XV Congresso Brasileiro de Custos Curitiba - PR, Brasil, 12 a 14 de novembro de 2008

Mtodos de alocao de custos conjuntos aplicados atividade madeireira

Resumo

Este artigo apresenta o sistema de produo conjunta e a aplicao dos principais mtodos de alocao dos custos conjuntos, com a finalidade principal de valorao dos estoques, apurao do resultado e tomadas de decises gerencias. So apresentados e aplicados os mtodos do Valor de Mercado, Volumes Produzidos, Igualdade do Lucro Bruto e das Ponderaes. O estudo objetiva comparar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos, aplicados atividade madeireira. A pesquisa enquadra-se como um estudo de caso exploratrio com abordagem quantitativa, cuja coleta de dados concentrou-se numa nica empresa do ramo madeireiro. Os resultados confirmam a subjetividade e arbitrariedade dos mtodos, revelando no existir um modelo ideal para determinado ramo de atividade, sendo funo de cada empresa escolher dentre os mtodos apresentados, aquele que mais se adequar sua realidade, seja para fins de valorao de estoques como para finalidades gerenciais. O estudo aponta como mais adequado ao setor madeireiro, o mtodo das ponderaes, pela sua peculiaridade de atribuir pesos de ponderaes relacionados a um fator especfico, como a fora fabril definido nesta pesquisa. Palavras-chave: Mtodos de alocao de custos. Custos conjuntos. Atividade madeireira. rea Temtica: Gesto de Custos para Micros, Pequenas e Mdias Empresas 1 Introduo

No sistema de produo conjunta de diversos bens de consumo ou bens de produo, encontra-se em diversas cadeias produtivas, seja no sistema de produo contnua ou por ordem de produo, a presena dos Custos Conjuntos, que para Maher (2001, p. 333), o processo em que, de uma mesma matria-prima, resultam diversos produtos finais diferentes, cujo custo para esta produo, tambm foi conjunto, de forma que os produtos resultantes deste processo devem receber a alocao do custo referente sua produo. O processo de alocao dos custos conjuntos produo resultante torna-se muitas vezes um obstculo para a Contabilidade de Custos, que deve seguir o conceito do regime de custeio por absoro aceito pela Legislao Societria e escolher dentre os mtodos existentes e vlidos, aquele que mais se adequar ao sistema de produo conjunta. A arbitrariedade e a subjetividade dos mtodos de alocao de custos conjuntos podem tornar-se um obstculo no momento de uma anlise mais rigorosa dos resultados isolados de alguns produtos, assim, esse problema mais difcil de ser resolvido que o da apropriao dos Custos Indiretos aos diversos produtos elaborados (MARTINS, 2003, p. 163). A alocao dos custos conjuntos aos produtos acaba sendo uma obrigao para a empresa, principalmente para a finalidade de valorao dos estoques e apurao do resultado. A literatura apresenta vrios mtodos que podem ser seguidos para alocao dos custos, porm, tais mtodos podem apresentar subjetividade e serem arbitrrios, o que dificulta a aplicao quando se trata de decises gerenciais. Diante disso, as questes de pesquisa que norteiam este estudo so: Quais so os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos aplicados ao ramo madeireiro? Dentre esses mtodos, qual o mais indicado?

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Assim, este artigo tem como objetivo comparar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos, aplicados atividade madeireira. Este trabalho est estruturado a partir desta introduo, passando em seguida para a fundamentao terica. Na seqncia, so apresentados os procedimentos metodolgicos utilizados, que precede a apresentao e anlise dos dados. E por fim, so apresentadas as concluses. 2 A produo conjunta A produo conjunta ocorre quando um ou mais produtos derivam da mesma matriaprima e processo de fabricao. Pode ser encontrado nos mais diversos setores ou atividades econmicas. Os produtos finais surgem em um ou mais pontos de ciso ou separao, onde se evidencia que os custos at o ponto de separao representam os custos conjuntos, resultantes do processo produtivo, os quais devem ser alocados produo. De acordo com Sancovschi e Gomes (2007), nas operaes de decomposio, identificam-se quatro elementos relevantes para o projeto de um sistema de custos: o processo comum ou conjunto que d origem aos diversos produtos; o ponto de separao no qual surgem os diferentes produtos obtidos pelo processamento dos materiais; os produtos conjuntos que aparecem no ponto de separao; e, os custos conjuntos obtidos pela soma de todos os custos de produo incorridos at o ponto de separao. Nas operaes de decomposio, alm dos custos conjuntos que cabem aos produtos conjuntos, existem custos especficos ou separados, denominados custos de produo incorridos aps o ponto de separao, em processos que beneficiam produtos especficos. A caracterstica principal dos produtos conjuntos, segundo Horngren, Datar e Foster (2004), que no processo de produo, os produtos surgem simultaneamente, ou em processos muito prximos. Assim, a partir de uma mesma matria-prima, podem surgir vrios produtos distintos, que podem transformar-se pela industrializao, em outros produtos. Neste aspecto, pode-se obter produtos diferenciados, com grande valor de mercado, em funo da sua demanda, outros com demanda sazonal, e alguns com nenhuma demanda e tambm pouca importncia para o processo de produo. De acordo com Santos (2005, p. 139), a principal diferena entre os custos conjuntos e os custos comuns est na base significativa de cada um deles. Os custos comuns possuem bases significativas, logo, so divisveis, j os custos conjuntos, no possuem bases significativas, portanto, no so divisveis. Do processo da produo conjunta, resultam tanto os produtos principais, como os no principais, as sucatas e as perdas, que so tratados a seguir. 2.1 Produtos, subprodutos, sucatas e perdas No sistema de produo conjunta, os produtos resultantes, so classificados em categorias segundo sua importncia no processo. Assim, de acordo com Martins (2003, p. 162), os Co-produtos so os prprios produtos principais, gerados do mesmo processo, que respondem substancialmente para o faturamento da empresa e que derivam de um nico conjunto de custos de produo. Tambm de acordo com Martins (2003, p. 122), os Subprodutos, apesar de originarse do mesmo processo de produo, possuem valor de mercado relativamente baixo, e embora sendo comercializados como os produtos principais, representam uma pequena parcela do faturamento total da empresa. Para Hansen e Mowen (2001), muitos subprodutos comeam como desperdcio de material, se tornam economicamente significativos (e assim se tornam subprodutos), e crescem em importncia at finalmente se tornarem produtos conjuntos de verdade. Por

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exemplo, originalmente, serragem e lascas de operaes de serrarias eram consideradas desperdcio, mas, com o passar dos anos, ganharam valor como um dos principais componentes de madeira aglomerada. De acordo com Matz, Curry e Frank (1978), o processo de comercializao dos subprodutos, pode ser classificado em dois grupos, segundo a condio comercivel do subproduto e o ponto de ciso: aqueles que podem ser vendidos na sua forma original, no sendo ento necessrio, agregar outros custos para completar o seu processamento; e, aqueles que exigem custos adicionais para complementar o processamento para poder ser vendido. Para Martins (2003), os subprodutos, por representarem uma nfima parcela do faturamento da empresa, e por originar do desperdcio no processo produtivo, no so considerados como produto principal. Desta forma, o valor apurado nas vendas destes subprodutos, deve ser deduzido no custo do produto principal, sempre observando o Princpio da Competncia. O estoque de subprodutos venda deve permanecer na contabilidade, avaliado a preo de mercado e, no momento da venda, ocorre apenas a baixa do estoque, pela entrada de um ativo monetrio. O tratamento contbil dado aos subprodutos obedece ao Princpio da Materialidade, pois seria inconveniente aplicar critrios mais rigorosos de controle, devido pequena relevncia econmica dos mesmos para a contabilidade. Ainda segundo Martins (2003), as Sucatas so aqueles itens de produo, que podem ou no surgir do processo normal de produo, cuja venda ocorre de forma espordica, e por valor de comercializao no previsvel na data em que surgem do processo de produo. Na contabilidade, no so consideradas como estoque e quando ocorre a venda, a receita gerada classificada como Outras Receitas Operacionais. De acordo com Hansen e Mowen (2001), existem vrios setores econmicos que esto envolvidos no processo de produo conjunta e, predominantemente, esses setores so usurios do sistema de contabilidade de custos por processo. Com a competitividade, as empresas destes setores so obrigadas a usar eficientemente todos os seus recursos, evitando desperdcios de matria-prima, desta forma, as sucatas e os subprodutos, mesmo tendo baixa representatividade no faturamento da empresa, contribuem com o processo de maximizao dos recursos. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004), as Perdas so os recursos consumidos no processo de produo que no se incorporam aos produtos (por exemplo, materiais perdidos, evaporados ou encolhidos e resduos sem valor econmico) e produtos imprprios para a comercializao, que so descartados ou, na melhor das hipteses, vendidos por um valor de alienao. 2.2 Alocao dos custos conjuntos aos produtos principais A alocao dos custos conjuntos aos produtos acaba sendo uma obrigao para a empresa, principalmente para a finalidade de valorao dos estoques e apurao do resultado, sendo menos til para propsitos de tomadas de deciso gerenciais e controle de custos (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 229). Nesse sentido, a distribuio dos custos conjuntos aos produtos, uma difcil tarefa para a contabilidade de custos, pois os critrios apresentam subjetividade e so arbitrrios, o que dificulta a aplicao quando se trata de decises gerenciais, predominando a aplicao para os casos exigidos pela Legislao Societria. De acordo com Maher (2001), os custos conjuntos so tambm distribudos aos produtos, para fins de controle dos custos divisionais e de avaliao do desempenho departamental, pois muitas empresas remuneram seus executivos e funcionrios, com uma participao nos lucros e resultados que o departamento ou diviso obtm no exerccio. Comparando a exposio de Maher com a subjetividade existente na alocao dos custos conjuntos aos produtos, dependendo do critrio utilizado, poder, certamente,

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prejudicar o desempenho de algum setor ou produto, e conseqentemente, reduzir ou eliminar a gratificao que os executivos e funcionrios deveriam receber, ou o resultado divisional ou por produto, razo pela qual, deve-se atentar previamente escolha do critrio de distribuio dos custos conjuntos. Segundo Maher (2001, p. 334), a distribuio dos custos conjuntos aos produtos, tambm utilizada para avaliar estoques em questo de seguros. Caso ocorra um incndio nos estoques da empresa, tanto a companhia de seguros quanto a prpria empresa, precisam chegar a um acordo referente ao valor do estoque perdido, pois o mesmo, alm do custo da matria-prima bruta, recebeu os custos adicionais de processamento. Neste caso, o critrio de distribuio dos custos conjuntos ser um fator de discusso entre a seguradora e o segurado, pois caso os estoques estejam superestimados, certamente haver restrio por parte da seguradora em indenizar a perda. Para Maher (2001, p. 334-335), os custos conjuntos representam um bom negcio para advogados e contadores peritos, pois muitas vezes, por motivo de reduo de custos, as empresas formam joint venture, para explorar uma atividade que beneficie a ambas, como por exemplo, a explorao de petrleo e gs natural. O custo da explorao que seria inconveniente para apenas uma das empresas, torna-se um negcio vivel, tendo em vista que ambas tem objetivos de explorao distintos. Caso o negcio torne-se invivel para uma das empresas, trava-se ento uma batalha judicial, devido aos custos conjuntos, onde entra ento, o advogado e o contador perito. Desta forma, aconselhvel que antes de se elaborar um contrato ou acordo, que seja discutido e evidenciado com clareza os critrios de distribuio dos custos conjuntos e a legalidade do negcio. Segundo Costa (2004), a deciso de que critrio utilizar para a alocao dos custos conjuntos deve estar aliado aos objetivos da empresa, bem como o resultado por ela esperado, e muito importante que ela defina claramente os seus produtos, subprodutos, sucatas e at mesmo as perdas no processo. 2.3 Mtodos de alocao dos custos conjuntos A alocao de custos conjuntos, do ponto de vista administrativo, de certa forma, irrelevante. De um modo geral, o que mais interessa s empresas o resultado geral, que advm do faturamento de todos os seus produtos principais deduzidos dos custos gerais para obt-los, mas para fins de valorao de estoques, necessrio apropri-los, para ento avaliar os ativos e apurar o resultado. Por outro lado, as empresas que no possuem estoques, no necessitam alocar os custos conjuntos, pois todos os seus custos sero considerados no resultado. Martins (2003, p. 164-167), apresenta os principais critrios de distribuio dos custos conjuntos, afirmando sua arbitrariedade e subjetividade, destacando os mtodos: do Valor de Mercado; do Volume Produzido; da Igualdade do Lucro Bruto; e, das Ponderaes. 2.3.1 Mtodo do valor de mercado Segundo Martins (2003), considerado para fins de apropriao dos custos conjuntos, o valor de mercado de cada produto no ponto de separao, conforme figura 1, desta forma, os produtos que tm maior valor de mercado, recebem ou teriam condies de receber uma parcela maior dos custos conjuntos que o originaram. considerado o mais praticado, porm, no o melhor, e uma das razes que talvez explique sua maior utilizao, seja a inexistncia de um mtodo mais adequado.

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Tbua MP: madeira Processamento

Ponto de Separao

Porta Ripa

Fonte: dos autores

Figura 1 Processo de produo conjunta

Para os produtos que no possuem valor de mercado no ponto de separao, torna-se necessrio, estabelecer um valor estimado de mercado, calculado como sendo o preo de venda menos os custos especficos de trmino de produo (MARTINS, 2003, p. 165). H produtos que recebem processamento adicional aps o ponto de separao, apenas para agregar valor, conforme mostra a figura 2.
Tbua MP: madeira Processamento
Ponto de Separao

Porta Ripa

Porta lixada

Fonte: dos autores

Figura 2 Processo de produo conjunta aps o ponto de separao

2.3.2 Mtodo dos volumes produzidos

De acordo com Martins (2003), um mtodo que visa apropriar os custos conjuntos de forma igualitria a todos os produtos obtidos, observando o volume, peso ou outra medida fsica dos produtos conjuntos no ponto de separao. Aplicvel predominantemente, em casos de produtos que tm caractersticas semelhantes, inclusive no que diz respeito a preo de mercado, caso contrrio, poder ocasionar problemas a alguns produtos, formando-lhe um custo maior que o seu valor de mercado, razo pela qual, sua aplicao restringida. Quando da aplicao deste mtodo para produtos com diferentes unidades de medida fsica, poder ser aplicado um denominador comum a ambos, como o caso das viniculturas, onde as diferentes medidas fsicas (litros, toneladas, caixas, entre outros), podem ser reduzidas ao denominador comum da graduao alcolica por galo, para em seguida ser distribudo s demais medidas. Este processo assimila-se conceituao de Unidades de Esforos de Produo (UEP), que consiste na construo e utilizao de uma unidade de medida dos esforos e recursos aplicados na produo de vrios produtos (MARTINS, 2003, p. 312). 2.3.3 Mtodo da igualdade do lucro bruto Para Martins (2003), este mtodo trata de igualar o lucro bruto de cada produto no ponto de separao, considerando a receita total de vendas deduzidas do custo total conjunto, resultando num lucro bruto total, que dividido pela quantidade produzida, obtm-se o lucro bruto por unidade. E de posse do lucro bruto por unidade, faz-se a deduo do preo de venda, resultando o custo de cada produto. Alguns produtos podem apresentar custos adicionais de processamento aps o ponto de separao, cujos custos so necessrios para que o produto tenha comercializao, conforme demonstra a figura 3.

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Prod A MP
Processamento 1
Ponto de Separao

Prod A
Processamento 2

Prod B Prod C

Prod C

Fonte: dos autores

Figura 3 Gastos adicionais a alguns produtos no processo de produo conjunta

Neste caso, torna-se necessrio incluir tais custos no conjunto, antes de apurar o lucro bruto por produto. E ento, apurar o custo no primeiro ponto de separao para depois acrescentar o custo adicional somente aos produtos que o consomem, de modo a manter o mesmo lucro bruto a todos os produtos. 2.3.4 Mtodo das ponderaes Consiste na ponderao de cada produto considerando aspectos relacionados sua dificuldade, importncia ou facilidade de comercializao, que Hansen e Mowen (2001), entendem como uma tentativa de superar as dificuldades encontradas no processo de alocao dos custos conjuntos. Este mtodo engloba o conceito do mtodo das quantidades fsicas, pois a partir do volume de produtos, que o ndice aplicado, para obter a ponderao de cada produto e consequentemente, conhecer o percentual dos custos conjuntos que cada produto ir receber. Este mtodo, para Faria, Souza e Souza (2006), apesar de apresentar certo nvel de subjetividade, j que os fatores de ponderao so aplicados com base em informaes questionveis, parece ser mais justo que o mtodo das quantidades produzidas, quando leva em considerao a dificuldade em obter-se determinado produto. 3 Procedimentos metodolgicos Este artigo consiste num estudo de caso exploratrio, com abordagem quantitativa. Para Richardson (1999), a pesquisa quantitativa caracterizada pelo emprego de quantificao, tanto na coleta como no tratamento dos dados. De acordo com Gil (1999), a pesquisa exploratria tem como principal objetivo, esclarecer e modificar conceitos e idias, com vistas formulao de problemas mais precisos, e desenvolvida no sentido de proporcionar uma viso geral acerca de determinado fato. Quanto ao estudo de caso, Gil (2002, p.73), salienta que caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo. Assim, esta pesquisa concentrou-se em um nico caso de uma empresa de pequeno porte do ramo madeireiro, situada na regio metropolitana de Curitiba, no Estado do Paran, cuja atividade o desdobramento de toras de madeira em tbuas, ripas e vigas. Os dados quantitativos da pesquisa foram coletados por meio dos balancetes da empresa pesquisada referente ao perodo de 2006. Para isso utilizou-se de documentao direta, que para Lakatos e Marconi (2003, p.186) constitui-se, em geral, no levantamento de dados no prprio local, onde os fenmenos acontecem. A pesquisa documental, segundo Gil (1999), baseia-se em materiais que ainda no receberam um tratamento analtico ou que podem ser re-elaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. A anlise dos dados da pesquisa deu-se de forma comparativa entre os mtodos de alocao dos custos conjuntos aos produtos finais, conforme preconiza a literatura, de modo a

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evidenciar as vantagens e desvantagens de cada mtodo na atividade madeireira, procurando evidenciar o mais adequado a este tipo de atividade. 4 Apresentao e anlise dos dados A empresa objeto deste estudo, do setor madeireiro, est localizada na regio metropolitana de Curitiba, no Estado do Paran. Seu quadro de funcionrios composto por 25 empregados e apresenta um faturamento mdio anual de aproximadamente R$ 900.000,00. Assim, de acordo com a classificao do SEBRAE (2008), enquadra-se como uma empresa de pequeno porte, tanto pelo nmero de funcionrios ser menor que 99, como pelo faturamento anual que est entre R$ 433.755,14 e R$ 2.133.222,00. O processo de produo conjunta da empresa apresentado por meio do estudo de caso, com a aplicao dos quatro mtodos de alocao dos custos conjuntos discutidos na fundamentao terica. A figura 4 apresenta o processo de desdobramento da matria-prima em produtos, subproduto e sucata.
Tbua (produto) Ripa (produto) Viga (produto) Refilo (subproduto) Serragem (sucata)

Processo Madeira de desdobramento

Ponto de separao

Fonte: dos autores

Figura 4 Desdobramento da produo conjunta

Os custos da produo conjunta identificados, conforme demonstra a tabela 1, foram contabilizados como custos industriais necessrios para o desdobramento de 2.380 m3 de toras, que sofreu uma quebra de 285,6 m3, referente ao refilo (subproduto) e a serragem (sucata), sendo o volume efetivo transformado em produto, 2.094,4 m3, conforme tabela 2.
Tabela 1 Composio dos custos conjuntos Itens Valores R$ Matria Prima: tora 273.331,00 MOD 12.600,00 MOI 2.805,00 Manuteno 1.374,00 Energia Eltrica 4.235,00 Depreciao 2.145,00 Demais custos 3.652,00 Custos conjuntos totais 300.142,00
Fonte: dados da pesquisa

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Tabela 2 Dados da produo conjunta e faturamento do perodo 3 3 Qtde M Preos M Produo Receita Tbua (produto) 1.047,2 452,00 473.334,40 Ripa (produto) 666,4 382,00 254.564,80 Viga (produto) 380,8 408,00 155.366,40 Refilo (Subproduto) 261,8 12.362,00 Serragem (Sucata) 23,8 1.836,00 Total 2.380 897.463,60
Fonte: dados da pesquisa

No perodo analisado neste estudo de caso, a empresa realizou vendas de todo o refilo gerado, desta forma, atendendo o propsito da pesquisa, a receita de venda foi contabilizada como deduo do custo da produo conjunta, conforme demonstra a tabela 3.
Tabela 3 Contabilizao da receita do subproduto Itens Valores R$ Matria Prima: tora 273.331,00 Custos na serraria 26.811,00 Subtotal 300.142,00 Receita subproduto (12.362,00) Custos conjuntos totais 287.780,00
Fonte: dados da pesquisa

A partir dos dados apresentados, demonstra-se a alocao dos custos conjuntos aos produtos, determinando o custo unitrio da produo conjunta. 4.1 Alocao pelo mtodo do valor de mercado A distribuio dos custos conjuntos, conforme tabela 4, d-se proporcionalmente receita de cada produto. Assim, primeiramene divide-se o custo total de R$ 287.780,00, pela receita total de R$ 883.265,00, cujo resultado desta diviso multiplica-se pela receita de venda das tbuas de R$ 473.334,40, que resulta o custo total referente s tbuas de R$ 154.218,81, a partir do qual, obtm-se o custo unitrio por meio da diviso pela quantidade vendida. Procedimento anlogo aplica-se aos demais produtos da tabela 4.
Tabela 4 Alocao dos custos conjuntos pelo mtodo do Valor de Mercado Custo Conjunto Produtos Receita Qtde M3 Preos M3 Unitrio Total Tbua 1.047,2 452,00 473.334,40 147,27 154.218,81 Ripa 666,4 382,00 254.564,80 124,46 82.940,69 Viga 380,8 408,00 155.366,40 132,93 50.620,50 Total 2.094,4 883.265,60 287.780,00
Fonte: dados da pesquisa

O princpio deste mtodo est no preo de venda, e quanto maior for este preo, maior ser o custo absorvido pelo produto. Evita que determinado produto apresente margem de contribuio negativa, por outro lado, os custos unitrios sofrem as mesmas variaes do preo de venda e no demonstra os ganhos reais obtidos por determinados produtos.

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4.2 Alocao pelo mtodo dos volumes produzidos

Neste mtodo, a alocao dos custos conjuntos proporcional s quantidades vendidas. A tabela 5 apresenta esta distribuio, por meio da diviso do custo total de R$ 287.780,00 pela quantidade total de 2.094,4 m3, cujo resultado da diviso, multiplica-se pela quantidade de tbuas vendidas de 1.047,2 m3, obtendo-se o custo total referente s tbuas de R$ 143.890,00, a partir do qual, obtm-se o custo unitrio dividindo-o pela quantidade de metros cbicos vendido. Procedimento anlogo aplica-se aos demais produtos da tabela 5.
Tabela 5 Alocao dos custos conjuntos pelo mtodo dos Volumes Produzidos Custo Conjunto Produtos Qtde M3 Unitrio Total Tbua 1.047,2 137,40 143.890,00 Ripa 666,4 137,40 91.566,36 Viga 380,8 137,40 52.323,64 Total 2.094,4 287.780,00
Fonte: dados da pesquisa

Este mtodo pressupe que o custo de aquisio seja o mesmo para todos os produtos. Apresenta a vantagem de qualquer produto originado de forma conjunta, ter o mesmo custo unitrio, por outro lado, tem a desvantagem de produtos mais nobres receberem o mesmo custo de produtos simples e com pouca aceitao pelo mercado. 4.3 Alocao pelo mtodo da igualdade do lucro bruto Utilizando-se do mtodo da Igualdade do Lucro Bruto, primeiramente faz-se necessrio apurar o resultado bruto, conforme demonstra a tabela 6.
Tabela 6 Demonstrativo do resultado bruto Itens Valores R$ Receita total 883.265,60 Custo conjunto total (287.780,00) Resultado bruto total 595.485,60
Resultado Bruto por M
Fonte: dados da pesquisa
3

284,32

Obtido o resultado bruto total de R$ 595.485,60, por meio da diviso pela quantidade de 2.094,4 m3 vendidos, obtm-se o lucro bruto unitrio de R$ 284,32, a partir do qual, faz-se a distribuio dos custos conjuntos. Conforme apresenta a tabela 7, para obter o custo das tbuas, primeiramente subtrai-se o lucro bruto unitrio de R$ 284,32 do preo de venda unitrio de R$ 452,00, que resulta no custo unitrio de R$ 167,68. Este custo unitrio multiplicado pela quantidade vendida de 1.047,2 m3, resulta o custo total de R$ 175.591,60 para as tbuas. Procedimento anlogo aplica-se aos demais produtos da tabela 7.

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Tabela 7 Alocao dos custos conjuntos pelo mtodo da Igualdade do Lucro Bruto Custo Conjunto 3 3 Produtos Lucro Bruto Qtde M Preos M Unitrio Total Tbua 1.047,2 452,00 284,32 167,68 175.591,60 Ripa 666,4 382,00 284,32 97,68 65.092,11 Viga 380,8 408,00 284,32 123,68 47.096,29 Total 2.094,4 287.780,00
Fonte: dados da pesquisa

Este mtodo apresenta a vantagem de evitar a avaliao excessiva da rentabilidade de um produto em detrimento de outro, uma vez que todos ocorrem na mesma produo. Por outro lado, tem a desvantagem de produtos mais nobres, com mais aceitao de mercado, apresentar o mesmo lucro bruto de produtos mais simples no to aceitos pelo mercado. 4.4 Alocao pelo mtodo das ponderaes Para este mtodo, foi utilizado como fator de ponderao, o emprego da fora fabril no processo de desdobramento das toras, levando em considerao a espessura de cada produto, de modo que, quanto mais fino, mais fora necessria. Conforme tabela 8, o fator de ponderao multiplicado pelas quantidades em metros cbicos, para a obteno da ponderao total. Em seguida, divide-se o custo total de R$ 287.780,00 pela ponderao total de 100.912, cujo resultado da diviso, multiplica-se pela ponderao de 62.832, referente s tbuas, que resulta o custo total de R$ 179.183,77 para as tbuas. Este custo total para as tbuas, por meio da diviso pela quantidade de 1.047,2 m3 de tbuas vendidas, resulta o custo unitrio de cada metro cbico. Procedimento anlogo aplicase aos demais produtos da tabela 8.
Tabela 8 Alocao dos custos conjuntos pelo mtodo das Ponderaes Custo Conjunto Produtos Fator Ponderao Qtde M3 Unitrio Total Tbua 60 1.047,2 62.832 171,11 179.183,77 Ripa 40 666,4 26.656 114,07 76.017,36 Viga 30 380,8 11.424 85,55 32.578,87 Total 100.912 287.780,00
Fonte: dados da pesquisa

O princpio deste mtodo est na relao entre o volume de produo, o preo de venda, a facilidade de venda e a facilidade de obteno do produto. Possibilita que os custos individuais no sofram oscilao pelas alteraes nos preos de venda. Por outro lado, extremamente subjetivo, permitindo que determinados gestores definam qual produto dever absorver maior volume de custos. Apesar da subjetividade, parece ser o mtodo mais justo na atividade madeireira, pois leva em considerao a dificuldade para se obter cada produto, assim, uma vez definidos de forma justa os critrios de ponderao, poder ser muito eficaz para a empresa, tanto na valorao dos estoques como para fins gerenciais. 4.5 Comparao entre os mtodos um instrumento gerencial que possibilita os gestores, escolher dentre os mtodos existentes, aquele que mais se adeque sua atividade seja para finalidade de valorao dos estoques como para fins gerenciais. A tabela 9, juntamente com a figura 5, resume e compara os custos unitrios de cada produto pelos mtodos aplicados.

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Tabela 9 Resumo dos custos conjuntos unitrios pelos mtodos apresentados Mtodos Tbua Ripa Viga Valor de Mercado 147,27 124,46 132,93 Volumes Produzidos 137,40 137,40 137,40 Igualdade do Lucro Bruto 167,68 97,68 123,68 Ponderaes 171,11 114,07 85,55
Fonte: dados da pesquisa

180,00 160,00 140,00 120,00 100,00 80,00 60,00 40,00 20,00 Valor de Mercado Volumes Produzidos
Tbua Ripa

Igualdade do Lucro Bruto

Viga

Ponderaes

Fonte: dados da pesquisa

Figura 5 Comparao dos custos unitrios

Como ferramenta gerencial, pode-se fazer comparaes levando em considerao o resultado bruto de cada produto, evidenciando seu desempenho individual entre os diferentes mtodos de alocao dos custos conjuntos, conforme demonstra a tabela 10.
Produtos Valor de Mercado Receita com Vendas Custos Resultado Volumes Produzidos Receita com Vendas Custos Resultado Igualdade Lucro Bruto Receita com Vendas Custos Resultado Ponderaes Receita com Vendas Custos Resultado
Fonte: dados da pesquisa

Tabela 10 - Resultado bruto total Tbua Ripa

Viga 155.366,40 (50.620,50) 104.745,90 155.366,40 (52.323,64) 103.042,76 155.366,40 (47.096,29) 108.270,11 155.366,40 (32.578,87) 122.787,53

Total 883.265,60 (287.780,00) 595.485,60 883.265,60 (287.780,00) 595.485,60 883.265,60 (287.780,00) 595.485,60 883.265,60 (287.780,00) 595.485,60

473.334,40 (154.218,81) 319.115,59 473.334,40 (143.890,00) 329.444,40 473.334,40 (175.591,60) 297.742,80 473.334,40 (179.183,77) 294.150,63

254.564,80 (82.940,69) 171.624,11 254.564,80 (91.566,36) 162.998,44 254.564,80 (65.092,11) 189.472,69 254.564,80 (76.017,36) 178.547,44

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Observa-se pela subjetividade dos mtodos, que no h um critrio ideal para alocao dos custos conjuntos, o que poder causar inconvenientes s empresas, em algumas situaes, como: a) na avaliao da rentabilidade setorial ou por produto; b) na distribuio de gratificao e/ou participao nos resultados setoriais; c) o prprio problema de formao do custo, podendo ocasionar a alguns produtos, custo injusto ou maior que o preo de venda. Comparando o resultado bruto total de cada produto em cada um dos mtodos, conforme tabela 11, percebe-se que o mtodo das ponderaes mantm certa uniformidade, o que poder nas tomadas de decises gerenciais, principalmente quando trata-se de resultado ou desempenho de reas envolvidas na produo conjunta.
Tabela 11 Projeo do resultado bruto por produto Produtos Tbua Ripa Viga Valor de Mercado 319.115,59 171.624,11 104.745,90 Volumes Produzidos 329.444,40 162.998,44 103.042,76 Igualdade Lucro Bruto 297.742,80 189.472,69 108.270,11 Ponderaes 294.150,63 178.547,44 122.787,53
Fonte: dados da pesquisa

Total 595.485,60 595.485,60 595.485,60 595.485,60

Nesse sentido, de acordo com Novello et al (2004), antes de adotar qualquer mtodo de alocao dos custos conjuntos, por se tratar de um processo tambm conjunto, fundamental se estabelecer o objetivo da alocao. 5 Concluses Este estudo objetivou comparar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos, aplicados atividade madeireira. Para isso, valeu-se da fundamentao terica, para apresentar os principais mtodos de alocao dos custos conjuntos produo conjunta, evidenciando os processos empregados em cada mtodo, bem como o conceito de ponto de separao e produo aps este ponto de ciso. Na reviso da literatura, discutiu-se os mtodos de alocao dos custos conjuntos com base no Valor de Mercado, nos Volumes Produzidos, na Igualdade do Lucro Bruto e das Ponderaes. A partir da comparao desses mtodos por meio do estudo de caso, evidenciouse que so todos arbitrrios e subjetivos, e que no existe um mtodo perfeito, definido como ideal para determinado ramo de atividade, sendo funo de cada empresa escolher dentre os mtodos apresentados, aquele que mais se adequar sua realidade, seja para fins de valorao de estoques como para finalidades gerenciais. Dentre os mtodos comparados, constatou-se que o das Ponderaes, realmente uma alternativa para superar as dificuldades encontradas no processo de alocao dos custos conjuntos. Pela sua peculiaridade de atribuir pesos de ponderaes relacionados a um fator, como a fora fabril definido nesta pesquisa, desde que no seja excessivamente arbitrrio, julgou-se o melhor critrio, tanto para fins de atender a legislao vigente no que diz respeito a valorao de estoques e apurao de resultado, como para tomadas de decises gerenciais. Constatou-se pela comparao dos mtodos pela projeo do resultado bruto total, que quando se trata de uma empresa segmentada em setores, cujo desempenho medido individualmente, ou at mesmo quando a empresa deseja medir a rentabilidade de cada produto de forma isolada, a subjetividade e arbitrariedade dos mtodos de alocao dos custos conjuntos, podem ao mesmo tempo em que beneficiar um setor ou produto, prejudicar a outros.

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Por fim, dada a subjetividade apresentada entre os mtodos e a sua importncia para as empresas no processo da produo conjunta, este estudo fica aberto a outros pesquisadores que se interessem pelo tema. Referncias COSTA, Magnus Amaral da. Os custos conjuntos e de oportunidade na tomada de decises. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 11., Porto Seguro, 2004. Anais... Porto Seguro: CBC, 2004. CD-ROM. FARIA, Ana Cristina de; SOUZA, Clia de; SOUZA, Jos Carlos de. Mtodos de atribuio de custos conjuntos aplicados atividade de cunicultura: um estudo de caso. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 13., Belo Horizonte, 2006. Anais... Belo Horizonte: CBC, 2006. CD-ROM. NOVELLO, Aliciane Aparecida et al. Mtodos de distribuio de custos conjuntos: um enfoque gerencial. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 11., Porto Seguro, 2004. Anais... Porto Seguro: CBC, 2004. CD-ROM. GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999. ________. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de custos: contabilidade e controle. Traduo de Robert Brian Taylor. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles. T.; DATAR, Srikant; FOSTER, George. Contabilidade de custos. 11. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004. LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia cientfica. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. Traduo de Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MATZ, Adolph; CURRY, Othel J.; FRANK, George W. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1978. RAUPP, Fabiano Maury; BEUREN, Ilse Maria. Metodologia da pesquisa aplicvel s cincias sociais. In: BEUREN, Ilse Maria (org.). Como elaborar trabalhos monogrficos em contabilidade: teoria e prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2006. RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999. SANCOVSCHI, Moacir; GOMES, Jarbas Augusto. Tratamento contbil dos custos dos produtos conjuntos, subprodutos, sucatas e perdas: a experincia de trs empresas brasileiras.

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In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 14., Joo Pessoa, 2007. Anais... Joo Pessoa: CBC, 2007. SANTOS, Joel J. Anlise de custos: remodelado com nfase para sistemas de custeio marginal, relatrios e estudos de casos. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2005. SEBRAE. Disponvel em: <http://www.sebrae.com.br/customizado/estudos-e-pesquisas/bia97-criterios-e-conceitos-para-classificacao-de-empresas/BIA_97/integra_bia>. Acesso em: 27 jun. 2008. SILVA, Marise Borba de; GRIGOLO, Tnia Maris. Metodologia para iniciao cientfica prtica da pesquisa e da extenso II. Caderno pedaggico. Florianpolis: UDESC, 2002.