ADMINISTRAO GERAL ALTERAO DO REGIME CONTBIL NO SETOR PBLICO: IMPACTOS NOS INDICADORES FISCAIS DOS MUNICPIOS AUTORES ARI

STHE FURB-Fundao Universidade Regional de Blumenau ari_sothe@yahoo.com.br JORGE EDUARDO SCARPIN Universidade Regional de Blumenau - FURB jorgescarpin@furb.br RESUMO O processo de internacionalizao iniciado na contabilidade pblica brasileira incorpora entre outros a alterao do regime contbil. Assim a presente pesquisa tem como objetivo averiguar o impacto produzido pela alterao do regime misto para regime de competncia nos indicadores fiscais de despesas com pessoal, educao e sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Para atingir o objetivo foi realizada uma pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa, por meio da coleta de dados documentais e aplicao emprica nos indicadores fiscais de pessoal, educao e sade dos municpios pesquisados. Foram coletados os dados dos municpios integrantes da amostra, correspondente aos exerccios de 2004 a 2008. Os resultados da pesquisa identificaram impactos limitados da alterao do regime contbil sobre os indicadores fiscais, correspondendo a variaes mdias gerais de 0,68%, 8,36 e 6,86 nas despesas com pessoal, educao e sade respectivamente. Para o teste das trs hipteses da pesquisa, aplicou-se o teste t de mdia, recomendando-se a aceitao de duas hipteses e rejeio de uma. Conclui-se dessa forma, que a alterao do regime contbil de misto para competncia no causou impacto significativo no limite de despesas com pessoal. No entanto, impactou significativamente os indicadores fiscais de educao e sade. Palavras-chave: Regime contbil. Impactos. Indicadores Fiscais. ABSTRACT The internationalization process started in Brazilian public accounting incorporates, among others, the change of accounting basis. Therefore, this research aims to investigate the impact produced by the modification of the arrangements for joint accrual basis in the fiscal indicators on personnel, education and health expenditure throughout the region of Sao Miguel do Oeste - SC. To achieve the goal a descriptive quantitative approach was accomplished, through the collection of documentary evidences and empirical application of the indicators of personal tax, education and health of the municipalities surveyed. We collected data on the municipalities included in the sample, corresponding to the years 2004 to 2008. The survey results identified limited impact of the change of accounting rules on fiscal indicators, corresponding to changes in overall averages of 0.68%, 8.36 and 6.86 in salaries, education and health respectively. To test the three hypotheses of the study, we applied the t test, recommending acceptance of two cases and a rejection. It follows therefore, that the change of accounting basis of joint responsibility does not cause significant impact on the limit of personnel costs. However, it impacted significantly on the fiscal indicators of education and health.

Key-words: accounting scheme. Impacts. Fiscal Indicators.

1 INTRODUO As recentes mudanas na contabilidade pblica brasileira, mais especificamente com a publicao da Portaria n 184/2008 do Ministrio da Fazenda e das dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), inicia o processo de convergncia aos padres internacionais de contabilidade para o setor pblico. Diante do conjunto de mudanas previstas est a alterao do regime contbil de misto para competncia no setor pblico. Com o objetivo de facilitar o processo de implantao do regime de competncia, o International Federation of Accountants (IFAC), Federao Internacional dos Contadores, por meio do seu Estudo n 14 apresenta uma proposta estabelecendo um conjunto de diretrizes. A contabilidade pblica brasileira, atualmente, voltada em sua essncia ao registro de eventos que envolvem o oramento. Assim, pode-se afirmar que, para a despesa oramentria, no Brasil, utilizado o regime de competncia (SLOMSKI, 2001, p. 29). Por outro lado, o mesmo autor destaca que para o registro da receita oramentria utilizado o regime de caixa. Marion (1998, p. 96) enfatiza que, por meio do regime de competncia, a Contabilidade considera a Receita gerada em determinado exerccio social, no importando o recebimento da mesma. Importa, portanto, o perodo em que a Receita foi ganha (fato gerador) e no o seu recebimento. Martins (1999) destaca a importncia do regime de competncia, compreendido como procedimento gerador das demais demonstraes contbeis com poder preditivo superior ao fluxo de caixa. Concernente legislao que abrange o setor pblico, o enfoque patrimonial da contabilidade tem sido bastante discreto, como na Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal LRF), considerada um marco na gesto pblica que, em alguns dos seus artigos, preocupa-se com a gesto patrimonial. Destaca-se o art. 44 voltado preservao do patrimnio pblico, em que vedada a aplicao de receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para fins de financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos. Diante do cenrio de mudanas na contabilidade pblica brasileira e da necessidade de avaliao dos impactos dessas mudanas na gesto pblica municipal, elaborou-se a seguinte questo de pesquisa: Qual o impacto produzido pela alterao do regime misto para o regime de competncia nos indicadores fiscais de despesas com pessoal, educao e sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC? O estudo tem como objetivo averiguar o impacto produzido pela alterao do regime misto para regime de competncia nos indicadores fiscais de despesas com pessoal, educao e sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Buscando responder a questo de pesquisa e atingir o objetivo do estudo foram formuladas trs hipteses. Gil (2007, p. 31) afirma que, assim, a hiptese a proposio testvel que pode vir a ser a soluo do problema. Portanto, compreende-se a hiptese como a possvel resposta ao problema que se deseja solucionar. Dessa forma, as trs hipteses estatsticas estabelecidas para o estudo, compreendem: H01: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com pessoal dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H02: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com educao dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H03: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC.

Assim foi realizado um estudo descritivo, com utilizao de fontes primrias, coleta de dados documentais e de abordagem quantitativa. O modelo do estudo foi de corte transversal, com coleta de dados dos exerccios de 2004 a 2008 dos municpios pesquisados. Para a interpretao dos dados coletados foi realizada inicialmente a anlise descritiva dos resultados e posteriormente foram testadas as trs hipteses do estudo, utilizando-se o teste t de mdia. As contribuies deste estudo so constitudas, inicialmente, na demonstrao da eficincia na gesto dos recursos pblicos sob a viso das receitas e despesas incorridas no perodo, de acordo com o que preconiza o regime de competncia. Portanto, no aspecto social a pesquisa procura demonstrar as alteraes nos principais indicadores fiscais dos municpios analisados, demonstrando os recursos efetivamente aplicados e aumentando a confiabilidade nos resultados apresentados pelos municpios. Isto permitir a ampliao do nvel de transparncia nas demonstraes contbeis e na qualidade da prestao de contas para a sociedade e rgos fiscalizadores. No aspecto terico, o estudo procura abordar as principais alteraes que afetaro os municpios com as mudanas geradas pelo processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) aos padres internacionais de contabilidade, mais especificamente com a mudana do regime contbil. No aspecto profissional, o estudo auxilia aos profissionais da contabilidade pblica municipal na demonstrao aos gestores e sociedade dos recursos efetivamente utilizados com pessoal, educao e sade. A seleo dos limites de pessoal, educao e sade justificada pela sua importncia no julgamento das contas pblicas dos gestores municipais e corresponderem a fatores de preocupao na gesto fiscal responsvel dos municpios. Os municpios integrantes da amostra foram selecionados de forma intencional e por acessibilidade. O estudo constitudo de cinco sees, comeando com essa introduo. Em seguida apresenta a fundamentao terica que serve de sustentao ao estudo realizado. Posteriormente so apresentados os procedimentos metodolgicos utilizados na realizao do estudo. Na seqncia destacada a anlise e interpretao dos dados coletados. Na ltima seo so apresentadas as concluses do estudo e recomendaes para futuras pesquisas que abrangem o tema estudado. 2 FUNDAMENTAO TERICA Este captulo correspondente a reviso terica do estudo inicia-se com os principais elementos da gesto pblica e externalidades. Em seguida abordada a contabilidade pblica, a prestao de contas e transparncia. Finalizando so apresentados o processo de convergncia da contabilidade pblica e o Estudo n 14 do IFAC. 2.1 GESTO PBLICA A gesto pblica brasileira sempre foi objeto de discusso e questionamento, principalmente no aspecto da quantidade e qualidade dos servios pblicos oferecidos ao cidado. Souza (2006) relata a existncia de trs modelos de gesto pblica, destacados ao longo da histria poltica brasileira, o patrimonialista, o burocrtico e o gerencial. Complementa o autor que todos estes modelos so objeto de controvrsias e discusses, em que as tentativas de reformas administrativas e de modernizao enfatizam ora um ora outro modelo, tentando melhorar tanto o desempenho das organizaes pblicas quanto a qualidade dos servios pblicos prestados populao brasileira. A diferenciao dos modelos, patrimonial e burocrtico possvel, pois [...] enquanto no modelo patrimonialista a organizao se fecha em torno das figuras centrais que ocupam os cargos estratgicos, no modelo burocrtico ela se fecha em torno das regras, normas e procedimentos (SOUZA, 2006, p. 10). Portanto, no modelo patrimonial o gestor usa aquilo que pblico como se fosse privado, por meio de benefcios individuais. A postura diferente

do sistema burocrtico pela definio hierrquica e de trabalho de forma clara, procedimentos excessivamente burocratizados e obedincia aos regulamentos. No Brasil a preocupao com o excessivo endividamento pblico e cumprimento de metas fiscais, foram fatores motivadores do novo modelo de gesto pblica, originando-se das abordagens americanas e inglesas da nova administrao pblica. Incorporou vrias premissas desse movimento, destacando-se os aspectos apresentados por Souza (2006, p. 11):
a) melhor capacitao de sua burocracia; b) garantia de contratos e um bom funcionamento dos mercados; c) autonomia e capacidade gerencial do gestor pblico; e, d) a garantia que o cidado-cliente dever ter os melhores servios pblicos e seu controle de qualidade realizado pela sociedade.

Nesse modelo, esto presentes os objetivos da reduo de custos, responsabilizao, descentralizao das atividades e principalmente da satisfao da demanda social quanto aos produtos ou servios oferecidos pelo setor pblico. O modelo gerencial encontra como seu maior desafio, a eliminao dos elementos patrimonialistas e burocrticos institudos no modelo de gesto pblica brasileira e presentes desde o surgimento do estado brasileiro. Diniz, Dieng e Diniz (2006, p. 3) corroboram que:
A proposta do Estado gerencial deve estar pautada na busca da avaliao da performance, da accountability e da gesto atravs de resultados. Fundamenta-se ainda na preocupao com a aferio de desempenho em todos os entes federativos, particularmente, no mbito dos governos municipais.

Essa forma de administrao pblica se aproxima da gesto do setor privado, concentra-se na melhoria dos processos, constante avaliao dos resultados e sua transparncia perante a sociedade. Lemos e Ferreira (2008) ressaltam que a reforma gerencial se iniciou no Brasil, com o governo do Presidente Fernando Henrique Cardoso, envolvido pelo perodo de globalizao mundial e ampliao da reforma gerencial pelo mundo. O principal propsito da reforma a adoo de um padro gerencial no mbito da administrao pblica, inspirada nos ideais da Nova Gesto Pblica (New Public Management), em especial a destacada orientao a resultados (LEMOS; FERREIRA, 2008, p. 1). Catelli et al, (2001, p. 1) destacam que:
Nas ltimas dcadas, os paradigmas de eficcia gerencial vm sendo cada vez mais aplicados gesto pblica: o cidado como cliente, a qualidade total a custos baixos nos servios, governo orientado por misses e objetivos, descentralizado, preventivo, governo empreendedor, competitivo, voltado para o mercado em suma um governo por resultados.

Em uma anlise prvia dos trs modelos de gesto, possvel inferir que o modelo gerencial se aproxima ao modelo de gesto esperado da administrao pblica brasileira, buscando-se servios pblicos de qualidade, custos reduzidos e voltados aos resultados. As principais mudanas na gesto pblica brasileira que se originaram no final do sculo passado foram incentivadas por reivindicaes sociais que pedem maior eficincia, transparncia e eficcia na aplicao dos recursos pblicos (BONACIM et al., 2008). Catelli e Santos (2004, p. 425) mencionam que surgiu, nas duas ltimas dcadas, o governo empreendedor, voltado para o cidado como cliente e buscando padres otimizados de eficincia e eficcia, com tica e transparncia, na gesto dos recursos pblicos com responsabilidade fiscal.

Entre os princpios da administrao pblica institudos pela Constituio Federal de 1988, em seu art. 37, a eficincia apresenta-se como fundamental para o cumprimento das funes atribudas administrao pblica. Trevisan et al. (2008, p. 1) complementam que, nos ltimos anos, o setor pblico brasileiro vem enfrentando uma srie de transformaes, no intuito de profissionalizar, modernizar, democratizar e tornar transparente a gesto pblica, criando, assim, condies mais efetivas para atender s demandas da sociedade. Esse ambiente de mudanas na forma de administrar os recursos pblicos passou a ser influenciado fortemente pela Lei Complementar n 101/2000. Busca menor enfoque a gesto pblica por resultados e amplia a gesto fiscal responsvel e transparente, por meio da exigncia do cumprimento de limites fiscais j institudos pela Constituio Federal de 1988. Neste processo de gesto pblica moderna, a contabilidade compreendida como elemento indispensvel para o controle e atendimento dos objetivos e finalidades, auxiliando na autoavaliao e correo das prticas administrativas (ANDRADE, 2002). Desta forma, as informaes obtidas da contabilidade permitiro aos gestores pblicos desempenhar suas atividades com maior eficincia e aplicao dos recursos pblicos de maneira correta, diminuindo os problemas sociais existentes. A funo do estado no est limitada a maximizao do seu patrimnio, mas a gerao do bem estar social. Com a cobrana de tributos o estado procura suprir as deficincias econmicas do mercado e atender as necessidades sociais. Para isso, utiliza das suas funes econmicas, distributiva, estabilizadora, alocativa e intermedirio de externalidades. Na funo distributiva, o governo funciona como um agente redistribuidor de renda, medida que, por meio da tributao, retira recursos dos segmentos mais ricos da sociedade (pessoas, setores ou regies) e os transfere para os segmentos menos favorecidos (GREMAUD et al., 2004, p. 521) . Esta redistribuicao de renda possvel por meio de uma estrutura tarifria progressiva, investimento em capital humano, poltica de gastos pblicos e subsdios direcionados as reas mais pobres (VASCONCELLOS, 2009). Vasconcellos (2009, p. 394) identifica que, a funo estabilizadora do governo est relacionada com a interveno do Estado na economia, para alterar o comportamento dos nveis de preos e emprego, pois o pleno emprego e a estabilidade de preos no ocorrem de maneira automtica na economia. Para Vasconcellos e Garcia (2004) esta interveno ocorre por meio de instrumentos de poltica fiscal, monetria, comercial, entre outras. Portanto, por meio da funo estabilizadora o estado tem por objetivo o aumento dos nveis de emprego, crescimento da economia e estabilizao dos preos. Vasconcellos e Garcia (2004, p. 194) afirmam que, a funo alocativa do governo est associada ao fornecimento de bens e servios no oferecidos adequadamente pelo sistema de mercado. Gremaud, Vasconcellos e Toneto Jr. (2009) ressaltam a existncia de falhas no sistema econmico, no controladas pelo mercado, onde o governo deve intervir, compreendidas principalmente pela existncia de externalidades, as economias em escala e os bens pblicos. Pindyck e Rubinfeld (2002, p. 632) conceituam a externalidade como ao pela qual um produtor ou um consumidor influencia outros produtores ou consumidores, mas no sofre as conseqncias disso sobre o preo de mercado. As externalidades so representadas por aes do produtor ou consumidor que afetam o meio em que atua, no entanto, os benefcios ou danos causados por sua ao no passam a incorporar o preo do produto. Para Slomski (2005, p. 37), as externalidades so aes de uns que afetam outros. O mesmo autor complementa que refletir sobre externalidades na administrao pblica essencial para a gerao de polticas pblicas capazes de capitalizao das externalidades positivas, e de aes duras, quando da gerao de externalidades negativas, por membros da sociedade. Portanto, as externalidades ocorrem quando as aes de um agente da sociedade positiva ou

negativamente afetam outros agentes sem a cobrana ou remunerao por estes efeitos causados. 2.2 CONTABILIDADE PBLICA PARA ACCOUNTABILITY E TRANSPARNCIA O processo de prestao de contas nos rgos pblicos importante no somente pelas exigncias estabelecidas na legislao, mas pela necessidade da transparncia dos atos do gestor (agente) perante o cidado (principal). Slomski (2001, p. 267) refora que na contabilidade pblica, , certamente, onde mais deve estar presente a filosofia da accountability (dever de prestar contas), pois, quando a sociedade elege seus representantes, espera que os mesmos ajam em seu nome, de forma correta, e que prestem contas de seus atos. A contabilidade pblica deve cumprir efetivamente o seu papel, de um lado como uma tcnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatrios que sirvam administrao no processo de tomada de deciso e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gesto no patrimnio da entidade (KOHAMA, 2003, p. 47). De outro lado deve ser capaz de fornecer relatrios que permitam ao gestor demonstrar os seus atos de forma transparente, conforme estabelecido pela Lei Complementar n 101/2000 em seu art. 48.
Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos.

A elaborao dos relatrios de gesto fiscal e execuo oramentria auxiliam o gestor no processo de prestao de contas aos rgos de controle externo como o poder legislativo, tribunal de contas e demais rgos ou pessoas que possuem o direito de apreciar as contas. Slomski (2001, p. 267) aduz que, dessa forma, cabe ao Estado, por meio de seus controles internos e externos, mensurar e demonstrar a eficcia no servio pblico, como forma de justificar a cobrana dos impostos. No Quadro 1, so destacados os principais relatrios elaborados pela contabilidade e exigidos pela LRF para a prestao de contas dos municpios.
Descrio Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) Relatrio de Gesto (RGF) Objetivo Demonstrar: 1) receitas por fonte e categoria econmica; 2) despesas por grupo de natureza e categoria econmica; 3) despesas, por funo e subfuno; 4) apurao da receita corrente lquida; 5) receitas e despesas previdencirias; 6) resultado nominal e primrio; 7) despesas com juros; 8) restos a pagar; 9) projees atuariais dos regimes de previdncia social; 10) variao patrimonial. Demonstrar: 1) comparativo dos limites de despesa com pessoal, dvidas, concesso de garantias, operaes de crdito e medidas corretivas quando ultrapassa algum dos limites; 2) disponibilidades de caixa; inscrio em Restos a Pagar; Regulamentao Art. 52 e 53 Lei Complementar n 101/2000

Art. 55 Lei Complementar n 101/2000

Quadro 1: Relatrios de execuo oramentria e gesto fiscal obrigatrios nos rgos pblicos municipais
Fonte: adaptado da Lei Complementar n 101/2000.

Alm dos relatrios estabelecidos pela LRF, a prestao de contas no se limita aos relatrios de execuo oramentria e gesto fiscal.

Slomski (2005) ressalta que, a prestao de contas na gesto pblica no se resume aos relatrios exigidos pela legislao, mas tambm por todos os instrumentos que facilitem a transparncia de todos os atos dos gestores, de forma voluntria, permitindo a comparao pelo cidado dos resultados com o setor privado, sentindo-se confortvel pela eficincia na gesto dos recursos pblicos em curto prazo. De outro modo, como elemento importante para a LRF, a gesto fiscal responsvel, representada pelos limites fiscais estabelecidos pela legislao, permitir avaliar o gestor quanto ao atendimento das metas fiscais propostas. Diante destes limites destacam-se, em mbito municipal, as despesas com pessoal e as despesas com educao e sade. As despesas com pessoal so limitadas, em mbito municipal, a 60% da receita corrente lquida do municpio, conforme destacado pela Lei Complementar n 101/2000 em seu art. 19:
Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituio, a despesa total com pessoal, em cada perodo de apurao e em cada ente da Federao, no poder exceder os percentuais da receita corrente lquida, a seguir discriminados: I - Unio: 50% (cinqenta por cento); II - Estados: 60% (sessenta por cento); III - Municpios: 60% (sessenta por cento).

Diante disto, cabe aos municpios demonstrar em seus relatrios de gesto fiscal a destinao de recursos no superiores a 54% para o poder executivo e 6% para o poder legislativo da sua receita corrente lquida (RCL) em despesas com pessoal, j includos os encargos sociais. Quanto aos recursos destinados s atividades de manuteno e desenvolvimento do ensino, o percentual mnimo de destinao de recursos, em mbito municipal, correspondente a 25% da sua receita de impostos e transferncias, conforme estabelece a CF/1988 em seu art. 212:
Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, Distrito Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.

Merece destaque que o percentual mnimo a ser aplicado nestas atividades correspondente destinao de recursos no ensino infantil e fundamental de responsabilidade dos municpios. Igualmente, deve ser observado que a este percentual mnimo de 25%, devem ser adicionados os valores correspondentes s receitas adicionais de destinao exclusiva ao ensino, como por exemplo, ganhos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao FUNDEB e transferncias voluntrias. Diante dos recursos mnimos a serem aplicados nas aes e servios de sade, os municpios devero observar o cumprimento do limite mnimo estabelecido pela Emenda Constitucional n 29/2000 em seu art. 77, inciso III:
Art. 77 - At o exerccio financeiro de 2004, os recursos mnimos aplicados nas aes e servios pblicos de sade sero equivalentes: [...]III no caso dos Municpios e do Distrito Federal, quinze por cento do produto da arrecadao dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alnea b e 3.

Complementa-se que, ao percentual mnimo de 15% devem ser adicionados os valores referentes s receitas adicionais de destinao exclusiva s aes e servios pblicos de sade, a exemplo das transferncias de recursos do Sistema nico de Sade (SUS) e receitas de operaes de crdito na sade. Assim como os demais limites estabelecidos pela Constituio Federal, o cumprimento da aplicao mnima na educao e sade fator decisivo para a aprovao das contas do gestor pblico.

No Quadro 2 so apresentados os limites j destacados e demais estabelecidos para o cumprimento da gesto fiscal dos municpios.
Limite Despesa com pessoal Despesa com ensino (educao) Despesa com sade Remunerao dos profissionais do magistrio Dvida consolidada lquida Servios de terceiros Descrio - Mximo de 6% da RCL para o legislativo e tribunal de contas do municpio; - Mximo de 54% da RCL para o executivo; - Mnimo de 25% da RCL os impostos e suas transferncias - Mnimo de 15% dos impostos e suas transferncias - Mnimo de 60% do FUNDEB - Mximo de 120% da RCL - Percentual sobre a RCL menor ou igual ao incidente no exerccio de 1999 - 8% da RCL (municpios com at cem mil habitantes; - 7% da RCL (municpios entre cem mil e um e trezentos mil habitantes); - 6% da RCL (municpios entre trezentos mil e um e quinhentos mil habitantes); - 5% da RCL (municpios com mais de quinhentos mil habitantes). Regulamentao Art. 20, inc. III, a, b (LRF LC n 101/2000)

Art. 212 (CF/1988) Art. 77 (CF/1988) Art. 60 (ADCT) Art. 3 inc. II (Resoluo do Senado Federal n 40/2001) Art. 72 (LRF LC n 101/2000) Art. 29-A (CF/1988)

Despesa do poder legislativo

Quadro 2: Limites fiscais aplicados aos municpios

Fonte: adaptado da LC n 101/2000, CF/1988 e Resoluo n 40/2001.

Percebe-se que, complementarmente aos limites de pessoal, educao e sade, os municpios devero observar vrios outros ndices de aplicao de recursos, conforme destacado no Quadro 2, correspondentes s despesas com remunerao de profissionais do magistrio, dvida consolidada, servios de terceiros e poder legislativo. Neste estudo so objeto de anlise os indicadores da aplicao de recursos em pessoal, educao e sade, objetivando a demonstrao dos possveis impactos nesses indicadores fiscais. 2.3 PROCESSO DE CONVERGNCIA DA CONTABILIDADE PBLICA E O ESTUDO N 14 DO IFAC As mudanas na economia mundial e o desenvolvimento econmico do pas influenciaram diretamente o processo de convergncia das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais. Este processo de convergncia iniciou-se em 2007 com a criao do comit gestor da convergncia pela Resoluo CFC n 1.103/2007. No setor pblico iniciou com a publicao da Portaria n 184/2008 do Ministrio da Fazenda, que dispe sobre os procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis no setor pblico para a sua convergncia aos Padres Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (IPSAS). Adicional aos fatores que influenciaram o processo de convergncia do setor privado, no setor pblico originou-se da necessidade do aumento dos nveis de transparncia, credibilidade, comparabilidade e compreensibilidade das informaes contbeis pelos usurios independentemente da localizao (PORTARIA-MF n 184/2008). Os primeiros resultados ocorreram com a publicao da Portaria Conjunta n 3, de 14 de outubro de 2008, editada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), Ministrio da Fazenda

(MF) e Secretaria de Oramento Federal (SOF), que aprovou o manual de receitas e despesas nacionais. Diante do processo de convergncia das NBCASP e implantao do regime de competncia, o Estudo n 14 do IFAC, torna-se um mecanismo til na orientao para as entidades que procuram migrar para o regime contbil de competncia (acrrual basis). A utilizao deste regime indicada para o aumento da qualidade da informao aos usurios internos e externos, auxlio na tomada de deciso, gesto financeira e responsabilizao (IFAC, 2003). O Estudo n 14 do IFAC demonstra um conjunto de benefcios da adoo da contabilidade por competncia para entidades do setor pblico, destacando: a) a responsabilizao na tomada de deciso: avalia os responsveis pela gesto dos recursos pblicos e auxilia na tomada de deciso da sua aplicao; b) o detalhamento de relatrios: permite a demonstrao pelo governo da aplicao eficiente dos recursos e aos usurios avaliar a habilidade no financiamento das atividades; c) a identificao adequada dos ativos e passivos: auxilia na utilizao correta dos ativos e responsabilizao na formao e gesto dos passivos. d) o desempenho financeiro: fornece informaes sobre receitas e despesas e seus impactos nas transaes a prazo; permite a avaliao da forma mais eficiente de produzir bens e servios e analisar a gesto dos recursos; entre outros. e) a elaborao dos fluxos de caixa: oferece informaes sobre os fluxos de caixa projetados e realizados. A proposta do Estudo n 14 do IFAC da mudana dos regimes de caixa ou misto para o regime de competncia no envolvem unicamente a mudana na forma de registro contbil. O estudo demonstra que as mudanas sero mais profundas com a alterao de rotinas e prticas administrativas, adequao dos sistemas operacionais, mudanas na gesto dos recursos, divulgao de relatrios identificados como relevantes para cada entidade e aumento dos nveis de transparncia e responsabilizao. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS O mtodo compreendido como linha mestra para chegar a determinado objetivo. Nesta pesquisa foi utilizado o mtodo hipottico-dedutivo. Marconi e Lakatos (2005, p. 96) descrevem que, se a hiptese no supera os testes, estar falseada, refutada, e exige nova reformulao do problema e da hiptese, que, se superar os testes rigorosos, estar corroborada, confirmada provisoriamente, no definitivamente como querem os indutivistas. Quanto aos objetivos a presente pesquisa caracterizada como descritiva. Gil (2007) destaca que as pesquisas descritivas tm como objetivo descrever caractersticas ou fenmenos do universo de pesquisa. No que se refere ao procedimento de coleta dos dados a pesquisa classificada como documental. Marconi e Lakatos (2002, p. 62) destacam que a caracterstica da pesquisa documental que a fonte de coleta de dados est restrita a documentos, escritos ou no, constituindo o que se denomina de fontes primrias. Estas podem ser recolhidas no momento em que o fato ou fenmeno ocorre, ou depois.A coleta dos dados foi realizada por meio das demonstraes contbeis e relatrios dos departamentos administrativos dos municpios pesquisados. No que se refere abordagem do problema a pesquisa classificada como quantitativa. Silveira (2009, p. 107) assinala que de maneira geral, as pesquisas quantitativas baseiam seus estudos em anlise de caractersticas diferenciadas e numricas, geralmente ao longo de alguma dimenso, entre dois ou mais grupos, procurando provar a existncia de relaes entre as variveis.

Quanto ao modelo do estudo, utilizou-se o corte transversal, com coleta dos dados dos exerccios de 2004 a 2008 dos municpios pesquisados. Richardson (1989, p. 93) afirma que em um estudo de corte transversal, os dados so coletados em um ponto no tempo, com base em uma amostra selecionada para descrever uma populao nesse determinado momento. A populao da pesquisa formada pelos vinte e um municpios integrantes da microrregio de So Miguel do Oeste SC. A amostra classificada como no probabilstica, intencional e por acessibilidade. Na amostra intencional o pesquisador est interessado na opinio de determinados elementos da populao, mas no representativos dela (MARCONI e LAKATOS, 2002). Assim, a escolha regionalizada da amostra foi intencional pela facilidade de acesso aos dados necessrios para a pesquisa. Portanto foram selecionados na amostra os municpios de Ipor do Oeste, Itapiranga, Santa Helena, So Joo do Oeste e Tunpolis. Os municpios selecionados apresentam caractersticas semelhantes da populao, como, nmero de habitantes, Produto Interno Bruto (PIB), rea geogrfica, arrecadao, entre outros. A pesquisa apresenta como limitao a ausncia da folha de pagamento do municpio de Itapiranga no exerccio de 2004, impossibilitando o clculo das provises de frias e seus encargos sociais do municpio no exerccio. Obtidos os relatrios necessrios que forneceram os dados dos exerccios encerrados de 2004 a 2008, iniciou-se o processo de clculo das provises de frias e seus encargos sociais realizados sobre as folhas de pagamento anual, confrontando-se os valores provisionados anualmente com os respectivamente pagos. Os relatrios de bens mveis e imveis adquiridos permitiram o clculo da depreciao anual dos bens correspondentes as funes de sade e educao. Para o clculo do valor da depreciao da sade e educao, foram identificados os bens que integram as duas funes, separados por categorias, data de aquisio e aplicados os percentuais de depreciao correspondente, de acordo com a tabela de percentuais estabelecida pela IN/SRF n 162/1998. Inicialmente foram analisados os impactos nas despesas com pessoal, educao e sade com a utilizao do regime de competncia. No segundo momento foram analisados os impactos por meio de uma abordagem quantitativa, utilizando-se do programa de anlises estatsticas Statistical Package for the Social Sciences (SPSS) for Windows. Para isso os dados anteriormente coletados dos exerccios investigados foram submetidos ao teste t de mdia para os cinco exerccios. 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS Nessa seo apresentam-se inicialmente, a anlise descritiva dos impactos nos indicadores fiscais dos municpios investigados na alterao do regime misto para regime de competncia. Posteriormente so apresentados os testes das hipteses com a utilizao do teste t de mdia nas despesas com pessoal, educao e sade com a alterao do regime contbil. 4.1 IMPACTOS NOS INDICADORES FISCAIS DOS MUNICPIOS INVESTIGADOS Neste tpico apresentada a anlise descritiva dos impactos nos indicadores fiscais de pessoal, educao e sade dos municpios pesquisados com a alterao do regime misto para competncia. 4.1.1 Despesa com Pessoal dos Municpios O limite das despesas com pessoal um dos principais indicadores da eficincia na gesto fiscal dos municpios. A legislao estabelece que o limite mximo de despesas com pessoal no poder ultrapassar 60% da receita corrente lquida do municpio, conforme destacado pela Lei Complementar n 101/2000 em seu artigo 19.

Na Tabela 1, so apresentadas as despesas executadas com pessoal pelo regime misto, a proviso de frias, seus encargos sociais, a despesa efetivamente incorrida por meio do regime de competncia e os percentuais sobre a RCL dos municpios pesquisados. Tabela 1 Despesa mdia com pessoal nos regimes misto e competncia dos municpios pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Regime Misto Proviso de Frias 45 28 1 8 20 20 Regime de Competncia 3.697 7.888 1.894 2.735 2.468 3.736 % da RCL Regime Misto 43,94 44,68 41,10 37,30 38,92 41,19 % da RCL Regime de Competncia 44,50 44,89 41,28 37,49 39,20 41,47 % de Variao da RCL 1,27 0,47 0,44 0,51 0,72 0,68

Ipor do 3.653 Oeste Itapiranga 7.860 Santa 1.893 Helena So Joo do 2.727 Oeste Tunpolis 2.448 Mdia 3.716 Geral Fonte: Dados da Pesquisa.

Verifica-se na Tabela 1 que a variao mdia ocorrida nos cinco municpios pesquisados corresponde a 0,68%, assim, todos os municpios continuam cumprindo os limites de despesas com pessoal estabelecido pela legislao, considerando-se as provises de frias e seus encargos sociais que devem ser contabilizados dentro do que estabelece o regime de competncia. Nesse indicador est evidente a limitao do impacto na alterao do regime contbil. Os resultados correspondentes as pequenas variaes demonstram que os municpios pesquisados no possuem como prtica comum a acumulao de frias de seus servidores ao longo dos exerccios. 4.1.2 Despesa com Educao dos Municpios Na execuo oramentria, os municpios devero observar o cumprimento do limite mnimo de gastos com educao, conforme estabelece a CF/1988 em seu artigo 212. Na Tabela 2, so apresentadas as despesas executadas com educao pelo regime misto, a proviso de frias e seus encargos sociais, a depreciao e como resultado a despesa efetivamente incorrida por meio do regime de competncia. So demonstrados tambm os percentuais de recursos utilizados na funo educao em relao a RCL nos dois regimes contbeis. Assim, busca-se identificar se ocorreram variaes positivas ou negativas na aplicao de recursos na educao com a mudana do regime contbil. Tabela 2 Despesa mdia com educao nos regimes misto e competncia dos municpios pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Ipor do Oeste Itapiranga Santa Helena So Joo do Oeste Tunpolis Mdia Geral Regime Misto 1.696 3.514 1.614 2.259 1.484 2.113 Proviso de Frias 17 10 6 2 5 8 Depreciao Regime de Competncia 1.802 4.018 1.701 2.371 1.674 2.313 % da RCL Regime Misto 20,37 19,95 34,89 30,38 23,59 25,84 % da RCL Regime de Competncia 21,68 22,89 36,91 31,95 26,58 28,00 % de Variao da RCL 6,43 14,74 5,79 5,17 12,67 8,36

89 493 82 109 185 192

Fonte: Dados da Pesquisa.

Na Tabela 2 identifica-se que os impactos ocorridos nos cinco municpios pesquisados foram significativamente diferentes, apresentando uma mdia geral de 8,36% sobre o percentual da RCL. Esta variao limitada se deve ao pagamento da maioria das provises de frias dos funcionrios lotados na educao dentro dos exerccios respectivos. Independente de a legislao atribuir o tratamento pelo regime de misto ao setor pblico, a informao da real aplicao na manuteno e desenvolvimento do ensino, permite ao gestor pblico demonstrar a sociedade os recursos efetivamente despendidos para a educao. Os accruals utilizados no representam desembolsos imediatos, mas, um sacrifcio de parcela do patrimnio pblico. As variaes identificadas demonstram que o regime misto no evidencia efetivamente os gastos correspondentes a educao. Por sua vez, o regime de competncia destaca os efeitos dos accruals sobre o percentual de despesas incorridas na educao dos municpios. Depreende-se que, os impactos foram limitados em termos percentuais, no entanto, demonstram que em todos os municpios pesquisados ocorreram aumentos no indicador fiscal da educao calculado em relao a RCL. Portanto, a variao identificada contribuir no atendimento do limite fiscal da educao com maior facilidade pelos municpios. Isso demonstra que, a alterao do regime contbil evidencia efetivamente o sacrifcio da parcela do patrimnio pblico com as atividades de educao. 4.1.3 Despesa com Sade dos Municpios De forma semelhante educao, os municpios devero observar o cumprimento do limite mnimo de gastos com sade, conforme estabelece a Emenda Constitucional 29/2000 em seu artigo 77, inciso III. Na Tabela 3, so evidenciadas as despesas dos municpios com aes e servios pblicos de sade dentro do regime misto e de competncia, utilizando-se para isto os valores correspondentes s provises de frias, seus encargos sociais e depreciao. As variaes identificadas referem-se ao confronto dos resultados nos dois regimes contbeis com a RCL. Tabela 3 Despesa mdia com sade nos regimes misto e competncia dos municpios pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Regime Misto Proviso de Frias Depreciao Regime de Competncia % da RCL Regime Misto 14,36 12,05 19,27 20,42 14,84 16,19 % da RCL Regime de Competncia 15,34 12,39 20,92 21,76 16,10 17,30 % de Variao da RCL 6,82 2,82 8,56 6,56 8,49 6,86

Ipor do Oeste 1.183 21 Itapiranga 2.111 7 Santa 882 2 Helena So Joo 1.495 2 do Oeste Tunpolis 929 6 Mdia 1.320 8 Geral Fonte: Dados da Pesquisa.

57 51 68 98 74 70

1.260 2.169 953 1.595 1.009 1.397

Percebe-se por meio da Tabela 3, que os impactos da aplicao do regime de competncia para o clculo dos percentuais aplicados em aes e servios de sade em alguns municpios so relevantes, no se refletindo esta realidade nos demais. No entanto os resultados comprovam que em todos os municpios o percentual de gastos com sade aumentou com

aplicao do regime de competncia, impactados pelo registro da depreciao e pagamento parcial das frias dos funcionrios lotados nas aes e servios de sade. Independente da representatividade dos resultados nos percentuais de despesas por meio dos dois regimes contbeis, a evidenciao correta dos recursos direcionados s aes e servios de sade, permitem ao gestor e cidados, identificar o esforo despendido pelo rgo pblico e o patrimnio comprometido para a execuo destas aes e servios. Assim como na educao, a mudana do regime contbil evidenciou este aumento do percentual de aplicao de recursos nas aes e servios de sade, demonstrando que ocorreu um sacrifcio de parcela do patrimnio pblico no representado pelo desembolso financeiro, mas a diminuio da capacidade de gerao de riqueza dos bens permanentes e aumento das obrigaes. 4.2 TESTES DE HIPTESES DOS IMPACTOS NOS INDICADORES FISCAIS Buscando responder o problema da pesquisa, so analisados nessa seo os impactos produzidos pela alterao do regime misto para o regime de competncia nos indicadores fiscais de pessoal, educao e sade dos municpios pesquisados. Assim, foram testadas as trs hipteses estatsticas propostas no estudo. Na Tabela 4 so apresentados os resultados das hipteses do estudo com a aplicao do teste t de mdia. Tabela 4 Resultados das hipteses do estudo
Hiptese H01 - Despesa com Pessoal H02 - Despesa com Educao H03 - Despesa com Sade Fonte: Dados da Pesquisa. Variveis DPRC e DPRM DPRCLRC e DPRCLRM DERC/DERM DERCLRC/DERCLRM DSRC/DSRM DSRCLRC/DSRCLRM t -1,759 -1,839 -6,055 -12,48 -11,87 -8,873 Sig. ,091 ,078 ,000 ,000 ,000 ,000 Status da hiptese Rejeitada Rejeitada Aceita Aceita Aceita Aceita

A primeira hiptese especfica testada analisou a despesa com pessoal e ficou assim definida: H01: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com pessoal dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Esta hiptese foi testada por meio de dois conjuntos de variveis. No primeiro conjunto, os resultados indicam uma interferncia significativa entre a despesa com pessoal do regime de competncia e regime misto (DPRC e DPRM), visto que o grau de significncia encontrado representa 0,091. O segundo conjunto de variveis utilizadas para testar H01 foram o percentual da despesa com pessoal sobre a receita corrente lquida no regime de competncia e no regime misto (DPRCLRC e DPRCLRM), da mesma forma obteve uma interferncia significativa, apresentando um grau de significncia de 0,078. Portanto, os resultados indicam a rejeio de H01, ou seja, no possvel afirmar que a mudana do regime contbil causa impacto na despesa com pessoal dos municpios investigados. Infere-se que o impacto da mudana do regime contbil no tenha sido significativo na despesa com pessoal em funo das variaes ocorridas ao longo do perodo analisado, ocorrendo variaes positivas em alguns exerccios e negativas em outros, no que se refere s provises e pagamentos de frias e seus encargos. Desta forma, os valores das provises identificadas pelo regime de competncia no representaram um valor significativo em relao ao total das despesas com pessoal. A hiptese especifica H02, testou a despesa com educao e ficou assim definida: H02: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com educao dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC.

Essa hiptese foi testada utilizando-se dois conjuntos de variveis. O primeiro conjunto indica um nvel de significncia nulo entre a despesa com educao do regime misto para o regime de competncia (DERC e DERM). O segundo conjunto de variveis utilizadas para testar H02 foram o percentual da despesa com educao sobre a receita corrente liquida no regime de competncia e no regime misto (DERCLRC e DERCLRM), igualmente obteve uma interferncia insignificante. Assim, os resultados indicam a aceitao de H02, ou seja, possvel afirmar que a mudana do regime contbil causa impacto na despesa com educao dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste - SC. As despesas com educao foram impactadas significativamente pela alterao do regime contbil, presume-se que este impacto tenha ocorrido principalmente pelos significativos valores de depreciao incorridos nos perodos analisados em todos os municpios na rea da educao. A hiptese testada para a despesa com sade foi definida como H03: H03: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto na despesa com sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Essa hiptese tambm foi testada utilizando-se dois conjuntos de variveis. O primeiro conjunto indica uma significncia nula entre a despesa com sade do regime misto para o regime de competncia (DSRC e DSRM). De forma semelhante, o segundo conjunto de variveis utilizadas no teste de H03 representadas pelo percentual da despesa com sade sobre a receita corrente liquida no regime de competncia e no regime misto (DSRCLRC e DSRCLRM), apresenta, da mesma forma, uma significncia nula. Portanto, os resultados indicam a aceitao da hiptese especfica H03. Assim, foi possvel afirmar que a mudana do regime misto para competncia causa impacto na despesa com sade nos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste - SC. Da mesma forma, como na educao, acredita-se que o impacto causado na mudana do regime contbil nas despesas com sade tenha ocorrido principalmente em funo das despesas de depreciao que foram significativas nos municpios analisados. 5 CONCLUSES O estudo teve como objetivo averiguar o impacto produzido pela alterao do regime misto para regime de competncia nos indicadores fiscais de despesas com pessoal, educao e sade dos municpios da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Buscando atingir o objetivo geral proposto no estudo foi aplicada a metodologia descritiva, com coleta de dados documentais, de abordagem quantitativa e de corte transversal. Os dados foram analisados inicialmente de forma descritiva e posteriormente aplicado o teste t de mdia dos cinco municpios durante o perodo de 2004 a 2008 para testar as trs hipteses do estudo, utilizando-se para isso do software SPSS for Windows. Inicialmente foi analisada a despesa com pessoal, identificando-se impactos limitados na despesa com pessoal, correspondente a mdia geral de 0,68% sobre a RCL nos cinco municpios pesquisados. Este impacto limitado originado do pagamento anual das frias e encargos sociais. O segundo indicador fiscal analisado foi a despesa com educao, destacando-se impactos significativamente diferentes nos cinco municpios, com uma variao mdia geral de 8,36% sobre a RCL. Este impacto ocorreu principalmente pelo registro da depreciao dos bens integrantes da funo educao. No final da anlise descritiva dos indicadores fiscais, foi analisada a despesa com sade. De forma semelhante educao, na sade o indicador tambm foi impactado de maneira diferente, sendo maior em alguns municpios e menor em outros e correspondendo na mdia

geral a 6,86% sobre a RCL dos municpios, originados da depreciao e pagamento parcial das frias e encargos sociais. Independente dos impactos limitados dos indicadores em alguns municpios, a utilizao do regime de competncia permite aos gestores demonstrar os reais recursos aplicados com pessoal, educao e sade dos municpios, aumentando os nveis de transparncia na utilizao dos recursos pblicos. Para responder a questo da pesquisa, utilizou-se o teste de hipteses com o objetivo de identificar o resultado das hipteses do estudo. Identificou-se que das trs hipteses do estudo, duas foram aceitas e uma rejeitada. Desta forma, pode-se concluir que a alterao do regime contbil no causou impacto significativo na despesa com pessoal. De outra forma, causou impacto nos indicadores fiscais de despesa com educao e sade dos municpios objeto do estudo. Diante dos resultados encontrados e confirmando-se na maioria dos municpios brasileiros, abre-se uma discusso poltica, quanto aos percentuais de recursos a serem destinados efetivamente a educao e sade. Perante as limitaes do presente estudo, recomenda-se para futuras pesquisas a ampliao do nmero de municpios ou outros rgos pblicos investigados. Recomenda-se tambm a investigao dos impactos sobre os demais indicadores fiscais dos municpios ou estados. REFERNCIAS ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto municipal. So Paulo: Atlas, 2002. BONACIM, Carlos Alberto Grespan; et al. Gesto baseada em valor e a tomada de deciso em entidades pblicas: uma avaliao departamental em um hospital universitrio. In: EnAPG, 3., 2008, Salvador. Anais... Rio de Janeiro: ANPAD, 2008. CD-ROM. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: 1988. 23. ed. Braslia: Cmara dos Deputados, Coordenao de Publicaes, 2004. BRASIL. Lei Complementar n 101/2000, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 05 jul. 2008. CATELLI, Armando; SANTOS, Edilene Santana. Mensurando a criao de valor na gesto pblica. Revista de Administrao Pblica. v.38, n. 3, p. 423-449, 2004. ______; SANTOS, Edilene Santana. Mensurando a criao de valor na gesto pblica. Revista de Administrao Pblica. v.38, n. 3, p. 423-449, 2004. CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n 1.103, de 28 de setembro de 2007. Cria o Comit Gestor da Convergncia no Brasil, e d outras providncias. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1103.doc. Acesso em: 05 mai. 2009. DINIZ, Josedilton Alves; DIENG, Mamadou Dieng; DINIZ Maria Aparecida Alcantara Diniz. Percepo de gestores pblicos brasileiros acerca da aplicabilidade do Study 12 do IFAC na administrao pblica gerencial. In: ENCONTRO DA ASSOCIAO NACIONAL DE PS-GRADUAO E PESQUISA EM ADMINISTRAO, 09., 2006, Salvador. Anais... Salvador: ANPAD, 2006. 1 CD-ROM. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4 Ed. So Paulo: Atlas, 2007. GREMAUD, Amaury Patrick; et al. Manual de Economia. Organizadores: Diva Benevides Pinho, Marco Antonio Sandoval de Vasconcellos. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2004. ______; VASCONCELLOS, Marco Antonio Sandoval de; TONETO JR. Economia brasileira contempornea. 7. ed., 3. reimpr. So Paulo: Atlas, 2009. IFAC INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. Transition to the accrual basis of accounting: guidance for governments and government entities. 2 nd.ed. New York:

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