Evolução Dos Sistemas de Controlo de Gestão e Introdução Do Balanced Scorecard

Evoluo Histrica dos Sistemas de Controlo de Gesto Perodo de 1950-1980
I I Jornadas de Contabilidade e Finanas do ISVOUGA 28 de Novembro de 2012

UNIVERSIDADE PORTUCALENSE
Antnio de Oliveira aoliv@upt.pt
Sumrio
Introduo 1. Conceitos de Oramento e Controlo 2. Planeamento, Programao Oramentao 3. Gesto por Objetivos
4. Oramentao de Base Zero

Concluso
Introduo
As alteraes do ambiente competitivo e a
crescente complexidade organizacional que

ocorreram a partir dos anos 50 e que se
acentuaram no incio dos anos 60 originaram o

descrdito nos sistemas de controlo de gesto em vigor (Davidson & Trueblood,1961; Gaudion,1968).
Introduo
A necessidade de ultrapassar estas limitaes, est
na origem do desenvolvimento de sistemas de

controlo alternativos, com o objetivo de melhorar a
eficincia da gesto (House,1963).
Introduo
O objetivo deste trabalho analisar no perodo de
1950 a 1980 Managerial Accounting Period:

os sistemas implementados,
as suas origens e a sua definio,

o seu processo de implementao, as limitaes verificadas.
1. Conceitos de Oramento e Controlo

O oramento define a situao desejada pelo
decisor para um perodo de tempo definido e tem como objetivo assegurar o controlo organizacional (Hanson, 1966).

O processo de controlo inicia-se depois do
oramento ser aprovado e tem como base a definio de medidas que possibilitem a avaliao do desempenho (Hanson, 1966) . Esta conceo apresenta, todavia, uma importante limitao: o controlo uma ao ex-post.

Para minimizar esta limitao Anthony (1965)
subdivide o processo de controlo em dois subprocessos: o controlo de gesto; o controlo operacional .

O controlo de gesto definido como o processo
pelo qual os gestores da organizao asseguram os recursos necessrios e a sua utilizao de forma eficaz e eficiente, de acordo com os objetivos da organizao (Anthony,1965) .

O controlo operacional definido como o
processo de assegurar que uma tarefa levada a cabo de forma eficaz e eficiente (Anthony,1965) .

Como forma de garantir um controlo ex-ante , o
sistema de controlo de gesto deve assegurar: Uma comunicao clara a todos os interessados; Uma motivao para atingir os objetivos definidos; Uma divulgao clara de resultados alcanados so divulgados de forma clara, (Anthony, 1956).

As alteraes do ambiente competitivo e a crescente
complexidade organizacional que ocorreram entre os anos 50 e 60 (Davidson & Trueblood, 1961; Gaudion, 1968), vo originar o desenvolvimento de sistemas alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficincia da gesto (House, 1963). O primeiro sistema a ser implementado foi o sistema
de planeamento, programao e oramentao.

Planeamento Programao Oramentao

O Programming Planning and Budgeting System
PPBS, consiste na integrao dos processos de

planeamento, de programao e de oramentao
num nico sistema que facilite a tomada de decises

(Shick, 1966).

O sistema tem origem na observao de uma
descoordenao vertical e horizontal no oramento e no plano que provoca a falha de ajustamento entre os objetivos e as atividades s exigncias dos processos de tomada de deciso (MorseJr.,1961;Weber,1961; Davidson&Trueblood,1961;Irish,1967 e Feltes,1976).

A sua principal caracterstica incluir os objetivos
organizacionais como elementos centrais no processo

de oramentao (Fazar,1969; Delisle,1970),
E assegurar a coordenao vertical e horizontal no oramento e no plano (Shick, 1966).


O sistema estabelece programaes plurianuais, do
topo para a base, onde se enquadram os oramentos

anuais. A programao corresponde seleo dos
instrumentos e fixao dos objetivos, mediante uma

anlise sistemtica das diferentes alternativas. (Shick, 1966; Dyment, 1967).

nfase nos objetivos curto e longo prazo;
Ligao entre o planeamento e a oramentao

tendo em conta a lucratividade dos departamentos;
Abandono da base oramental e do processo

incremental na elaborao dos oramentos. (Nigro & Nigro;1981)

O processo de implementao do PPBS decompe-se
em trs fases (Shick, 1966; Delisle, 1970; e Camillus &

Grant, 1980):

Planeamento
Programao Oramentao

Planeamento:
Explicitao dos objetivos a longo prazo e cumpre

dois propsitos(Nigro&Nigro,1981):
determinar os objetivos fundamentais;

selecionar as formas mais adequadas de os atingir.

Programao:
Consiste na seleo dos programas de mdio prazo,

isto , definir para cada uma das alternativas
escolhidas no processo de planeamento, a afetao

dos recursos necessrios sua implementao.

A escolha faz-se com recurso a anlises de:
Trade-off das diferentes alternativas;

Custo-benefcio das diferentes alternativas;
Eficcia das diferentes alternativas;

Mtodos e/ou modelos matemticos de seleo, que possibilitem hierarquizar alternativas.

Oramentao:
Consiste na elaborao do oramento anual, tendo

como base a programao efetuada.

Limitaes, Problemas e Deficincias (Botner,1970):
Dificuldade em integrar os interesses e

necessidades das partes no todo;
Inexistncia de bases de dados adequadas e

trabalhadores qualificados; Resistncia implementao do sistema.

Mas sobretudo:
Os estudos empricos demonstraram que nas

organizaes onde os trabalhadores participavam no
processo se obtinham melhores resultados (Shetty &

Carlisle,1975). O que d origem ao Sistema de Gesto por Objetivos.
Sistema de Gesto por Objetivos

O Sistema de Gesto por Objetivos (Management
by Objectives MBO) consiste na integrao de

todos os colaboradores da organizao nos
processos de planeamento, programao e

oramentao assegurando-se uma participao e responsabilizao conjunta (Drucker, 1954).

No processo de implementao do MBO, o gestor
deve desenvolver e definir os objetivos para cada

unidade de negcio que devem ser enquadrados
nos objetivos globais da organizao,

(Drucker,1954).

Neste procedimento devem ser envolvidos todos os
colaboradores da organizao e os objetivos

devem ser negociados e fixados conjuntamente,
responsabilizao conjunta, como meio de

melhorar a performance da organizao, (Drucker, 1954).

A participao dos trabalhadores vai permitir
identificar os objetivos pessoais e enquadr-los nos

objetivos globais da organizao, conseguindo-se
assim a motivao e a vinculao necessria ao

desenvolvimento e implementao do processo (McGregor, 1957; Shetty & Carlisle, 1975).

O processo subdividido em quatro procedimentos:
Definio centralizada dos objetivos globais;

Definio descentralizada dos objetivos operacionais; Avaliao da performance feita por comparao; Sistema de recompensas e penalizaes baseado nos resultados (Drucker,1954) .

As principais limitaes, problemas e deficincias
foram sistematizadas por Howell(1967);Tosi&Carroll

(1968);Levinson(1970) e Aplin Jr.&Schoderbek(1976): O tempo necessrio para implementar o sistema muito longo, segundo Howell(1967,p.57) trs anos;

O sistema privilegia os objetivos de curto prazo
relativamente aos de mdio e longo prazo;

Os objetivos podem no incluir a alterao das
envolventes entretanto verificadas;

A incapacidade de discutir os problemas sentidos;

Ignorar o feedback;
Utilizar o feedback como ferramenta de presso;
Problema da comparabilidade de diferentes tarefas

(problemas na recompensa e na promoo).
Com o objetivo de ultrapassar estas limitaes, surge: o Sistema de Oramentao de Base Zero.
Oramentao de Base Zero

O Oramento de Base Zero (Zero-Base Budgeting
ZBB) um sistema de planeamento, programao,

oramentao e controlo que exige a justificao
detalhada de todas as rubricas oramentadas como

base para a afetao de recursos (Pyhrr,1970 e 1976; Dirsmith&Jablonsky, 1979; e Sherlekar&Dean, 1980).

O sistema ZBB exige a diviso a organizao em
unidades de deciso.
As unidades de deciso so hierarquizadas com base
na anlise de custo/benefcio (eficcia e eficincia)

base para determinar a afetao de recursos oramento (Dirsmith&Jablonsky,1979) e (Pyhrr,1970).

A unidade de deciso deve ser definida de modo a
individualizar a anlise e tomada de deciso e pode

ser subdividida em subunidades de anlise que
passam a ser tratadas isoladamente, como se de

unidades de deciso se tratassem (Pyhrr1970e1976).

Caractersticas de uma unidade de deciso:
Identificao e descrio da atividade;

Identificao dos recursos necessrios para o
desenvolvimento da atividade;
Identificao dos objetivos da atividade;

Identificao do impacto dos objetivos da atividade
no objetivo principal da organizao;

Identificao das relaes existentes com as
restantes unidades de deciso; e

Identificao das consequncias para a organizao da no realizao da atividade.

So definidos dois tipos bsicos de unidades de
deciso: as mutuamente exclusivas e as incrementais.

As unidades mutuamente exclusivas identificam formas
alternativas para a mesma atividade.

As unidades incrementais devem refletir diferentes nveis de custos/processo para cada atividade .

Processo de implementao (Pyhrr,1976) inicia-se com
a definio da hierarquia das unidades de deciso.

Esta hierarquizao tem como objetivo estabelecer a
ordem de prioridade das funes de cada unidade de

deciso e a correspondente atribuio de recursos.

Possibilita-se assim a anlise entre o lucro gerado em
cada uma das unidades de deciso e o seu contributo

individual para o lucro global da organizao.
Se a unidade de deciso no contribui para o lucro da

organizao deve ser eliminada (Pyhrr,1970e1976).

Em sntese (Pyhrr,1976):
Adequar a cultura e as necessidades da organizao

(fator crtico de implementao); O processo de hierarquizao deve ser definido pela gesto de topo. Deve ser criada uma equipa pluridisciplinar responsvel pela conceo e operacionalizao.

A principal limitao do sistema a resistncia das
estruturas organizacionais sua adoo (Phyrr,1970).

O tempo de preparao e elaborao do oramento
aumenta pelo acrscimo de informao exigido, o que

condiciona a sua aplicabilidade (Schick&Hatry,1982).

Como tcnica de gesto apresenta caractersticas
incoerentes (problema dos indicadores de eficincia)

e inconsistentes (problema da comparabilidade) que
podendo originar decises inadequadas

(Dirsmith&Jablonsky,1979).

O sistema ZBB, desenvolve e melhora o sistema de
informao da organizao, o que diminui a incerteza

na tomada de deciso e prev a introduo de
indicadores de eficincia no financeiros na avaliao

da performance (Duffy,1989;Schick&Hatry,1982; Hayes&Cron,1988).

A avaliao da performance da organizao passa a
ser realizada a partir do conhecimento dos custos de

oportunidade de cada unidade de deciso sendo esta
uma das maiores vantagens do sistema (Sherlekar &

Dean,1980).
Concluso
Os sistemas de controlo de gesto abordados
evoluram como resposta s necessidades de tomada de deciso. E tm origem no aumento da complexidade das envolventes internas e externas das organizaes.
Concluso
Todos os sistemas estudados foram inicialmente desenvolvidas em organizaes concretas,
sendo posteriormente sistematizados e a sua

aplicao generalizada todos os modelos foram aplicados administrao pblica.
Concluso
A evoluo foi um processo contnuo. O sistema seguinte evoluiu a partir do sistema
anterior como resposta s insuficincias detetadas

e sempre com o objetivo de melhorar a eficincia da gesto.
Concluso
No sistema PPBS a eficincia da gesto atinge-se porque se tomam em considerao todos os fatores
que afetam o processo oramental possibilitando a

reduo do nmero e da amplitude das diferenas
entre o previsto e o realizado.
Concluso
O sistema MBO passa a incluir nesses fatores a participao individual, o conhecimento prvio das
medidas de avaliao utilizadas e os sistemas de

recompensas associados.
A consequncia ser um ainda melhor ajustamento.
Concluso
O sistema ZBB melhora a capacidade operacional, introduzindo:
A elaborao de oramentos flexveis,

Medidas de performance multiobjectivo,
Responsabilizao nos mtodos de definio do

oramento.
Concluso
Finalmente a adoo de um qualquer destes sistemas est, antes de mais, condicionada pelas
caractersticas e necessidades particulares de cada

organizao.

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as suas origens e a sua definio,

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de planeamento, programao e oramentao.

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Planeamento Programao Oramentao

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organizacionais como elementos centrais no processo

E assegurar a coordenao vertical e horizontal no oramento e no plano (Shick, 1966).

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topo para a base, onde se enquadram os oramentos

instrumentos e fixao dos objetivos, mediante uma

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Ligao entre o planeamento e a oramentao

Abandono da base oramental e do processo

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determinar os objetivos fundamentais;

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Consiste na seleo dos programas de mdio prazo,

escolhidas no processo de planeamento, a afetao

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Trade-off das diferentes alternativas;

Eficcia das diferentes alternativas;

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