Voces: CONSTITUCIONALIDAD ~ CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ~ INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ ACTIVIDAD ILICITA Ttulo: Tributacin de actividades

ilicitas. Autor: Telias, Sara Diana Publicado en: PET N 86 1. Planteo del tema La tributacin de actividades ilcitas no es un tema nuevo. En la presente colaboracin se comentan los antecedentes ms recientes sobre el mismo. La naturaleza de las cuestiones involucradas en el tema que nos ocupa se enumeran a continuacin: 1.1.) De derecho constitucional FORTE (1) Afirma que "el problema del tratamiento fiscal de las actividades ilcitas constituye un delicado banco de pruebas para la elaboracin y aplicacin de las premisas cientficas y de los principios generales del Derecho Financiero y, especialmente, para la profundizacin del concepto sustancial de la imposicin y de la causa impositionis para el desarrollo del principio de la autonoma dogmtica del Derecho Financiero". La relacin entre funcin represiva y pretensin impositiva ha sido sistematizada por SOLER ROCH (2) a quien seguiremos citando a lo largo de este trabajo, pues aporta los ms recientes antecedentes sobre el tema en el derecho comparado, plantea como punto neurlgico si en la tributacin de actividades ilcitas hay "complicidad" e "inmoralidad" del Estado, o, por el contrario, simplemente una exigencia lgica de someter toda riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos con criterios de igualdad (3). La autora dice que es esa lgica, la que preside la actuacin del Estado en materia tributaria, pues la no sujecin por coherencia con la funcin protectora del Derecho, puede, en ocasiones, conllevar un efecto perverso. En otros trminos, se plantea si la capacidad econmica resultante de una actividad lucrativa ilcita representa un ndice de capacidad contributiva igual al derivado de una actividad lcita. En sntesis, podemos decir que los argumentos a favor de la tributacin de actividades ilcitas giran en torno a principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad. Respecto de este ltimo, constituira un agravio comparativo respecto de los ciudadanos honestos. Otro argumento favorable a la tributacin de actividades ilcitas est constituido por el reconocimiento expreso de dichas actividades como integrantes del hecho imponible del tributo, lo que se relaciona con el principio de legalidad en materia tributaria. Las obligaciones ex delito se fundan en la reparacin del bien jurdico lesionado, y las obligaciones tributarias se fundamentan en la existencia de capacidad contributiva. Esta distincin, descarta el eventual planteo de afectacin del principio non bis in idem, lo que configurara una lnea argumental en contra de la tributacin de actividades ilcitas. Resulta interesante destacar asimismo, los efectos del ilcito sobre la capacidad contributiva, la que puede quedar enervada por efectos de medidas pecuniarias resultantes del proceso penal. SOLER ROCH cita la reciente ley italiana N 537 del 24/12/93, en la que existe una clusula de no sujecin, as como doctrina de ese pas, la que en relacin con la legislacin anticorrupcin y antimafia, se plantea si los imputados en los procesos "mani pulite", obligados a restituir importantes sumas de dinero deben pagar el impuesto sobre estas cantidades, o si en el caso de confiscacin obligatoria de los bienes, suponiendo que el imputado hubiera pagado impuestos en los aos de posesin del patrimonio que se confisca, deben restarse estos impuestos del patrimonio a confiscar. El criterio de unidad del ordenamiento jurdico es una lnea argumental importante en contra de la tributacin de las actividades del tema que nos ocupa. SOLER ROCH explicita este criterio diciendo que el mismo se entiende "como un todo en el que no caben contradicciones y, por ende, resulta inconcebible que unos hechos que, precisamente por su carcter ilcito se ven privados de todo efecto jurdico, salvo el de la sancin a sus autores, puedan ser fuente de obligaciones y deberes tributarios. En el terreno tcnico y jurdico positivo, esta objecin entronca con temas como el de la ilicitud de la causa, las mercancas de ilcito comercio o, de modo ms genrico, la

coherencia con los postulados o lmites que configuran el propio sistema jurdico". 1.2. Aspectos procedimentales Un lmite que conduce a la inviabilidad de la tributacin de actividades ilcitas en relacin con las facultades de verificacin y fiscalizacin del Fisco, est constituido por el derecho a la no inculpacin, relacionado con la presuncin de inocencia. La prueba, por lo tanto, deber obtenerse por medios distintos a la declaracin del contribuyente. Dentro de este punto, no puede dejarse de hacer referencia a las presunciones contenidas en la ley 11.683, en cuanto faculta al Fisco a considerar a los incrementos patrimoniales no justificados como ganancia neta en el ejercicio que se produzcan, ms un 10 %. No puede dejar de mencionarse referente al caso de incrementos patrimoniales no justificados en relacin con el ingreso de fondos desde el exterior, el caso "Trebas" (C:S:J:N:, 14/9/93) en el que no se hizo lugar a la pretensin del Fisco de gravar como incremento patrimoniales no justificados, un aporte de fondos desde el exterior. En el caso, el Fisco pretendi que se aportara una prueba sobre el origen de los fondos que procedan de un paraso fiscal, en el sentido de exigir la demostracin de que no correspondan a ganancias de fuente argentina sobre las que no se hubiera tributado. El ingreso de tales fondos haba sido efectuado por los canales legales. La Corte confirm el fallo de la Cmara que declar que no es principio recibido en la ley argentina que deba exigirse la prueba que los fondos invertidos se hubieran generado por actividades provenientes de extraa jurisdiccin, y adems de que la prueba deba exigirse porque provena de un paraso fiscal, jurisprudencia que fuera analizada por m (4). Otra hiptesis que se plantea, es aquella en la que el propio sujeto pasivo declare la realizacin del hecho imponible, habiendo desconectado previamente la riqueza obtenida de su origen ilcito, lo que se conoce con el nombre de "lavado o blanqueo de dinero (no de dinero negro sino de dinero "sucio"). Siguiendo a SOLER ROCH, adherimos a su opinin en el sentido que la actividad fiscalizadora, que incluye la funcin califica dora del hecho imponible, no puede ir ms all del mbito estrictamente tributario. Sin embargo, de los datos aportados por el contribuyente o por terceros obtiene indicios racionales de blanqueo debe ponerlo en conocimiento de la jurisdiccin penal, teniendo en cuenta que en nuestro ordenamiento estn tipificadas las conductas de blanqueo relacionadas con el narcotrfico. Por ltimo, la informacin ante el juez penal en el caso de existencia de indicios de delito, es una situacin que no ofrece conflictos. Sin embargo, en sentido contrario encuentra sus lmites en el secreto bancario. Al respecto, REGAZZONI (5) sugiere permitir el intercambio de informacin en doble direccin respecto de los delitos de contenido patrimonial. El art. 26 de la ley 23.737 dispone que en la investigacin de los delitos previstos en la ley de estupefacientes no habr reserva bancaria o tributaria alguna, y que el levantamiento de la reserva slo podr ser ordenado por el juez de la causa. En cuanto al uso de esa informacin, la norma dispone que slo podr ser utilizada en relacin a la investigacin de los hechos previstos en dicha ley. 1.3. Formulacin de los hechos imponibles a) Impuesto a la Renta Nuestra ley del impuesto a las ganancias no permite la deducibilidad de los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas (6). REIG (7) seala que este es un aspecto negativo del concepto de renta, y no es un gasto detrable de la ganancia bruta, para llegar a la meta. Y, como en especial, al definir la ganancia en ningn caso se excluyen los resultados positivos que deriven de operaciones ilcitas, el tratamiento distinto dado al quebranto, como una excepcin a la regla del paralelismo entre los resultados positivos y negativos. El justificativo de esto -dice el autor- es la represin de las actividades calificadas de ilcitas, pues adems de estar sometidas a las disposiciones de la legislacin penal o criminal, no es permitido detraer de otros beneficios el resultado negativo que aqullas pudieran tener, a los fines de la determinacin de la ganancia sujeta al impuesto (Enfasis agregado). Por otra parte, el art. 1 de la ley del impuesto expresamente sujeta a "todas las ganancias...", sin distinguir entre lcitas o ilcitas. b) Impuesto a los consumos Si bien ni la ley del impuesto al valor agregado ni la de impuestos internos hacen referencia a que las transferencias gravadas sean lcitas, tal requisito est implcito. En el orden nacional as fue interpretado por la Sala II de la Cmara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a travs del voto del Dr. Damarco, al que adhirieron los otros jueces en la causa "Nobleza Picardo SAIC Y F c/D.G.I. s/ repeticin", del 18/10/94. Se trat de una demanda de repeticin de pagos efectuados bajo protesta, sobre la base de haber alegado que la mercadera que dio origen a los autos no qued liberada al consumo porque fue sustrada antes de introducirse en el circuito de comercializacin, afirmndose que el hecho imponible en el caso de expendio de cigarrillo est relacionado con la presuncin de consumo que, en el caso, qued desvirtuada por el robo de la mercadera. Sustent su derecho, adems en la imposibilidad de derivar consecuencias fiscales de un hecho ilcito. La Cmara dijo que en el caso, "no se concret la transferencia a cualquier ttulo de la cosa gravada y se desvirtu la presuncin de que la salida de fbrica implica la transferencia de los productos gravados. En este sentido, la transferencia a cualquier ttulo, supone en la ley del impuesto, una transferencia lcita porque la ley quiere la traslacin del tributo, y sta no se concret. En el caso, el robo desvirta aquella presuncin, toda vez que impidi la transferencia legtima de la mercadera. Se confirm la sentencia haciendo lugar a la repeticin "Con la aclaracin de que la mencionada transferencia es la nica relevante en el impuesto que se analiza a los efectos de la devolucin del tributo abonado, porque integra el hecho imponible del gravamen dejando aclarado que las sucesivas transferencias en la cadena de comercializacin de la mercadera, quedan al margen de las consideraciones expuestas" (Enfasis agregado). Este fallo se encuentra apelado ante la C.S.J.N.. Por otra parte, cabe mencionar que aunque no fue motivo de controversia, la prdida sufrida es deducible en el impuesto a las ganancias, pues no encuadra en el concepto de quebranto neto de operaciones ilcitas, como vimos antes sino que constituye una "prdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones" (Cfr. art. 82 inc. d) de la ley del impuesto a las ganancias). En la investigacin de los delitos previstos en la ley 23.737 de estupefacientes no rige la reserva bancaria ni tributaria. En el orden internacional, cabe mencionar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que se ha pronunciado en contra de la sujecin al IVA de transacciones ilcitas, en particular, el trfico ilegal de estupefacientes y de moneda falsa, sobre la base de considerar que esos productos no forman parte del circuito econmico estrictamente vigilado por las autoridades competentes con vistas a ser utilizados para fines mdicos o cientficos. A su vez, el criterio de la no comerciabilidad se basa, en que la ilegalidad absoluta de este tipo de productos los hace incompatibles con su reconocimiento en mbito del Mercado Comn, en cuyo inters, segn el tratado fundacional se produce el proceso de armonizacin del IVA y el sometimiento a una tarifa aduanera comn, segn relata SOLER ROCH, quien junto a los autores por ella citados sealan lo restrictivo de esta jurisprudencia, as como el hecho de que ha sido discutida por los Estados miembros en base a argumentos como la neutralidad del impuesto y la exigencia de igualdad tributaria. La Comisin Europea -si bien con ambigedades-, ha respaldado la no sujecin. c) Impuestos patrimoniales Remitimos al punto 1.1. donde se trata los efectos de los ilcitos sobre la capacidad contributiva. 1.4. El tema en el marco de la ley 23.771 a) Apuestas clandestinas La Cmara Federal de San Martn en los autos "Maida, Roberto y otros", del 16/6/92 (8) en el que se encuadraron las conductas en las figuras de los arts. 1, 2 y 3 de la ley 23.771, 172 C:P: (estafa a las instituciones particulares) y 210 C. P. (asociacin ilcita), si bien confirm el procesamiento dispuesto en primera instancia, dijo: "Sin embargo, no pasa por alto un problema de ndole jurdica y no probatoria, que podr tener decisiva influencia en el resultado final de la pesquisa. La ley 23.771, como una de las manifestaciones de ley penal en blanco, describe en sus preceptos conductas cuya punibilidad habr que deducir del plexo normativo tributario. Este ltimo prev todas las hiptesis de hechos imponibles..." (Enfasis agregado). "... en autos... cul es el hecho imponible en una apuesta clandestina, pues en sentido

comn, la lgica jurdica y los principios generales del derecho, indican que el Estado no puede prohibir una actividad por un lado y al mismo tiempo legalizarla por otro. Si el juego clandestino constituye un acto antijurdico (delito, contravencin o falta, segn las distintas pocas y lugares...) por estar expresa o tcitamente prohibido normativamente (tal es as que el nico juego permitido es monopolizado por el Estado Nacional, Provincial o Municipal), no se explica en autos en qu consistira el acto jurdico que debiera tributar impuestos". Citan el art. 953 del Cdigo Civil, que establece que "El objeto de los actos jurdicos deben ser cosas que estn el comercio, o que por un motivo especial no se hubiesen prohibido que sean objeto de algn acto jurdico, o hechos que no sean imposibles, o ilcitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, o que se opongan a la libertad de las acciones o de la conciencia, o que perjudiquen los derechos de un tercero. Los actos jurdicos que no sean conforme a esta disposicin, son nulos como si no tuviesen objeto". Sin considerar la prohibicin de declarar contra s mismo, la Cmara al relacionarlo con el artculo referido, califica como un contrasentido lgico declarar tales actos y tributar sobre ellos. Recin despus de determinar si configuran o no hecho imponible, deber encuadrarse su omisin acertadamente, ya que -dice-, "a guisa de ejemplo", parecen estar exentas del pago del I.V.A. Se desprende de este fallo, el criterio de la no gravabilidad basado tanto en el de unidad del ordenamiento jurdico, como en el respeto al principio de legalidad, a que se hizo referencia en el punto 1.1. b) Actividades ilcitas en general prostitucin La Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala B, en los autos "P.C.A." del 16/12/94 (9) declara la improcedencia de la tributacin de actividades ilcitas, porque de lo contrario, implica legitimar por va indirecta actividades que estn en contradiccin con la legislacin especfica en la materia. (En el caso, la ley N 12.331 sobre proxenetismo o rufianera). Esta sentencia en sus fundamentos, hace referencia a la concepcin tica del Estado, respecto de la que dice que "an cuando sea un tema metajurdico no puede ser desechado". NOTAS (1) FORTE, F.: "Sul tratamento fiscale delle attivita illecite", "Riv. Dir. Fin", 1952,II,129. Citado por SOLER ROCH. (2) SOLER ROCH, Mara Teresa: "La tributacin de las actividades ilcitas", "Revista Civitas de Derecho Financiero", N 85, 1995, pgs. 9 a 32. (3) Debe destacarse que cuando SOLER ROCH hace referencia al deber de contribuir, lo hace en relacin a Espaa, cuya Constitucin en su art. 31.1 reza: "Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica". (4) TELIAS, Sara Diana: "Cuestiones metodolgicas resueltas en el caso 'Trebas'...", Peridico Econmico Tributario, Editorial La Ley N 53, enero 1994, pgs. 2 y 3. (5) REGAZZONI, D.: "Considerazioni in merito alla tassabilit... dei proventi di attivit... illecite" DPT, num. 2,1991, pg-290. Citado por SOLER ROCH. (6) Ley del impuesto a las ganancias. Art. 88 inc. j). (7) REIG, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias", Ediciones Macchi, octava edicin, 1991, pg. 353. (8) Jurisprudencia Argentina, tomo 1993-I, pgs. 383 y 384. (9) Peridico Econmico Tributario, Seccin "Casos de Jurisprudencia", a cargo de TELIAS, Sara Diana, N 82, pg. 10. La Ley S.A.