior que a soma dos passivos de uma entidade (passivo a descoberto). Demonstrao das variaes patrimoniais. Demonstrativo contbil que apresenta as mudanas sucedidas em um patrimnio, originadas ou independentes da execuo oramentria, expondo o resultado patrimonial do exerccio. Demonstrativo de resultado da avaliao atuarial DRAA. Documento exclusivo de cada RPPS, que registra, de forma resumida, as caractersticas gerais do plano e os principais resultados da avaliao atuarial. Demonstrativo financeiro. Demonstrativo exigido pelo MPS para atestar e demonstrar se as aplicaes financeiras dos RPPS esto de acordo com as normas do Conselho Monetrio Nacional. Despesa corrente. Despesas realizadas com os gastos operacionais dos RPPS, como pessoal, material e servios, inclusive de natureza intraoramentria. Despesa de capital. Despesas realizadas com o propsito de formar ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras aes, o planejamento e a execuo de obras, a compra de instalaes, equipamentos, material permanente, etc., inclusive de natureza intraoramentria.

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Despesa de compensao previdenciria. Valores devidos ao INSS a ttulo de compensao previdenciria. Despesa de exerccios anteriores. Refere-se s dvidas reconhecidas, resultantes de compromissos gerados em exerccios financeiros anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento, que, por motivo de fora maior, no foram objeto de empenho. Documento hbil. Documentao que comprova os atos e fatos que originam o lanamento na escriturao contbil da entidade. Dotao. Limite de crdito consignado na lei de oramento, ou crdito adicional, para atender determinada despesa. E Elegibilidade. Significa preencher todos os requisitos que do direito ao benefcio previdencirio. Encerramento do exerccio. Levantamento dos saldos das contas de resultado e das contas da programao oramentria e financeira, para a apurao do resultado do exerccio. Ente federativo (ente pblico). A unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Equilbrio atuarial. Garantia de equivalncia, a valor presente, entre o fluxo das receitas estimadas e das obrigaes projetadas, apuradas atuarialmente, a longo prazo. Equilbrio financeiro. Garantia de equivalncia entre as receitas auferidas e as obrigaes do RPPS em cada exerccio financeiro. Exerccio financeiro. Perodo de execuo dos servios de um oramento, equiparado pela Lei 4.320/1964 ao ano civil (1 de janeiro a 31 de dezembro). F Fato gerador. Diz-se do momento em que o credor cumpre todas as obrigaes constantes do empenho, ou seja, a entrega do bem ou do servio contratado. Fundao pblica. Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorizao legislativa, para o desenvolvimento de atividades que no exijam execuo por rgos ou entidades de direito pblico, com autonomia administrativa, patrimnio prprio gerido pelos respectivos rgos de direo, e funcionamento custeado por recursos da unio e de outras fontes (Lei 7.596/1987).

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Fundo especial. Produto de receitas especificadas por lei, que se vinculam realizao de determinados objetivos ou servios, facultada a adoo de normas peculiares de aplicao (art. 71 da Lei 4.320/1964). A Constituio Federal denomina tais ocorrncias simplesmente de fundos, exigindo a aprovao de lei para sua instituio. G Gesto. uma das partes do patrimnio de uma unidade gestora relativa entidade administrada, que apresenta demonstraes, acompanhamento e controles distintos. I Imunidade fiscal. Atributo de entidade que se encontra desobrigada, por lei, de pagar tributo. ndice de Cobertura. Relao entre o Ativo Real e a Reserva Matemtica Previdenciria, calculada pelo Mtodo do Crdito unitrio Projetado. Inverses financeiras. Dispndio com a compra de imveis ou bens de capital j em uso e tambm com a compra, aumento ou constituio de ttulos de empresa. uma despesa de capital que no agrega valor ao produto da economia nacional, por ser uma transao j registrada em perodo anterior. Investimento. Dispndio com a execuo de obras, inclusive com a compra dos imveis necessrios para a concluso das obras, bem como programas especiais de trabalho, e outros materiais permanentes. Investimentos dos regimes prprios de previdncia. Ativos aplicados pelo RPPS para cobertura das obrigaes previdencirias, com a observncia da regulamentao especfica. L Licitao. Processo pelo qual o poder pblico adquire bens ou servios destinados sua manuteno e expanso. So modalidades de licitao: convite, tomada de preos, concorrncia pblica, leilo, concurso pblico e prego. M Modificaes estruturais. Mudanas trazidas pela EC 41/2003, que alterou a forma de financiamento dos benefcios previdencirios.

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Modificaes paramtricas. Mudanas trazidas pela EC 41/2003, que trouxe alteraes no plano de benefcios previdencirios. N Nota explicativa. Esclarecimentos apresentados nas demonstraes contbeis, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou que no constam das demonstraes contbeis propriamente ditas. Nota tcnica atuarial. Documento exclusivo de cada RPPS, que descreve, de forma clara e precisa, as caractersticas gerais dos planos de benefcios, a formulao para o clculo do custeio e das reservas matemticas previdencirias, as suas bases tcnicas, e premissas a serem utilizadas nos clculos, contendo, no mnimo, os dados constantes do Anexo desta Portaria. O Oramento pblico. Lei de iniciativa do Poder Executivo, que estima a receita e fixa a despesa da Administrao Pblica. elaborada em um exerccio para, depois de aprovada pelo Poder Legislativo, vigorar no exerccio seguinte. P Parecer Atuarial. Documento que apresenta, de forma conclusiva, a situao financeira e atuarial do plano, certifica a adequao da base de dados e das hipteses utilizadas na avaliao, e aponta medidas para a busca e manuteno do equilbrio financeiro e atuarial. Passivo atuarial. Ver Proviso Matemtica Previdenciria. Plano de benefcios. Conjunto de benefcios de natureza previdenciria oferecidos aos segurados do respectivo RPPS, segundo as regras constitucionais e legais previstas, limitados aos estabelecidos para o Regime Geral de Previdncia Social. Plano de contas. Relao sistemtica das contas utilizadas por uma entidade, em que esto delineadas as diretrizes tcnicas para o registro dos seus atos e fatos. Plano de custeio. Definio das fontes de recursos necessrias para o financiamento dos benefcios oferecidos pelo Plano de Benefcios e taxa de administrao, representadas pelas alquotas de contribuies previdencirias a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas ao respectivo RPPS, e aportes

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necessrios obteno do equilbrio financeiro e atuarial, com detalhamento do custo normal e suplementar. Plano Financeiro. Sistema estruturado somente no caso de segregao da massa, no qual as contribuies a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas vinculados so fixadas sem objetivo de acumulao de recursos, sendo as insuficincias aportadas pelo ente federativo, admitida a constituio de fundo financeiro. Plano Previdencirio. Sistema estruturado com a finalidade de acumulao de recursos para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefcios do RPPS, sendo o seu plano de custeio calculado atuarialmente, segundo os conceitos dos regimes financeiros de Capitalizao, Repartio de Capitais de Cobertura e Repartio Simples, e em conformidade com as regras dispostas na legislao previdenciria. Probabilidade. Possibilidade da ocorrncia de um evento aleatrio. Projeo atuarial. Fluxo anual projetado de receitas, despesas e saldo do regime prprio, para um perodo de 75 anos ou at sua extino. Proviso. Valor destinado a cobrir perdas provveis ou referentes existncia de exigibilidades cujos montantes possam ser previamente conhecidos ou calculados. Proviso matemtica previdenciria. Apropriao de valores necessrios para fazer face totalidade dos compromissos lquidos do plano, junto aos seus segurados, registrada contabilmente no Passivo da unidade gestora do RPPS. Ver reserva matemtica. Proviso para perdas em investimentos. Proviso constituda pelos RPPS, com o objetivo de suportar eventuais perdas em aplicaes ou investimentos malsucedidos. R Reavaliao atuarial. Atualizao da avaliao atuarial. Receita de compensao previdenciria. Valores devidos pelo INSS aos RPPS, a ttulo de compensao previdenciria. Receitas correntes. Ingressos destinados a atender s despesas classificveis em despesas correntes, representadas pelas receitas tributria, patrimonial, industrial e diversas, e ainda as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado (art. 11, 1, da Lei 4.320/1964). So tambm conhecidas como receitas efetivas ou receitas primrias.

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Receitas de capital. Ingressos destinados a atender s despesas classificveis em despesas de capital, representadas por recursos financeiros oriundos da constituio de dvidas, da converso em espcie de bens e direitos, recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e, ainda, pelo superavit do oramento corrente (art. 11, 2, da Lei 4.320/1964). So tambm conhecidas como receitas por mutao patrimonial ou receitas secundrias. Recursos previdencirios. As contribuies e quaisquer valores, bens, ativos e seus rendimentos vinculados ao RPPS ou ao fundo de previdncia. Regime de caixa. Regime contbil que consiste em reconhecer a despesa, no momento de seu pagamento, e a receita, no momento de seu recebimento. Regime de competncia. Regime contbil que consiste em reconhecer a despesa e a receita no momento de sua ocorrncia (fato gerador), independentemente do pagamento ou recebimento. Regime Financeiro de Capitalizao. Regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, acrescidas ao patrimnio existente, s receitas por ele geradas e a outras espcies de aportes, sejam suficientes para a formao dos recursos que garantiro a cobertura dos compromissos futuros do plano de benefcios, e da taxa de administrao. Regime Financeiro de Repartio de Capitais de Cobertura. Regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, em um determinado exerccio, sejam suficientes para a constituio das reservas matemticas dos benefcios iniciados por eventos ocorridos nesse mesmo exerccio, admitindo-se a constituio de fundo previdencial para oscilao de risco. Regime Financeiro de Repartio Simples. Regime em que as contribuies estabelecidas no plano de custeio, a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, em um determinado exerccio, sejam suficientes para o pagamento dos benefcios nesse exerccio, sem o propsito de acumulao de recursos, admitindo-se a constituio de fundo previdencial para oscilao de risco. Regime prprio de previdncia social (RPPS). Regime de previdncia, estabelecido no mbito da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, que assegura, por lei, aos servidores titulares de cargos efetivos, pelo menos, os benefcios de aposentadoria e penso por morte previstos no art. 40 da Constituio Federal. Repasse. Tipo de liberao de recursos do rgo setorial de programao financeira, para entidades da administrao indireta e entre estas, e de entidade da administrao

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indireta para rgos da administrao direta, ou entre estes, se de outro rgo ou ministrio (art. 19, Inciso II, do Decreto 825/1993). Em conformidade com a Instruo Normativa 01/1997, o repasse tambm a liberao de recursos financeiros da unio aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, bem como a entidades sem fins lucrativos, no mbito dos convnios firmados entre estes e o Governo Federal. Reserva. Recursos que visam manter a integridade do patrimnio. Reserva de contingncia. Dotao no especificamente destinada a determinado rgo, unidade oramentria, programa ou categoria econmica, constante do oramento anual, cujos recursos sero utilizados para abertura de crditos adicionais (art. 91 do Decreto-lei 200/1967). Reserva do RPPS. Diferena positiva apurada entre a receita prevista e a despesa fixada na elaborao do oramento dos RPPS do exerccio, com o objetivo de constituir fundo para assegurar o pagamento dos benefcios futuros. Reserva matemtica. Montante calculado atuarialmente, em determinada data, que expressa, em valor presente, o total dos recursos necessrios ao pagamento dos compromissos do plano de benefcios ao longo do tempo. RPPS em extino. O RPPS do ente federativo, que no mais assegura a todos os servidores titulares de cargo efetivo os benefcios de aposentadoria e penso por morte, mas ainda mantm a responsabilidade pela concesso e manuteno de benefcios previdencirios. RPPS extinto. O RPPS do ente federativo, que teve cessada a responsabilidade pela concesso e manuteno de benefcios previdencirios. S Salrio de benefcio. Mdia aritmtica simples dos salrios de contribuio para a Previdncia Social, que serve de base para o clculo do benefcio bsico. Salrio de contribuio. Parte do salrio do trabalhador ativo sobre o qual incide a taxa de contribuio para a previdncia bsica. Segregao da Massa. Separao dos segurados vinculados ao RPPS, em grupos distintos, que integraro o Plano Financeiro e o Plano Previdencirio; Servio passado. Parcela do passivo atuarial dos servidores ativos, inativos e pensionistas, correspondente ao perodo anterior ao ingresso no RPPS do respectivo ente federativo.

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Siprev. Sistema Integrado de Informaes Previdencirias, que tem por objetivo organizar e padronizar as informaes sobre os segurados ativos, inativos e pensionistas dos RPPS, por meio da constituio de uma nica base de dados no ente pblico. Sistemas de contas. Sistemas que indicam a que grupo pertencem as contas contbeis e qual a sua finalidade. So classificados em sistema oramentrio, sistema de compensao, sistema financeiro, e sistema patrimonial. Superavit financeiro. Diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais e as operaes de crditos a eles vinculados. Superavit oramentrio. Diz-se quando a soma da receita arrecadada superior soma da despesa executada. T Tbuas biomtricas. Instrumentos estatsticos utilizados na avaliao atuarial, que expressam as probabilidades de ocorrncia de eventos relacionados sobrevivncia, invalidez, ou morte de determinado grupo de pessoas vinculadas ao plano. Tbua de mortalidade. Instrumento utilizado para o estudo da sobrevivncia por sexo e por faixas de idade, utilizado nos clculos de prmios de benefcios por morte. Tbua de servio. Tbua representativa dos empregados ativos, admitidos na entidade e filiados ao fundo com a mesma idade, considerados expostos morte, ao desemprego, incapacidade e aposentadoria. Tbua de sobrevivncia. similar tbua da mortalidade, estudando a sobrevivncia por sexo e por faixas de idade. Taxa de administrao. Valor estabelecido em legislao de cada ente, para custear as despesas correntes e as despesas de capital necessrias organizao e ao funcionamento da unidade gestora do RPPS. U Unidade gestora. Entidade ou rgo integrante da estrutura da administrao pblica de cada ente federativo, que tenha por finalidade a administrao, o gerenciamento e a operacionalizao do RPPS, incluindo a arrecadao e gesto de recursos e fundos previdencirios, a concesso, o pagamento e a manuteno dos benefcios.

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V Valor contbil lquido. Montante com o qual um bem est registrado na Contabilidade, numa determinada data-base, lquido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada, ou proviso para ajuste do ativo ao seu valor recupervel. Valor de mercado. Valor lquido pelo qual as aplicaes e os investimentos dos RPPS podem ser resgatados; isto , valor bruto de venda no mercado, menos as despesas necessrias venda, como comisses e corretagens. No caso do imobilizado, valor de mercado o valor que a entidade despenderia para repor o ativo, considerando-se uma negociao normal entre partes independentes, sem favorecimentos, e isentas de outros interesses.

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REFERNCIAS ANDRADE, Nilton de Aquino et al. Planejamento Governamental para Municpios: plano plurianual, Lei de Diretrizes Oramentrias e Lei oramentria Anual. So Paulo: Atlas, 2005. BRASIL. Ata 20, de 15 de junho de 2004. Sesso Extraordinria do Plenrio. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Tribunal de Contas da unio, Braslia, DF, 9 de julho de 2004, Seo 1, p. 169-180. ________. Circular Banco Central do Brasil 3.068, de 8 de novembro de 2001. Estabelece critrios para registro e avaliao contbil dos ttulos e valores mobilirios. ________. Constituio da Repblica Federativa do Brasil/Constituio (1988). Texto constitucional de 5 de outubro de 1988, com as alteraes. 18. ed.. Braslia: Cmara dos Deputados, 2002. ________. Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999. Aprova o Regulamento da Previdncia Social e d outras providncias. ________. Decreto 3.112, de 6 de julho de 1999. Dispe sobre a regulamentao da Lei 9.796, de 5 de maio de 1999, que versa sobre compensao financeira entre o Regime Geral de Previdncia Social e os regimes prprios de previdncia dos servidores da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, na contagem recproca de tempo de contribuio para efeito de aposentadoria, e d outras providncias. ________. Decreto 3.788, de 11 de abril de 2001. Institui, no mbito da Administrao Pblica Federal, o Certificado de Regularidade Previdenciria CRP. ________. Emenda Constitucional 18, de 5 de fevereiro de 1998. Dispe sobre o regime constitucional dos militares. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 6 de fevereiro de 1998, Seo 1. ________. Emenda Constitucional 19, de 4 de junho de 1998. Modifica o regime e dispe sobre princpios e normas da Administrao Pblica, servidores e agentes polticos, controle de despesas e finanas pblicas e custeio de atividades a cargo do Distrito Federal, e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 5 de junho de 1998, Seo 1. ________. Emenda Constitucional 20, de 15 de dezembro de 1998. Modifica o sistema de previdncia social, estabelece normas de transio e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 16 de dezembro de 1998, Seo 1.

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________. Emenda Constitucional 25, de 14 de fevereiro de 2000. Altera o inciso VI do art. 29 e acrescenta o art. 29-A Constituio Federal, que dispem sobre limites de despesas com o Poder Legislativo Municipal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 15 de fevereiro de 2000, Seo 1. ________. Emenda Constitucional 41, de 19 de dezembro de 2003. Modifica os art. 37, 40, 42, 48, 96, 149 e 201 da Constituio Federal, revoga o inciso IV do 3 do art. 142 da Constituio Federal e dispositivos da Emenda Constitucional 20, de 15 de dezembro de 1998, e d outras providncias. ________. Emenda Constitucional 47, de 5 de julho de 2005. Modifica os art. 37, 40, 195 e 201 da Constituio Federal, para dispor sobre a previdncia Social e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 6 de julho de 2005, Seo 1. ________. Lei 4.320, de 4 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Braslia, DF, 23 mar. 1964, Seo 1, p. 2745. ________. Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispe sobre o mercado de valores mobilirios e cria a Comisso de Valores Mobilirios. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Braslia, DF, 23 mar. 1964, Seo 1, p. 2745. ________. Lei 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da seguridade social, institui plano de custeio e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 25 de julho de 1991, Seo 1 (publicao consolidada). ________. Lei 8.213, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre os planos de benefcios da previdncia social e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 25 de julho de 1991, Seo 1 (publicao consolidada). ________. Lei 9.639, de 25 de maio de 1998. Dispe sobre a amortizao e parcelamento de dvidas oriundas de contribuies sociais e de outras importncias devidas ao INSS, altera dispositivos das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, e d outras providncias . Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 27 de maio de 1998, Seo 1. ________. Lei 9.717, de 27 de novembro de 1998. Dispe sobre as regras gerais para a organizao e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos

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Estados e do Distrito Federal e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 17 de julho de 2003, Seo 1. ________. Lei 9.796, de 5 de maio de 1999. Dispe sobre a compensao financeira entre o Regime Geral de Previdncia Social e os regimes de previdncia dos servidores da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, nos casos de contagem recproca de tempo de contribuio para efeito de aposentadoria, e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 6 de maio de 1999, Seo 1. ________. Lei 10.887, de 18 de junho de 2004. Dispe sobre a aplicao de disposies da Emenda Constitucional n 41, de 19 de dezembro de 2003, altera dispositivos das Leis ns 9.717, de 27 de novembro de 1998, 8.213, de 24 de julho de 1991, 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 21 de junho de 2004, Seo 1. ________. Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Braslia, DF, 5 maio 2000, Seo 1, p. 1. ________. Ministrio da Fazenda. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Portaria Interministerial 163, de 4 de maio de 2001. Dispe sobre normas gerais de consolidao das Contas Pblicas no mbito da unio, estados, Distrito Federal e municpios, e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 7 de maio 2001, Seo 1, p. 15. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Instruo Normativa SRF 162, de 31 de dezembro de 1998. Fixa prazo de vida til e taxa de depreciao dos bens que relaciona. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 7 de janeiro de 1999, Seo 1, p. 5. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Instruo Normativa SRF 103/1984. Fixa prazo de vida til e taxa de depreciao de bens usados. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Instruo Normativa 8, de 14 de novembro de 1996. Reordena os procedimentos pertinentes utilizao do Plano de Contas da unio. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 19 de novembro de 1996, Seo 1. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria Ministerial 340, de 26 de abril de 2006. Aprova a 3 edio do Manual de Procedimentos

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da Receita Pblica. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF. ________. Ministrio da Previdncia Social. Livro Branco da Previdncia Social. Braslia: MPS/GM, 2002, 152 p. ________. Ministrio da Previdncia Social. Orientao Normativa 1 de 23 de janeiro de 2007. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 25 de janeiro de 2007, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Nota Tcnica SPS 17/1999. Consideraes sobre a exigncia de receita diretamente arrecadada ampliada, superior s transferncias constitucionais da unio e dos estados. http://www.previdenciasocial.gov. br/11_05.asp ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 916, de 15 de julho de 2003. Dispe sobre normas contbeis a serem aplicadas aos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e dos militares dos Estados e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 17 de julho de 2003, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 64, de 28 de janeiro de 2005. Fixa o prazo de validade do CRP. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 31 de janeiro de 2005, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 172, de 11 de fevereiro de 2005. Dispe sobre a emisso do Certificado de Regularidade Previdenciria CRP. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 14 de fevereiro de 2005, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 183, de 21 de junho de 2006. Altera as Portarias 172, de 2005, 4.992, de 1999, e 916, de 2003 e suas atualizaes. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 23 de junho de 2006, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 1.348, de 19 de julho de 2005. Dispe sobre a taxa de administrao e classificao das despesas administrativas. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 21 de julho de 2005, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 1.468, de 30 de

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agosto de 2005. Dispe sobre a auditoria fiscal direta e indireta nos regimes prprios de previdncia social. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 31 de agosto de 2005, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 402, de 10 de dezembro de 2008. Disciplina os parmetros e as diretrizes gerais para organizao e funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos ocupantes de cargos efetivos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em cumprimento das Leis 9.717, de 1998, e 10.887, de 2004. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 11 de dezembro de 2008, Seo 1. ________. Ministrio da Previdncia Social. Portaria Ministerial 403, de 10 de dezembro de 2008. Dispe sobre as normas aplicveis s avaliaes e reavaliaes atuariais dos Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, define parmetros para a segregao da massa e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 11 de dezembro de 2008, Seo 1. ________. Resoluo CMN 3.506, de 27 de outubro de 2007. Dispe sobre as aplicaes dos recursos dos regimes prprios de previdncia social institudos pela unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou por Municpios. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, Seo 1. ________. Supremo Tribunal Federal. DOSSI Deciso do STF sobre Contribuio dos Inativos, apresentado na 13 Reunio Ordinria do Conselho Nacional dos Dirigentes de Regimes Prprios de Previdncia Social CONAPREV, Braslia-DF, setembro/2004. CONFEDERAO Nacional dos Municpios. Coletnea Gesto Pblica Municipal: Sistema de Previdncia Municipal (Vol. 8). Braslia: CNM, 2004, 193 p. CONSELHO Federal de Contabilidade. Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. 2.ed. Braslia: CFC, 2000, 274 p. ________. Resoluo CFC 1.128/2008. Aprova a NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1. ________. Resoluo CFC 1.129/2008. Aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1.

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________. Resoluo CFC 1.132/2008. Aprova a NBC T 16.5 Registro Contbil. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1. ________. Resoluo CFC 1.133/2008. Aprova a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1. ________. Resoluo CFC 1.136/2008. Aprova a NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1. ________. Resoluo CFC 1.137/2008. Aprova a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos das Entidades do Setor Pblico. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Conselho Monetrio Nacional, Braslia, DF, 2008, Seo 1. CRuZ, Flvio da (coordenador). Comentrios Lei 4.320. 3.ed. So Paulo, 2003. FIPECAFI. Manual das Sociedades por Aes: aplicveis s demais sociedades. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. FORTES, Joo. Contabilidade Pblica. 3.ed. Braslia: Franco e Fortes, 1996. GIACOMONI, James. Oramento Pblico. 11.ed. So Paulo: Atlas, 2002. GIuNTINI, Norberto; PEREIRA, Ansio Cndido; BOAVENTuRA, Wilson Roberto. A Mensurao dos Passivos Ocultos: um desafio para a contabilidade. IX Congresso de Contabilidade. Porto-Portugal. Novembro/2002. HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van; traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. INTERNATIONAL Federation of Accountants. NICSP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes establece los requisitos para el reconocimiento de provisiones y la revelacin de obligaciones contingentes y activos contingentes. IuDCIBuS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Introduo Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. LIMA, Diana Vaz de & CASTRO, Rbison Gonalves de. Contabilidade Pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e Siafem). 3 ed. So Paulo: Atlas, 2007.

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_______. Fundamentos da Auditoria Governamental e Empresarial (com modelos de documentos e pareceres utilizados). So Paulo: Atlas, 2003. LIMA, Diana Vaz de. A Modernizao da Contabilidade Pblica Brasileira. Revista Paulista de Contabilidade. Dezembro/2004, Ano LXXXII, 489. p. 30-32. MASCARENHAS, Roberta de Aguiar Costa et al. Anlise Atuarial da Reforma da Previdncia do Funcionalismo Pblico da Unio. Braslia: MPS, 2004 (Coleo Previdncia Social, Srie Estudos, vol. 21). NIYAMA, Jorge Katsumi, SILVA, Csar Augusto Tibrcio. Teoria da Contabil idade. So Paulo: Atlas, 2008. PINHEIRO, Kviler Barroso & CAETANO, Marcelo Abi-Ramia. Aplicaes Financeiras dos Regimes Prprios de Previdncia dos Servidores Pblicos. Informe de Previdncia Social: outubro de 2004, volume 16, nmero 10. PISCITELLI, Roberto Bocaccio et al. Contabilidade Pblica: uma abordagem da Administrao Financeira Pblica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2002. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Geral Fcil. 1.ed. So Paulo: Saraiva, 1997. SILVA, Moacir Marques da; AMORIM, Francisco Antnio de; SILVA, Valmir Lencio da. Lei de Responsabilidade Fiscal para os Municpios. So Paulo: Atlas, 2004. VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade. 6.ed. Edio Sulina, 2 volume, 1976. ________. Teoria Geral da Contabilidade. 7.ed. Edio Sulina, 1 volume, 1979. VILANOVA, Wilson. Matemtica Atuarial. So Paulo: Pioneira, 1969. SITIOS PESQUISADOS: http://www.atuarios.org.br/ www.camara.gov.br www.cfc.org.br www.cnb.org.br www.mps.gov.br www.senado.gov.br www.stn.fazenda.gov.br

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