Repercusiones econmico-fiscales de la previsin social

C.P. Israel Cabaas Mendoza

Introduccin
Desde su nacimiento, las partidas de previsin social han sido sumamente cuestionadas debido a su ambigedad; sin embargo, no se puede negar que al da de hoy son un elemento fundamental para mejorar el ambiente laboral de las empresas. Por ello presentamos un comparativo de los efectos que tendran para el patrn la entrega u omisin de dichas partidas, conforme a los impuestos sobre la renta (ISR) y empresarial a tasa nica (IETU).

Generalidades
El artculo 8o., penltimo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece una definicin general de las partidas de previsin social. Por su importancia, se presenta su transcripcin: Para los efectos de esta ley, se considera previsin social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, as como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superacin fsica, social, econmica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningn caso se considerar previsin social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carcter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas. Como se aprecia, para que se trate de partidas de previsin social se debe cumplir con los siguientes requisitos:

Contador pblico por la ESCA, Unidad Santo Toms, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. icabanas@grupogasca.com.mx

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 Que otorguen beneficios nicamente a trabajadores (artculos 8o. y 20 de la Ley Federal del Trabajo [LFT]) o miembros de sociedades cooperativas, tendentes a su superacin fsica, social, econmica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. Que satisfagan contingencias o necesidades presentes o futuras. Observacin: Los conceptos de premios de puntualidad y asistencia, as como los bonos de productividad u otros semejantes, en ningn caso se considerarn partidas de previsin social, toda vez que su pago est condicionado, es decir, su entrega se materializa cuando el empleado es puntual, no falta o cumple una meta de produccin, y no por el simple hecho de ser trabajador.

de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), prevn los requisitos generales para su aplicacin. Para abundar en este punto, le sugerimos consultar su revista PAF nmero 514, pgina 15. Comentario: En esencia, las partidas de previsin social se deben entregar en especie, ya que en caso contrario se podra considerar que se trata de un salario disfrazado. As lo confirmaron los tribunales, aunque de un concepto en particular, con la tesis: DESPENSAS EN EFECTIVO. NO CONSTITUYEN GASTOS DE PREVISIN SOCIAL PARA EFECTOS DE SU DEDUCCIN EN LA DETERMINACIN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, mayo 2007, Segunda Sala, Tesis 2a./J. 58/2007, pgina 852. Bajo este tenor, en caso de una revisin la autoridad considerar las prestaciones en efectivo como no deducibles. Por lo que se refiere a la exencin para el trabajador, el artculo 109, penltimo y ltimo prrafos, de la LISR sealan que la previsin social se puede en contrar totalmente exenta o por un monto equiva lente a un salario mnimo general (SMG) anual (o mensual, si es durante el ao). En la presente edicin se presenta un artculo relacionado con este punto, el cual se desarroll con mayor amplitud. En cuanto al IETU, el artculo 5, fraccin I, segundo prrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU) seala que no son deducibles las erogaciones que a la vez sean ingresos de la persona que los recibe, en los trminos del artculo 110 de la LISR, esto es, los salarios y dems prestaciones que deriven de una relacin laboral, incluyendo la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) y las cantidades percibidas como consecuencia de la terminacin de la relacin laboral. As las cosas, como las partidas de previsin social tambin se entregan como consecuencia de una relacin laboral, no son deducibles para el IETU. No obstante, los artculos 8, penltimo prrafo, y 10, penltimo prrafo, de la LIETU prescriben que los contribuyentes podrn determinar un crdito fiscal con base en las erogaciones efectivamente pagadas por los conceptos a que se refiere el captulo I del ttulo IV de la LISR, pero slo sobre las cantidades que se encuentren gravadas para los trabajadores. Lamentablemente,

A continuacin se presenta una lista enunciativa de los principales conceptos que se pueden entregar como previsin social: Seguro de vida. Medicinas y honorarios mdicos. Reembolso de gastos mdicos y dentales. Gastos en equipo para deportes y de mantenimiento de instalaciones deportivas. Seguro de gastos mdicos. Fondo de ahorro. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa. Gastos de transporte de personal. Actividades deportivas. Actividades culturales. Fondo de pensiones y jubilaciones, aportaciones del patrn. Gastos de fin de ao y otros. Subsidios por incapacidad. Becas para los trabajadores o sus hijos. Gastos de guarderas infantiles. Ayuda para renta, artculos escolares y dotacin de anteojos. Ayuda para gastos de funeral.

Por lo que respecta a la deduccin, los artculos 31, fraccin XII, de la LISR y 40 y 41 del Reglamento

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Talleres Talleres

como en la mayora de los casos las prestaciones de previsin social estn exentas para stos, el crdito fiscal ser mnimo o tal vez nulo.

Clculo comparativo
Para ilustrar las implicaciones que pueden tener para los patrones el otorgamiento de las partidas de previsin social entre sus trabajadores, tomemos como ejemplo a una empresa que desea valorar si le conviene o no otorgar dichas prestaciones. Las cifras siguientes corresponden a abril de 2011:
Sin prestaciones Datos Salario mensual Salario diario Salario base de cotizacin (SBC)* Vales de despensa mensuales** Fondo de ahorro mensual (aportacin patronal)*** Trabajador A 4,500.00 150.00 156.78 Trabajador B 14,400.00 480.00 501.70 Con prestaciones Trabajador A 4,500.00 150.00 158.00 675.00 585.00 Trabajador B 14,400.00 480.00 510.00 2,160.00 1,872.00

* En el caso de trabajadores con prestaciones, el SBC incluye las cantidades integrables del bimestre anterior (artculos 30, fraccin II, y 34, fraccin II, de la Ley del Seguro Social [LSS]). ** Representa 15% del salario mensual del trabajador, lo cual excede el lmite de integracin salarial (artculo 27, fraccin VI, de la LSS). *** La aportacin es de 13% del salario mensual del trabajador y no rebasa de 1.3 veces el SMG, por lo que se encuentra dentro de los lmites establecidos en el artculo 31, fraccin XII, quinto prrafo, de la LISR. De igual forma, las aportaciones del patrn y del trabajador son en la misma cantidad, por lo que cumple con lo establecido en el artculo 27, fraccin II, de la LSS, por ende, no integra el SBC.

Nota: Para que las cantidades obtenidas sean representativas, se considerar que los clculos se realizan en mayo de 2011, que es cuando se pagaron efectivamente los gastos y se efectuaron las retenciones (o se entreg el subsidio para el empleo [SPE]) correspondientes.

Datos complementarios Prima de riesgo de trabajo rea geogrfica de la empresa SMG 0.5000% A 59.82

Con estos datos calcularemos el costo mensual de la nmina y la afectacin que tendr para el trabajador, segn corresponda. Al final se realizar la comparacin de resultados.

L
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crdito fiscal con base en las erogaciones efectivamente pagadas por los conceptos a que se refiere el captulo I del ttulo IV de la LISR, pero slo sobre las cantidades que se encuentren gravadas para los trabajadores

os contribuyentes podrn determinar un

a) Sin otorgar prestaciones. En este clculo el patrn no entrega ninguna cantidad por concepto de previsin social. Los resultados fueron:
ISR POR RETENER (O SPE POR ENTREGAR) MENSUAL AL TRABAJADOR SIN PRESTACIONES DE PREVISIN SOCIAL Concepto Salario mensual () Lmite inferior (LI). Tarifa del artculo 113 de la LISR (=) Excedente sobre LI () Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI (=) Subtotal (+) Cuota fija (CF) (=) ISR causado () SPE mensual (=) ISR por retener (o SPE por entregar) mensual al trabajador Trabajador A 4,500.00 Trabajador B 14,400.00

() Cesanta y vejez retenido mensual (cuota obrera) (=) Salario neto mensual por pagar al trabajador Donde: Cesanta y vejez bimestral (cuota obrera)* () Das del bimestre marzo-abril

52.80

169.20

4,463.90

12,037.26

107.59 61

344.29 61

4,210.42 289.58

10,298.36 4,101.64

(=) Cesanta y vejez diaria (cuota obrera) () Das de abril (=) Cesanta y vejez retenido mensual (cuota obrera)

1.76 30

5.64 30

10.88% 31.50 247.23 278.73 354.23

21.36% 876.11 1,090.62 1,966.73 0.00

52.80

169.20

* Cantidades obtenidas del programa electrnico Sistema nico de Autodeterminacin (SUA), versin 3.2.8.

COSTO DE LA NMINA MENSUAL Concepto 75.50 1,966.73 Salario mensual trabajador A (+) Salario mensual trabajador B IMSS, aportacin mensual (+) (patrn)* 4,500.00 14,400.00 1,826.27 1,265.27 803.34 2,008.37 24,803.25

SALARIO NETO MENSUAL POR PAGAR AL TRABAJADOR SIN PRESTACIONES DE PREVISIN SOCIAL Concepto Salario mensual () ISR retenido mensual (+) SPE entregado en efectivo mensual (=) Subtotal () IMSS retenido mensual (cuota obrera)* (=) Subtotal Trabajador A 4,500.00 No aplica Trabajador B 14,400.00 1,966.73

Cesanta y vejez bimestral (+) (patrn)* (+) Retiro (patrn)* (+) Infonavit (patrn)* (=) Costos de la nmina mensual

* Cantidades obtenidas del programa electrnico SUA, versin 3.2.8.

75.50 4,575.50

No aplica 12,433.27

58.80 4,516.70

226.81 12,206.46

La previsin social se puede encontrar totalmente exenta o por un monto equivalente a un salario mnimo general anual
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Talleres

Crdito fiscal mensual por salarios y aportaciones de seguridad social sin prestaciones de previsin social Salario gravado trabajador A (+) Salario gravado trabajador B (=) Salarios gravados base () Factor (=) Crdito fiscal mensual por salarios* IMSS, aportacin mensual (patrn)** (+) Cesanta y vejez bimestral (patrn)** (+) Retiro (patrn)** (+) Infonavit (patrn)** (=) Aportaciones de seguridad social base () Factor (=) Crdito fiscal mensual por aportaciones de seguridad social 4,500.00 14,400.00 18,900.00 0.175 3,307.50

() LI. Tarifa del artculo 113 de la LISR (=) Excedente sobre el LI () Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI (=) Subtotal (+) CF (=) ISR causado () SPE mensual

4,210.42 289.58

10,298.36 4,467.04

10.88% 31.50 247.23 278.73 354.23

21.36% 954.15 1,090.62 2,044.77 0.00

1,826.27 1,265.27 803.34 2,008.37 5,903.25 0.175

(=) ISR por retener (o SPE por entregar) mensual al trabajador Donde: Salario mensual (+) Vales de despensa mensuales (+) Fondo de ahorro mensual (aportacin patronal)* (=) Salarios y previsin social Contra: SMG

75.50 4,500.00

2,044.77 14,400.00

675.00

2,160.00

1,033.06

* El clculo es acumulativo (artculo 10, penltimo prrafo, de la LIETU), no obstante se consideraron slo las cantidades pagadas en el mes con el fin de hacer comparativo el resultado. ** Cantidades obtenidas del programa electrnico SUA, versin 3.2.8.

No aplica 5,175.00

No aplica 16,560.00

59.82 30 1,794.60 7 12,562.20

59.82 30 1,794.60 7 12,562.20

b) Otorgando prestaciones. Ahora efectuaremos los clculos correspondientes de trabajadores que se les otorgan peridicamente prestaciones de previsin social:

() Das del mes (=) SMG mensual () Constante (=) Siete veces el SMG mensual Queda: Vales de despensa exentos**

ISR POR RETENER (O SPE POR ENTREGAR) MENSUAL AL TRABAJADOR CON PRESTACIONES DE PREVISIN SOCIAL Concepto Salario mensual (+) Ingreso en vales gravado (=) Base Trabajador A 4,500.00 0.00 4,500.00 Trabajador B 14,400.00 365.40 14,765.40

675.00

1,794.60

* Se excluye de la comparacin conforme al artculo 109, ltimo prrafo, de la LISR. ** Regla establecida en el artculo 109, penltimo prrafo, de la LISR. En el caso del trabajador B, el monto gravado asciende a $365.40 ($2,160.00 $1,794.60).

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Como se observa, el salario ms los vales de despensa obtenidos por el trabajador A, no rebasan del lmite de las siete veces el SMG mensual, por ende, la prestacin se encuentra totalmente exenta. Por su parte, el ingreso obtenido por el trabajador B excede del lmite mencionado, en consecuencia, los vales de despensa se encuentran exentos slo un SMG mensual (artculo 109, penltimo prrafo, de la LISR).
SALARIO NETO MENSUAL POR PAGAR AL TRABAJADOR CON PRESTACIONES DE PREVISIN SOCIAL Concepto Salario mensual (+) Vales de despensa mensuales (+) Fondo de ahorro mensual (aportacin patronal)* (=) Subtotal () ISR retenido mensual (+) SPE entregado en efectivo mensual (=) Subtotal () IMSS retenido mensual (cuota obrera)** (=) Subtotal () Cesanta y vejez retenido mensual (cuota obrera) (=) Salario neto mensual por pagar al trabajador Donde: Cesanta y vejez bimestral (cuota obrera)** () Das del bimestre marzo-abril (=) Cesanta y vejez diaria (cuota obrera) Trabajador A 4,500.00 675.00 Trabajador B 14,400.00 2,160.00

() Das de abril (=) Cesanta y vejez retenido mensual (cuota obrera)

30

30

53.10

171.90

* Se incluye slo para efectos comparativos, ya que los trabajadores nicamente tienen derecho a retirar estas aportaciones una vez por ao o al trmino de la relacin laboral (artculos 42, fraccin I, del RLISR, y 27, fraccin II, de la LSS). ** Cantidades obtenidas del programa electrnico SUA, versin 3.2.8.

COSTO DE LA NMINA MENSUAL Concepto Salario mensual trabajador A (+) Salario mensual trabajador B (+) Vales de despensa mensuales trabajador A (+) Vales de despensa mensuales trabajador B (+) Fondo de ahorro trabajador A (aportacin patronal) (+) Fondo de ahorro trabajador B (aportacin patronal) (+) IMSS aportacin mensual (patrn)* (+) Cesanta y vejez bimestral (patrn)* (+) Retiro (patrn)* (+) Infonavit (patrn)* (=) Costo de la nmina mensual 4,500.00 14,400.00 675.00 2,160.00 585.00 1,872.00 1,843.28 1,283.57 814.96 2,037.40 30,171.21

585.00 5,760.00 No aplica 75.50 5,835.50

1,872.00 18,432.00 2,044.77 No aplica 16,387.23

59.26 5,776.24

230.92 16,156.31

53.10

171.90

* Cantidades obtenidas del programa electrnico SUA, versin 3.2.8.

5,723.14

15,984.41

Crdito fiscal mensual por salarios y aportaciones de seguridad social con prestaciones de previsin social Salario gravado trabajador A 4,500.00 14,765.40 19,265.40 0.175 3,371.44 (+) Salario gravado trabajador B (=) Salarios gravados base () Factor (=) Crdito fiscal mensual por salarios*

108.43 61 1.77

349.99 61 5.73

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Talleres

IMSS aportacin mensual (patrn)** (+) Cesanta y vejez bimestral (patrn)** (+) Retiro (patrn)** (+) Infonavit (patrn)** (=) Aportaciones de seguridad social base () Factor (=) Crdito fiscal mensual por aportaciones de seguridad social

1,843.28 1,283.57 814.96 2,037.40 5,979.21 0.175

social para efectos del IETU, arrojaron los siguientes resultados:

Costo de la nmina mensual Sin prestaciones () Con prestaciones (=) Diferencia a favor del patrn 24,803.25 30,171.21 5,367.96

Crdito fiscal mensual por salarios 1,046.36 Sin prestaciones () Con prestaciones (=) Diferencia a favor del patrn 3,307.50 3,371.44 63.94

* El clculo es acumulativo (artculo 10, penltimo prrafo, de la LIETU), no obstante se consideraron slo las cantidades pagadas en el mes con el fin de hacer comparativo el resultado. ** Cantidades obtenidas del programa electrnico SUA, versin 3.2.8.

Una vez concluido lo anterior, efectuaremos la comparacin de resultados a fin de que la empresa tome la decisin que ms le convenga. c) Resumen comparativo. A continuacin realizaremos la comparacin de cifras considerando ambos escenarios: En primer lugar, el ingreso mensual neto obtenido por cada trabajador fue:
SALARIO NETO MENSUAL POR PAGAR AL TRABAJADOR Concepto Sin prestaciones () Con prestaciones (=) Diferencia a favor del trabajador Trabajador Trabajador A B 4,463.90 5,723.14 1,259.24 12,037.26 15,984.41 3,947.15

Crdito fiscal mensual por aportaciones de seguridad social Sin prestaciones () Con prestaciones (=) Diferencia a favor del patrn 1,033.06 1,046.36 13.30

Como se aprecia, las diferencias para la deduccin de la nmina en el ISR son considerables, pero desafortunadamente en los crditos fiscales son mnimas debido a que la parte gravada de previsin social es pequea, esto ha propiciado que dichas prestacio nes pierdan atractivo para los patrones en comparacin con el ISR, no ven una disminucin en la base del IETU.

Conclusin
En apariencia, los beneficios econmicos que puede generar la entrega de las partidas de previsin social dentro de las empresas pueden ser poco notorios. No obstante, su eficacia se medirn a largo plazo, ya que siempre se reflejar en una mayor productividad y un mejor ambiente de trabajo, de ah que resulta necesario medir con precisin el impacto financiero y fiscal que tendrn antes de su implementacin.

En este caso, resulta evidente el beneficio para los trabajadores, pues se trata de prestaciones que se encuentran prcticamente exentas en su totalidad, es por eso que se sugiere no entregar cantidades en demasa, ya que en lugar de beneficiar pueden provocar un perjuicio. Ahora bien, la deduccin de la nmina en el ISR y los crditos fiscales por salarios y aportaciones de seguridad

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