A SUPREMACIA CONSTITUCIONAL E O IMPOSTO DE RENDA

HUGO DE BRITO MACHADO Juiz do Tribunal Federal da 5 Regio Professor Titular de Direito Tributrio da UFC Membro da Academia Brasileira de Direito Tributrio, da Academia Internacional de Direito e Economia, e da Associao Brasileira de Direito Financeiro. ex-Procurador da Repblica

SUMRIO: 1. Introduo. 2. A supremacia constitucional. 3. O conceito jurdico-tributrio de renda. 4. Tributao autnoma de operaes de renda fixa e de operaes em Bolsas. 5. A correo monetria das demonstraes financeiras e a revogao da Lei 8.200/91. 6. As multas e a base de clculo do imposto de renda. 7.Tributos com exigibilidade suspensa. 1. Introduo A mais importante de todas as questes jurdicas, em todos os tempos e em todos os lugares, consiste na interpretao das prescries normativas. Por isto mesmo, precisamente o domnio da hermenutica que distingue o jurista do rbula. E todo jurista sabe que as solues das questes hermenuticas no podem ser simplistas e generalizadas. A questo fundamental da interpretao consiste no fato de que as palavras utilizadas na elaborao das normas so plurissignificativas. Essa questo se torna mais difcil na medida em que a doutrina jurdica no consegue superar as divergncias em torno do significado de determinadas palavras, como acontece com a palavra renda, utilizada na definio da hiptese de incidncia de um dos mais importantes tributos do mundo capitalista de nossos dias.

2. A supremacia constitucional. Todos falam em supremacia da constituio. Nos tratados e nas escolas de Direito todos ensinam, e todos aprendem, que a constituio lei das leis. A lei suprema. Na prtica, todavia, a situao outra. Assim que muitos continuam sustentando o descabimento do contraditrio e da ampla defesa no inqurito policial, no obstante as regras claras do art. 5, incisos LV e LXIII, e o prprio SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL segue recusando a ao penal privada quando o Ministrio Pblico deixa de promover a ao penal pblica, no obstante a norma do art. 5, inciso LIX. Seguem prevalecendo, em ambos os casos, leis ordinrias postas em nosso sistema jurdico pela ditadura de Vargas. Outra forma pela qual muitos desconsideram, sem o dizer, a supremacia constitucional, consiste em sustentar a necessidade de leis para regulamentar dispositivos da Constituio, e na afirmao da natureza meramente programtica de muitas de suas normas. Inmeros exemplos podem ser citados, nos quais se nega a supremacia constitucional, seja pela simples desconsiderao da norma da Constituio, seja pelo argumento de que tal norma est a depender de regulamentao, ou ainda de que tal norma meramente programtica. Em muitos casos resta evidente que, na prtica, valem muito mais as leis, e at as normas infralegais, do que a constituio. A supremacia desta, portanto, tem sido simplesmente retrica. importante, porm, que se modifique essa mentalidade, porque a supremacia constitucional o mais adequado caminho para a realizao do princpio da isonomia, o mais fundamental de todos os princpios jurdicos, e para a preservao da prpria unidade do sistema jurdico. Ainda quando a norma da constituio seja simplesmente programtica, temse de consider-la como elemento valioso na interpretao. Os valores incorporados nas normas da constituio devem servir como balizas para o intrprete de toda e qualquer norma do sistema jurdico. "Mesmo quando genrica ou programtica, a norma constitucional possui, em algum grau, eficcia e operatividade."1 A supremacia constitucional a nica garantia que o Direito pode oferecer contra o arbtrio do Estado, especialmente quando este se expressa atravs de lei. Com inteira propriedade assevera o Ministro CELSO DE MELLO, do Supremo Tribunal Federal:

"O poder absoluto exercido pelo Estado, sem quaisquer restries e controles, inviabiliza, numa comunidade estatal concreta, a prtica efetiva das liberdades e o exerccio dos direitos e garantias individuais ou coletivos. preciso respeitar, de modo incondicional, os parmetros de atuao delineados no texto constitucional. Uma Constituio escrita no configura mera pea jurdica, nem simples estrutura de normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histrico na vida dos Povos e das Naes. Todos os atos estatais que repugnem Constituio expem-se censura jurdica - dos Tribunais, especialmente - porque so rritos, nulos e desvestidos de qualquer validade. - A Constituio no pode submeter-se vontade dos poderes constitudos e nem ao imprio dos fatos e das circunstncias. A supremacia de que ela se reveste - enquanto for respeitada - constituir a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades no sero jamais ofendidos. Ao Supremo Tribunal Federal incumbe a tarefa, magna e eminente, de velar por que essa realidade no seja desfigurada." 2 E ainda: "O princpio da imediata incidncia das regras jurdicoconstitucionais somente pode ser excepcionado, inclusive para efeito de sua aplicao retroativa, quando expressamente assim o dispuser a Carta Poltica."
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No se deve, outrossim, deixar de aplicar a norma da constituio ao argumento de ser a mesma carente de regulamentao. Como ensina ZAVASCKI, com inteira propriedade, "deixar de observar a norma constitucional ao argumento de que no auto-aplicvel, porque carece de regulamentao infra-constitucional, implica atribuir ao Poder Legislativo a pecha de inconstitucionalidade por omisso.4 Irreprochvel, assim, a invocao da doutrina de CARLOS MAXIMILIANO, a sustentar "que todas as presunes militam a favor da constitucionalidade da "omisso", vale dizer, a favor da auto-aplicabilidade dos preceitos constitucionais. Se a falta de condies de imediata aplicabilidade no estiver acima de toda a dvida razovel, interpreta-se e resolve-se pela desnecessidade da ao legislativa. Entre duas exegeses possveis, opta-se pela auto-aplicabilidade. O STF s declarar a inconstitucionalidade por omisso quando for evidente, sem margem de dvida sria, a necessidade de norma regulamentar do preceito maior. Entre duas interpretaes razoveis, opta-se pela que afirme a ausncia de inconstitucionalidade por omisso. A bem da harmonia e do mtuo respeito que devem reinar entre os poderes, o Judicirio s proclamar a omisso do Legislativo quando esta implicar claramente falta de cumprimento de sua misso constitucional."5

Atendo, pois, supremacia constitucional, temos entendido que o legislador ordinrio no inteiramente livre para formular o conceito tributrio de renda, nem pode livremente determinar quais os elementos materiais devem ser considerados, ou desconsiderados, na determinao da base de clculo do imposto sobre a renda. o que passamos a examinar.

3. O conceito jurdico tributrio de renda A doutrina, especialmente elaborada pelos economistas e financistas, posto que se trata de um conceito da Cincia Econmica, tem apontado diversos significados para a palavra renda. As diversas teorias foram resumidas por FONROUGE e NAVARRINE em trs grupos, a saber, (a) teorias da fonte e da renda-produto; (b) teoria do incremento patrimonial e da renda-ingresso, e finalmente, (c) a teoria do conceito legalista de renda.6 O notvel mestre RUBENS GOMES DE SOUSA citado freqentemente, no Brasil e no estrangeiro, como um dos expoentes da doutrina que atribui ao legislador inteira liberdade para definir o significado da palavra renda.7 Essa doutrina, produzida em momento de rara infelicidade pelo mestre e pioneiro dos estudos do Direito Tributrio no Brasil, tem exercido influncia no Judicirio, como se pode ver do decisrio do Egrgio TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS, proferido na AMS N. 114.287-RJ, da qual foi relator o eminente Ministro ILMAR GALVO 8 A nosso ver o conceito jurdico tributrio de renda realmente h de ser buscado no Direito Positivo. No se pode, todavia, admitir que o legislador ordinrio desfrute de inteira liberdade para considerar renda tudo quanto pretenda tratar como tal para fins tributrios. que a Constituio Federal estabeleceu um sistema rgido de discriminao de competncias tributrias, de sorte que o Poder de Tributar do estado brasileiro h de ser exercitado com observncia dos preceitos constitucionais respectivos, e no de maneira inteiramente livre. Alis, o simples fato de haver na Constituio vigente um dispositivo atribuindo Unio competncia para instituir e cobrar imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, bastante para autorizar a concluso de que o legislador no desfruta de inteira liberdade para definir o contedo dessa

expresso. Renda e proventos de qualquer expresso que limita o mbito de incidncia de imposto federal. A no ser assim, ter-se-ia de ler a norma constitucional como se esta atribusse competncia Unio para instituir e cobrar imposto sobre qualquer fato, a critrio do legislador... E isto evidentemente no est escrito na norma constitucional. induvidoso que, em qualquer caso, se as palavras empregadas nas normas da constituio puderem ser livremente definidas pelo legislador ordinrio, a supremacia da constituio no ser mais que simples ornamento da literatura jurdica. Atravs de definies legais todos os dispositivos da lei maior podero ser alterados pelo legislador ordinrio. Como qualquer intrprete de normas jurdicas, o legislador, que um intrprete da Constituio, goza de relativa liberdade ao interpretar qualquer de seus dispositivos. Desta forma, goza dessa liberdade relativa para formular o conceito de renda. Pode escolher entre os diversos conceitos fornecidos pelos economistas e financistas, procurando alcanar a capacidade contributiva e tendo em vista consideraes de ordem prtica. No pode, todavia, formular, arbitrariamente, um conceito de renda, ou de proventos de qualquer natureza. Nem se diga que o legislador pode estabelecer um conceito de renda por fico legal. Como assevera VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, "Esse fazer de conta no pode subsistir"9. da maior evidncia que se assim no fosse ruiria inteiramente todo o sistema jurdico-constitucional. Considerando que a Constituio Federal descreve, ao fazer a partilha das competncias tributrias, o mbito de cada imposto, a liberdade do legislador para definir a hiptese de incidncia do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza no vai alm da liberdade que tem o intrprete para escolher uma das significaes razoveis dessa expresso. Se, no exerccio dessa liberdade, o legislador transpe o quadro, ou moldura, que a Cincia do Direito estabelece, definindo como renda o que renda no , em qualquer de seus significados aceitveis, agride a Constituio. Como qualquer lei, tambm aquela que direta ou indiretamente define o alcance da expresso renda e proventos de qualquer natureza, est sujeita ao controle de constitucionalidade. Alm disto, importante observar que o Cdigo Tributrio Nacional definiu renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, e proventos de qualquer natureza como os acrscimos patrimoniais no

compreendidos no conceito de renda. (art. 43, itens I e II). Adotou, portanto, o conceito de renda acrscimo. Sem acrscimo patrimonial no h, segundo o Cdigo, nem renda, nem proventos. Como se v, o Cdigo Tributrio Nacional estreitou o mbito de liberdade do legislador ordinrio, que no poder definir como renda, ou como proventos, algo que no seja na verdade um acrscimo patrimonial. Resta saber, agora, o que um acrscimo patrimonial, e mais uma vez pode ser colocada a questo de saber se o legislador ordinrio pode definir livremente o que como tal se deva entender. A soluo, aqui, h de ser tambm negativa, pelas mesmas razes. Se o legislador ordinrio tivesse total liberdade para definir os conceitos utilizados pelo legislador complementar desapareceria, para efeitos prticos, a distino entre lei complementar e lei ordinria, distino relevante em nosso sistema jurdico, e que mais relevante ser, certamente, com o advento da Constituio Federal ora em elaborao. No se diga, a pretexto de justificar a ampla liberdade do legislador ordinrio na definio do significado da expresso acrscimo patrimonial, que se trata de expresso de sentido vago, ou ambguo. Pode-se dizer realmente que tal expresso vaga, ou que ambgua. "Afirmar que as palavras e expresses jurdicas so, em regra, ambguas e imprecisas no quer dizer porm que no tenham elas significado determinvel."10 Por isto mesmo, a afirmao da vaguidade, ou ambiguidade, de uma palavra, ou expresso, utilizada em uma norma jurdica, no se presta como fundamento para justificar a inteira liberdade de seu intrprete, ou aplicador. No dizer de GENARO CARRI, "Los lenguajes naturales contienen palabras vagas. Con esto quiro referirme al siguiente fenmeno: muchas veces el foco de significado es nico, y no plural ni parcelado, pero el uso de una palabra tal como de hecho se la emplea, hace que sea incierta o dudosa da inclusin de un hecho o de un objeto concreto dentro del campo de accin de ella. Hay casos tpicos frente a los cuales nadie en su sano juicio dudara en aplicar la palabra en juego. Hay casos claramente excludos del campo de aplicacin del vocablo. Pero hay otros que, a diferencia de los primeros y de los segundos, no estn claramente includos ni excludos."11 Seguindo-se esse raciocnio, tem-se que alguns fatos podem ser seguramente includos no conceito de acrscimo patrimonial. Outros fatos, dele podem ser seguramente excludos. A liberdade do legislador ordinrio ficar, ento, restrita queles fatos cuja incluso, ou excluso, seja duvidosa, e deva ser, por isto mesmo, objeto de uma deciso poltica.

 admissvel, outrossim, a liberdade do legislador para estabelecer normas reguladoras da determinao do montante da renda, tendentes a evitar prticas fraudulentas. No pode ele, porm, a esse pretexto, criar fices legais absolutas. Nem pode, de qualquer outro modo, regular de tal forma a determinao da base de clculo do imposto, que este termine por ser devido sem que tenha ocorrido o fato renda, vale dizer, acrscimo patrimonial. Em concluso, podemos afirmar que, no sistema jurdico brasileiro, (a) a expresso renda e proventos de qualquer natureza s abrange os fatos que possam ser considerados como acrscimo patrimonial; e (b) o legislador ordinrio no pode definir como acrscimo patrimonial aquilo que evidentemente no o seja, na linguagem comum, e finalmente, (c) cabe ao Poder Judicirio, e em ltima instncia ao SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, dizer o que se h de entender como acrscimo patrimonial, declarando a inconstitucionalidade do dispositivo de lei que estabelecer conceito diverso.12

4. Tributao autnoma de operaes de renda fixa e operaes em Bolsas. Estabeleceu a que os ganhos auferidos em operaes realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, bem como os decorrentes da alienao de aes no mercado de balco, e de ouro tido como ativo financeiro, mesmo fora de bolsa13, e ainda os resultados das aplicaes de renda fixa,14 ficam sujeitas ao imposto sobre a renda independentemente do resultado operacional da pessoa jurdica. Os resultados dessas operaes so agora apurados em sistemas isolados, no se integrando no sistema operacional da pessoa jurdica, para fins tributrios. Cuida-se de artifcio destinado a aumentar o imposto, sem que tenha havido aumento da renda sobre a qual deve incidir. Artifcio que viola a Constituio Federal, sendo por isto mesmo desprovido de validade jurdica. No se trata de questionar a natureza especulativa, ou no especulativa, das operaes que passaram a ter tratamento tributrio autnomo. Isto problema de poltica fiscal. Examinamos essa tributao separada sob o ponto de vista rigorosamente jurdicos, e luz de critrios jurdicos que se afirma sua invalidade. GILBERTO DE ULHOA CANTO, com a objetividade e a clareza que lhes so peculiares, ensina: "Na medida em que s existe acrscimo de patrimnio

se o valor deste aumentar de um perodo para outro, parece-me de discutvel legitimidade a exigncia do imposto sobre a renda sobre rendimntos individualmente considerados, como elementos isolados autnomos, independemente dos resultados de balano, como ocaso dos resultados de aplicaes financeiras ganhas em opraes de Bolsa (Lei n 8.541, de 23.12.1992) ou o de tributao una tantum, ou, ainda, no caso em que h fico de realizao de lucro inflacionrio (Lei n 7.799, de 10.07.1989) apenas para efeitos tributrios."15 certo que o Professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS ofereceu parecer Receita Federal, opinando pela constitucionalidade dos artigos 29 e 36, que instituram a forma de tributao ora comentada. Por mais respeitvel que sejam as manifestaes doutrinria daquele eminente tributarista, porm, no se pode deixar de vislumbrar em seu aludido parecer um evidente equvoco. Com efeito, SILVA MARTINS sustenta que, "desde o comeo da dcada de 80, um pequeno grupo de juristas, liderado por Luciano da Silva Amaro," e entre os quais ele se inclui, tem defendido que a expresso aquisio de disponibilidade, no singular, no pode ser entendida como um complexo de aquisies de disponibilidade, "mas sim como hospedeira de cada ocorrncia individualizada que implicasse tal "fluxo aditivo" disponibilidade anterior, de maneira que o fato gerador do imposto sobre a renda ocorreria luz de cada "aquisio de disponibilidade e no quando da apurao peridica da soma de tais aquisies, com os fatores redutores ou no, pertinentes ao clculo da prestao a ser adimplida."16. Ningum, todavia, sustentou que o fato gerador do imposto de renda seja o resultado de uma operao isolada. A tese de LUCIANO DA SILVA AMARO, das mais consistentes, por sinal, ao que parece no foi bem compreendida pelo Professor SILVA MARTINS. LUCIANO DA SILVA AMARO insurge-se, com razo, contra o entendimento segundo o qual o fato gerador do imposto de renda somente acontece no ltimo dia do perodo em que se verificam as movimentaes patrimoniais. Para ele, todos os fatos que ocorrem durante esse perodo so igualmente relevantes. O fato gerador do imposto, assim, acontece durante o perodo, e no no final do perodo. Utiliza-se, na exposio de seu pensamento, da comparao com uma partida de futebol, e sustenta que todos os fatos da partida so relevantes para a determinao do resultado, que no

pode ser tido como ocorrido apenas com o apito final do rbitro. Diz ele, com propriedade: "Quando se contesta a assertiva de que o fato gerador do imposto de renda ocorre ao longo do perodo de apurao, costuma dizer-se que, no obstante uma pessoa fsica realize ganhos em janeiro ou fevereiro, o fato gerador ainda no estaria ocorrendo, j que, p. ex. , a hospitalizao de maro pode consumir tais rendimentos. Sem dvida, no exemplo do futebol, s com o apito final do rbitro o jogo termina e o resultado se define, mas obvio que este fruto de todos os gols marcados (ou perdidos) desde o primeiro momento do jogo. O fato gerador do imposto de renda tambm a soma de todos os "gols", a favor e contra, marcados durante o perodo. Negar que todos os fatos isolados (rendimentos, despesas, perdas ) ocorridos ao longo do ano tenham inquestionvel relevncia para a existncia do fato gerador equivale a afirmar que uma soma algbrica existe sem os fatores positivos e negativos que a determinam." 17 LUCIANO DA SILVA AMARO sustenta, com razo, a relevncia de todos os fatos que formam o conjunto de operaes das quais resulta o acrscimo patrimonial. Sua tese, portanto, no autoriza a concluso a que chegou o Professor SILVA MARTINS, sustentando a possibilidade de tributao autnoma, pelo imposto de renda, de resultados parciais da atividade empresarial. Realmente, o fato gerador do imposto de renda , nos termos do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional, o acrscimo patrimonial produzido pelo capital, pelo trabalho, ou pela combinao desses dois fatores. O patrimnio, do qual a pessoa jurdica titular, um s. Inadmissvel, pois, o regime jurdico que considere, para fins de incidncia do imposto, dois sistemas operacionais paralelos, dos quais resulta acrscimo para um mesmo patrimnio. Ao conceito de patrimnio essencial a idia de unidade. "No sentido jurdico, seja civil ou comercial, ou mesmo no sentido do Direito Pblico, patrimnio entende-se o conjunto de bens, de direitos e obrigaes, apreciveis economicamente, isto , em dinheiro, pertencentes a uma pessoa, natural ou jurdica, e constituindo uma universalidade." 18. A cada pessoa se liga um patrimnio. "A idia de patrimnio est intimamente ligada de pessoa, de modo que chegaram a consider-lo como o "prolongamento da personalidade"(RAOUL DE LA GRASSERIE)" 19.

Por isto mesmo que foi criada, por fico jurdica, a pessoa jurdica, destinada a viabilizar a figura de um patrimnio distinto daquele das pessoas naturais. Passou-se, ento, a entender o patrimnio como universalidade de bens, ligada a uma pessoa natural, ou a uma pessoa jurdica. Ainda que se afaste a idia civilista de pessoa, porm, permanece a idia unitria do patrimnio: "Unidade de coisas e direitos ativos e passivos, suscetveis de apreciao monetria, de que titular uma entidade econmica." Ou ento: "Conjunto de todos os valores ativos e passivos de uma administrao econmica." 20 E assim porque, tambm em economia, como em contabilidade, a idia de patrimnio idia de unidade. "No sentido econmico, patrimnio representa a possesso de bens de uma entidade econmica, isto , a base econmica material dessa entidade." Por isto, tambm no sentido econmico, conclui-se "que o patrimnio tem de ser considerado no seu conjunto de direitos e obrigaes que constituem o ativo e o passivo de uma empresa ou entidade."21. Tambm na contabilidade o patrimnio definido como conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculado a uma pessoa empresa.22 Como aqui j foi dito, e sabido de todos, o fato gerador do imposto de renda o acrscimo patrimonial, nos termos do art. 43, do Cdigo Tributrio Nacional, e como o patrimnio uno, no se pode conceber a configurao de acrscimos sem a considerao dessa unidade. Em outras palavras, operaes realizadas em um mesmo perodo, devem ser consideradas em conjunto. Se de umas resultou acrscimo, mas de outras resultou decrscimo, o resultado, positivo ou negativo, h de ser resultante, necessariamente, da soma algbrica. Por outro lado, o critrio de determinao do ganho lquido, que base de clculo do imposto nesse sistema paralelo, inteiramente arbitrrio. Nessa determinao a lei no considera o custo do dinheiro aplicado, nem qualquer dos custos indiretos que, a rigor, deveriam ser imputados a tais operaes. Por isto mesmo, ainda que se admitisse a validade desse artifcio legal da tributao separada, no se poderia admitir o critrio de determinao da respectiva base de clculo. De todo modo, mais importante do que a considerao dos dispositivos legais em tela, isoladamente, a considerao do que os mesmos podem significar como precedente. Como diretriz para os burocratas do governo. Uma vez aceita a validade dessa tributao da pessoa jurdica, em funo de determinadas operaes, tratadas isoladamente do sistema dos resultados

operacionais, a legislao do imposto de renda poder evoluir para um sistema complexo, no qual todas as operaes lucrativas sero tributadas isoladamente. Todos os custos indiretos sero imputados a um sistema de resultados formado pelas operaes no rentveis, e a empresa, assim, pagar imposto, mesmo sofrendo prejuzo. sabido de todos que a empresa muita vez realiza determinada operao, que lhe no enseja lucro, mas lhe propicia a disponibilidade de dinheiro para aplicar em outra, esta sim, rentvel. Outras vezes vende determinadas mercadorias, com prejuzo, apenas para atrair clientes. A tributao isolada de cada operao, com a quebra do sistema operacional da empresa, inviabilizar tais procedimentos, sendo por isto mesma contrria livre iniciativa econmica, alm de ser desprovida de validade jurdica.

5. A correo monetria das demonstraes financeiras e a revogao da Lei 8.200/91 A Correo monetria das demonstraes financeiras das empresas tem por finalidade excluir do lucro destas a parcela decorrente da inflao. Em outras palavras, evita que o imposto de renda seja calculado sobre algo que efetivamente no renda. No acrscimo patrimonial, porm aumento simplesmente nominal da expresso monetria do patrimnio da empresa. No incio de 1990, vinha sendo feita com base no denominado BTNF, cuja variao era idntica do IPC. Com o congelamento de preos, todavia, houve um descompasso entre esses dois ndices. O BTN esteve congelado, e durante algum tempo variou em propores menores, de sorte que durante o ano de 1990, a correo monetria das demonstraes financeiras, feita com base no BTNF, ficou em patamar bem inferior inflao, media pelo IPC. Da decorreu a apurao de lucro superior ao real, e o conseqente pagamento de imposto de renda indevido. Diversas empresas fizeram acertadamente as correes de suas demonstraes financeiras, relativas ao ano de 1991, com base no IPC. Era a forma de fazlas refletir adequadamente a inflao do perodo, e assim evitar o imposto sobre um ganho meramente nominal. Algumas foram Justia para ver reconhecido o seu direito a proceder de tal forma, e obtiveram medidas liminares. Adveio, ento, a Lei n 8.200, de 28.06.91 (DJU de 29.06.91), reconhecendo esse direito e admitindo a compensao, nos anos de 93, 94, 95 e 96, do que fora pago indevidamente. Com isto o governo impediu que um

grande nmero de empresas fosse ao Judicirio, posto que a compensao, assegurada por lei, certamente era mais tranqila do que uma demanda judicial, que na melhor das hipteses terminaria por garantir ao contribuinte o direito restituio que indevidamente recolhera, ficando tal restituio a depender de precatrio. importante deixar claro que a Lei n 8.200/91 no instituiu nenhum privilgio. Simplesmente restabeleceu o critrio justo de correo monetria das demonstraes financeiras, evitando que o imposto de renda do ano-base de 1990 fosse calculado sobre um lucro irreal, simples expresso da inflao monetria. Agora, atravs de Medida Provisria, o Presidente da Repblica revogou a Lei n 8.200/91, e o fato tem ocupado grandes espaos nos rgo de comunicao social, sendo objeto de comentrios os mais diversos, e opinies as mais discrepantes. Certamente no ser questionada pelos contribuintes a validade dessa revogao, feita por meio de medida provisria, porque na verdade essa revogao foi desastrosa para o fisco federal, como a seguir demonstraremos. A Lei n 8.200/91 tornou induvidoso o direito correo monetria das demonstraes financeiras, em 1990, pelo IPC. Esse direito, que existia mesmo sem a referida lei, pois ningum pode ser obrigado a pagar imposto de renda sobre algo que renda no , foi exercitado. Os balanos das empresas foram encerrados com as demonstraes financeiras corrigidas nos termos da lei. Constatou-se, ento, pagamento de imposto de renda maior que o devido, consolidando-se ento o direito das empresas compensao respectiva. Os efeitos da revogao de uma lei no alcanam os fatos j consumados. Assim, a revogao da Lei n 8.200/91 no modifica o valor do imposto de renda relativo ao ano de 1990. Consumado o fato gerador desse imposto, seus contribuintes adquiriram o direito albergado pela relao jurdica gerada pela incidncia da lei ento vigente. Nem mesmo o direito compensao pode ser afetado pela revogao em tela, que direito adquirido do contribuinte. O exerccio de um direito, a ocorrer no futuro, no se confunde com sua aquisio, j ocorrida no passado. Como bem esclareceu o hoje eminente Ministro CARLOS MRIO DA SILVA VELLOSO, do Colendo Supremo Tribunal Federal, quando Juiz Federal em Minas Gerais, a propsito do direito aposentadoria, "irrelevante a circunstncia de no ter o titular exercido o direito que lhe competia."23

No so direitos adquiridos apenas os direitos j exercitados. "Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo de exerccio tenha termo pr-fixo, ou condio pr-estabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem."24 O exerccio do direito compensao, nos termos da Lei n 8.200/91, estava apenas a depender de termo pr-fixo. Dar-se-ia nos anos de 1993 a 1996. Alis, no caso, a revogao da norma que estabelecia o direito compensao, criou uma situao bem mais vantajosa para o contribuinte. que a Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991, criou para quem paga tributo indevido o direito compensao, que pode ser feita de uma s vez, com tributo relativo a perodos subseqentes (Art.66). Assim, revogada a norma que tratou da compensao no caso especfico, estabelecendo que a mesma dar-se-ia em parcelas, nos anos de 1993 a 1996, a pretenso compensao passa a regularse pela norma que da mesma trata de um modo geral, vale dizer, o art. 66, da Lei n 8.383/91. Por isto as empresas que, por aplicao da Lei n 8.200/91, restaram com imposto de renda a ser compensado, podem agora fazer a compensao desse imposto de uma s vez, integralmente, ou na medida que o valor do imposto de perodos subseqentes o suportar. Como se v, a revogao da Lei n 8.200 no tem a significao que nela parece terem visto os assessores do Presidente da Repblica. , diversamente do que certamente imaginaram, um verdadeiro desastre para o fisco federal.

6. As multas e a base de clculo do imposto de renda. A norma que probe a deduo das multas pagas pela pessoa jurdica, na determinao da base de clculo do imposto de renda, conflita com o art.3 do Cdigo Tributrio Nacional, posto que, fazendo incidir imposto de renda sobre o valor da multa, faz desse imposto uma segunda sano do mesmo ato ilcito que ensejou a exigncia daquela penalidade pecuniria. Esta idia, por ns sustentada,25 sofre refutao do ilustre BRANDO MACHADO, para quem nossa tese incorre em dois equvocos flagrantes, a saber, o de afirmar que a no considerao da multa como despesa implica aumento de imposto, e o de considerar esse aumento de imposto uma sano. Na tentativa de demonstrar que a desconsiderao da multa como despesa no implica aumento do imposto de renda, aquele eminente Advogado estuda a

distino entre lucro lquido, e lucro real, formulada pela legislao especfica, e a final assevera: "Poderia a lei fiscal simplesmente proibir o contribuinte de contabilizar, na escrita comercial, a despesa indedutvel, o que seria um procedimento pouco ortodoxo, porque dificultaria a apurao precisa da situao econmico-financeira da empresa. Tambm poderia, ao estabelecer regras sobre o ajuste lquido, prescrever que as despesas indedutveis fossem, no adicionadas ao lucro lquido, mas subtradas do montante das despesas operacionais, procedimento que estaria bem condizente com a realidade. Mas o legislador fiscal preferiu adotar outro mtodo para no interferir na contabilidade comercial: em vez de mandar subtrair as despesas indedutveis, mandou adicionar o valor delas ao lucro lquido, produzindo, claro, o mesmo resultado lgico aritmtico, mas ensejando a iluso de que ocorre, no caso, um aumento do imposto de renda. O aumento apenas aparente, porque o montante do imposto ser sempre o mesmo, quer sejam as despesas indedutveis desconsideradas como tais no decurso do perodo-base, quer sejam adicionadas afinal ao lucro lquido por ocasio de seu ajuste." 26 Na verdade, tanto faz proibir a escriturao de determinadas despesas, como prescrever que as mesmas sejam subtradas do montante das despesas operacionais, como, ainda, determinar que sejam somadas ao lucro lquido, para a determinao da base de clculo do imposto de renda. O resultado o mesmo, sabemos todos. irrelevante a frmula utilizada. A verdadeira questo reside em saber at que ponto o legislador pode, validamente, prescrever a desconsiderao de despesas na determinao do lucro sujeito ao imposto. No vamos insistir na demonstrao de que o pagamento de multas reduz o patrimnio e, portanto, a soma do respectivo valor ao lucro lquido implica aumento do imposto de renda. Nem insistiremos em que o imposto incidente

sobre esse aumento verdadeira sano de ato ilcito. A norma que probe a considerao, na apurao da base do imposto, das multas pagas pela empresa, ser por ns examinada luz do conceito de renda, tendo em vista a supremacia constitucional. Em se tratando, como se trata, de um imposto que, segundo a Constituio Federal, h de incidir sobre "renda e proventos de qualquer natureza", induvidoso que a liberdade que tem o legislador para prescrever a indedutibilidade de despesas exatamente aquela decorrente da relativa vaguidade do conceito de renda. "A liberdade do legislador vai at o ponto em que as suas regras sobre ajustes da renda do contribuinte no desnaturem o prprio conceito de renda, que se caracteriza essencialmente pelo acrscimo do patrimnio." 27 A lei pode validamente prescrever a no considerao como despesa, de desembolsos que: (a) no correspondam ao conceito de despesa, vale dizer, do ponto de vista econmico realmente no sejam despesa; (b) embora tenham a natureza de despesa, no sejam inerentes atividade geradora da renda, no estejam adequadamente comprovados ou constituam mera liberalidade do contribuinte; (c) possam acobertar prticas evasivas,fraudulentas ou no. Exemplo do primeiro desses trs tipos de desembolsos o prprio imposto de renda. Do ponto de vista econmico o imposto de renda incidente sobre o lucro da pessoa jurdica no despesa, mas parcela do lucro tributvel. Por isto mesmo, a rigor o seu pagamento no deve ser escriturado como despesa. No encerramento do balano que servir de base para o clculo da renda tributvel, deve ser a parcela correspondente ao imposto de renda destinada a uma proviso para o respectivo pagamento, que, assim, nenhuma interferncia ter na determinao da renda tributvel do perodo-base seguinte. Somente na hiptese de ser o pagamento do imposto de renda indevidamente contabilizado como despesa, ser o valor correspondente adicionado ao lucro para fins de tributao. Exemplo de desembolsos do segundo tipo so os pagamentos de contas de terceiros, aqueles cujos beneficirios no sejam identificados, bem como as doaes. Finalmente, como exemplo de desembolsos do terceiro tipo podem ser mencionadas as gratificaes atribudas a administradores da pessoa jurdica. equivocada a afirmao pela qual as despesas dedutveis na determinao da base de clculo do imposto de renda so somente as necessrias. Aceitar tal

assertiva levaria a atribuir-se autoridade da Administrao Tributria poderes para administrar a empesa-contribuinte, decidindo o que e o que no necessrio gastar para produzir determinada renda. Na determinao do valor da renda tributvel devem ser considerados, isto sim, os seguintes aspectos: (a) Efetividade - as despesas devem ser verdadeiras, isto , devem ter essa natureza econmica, e no devem acobertar prticas evasivas, fraudulentas ou no. (b) Pertinncia - as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa.28 Como usuais ou normais devem ser entendidas aquelas que sejam uma contingncia da atividade, ou a ele inerentes, e no somente aquelas que decorram de um desempenho lcito da atividade, posto que ao Direito Tributrio essa licitude irrelevante. As multas pagas pela empresa so despesas efetivas, posto que implicam, inegavelmente, decrscimo patrimonial. E so pertinentes, posto que constituem uma decorrncia do exerccio da atividade geradora da renda. A desconsiderao das multas como despesa simplesmente preconceituosa. Decorre de postura axiolgica que, mesmo inconscientemente, inclina-se pela dupla punio do autor de cometimento ilcito, ao qual seriam aplicveis duas sanes, a saber, a multa e sua indedutibilidade na determinao da renda tributvel. Se a receita gerada pela atividade ilcita, como a venda de mercadorias por preo superior ao da tabela oficial, considerada na formao da renda tributvel, no h nenhuma razo lgica, nem jurdica, para que se exclua dessa formao o valor das multas que a SUNAB venha a exigir dessa mesma empresa. O imposto de renda deve incidir sobre o lucro efetivamente auferido. Ao Direito Tributrio no importa saber se a receita lcita, nem se a despesa o . Importa, isto sim, a realidade econmica. A real ocorrncia do lucro, posto que o fato imponvel a renda. Tributar outra coisa, seja a que pretexto for, violar a norma da Constituio que delimita o mbito do imposto, ao atribu-lo competncia tributria da Unio. Em concluso, a norma que prescreve a desconsiderao do valor das multas pagas pela empresa na determinao da base de clculo do imposto, est indo

alm do que lhe permite o conceito de renda. norma inconstitucional, portanto.

7. Tributos com exigibilidade suspensa. Em face do significativo nmero de aes impugnando a exigncia de tributo, e do valor elevado dos recursos depositados em garantia do Juzo, nessas questes, resolveu o Governo desestimular essas disputas judiciais, e conseguiu, para tanto, aprovao de lei segundo a qual sero consideradas como reduo indevida do lucro real as importncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos e seus acrscimos legais, cuja exigibilidade esteja suspensa, haja, ou no, depsito judicial em garantia.29 Ressalvado o valor do imposto sobre a renda que, no constituindo despesa, no participa da formao da base de clculo do imposto de renda de perodos seguintes, os demais tributos configuram despesas e, portanto, devem ser considerados na determinao da base de clculo do imposto de renda, tenham sido pagos, ou no. Basta que sejam devidos e se tenha adotado, como adotam as pessoas jurdicas, por fora de lei, o denominado regime de competncia. O fato de haver o sujeito passivo tomado a iniciativa de questionar judicialmente a exigncia do tributo no modifica a natureza econmica deste. Cria, certo, uma situao de pendncia, que no impede seja desde logo considerado como custo ou despesa. A final, se vitorioso na questo, o sujeito passivo dever trat-lo como um custo ou despesa recuperada. A norma que veda a considerao do valor desse tributo como despesa, ou em outras palavras, obriga a considerao desse valor como base de clculo do imposto de renda, lesiona flagrantemente a norma da Constituio que autoriza a tributao da renda. E mais, pode-se considerar que lesiona tambm a norma da Constituio, segundo a qual a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito.

(Revista Trimestral de Jurisprudncia dos Estados, da Editora Jurid Vellenich Ltda., vol. 121, fev. 1994, p.29/47).

Notas:

- TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministrio Pblico e a Defesa de Direitos Individuais Homogneos, Revista Jurdica, n 189, p.28.

- Da Ementa do Ac un do STF Pleno - ADIn 293-7600-DF - medida liminar Rel. Min. Celso de Mello - julgada em 06.06.90, DJU de 16.04.93, p. 6.429 e IOB n 10/93, p. 193, texto 1/6203.

- Ac un da 1 Turma do STF - AgRg em Ag 139647-5-SP Rel. Min. Celso de Mello, julgado em 25.05.93, DJU de 11.06.93, p. 11.530, e IOB n 13/93 p. 256, texto n 1/6362.

- TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministrio Pblico e a Defesa de Direitos Individuais Homogneos, em Revista Jurdica, Editora Sntese, Porto Alegre, n 189, p. 28.

- TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministrio Pblico e a Defesa de Direitos Individuais Homogneos, em Revista Jurdica, Editora Sntese, Porto Alegre, n 189, p. 29.

- CARLOS M.GIULIANI FONROUGE y SUSANA C.NAVARRINE, Impuesto a la renta, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, pgs. 23/27

- Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Uma Introduo Cincia das Finanas, 14 edio, Forense, Rio de Janeiro, 1987, pg. 312; MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES, Imposto de Renda-Pessoa Fsica, em Curso de Direito Tributrio, coordenao geral de Ives Gandra da Silva Martins, Saraiva, So Paulo, 1982, pg. 237; FONROUGE-NAVARRINE, Obra cit., pgs. 26/27; HORCIO A. GARCIA BELSUNCE, El Concepto de Crdito

em la Doctrina y en el Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1967, pgs. 186/188

- Revista do Tribunal Federal de Recursos, n. 147, pgs. 303/305.

- Repertrio IOB de Jurisprudncia, n.7/88, pg. 100

10

- EROS ROBERTO GRAU, Direito, Conceitos e Normas Jurdicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, 1988, pg. 60

11

- Algunas Palabras sobre las Palabras de la Ley, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, pg. 18

12

- HUGO DE BRITO MACHADO, O Conceito Jurdico de Renda, em Repertrio IOB de Jurisprudncia, n 15/88, 1 q.ago/88

13

- Lei n 8.541, 23 de dezembro de 1992, art. 29 e seus pargrafos.

14

- Lei n 8.541, 23 de dezembro de 1992, art. 36 e seus pargrafos.

15

- A aquisio de disponibilidade e o acrscimo patrimonial no imposto sobre a renda, em em Estudos sobre o imposto de renda (em memria de Henry Tilbery), Coord.: Ives Gandra da Silva Martins, Resenha Tributria, So Paulo, 1994, p. 290).

16

- Parecer indito, fls. 7 e 8

17

- LUCIANO DA SILVA AMARO, O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, em Caderno de Pesquisas Tributrias, Editora Resenha Tributria, n 11, p.394

18

- DE PLCIDO E SILVA, Vocabulrio Jurdico, Forense, Rio de Janeiro, 1987, vol. III, p.330

19

- DE PLCIDO E SILVA, Vocabulrio Jurdico, Forense, Rio de Janeiro, 1987, vol. III, p.330

20

- PEDRO NUNES, Dicionrio de Tecnologia Jurdica, Freitas Bastos, Rio de Janeiro, 1974, vol. II, p. 914

21

- LUIZ SOUZA GOMES, Dicionrio Econmico e Financeiro, 9 edio, Editor Borco, Rio de Janeiro, s/d, p.173

22

- ERYM CARNEIRO, Dicionrio de Contabilidade, Edies Financeiras, Rio de Janeiro, 1967, p.143.

23

- Revista de Direito Pblico, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, n 21, p.175

24

- Lei de Introduo do Cdigo Civil Brasileiro, art. 6, 2

25

- HUGO DE BRITO MACHADO, O Conceito de Tributo no Direito Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1987, p.50/59

26

- BRANDO MACHADO, Multas Administrativas e Imposto de Renda, em Direito Tributrio Atual, Co-edio IBDT/Resenha Tributria, So Paulo, 1990, vol.10, p.2778/2779

27

- BRANDO MACHADO, Multas Administrativas e Imposto de Renda, em Direito Tributrio Atual, Co-edio IBDT/Resenha Tributria, So Paulo, 1990, vol.10, p.2764

28

- Lei n 4.506/64, art.47, 2

29

- Lei n 8.541, de 23 de dezembro de 1992 (DOU de 24.12.92).