2.

Inmovilizado material
2.1. Concepto
La AECA en su Documento nmero 2, de la serie Principios contables, dice: El inmovilizado material est constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. Se trata, por tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general una vida til predeterminada, que trasciende la duracin de un ejercicio econmico, condicionada por el desgaste y la evolucin tecnolgica y que no estn destinados a la venta.

2.1.1. Elementos integrantes

Los elementos integrantes del inmovilizado material estn comprendidos en el subgrupo 22 del PGC, el cual rene las siguientes cuentas:
220 221 222 223 224 225 226 227 228 229 Terrenos y bienes naturales. Construcciones. Instalaciones tcnicas. Maquinaria. Utillaje. Otras instalaciones. Mobiliario. Equipos para procesos de informacin. Elementos de transporte. Otro inmovilizado material.

Se observa que el denominador comn de todos estos bienes es su carcter permanente.

2.1.2. Carcter de permanencia

Estos elementos son permanentes porque siguen formando parte del patrimonio empresarial durante un plazo superior al ejercicio econmico. Al hilo de lo anterior, no se podran considerar integrantes del inmovilizado material de la empresa: A los trabajadores fijos, ya que los recursos humanos nunca forman parte del patrimonio. Locales, vehculos y bienes de esta categora alquilados por la organizacin para su uso y disfrute. Herramientas manuales no incorporadas a las mquinas cuyo perodo de utilizacin se estime inferior al ao. Los moldes y plantillas que se empleen para encargos aislados. Los envases, embalajes, piezas de recambio y repuestos, as como el material de oficina, susceptibles de almacenamiento por un perodo de tiempo inferior al ao.

La composicin del inmovilizado material de una empresa est delimitada, en gran medida, por la actividad a la que sta se dedique. De todos modos, sera conveniente diferenciar entre aquellos bienes que se emplean en la realizacin del proceso productivo y aquellos que son ajenos a la explotacin. Un claro ejemplo de estos ltimos son las salas dispuestas para la exposicin de obras de arte de una entidad financiera.

2.1.3. Su destino no es la venta

Los productos que fabrica la empresa, o los servicios que presta, estn destinados a la venta. En cambio, los elementos del inmovilizado material pueden ser vendidos, pero no es una operacin habitual. Pese a ello, es interesante saber cunto valen hoy en el mercado de segunda mano, es decir, cules son sus valores presentes de mercado, como se ver ms adelante. As, en una empresa que fabrica y comercializa muebles de oficina, hay que distinguir el mobiliario destinado a la venta que no forma parte de su inmovilizado material y los muebles de sus oficinas y dems dependencias. Los segundos se pueden vender, pero en principio los mantiene para el ejercicio de su actividad empresarial, y estn incluidos en su inmovilizado material.

2.2. Registro
Los elementos del inmovilizado material son bienes, por lo que figuran en el activo del balance. Es importante que en el balance se separe el inmovilizado que se utiliza en el ejercicio de su actividad productiva del inmovilizado ajeno a la explotacin. En el libro Mayor se registran sintticamente los elementos integrantes mediante cuentas diferentes. En el libro Diario se reflejan cronolgicamente todas las operaciones mediante los oportunos asientos. El registro de estos bienes, que se ir ampliando a medida que avance la explicacin, ser: Entradas o aumentos de la valoracin de cualquiera de estos bienes. La operacin ms habitual es la compra de uno de estos activos. En definitiva, la empresa consigue un inmovilizado por un precio determinado, que paga o deja a deber. Por el importe que se satisfaga, en metlico o mediante transferencia bancaria, se abonar una cuenta de Tesorera. Si por la adquisicin se contrae una obligacin de pago o deuda, con independencia de que el vencimiento sea a cinco meses o a tres aos, est documentada en letras de cambio o slo exista factura, se abonar una cuenta representativa de las deudas contradas. Hay que advertir que en la mayora de las ocasiones estas deudas vencen en un plazo superior al ao (deuda a largo plazo). Por tanto, su registro contable, prescindiendo de importes, se podra resumir:

Concepto Inmovilizaciones materiales (22) Tesorera (57) o Deudas ()

Debe -

Haber

En el caso de que la operacin se haya realizado a crdito, el PGC designa las siguientes cuentas representativas de la deuda generada: Si el suministrador es una empresa del grupo o asociada y en funcin del vencimiento:
Largo plazo 164. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo. 165. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas. Corto plazo 514. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo. 515. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.

Si la deuda se contrae con empresas ajenas y atendiendo al plazo en el que se efectuar el pago:
Largo plazo 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo. 174. Efectos a pagar a largo plazo. Corto plazo 523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo. 524. Efectos a pagar a corto plazo.

EJEMPLO 1 La sociedad TURI, SA ha adquirido un ordenador por 20.000 u.m., pagando al contado el 25 por 100 y aceptando efectos a largo plazo por el resto. Se pide: Registro contable de esta operacin.
Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Caja (570) Efectos a pagar a largo plazo (174) Debe 20.000 5.000 15.000 Haber

EJEMPLO 2 Se adquiere una mquina por 10.000 u.m. El pago de la misma se har, a partes iguales, a los 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registro contable de esta operacin.
Concepto Maquinaria (223) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) Proveedores de inmovili zado a largo plazo (173) Debe 10.000 5.000 5.000 Haber

Salidas o disminuciones de valor de cualquier elemento. La transaccin ms corriente es la venta por un precio cierto; a cambio la empresa obtendr dinero o derechos de cobro. A estos derechos de cobro, al margen de las peculiaridades que presenten, se les va a llamar Crditos por enajenacin de inmovilizado. Resumiendo, en el libro Diario se asentar:
Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado () Inmovilizaciones materiales (22) Debe Haber

Dependiendo del vencimiento de estos crditos, el PGC seala las cuentas siguientes: Si el crdito se produce por una venta a una empresa del grupo o asociada:
Largo plazo 244. Crditos a largo plazo a empresas del grupo. 245. Crditos a largo plazo a empresas asociadas. Corto plazo 534. Crditos a corto plazo a empresas del grupo. 535. Crditos a corto plazo a empresas asociadas.

Si la operacin se deriva de una venta de inmovilizado a una empresa independiente:

Largo plazo 253. Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado. Corto plazo 543. Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado.

EJEMPLO 3 VISN, SA es una empresa peletera. Ante la necesidad de mejorar la decoracin de su local, vende mobiliario por 9.000 u.m. VISN, SA acuerda con el comprador de ste que el cobro se har efectivo en tres plazos de igual cuanta. Los vencimientos de estos crditos sern: en la fecha de la venta y, a partir de ese da, cuando hayan transcurrido 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registrar la anotacin contable que efectuar VISN, SA, en la fecha de la venta.
Concepto Caja (570) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado (253) Mobiliario (226) Debe 3.000 3.000 3.000 9.000 Haber

2.2.1. Valoracin
Los usuarios de informacin contable para hacer ms rentables y fructferos sus respectivos patrimonios pueden estar interesados en conocer en cunto est valorado el inmovilizado material de cierta entidad en una fecha determinada, o en la variacin y evolucin que ha experimentado a lo largo del tiempo. Estos bienes se valoran por su precio de adquisicin, que se aplica en los casos siguientes: 1. Si el bien se adquiere a terceros, se valorar por su valor de adquisicin. Se entiende por valor de adquisicin a la cuanta resultante de sumar al importe que figure en factura los gastos adicionales, hasta que dicho activo se encuentre en condiciones de funcionamiento o de puesta en marcha. A ttulo orientativo, entre los gastos adicionales, se pueden citar: explanacin y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalacin, montaje, impuestos que graven la adquisicin, IVA no deducible y otros similares. Esta forma de valorar explica que dos elementos idnticos comprados al mismo proveedor y el mismo da, figuren en el balance de dos empresas por distinta cuanta. EJEMPLO 4 La empresa Caramelos , SA, con sede en Madrid, compra una mquina empaquetadora por 1.000 u.m., pagando mediante taln bancario el 20 por 100 y el resto lo abonar dentro de 18 meses. Los gastos de transporte de la misma, al traerla desde Barcelona, han ascendido a 50 u.m. que son abonados a partes iguales por el comprador y el vendedor. Al llegar la mquina, entra en funcionamiento. Se pide: Redactar el asiento contable que refleja la compra anterior. El valor de adquisicin ser de 1.000 + 1/2 x 50 = 1.025 u.m., puesto que slo se incluyen en la valoracin los gastos de transporte a cargo de la empresa.
Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173) Concepto Debe 1.025 225 800 Haber

2. Si el bien es de construccin propia se valorar por su coste de produccin hasta que se halle en condiciones de funcionamiento. Conviene aclarar que el inmovilizado material de construccin propia, segn el Documento nmero 2 de la AECA , es el inmovilizado totalmente construido, fabricado, desarrollado o montado por la propia empresa; pero, tambin los gastos anexos a una adquisicin de inmovilizado en aquellos trabajos llevados a cabo por contratistas o proveedores externos en los que la empresa haya colaborado con sus equipos internos. Para determinar el coste de produccin de un inmovilizado, la empresa emplear los mismos criterios que suele usar para determinar los costes en su proceso productivo. El criterio aplicado para el clculo de estos costes ha de ser admitido con carcter generalizado. El coste de produccin nunca podr ser mayor que el valor de mercado, que ser lo que le costara adquirirlo a terceros. EJEMPLO 5 Una inmobiliaria contaba con unos terrenos valorados en 40.000 u.m. Despus de realizar en ellos los acondicionamientos precisos, que ascendieron a 5.000 u.m. y que paga mediante transferencia bancaria, levanta con sus propios medios una oficina, que piensa utilizar para su negocio. Los costes que se derivaron del alzamiento y terminacin de la misma fueron:

Mano de obra de sus obreros, abonada por banco, por importe de 80.000 u.m. Compra de materiales por valor de 10.000 u.m. Suministros diversos, pagados por banco, que importaron 20.000 u.m.

Se pide:

Registrar contablemente estas operaciones e indicar su incidencia en el resultado del ejercicio y en el patrimonio expresado en el balance de dicha entidad. El solar que ya figuraba en el balance de la empresa por 40.000 u.m., va a ver incrementado su valor por los gastos de acondicionamiento. As, se registrar:
Concepto Terrenos y bienes naturales (220) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 5.000 5.000 Concepto Sueldos y salarios (640) Compras de otros aprovisionamientos (602) Suministros (628) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores (400) Debe 80.000 10.000 20.000 100.000 10.000 Haber Haber

Por los costes en que se incurre para su alzamiento:

Cuando la oficina est terminada se valorar por su coste de produccin. Es importante que quede claro que la contrapartida ser una cuenta de Ingresos, concretamente la cuenta 731, Trabajos realizados para el inmovilizado material.
Concepto Construcciones (221) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732) Debe 110.000 110.000 Haber

Incidencia en el resultado del ejercicio Si la empresa comprara a terceros esta oficina, reflejara:
Concepto Construcciones (221) Tesorera (57) o Deudas () 110.000 Debe 110.000 Haber

Se observa que la repercusin de este hecho sobre el resultado es nula. Lo mismo debe ocurrir si la entidad realiza la oficina con sus propios medios. Por ello, se utiliza una cuenta de Ingresos Trabajos realizados para el inmovilizado material que contrarresta el efecto producido por los gastos. De este modo:
Resultado ejercicio = Ingresos Gastos = = 110.000 (80.000 + 10.000 + 20.000) = 0

Incidencia en el patrimonio empresarial (en balance) Sin considerar los restantes componentes, en el activo del balance aparecern:
Terrenos y bienes naturales Construcciones 45.000 110.000

Puede extraar que los terrenos sobre los que se ubica la oficina no supongan un mayor valor de la misma, pero el PGC establece que hay que separar los valores de las construcciones correspondientes a suelo y a vuelo, reflejndolos en las respectivas cuentas de Terrenos y bienes naturales y Construcciones. [Al respecto, puede verse la norma de valoracin 3. apartado b)]. EJEMPLO 6 La inmobiliaria del ejemplo anterior construy una oficina con sus propios medios, que aparece en su contabilidad por 110.000 u.m. Si acudiese al mercado para adquirir otra semejante le costara 115.000 u.m. Se pide: Procedera registrar contablemente esta circunstancia? En ningn caso, puesto que si el valor de adquisicin es inferior al valor de mercado no hay que registrarlo contablemente. Sera un craso error por parte de la inmobiliaria reflejar un beneficio de 5.000 u.m., puesto que ste slo se reconocera si este inmovilizado se vendiese.

2.2.2. Consideraciones especiales en la valoracin

Hay que aadir ciertos extremos a lo apuntado hasta ahora acerca de la valoracin del inmovilizado material.

2.2.2.1 Intereses de los fondos ajenos

A veces una empresa a la hora de adquirir o construir un inmovilizado no dispone de la liquidez suficiente para hacer frente a su pago, e incluso si la tiene prefiere em-plearla en algo ms urgente. Ante esta situacin, se ve obligada a endeudarse. En el caso de que la empresa haya financiado la adquisicin o construccin del inmovilizado con deudas de carcter especfico o la financiacin haya sido girada por el proveedor, podr optar por incorporar como mayor valor de adquisicin o coste de produccin de dicho inmovilizado, los intereses producidos hasta que se halle en condiciones de funcionamiento. El valor de adquisicin resultante no podr exceder, en ningn caso, al valor de mercado. No se admitirn las opciones indicadas, si se retrasa el plazo planificado originalmente para que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento por demoras, ine ficiencias, huelgas o circunstancias anlogas. Por ejemplo, en un edificio en el que para su construccin los intereses de la deuda producidos, en este perodo de interrupcin, no se podrn incorporar al coste de produccin. EJEMPLO 7 La sociedad NOMA, SA ha comprado una mquina el da 1 de enero del ao X2. El precio de la mquina es de 10.000 u.m. Los costes de montaje han sido de 1.000 u.m. Para financiar la adquisicin de la mquina, en la misma fecha, se solicit y obtuvo un prstamo especfico por importe de 11.000 u.m. con vencimiento a un ao y a un tipo de inters del 10 por 100 anual. Tras el correspondiente perodo de prueba, la mquina est en condiciones de funcionamiento el da 1 de marzo del ao X2. Se pide: Registrar las operaciones derivadas de la adquisicin de la mquina. Por la obtencin del prstamo:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo con entidades de crdito (520) Debe 11.000 11.000 Debe 10.000 10.000 Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572) Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (11.000 x 10% x 2/12) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526) Debe 183,33 183,33 Debe 183,33 183,33 Haber Debe 1.000 1.000 Haber Haber Haber Haber

Por la adquisicin de la maquinaria:

Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572)

Por los costes de montaje de la maquinaria

Por los intereses devengados por el prstamo desde el da 1 de enero hasta la puesta en funcionamiento de la mquina:

Por la capitalizacin de los gastos financieros como mayor importe de la mquina:

Concepto Maquinaria (223) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)

2.2.2.2. Quebrantamiento del principio de uniformidad

Quien est interesado en conocer el valor del inmovilizado material partir de la premisa de que se ha valorado de la misma manera a lo largo del tiempo y en cualquier empresa. A este criterio se le llama principio de uniformidad. La aplicacin de este principio permite comparar valores entre distintas fechas y distintas empresas, aunque con las debidas precauciones. Pero, en ocasiones, no se valora de manera uniforme. Estas salvedades, como es lgico, deben constar en la memoria para no inducir a confusiones. Cul es el origen de estas alteraciones en la valoracin?:

Que haya cambios en las circunstancias que motivaron su eleccin. Por ejemplo, la empresa ha de liquidar, ha imputado a los costes de produccin de su inmovilizado una mayor carga indirecta, etc. Algunos activos con el tiempo se van revalorizando, como sucede con los solares urbanos. Pero estas revaluaciones slo podrn registrarse, para no ser imprudentes, en contadas ocasiones y cuando existan disposiciones legales que lo permitan (como son las leyes de regularizacin de balances y actualizacin de activos).

Si se aplican correcciones para ajustar los efectos de la inflacin. Pero esta prctica ha de estar lo suficientemente extendida y admitida, lo que no ocurre de momento en Espaa.

2.2.2.3. Aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva

El aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva de un elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos: renovacin, ampliacin, mejora y modernizacin, que el ICAC y la AECA segn el caso definen de la siguiente forma: Renovacin es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin. Ampliacin es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad productiva. Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva. Modernizacin es la que est representada por la accin de dar forma o aspecto moderno a elementos antiguos. Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y operaciones de la misma ndole van a suponer una mejora del rendimiento, un alargamiento de la vida til o un aumento de la capacidad productiva del activo objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente. Los gastos financieros producidos en estos casos no suponen un mayor valor del activo, salvo que se requiera un perodo para su instalacin o puesta en funcionamiento prolongado. Reparacin: Es el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. La conservacin tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Si no se alteran ni la vida til, ni la capacidad productiva ni el rendimiento tras la realizacin de reparaciones, obras para conservacin y acciones similares, se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio y no como incrementos de inmovilizado. EJEMPLO 8 Una empresa dedicada a realizar rtulos para carreteras y autopistas cuenta, entre otros, con un ordenador valorado en 1.500 u.m. En la ltima semana, ha detectado problemas con su monitor por lo que ha tenido que recurrir a la casa responsable del equipo informtico, ZZ. Adems, para agilizar el diseo grfico, ha instalado un coprocesador matemtico valorado en 400 u.m. ZZ, por todos los servicios prestados y material suministrado cobra 480 u.m. Se pide: Registro contable de estas operaciones. El coprocesador supone una mejora de la capacidad productiva por lo que se contabiliza como un incremento del inmovilizado.
Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Reparaciones y conservacin (622) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 400 80 480 Haber

2.2.2.4. Aplicacin del principio de importancia relativa

A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las considera de poca monta; o la duracin de ese activo va a ser breve. En estas ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor del inmovilizado. EJEMPLO 9 Una prestigiosa ebanistera compra utensilios de trabajo (martillos, alicates, etc.), pagando por ellos 250 u.m. Se pide: Contabilizar la operacin descrita.
Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 250 250 Haber

2.3. Correcciones valorativas

Los elementos de inmovilizado material se valoran a precio de adquisicin, pero por mltiples motivos pueden perder valor, total o parcialmente. En consecuencia, si la empresa trata de colocar en el mercado de segunda mano los bienes que han experimentado prdidas, obtendr menos de lo que pag por ellos. Es decir, el valor de mercado de estos activos es inferior al precio de adquisicin. Qu prdidas pueden sufrir los elementos del inmovilizado material? Hay que distinguir: Prdidas irreversibles, aquellas irremediables, ante las que no es posible recuperar las prdidas habidas, salvo que se adquiera o construya un nuevo inmovilizado. Por ejemplo, un edificio destruido por un incendio, un terremoto o una bomba.

Prdidas reversibles, aquellos detrimentos de valor que no son definitivos. Prdidas sistemticas en el tiempo. Normalmente, conforme ms edad tengan estos bienes menos valdrn. De ah que con el paso del tiempo, vayan envejeciendo y sufran una prdida paulatina y sistemtica. Al presentar la empresa sus estados financieros (balance de situacin, cuenta de prdidas y ganancias y memoria) debe mostrar todas las prdidas acaecidas en el ejercicio, que aparecern: Si los detrimentos de valor han sido irreversibles, habr dado de baja al inmovilizado que sufri tal prdida, por la parte que corresponda. Si las prdidas han sido reversibles, las habr reflejado mediante Provisiones por depreciacin del inmovilizado material. Las prdidas sistemticas en el tiempo figurarn mediante las correspondientes amortizaciones. EJEMPLO 10 Una empresa que se dedica a la crianza de caballos de competicin cuenta entre sus activos con unos sementales pura raza que forman parte de su inmovilizado material y estn valorados en 100.000 u.m. Ante una epidemia de peste equina mueren parte de stos, estimndose la prdida en 30.000 u.m. Se pide: Reflejar el hecho anterior. Estas prdidas son irrecuperables, por lo que habr que minorar el valor de los caballos:
Concepto Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Otro inmovilizado material (229) Debe 30.000 30.000 Haber

Este hecho ha modificado la valoracin de los caballos. En el balance, ahora, apareceran por 70.000 u.m.

2.3.1. Amortizacin

2.3.1.1. Razones por las que se producen prdidas sistemticas en el tiempo

El origen de estas mermas puede ser debido a: Causas fsicas. Por el mero paso del tiempo, generalmente, los inmovilizados se deprecian. Este desgaste o prdida de valor se produce con independencia de que se utilicen o no. Es ms, se podra afirmar que el detrimento es mayor si no se usan, pues no se hace por mantenerlos en las condiciones adecuadas. De hecho, si la empresa pretende vender alguno de estos bienes, al margen del uso que le haya dado, muchas veces se lo van a tasar en funcin de la edad que tenga. Causas tcnicas. Al estar vinculados al proceso productivo, cuanto ms se utilicen ms se desgastan. As, una mquina se depreciar ms si est sometida a dos turnos de trabajo que a uno. Causas econmicas u obsolescencia. En el mundo actual, la tecnologa progresa a pasos agigantados sobre todo en sectores punta como electromecnica, comunicaciones, informtica, robtica, restauracin Continuamente, el mercado ofrece inmovilizados ms avanzados y competitivos. Ante esta oferta, la empresa se plantea la posibilidad de sustituir sus antiguos inmovilizados por otros ms modernos que desempean las mismas o ms tareas en la elaboracin de sus productos, las ejecutan de forma ms rpida y, probablemente, a menor coste. La compaa puede seguir utilizando los antiguos inmovilizados, porque las condiciones fsicas en las que se encuentran lo permiten, pero ha de analizar la rentabilidad que le proporcionan. Un inmovilizado deja de ser rentable cuando los ingresos que obtiene por el mismo son inferiores a los costes que le supone. Es factible que no le resulte rentable mantenerlo y le interese ms sustituirlo. En ese caso, los antiguos bienes se han quedado obsoletos, desfasados. A ttulo de ejemplo, se puede pensar en un ordenador que la empresa adquiri hace ao y medio. En la actualidad existen otros que reducen a la mitad el tiempo de operacin y el coste. Sera conveniente reemplazarlo?

Por otra parte, los ciclos de vida de los productos son cada da ms cortos, provocados en gran medida por cambios en los gustos del consumidor y cambios en la demanda. En consecuencia, en ms de una ocasin la entidad se ver obligada a dejar de fabricar algn producto o prestar cierto servicio. Entonces, para qu quiere los inmovilizados que le servan especficamente para ese producto o servicio? De nuevo se le presenta una situacin similar a la descrita anteriormente, esos inmovilizados se encuentran obsoletos.

2.3.1.2. Cuantificacin de estas prdidas

Es posible que algunos elementos del inmovilizado material funcionen con la misma eficacia que el da que se adquirieron. Pero, es obvio, que hoy valen menos, y el ao que viene menos an Por cautela y prudencia, en contabilidad constan estas prdidas sistemticas de valor, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Desde el mismo momento en que la empresa adquiere o incorpora determinado inmovilizado, surgen preguntas que inevitablemente han de ser respondidas como en qu importe va a perder valor mientras permanezca en la organizacin?, y an ha de hilar ms fino, en cunto se deprecia en cada ejercicio econmico? Quedan cabos sueltos que no ayudan a resolver las cuestiones anteriores. Porque, sabe durante cunto tiempo este activo colaborar en el proceso productivo o formar parte del patrimonio empresarial? Transcurrido ese plazo, nos darn algo por venderlo si esto fuera posible en el mercado de segunda mano? Y para complicar an ms las cosas,

realmente, la depreciacin es la misma todos los aos, o va siendo mayor conforme ms se utiliza, funciona o disfruta, o a la inversa?, y qu se puede decir de la obsolescencia? En definitiva, hay que planear de antemano todos estos interrogantes, ya que lo nico que la entidad conoce a ciencia cierta es el valor de adquisicin o coste de produccin. En consecuencia, para establecer el plan de amortizacin hay que delimitar los siguientes trminos: Vida til estimada. Valor residual estimado. Base de clculo. Mtodo de amortizacin. Vida til estimada. Para conocer los aos que factiblemente durar, o los productos que probablemente fabricar, o las posibles horas que rendir, etc., un activo determinado, la empresa debe apoyarse en sus anteriores experiencias, en las de otras dedicadas a los mismos menesteres, en estudios realizados por peritos expertos en la materia, etc. Pero no hay que olvidar que esta estimacin puede irse al traste, si el inmovilizado queda obsoleto, o ante el cumplimiento de alguna norma legal o ambiental, o cualquier otra causa fsica, tcnica o econmica. Por eso es importante sealar que la vida til hace referencia al plazo en que ese inmovilizado es rentable y no tiene por qu coincidir con su vida fsica. Valor residual estimado. No se tiene certeza de lo que va a pasar maana, menos de lo que ocurrir cuando se retire un inmovilizado. Y en ese momento, cunto obtendr la empresa por venderlo? A este importe, tras descontar todos los costes necesarios para realizar su venta, se le llama valor residual. Si se presume que esta cantidad va a ser insignificante se puede considerar nula, pero si es elevada no se puede prescindir de ella. Base de clculo. Se pretende cuantificar la prdida sistemtica de un inmovilizado concreto. Se conoce lo que cost, el valor de adquisicin. Y cuando finalice su vida til, se vender por el valor residual. Por lo tanto, la base sobre la que se cuantifica la depreciacin u obsolescencia se define:
Base amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual

En el clculo de la base de amortizacin hay que considerar las modificaciones de valor que se han producido por prdidas efectivas de valor, revaluaciones, o cualquier otra circunstancia. Mtodo de amortizacin. Va pasando el tiempo, con lo cual el bien se va desgastando. Cada da puede depreciarse ms, o menos, o todos los aos por igual. Es conveniente disear algn mtodo que cuantifique, de forma realista, la depreciacin y obsolescencia experimentadas en cada ejercicio econmico. Existen los siguientes mtodos generales: a. b. c. Lineal. La depreciacin de cada ejercicio es la misma. Las cuotas de amortizacin, por ende, son iguales o constantes. Regresivo. Las cuotas de amortizacin son decrecientes. Progresivo. Las cuotas de amortizacin son crecientes. Es importante recordar que normalmente se mantendr en el tiempo el mismo mtodo de amortizacin para cada elemento.

2.3.1.3. Reflejo contable

Desde que el activo est en condiciones de funcionamiento, y durante toda su vida til, se deben registrar contablemente la depreciacin y obsolescencia experimentadas, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Para ello, se pueden utilizar dos procedimientos: El directo. El indirecto. El procedimiento directo consiste en minorar el activo correspondiente. El reflejo contable sera:
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Inmovilizaciones materiales (22) Debe Haber

Por el contrario, con el procedimiento indirecto el elemento permanece invariable. Se crea una nueva cuenta llamada Amortizacin acumulada del inmovilizado material (cuenta 282 del PGC), que indica la depreciacin o desgaste sufrido por el referido elemento. El asiento sera:
Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Nuestro PGC se inclina por este procedimiento.

EJEMPLO 11 El 15 de enero del ao X0 una fbrica de muebles compra una sierra mecnica por 2.000 u.m., que abona al contado. Por el transporte y el seguro paga 100 u.m. Los gastos de instalacin y puesta a punto satisfechos han ascendido a 50 u.m. A 1 de marzo de X0 la sierra se halla en condiciones de funcionamiento. La vida til de la sierra se estima en dos aos, tras los cuales espera obtener por su venta 110 u.m. El mtodo de amortizacin utilizado es el lineal. A la vista de estos datos. Se pide: a. b. c. d. e. Reflejar la compra e instalacin de la sierra. Estimar la depreciacin a lo largo de su vida til. Redactar los asientos que procederan si se emplease el procedimiento directo. Efectuar el registro contable utilizando el procedimiento indirecto. Explicar las repercusiones que tendra en el patrimonio empresarial (balance) y en los resultados la aplicacin de estos procedimientos.
Concepto Maquinaria (223) Caja (570) Debe 2.100 2.100 Concepto Maquinaria (223) Caja (570) Debe 50 50 Haber Haber

a) El 15 de enero del ao X0, por la compra de la sierra mecnica

El 1 de marzo del ao X0, por la finalizacin de la instalacin:

b) Depreciacin estimada El valor de adquisicin es de 2.000 + 100 + 50 = 2.150 u.m. y el valor residual es de 110 u.m. Por lo tanto:
Base de amortizacin = Coste de adquisicin Valor residual = = 2.150 110 = 2.040 u.m.

Como la vida til se estima en dos aos y la depreciacin experimentada en estos aos es la misma, se podra concluir:
Cuota de Base de amortizacin 2.040 amortizacin = ---------------------------- = --------- = 1.020 u.m. anual Vida til estimada 2

La sierra se amortizara:
Intervalo de tiempo De 01-03-X0 a 01-03-X1 De 01-03-X1 a 01-03-X2 Depreciacin estimada 2.040 / 2 = 1.020 u.m. 2.040 / 2 = 1.020 u.m.

Pero es conveniente detallar ms, puesto que el gasto de amortizacin incide en el resultado de varios ejercicios. As:
Ao X0 X1 X2 Total Intervalo de tiempo Depreciacin estimada

De 01-03-X0 a 31-12-X0 10/12 x 1.020 = 850 u.m. De 01-01-X1 a 31-12-X1 1.020 u.m. De 01-01-X2 a 01-03-X2 2/12 x 1.020 = 170 u.m. 2.040 u.m.

c) Procedimiento directo A 31 de diciembre de X0, registro de la depreciacin sufrida en este ejercicio:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Maquinaria (223) Debe 850 850 Haber

Los asientos que se efectuaran los das 31 de diciembre de X1 y X2 seran idnticos al anterior, pero por cuantas de 1.020 u.m. y 170 u.m., respectivamente. d) Procedimiento indirecto A 31 de diciembre de X0, se refleja la amortizacin de este ejercicio:
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Debe 850 850 Haber

Los apuntes que recojan las amortizaciones de X1 y X2 sern similares, slo que por importes de 1.020 u.m. y 170 u.m. e) Repercusin en los resultados Es de notoria importancia porque cuanto mayor sea la amortizacin, menor ser el excedente empresarial de un ejercicio. Como las amortizaciones reflejadas por ambos procedimientos son iguales, la incidencia en resultados es similar.
Ao X0 X1 X2 Cuota de amortizacin 850 u.m. 1.020 u.m. 170 u.m.

Repercusin en el patrimonio (balance). Es indispensable puntualizar las siguientes cuestiones: La cuenta 282, Amortizacin acumulada del inmovilizado material refleja el desgaste total experimentado, hasta esa fecha, por la mquina. sta es la explicacin de que aparezca con signo negativo en el activo del balance, restando al inmovilizado material. Si se conoce lo que cost y el desgaste sufrido hasta una fecha se puede saber lo que vale en ese momento. A este valor se le denomina valor actual o valor neto contable. Y se define:
Valor actual = Valor de adquisicin Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Los saldos que figurarn en el activo del balance son los que siguen:
Procedimiento directo Fecha Maquinaria 1.300 u.m. 280 u.m. 110 u.m. Procedimiento indirecto Maquinaria 2.150 u.m. 2.150 u.m. 2.150 u.m. Amortizacin acumulada (850) (1.870) (2.040)

31-12-X0 31-12-X1 01-03-X2

De lo expuesto se extraen las siguientes conclusiones: El procedimiento indirecto proporciona ms informacin, puesto que muestra simultneamente el valor de adquisicin y el desgaste acumulado. Nuestra normativa sigue esta direccin para la amortizacin del inmovilizado material. En cualquier fecha, el saldo obtenido por el procedimiento directo coincide con el valor neto contable. El valor actual o valor neto contable se deduce de forma inmediata del balance, si se emplea el procedimiento indirecto. Al finalizar la vida til, el valor neto contable es igual al valor residual. Es importante distinguir entre las correcciones en las cuotas de amortizacin originadas por estimaciones errneas y las derivadas de modificaciones posteriores en el plan inicial de amortizacin. Las primeras se contabilizarn mediante cuentas de Gastos o Ingresos extraordinarios (subgrupos 67 y 77 del PGC), mientras que las segundas exclusivamente afectarn al clculo de las sucesivas cuotas de amortizacin. EJEMPLO 12 Una empresa agrcola construy, el pasado ao y sobre un terreno de su propiedad, una nave para almacenar grano. El valor del suelo del silo se cifr en 100.000 u.m. y el del vuelo en 50.000 u.m. La amortizacin del ejercicio anterior se registr por el 4 por 100 de su valor de adquisicin, pero el contable de la empresa se ha percatado del error cometido en su estimacin al ser la depreciacin del 5 por 100, al igual que en el presente ejercicio. A la vista de la informacin anterior,Se pide: a. Redactar el asiento que proceda para corregir la cuota estimada equivocadamente. b. Registrar la depreciacin experimentada en este ejercicio. a) Correccin de la cuota de amortizacin El porcentaje se aplica exclusivamente sobre la construccin propiamente dicha (valor del vuelo), puesto que los terrenos (el valor del suelo) no se amortizan. De ah, que:
Amortizacin correcta (5% x 500.000) 25.000 u.m. Amortizacin realizada (4% x 500.000) 20.000 u.m. Correccin a efectuar 5.000 u.m. Debe 5.000 5.000 Debe 25.000 25.000 Haber Haber

El asiento ser:
Concepto Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

b) Amortizacin de este ejercicio:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

EJERCICIO 13 EL ESCALOFRO es una empresa de congelados que distribuye de un punto a otro de la geografa espaola sus productos. Para ello cuenta con una flota de 20 camiones, que adquiri a comienzos del ejercicio X0, valorados globalmente en 1.000.000 de u.m. Inicialmente, se estim una vida til de 10 aos para los camiones, la depreciacin constante y un valor residual total de 40.000 u.m. Un mecnico, amigo del dueo, le recomienda sustituir ciertas piezas del motor de los vehculos para alargar su vida til en un ao. Estos cambios, realizados al principio del ejercicio X2, suponen a la empresa 50.000 u.m. y modifican el valor residual, que pasa a ser de 21.000 u.m. A la vista de los datos anteriores, Se pide: a. b. c. Clculo de la cuota de amortizacin inicial y reflejo contable. Saldos de estos elementos en el balance de 1 de enero de X2. Hallar la nueva cuota de amortizacin tras los cambios habidos en los motores.
Base de amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual = = 1.000.000 40.000 = 960.000 u.m.

a) Clculo de la cuota de amortizacin inicial

Cuota de Base de amortizacin 960.000 amortizacin = ---------------------------- = --------anual Vida til 10

= 96.000 u.m.

A 31 de diciembre de X0 y X1 el registro contable ser:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 96.000

Haber

96.000

b) Saldos a 1 de enero de X2 En lo que respecta a estos activos sern:

Elementos de transporte Amortizacin acumulada del inmovilizado material 1.000.000 (192.000)

De lo anterior se desprende que el valor neto contable de estos camiones, a comienzos de X2, asciende a 808.000 u.m. c) Nuevas cuotas de amortizacin a partir del ejercicio X2 Ante el alargamiento de la vida til, el valor de adquisicin se ve incrementado en 50.000 u.m. Tambin el valor residual se ha visto modificado ante estas circunstancias, descendiendo su importe a 21.000 u.m. La nueva base de amortizacin ser:
Valor neto contable Incrementos de valor Nuevo valor residual 808.000 50.000 (21.000)

Nueva base de amortizacin 837.000

Nueva cuota Base de amortizacin 837.000 de = ---------------------------- = ------------- = 93.000 u.m. amortizacin Vida til 10 2 + 1 anual

A 31 de diciembre de X2, y en aos posteriores, el reflejo de la amortizacin ser:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Debe 93.000 93.000 Haber

2.3.1.4. Funcin que desempea la amortizacin

Sin reparo de ninguna clase, se puede afirmar que una empresa, tenga prdidas o ganancias, debe amortizar con regularidad los elementos del inmovilizado material desde el mismo momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento, finalizados los perodos de prueba. Si no lo hace engaa a terceros, pero tambin a s misma. Al fin y al cabo, est sobreestimando unos activos o lo que es lo mismo, est encubriendo prdidas y esta situacin le va a perjudicar. Desde una ptica tcnica, es obvio que la mayor parte de los activos pierden valor a medida que avanza el tiempo.

Es lgico que la empresa, a la hora de conocer cunto le ha costado fabricar un producto o prestar un servicio, tenga presente cunto y qu valor le han supuesto los consumos de materias primas, de mano de obra, de electricidad, etc. Por qu no habra de considerar el consumo el desgaste sufrido de los distintos elementos del inmovilizado material que han participado en su produccin? En sntesis, en trminos econmicos, ha de incorporar al coste del producto o servicio el desgaste experimentado por estos bienes al cooperar en su produccin. Ms adelante, mediante la venta de los productos en el mercado, consigue dinero. Con lo cual, financieramente ha recobrado en forma lquida la depreciacin. A la postre, conforme se vaya reiterando este proceso, recuperar el importe total de los bienes desgastados. De esta forma, con el tiempo podr sustituir estos bienes por otros nuevos. Claro est que, con el dinero recuperado, posiblemente no tenga suficiente financiacin para renovarlos, debido al alza de precios. En ese caso, la empresa deber recurrir a fuentes adicionales. Conviene aclarar algunos puntos: 1. Si el desgaste considerado fuese menor que el real o se amortizase menos de lo debido el coste del producto hallado tambin sera inferior al autntico y, siguiendo la cadena, los resultados apareceran inflados. Por lo tanto, la empresa habra desembocado en una situacin en la que debera pagar ms impuestos, satisfacer mayores dividendos, etc., y se hallara abocada a un empobrecimiento o descapitalizacin. 2. Si el precio de venta de los productos es superior, o igual, a lo que cost producir estos productos vendidos, es seguro que la unidad empresarial ha recobrado en dinero el valor de los inmovilizados. No se puede afirmar lo mismo en el caso de que coloque estos productos por un valor inferior a lo que le supuso fabricarlos. El dinero recuperado mediante la venta antes lo gasta o emplea en comprar materias primas, o pagar jornales, o en cualquier otra urgencia que le permita seguir adelante con el proceso productivo, que en recuperar el desgaste de los distintos elementos del inmovilizado material, al ver ms lejana y menos perentoria su renovacin. 3. Un error muy extendido es considerar que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material se encuentra materializada en dinero. Ni mucho menos, no hay ms que pensar en cualquier empresa. Cuando sta obtiene dinero por la venta de sus productos, tiene muchas ms responsabilidades y urgencias que ir guardando, poco a poco, dinero y esperar a que llegue el momento de renovar algn inmovilizado. Es muy comprensible que, en cuanto consiga liquidez, pueda utilizarla en nuevas inversiones de activo fijo o en devolver un prstamo o en pagar a un proveedor. Se puede concluir diciendo que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material no es dinero, ni activos altamente lquidos, sino que se encuentra diluida en el patrimonio empresarial y es simplemente una figura contable.

2.3.1.5. Amortizacin fiscal

Est muy divulgada la idea de que nicamente se amortizan los elementos del inmovilizado material porque as lo exigen leyes fiscales. Este concepto es errneo y equivocado, ya que la empresa debe practicar contablemente amortizaciones si no quiere descapitalizarse. El Estado, a travs de impuestos, grava a las empresas por los beneficios obtenidos. Como las cuotas de amortizacin inciden en estos excedentes, es lgico que establezca unas pautas a seguir sobre esta materia. De ah la existencia de unas tablas de amortizacin emitidas por el Ministerio de Economa y Hacienda, actualizadas por Orden de 12 de mayo de 1993 (BOE de 20 de mayo de 1993). En estas tablas, se consideran diferentes sectores o ramas de actividad de nuestra economa y dentro de cada uno de ellos se distinguen distintos elementos de inmovilizado. Para cada uno de estos bienes se establece lo mximo que se puede amortizar, expresado mediante un porcentaje, y lo mnimo, indicando su perodo mximo de utilizacin. De esta forma, se establecen los lmites mximo y mnimo de amortizacin y se permite amortizar por cualquier cuanta comprendida en dicho intervalo. En cambio, la empresa a la hora de calcular las cuotas de amortizacin atender a criterios contables, puesto que stos prevalecen sobre las normas tributarias (disp. final 7. del RD 1643/1990, de 20 diciembre). Esto no se contrapone con la extendida prctica de hacer coincidir las cuotas de amortizacin aplicando un criterio u otro. De todas formas, no tiene por qu ser as y de hecho no siempre sucede. EJEMPLO 14 Cierto elemento del inmovilizado material, valorado en 50.000 u.m., presenta los siguientes lmites en las tablas de amortizacin fiscales, un porcentaje del 10 por 100 y un perodo mximo de utilizacin de 15 aos. La empresa hace coincidir las cuotas de amortizacin contables y tributarias. Se pide: Calcular las cuotas de amortizacin que reflejara contablemente si: a. Pretende demorar al mximo su amortizacin. b. La empresa quiere amortizar lo ms rpidamente posible este bien.
50.000 Cuota = ----------- = 3.333,33 u.m. mnima 15

a) Cuota mnima de amortizacin:

b) Cuota mxima de amortizacin: Cuota mxima = 10% x 50.000 = 5.000 u.m.

2.3.2. Provisiones por depreciacin del inmovilizado material

El mercado evoluciona por diversas circunstancias y ante distintos acontecimientos, y la empresa, al estar inmersa en l, se ve afectada por estos avatares. La unidad empresarial ha de ser prudente si no quiere empobrecerse o descapitalizarse. Para ello es conveniente que conozca los valores presentes de mercado de los distintos bienes integrantes del inmovilizado material y que los compare con los valores contables. De tal forma que, si en una fecha concreta uno de estos activos figura contablemente por cierto importe y en el mercado vale ms, la empresa no peca de incauta; estas diferencias no tendrn repercusin contable de ninguna clase. EJEMPLO 15 Una empresa que fabrica galletas presenta en su balance, entre otros, los siguientes saldos:
Otro inmovilizado material (moldes para la fabricacin en serie) 5.000 u.m. Amortizacin acumulada de los moldes (900) u.m.

Actualmente, en el mercado dichos moldes se valoran por 4.500 u.m. Se pide: Procedera registrar contablemente alguna correccin? No correspondera efectuar ninguna correccin, porque el valor neto contable de estos moldes es menor al valor de mercado. Sin embargo, otras veces, circunstancias reversibles provocan que el mercado ofrezca una cuanta inferior a la que muestra contablemente por cierto inmovilizado. Pero, ante la versatilidad del mercado, la empresa no debe reflejar automticamente en su contabilidad estas minusvalas latentes, salvo que al cierre del ejercicio el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin (PGC, norma de valoracin 2., apdo. 5). Slo en estas ocasiones ha de abrir la cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material. El reflejo contable de esta correccin se hace mediante el asiento:
Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Debe Haber

La cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material, aparece en el activo del balance con signo negativo, como cuenta compensadora que es. Conforme vayan desapareciendo las causas que motivaron esta prdida de valor se ir dando de baja la correspondiente provisin, redactando un asiento como el que sigue:
Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792) Debe 93.000 93.000 Haber

Es esencial entender que estas provisiones slo existen como cifras simblicas en la contabilidad de la empresa. En absoluto indican que la entidad tenga dinero por este importe o algo semejante. EJEMPLO 16 Un agricultor posee varios campos de frutales afectados actualmente por una enfermedad curable. En su contabilidad del ejercicio X0 estos huertos aparecen por un importe de 80.000 u.m., pero al final de este ejercicio econmico el valor de mercado de los mismos es de 75.000 u.m. El agricultor se halla ante un grave problema al no lograr vender los pocos frutos que obtiene al precio que deseara, pues no recupera el dinero suficiente para reanudar la produccin de sus frutales y decide aportar liquidez procedente de su patrimonio individual para poder seguir con la explotacin. Al cierre del ejercicio X1, la situacin an es ms deplorable, y de hecho el valor de mercado pasa a cifrarse en 70.000 u.m. En el ejercicio X2, la enfermedad de los frutales ha remitido, lo que ha elevado el valor de mercado de los terrenos, al cierre del ejercicio, a 78.000 u.m. Ante los hechos expuestos, Se pide: a. b. c. Efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad del agricultor. Explicar cmo inciden estas circunstancias en los resultados. Repercusin en los balances.

a) A 31 de diciembre de X0, por el registro contable de la correccin valorativa: Dadas las expectativas existentes en el mercado, no obtiene ingresos suficientes para recuperar los costes en que incurri ni, por consiguiente, el valor contable de los huertos. El importe de la correccin se eleva a 5.000 u.m., que es 80.000 u.m. 75.000 u.m.

Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

Debe 5.000

Haber

5.000

A 31 de diciembre del ao X1, por el reflejo contable de la correccin valorativa: Las condiciones son similares a las descritas al cierre del ejercicio X0. La correccin ahora ser 75.000 70.000 = 5.000 u.m.
Concepto Debe 5.000 5.000 Haber

Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

A 31 de diciembre de X2, por la baja de parte de la correccin valorativa: Al remitir la enfermedad, los huertos van recuperando su valor, adems, se van obteniendo mayores ingresos por la venta de los frutos, lo que mejora las expectativas de recuperacin de los costes en que incurre el hortelano. Elimina provisin en: 78.000 70.000 = 8.000 u.m.
Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792) Debe 8.000 8.000 Haber

b) Incidencia en resultados:
Ejercicio Ingresos Gastos X0 X1 X2 8.000 5.000 5.000

c) Saldos en balance En el activo del balance figurarn, entre otros, los siguientes saldos:
31-12-X0 31-12-X1 31-12-X2 Terrenos y bienes naturales (campos frutales) Prov. dep. inmov. material 80.000 (5.000) 80.000 (10.000) 80.000 (2.000)

De estos saldos se deducen los valores netos contables o actuales a esas fechas. Es importante sealar que como existen provisiones hay que considerarlas al calcular estos valores, puesto que:
Valor neto contable = Precio de adquisicin Amortizacin acumulada Provisin por depreciacin del inmovilizado material

2.4. Subvenciones para inmovilizado

El Estado u otras entidades, en ocasiones, otorgan subvenciones de capital a fondo perdido a las empresas para ayudarlas a financiar su estructura permanente o fija, es decir, sus inmovilizados. El fin ltimo que subyace es el de promocionar el desarrollo de ciertas industrias o determinados sectores. Estas ayudas obligan a la empresa a cumplir las condiciones pactadas en el momento de la concesin de la subvencin y, salvo que las incumpla, no deber devolver la cuanta que se le haya entregado. En el momento de percibir la subvencin de capital, la empresa receptora no puede registrarla como si de un ingreso del ejercicio se tratara. Se le ha otorgado para colaborar en la financiacin de un activo que va a pertenecer a su patrimonio durante varios ejercicios consecutivos. Por ello, se refleja mediante una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Contablemente, se registra:
Concepto Tesorera (57) o Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708) Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131) Debe Haber

El activo financiado por la subvencin se va a depreciar y la empresa efectuar las correspondientes amortizaciones a lo largo de su vida til. En la misma proporcin en que se amortice dicho bien en un ejercicio concreto, se imputar como ingreso del correspondiente ejercicio una parte de estos Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Contablemente, se reflejar:
Concepto Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775) Debe Haber

No hay que confundirlas con las subvenciones de explotacin, que tienen como objeto resarcir a la empresa de prdidas sufridas y asegurarles una rentabilidad mnima, que se consideran ingresos del ejercicio para el que se conceden. EJEMPLO 17 Una cooperativa agrcola solicita una subvencin a la diputacin provincial para que le financie un tractor en el 25 por 100 de su coste de adquisicin. Al cumplir las condiciones exigidas, la diputacin le entrega 30.000 u.m. Inme-dia-tamente despus compra el vehculo. La vida til del tractor se estima en cuatro aos y se amortizar en un 40 por 100 de su valor de adquisicin el primer ao, un 30 por 100 el segundo, un 20 por 100 el tercero y por el importe restante el cuarto ao. Se pide: a. Redactar los asientos que procedan al cierre del segundo ejercicio. b. Saldos que aparecen, en la misma fecha, en el balance. Si la subvencin es de 30.000 u.m. 30.000 = 25% x Coste de adquisicin del tractor Coste de adquisicin del tractor = 120.000 u.m. a) A 31 de diciembre del segundo ejercicio, los asientos sern: Cuota de amortizacin = 30% x 120.000 = 36.000 u.m.
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Debe 36.000 36.000 Haber

Subvencin imputada a resultados = 30% 30.000 = 9.000 u.m.

Concepto Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775) Debe 9.000 9.000 Haber

b) Saldos en balance a 31 de diciembre:

Activo Maquinaria (tractor) Amort. acum. inm. mat. 120.000 (84.000) Pasivo Subvenc. oficiales de capital 9.000

El saldo de la subvencin se obtiene como resultado del siguiente clculo: 30.000 40% x 30.000 30% x 30.000 = 9.000 u.m.

2.5. Otras operaciones 2.5.1. Activos retirados de servicio o desmontados

Tarde o temprano los inmovilizados se retiran de servicio o desmontan. Habitualmente, este hecho se produce al finalizar su vida til, pero puede acontecer antes por diversos motivos. En esa fecha, el inmovilizado retirado o desmontado puede ser objeto de venta, bien porque hay un tercero interesado en la compra del mismo para utilizarlo en su actividad o, simplemente, sobre todo si el bien est constituido por material metlico, por la chatarra. Cmo se registra contablemente este hecho?

o o o

Se da de baja el activo en cuestin, al dejar de formar parte del patrimonio empresarial, por su valor neto contable o valor actual. Lo que conlleva: Una minoracin de dicho inmovilizado por su valor de adquisicin. La eliminacin de su amortizacin acumulada hasta esa fecha. Si existiese una provisin por depreciacin del inmovilizado material, la baja de la misma. Por otra parte, hay que registrar las entradas de dinero que se produzcan o los crditos por enajenacin de inmovilizado que se originen. Adems, el importe recibido por la empresa, en dinero o en derechos de cobro, no tiene por qu coincidir con el valor del bien vendido. Las diferencias que surjan, segn sean a favor o en contra de la empresa, se anotan mediante cuentas de Ingresos extraordinarios o Gastos extraordinarios (subgrupos 77 y 67 del PGC), dada la naturaleza inhabitual y espordica de este tipo de operaciones.

La anotacin resumen de este tipo de operaciones sera:

Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado (244, 245, 534, 535, 253, 543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) Debe Haber

EJEMPLO 18 En el activo del balance de una empresa aparecen, entre otros, los saldos que siguen:
Mobiliario 75.000 u.m. Amortizacin acumulada del mobiliario (35.000) u.m.

La entidad decide venderlos por 50.000 u.m., cobrando el 40 por 100 al contado y el resto dentro de un ao. Se pide: Registro contable de esta operacin. Vende mobiliario que en esa fecha tiene un valor neto contable de 40.000 u.m., por 50.000 u.m. De esta operacin se derivan unos beneficios de 10.000 u.m.
Concepto Tesorera (57) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Mobiliario (226) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) Debe 20.000 30.000 35.000 75.000 10.000 Haber

EJEMPLO 19 A comienzos de X0, una empresa dedicada a transportar viajeros de Madrid a Zaragoza y de Zaragoza a Madrid compra cinco autobuses por un total de 250.000 u.m. Los autocares se amortizan linealmente, con una vida til estimada en 10 aos, al final de los cuales se espera obtener por cada uno de ellos 10.000 u.m. Al final del ao X5, cada autobs se valora en el mercado por 25.000 u.m. En este ejercicio, la empresa no ha generado los ingresos suficientes, mediante la venta de billetes, como para cubrir todos los costes y gastos de su explotacin. Esta situacin es debida al abaratamiento sufrido por este trayecto en ferrocarril, ante lo cual la entidad prev que sta mejorar si ofrece unos precios ms competitivos y mejor servicio a sus clientes. Con la idea de llevar a cabo esta poltica, decide vender al contado dos de los autocares, a principios de X6, por 24.500 u.m. cada uno. Ms tarde, sern sustituidos por otros ms acordes a las exigencias de los consumidores. Se pide: a. b. c. Efectuar las anotaciones contables que procedan al cierre del ejercicio X5. Presentar los saldos, concernientes a estos vehculos, que figuren en balance a finales del ejercicio X5. Asientos pertinentes por la venta de los dos autobuses.
Cuota de 50.000 10.000 amortizacin = ----------------------- = 4.000 u.m. anual por 10 autocar

a) Anotaciones al cierre del ejercicio X5:

La amortizacin de los cinco autobuses la reflejar:

Amortizacin del inmovilizado material (682)

Concepto

Debe 20.000

Haber

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

20.000

La Amortizacin acumulada del inmovilizado material, o el desgaste total experimentado, por autocar desde el ejercicio X0 al X5, ambos incluidos, es de 4.000 x 6 = 24.000 u.m. El valor neto contable ser entonces 50.000 24.000 = 26.000 u.m.

Al cierre del ejercicio X5 se observa un envilecimiento reversible en el mercado. En ese momento el valor de mercado se cifra en 25.000 u.m. y el valor neto contable no se puede recuperar, al no generarse ingresos suficientes. Por ello procede dotar la correspondiente provisin por importe de 26.000 25.000 = 1.000 u.m. por autobs.
Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Debe 5.000 5.000 Haber

b) Saldos en el activo del balance a 31-12-X5:

Elementos de transporte (autobuses) (5 x 50.000) 250.000 u.m. Amortizacin acumulada del inm. material (5 x 24.000) (120.000) u.m. Provisin por depreciacin inm. material (5 x 1.000) (5.000) u.m.

Es de suma importancia el hecho de que, tras la dotacin de la oportuna provisin, el valor neto contable global ha pasado a ser de 125.000 u.m., o lo que es lo mismo, de 25.000 u.m./autobs. c) A comienzos de X6 venta de dos autobuses El valor neto contable de cada autobs es de 25.000 u.m. Lo vende por 24.500 u.m., con lo que pierde 500 u.m. por cada autocar enajenado.
Concepto Tesorera (57) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes de inmovilizado material (671) Elementos de transporte (228) Debe 49.000 48.000 2.000 1.000 100.000 Haber

En otras ocasiones, el bien retirado o desmontado no se vende. En este caso hay que dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable o valor actual y, simultneamente, habr que registrar la prdida si la hubiera experimentada por la empresa, que se plasma en la cuenta 671, Prdidas procedentes del inmovilizado material. El asiento sntesis de esta operacin sera:
Concepto Debe Haber

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22)

EJEMPLO 20 Una empresa adquiri un ordenador por 5.000 u.m. Su vida til se estim en cuatro aos y las amortizaciones practicadas han ascendido a 2.000 u.m. en el primer ejercicio, a 1.500 u.m. en el segundo, a 1.000 u.m. en el tercero y a 500 u.m. en el cuarto. Una vez finalizada su vida til, la empresa lo retira de servicio y no consigue venderlo. Se pide: Redactar el asiento que correspondera efectuar en ese momento.
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Equipos para procesos de informacin (227) Debe 5.000 5.000 Haber

EJEMPLO 21 Entre los activos de una empresa se encuentra su instalacin elctrica. Su coste de adquisicin ascendi a 5.000 u.m. y la depreciacin experimentada, a lo largo del tiempo, por su utilizacin se cifra en 4.000 u.m. Como se desea cambiar la instalacin, se procede a desmontarla. Se pide: Realizar el asiento correspondiente al desmontaje de la instalacin elctrica.
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Otro inmovilizado material (229) Debe 4.000 1.000 5.000 Haber

2.5.2. Donacin
Este tipo de transaccin es bastante inusual entre empresas con nimo de lucro. Consiste en la entrega gratuita de un bien. La empresa que dona el bien registra contablemente:

La baja del referido inmovilizado por su valor neto contable. Simultneamente, refleja un gasto extraordinario por idntica cuanta. La empresa beneficiaria de la donacin refleja: El alta del bien por su valor venal, que es el precio que estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que se encuentre dicho bien. Al mismo tiempo se abona una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento coincidir con el descrito para las subvenciones de capital. EJEMPLO 22 Una fundacin dona a una entidad benfica un local valorado en 150.000 u.m. y cuya amortizacin acumulada asciende a 100.000 u.m. Su valor venal se cifra en 80.000 u.m. Se pide: Registrar la transaccin anterior en la contabilidad de la fundacin y de la entidad benfica. Fundacin:
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Donaciones del inmovilizado material (676) Construcciones (221) Debe 100.000 50.000 150.000 Concepto Construcciones (221) Ingresos de donaciones (13X) Debe 80.000 80.000 Haber Haber

Entidad benfica:

2.5.3. Permuta
Para nuestro Cdigo Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538). A la empresa le entregan un inmovilizado y a cambio sta entrega otro que posea, ya usado (como parte del precio). Lgicamente, ante esta operacin se debe reflejar contablemente:

La baja del inmovilizado cedido por su valor neto contable. El alta del inmovilizado recibido por el valor neto contable del cedido, pero se impone una restriccin al establecer como mximo valor el valor de mercado del inmovilizado recibido. Los gastos inherentes a la permuta, as como los necesarios hasta que el activo recibido se ponga en condiciones de funcionamiento incrementarn el valor de dicho bien. Por supuesto, el valor as registrado nunca podr superar el valor de mercado del referido bien. EJEMPLO 23 La empresa ALFA, SA decide intercambiar una furgoneta, que ha estado utilizando en su actividad, por una mquina que posee BETA, SA. La furgoneta cost 15.000 u.m. y su amortizacin acumulada asciende a 5.000 u.m. Se pide: Realizar el registro contable que debera efectuar ALFA, SA, en los casos siguientes: a. b. Valor de mercado de la mquina, 10.000 u.m. o cualquier otra cuanta superior. Valor de mercado de la mquina, 8.500 u.m.

Valor neto contable de la furgoneta = 15.000 5.000 = 10.000 u.m. La mquina recibida se valora por ese importe, salvo que supere el valor de mercado. En tal caso, se registra por el valor de mercado. a) Valor de mercado, 10.000 u.m. u otro mayor:
Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Elementos de transporte (228) Debe 10.000 5.000 15.000 Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Debe 8.500 5.000 Haber Haber

b) Valor de mercado, 8.500 u.m.:

Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Elementos de transporte (228)

1.500 15.000

3. Inmovilizado en curso
3.1. Concepto
La empresa ha podido adquirir a terceros, construir, o estar en fase de realizacin de cualquier elemento del inmovilizado material, pero para que dicho bien est en condiciones de funcionamiento an debe transcurrir un plazo de tiempo dilatado, pues se est instalando, montando, probando, etc. En este intervalo de tiempo, no tiene sentido hablar de amortizacin. Los elementos que renen estas caractersticas forman parte del inmovilizado en curso. En el balance, aparecen en el activo y deben figurar separados de los bienes pertenecientes al inmovilizado material. Su registro y valoracin se efecta de forma similar a la descrita para el inmovilizado material. Cuando por fin los bienes estn en condiciones de funcionamiento, dejan de ser integrantes del inmovilizado en curso, y pasan a engrosar el inmovilizado material. EJEMPLO 24 A principios de X0, una empresa empieza a construir con sus propios medios un nuevo camino para agilizar el trnsito de su flota de transportes al tener ms accesos a la carretera general. Para su construccin ha incurrido en los costes siguientes:

Compra al contado materiales por 10.000 u.m. Mano de obra cifrada y pagada en 40.000 u.m. Servicios diversos, 15.000 u.m.

Poco antes de comenzar a hacer el camino, para financiar esta operacin, ha solicitado y recibido un prstamo a largo plazo de una entidad financiera por 25.000 u.m. El tipo de inters efectivo anual es del 12 por 100 y los intereses se pagan por semestres vencidos. A mediados del ejercicio X0, el camino est a punto para que se pueda circular por l. Se pide: Redactar los asientos contables que reflejan las operaciones anteriores. Registro contable del prstamo recibido:
Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a largo plazo con entidades de crdito (170) Concepto Debe 25.000 25.000 Debe 10.000 40.000 15.000 50.000 15.000 Haber Haber

Reflejo contable de los costes incurridos:

Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Sueldos y salarios (640) Otros servicios (629) Caja (570) Acreedores por prestacin de servicios (410)

Por los gastos financieros devengados y pagados: Los gastos financieros anuales ascienden a: 12% 25.000 = 3.000 u.m. Por lo tanto, los correspondientes a un semestre se elevan a 1.500 u.m.
Intereses de deudas a largo plazo (662) Bancos, c/c a la vista (572) Concepto Debe 1.500 1.500 Haber

Camino en curso de construccin El camino se valora por su coste de produccin, al que se han incorporado los gastos financieros producidos y en este caso pagados hasta que el camino est en condiciones de ser transitado. Coste de produccin = 10.000 + 40.000 + 15.000 + 1.500 = 66.500 u.m.
Concepto Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733) Debe 66.500 66.500 Debe 66.500 66.500 Haber Haber

A comienzos de julio, el camino se acaba:

Terrenos y bienes naturales (220)

Concepto

Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230)