APRESENTAO Caros Amigos, com enorme prazer que inicio este novo trabalho no espao do Ponto dos Concursos.

. Agora para ministrar o curso on-line da disciplina de Auditoria voltado para o concurso de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo. At o momento em que escrevo estas linhas, no saiu o edital do concurso, mas, pelas informaes que temos tido acesso, o concurso deve ser realizado no final de abril e incio de maio e a banca examinadora deve ser a Fundao Carlos Chagas, ao contrrio dos dois ltimos concursos, realizados em 1997 e 2002, que foram aplicados pela Vunesp. Para quem no me conhece, apresento algumas informaes sobre minha trajetria no universo dos concursos pblicos. Sou Auditor Fiscal da Receita Federal, aprovado no concurso de setembro de 1994. Iniciei como a grande maioria de vocs, saindo em busca de um emprego que me oferecesse segurana e um salrio digno. Em 1992, trabalhava em uma rea totalmente diferente sou gelogo com especializao em geofsica aplicada explorao de petrleoquando comecei a pensar em mudar de rumo. Aps algumas semanas de angustiantes dvidas continuar minha antiga profisso ou me lanar em uma nova, em relao a qual no tinha grandes informaes resolvi arriscar. E qual no foi minha surpresa ao descobrir uma grande afinidade com as matrias que faziam parte deste novo mundo que passei a habitar. Contabilidade e Direito Tributrio eram as minhas favoritas. Comecei a estudar muito e, principalmente, tendo um grande prazer com a evoluo que sentia dia a dia. Procuro sempre passar este sentimento para os alunos. O estudo tem que gerar prazer, realizao, com ele nos engrandecemos como seres humanos. Se vocs ainda no descobriram esta fonte de felicidade (estou falando srio) porque na nossa cultura somos criados com a idia de que o estudo e o trabalho so sacrifcios a que estamos submetidos. Esta uma pssima herana cultural e qualquer um de vocs tem condies de mudar este sentimento. Que tal aproveitar esta tima oportunidade que esto tendo na preparao para os concursos. Se estiverem muito estressados,

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tenham em mente que se forem firmes e determinados, a recompensa vir, mais cedo ou mais tarde. Continuando a minha histria, fui aprovado no concurso de Tcnico do Tesouro Nacional (TTN), atualmente Tcnico da Receita Federal (TRF), de 1992. Depois fui aprovado no concurso de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional (AFTN), atualmente Auditor Fiscal da Receita Federal (AFRF), de maro de 1994. O problema foi que este concurso foi suspenso por suspeita de fraude. Continuei na luta, pois o concursando acima de tudo um guerreiro, e, em setembro de 1994, houve outro concurso para o mesmo cargo e por meio deste ingressei no cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional que tanto almejava. Mas a misso no havia acabado j que eu queria continuar vivendo no mundo dos cursos preparatrios. Mesmo trabalhando na rea aduaneira, escolhi contabilidade como disciplina a ser ministrada, em funo, como falei, da grande afinidade que possuo com esta disciplina. Ministro aulas de Contabilidade Geral, Contabilidade na Lei 6.404/76, Contabilidade de Custos, Anlise das Demonstraes Financeiras e Auditoria em cursos preparatrios do Rio de Janeiro, So Paulo e, quem sabe em breve, Belo Horizonte. Desta forma, espero contribuir para o treinamento de vocs da forma mais objetiva possvel. Retornemos ao nosso tema central. Como do conhecimento dos candidatos que j militam h algum tempo no meio, a matria de Auditoria teve um grande peso nos concursos para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal, na rea de Auditoria. Assim foi nos concursos de 1996, 1998, 2000, 2002.1, 2002.2 e 2003. No ltimo concurso para o citado cargo, realizado em dezembro de 2005, s foi cobrado um tpico da matria (controles internos) inserido no programa de contabilidade geral. A disciplina tambm integrou os programas das provas de contabilidade nos ltimos concursos para o cargo de Auditor Fiscal da Previdncia Social elaborados pelo CESPE/UNB (1997, 1998, 2000 e 2003), assim como no concurso para o mesmo cargo elaborado pela ESAF, em 2002. Tambm matria constante nos concursos dos Fiscos estaduais, como o que ser realizado em So Paulo, e nos de Analista de Finanas e Controle da Controladoria Geral da Unio e da Secretaria do Tesouro

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Nacional, do Tribunal de Contas da Unio e do Banco Central do Brasil, entre outros. Em relao ao curso on-line de Auditoria voltado para os cargos de Analista de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio ACE/TCU e Analista de Finanas e Controle AFC/CGU, que realizamos recentemente, h algumas diferenas importantes, como a parte de Auditoria Governamental que no deve ser cobrada no concurso de Agente Fiscal de Rendas de So Paulo. Outra diferena foi que no ltimo concurso realizado pela Vunesp, foram cobrados itens relacionados a tpicos especficos da legislao tributria, tais como presunes legais de omisso de receitas. No que tange apresentao das aulas, faremos algumas alteraes em relao ao curso anterior no tocante ordem dos assuntos, procurando seguir a seqncia estabelecida nas normas. Tambm acrescentaremos mais questes comentadas de concursos realizados pela Fundao Carlos Chagas. Nosso trabalho ser desenvolvido de acordo com a sistemtica que entendo ser a mais apropriada para um treinamento voltado para concursos pblicos, ou seja, por meio da anlise dos aspectos tericos e prticos inseridos na dinmica de resoluo de questes de provas anteriores e de simulados. No tenho dvida de que esta a forma mais eficaz de absoro dos conhecimentos e do desenvolvimento da capacidade de resoluo das questes. Os assuntos sero abordados em sete aulas, incluindo a presente, ou seja Aulas 0, 1, 2, 3, 4, 5 e 6. Embora o edital no tenha sido publicado, muito provvel que o programa da disciplina no contenha grandes alteraes em relao aos dos demais concursos, pois os tpicos cobrados so basicamente os mesmos, dentre os quais se destacam Auditoria Independente das Demonstraes Financeiras e Auditoria Interna, alm, conforme j comentado, do conhecimento das Presunes Legais de Omisso de Receitas. Como a banca examinadora deve ser a Fundao Carlos Chagas e no a Vunesp, vamos deixar sair o edital para transcrevermos o programa do concurso, que, espero, no deve trazer grandes surpresas.

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Iniciaremos nosso estudo abordando os conceitos gerais pertinentes matria de Auditoria. AULA 0: AUDITORIA - DEFINIO 1.1 AUDITORIA - DEFINIO

A Auditoria Contbil constitui-se em uma das tcnicas desenvolvidas pela cincia contbil. Seu objetivo primordial o de examinar a veracidade e correo das informaes apresentadas na escriturao e nas demonstraes contbeis das entidades. As entidades compreendem as sociedades (aquelas cujo objeto econmico, ou seja, objetivam a obteno de lucros), as associaes, as fundaes e os organismos governamentais. As entidades necessitam estabelecer mecanismos de controle de seus patrimnios. Tais mecanismos so desenvolvidos por meio das tcnicas contbeis. So definidas como tcnicas contbeis: 1. ESCRITURAO; 2. DEMONSTRAES CONTBEIS (OU DEMONSTRAES FINANCEIRAS); 3. ANLISE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS; 4. AUDITORIA A escriturao, constitui-se na tcnica contbil por meio da qual so efetuados os registros dos fatos contbeis, quer dizer, das operaes efetuadas pelas entidades. Tais registros so efetuados por meio do mtodo das partidas dobradas ou sistema de dbito e crdito. A escriturao das entidades deve estar fundamentada em documentos comerciais e fiscais que comprovem a efetiva ocorrncia das operaes. So exemplos de documentos emitidos nas operaes comerciais: as notas fiscais, as faturas, as duplicatas e os contratos, entre outros. No final de cada perodo contbil (ano, semestre, trimestre ou ms), com base na escriturao efetuada, so elaboradas as demonstraes contbeis (2 tcnica contbil), por meio das quais possvel verificar a situao econmica, financeira e patrimonial das entidades no perodo de referncia.

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Os usurios da contabilidade, tais como dirigentes, acionistas, credores e organismos governamentais de controle, entre outros, necessitam interpretar a evoluo das situaes econmicas, financeiras e patrimoniais das entidades. Tal avaliao efetuada por meio da anlise das demonstraes contbeis (3 tcnica contbil), a qual desenvolvida atravs da aplicao de anlises e ndices que visam, entre outros aspectos, mensurar a liquidez, o endividamento, os prazos mdios de pagamento, recebimento e de renovao de estoques e a rentabilidade das entidades. Nesse contexto, torna-se necessrio verificar a veracidade e correo dos registros efetuados na escriturao e nas demonstraes contbeis das entidades. Para tal verificao, so aplicadas as tcnicas e procedimentos de auditoria (4 tcnica contbil). Podemos dividir o estudo da auditoria em quatro campos: 1. Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis A Auditoria Independente constitui-se no conjunto de procedimentos tcnicos, postos em execuo por profissionais contadores, sendo estes Auditores Independentes, Pessoa Fsica ou Empresa de Auditoria, com vistas emisso de um Parecer, o qual dever revelar se as Demonstraes Contbeis de determinada entidade so adequadas no sentido de retratar a sua real situao financeira e patrimonial, assim como se estas demonstraes foram desenvolvidas de acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade, com as legislaes em vigor e com as demais normas expedidas pelos rgos reguladores responsveis. Por fora do comando contido no artigo 177, pargrafo 3, da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), a Auditoria Independente das demonstraes financeiras obrigatria para as Companhias Abertas (Sociedades Annimas que negociam suas aes no mercado de valores mobilirios (Bolsa de Valores e Mercado de Balco)). 2.Auditoria Interna Ao contrrio do Auditor Independente, o trabalho do Auditor Interno seja pessoa fsica ou sociedade o de assessorar a administrao da sociedade. Nessa funo, o Auditor Interno executa procedimentos que visam no s a verificao da veracidade das informaes contbeis (auditoria contbil) como tambm a anlise dos aspectos administrativos (auditoria operacional). 3. Auditoria Fiscal O objetivo da Auditoria Fiscal o de verificar se os contribuintes, pessoas fsicas ou jurdicas, esto efetuando o

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recolhimento dos tributos e cumprindo as obrigaes acessrias, conforme determinam as legislaes fiscais, estejam estas no mbito da Unio, Estados ou Municpios. 4. Auditoria Governamental Constitui-se a Auditoria Governamental no conjunto de tcnicas e procedimentos desenvolvidos com vistas a avaliar a aplicao e gesto dos recursos pblicos por parte das entidades integrantes da administrao pblica direta e indireta, assim como das entidades de direito privado que administrem recursos pblicos. Nesta e nas prximas aulas, estudaremos detalhadamente os principais tpicos concernentes ao campo da Auditoria. 1.2 - AUDITORIA CONTBEIS INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES

A Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis encontra-se regulamentada pelas normas editadas pelos seguintes rgos: a) Conselho Federal de Contabilidade CFC o rgo responsvel pela edio das Resolues que aprovam as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, normas por meio das quais so regulamentadas as atividades de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. b) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON o rgo responsvel pela edio das Normas e Procedimentos de Auditoria NPA. c) Comisso de Valores Mobilirios CVM a autarquia que regulamenta e fiscaliza as atividades das Companhias Abertas, por meio de Instrues, Deliberaes, Pareceres e Notas Explicativas. A seguir, apresentamos os tpicos relativos Auditoria Independente das Demonstraes Financeiras, tendo como base o edital do ltimo concurso para Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo, os quais estaro sujeitos a eventuais alteraes pontuais em funo do novo edital a ser publicado: 1. 2. AUDITORIA INDEPENDENTE ASPECTOS GERAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ASPECTOS CONCEITUAIS

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3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

PAPIS DE TRABALHO FRAUDE E ERRO PLANEJAMENTO DE AUDITORIA RISCO DE AUDITORIA SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS CONTINUIDADE DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE AMOSTRAGEM PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS ESTIMATIVAS CONTBEIS TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO CONTINGNCIAS PARECER DE AUDITORIA NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE

19. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ASPECTOS PRTICOS 19.1. AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES 19.2. AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER 19.3. AUDITORIA DE ESTOQUES 19.4. AUDITORIA DAS DESPESAS ANTECIPADAS 19.5 AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS 19.6. AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO 19.7. AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE DIFERIDO 19.8. AUDITORIA DOS PASSIVOS CONTINGENTES 19.9. AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO

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19.10. AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO 20. 21. NORMAS EDITADAS PELA CVM AUDITORIA INTERNA

22. PRESUNES DE OMISSO DE RECEITAS 23. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Em cada um dos referidos tpicos, sero comentadas questes de concursos anteriores. DESENVOLVIMENTO DOS TPICOS 1. AUDITORIA INDEPENDENTE ASPECTOS GERAIS A seguir apresentamos, resumidamente, os principais conceitos da disciplina. Uma abordagem mais aprofundada ser efetuada nos tpicos das prximas aulas. 1.1 PARECER DE AUDITORIA Conforme j consignado, a Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis constitui-se no conjunto de procedimentos tcnicos executados com vistas emisso de um Parecer. A Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas) estabelece: Art. 177- Par. 3. As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso. Cabe destacar que no item 11.1.1.1.1 da NBC T 11, aprovada pela Resoluo n 820/97, definido que Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. Este item reiteradamente cobrado em provas de auditoria.

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AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS *1 Objetivo: Emisso de um PARECER, no qual o Auditor dever apresentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis examinadas, em todos os seus aspectos RELEVANTES. Obrigatria para as Companhias Abertas (Lei 6.404/76, Art. 177, Par. 3)

A NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS estabelece: 11.1.1.1 - A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. Estabelece ainda a legislao pertinente que, no Parecer, os auditores independentes devero descrever o desenvolvimento e concluso do procedimento realizado.

PARECER Dever revelar se as Demonstraes Contbeis esto de acordo com: 1. Os Princpios Contabilidade; Fundamentais de

2. As Normas Brasileiras de Contabilidade; 3. As Legislaes Especficas; 4.A Real situao Financeira, Econmica e Patrimonial das Entidades, em todos os aspectos Relevantes;

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Os Princpios Fundamentais de Contabilidade encontram-se consolidados nas Resolues CFC n 750/93, 751/93 e 774/94, principalmente, na primeira, a qual dever ser conhecida em todos seus detalhes, pois questo praticamente certa em qualquer prova de contabilidade. So Princpios Fundamentais de Contabilidade os da: 1. Entidade; 2. Continuidade; 3. Oportunidade; 4. Registro pelo Valor Original; 5. Atualizao Monetria; 6. Competncia; 7. Prudncia. A Resoluo CFC n 953/2003, alterou o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC T 11, determinando a adoo, durante o perodo em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituio da expresso "com os Princpios Fundamentais de Contabilidade" por "prticas contbeis adotadas no Brasil", nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios emitidos pelos Auditores Independentes. O pargrafo de opinio aquele no qual o Auditor manifesta suas concluses sobre as Demonstraes Contbeis auditadas. A Auditoria Independente das Demonstraes Financeiras dever ser desenvolvida em consonncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e com as Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA), emitidas pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON). As principais Normas Brasileiras de Contabilidade so: 1.NBC T 11, Normas de Auditoria Independente, aprovada pela Resoluo n 820/97; 2. NBC P 1, Normas Profissionais de Auditor Independente, aprovada pela Resoluo n 821/97; 3. IT, Interpretaes Tcnicas, as quais visam interpretar itens especficos contidos nas normas supramencionadas. Como exemplo, a IT 05, Parecer dos Auditores Independentes, aprovada pela Resoluo n 830/98.

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Pode-se afirmar que, aproximadamente, 90% das questes conceituais das provas da disciplina de auditoria so referentes s normas supracitadas, principalmente NBC T 11. A NBC T 11 aborda aspectos tcnicos, enquanto que a NBC P 1 abrange aspectos profissionais do auditor independente. Tambm funo do Auditor, verificar se, na elaborao das Demonstraes Contbeis, foram observadas as legislaes especficas, tais como as legislaes de tributos federais, estaduais, e municipais, como tambm as legislaes dos rgos reguladores (CVM e BACEN, entre outros). No Parecer, o Auditor dever manifestar sua opinio no que tange anlise e verificao da veracidade das informaes contidas na escriturao e nas demonstraes contbeis, revelando se estas expressam a real situao financeira, econmica e patrimonial da entidade. A seguir, so apresentadas algumas questes de concursos sobre o assunto em anlise: 01. (ESAF - AFRF 2001) A republicao das demonstraes contbeis no ser necessria, conforme a NBC-T-6 - Da Divulgao das Demonstraes Contbeis quando a) forem elaboradas em desacordo com os princpios fundamentais de contabilidade. b) forem elaboradas apenas com infringncia de normas de organismos reguladores. c) no forem divulgadas informaes relevantes para o correto entendimento das demonstraes contbeis. d) as informaes constantes nas demonstraes contbeis forem consideradas insuficientes para o seu correto entendimento. e) a assemblia de scios acionistas alterar a destinao de resultado proposto pela administrao da entidade. Comentrios : primeira vista, a questo poderia assustar pelo fato do candidato desconhecer a referida NBCT 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis. Nestas horas, preciso manter a tranqilidade. Mesmo no conhecendo a norma, possvel acertar a questo aplicando-se os conhecimentos adquiridos.

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Conforme analisamos, o objetivo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis o de emitir um Parecer, o qual dever revelar se as Demonstraes Contbeis esto de acordo com: 1. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade; 2. As Normas Brasileiras de Contabilidade; 3. As Legislaes Especficas; 4. A Real situao Financeira, Econmica e Patrimonial das Entidades, em todos os aspectos Relevantes. Na presente questo, deve-se identificar a situao na qual no ser necessria a republicao das demonstraes contbeis. Ora, os requisitos apresentados so considerados essenciais na avaliao realizada pelo Auditor Independente. Assim, uma vez no cumpridos tais requisitos pela administrao, conclui-se que as Demonstraes Contbeis devero ser republicadas com as devidas retificaes. Analisando-se as opes apresentadas: a) forem elaboradas em desacordo com os princpios fundamentais de contabilidade. No foi cumprido o item 1, devendo por este motivo serem republicadas as demonstraes contveis com as devidas correes. b) forem elaboradas apenas com infringncia de normas de organismos reguladores. A infringncia de normas de organismos reguladores como o CFC e a CVM representam descumprimento dos itens 2 e 3, devendo, portanto, serem republicadas as Demonstraes Contbeis com as devidas correes. c) no forem divulgados informaes relevantes para o correto entendimento das demonstraes contbeis. A no divulgao das informaes relevantes para o correto entendimento das demonstraes contbeis representa descumprimento do item 4, ou seja, nessa situao, as Demonstraes Contbeis no retratam a real situao financeira e patrimonial da entidade, devendo, portanto, serem republicadas com as devidas correes. d) as informaes constantes nas demonstraes contbeis forem consideradas insuficientes para o seu correto entendimento. Comentrio semelhante ao da letra c.

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e) a assemblia de scios acionistas alterar a destinao de resultado proposto pela administrao da entidade. O pargrafo 3 do artigo 176 da Lei n 6.404/76 estabelece: "As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aceitao pela assemblia geral." Assim, a Lei das Sociedades por Aes estabelece que caber aos rgos da administrao efetuar a proposta de destinao dos lucros, no pressuposto de sua aceitao pela assemblia geral. No dispositivo legal, est implcito que a assemblia geral poder alterar a destinao dos lucros, o que no representa motivo para a republicao das demonstraes contbeis. A NBC T 6 estabelece, em seus itens 6.3.1 e 6.3.2: 6.3.1 DISPOSIES GERAIS 6.3.1.1 A nova divulgao das demonstraes contbeis nesta norma denominada de republicao ocorre quando as demonstraes publicadas anteriormente contiverem erros significativos e/ou quando no foram divulgadas informaes relevantes para o seu correto entendimento ou que sejam consideradas insuficientes. 6.3.2 FUNDAMENTOS E PROCEDIMENTOS PARA REPUBLICAO 6.3.2.1 A republicao de demonstraes contbeis aplica-se quando: a) as demonstraes forem elaboradas em desacordo com os princpios fundamentais de contabilidade, ou com infringncia de normas de rgos reguladores; e b) a assemblia de scios ou acionistas, quando for o caso, aprovar a retificao das Demonstraes Contbeis Publicadas. 6.3.2.2 As demonstraes contbeis quando republicadas devem destacar que se trata de republicao, bem como explicitar as razes que a motivaram e a data da primeira publicao. 6.3.2.3 No necessria a republicao de demonstraes contbeis, quando a assemblia de scios ou acionistas alterar apenas a destinao de resultados proposta pela administrao da Entidade. Gabarito: E

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02. (ESAF - AFRF 2003) A expresso a ser utilizada na elaborao do pargrafo de opinio do parecer sem ressalva, emitido pelos auditores independentes, sobre as demonstraes contbeis, para identificar que as demonstraes contbeis foram avaliadas e nelas foram aplicadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, a legislao pertinente e os Princpios Fundamentais de Contabilidade previstos pelo CFC , de acordo com: a) os princpios fundamentais de contabilidade. b) as normas brasileiras de contabilidade. c) os princpios contbeis geralmente aceitos. d) as prticas contbeis adotadas no Brasil. e) as normas contbeis nacionais e internacionais aceitas. Comentrios: A Resoluo CFC n 953/2003 alterou o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC T 11, substituindo o termo "Princpios Fundamentais de Contabilidade" pela expresso "prticas contbeis adotadas no Brasil", nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios emitidos pelos Auditores Independentes. Gabarito: D 1.2.CONDIES PARA O EXERCCIO DA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS AUDITORIA

Conforme consignado no artigo 177, pargrafo 3, da Lei n 6.404/76, as demonstraes financeiras das companhias abertas sero obrigatoriamente auditadas por Auditores Independentes, os quais devero observar as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e serem registrados na mesma comisso. Da mesma forma, o Banco Central do Brasil (BACEN) determina que as Instituies Financeiras devero ser submetidas auditoria efetuada por auditores independentes, os quais devero estar registrados nesse rgo. De acordo com a NBC P 1, aprovada pela Resoluo CFC 820/97, a Auditoria Independente das Demonstraes Financeiras atividade exclusiva de contador registrado em Conselho Regional de Contabilidade (CRC).

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Condies para o Exerccio da Atividade de Auditor Independente Contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) Condies para o Exerccio de Auditoria Independente em Companhias Abertas Contador registrado na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) Condies para o Exerccio de Auditoria Independente em Instituies Financeiras Contador registrado no Banco Central do Brasil (BACEN)

1.3. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA INDEPENDENTE A NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, em seu item 11.2.1, estabelece os comandos relativos ao Planejamento da Auditoria, conforme a seguir transcrito: 11.2.1.1 O Auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditoria Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.2.1.2 - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel de competncia de sua administrao. No item 11.2.1.3, a Norma estabelece os fatores relevantes a serem considerados na execuo dos trabalhos, os quais so sinteticamente apresentados no quadro a seguir;

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PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 1. Conhecimento das Prticas Contbeis adotadas pela entidade e alteraes em relao ao perodo anterior; 2. Conhecimento do Sistema Contbil e de Controles Internos (SCCI) da Entidade e seu grau de confiabilidade; 3. Avaliao dos Riscos de Auditoria em funo do volume e complexidade das transaes realizadas; 4. A Natureza, Oportunidade e Extenso dos procedimentos de auditoria a serem realizados. 5. A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; 6. O uso de trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; 7. Pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; 8. Ateno aos prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para informaes aos demais usurios.
1.3.1.Conhecimento das Prticas Contbeis adotadas entidade e alteraes em relao ao perodo anterior; pela

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A contabilidade na condio de cincia organizada por meio de um sistema de informaes integradas, no qual deve-se pretender alcanar uma perfeita consonncia entre os dados contidos na documentao contbil e fiscal com a respectiva escriturao dos fatos e sua evidenciao nas demonstraes contbeis correspondentes. Tal sistema tem como objetivo primordial o de fornecer informaes corretas aos usurios da contabilidade, dentre os quais destacamos os dirigentes, acionistas, credores e fisco. Um dos pressupostos essenciais para que tal objetivo seja alcanado o da manuteno da uniformidade das prticas contbeis adotadas pela entidade. A prpria Lei n 6.404/76, em seu artigo 177, estabelece que A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos e critrios uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. (grifamos) Verifica-se, assim, que a Lei das SA estabelece a observncia da uniformidade dos mtodos e critrios contbeis. Caso haja interesse ou necessidade por parte da entidade em alterar suas prticas, dever tal fato estar evidenciado em Notas Explicativas, representando estas complementos das demonstraes contbeis. Na fase inicial de seu trabalho, o Auditor deve verificar se existe uniformidade nas prticas contbeis adotadas pela entidade, assim como se ocorreram alteraes de tais prticas e, neste caso, se foram corretamente evidenciadas nas Notas Explicativas. Como exemplo, se a sociedade avaliava seus estoques pela sistemtica do inventrio permanente com base no mtodo PEPS e passou a adotar o da mdia ponderada mvel, dever tal fato estar consignado nas Notas Explicativas, evidenciando-se os efeitos nas demonstraes contbeis da companhia. A esse fato, dever estar atento o Auditor. Estabelece ainda a Norma que o planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos. Dependendo do volume de operaes efetuadas pela entidade, na prtica, torna-se impossvel para o auditor examinar todos os fatos ocorridos. Dessa forma, o Auditor estabelecer a partir de que valor envolvido ir considerar os fatos contbeis relevantes, aplicando sobre estes o foco de seu trabalho a ser desenvolvido por meio de testes e amostragens com vistas a

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verificar a veracidade e correo das informaes apresentadas na escriturao e nas demonstraes contbeis. 1.3.2. Conhecimento do Sistema Contbil e de Controles Internos (SCCI) da Entidade e seu grau de confiabilidade; Conceitua-se como Sistema Contbil e de Controles Internos (SCCI) o conjunto de mecanismos e rotinas desenvolvidos pelas entidades com vistas proteo de seus patrimnios e a garantia da integridade e tempestividade de seus registros contbeis. inerente a um eficaz Sistema Contbil e de Controles Internos a chamada segregao de funes e delimitao de responsabilidades entre os setores e funcionrios integrantes da entidade. Determinadas funes nunca devem ser atribudas ao mesmo funcionrio ou setor. Como exemplo, no deve o funcionrio responsvel pela escriturao das operaes efetuadas pela entidade ter acesso fsico aos numerrios (dinheiro ou cheques). Segregando-se as responsabilidades por estas funes, minimiza-se, significativamente, o risco de ocorrncia de fraudes contra a entidade. Outro exemplo o da segregao entre as funes de autorizao de ordens de compra de estoques com a do recebimento e custdia destes bens, ou com a da escriturao e pagamento destas aquisies. Registre-se que a responsabilidade pela elaborao e execuo do SCCI da entidade. Ao Auditor Independente cabe a avaliao da eficcia deste sistema, a ser efetuada, essencialmente, na fase de planejamento de auditoria. Tal distino objeto de vrias questes de prova. A anlise do SCCI realizada pelo Auditor compreende trs fases; 1. Verificao da existncia do programa ou manual de controles internos na entidade; 2. Verificao de se o SCCI est sendo executado conforme as definies estabelecidas pela entidade. Muitas vezes o SCCI est bem planejado, mas, na prtica, no est sendo cumprido conforme previsto, e; 3. Verificao da eficcia do SCCI na identificao de erros e fraudes de efeitos relevantes.

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A partir da obteno dos resultados desta anlise, o Auditor ter condies de direcionar seu trabalho. Obviamente, quanto mais eficaz for o SCCI, mais facilitado estar o trabalho do auditor independente, pois haver uma maior garantia da veracidade das informaes contbeis fornecidas pela entidade. Em contrapartida, um SCCI deficiente levar o Auditor a executar uma maior quantidade de procedimentos para que possa manifestar uma opinio segura sobre as demonstraes contbeis da entidade. Aps a anlise do SCCI, o Auditor ter condies de direcionar seu trabalho, definindo a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria. Vejamos uma questo do concurso de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional (AFTN), atualmente Auditor Fiscal da Receita Federal (AFRF), do ano de 1996, relativa ao item em anlise. 3. (ESAF- AFTN-96) Na auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de: a) Determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria. b) Verificar se os sistemas funcionam da forma como esto previstos. c) Proporcionar a emisso de relatrio de recomendao de melhorias requeridas. d) Constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros. e) Proporcionar conhecimentos bsicos sobre a empresa e sua organizao. Comentrios: Cabe observar que a questo apresenta em todas as suas opes finalidades do auditor no estudo e avaliao do SCCI. B) Verificar se os sistemas funcionam da forma como esto previstos, conforme j ressaltado, um dos objetivos da avaliao do SCCI por parte do Auditor; C) Quando o Auditor constata falhas ou imperfeies no SCCI, deve, obrigatoriamente, comunicar entidade e propor medidas corretivas. Tal comunicao, dependendo das caractersticas da entidade auditada, ser efetuada por meio de um relatrio circunstanciado e detalhado sobre as deficincias detectadas. No

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caso de auditorias independentes em companhias abertas, por fora da legislao da Comisso de Valores Mobilirios (Instruo CVM n 308/1999, art. 25, inciso II), o Auditor dever elaborar o referido relatrio. Em outras entidades, dependendo do contrato estabelecido entre o auditor e a entidade, a comunicao poder ser efetuada por meio de cartacomentrio. d) Tambm finalidade do auditor na anlise do SCCI constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros. e) Outro objetivo importante na anlise do SCCI o de proporcionar conhecimentos bsicos sobre a empresa e sua organizao. No entanto, o enunciado refere-se principal finalidade do auditor ao efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade. Conceitualmente, a principal finalidade do auditor nesta fase a de determinar a natureza (tipo), oportunidade (momento) e a extenso dos procedimentos de auditoria. Gabarito: Letra A 1.3.3. Avaliao dos Riscos de Auditoria em funo do volume e complexidade das transaes realizadas; A NBC T 11, aprovada pela Resoluo n 820/1997, em seu item 11.2.3.1, define o conceito de Risco de Auditoria.

RISCO DE AUDITORIA a possibilidade do Auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas.
O conceito de Risco de Auditoria cobrado na grande maioria dos provas de auditoria. Normalmente, no que se refere ao conceito, as questes reproduzem literalmente a definio da norma. A avaliao do Risco de Auditoria efetuada pelo Auditor na fase de planejamento dos trabalhos. Tal mensurao est intimamente

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relacionada com o grau de eficcia do SCCI da entidade. Quanto mais eficaz for o sistema, menor ser a possibilidade do Auditor manifestar uma opinio inadequada, ou seja, uma opinio equivocada sobre as Demonstraes Contbeis auditadas. Da mesma forma, o Risco de Auditoria est diretamente relacionado com o volume e a complexidade das transaes realizadas pela entidade. Quanto maior o volume e a complexidade das operaes, maior ser o risco do auditor no identificar uma distoro relevante nos saldos das contas ou nas classes de transaes. Como exemplo, se uma entidade apresenta em seu Balano Patrimonial seus Estoques avaliados por R$ 400.000,00. BALANO PATRIMONIAL ATIVO ATIVO CIRCULANTE ESTOQUES

R$ 400.000

O Risco de Auditoria a possibilidade de existir um erro relevante no valor dos Estoques (valor real diferente do apresentado) e o Auditor no conseguir identific-lo. Vocs poderiam perguntar: A partir de que percentual o erro seria considerado relevante? A norma no estabelece tal percentual. Depender este da importncia dos estoques para a entidade e dos critrios de avaliao do Auditor. As grandes empresas de auditoria consideram erros relevantes para as contas do ativo circulante aqueles que ultrapassam percentuais que variam de 0,5% a 1%. A seguir, apresentada uma questo envolvendo o assunto em anlise: 4. (ESAF AFRF 2002.1)- A possibilidade de o auditor vir a emitir um parecer que contenha opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas denomina-se: a) Risco de auditoria b) Risco do controle c) Risco inerente d) Risco esperado e) Risco de deteco

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Comentrios: O enunciado da questo refere-se ao conceito do Risco de Auditoria. um dos conceitos mais explorados em provas de auditoria. Gabarito: A 1.3.4. A Natureza, Oportunidade e Extenso dos procedimentos de auditoria a serem realizados. Conforme j assinalado, a principal finalidade da anlise do auditor na avaliao do SCCI o de determinar a Natureza, Oportunidade e Extenso dos procedimentos de auditoria a serem realizados. Na determinao da Natureza (Tipo), o Auditor determina quais os procedimentos de auditoria que so necessrios no caso. Verificaes fsicas e documentais de ativos, diligncias junto a clientes e fornecedores para confirmao das operaes registradas pela entidade e conferncia de conciliaes e clculos dos dados contbeis so alguns dos procedimentos aplicados pelos auditores. 1.3.5. A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas. Tambm funo do Auditor verificar a existncia de entidades que possuam vnculos jurdicos, comerciais ou operacionais com a entidade auditada. Tal anlise permite uma idia da abrangncia das atividades da entidade e, conseqentemente, da integridade dos dados gerados pelo seu sistema contbil ou da omisso de informaes relevantes. 1.3.6. O uso de trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; O Auditor pode utilizar trabalhos de outros auditores independentes, auditores internos ou de especialistas. Cabe ressaltar, no entanto, que mesmo utilizando o trabalho de terceiros, o Auditor mantm integralmente a sua responsabilidade, conforme preceitua os itens 1.7.1 e 1.8.1 da NBC P 1, aprovada pela Resoluo CFC n 821/1997. 1.3.7. Pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; No planejamento de seus trabalhos, o Auditor deve verificar todos os pareceres e relatrios a serem entregues entidade.

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1.3.8. Ateno aos prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para informaes aos demais usurios. Dever o Auditor estar atento ao cumprimento dos prazos estabelecidos pelas entidades reguladoras ou fiscalizadoras, tais como a Comisso de Valores Mobilirios. As Normas Brasileiras de Contabilidade podem ser obtidas no site do Conselho Federal de Contabilidade www.cfc.org.br. Na prxima aula, continuaremos o estudo na seqncia programada. At l e bons estudos.

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AUDITORIA - AULA 1
Caros amigos, Nessa ltima sexta-feira, 17/03/2006, finalmente saiu o edital do concurso de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo elaborado pela Fundao Carlos Chagas. A matria de Auditoria est prevista na prova 2, com 15 questes e peso 2. Sobre os programas de Auditoria, Contabilidade de Custos e Anlise de Balanos esto sendo apresentados comentrios no espao abeto do Ponto dos Concursos. Em relao ao que espervamos no houve grandes novidades. Ento, vamos ao trabalho, continuando o estudo dos tpicos dentro da seqncia definida na aula 0. 2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ASPECTOS CONCEITUAIS Nesta aula, estudaremos os Procedimentos de Auditoria, abordando os aspectos conceituais do referido tpico. As aplicaes prticas sero estudadas nas prximas aulas. importante salientar que vrias questes de provas de auditoria so puramente conceituais, isto quer dizer que para acertar a questo o candidato deve identificar a opo que reproduz literalmente o conceito contido na norma. Em muitas ocasies, vocs iro se deparar com questes, nas quais todas ou algumas das opes estaro aparentemente certas. Nessas situaes, a alternativa considerada correta ser aquela que reproduz literalmente a norma. Teremos oportunidade de verificar esse fato em algumas questes. Aps esta breve observao, voltemos ao tema da presente aula. Conforme consignado no item 11.1.2 da NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997, os Procedimentos de Auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem os Testes de Observncia e Testes Substantivos. Vejam as definies no quadro a seguir:

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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1. TESTES DE OBSERVNCIA OU EXAMES DE ADERNCIA Visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. 2. TESTES SUBSTANTIVOS Visam a obteno de evidncias quanto Suficincia, Exatido e Validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade. Dividem-se em: a) Testes de Transaes e Saldos e; b) Procedimentos de Reviso Analtica

2.1. TESTES DE OBSERVNCIA Conforme analisado na primeira aula, na fase de planejamento de auditoria, o Auditor examina o Sistema Contbil e de Controles Internos da Entidade com o principal objetivo de determinar a Natureza, a Oportunidade e a Extenso dos Procedimentos de Auditoria. Denominam-se Testes de Observncia ou Exames de Aderncia os procedimentos executados pelo Auditor nessa fase. Tambm, conforme analisado na Aula 0, conceitua-se como Sistema Contbil e de Controles Internos (SCCI) o conjunto de mecanismos e rotinas desenvolvidos pelas entidades com vistas proteo de seus patrimnios e a garantia da integridade e tempestividade de seus registros contbeis, envolvendo o estabelecimento da segregao das funes entre setores ou funcionrios e as respectivas delegaes de competncia. Vimos tambm que na anlise do SCCI o Auditor visa, basicamente, obter respostas para trs indagaes: 1.Verificar a existncia do programa de controles internos na entidade; 2.Verificar se o SCCI est sendo executado conforme as definies estabelecidas pela entidade. Muitas vezes o SCCI est bem planejado, mas, na prtica, no est sendo cumprido conforme previsto, e;

3.Verificar a eficcia do SCCI na identificao de erros e fraudes de efeitos relevantes. Os Testes de Observncia so tambm chamados de Exames de Aderncia, tendo o termo aderncia o significado de adeso dos procedimentos descritos no planejamento dos controles execuo prtica destes. Assim, os Testes de Observncia so aqueles executados pelo Auditor para verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. A aplicao dos Testes de Observncia se d, por exemplo, por meio de entrevistas com os administradores e funcionrios da entidade, para verificar, entre outros aspectos, como esto distribudas as funes e responsabilidades relativas s atividades de controle dos estoques, tais como: a) Compra de Estoques - O Auditor verifica se existem pessoas com a incumbncia de detectar a necessidade de reposio de estoques e efetuar a solicitao para aquisio destes, com vistas a que sempre seja mantida uma quantidade mnima de produtos (no caso de sociedades industriais) ou de mercadorias (tratando-se de sociedades comerciais). Evita-se, assim, que eventuais pedidos de clientes no sejam atendidos por insuficincia dos bens de venda. b) Levantamento de Preos e Seleo de Fornecedores - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a responsabilidade de efetuar o levantamento de preos e a seleo de fornecedores, procurando as melhores opes de compra para reposio dos estoques. c) Autorizao para Emisso de Ordens de Compra - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a tarefa de autorizar as aquisies de estoques, por meio da emisso de ordens de compra. d) Recepo de Guarda dos Estoques - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a incumbncia de recepcionar e guardar os estoques e os documentos de emisso dos fornecedores, como Notas Fiscais, Faturas e Duplicatas. e) Registro Contbil das Aquisies e Baixas - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a incumbncia de efetuar os registros contbeis relativos s aquisies de estoques, liquidao das obrigaes com os fornecedores e baixa nos bens vendidos. 3

f) Controle de Contas a Pagar - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a incumbncia de controlar os prazos de vencimento das compras a prazo. g) Pagamento das Compras - O Auditor verifica se existem pessoas na entidade com a responsabilidade de efetuar os pagamentos das aquisies de estoques efetuadas a prazo. Dessa forma, o acompanhamento do desenvolvimento das referidas atividades por parte do Auditor constitui-se em uma modalidade de Testes de Observncia. Vejamos algumas questes de concursos realizados pela ESAF relativas matria em pauta. Apresentaremos as questes numeradas na ordem seqencial de cada captulo. 1.(AFRF/2001/ESAF) Para verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos da entidade, o auditor independente de demonstraes contbeis aplica: a) Testes substantivos b) Testes de observncia c) Testes de reviso analtica d) Testes de abrangncia e) Testes de conferncia de clculos Comentrios: um exemplo de questo puramente conceitual. Reproduz literalmente a definio contida na norma. Gabarito: B 2. (AFTE/RN/2004/2005-ESAF) Os testes de observncia tm como objetivo obter: a) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. b) razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. c) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao no esto em efetivo funcionamento e cumprimento.

d) confiabilidade absoluta de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao no esto em efetivo funcionamento e parcial cumprimento. e) razovel certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao no esto em efetivo funcionamento e cumprimento. Comentrios: Observem com ateno os termos conceituais especificados nas normas de regncia. Os Testes de Observncia visam a obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. Novamente uma questo que reproduz literalmente a norma. Gabarito: B 2.2 TESTES SUBSTANTIVOS Aps a anlise do Sistema Contbil e de Controles Internos, o Auditor ter condies de direcionar seu trabalho, estabelecendo quais procedimentos ir executar (natureza), em que reas e momentos (oportunidade ou poca) e em que quantidade (extenso) ir aplic-los. Denominam-se Testes Substantivos aqueles executados pelo Auditor aps a fase de planejamento de auditoria, quando j se tem uma idia das contas que apresentam maior risco de terem os saldos com erros relevantes, das operaes em relao s quais os Controles Internos so menos eficientes, e, portanto, esto mais sujeitas ocorrncia de erros e fraudes, enfim, quando j possvel ter uma noo melhor das demonstraes contbeis da entidade em seu conjunto. O item 11.1.2.3 da NBC T 11, define: Os Testes Substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica. Entende-se por evidncia quanto suficincia, a razovel garantia de que todos os fatos contbeis relevantes esto escriturados e documentados.

Entende-se por evidncia quanto exatido, a razovel garantia de que tais fatos encontram-se contabilizados e documentados corretamente e se os saldos evidenciados nas Demonstraes Contbeis no contm erros relevantes. Entende-se por evidncia quanto validade, a razovel garantia de que os registros e documentos fiscais e comerciais representam operaes que de fato ocorreram, se no correspondem, por exemplo, a registros falsos ou a Notas Fiscais frias. Os Testes Substantivos dividem-se em: a) Testes de Transaes e Saldos Compreendem os procedimentos aplicados com vistas verificar se as transaes (operaes) registradas correspondem a fatos efetivamente ocorridos e se os saldos no contm erros significativos. b) Procedimentos de Reviso Analtica Compreendem os procedimentos realizados por meio de anlises e ndices que visam identificar tendncias atpicas (anormais). Como exemplo de Procedimento de Reviso Analtica, vamos supor que o Auditor avalie a variao dos valores das Despesas Gerais de uma sociedade por trs exerccios sucessivos, conforme demonstrativo abaixo: Exerccios Valores 2003 R$ 40.000,00 2004 R$ 43.000,00 2005 R$ 90.000,00

Tal verificao representa uma Anlise Horizontal. Constata-se a evoluo dos valores de uma conta, um grupo ou subgrupo ao longo de perodos subseqentes. Ocorreu uma variao atpica entre os valores dos exerccios de 2004 e 2005. O aumento de R$ 43.000,00 para R$ 90.000,00 nas Despesas Gerais da entidade deve ser investigado. O Auditor ter como objetivo verificar se a alterao dos valores se justifica, se de fato ocorreu ou se significou algum tipo de fraude ou erro contra a entidade. Os Testes Substantivos representam os principais procedimentos de auditoria e, em algumas questes de concursos, so definidos como o objetivo fundamental da auditoria contbil. H uma enorme quantidade de questes de concursos que versam sobre o conceito apresentado, vejamos:

3. (AFTN/1996/ESAF) Procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncia ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem: a) Testes de observncia e procedimentos de reviso analtica. b) Testes de transaes e saldos e testes substantivos. c) Testes de observncia e testes substantivos. d) Testes de transaes e procedimentos de reviso analtica e) Testes substantivos e procedimentos de reviso analtica Comentrios: Trata a questo do conceito de Procedimentos de Auditoria apresentado na NBC T 11, aprovada pela Resoluo n 820/1997. A questo reproduz literalmente a definio contida na norma. Gabarito: C 4. (AFTN/1998/ESAF) A concluso sobre a adequada mensurao, apresentao e divulgao das transaes econmico financeiras, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, um dos objetivos dos a) Testes de observncia b) Testes de procedimentos c) Procedimentos de inspeo d) Procedimento de confirmao e) Testes substantivos Comentrios: Observem amigos, que o enunciado se refere, praticamente, ao objetivo da auditoria contbil. Deve-se, portanto, verificar qual das alternativas tem maior amplitude, qual a que abrange maior quantidade de situaes a serem constatadas pelo Auditor. Sendo os Testes Substantivos os principais procedimentos utilizados na execuo da auditoria contbil, esta ser a opo correta. Gabarito: E 5. (AFTN/1998/ESAF) Os procedimentos de auditoria que tm por finalidade obter evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade so denominados testes a) De observncia b) De aderncia c) De controle 7

d) Substantivos e) De existncia Comentrios: Novamente, cobrado o conceito de Testes Substantivos estabelecido na NBC T 11. Observem e gravem as palavras-chave; Suficincia, Exatido e Validade. Gabarito: D 2.3 PROCEDIMENTOS TCNICOS BSICOS DE AUDITORIA Tanto os Testes Substantivos quanto os Testes de Observncia so desenvolvidos por meio dos Procedimentos Bsicos de Auditoria. Assim, os Testes Substantivos e de Observncia so gneros, dos quais os Procedimentos Tcnicos Bsicos de Auditoria so espcies. O item 11.2.6 da NBC T 11 estabelece: 11.2.6 APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.2.6..1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo ao auditor, com base na anlise dos riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 11.2.6.2 - Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro e fora da entidade; d) clculo conferncia da exatido aritimtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. (grifamos) Vejam o quadro a seguir: PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 8

1. TESTES DE OBSERVNCIA 2.TESTES SUBSTANTIVOS PROCEDIMENTOS BSICOS DE AUDITORIA a) Inspeo b) Observao c) Investigao e Confirmao d) Clculo e) Reviso Analtica a) Inspeo O Auditor executa o procedimento tcnico de inspeo quando examina os registros contbeis referentes a determinadas operaes, os documentos fiscais e comerciais a elas vinculados e os ativos tangveis. Como exemplo, suponhamos que o Auditor verifique o seguinte registro contbil na escriturao da entidade auditada: Mercadorias a Fornecedores R$ 300.000,00 Histrico: Aquisio de 100 unidades do produto Alfa, a R$ 3.000,00 cada. Para facilitar o entendimento, vamos imaginar que esta tenha sido a nica operao de compra realizada pela entidade no perodo auditado e que no existissem estoques anteriores. Tambm constata o Auditor que foi realizada apenas uma venda. Clientes a Receita de Vendas R$ 350.000,00 Histrico: Venda de 70 unidades do produto Alfa, a R$ 5.000,00 cada. O Auditor dever verificar os referidos lanamentos e confront-los com os documentos fiscais e comerciais (Notas Fiscais, Faturas e Duplicatas) emitidas nas compras pelos fornecedores, como tambm aqueles emitidos pela entidade nas vendas. Tambm poder verificar os documentos referentes aos controles internos da entidade, tais como os representativos de autorizaes para compra e venda e de recepo de estoques, entre outros. Nessa situao, estar o Auditor realizando o procedimento tcnico bsico de Inspeo. Tambm estar realizando a Inspeo ao acompanhar a contagem fsica de Estoques Finais (exame de ativos tangveis).

b) Observao O Auditor executa o procedimento tcnico da observao quando acompanha um processo ou procedimento, durante a sua execuo. Como exemplo, ao acompanhar as rotinas estabelecidas pela entidade para seus controles internos estar executando a observao. preciso tomar cuidado para no confundir os conceitos. Os Testes de Observncia compreendem todos os procedimentos executados pelo Auditor ao analisar o Sistema Contbil e de Controles Internos da entidade. Nessa anlise, o Auditor examina documentos e registros (inspeo), acompanha procedimentos (observao), assim como executa os demais procedimentos tcnicos bsicos. c) Investigao e Confirmao O Auditor executa o procedimento tcnico bsico de Investigao e Confirmao quando confirma junto a pessoas externas ou internas entidade a veracidade dos dados constantes dos registros contbeis e dos documentos fiscais e comerciais. Como exemplo, na situao apontada no item a (Inspeo), sendo considerados relevantes os valores envolvidos nas operaes de compra e venda, ter o Auditor a obrigao de confirmar as operaes junto aos Fornecedores e Clientes da entidade. Tal procedimento efetuado por meio da circularizao, a qual consiste no envio de cartas para que sejam confirmadas ou no as operaes indicadas. Cabe ressaltar que as cartas so assinadas pela entidade e as respectivas respostas devem ser enviadas ao Auditor. Observem o quadro a seguir: CIRCULARIZAO Carta Entidade (assinada pela entidade) Auditor Resposta (enviada ao Auditor)

Clientes Fornecedores Bancos Seguradoras Advogados

Registre-se que, conforme interpretao das questes referentes ao assunto, a ESAF considera que somente as pessoas indicadas (Clientes, Fornecedores, Bancos, Seguradoras e Advogados) so objeto de circularizao. Em relao a outras bancas examinadoras no h esta distino to rgida. As situaes devem ser analisadas caso a caso. 10

A Investigao e Confirmao tambm aplicada em relao s pessoas internas entidade, tais como administradores, contadores e funcionrios em geral. A investigao neste caso efetuada por meio de entrevistas. Como conveno, considera-se a informao externa mais confivel que a interna. O Pedido de Confirmao pode ser de dois tipos, Positivo ou Negativo. 1.Positivo aquele no qual solicitada a resposta em qualquer caso, seja positiva ou negativa. O pedido positivo subdivide-se em Branco ou Preto. 1.1. Branco Quando no pedido no so indicados os valores a serem confirmados; 1.2. Preto Quando no pedido so indicados os valores a serem confirmados. O Pedido Positivo Branco est associado a Sistemas de Controles Internos mais eficazes, enquanto que o Pedido Positivo Preto a Controles menos eficientes, j que neste ltimo caso, o auditor precisa de maior segurana em relao informao. 2. Negativo o pedido no qual s solicitada a resposta em caso negativo, ou seja, a carta somente ser respondida caso no tenha ocorrido a operao que se deseja confirmar. Neste tipo de pedido, em no havendo a resposta, presume-se que tenha ocorrido a operao. Quando estiverem envolvidos valores individualmente relevantes, normalmente, adotado o Pedido Positivo Preto, pois, como j dito, nesse caso, o Auditor necessita de maior segurana quanto a resposta dos terceiros envolvidos. O Pedido Negativo normalmente utilizado quando as informaes solicitadas envolverem vrias operaes que, individualmente, envolvam valores pequenos, mas que no total representem valores relevantes. O Pedido Negativo tambm usado para confirmar o Pedido Positivo. d) Clculo O Auditor executa o procedimento tcnico bsico de Clculo quando objetiva verificar a exatido dos valores indicados na Escriturao e nas Demonstraes Contbeis da entidade, tais como totalizaes de Receitas de Vendas ou Despesas (Gerais, 11

Administrativas, Financeiras e de Vendas) e Dividendos (parcela dos lucros que cabe aos acionistas), entre outras. e) Procedimentos de Reviso Analtica O Auditor aplica tais procedimentos por meio de anlises e ndices com vista a identificar tendncias atpicas. As anlises so, em grande parte, semelhantes quelas efetuadas na tcnica contbil da Anlise das Demonstraes Financeiras, tais como Anlise Horizontal, Vertical e por Quocientes. Observem que os Procedimentos de Reviso Analtica inserem-se tanto na classificao de Procedimentos Tcnicos Bsicos de Auditoria, assim como na de subdivises de Testes Substantivos. Vejamos questes de concursos pertinentes ao assunto: 6. (AFTN/1996/ESAF) Das opes abaixo, assinale a que no corresponde a um procedimento usual de auditoria a) Exame fsico, inspeo e conferncia de clculo b) Conferncia de clculo e exame da escriturao c) Exames dos documentos originais e confirmao d) Anlise do balano e anlise do fluxo de caixa e) Inspeo, investigao minuciosa e observao. Comentrios: Entende-se como usual o procedimento bsico tcnico de auditoria. Assim, dever ser assinalada a opo que no corresponde a qualquer dos procedimentos conceituados como bsicos, quais sejam, Inspeo, Observao, Investigao e Confirmao, Clculo e Procedimentos de Reviso Analtica. Temos visto que vrias questes reproduzem literalmente os conceitos estabelecidos na legislao. Dessa forma, o primeiro critrio a ser aplicado em questes conceituais o da reproduo literal da norma. No sendo possvel aplicar este critrio, cabe partir para a definio dos conceitos referentes aos ditos procedimentos tcnicos bsicos de auditoria. Ainda no sendo possvel a aplicao do segundo critrio, utilizase a analogia. Observem que, na presente questo, no se pode aplicar o primeiro critrio que o da literalidade, j que no h uma alternativa que reproduza literalmente os Procedimentos Bsicos 12

(Inspeo, Observao, Investigao e Confirmao, Clculo e Procedimentos de Reviso Analtica). Assim, aplica-se o segundo critrio que o correspondente s definies dos referidos procedimentos. Analisando-se as opes apresentadas: a) Exame fsico, inspeo e conferncia de clculo Exame fsico faz parte da Inspeo; Inspeo (reproduo literal da norma) e Conferncia de Clculo (Procedimento Tcnico de Clculo); b) Conferncia de clculo e exame da escriturao Conferncia de clculo; O Exame da Escriturao faz parte da Inspeo; c) Exames dos documentos originais e confirmao Exames dos documentos originais faz parte da Inspeo; Confirmao (Procedimento Tcnico Bsico de Investigao e Confirmao); Conferncia de clculo d) Anlise do balano e anlise do fluxo de caixa Anlise do Balano um termo muito genrico e no se enquadra no conceito de Procedimentos Tcnicos Bsicos de Auditoria. Anlise do Fluxo de Caixa no se constitui em Procedimento Tcnico Bsico de Auditoria; e) Inspeo, investigao minuciosa e observao. Inspeo; Investigao minuciosa (Investigao e Confirmao) e Observao. Gabarito: D 7. (AFTN/1996/ESAF) Assinale a opo que representa alguns procedimentos tcnicos bsicos de auditoria, conforme as normas de auditoria independente das demonstraes contbeis. a) Inspeo, observao, investigao e confirmao. b) Inspeo, observao e composio de saldos contbeis. c) Reviso analtica, clculo e conciliao bancria. d) Investigao e confirmao, inventrio de estoques. e) Composio e conciliao de saldos de fornecedores.

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Comentrios: o tipo de questo em que pode ser aplicado o primeiro critrio (literalidade) Os demais procedimentos, tais como conciliaes bancrias e inventrio de estoques, embora sejam procedimentos executados pelo Auditor, no se conceituam, literalmente, como Procedimentos Tcnicos Bsicos de Auditoria. Gabarito: A 8. (AFTN/1996/ESAF) A confirmao implica a obteno de declarao formal e isenta de pessoas independentes Companhia. Quais dos procedimentos abaixo no esto relacionados com os exames de confirmao. a) Seleo criteriosa dos itens, por serem examinados atravs do procedimento de confirmao. b) Controle dos pedidos de confirmao, por serem despachados aos destinatrios. c) Procedimento alternativo de verificao para as respostas de confirmaes no recebidas d) As respostas do pedido de confirmao devem ser endereadas empresa auditada. e) Confirmaes obtidas pessoalmente, nos casos julgados apropriados pelo auditor. Comentrios: Conforme analisado na explanao referente ao Procedimento Tcnico Bsico de Investigao e Confirmao, no que tange Circularizao, vimos que as cartas com os pedidos de confirmao so assinadas pela entidade, mas as respostas devem ser enviadas ao Auditor. Cabe observar que em determinadas situaes, o Auditor pode constatar a necessidade de obter as confirmaes pessoalmente. Gabarito: D 9. (AFTN/1996/ESAF) A investigao constitui-se em um dos procedimentos da auditoria. Este deve ser utilizado em qual caso abaixo: a) Exame do saldo contbil de duplicatas a receber e dos contratos. b) Exame dos saldos bancrios de livre movimentao e dos contratos. c) Exame de contratos e do saldo de contas a pagar. d) Exame da variao de saldo de contas a pagar e dos contratos. e) Exame detalhado das aprovaes de baixas de duplicatas incobrveis

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Comentrios: Investigao Circularizao Seguradoras e

Conforme registrado no item referente e Confirmao, a ESAF considera que a restrita aos Clientes, Fornecedores, Bancos, Advogados.

Mesmo admitindo-se que tal procedimento possa ser aplicado em outras situaes, para efeito de soluo de questes de provas, devemos aplicar esse entendimento. A presente questo raciocnio lgico. pode ser solucionada aplicando-se o

Em quatro alternativas, so mencionados os contratos. Nestas mesmas quatro situaes, constam pessoas que sabemos serem objeto de circularizaes, tais como: a) Duplicatas a Receber (Circularizao com Clientes) b) Saldos Bancrios (Circularizao com Bancos) c) Contas a Pagar (Circularizao com Fornecedores) d) Contas a Pagar (Circularizao com Fornecedores) Dessa forma, verificamos que os contratos, no entendimento da ESAF, no so objeto de circularizaes, pois se assim no fosse, teramos quatro alternativas corretas, o que seria impossvel. Resta a opo E. No caso, a Investigao relativa a Aprovaes de Baixas de Duplicatas Incobrveis efetuada com pessoas internas entidade, com vistas avaliao dos controles internos, analisando-se se existem pessoas responsveis pela autorizao das referidas baixas. Tal definio, a ser efetuada pela entidade, visa evitar a ocorrncia de fraudes. Como exemplo, vejamos a seguinte situao: Suponhamos que em uma entidade com um Sistema Contbil e de Controle Interno deficiente, um funcionrio que responsvel, simultaneamente, pelo recebimento dos valores de vendas a prazo de clientes e pela escriturao dos referidos recebimentos, incluindo as eventuais baixas de crditos incobrveis, resolva se apropriar indevidamente de um recebimento de clientes no valor de R$ 10.000,00. O lanamento correto seria: Caixa a Clientes R$ 10.000,00 15

Mas, como o recurso recebido foi desviado, o funcionrio desonesto ocultou o desfalque, alegando que o valor no foi recebido e, portanto, teve que ser baixado na contabilidade como incobrvel. Efetuou, ento, o seguinte registro: PCLD a Clientes R$ 10.000,00

Tal desfalque denominado Permanente, pois o funcionrio tem acesso tanto aos numerrios quanto aos registros contbeis. Dessa forma, na constituio de um Sistema de Controle Interno eficaz, dever haver a segregao entre as funes de recebimento, escriturao e de autorizao para baixa de crditos incobrveis. Gabarito: E 10. (AFTN/1998/ESAF) O auditor realiza o procedimento tcnico de inspeo para a) Verificao do comportamento de valores relevantes b) Acompanhamento de processos, no momento da execuo c) Obteno de informaes junto a terceiros d) Conferncia da exatido aritmtica de documentos e registros e) Exame de registros, documentos e de ativos tangveis Comentrios: Definio conceitual do Procedimento Tcnico Bsico de Inspeo contido na NBC T 11. Gabarito: E 11. (AFTN/1998/ESAF) O procedimento tcnico de confirmao no se aplica nos exames de auditoria de: a) Passivos contingentes b) Reavaliao de imobilizado c) Saldos de clientes d) Cobertura de seguros e) Saldos de fornecedores Comentrios: Considerando o entendimento da ESAF de que somente Clientes, Fornecedores, Bancos, Seguradoras e Advogados so objeto da Circularizao, teramos:

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a) Passivos Contingente Este termo ser estudado com maior profundidade em aulas posteriores. Os Passivos Contingentes representam as obrigaes registradas pela entidade em funo de situaes excepcionais, tais como Aes Judiciais movidas contra a entidade ou Autos de Infrao em relao aos quais so significativas as chances de perda. So calculadas, normalmente, com base em estimativas (provises do passivo exigvel). A Confirmao de Passivos Contingentes efetuada junto aos advogados da entidade. b) Reavaliao de imobilizado No entendimento da ESAF, na auditoria da reavaliao de imobilizado no seria aplicado o procedimento tcnico de confirmao. Entendo que esta viso restritiva, j que poderia ser efetuada a confirmao, por exemplo, dos laudos de reavaliao junto aos peritos. Nas demais Fornecedores. Gabarito: B 12. (AFTN/1998/ESAF) A obteno de informaes junto a pessoas ou entidades, para confirmao de transaes, conhecida na atividade de auditoria como circularizao, pode ser de dois tipos, quanto forma de resposta: a) brancas e preta b) interna e externa c) aberta e fechada d) positiva e negativa e) ativa e passiva Comentrios: A confirmao pode ser Positiva ou Negativa, conforme exposto na presente aula. Cuidado para no haver confuso com Circularizao Branca e Preta, que so subdivises da Confirmao Positiva. Gabarito: D 13.(AFTN/1998/ESAF) Nos exames de auditoria das contas da demonstrao de resultados, os seguintes procedimentos tcnicos no so usualmente aplicados pelos auditores: a) Conferncia de clculo e registros b) Inspeo e clculo c) Confirmao e observao 17 opes, constam Clientes, Seguradoras e

d) Reviso analtica e inspeo e) Reviso analtica e clculo Comentrios: Esta questo pode ser resolvida de duas formas: O enunciado determina que seja assinalada a opo que corresponda a procedimentos no aplicveis s contas de resultado. a) Conferncia de Clculo utilizada, por exemplo, na soma das Notas Fiscais de venda e Faturas para verificao da exatido do valor das Receitas Brutas evidenciado na Demonstrao do Resultado do Exerccio. Os registros das Receitas e Despesas devem ser verificados por meio da Inspeo. b) Idem ao comentrio da letra A

c) A Confirmao, conforme j analisado, aplicvel para aquelas cinco pessoas. Suponhamos que o Auditor se depare com o seguinte registro: Clientes a Receita de Vendas R$ 60.000,00

Conforme j consignado, quando estiverem envolvidos valores relevantes nos registros ou demonstraes contbeis relativos a contas a receber ou a pagar, saldos bancrios, seguros e passivos contingentes, o Auditor deve circularizar com as respectivas pessoas envolvidas. Dessa forma, em relao ao lanamento descrito, dever o Auditor circularizar junto ao Cliente para confirmao da operao descrita. Ao receber a resposta, o Auditor estar, automaticamente, confirmando o valor concernente Receita de Vendas. Todavia, o Teste Primrio foi dirigido para a conta Clientes, considerando-se como Teste Secundrio o efetuado sobre a conta de resultado. Assim, a Confirmao aplica-se s contas de resultado somente de forma secundria, tendo em vista ser dirigida para as contas Clientes, Fornecedores, Bancos, Seguradoras e Advogados. Outra forma de resolver a questo considerar que a aplicao do Procedimento Tcnico Bsico da Observao dirigida

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principalmente para a anlise do Sistema Contbil e de Controles Internos. d/e) A Reviso Analtica aplicada s contas de resultado quando, conforme j visto, o Auditor analisa a variao de Despesas ou Receitas ao longo de perodos sucessivos com vistas a identificar situaes atpicas. Gabarito: C 14. (AFRF/2001/ESAF)- A concluso quanto ocorrncia efetiva de uma transao contbil um dos objetivos do auditor para a aplicao dos: a) testes de clculos b) testes de observncia c) testes de abrangncia d) testes substantivos e) testes de procedimentos Comentrios: Conforme j analisamos, os Testes Substantivos so divididos em: 1.Testes de Transaes e Saldos e; 2. Procedimentos de Reviso Analtica. Assim, quando o Auditor objetiva tirar concluses sobre a ocorrncia efetiva de uma transao contbil, estar aplicando Testes de Transaes e Saldos, ou seja, Testes Substantivos. Gabarito: D 15. (AFRF/2001/ESAF)- O pedido de confirmao (circularizao) no qual o auditor solicita que o destinatrio responda apenas se a informao estiver errada usualmente denominado na atividade de auditoria independente: a) Positivo b) Em branco c) Negativo d) Em preto e) Com divergncia Comentrios: O pedido de confirmao (circularizao) no qual o auditor solicita que o destinatrio responda apenas se a informao estiver errada denominado Negativo.

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Gabarito: C 16.(AFRF/2001/ESAF) Para certificar-se que direitos de crdito efetivamente existem em determinada data, o auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de: a) conferncia de clculo dos crditos b) observao de processo de controle c) inspeo de ativos tangveis d) confirmao junto aos devedores e) reviso analtica dos recebveis Comentrios: Os direitos de crdito da entidade sero confirmados mediante a aplicao do Procedimento Tcnico Bsico de Confirmao junto aos devedores (Clientes e outras pessoas que tenham obrigaes para com a entidade). Gabarito: D 17. (AFRF/2001/ESAF) O procedimento de auditoria de verificao do comportamento de valores relevantes, mediante ndices, quocientes e outros meios, visando identificar tendncias ou situaes anormais, denomina-se: a) b) c) d) e) Reviso analtica Observao Investigao e confirmao Conferncia de clculo Inspeo

Comentrios: Trata-se da definio conceitual de Procedimentos de Reviso Analtica. Gabarito: A 18.(AFRF/2002.2/ESAF) O teste referente constatao, pelo auditor, de que os oramentos para aquisio de ativos so revisados e aprovados por um funcionrio adequado, denomina-se: a) de reviso analtica b) de observncia c) substantivo d) de abrangncia e) documental

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Comentrios: Observem que o objetivo do Auditor na execuo do procedimento descrito no enunciado o de verificar se existe a segregao de funes e a definio de responsabilidade para determinada operao de controle (reviso dos oramentos para a aquisio de ativos). Trata-se, portanto, de Teste de Observncia. Gabarito: B 19.(AFRF/2002.2/ESAF) O teste referente anlise de movimentao e investigao de quaisquer flutuaes relevantes e no usuais, entre o exerccio corrente e o exerccio anterior, nos ndices de emprstimos de curto e longo prazo, denomina-se: a) de reviso analtica b) substantivo c) de observncia d) documental e) de abrangncia Comentrios: Embora o enunciado da questo no literalmente o conceito da norma, o teste aplicado identificvel por meio da expresso-chave relevantes e no usuais - representam situao ou atpicas. Trata-se de Teste de Reviso Analtica. Gabarito: A 20.(AFRF/2002.2/ESAF) O auditor, por meio de uma listagem de dividendos, confere a exatido dos valores de pagamentos desses, com as respectivas autorizaes dadas em atas de reunies de diretoria ou de assemblias de acionistas. Esse procedimento chama-se: a) inspeo b) observao c) investigao d) clculo e) confirmao Comentrios: Novamente, o procedimento aplicado identificado pala expresso ou palavra-chave. No caso - conferncia da exatido dos valores representam conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis. Trata-se do procedimento de Clculo. Gabarito: D 21 reproduza facilmente flutuaes tendncias

21.(AFRF/2002.2/ESAF) O acompanhamento para verificar os procedimentos de contagem fsica de barras de ouro, no cofre de um determinado banco, denominado: a) investigao b) conferncia c) inspeo d) reviso e) clculo Comentrios: O procedimento descrito refere-se verificao da existncia de ativos tangveis, ou seja, de Inspeo. Poderia haver confuso caso existisse entre as alternativas o procedimento de Observao em funo de tratar-se de acompanhamento de procedimento ou processo durante a sua execuo. Gabarito: C 22. (AFC/2002/ESAF) O pedido de uma confirmao externa, denominada circularizao, quando solicita a confirmao de todas as operaes em aberto denominada: a) positiva b) negativa c) preta d) branca e) aberta Comentrios: Trata-se de uma denominao especfica de pedido de confirmao relativo a contas representativas de operaes que ainda no foram concludas (recebidas ou pagas). Neste caso, utiliza-se a denominao de pedido de Circularizao Aberta. Gabarito: E No que tange aos Procedimentos de Auditoria, a NBC T 11 ainda estabelece: 11.2.6.4 - Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data. b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data; 22

c) d) e)

ocorrncia se a transao de fato ocorreu; abrangncia se todas as transaes esto registradas; e mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. (grifamos)

11.2.6.5 Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia e confiabilidade. 11.2.6.6 Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. 11.2.6.7 - Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao, direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. Com base no exposto, constatamos que os procedimentos de auditoria constituem-se nos meios atravs dos quais o profissional desenvolve seus trabalhos visando obter os elementos - evidncias ou provas - que sustentem seu Parecer sobre as Demonstraes Contbeis auditadas. A definio e aplicao dos procedimentos de auditoria a serem adotados em cada caso devem, necessariamente, estar vinculados aos objetivos a serem atingidos. Em funo destes objetivos sero definidos a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, os quais constituem-se em exames (fsicos e documentais), testes de super e subavaliaes, testes de amostragem (com base em parmetros estatsticos ou no).

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A extenso e a profundidade dos procedimentos a serem adotados deve ser definida de acordo com as circunstncias existentes no caso examinado. A extenso e profundidade sero proporcionais qualidade e segurana dos sistemas contbil e de controle interno da entidade. 23. (AFRF/2003/ESAF) De acordo com a NBC T-11, o auditor, ao aplicar os testes substantivos, deve objetivar obter as seguintes concluses: a) existncia, ocorrncia, abrangncia, direitos e obrigaes, apresentao, clculo e inspeo. b) existncia, ocorrncia, abrangncia, direitos e obrigaes, apresentao, divulgao e mensurao c) existncia, bens e direitos, ocorrncia, abrangncia, mensurao, apresentao e irrelevncia. d) ocorrncia, abrangncia, existncia, bens e direitos, mensurao, apresentao e relevncia e) mensurao, apresentao, divulgao, direitos e obrigaes, limitao, investigao e confiabilidade. Comentrios: A questo reporta-se definio contida no item 11.2.6.4. Gabarito: B Um abrao a todos e at a prxima.

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AUDITORIA AULA: 2
Caros amigos, Nesta aula, continuaremos o estudo dos aspectos tcnicos concernentes Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, de acordo com a seqncia estabelecida pela NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997. Estudaremos os seguintes tpicos: 3. PAPIS DE TRABALHO; 4. FRAUDE E ERRO; 5. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA; 6. RISCO DE AUDITORIA; 7. SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE; 8. ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS. Os referidos itens encontram-se no programa do concurso de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo (2006) com as seguintes especificaes: Papis de trabalho. Matria evidencial. Documentao de auditoria. Planejamento de auditoria. Risco de auditoria. Superviso e controle de qualidade. Estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos. 3 - PAPIS DE TRABALHO De acordo com o item 11.1.3.1 da NBC T 11, os Papis de Trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas (coletadas) pelo Auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. Acrescenta a norma, no item 11.1.3.2, que os Papis de Trabalho so de propriedade exclusiva do Auditor, o qual responsvel por sua guarda e sigilo. O referido item 11.1.3 da NBC T 11 foi revogado pela NBC T 11.3 Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria; A seguir, transcrevemos alguns comandos da referida norma:

O Auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvem questes de difcil julgamento. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos. (grifamos) Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao;

f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas; i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por outro auditor; n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de responsabilidade da administrao; q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. 3

Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. Os papis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados aps autorizao formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P 1.6. A NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE aprovada pela Resoluo CFC 821/1997 estabelece, no item 1.5 Guarda da Documentao que o Auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5(cinco) anos, a partir da data da emisso de seu Parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e Pareceres relacionados com os servios realizados. Durante a execuo dos procedimentos de auditoria, o Auditor deve reunir todos os documentos que serviro como prova do trabalho efetuado e base para a emisso do Parecer. Como exemplo, so considerados Papis de Trabalho os Documentos Fiscais e Comerciais representativos das operaes relevantes efetuadas pela entidade, assim como os relatrios, laudos, planilhas de clculo e todos aqueles que tenham fundamentado a opinio do Auditor. Vejamos algumas questes sobre o assunto. 01.(AFTN/1996/ESAF-adaptada) Assinale a opo que no se relacione com os papis de trabalho utilizados pelo auditor no transcorrer dos seus trabalhos. a) Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos do auditor. b) Os papis de trabalho, por serem confidencias, so propriedade da empresa auditada. c) Os papis de trabalho constituem a evidncia do trabalho executado pelo auditor. d) Os papis de trabalho devem ser mantidos em arquivo, no mnimo, por 5 anos. e) Os papis de trabalho contm informaes e provas coligadas pelo auditor.

Comentrios: Conforme preconizado na NBC T 11, os Papis de Trabalho so propriedade do Auditor que responsvel por sua guarda e sigilo. Gabarito: B 02.(AFTN/1998/ESAF) Segundo a NBC P 1 Normas Profissionais do Auditor Independente, o conjunto documentos que compe os papis de trabalho desse profissional deve ser guardado pelo prazo de a) 5 anos, a partir da data da emisso do parecer b) 5 anos, a partir da data base da auditoria c) 3 anos, a partir da data da emisso do parecer d) 4 anos, a partir da data base da auditoria e) 4 anos, a partir da data da assemblia de acionistas Comentrios: Conforme definido na NBC P 1, o Auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu Parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e Pareceres relacionados com os servios realizados Gabarito:A Passemos agora a analisar o quarto tpico do estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis Fraudes e Erros. 4 - FRAUDES E ERROS Conforme analisamos, a elaborao do SCCI de responsabilidade da entidade auditada. Ao Auditor cabe examinar o nvel de segurana desse sistema para determinar a Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria. A entidade elabora o SCCI, tendo como objetivo precaver-se contra a ocorrncia de Fraudes e Erros. No item 11.1.4 da NBC T 11, so definidos os conceitos de Fraude e Erro. a) Fraude ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis; b) Erro ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.

Observem que a distino entre os termos simples, basta verificar se o ato praticado intencional (fraude) ou no intencional (erro). Ressalte-se que, conforme disposto no item 11.1.4.3 da norma, a responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erro da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Ao Auditor, cabe a responsabilidade de planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. Registre-se, de acordo com o disposto no item 11.1.4.2, que ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas.

a) ERROS E FRAUDES b) ERROS No Intencionais c) FRAUDES Intencionais d) RESPONSABILIDADE RELATIVA A ERROS E FRAUDES e) RESPONSABILIDADE DA ENTIDADE f) Preveno de Erros e Fraudes g) RESPONSABILIDADE DO AUDITOR h) Direcionamento do trabalho para a Identificao de Erros e Fraudes
Na NBC T 11 IT 03 - FRAUDE E ERRO - aprovada pela Resoluo CFC n 836/1999, so especificados os comandos relativos ao tpico. Vejamos algumas questes sobre o assunto:

03. (AFTN/1996/ESAF) As normas de auditoria independentes das demonstraes contbeis, definem e distinguem os termos fraude e erro. Assinale a opo que contenha as caractersticas exclusivamente de um ou de outro termo. a) Atos involuntrios de omisso, desateno, desconhecimento e manipulao de transaes. b) Atos voluntrios de omisso, manipulao de transaes e adulterao de registros. c) Adulterao de documentos, desconhecimentos ou m interpretao de fatos. d) Desateno, desconhecimento, atos voluntrios de omisso ou m interpretao dos fatos. e) Desconhecimento, desateno e manipulao de transaes. Comentrios: A alternativa correta aquela que contm definies apenas de erro ou de fraude. Se existirem em uma mesma alternativa caractersticas de erro e fraude, essa estar errada. A alternativa B reproduz, literalmente, o conceito de Fraude contido na norma. Gabarito: B 04. (AFRF/2001/ESAF) Ao definir a responsabilidade do auditor independente de demonstraes contbeis quanto a fraudes e erros, o Conselho Federal de Contabilidade entende que: a) O auditor responsvel pela preveno de fraudes ou erros, de efeitos relevantes nas demonstraes contbeis da entidade auditada. b) O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros relevantes nas demonstraes contbeis. c) O auditor responsvel pela deteco de fraudes ou erros incorridos, independentemente dos valores monetrios envolvidos. d) Ao detectar a fraude o auditor tem a obrigao de comunicar a administrao da entidade auditada e ressalvar o seu parecer. e) A sugesto de medidas corretivas de fraudes ou erros no responsabilidade do auditor, bastando ressalvar seu parecer. Comentrios: Conforme analisamos, a responsabilidade pela preveno de fraudes e erros da entidade. Ao auditor cabe planejar seu trabalho para identificar eventuais fraudes e erros.

A INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 IT -03 FRAUDE E ERRO, aprovada pela Resoluo CFC n 836/1999, estabelece em seu item 5, referente responsabilidade do auditor no tocante a erros e fraudes: 5- O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros relevantes nas demonstraes contbeis. A alternativa C est comprometida pela expresso independentemente dos valores monetrios envolvidos. Em relao alternativa D o Auditor ao detectar fraudes e erros deve comunicar o fato entidade auditada e propor medidas para corrigi-los. No entanto, caso a entidade adote as medidas propostas, o Parecer ser Sem Ressalva (ver item 4, da presente aula). Assim, ao detectar erros e fraudes, o Auditor no obrigado a, necessariamente, ressalvar seu parecer. Gabarito: B Passemos agora a analisar o quinto tpico do estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis que o Planejamento de Auditoria. 5. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA Conforme analisamos na Aula 0, no item Aspectos Gerais da Auditoria Independente, o Planejamento de Auditoria encontra-se regulamentado no item 11.2.1 da NBC T 11. A NBC T 11.4, aprovada pela Resoluo CFC n 1.035/2005, que entrou em vigor em 01.01.2006, detalha os aspectos a serem considerados nessa fase da auditoria. Destacamos os seguintes itens da supramencionada norma: O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as prticas

operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes procedimentos: 1. obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual; 2. exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; 3. verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; 4. identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e 5.identificao de relevantes eventos subseqentes ao anterior, revelados ou no-revelados. exerccio

Vejamos os dispositivos mencionados no quadro a seguir, o qual apresenta a situao de um Auditor realizar a Auditoria Independente das Demonstraes Financeiras, referentes ao perodo X2, pela primeira vez em uma entidade. Exerccio X1 Exerccio X2

Cabe ao Auditor Verificar: 1.Se os saldos de abertura de X2 no contm representaes errneas; 2.O confronto dos saldos de encerramento de X1 com os saldos de abertura de X2; 3. A uniformidade das Prticas Contbeis com o exerccio anterior; 4. existncia de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira;

Exerccio X1

Exerccio X2

5. existncia de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no-revelados. Vejamos uma questo sobre o item supramencionado. 05. (AFRF/2002.2) Quando da realizao de uma primeira auditoria numa entidade, que foi auditada por outros profissionais no perodo imediatamente anterior, o auditor deve incluir no seu planejamento: a) a anlise dos saldos de abertura, os procedimentos contbeis adotados, a uniformidade dos procedimentos contbeis, a identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior e reviso dos papis de trabalho do auditor anterior. b) a anlise dos saldos finais do exerccio anterior, a relevncia dos saldos, os controles internos, os procedimentos contbeis adotados, a reviso do parecer do auditor anterior e a identificao das principais alteraes adotadas em assemblia geral. c) a avaliao do risco de auditoria, a continuidade normal das atividades, o ambiente de controle, o sistema de informao contbil, a identificao das prticas contbeis, as partes relacionadas e a reviso dos papis de trabalho do auditor anterior. d) a identificao de eventos subseqentes relevantes, as prticas contbeis, a anlise de uniformidade dos procedimentos contbeis, os saldos de abertura, a carta de responsabilidade da administrao e a reviso do programa do auditor anterior. e) a avaliao dos procedimentos contbeis, a uniformidade dos procedimentos contbeis, os controles internos, a identificao de transaes com partes relacionadas, os eventos subseqentes, as contingncias e a reviso dos papis de trabalho do auditor anterior. Comentrios: Quando a questo foi aplicada (2002), a norma em vigor que regulamentava a situao descrita era a aprovada pela Resoluo CFC n 936/2002, a qual determinava os procedimentos descritos e mais a Reviso dos Papis de Trabalho do Auditor Anterior. Gabarito: A O Planejamento da Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. 10

O Planejamento da Auditoria , muitas vezes, denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados partes do Planejamento da Auditoria. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria um processo que se inicia na fase de avaliao para a contratao dos servios. Nessa etapa, devem ser levantadas as informaes necessrias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade, a legislao aplicvel, os relatrios, o parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do trabalho a ser executado. A concluso do Planejamento da Auditoria s se d quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos do item 11.4.2. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento das atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel, as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. Passemos agora a analisar o sexto tpico do estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis que o Risco de Auditoria. 6 - RISCO DE AUDITORIA Conforme analisamos no item Aspectos Gerais da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, o Risco de Auditoria a possibilidade do Auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. Vimos tambm que a avaliao do Risco de Auditoria efetuada pelo Auditor na fase de Planejamento dos Trabalhos e que tal mensurao est intimamente relacionada com o grau de eficcia do SCCI da entidade. Quanto mais eficaz for o sistema, menor ser a possibilidade do Auditor manifestar uma opinio inadequada, ou seja, uma opinio equivocada sobre as Demonstraes Contbeis auditadas. O item 11.2.3.2 da NBC T 11 estabelece que a anlise de risco de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis; Nvel geral e Nvel Especfico: a) Risco de Auditoria em Nvel Geral: 11

1.as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto; 2.as atividades e a qualidade da administrao; 3. a avaliao do sistema contbil; 4.controles internos e situao econmica e financeira da entidade. b) Risco de Auditoria em Nvel Especfico: 1. saldo das contas; 2. natureza e volume das transaes. Este item cobrado de forma sistemtica nos concursos e, portanto, deve ser memorizado. Vejamos algumas questes sobre o assunto: 06. (AFTN/1996/ESAF) A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia em nvel geral e nveis especficos. A anlise de risco de auditoria em nvel geral deve considerar, entre outras: a) Transaes com partes relacionadas, qualidade da administrao e saldos das contas b) Os negcios, qualidade da administrao, saldos das contas e volume das transaes. c) Os negcios, avaliao dos controles internos e situao econmica da entidade. d) Transaes com partes relacionadas, os negcios e qualidade da administrao. e) Avaliao dos controles internos, saldos das contas e volume das transaes. Comentrios: O enunciado da questo refere-se anlise do Risco de Auditoria em Nvel Geral. Memorizando-se os aspectos a serem observados pelo Auditor na avaliao do Risco de Auditoria em Nvel Especfico - Saldo das Contas e Natureza e Volume das Transaes - podemos eliminar as alternativas A,B e E. Sobram as alternativas C e D. Transaes com Partes Relacionadas no um aspecto a ser considerado no Risco de Auditoria. Assim, sobra apenas a alternativa C. Observem que o conceito apresentado na referida alternativa no reproduz literalmente o contido na norma. Nesse caso, devemos aplicar a analogia. Os Negcios tem o significado de As Atividades.

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Gabarito: C

RISCO INERENTE, RISCO DE CONTROLE E RISCO DE DETECO O Risco de Auditoria a possibilidade mensurada pelo Auditor na fase de Planejamento de Auditoria de um Erro Relevante em um Saldo de Conta ou em uma Classe de Transaes no ser detectado pelo Auditor. Exemplificando, se o Balano Patrimonial de determinada entidade registrar o seguinte saldo na conta Duplicatas a Receber: Balano Patrimonial (31.12.X1) Ativo Circulante Duplicatas a Receber R$ 500.000,00

O Risco de Auditoria a possibilidade do referido saldo estar significativamente incorreto e o Auditor no descobrir o erro existente. Como j analisamos, a NBC T 11 no especifica a partir de que percentual o erro seria relevante. As principais empresas de Auditoria consideram que, para as contas do Ativo Circulante, erros acima de percentuais contidos na faixa de 0,5% a 1,0% so relevantes. O percentual a ser adotado fica a critrio do Auditor. Tambm j mencionamos que o Risco de Auditoria possui uma relao inversa com a qualidade do Sistema Contbil e de Controles Internos. Em uma sociedade que possui um SCCI eficiente, o Risco de Auditoria ser baixo, pois o prprio Sistema tem a capacidade de identificar os erros eventualmente existentes. J em uma sociedade onde o SCCI deficiente, o Risco de Auditoria ser muito maior, pois o SCCI no ser eficaz na identificao de eventual erro existente nos Saldos das Contas e nas Classes das Transaes. O Risco de Auditoria formado pelos componentes evidenciados na tabela abaixo. Risco Inerente Risco de Controle Risco de Deteco

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1. Risco Inerente o risco de erros relevantes nos Saldos das Contas ou nas Classes de Transaes no serem detectados em funo da inexistncia ou inadequao dos controles internos.

Na avaliao do Risco Inerente deve ser considerado que:

i) 1. Bens numerrios so mais sujeitos a furto que bens do permanente. j) 2. Bens comercializados pela sociedade que sofrem grande variao de preos esto mais sujeitos a erros do que os que possuem preos estveis. k) 3. Clculos por estimativa envolvem maior probabilidade de erro (Provises). 2. Risco de Controle o risco de erros relevantes nos Saldos das Contas ou nas Classes de Transaes no serem detectados ou evitados pelo Sistema de Controles Internos da entidade. Neste caso, o Sistema existe e pode ser eficiente no seu planejamento, mas est sendo mal executado, por exemplo, em decorrncia de falhas humanas na sua execuo. 3.Risco de Deteco Representa o risco de erros relevantes nos Saldos das Contas ou nas Classes de Transaes no serem detectados por falhas do Auditor na aplicao dos Procedimentos de Auditoria. a possibilidade do Auditor aplicar procedimentos inadequados ou na extenso inapropriada. Observem que nos dois primeiros casos o Risco est relacionado ao SCCI, enquanto que no terceiro, o Risco est relacionado ao trabalho do Auditor. Podemos entender os referidos conceitos relativos ao Risco de Auditoria recordando os passos dados pelo Auditor na avaliao do SCCI da entidade, lembrando que os Procedimentos executados nessa fase denominam-se Testes de Observncia, os quais so aplicados por meio dos Procedimentos Bsicos de Auditoria. 1.O Auditor trabalha com base na seguinte pergunta: Existe na entidade o SCCI ? Nessa fase, avaliado o Risco de Auditoria na forma de Risco Inerente.

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2. Existindo o SCCI, o Auditor passa segunda fase de seu trabalho na avaliao do Sistema, a qual baseada na seguinte pergunta: O SCCI est sendo executado conforme foi planejado? Como exemplo, suponhamos que o Auditor tenha constatado que existe o SCCI e que este est bem planejado e estruturado. Nessa segunda fase, o Auditor ir analisar a aderncia aos controles, ou seja, se estes esto sendo executados conforme foram planejados. Pode ocorrer a situao de o SCCI ser bem planejado e estruturado, mas estar sendo mal aplicado. Nessa situao, o Auditor avalia o Risco de Auditoria na forma de Risco de Controle. 3. A partir da avaliao da eficcia do SCCI, o Auditor estabelece a Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria. Nessa fase, poder surgir a seguinte dvida: Ser que os Procedimentos de Auditoria foram determinados na natureza e extenso apropriadas ? Suponhamos que a entidade auditada seja uma sociedade comercial (opera na compra e venda de mercadorias sem submet-las a qualquer processo de industrializao). Nesse tipo de sociedade, as contas Estoques e Clientes possuem uma importncia muito grande, pois as vendas, em grande parte, so realizadas a prazo. O Auditor estabelece que as Circularizaes junto aos Clientes e Fornecedores da entidade sero efetuadas em determinada extenso (quantidade de pedidos de confirmao). Surge a dvida se esta extenso apropriada. Nessa situao o Auditor analisa o risco dos Saldos nas contas Clientes, Estoques e Fornecedores estarem incorretos em funo da extenso do procedimento ter sido inadequada. No caso descrito, o Risco de Auditoria ser avaliado na forma de Risco de Deteco. Ateno: Ao aumentar qualquer um dos componentes de Risco, caber ao Auditor aumentar a quantidade de Testes Substantivos. Vejamos algumas questes sobre o assunto: 07. (AFRF/2002.1/ESAF)- Indique o componente abaixo que no est relacionado com a estrutura de controle interno de uma entidade. a) Controle das atividades b) Informao e comunicao c) Risco de auditoria d) Monitorao e) Avaliao de risco Comentrios: A questo pode ser resolvida aplicando-se um critrio j comentado em aulas anteriores. Observem que o 15

enunciado determina que seja indicada a alternativa que no est relacionada com a estrutura de controle interno da entidade. Recorde-se que quem responsvel pela elaborao da Estrutura de Controle Interna ou Sistema de Controle Interno a prpria entidade. A Estrutura de Controle abrange: a) Controle das Atividades; b) Informao e Comunicao entre os setores da entidade; d) Monitorao das atividades executadas pela entidade; e) Avaliao do Risco No caso o Risco avaliado na Estrutura de Controle da entidade aquele relativo ao Risco da ocorrncia de Fraudes e Erros, no se confundindo com Risco de Auditoria. O Risco de Auditoria (c) de responsabilidade do Auditor, devendo ser avaliado na fase de Planejamento de Auditoria, e no da Entidade. Gabarito: C 08. (AFRF/2002.1/ESAF) Quando os produtos que esto sendo vendidos pela empresa auditada esto sujeitos a alteraes significativas de preos, o auditor deve considerar: a) aumento de risco inerente. b) reduo de risco de controle. c) aumento de risco de deteco. d) reduo de risco inerente. e) aumento de risco de controle. Comentrios: Conforme analisado, quando os produtos que esto sendo vendidos pela empresa auditada esto sujeitos a alteraes significativas de preos, o auditor deve considerar o aumento do Risco Inerente. Gabarito: A 09. (AFRF/2002.1/ESAF) Quando um auditor eleva o nvel de risco de controle, porque determinados procedimentos de controle do cliente mostraram-se ineficientes, ele deve: a) aumentar o nvel de risco inerente. b) estender os testes de controle. c) aumentar o nvel de risco de deteco. d) efetuar testes alternativos de controle. e) aumentar o nvel de testes substantivos.

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Comentrios: Ao elevar o Risco de Controle, o Risco Inerente ou o Risco de Deteco, o Auditor deve Aumentar o Nvel de Testes Substantivos. Gabarito: E 10. (AFRF/2002.1/ESAF) Durante a fase de testes de observncia, o auditor constatou algumas imperfeies no ciclo de compras e foi necessrio aumentar o nvel de risco de deteco. Assim, pode-se afirmar que o auditor deve: a) aumentar os testes de controle. b) diminuir os testes substantivos. c) aumentar os testes substantivos. d) diminuir os testes de controle. e) manter os testes substantivos. Comentrios: Iguais ao da questo anterior. Gabarito: C Passemos agora a analisar o stimo tpico do estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis que Superviso e Controle de Qualidade. 7 SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE A execuo dos trabalhos de auditoria dever estar submetida a constante superviso tcnica com vistas verificao, entre outros aspectos, do cumprimento do planejamento e do programa de trabalho, da observncia quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, da adequao dos procedimentos postos em prtica, assim como da organizao e documentao dos trabalhos desenvolvidos. Da mesma forma, o auditor dever instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e outras normas pertinentes. Passemos agora a analisar o oitavo tpico do estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis que Sistema Contbil e de Controles Internos.

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8. ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS Nas aulas anteriores, fizemos vrias consideraes sobre o Sistema Contbil e de Controles Internos (SCCI). Os aspectos tericos sobre o tpico encontram-se especificados no item 11.2.5 da NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997. Alis, fazendo um parntese, importante que vocs adquiram o costume de visitar o site do Conselho Federal de Contabilidade CFC (www.cfc.org.br). L podem ser consultadas as Resolues que aprovaram as Normas Brasileiras de Contabilidade. Inicialmente, apresentamos uma situao que pode ajudar na resoluo de vrias questes de provas. Trata-se da distino entre Controles Contbeis e Administrativos. A NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997, no item 11.2.5.1, define Sistema Contbil e de Controles Internos como o plano de organizao e o conjunto integrado de procedimentos adotados pela entidade na proteo de seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e de sua eficcia operacional. Definio da NBC T 11 SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS 1. O plano de organizao e; 2. O conjunto integrado de procedimentos adotados pela entidade; 1. - Na proteo de seu patrimnio; 2. - Na promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis; 3. - Na promoo de sua eficcia operacional. Este conceito provoca uma certa confuso com a definio da doutrina predominante para Sistema de Controles Internos.

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Na doutrina, os Controles Internos so divididos em Controles Contbeis e Controles Administrativos, conforme definido no quadro a seguir apresentado:

Definio da Doutrina CONTROLES INTERNOS CONTBEIS Compreendem: 1. Salvaguarda dos Ativos; 2. Fidedignidade (Confiabilidade) e Tempestividade dos Registros e Demonstraes Contbeis. ADMINISTRATIVOS Compreendem: 1.Controles dos Recursos Humanos (verificao da competncia e idoneidade dos funcionrios e administradores); 2.Controles Gerenciais (projees de lucratividade, metas de desempenho).

Entende-se Salvaguarda dos Ativos como Proteo do Patrimnio. Observem que a norma agrega em uma mesma definio Controles Internos e Controles Contbeis, e nessa definio mistura conceitos que para a doutrina so Controles Contbeis com outros que so definidos como Controles Administrativos, como o caso da Eficcia Operacional, apresentada na NBC T 11 como um dos itens do SCCI, enquanto que para a doutrina constitui-se como Controle Administrativo. Mas em relao ao assunto no h grandes dificuldades, pois a ESAF adota a distino efetuada na doutrina. Houve apenas uma questo que gerou confuso entre os conceitos, vejamos:

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11. (AFTN/1998/ESAF) O processo que tem por finalidade, entre outras, proporcionar empresa uma razovel garantia de promover eficcia nas suas operaes denominado a) auditoria operacional e financeira b) sistema contbil e de controle interno c) auditoria das demonstraes contbeis d) superviso e controle de qualidade e) sistema de oramento e gastos Comentrios: A alternativa apresentada como correta foi a contida na letra B. Reiterando nosso comentrio, a Promoo da Eficcia nas suas Operaes (Promoo da Eficcia Operacional) um dos itens do SCCI definidos na norma. Ocorre que para a doutrina, Promoo da Eficcia Operacional conceituada como objetivo dos Controles Administrativos. Embora mal formulada, a questo pode ser resolvida com base no critrio da literalidade, o qual sempre deve ser escolhido em primeiro lugar. Os Controles Administrativos so examinados na execuo da Auditoria Operacional. Gabarito: B Cabe ainda chamar a ateno para o fato de que os Controles Contbeis reportam-se ao passado, enquanto os Controles Administrativos, em muitas situaes, so projetados para o futuro, como o caso das perspectivas de lucratividade e das metas de desempenho da entidade. Tambm digno de registro que o Auditor Independente das Demonstraes Contbeis executa somente a Auditoria Contbil e, portanto, no se preocupa com os Controles Administrativos, enquanto que o Auditor Interno executa Auditoria Contbil e Operacional, sendo esta ltima referente aos Controles Administrativos. Vejamos algumas questes de concursos que so resolvidas diferenciando-se Controles Contbeis de Controles Administrativos: 12. (AFTN/1996/ESAF) Sob o aspecto administrativo, o reflexo da auditoria sobre a riqueza patrimonial : a) Contribuir para uma melhor adequao na utilizao das contas contbeis e do plano de contas. 20

b) Assegurar maior exatido dos custos e estabelecimentos de padro para os custos diretos e indiretos. c) O melhor controle dos bens, direitos e obrigaes e ainda maior exatido dos custos indiretos. d) Reduzir a ineficincia e improbidade dos empregados e administradores. e) Promover eficincia na utilizao de recursos humanos e materiais e uma melhor utilizao das contas. Comentrios: Aplicando-se a distino entre Controles Contbeis e Administrativos, resolvemos a questo sem qualquer dificuldade. O enunciado faz referncia a aspectos administrativos, o que compreende os Controles Administrativos. Assim Reduzir a ineficincia e improbidade dos empregados e administradores est relacionado a controle dos Recursos Humanos e, portanto, representa um Controle Administrativo. Na alternativa E so misturados Controles Administrativos (Promover eficincia na utilizao dos recursos humanos e materiais) com Controles Contbeis (melhor utilizao das contas). Nas demais alternativas existem apenas Controles Contbeis. Gabarito: D 13. (AFTN/1996/ESAF) O plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda dos ativos e a fidedignidade dos registros financeiros so definio de: a) Controles administrativos. b) Controles gerenciais. c) Controles contbeis d) Controles de auditoria e) Controles de ativo fixo Comentrios: O enunciado apresenta o conceito doutrinrio de Controles Contbeis. Gabarito: C A NBC T 11 estabelece nas subdivises do item 11.2.5 ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTENOS vrios comandos. A seguir, so apresentados os principais aspectos referentes ao citado tpico:

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Inicialmente, cabe ao Auditor Independente estudar e avaliar o grau de adequao e eficcia do Sistema Contbil e de Controles Internos da entidade. Tal procedimento consiste na seguinte seqncia: 1. Levantamento do Sistema Contbil e de Controles Internos. 2. Verificao da correta aplicao do Sistema Contbil e de Controles Internos. 3. Avaliao da capacidade do Sistema Contbil e de Controles Internos indicar de imediato a ocorrncia de erros e fraudes. No item 11.2.5.2 da NBC T 11 definido que o Auditor deve efetuar o estudo e avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos da Entidade, como base para determinar a natureza (tipo de procedimento), oportunidade (ocasio) e extenso da aplicao dos Procedimentos de Auditoria, considerando: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de existente, envolvimento da auditoria interna, se

No item 11.2.5.3, a norma estabelece que o Sistema Contbil e de Controles Internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. importante que vocs prestem bastante ateno para separar as situaes que so obrigatrias para o Auditor daquelas opcionais. A distino pode ser efetuada observando-se, nos enunciados e nas alternativas das questes, as palavras pode e deve. Na presente situao, observem que a norma impe a obrigao ao

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Auditor de efetuar sugestes objetivas para o aprimoramento do SCCI quando constatar deficincias na elaborao ou execuo deste. No item 11.2.5.4 da NBC T 11, estabelecido que na avaliao do sistema contbil e de controles internos, o Auditor deve considerar, ainda, os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade; No item 11.2.5.5, a norma determina que a avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado pela entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. comum os candidatos confundirem o disposto nas alneas c, d e e com Controles Administrativos. Vamos gravar o seguinte: Controles Administrativos, para efeito de provas da ESAF, so os referentes a controles dos Recursos Humanos - entendendo-se como tal aqueles relativos Competncia e Idoneidade dos Administradores e Funcionrios da Entidade e os concernentes Gesto da entidade. As disposies contidas nas referidas alneas, como estrutura organizacional da entidade, polticas de pessoal e sistema de controle da administrao so aspectos relativos organizao da entidade como um todo, dizem respeito segregao de funes, a qual faz parte do objetivo de Proteo do Patrimnio da entidade, e, portanto, representam aspectos concernentes aos Controles Internos Contbeis. Reiterando, Segregao de Funes conceituada como Controle Contbil. O fato da norma citar as expresses poltica de pessoal e sistema de controle da administrao no significa que esteja se referindo a Controles Administrativos, mesmo porque, a NBC T 11 relaciona-se a Auditoria Contbil e no Operacional. Controles Administrativos no que se refere a Pessoal so aqueles, reiterando, referentes Competncia e Idoneidade dos Administradores e Funcionrios da entidade. 23

No item 11.2.5.6, a norma estabelece que a avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados. Como temos visto, para acertar vrias das questes de prova preciso memorizar os dispositivos contidos nas normas de regncia. No entanto, preciso tomar cuidado para que no sejam gastas energias desnecessrias, passando-se horas na tentativa de decorar a norma. No por a. A leitura sistemtica das normas fundamental, mas precisamos aplicar, acima de tudo, nosso bom senso e nossa capacidade de discernimento. Precisamos desenvolver a capacidade de resoluo e esta s adquirimos praticando e observando atentamente os enunciados e respectivas alternativas das questes de prova. Vejamos uma questo em que esta situao fica clara. 14.(AFTN/1996/ESAF) Assinale a opo que no representa um aspecto relevante, previsto na NBC-T-11 Normas de Auditoria Independente das demonstraes Contbeis (Resoluo CFC n 820/97), por ser considerado na avaliao do ambiente de Controle de uma entidade, para determinao do risco de auditoria das demonstraes contbeis. a) Polticas de pessoal e segregao de funes b) Integridade e experincia da administrao c) Normas para inventrio e conciliao de contas 24

d) Sistema de aprovao e registro das transaes e) Estrutura organizacional e mtodos de administrao Comentrios: Os aspectos relevantes a serem considerados na avaliao do Ambiente de Controle encontram-se especificados na NBC T 11. No entanto, para acertar a questo basta lembrar as distines entre Controles Contbeis e Administrativos. Observa-se, assim, que a Integridade e Experincia da Administrao um aspecto a ser considerado nos Controles Internos Administrativos, no fazendo parte, portanto, dos comandos estabelecidos pela NBC T 11. Gabarito: B Vejamos agora uma questo elaborada pela Fundao Carlos Chagas relativa ao assunto em tela. 15. (FCC) So procedimentos eficientes de segregao de funes: a) regular que as tarefas de controle fsico dos estoques e expedio sejam atribuies do departamento de expedio. b) delegar ao gerente financeiro ou ao diretor financeiro da entidade procurao para realizar o pagamento de todos os gastos. c) manter a controladoria e a contabilidade independentes da tesouraria da entidade. d) permitir ao departamento de vendas analisar e conceder crdito aos clientes. e) autorizar o departamento de compras a efetivar os pagamentos de matrias-primas. Comentrios: A questo aborda um dos principais aspectos do SCCI que o da Segregao de Funes e Delegao de Responsabilidades. Reparem que a nica alternativa em que as funes so segregadas a da letra C. Mantendo a controladoria e a contabilidade independentes da tesouraria, reduz-se o risco de fraude contra a entidade. Nas demais alternativas, ocorre a superposio de funes que deveriam estar segregadas, aumentando-se o risco de fraudes contra a entidade. Gabarito: C Um abrao a todos e at a prxima.

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AULA : 3
Caros amigos, Nesta aula, continuaremos o estudo dos aspectos tcnicos concernentes Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, de acordo com a seqncia estabelecida pela NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997. 9. CONTINUIDADE DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE A Continuidade constitui-se em um dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. A NBC T 11 determina que, no planejamento dos trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, o auditor deve avaliar a continuidade normal das atividades da entidade. A continuidade estar caracterizada se existir a evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis. Caso se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao de ativos. Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. Vamos aproveitar para lembrar as outras situaes em que so emitidos Pargrafos de nfase no Parecer dos Auditores Independentes: Incertezas: Quando reveladas adequadamente pela administrao da entidade em notas explicativas. Eventos Subseqentes: Quando no revelados em notas explicativas ou ajustados adequadamente nas demonstraes contbeis.

Na anlise da continuidade da entidade auditada devero ser adotados, pelo menos, os seguintes pressupostos: a) Indicadores Financeiros 1) Passivo a Descoberto; 2)Posio negativa do capital circulante lquido; 3)Emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; 4)Excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem possibilidade de renovao pelos credores; 5) ndices financeiros adversos de forma contnua; 6) Prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; 7) Retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; 8)Incapacidade de devedores na data do vencimento; 9)Dificuldades de acertos com credores; 10)Alteraes ou renegociaes com credores; e 11)Incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva. b) Indicadores de Operao 1) Perda de elementos-chave na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; 2) Perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou fiananciador estratgico; e 3) Dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. c) Outras Indicaes 1)No cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias; 2)Contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e 3)Mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade. Passemos ao estudo das Normas Profissionais do Auditor Independente. Vejamos algumas questes sobre o assunto: 01.(AFTN/1996/ESAF) No exame das demonstraes contbeis de uma entidade, o risco de continuidade normal das atividades desta deve ser objeto de ateno dos auditores independentes.Assinale, a opo que no representa indicadores deste tipo de risco a) Passivo a descoberto b) Emprstimos e financiamento de curto prazo 2

c) Incapacidade de devedores na data do vencimento d) Dificuldades de acertos com credores e) ndices financeiros adversos de forma contnua Comentrios: As situaes especificadas nas alternativas a, c, d e e so apresentados na NBC T 11 como indicadores financeiros que representam risco de Continuidade das operaes da entidade. Os emprstimos e Financiamentos de curto prazo, por si s, no representam risco de continuidade das operaes da entidade. Gabarito:B 02.(AFRF/2001/ESAF)- O Conselho Federal de Contabilidade entende que a continuidade normal das atividades da entidade auditada fica evidente: a) 6 meses aps a data das demonstraes contbeis. b) 6 meses aps a data da emisso do parecer. c) 1 ano aps a data das demonstraes contbeis. d) 1 ano aps a data da emisso do parecer. e) 1 ms aps a data da assemblia de acionistas. Comentrios: Conforme definido na NBC T 11, a Continuidade normal das atividades estar caracterizada se existir a evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis. Gabarito: C 10 AMOSTRAGEM O Auditor utiliza as tcnicas de amostragem quando no tem condies de aplicar os procedimentos de auditoria sobre todos os elementos que serviram de base para a elaborao das Demonstraes Contbeis. Assim, a partir de uma populao (documentos e registros de Duplicatas a Receber, Estoques e Duplicatas a Pagar, entre outros) so selecionados alguns itens que formam a amostra de auditoria. Sobre os elementos integrantes da amostra so aplicados procedimentos de auditoria e os respectivos so estendidos para a populao. Para que tal procedimento tenha sucesso necessrio que a Amostra seja representativa, ou seja, que ela reproduza o comportamento da populao sob exame.

Como exemplo, suponhamos que o Auditor tenha que aplicar Procedimentos de Auditoria sobre uma Populao de 10.000 Duplicatas a Receber de determinada entidade. No havendo condies de efetuar o trabalho sobre a Populao inteira, o Auditor seleciona uma amostra do universo a ser examinado, composto por 1000 duplicatas. Sobre estas unidades, o Auditor aplicar os Procedimentos Bsicos de auditoria, como Inspeo, Investigao, Clculo e Procedimentos de Reviso Analtica. O objetivo verificar se as operaes de venda efetuadas pela entidade esto corretamente documentadas e escrituradas. Encontrando-se determinado percentual de erro (desvio) nos dados registrados na documentao e escriturao da entidade no exame da amostra, projeta-se o erro para a Populao, presumindo-se que o comportamento observado na amostra reproduza o existente na populao. importante assinalar que a Amostragem no obrigatria. Vrias questes de concursos contemplam essa situao. O Auditor utilizar a Amostragem caso entenda ser necessrio. No haveria sentido em aplicar os mtodos de amostragem, por exemplo, caso a entidade auditada tenha somente 20 clientes. Nesse caso, o Auditor deveria aplicar Procedimentos de Auditoria sobre a populao completa. A amostragem pode ser estatstica ou no estatstica. A vantagem na utilizao da amostragem estatstica a possibilidade de ser mensurada a margem de erro. Os comandos relativos amostragem na Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis encontram-se especificados no item 11.2.9 da NBC T 11. As tcnicas de amostragem podem ser aplicadas na determinao da extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados. O resultado da aplicao dos procedimentos de auditoria na amostra projetada e selecionada dever fornecer evidncias da suficincia e apropriao da auditoria. Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) populao objeto da amostra b) estratificao da amostra; c) tamanho da amostra;

d) risco da amostragem; e) erro tolervel; e f) erro esperado. A amostra selecionada deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo. A estratificao efetuada quando o Auditor pretende estabelecer um agrupamento dos elementos que compem a amostra com base na distribuio dos valores. Na populao contbil, ao contrrio das outras populaes que tm a maior parte dos elementos situados prximos mediana, h normalmente uma grande quantidade de valores baixos, uma quantidade mdia de valores moderados e uma pequena quantidade de valores altos. A estratificao efetuada distribuindo-se os elementos que formam a amostra em estratos, divididos, por exemplo em; valores baixos, moderados e altos. Na amostragem estratificada a amostra dividida em subgrupos homogneos. Em contraposio amostragem estratificada, existe a amostragem por conglomerado ou por blocos. Neste tipo, a amostra selecionada, independentemente da distribuio dos valores dos elementos. Como exemplo, se na escolha de uma amostra representativa de uma populao de Duplicatas a Receber, so escolhidos os clientes referentes a uma determinada Unidade da Federao ou as emitidas em determinado ms. Na amostragem por conglomerado, a amostra dividida em subgrupos heterogneos. Vejamos questes sobre o item em anlise. 03.(AFTN/1998/ESAF) Assinale a opo que no encontra amparo na NBC _ T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis (Resoluo CFC n 820/97) a) O auditor deve empregar mtodos de amostragem estatstica para a seleo de itens por serem testados 5

b) A amostra de auditoria pode ser por seleo sistemtica, observando intervalo constante entre transaes c) A estratificao e o tamanho so alguns fatores que devem ser considerados para determinar a amostra d) A amostra de auditoria pode ser feita por seleo casual, a critrio do auditor, baseado em sua experincia e) A amostra de auditoria selecionada deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas. Comentrios: Conforme assinalado, a utilizao de mtodos de amostragem estatstica uma faculdade do Auditor e no uma obrigao. Gabarito: A 04.(AFTN/1998/ESAF) Os planos de amostragem probabilstica, que pressupem a disposio dos itens de uma populao em subgrupos heterogneos representativos da populao global, do tipo a) Amostragem por conglomerado b) Amostragem sistemtica c) Amostragem estratificada d) Amostragem aleatria e) Amostragem por julgamento Comentrios: Para acertar a questo, basta identificar a expresso-chave. Disposio dos itens em subgrupos heterogneos representa Amostragem por Conglomerado. Gabarito: A 05. (AFRF/2001/ESAF)- A tcnica de amostragem estatstica em que se divide a populao em subgrupos homogneos, visando, por exemplo, diminuir o tamanho da amostra denominada: a) amostragem por conglomerado b) amostragem sistemtica c) amostragem estratificada d) amostragem por julgamento e) amostragem no-probabilstica Comentrios: Novamente, basta identificar a expresso-chave. A tcnica de amostragem estatstica em que se divide a populao em subgrupos homogneos a Amostragem Estratificada. Gabarito: C 6

O Risco de Amostragem o risco desta no ser representativa e abrange o de superdependncia e o de subdependncia nos controles internos, assim como o de aceitao incorreta e o de rejeio incorreta. Os Riscos de Superdependncia e de Subdependncia nos Controles Internos so considerados na amostragem realizada nos Testes de Observncia. O Risco de Superdependncia nos Controles Internos o mais perigoso. Ocorre quando o Auditor conclui que o SCCI confivel e determina uma quantidade de Procedimentos de Auditoria menor do que a ideal com base nessa confiana, quando na realidade o SCCI muito menos confivel do que se supunha e, portanto, haver a grande possibilidade de erros relevantes nos Saldos das Contas ou nas Classes de Transaes no serem identificados. O Risco de Subdependncia o contrrio. O Auditor no confia no SCCI e determina uma grande quantidade de Procedimentos de Auditoria, quando, na realidade, o SCCI bem mais confivel do que se supunha. O problema do Risco de Subdependncia est no trabalho desnecessrio. Os Riscos de Aceitao Incorreta e Rejeio Incorreta relacionam-se com os Testes Substantivos. Da mesma forma que no caso anterior, o maior problema com o Risco de Aceitao Incorreta. Tal risco o do Auditor aceitar como correto um Saldo de uma Conta ou a ocorrncia de uma Transao, quando existe erro relevante nos dados examinados. Novamente, o maior problema do Risco de Rejeio Incorreta o do trabalho desnecessrio. Vejamos uma questo sobre o assunto: 06. (ACE-TCU/2002/ESAF) Ao utilizar o mtodo de amostragem estatstica para verificar a aderncia aos controles internos, o auditor tem maior probabilidade em conduzir a uma opinio errnea quando incorre no risco de: a) Subavaliao de confiabilidade b) Rejeio incorreta c) Aceitao incorreta d) Superavaliao da confiabilidade e) Avaliao da populao

Comentrios: Conforme analisado, o Risco de Amostragem relativo Aderncia aos Controles Internos (Testes de Observncia) subdivide-se em Superavaliao e Subavaliao da Confiabilidade. A maior probabilidade da conduo a uma opinio errnea ocorre no Risco de Superavaliao da Confiabilidade, quando confia-se excessivamente em um SCCI que contm deficincias. Gabarito: D Quando da aplicao da Amostragem nos Testes de Observncia, o Erro Tolervel a taxa mxima de erro (desvio) que o Auditor est disposto a aceitar sem ter que alterar o nvel de confiana no Sistema de Controles Internos da entidade. J quando a amostragem for aplicada nos Testes Substantivos, o Erro Tolervel corresponde ao percentual mximo de erro monetrio aceitvel pelo Auditor em relao ao Saldo de uma Conta ou a uma Transao, cuja ocorrncia, na sua opinio, no ocasionar erro relevante nas Demonstraes Contbeis. A taxa de erro (desvio) calculada dividindo-se o nmero de desvios pelo tamanho da amostragem. O Erro Esperado estimado com base em diversos fatores, tais como os resultados dos testes do ano anterior e o ambiente geral de controle da empresa. A taxa de Erro Esperado no deve ser igual ou superior taxa do Erro Tolervel. Na seleo de amostra devem ser considerados: 1. seleo aleatria; 2. seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e 3. seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. Na Seleo Aleatria, todos os elementos da populao tm a mesma probabilidade de serem escolhidos. Equivale a um sorteio dos itens que fazem parte da amostra. A Seleo Sistemtica um tipo de Seleo Aleatria, s que nessa sistemtica os elementos que formam a amostra so escolhidos observando-se um intervalo constante entre esses. Para tal, os 8

elementos da populao tm que estar agrupados em uma sucesso numrica. Como exemplo, o Auditor compe uma amostra 1.000 unidades de uma populao de 10.000 Notas Fiscais de venda, estabelecendo um intervalo de 10 unidades. A amostra pode ser formada escolhendo-se as Notas Fiscais de nmeros 1, 11, 21, 31, e assim, sucessivamente. A Seleo Casual efetuada com base na experincia do Auditor. Nesse ponto, importante ressaltar que a nomenclatura aplicada na amostragem de auditoria diverge da utilizada na estatstica. 11 PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS (PED) A NBC T 11, em seu item 11.2.10 estabelece que o Auditor deve ter suficiente conhecimento dos sistemas de PED para planejar, dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido neste ambiente. Devem ser considerados pelo auditor, entre outros, os seguintes aspectos em relao ao ambiente de PED.

determinao do efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; volume de transaes da entidade; as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; e as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades; o exame de segurana , estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para controle e gerenciamento das atividades da entidade dos sistemas adotados pela entidade; o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma.

12 ESTIMATIVAS CONTBEIS O item 11.2.11.1 da NBC T 11 estabelece que as Estimativas Contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas Demonstraes Contbeis. Conforme j consignado na aula 3, o clculo das Estimativas efetuado, tendo como base os Princpios Fundamentais de Contabilidade, especificamente os Princpios da Oportunidade, Competncia e Prudncia, embora a ESAF considere, com o j ficou claro em algumas questes de concursos, apenas o Princpio da Prudncia. A idia que fundamenta o referido clculo a de que a situao da entidade deve ficar o mais clara possvel para aqueles que se interessam por ela, tais como scios, acionistas, administradores, clientes, credores e o mercado em geral. Assim, so efetuados registros contbeis mesmo de fatos em relao aos quais exista somente razovel certeza de sua ocorrncia. Tais fatos para serem registrados devem ser negativos para a entidade em funo do Princpio da Prudncia, como o caso das provveis perdas de ativos ou de obrigaes que tm grande chance de se materializarem. Com base em clculos estimados, so constitudas as Provises, sejam as representativas de Perdas do Ativo (contas retificadoras do ativo), sejam as referentes a Obrigaes. So as chamadas Contingncias. As Provises so constitudas com base no seguinte lanamento: Despesa com Proviso a Proviso (Retificadora do Ativo ou Passivo Exigvel) Dessa forma, pode-se dizer, entre outras classificaes, que existem duas categorias de Despesas; as conhecidas, aquelas em relao s quais existem documentos que identificam o seu exato valor, e as estimadas. Os clculos das Provises, por serem efetuados com base em Estimativas, devem ser executados com muito cuidado, pois caso no estejam fundamentados em critrios razoveis, provocam distores nas Demonstraes Contbeis.

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Portanto, o Auditor deve observar atentamente as referidas provises, analisando a adequao de seus saldos. Estabelece a norma que o Auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. Tambm determina a NBC T 11 que o Auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtica e estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais dessas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. Vejamos uma questo sobre o assunto. 07. (AFTE RN/ 2004/2005ESAF) Das assertivas a seguir, indique aquela que no est associada com assegurar a razoabilidade das estimativas contbeis. a) Anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados. b) Coerncia dos procedimentos adotados nas estimativas com perodos passados. c) Acompanhamento dos resultados da companhia para planejamento fiscal. d) A conjuntura econmica e suas projees e os cenrios econmicos esperados. e) As prticas correntes em entidades semelhantes no mesmo perodo. Comentrios: Mais uma questo que pode ser resolvida observando-se a diferena entre Controles Contbeis e Administrativos. O Planejamento Fiscal para o prximo exerccio est compreendido nos Controles Administrativos. As demais alternativas indicam critrios de avaliao da razoabilidade das estimativas contbeis. 11

Gabarito: C 13 TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS O item 11.2.12.1 da NBC T 11 estabelece que o Auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos quaisquer transaes relevantes que as envolvam. O item 11.2.12.2 determina que o Auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do seu planejamento. 14 TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES A NBC T 11.16. Transaes e Eventos Subseqentes aprovada pela Resoluo CFC n 1.040/2005, que revogou o item 11.2.13.1, da NBC T 11, estabelece, em seu item 11.16.1.1, que o Auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do Balano e a do seu Parecer, que possam demandar ajustes nas Demonstraes Contbeis ou a divulgao de notas explicativas. Normalmente, o Auditor inicia seus trabalhos antes da data das Demonstraes Contbeis, executando o Planejamento de Auditoria e demais procedimentos preliminares. Existe um perodo que vai da data da elaborao das Demonstraes Contbeis at a data do Parecer de Auditoria. A eventual ocorrncia de fatos Relevantes nesse perodo que possam resultar na necessidade de ajustes nas Demonstraes Contbeis ou da divulgao em Notas Explicativas devem ser objeto do trabalho do Auditor Independente. Como exemplo, vamos apresentar duas situaes: 1. A Companhia Alfa controlada pela Companhia Beta e elabora suas Demonstraes Contbeis em 31 de Dezembro (data de encerramento de seu Exerccio Social) de cada ano. Durante a execuo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis do Exerccio de 2004, realizada no incio do Exerccio de 2005,

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houve alterao do controle societrio da Cia. Alfa, a qual passou a ser controlada pela Cia. Gama. Tal fato relevante e deve ser divulgado em Notas Explicativas. Como o fato ocorreu aps elaborao das Demonstraes Contbeis de 2005, a administrao da Cia. Alfa deve incluir uma Nota Explicativa descrevendo o fato. O Auditor, como ainda no emitiu seu Parecer, deve estar atento ao fato ocorrido e verificar se a Cia. Alfa emitiu a Nota Explicativa correspondente. Caso a Cia. Alfa no elabore a referida Nota Explicativa, motivo para o Auditor emitir um Parecer com Ressalva em relao omisso verificada. 2. A Cia. Delta uma sociedade comercial e efetua grande parte de suas vendas a prazo. Em 31.12.2004, data da elaborao de suas Demonstraes Contbeis, a administrao da sociedade verifica que esta possui o Saldo na conta Clientes de R$ 1.000.000,00. Com base no histrico de perdas com crditos de perodos anteriores, constitui Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, no valor de R$ 50.000,00 (5%) dos crditos a receber dos Clientes. Recordando o lanamento efetuado na constituio da PCLD ou PDD: Despesa com Proviso para Crditos de Liqidao Duvidosa a Proviso para Crditos de Liqidao Duvidosa (PCLD ou PDD) R$ 50.000,00 As representaes no Balano Patrimonial (BP) e na Demonstrao do Resultado do Exerccio seriam: Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio Receitas 1.000.000 Ativo (-) Despesa com Ativo Circulante 1.000.000 PCLD (50.000) Clientes (50.000) (-) PCLD Considerando-se que todas as vendas no Exerccio tenham sido efetuadas a prazo e que, dos referidos crditos, 80% sejam relativos a vendas a prazo Cia. mega.

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Durante o ms de janeiro de 2005, quando o Auditor Independente auditava as Demonstraes Contbeis da Cia. Delta referentes ao Exerccio de 2004, foi comunicado que a Cia. mega teve sua falncia decretada. Nesse ponto, cabe ressaltar o grande cuidado que a administrao da entidade deve tomar ao calcular as Provises, pois tais clculos so efetuados com base em estimativas, no caso da PCLD, estimativas de perdas de valores a receber. Se as estimativas forem efetuadas em bases inadequadas, ocorrero distores nos valores do Balano Patrimonial e do Resultado do Exerccio. Assim, o Auditor tambm ter que ter grande cuidado ao analisar a adequao dos clculos das estimativas em funo das razes expostas. No presente caso, verifica-se que, em decorrncia da falncia do principal cliente da Cia. Delta, o valor da PCLD deve ser retificado, efetuando-se uma estimativa de acordo com a nova situao. Dever a entidade retificar as Demonstraes Contbeis, efetuando novo clculo para a PCLD, a qual dever ser significativamente aumentada, considerando-se a provvel impossibilidade da Cia. mega de honrar seus compromissos. Nesse caso, ocorreu um Evento Subseqente Relevante, tendo em vista que o fato - falncia do principal cliente da companhia auditada ocorreu aps a data da elaborao das Demonstraes Contbeis. O presente item encontra-se regulamentado pela NBC T 11.16 Transaes e Eventos Subseqentes aprovada pela Resoluo CFC n 1.040/2005, a qual revogou o item 11.2.13 da NBC T 11 e a NBC T 11IT 04, aprovada pela Resoluo CFC n 839/1999. A seguir, transcrevemos os principais itens da referida norma. O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente. Assim, os Eventos Subseqentes devem ser divulgados em Notas Explicativas e/ou ajustados nas Demonstraes Contbeis. Caso

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a entidade no proceda dessa forma, o Auditor emitir um Parecer com Ressalva ou com Pargrafo de nfase. De acordo com o disposto no item 11.16.1.3., o auditor deve considerar trs situaes de eventos subseqentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo e da emisso do parecer, e antes da divulgao das Demonstraes Contbeis; e c) os conhecidos aps a divulgao das Demonstraes Contbeis. O Auditor no responsvel pela execuo de procedimentos ou indagaes sobre as Demonstraes Contbeis aps a data do seu Parecer. Durante o perodo entre as datas do Parecer do Auditor e a de divulgao das Demonstraes Contbeis, a administrao responsvel por informar ao auditor fatos que possam afetar as Demonstraes Contbeis. No entanto, o item 11.16.3.2. determina que quando, aps a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgao das Demonstraes Contbeis, o Auditor tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. Dessa forma, existem trs perodos de ocorrncia Subseqentes, conforme evidenciado no quadro abaixo: 1.Eventos Subseqentes Ocorridos entre as datas da Divulgao das Demonstraes Contbeis e do Parecer de Auditoria 2. Eventos Subseqentes de Eventos

3. Eventos Subseqentes

Ocorridos entre as datas do Ocorridos aps a data da Parecer e da Publicao Publicao das das Demonstraes Demonstraes Contbeis. Contbeis e do Parecer a A Entidade tem de responsabilidade identific-los. a de

O Auditor tem a A Entidade tem responsabilidade de aplicar responsabilidade procedimentos para identific-los. identific-los.

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As Demonstraes das Companhias Abertas devem ser publicadas em jornais de grande circulao junto com o Parecer de Auditoria. O item 11.16.1.5. da norma apresenta com exemplos de transaes e eventos subseqentes que proporcionam evidncia adicional de condies que existiam no fim do perodo auditado e requerem julgamento profissional e conhecimento dos fatos e circunstncias: a) perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; e b) pagamento ou sentena judicial. O item 11.16.1.6. apresenta outros exemplos de transaes e eventos subseqentes havidos entre a data de trmino do exerccio social e a data da divulgao das Demonstraes Contbeis, tais como: a) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital; b) compra de nova subsidiria ou de participao adicional em investimento anterior; relevante

c) destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro; d) alterao do controle societrio. O item 11.16.2.4. estabelece que quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, o auditor deve verificar se eles foram, apropriadamente, contabilizados e, adequadamente, divulgados nas Demonstraes Contbeis. Quando tais eventos no receberem tratamento adequado nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve discutir com a administrao a adoo das providncias necessrias para corrigir tal situao. Caso a administrao decida no tomar as providncias necessrias, o auditor deve emitir seu Parecer com ressalva ou adverso. Conforme consignado no item 11.16.2.4., quando ocorrerem Eventos Subseqentes de efeitos relevantes comunicados pelo Auditor administrao da entidade e esta decida no tomar as providncias necessrias, estar configurada uma discordncia com a administrao, o que resulta na emisso de uma Parecer com Ressalva ou Adverso. No entanto o comando contido no item supramencionado est aparentemente em conflito com o consignado no item 11.11.1.2., o qual 16

dispe que o Auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente. Dessa forma, surge a dvida. Quando ocorrerem Eventos Subseqentes no revelados ou ajustados adequadamente, o Auditor deve emitir Parecer com Ressalva ou Pargrafo de nfase, conforme disposto no item 11.11.1.2, ou Parecer com Ressalva ou Adverso, de acordo com o item 11.16.2.4, ambos da mesma NBC T11.16. A distino estaria na situao identificada no item 11.16.2.4, caracterizada como discordncia com a administrao, fato que, reiteramos, enseja a emisso de Parecer com Ressalva ou Adverso. O item 11.16.3.3. determina que quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis, o auditor deve executar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstraes Contbeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que as demonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e, conseqentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos at a data do novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 Parecer dos Auditores Independentes. No item 11.16.3.4., estabelecido que quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu Parecer no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso, expressar opinio com ressalva ou adversa. O item 11.16.3.5. determina que quando o Parecer do auditor tiver sido entregue administrao, o auditor deve solicitar a esta que no divulgue as Demonstraes Contbeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstraes Contbeis forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas em funo dos seus direitos e das suas obrigaes legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes Contbeis no-retificadas; a necessidade de

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comunicao aos rgos em cada caso.

reguladores depende das normas aplicveis

Vejamos algumas questes relativas ao assunto: 08.(AFTN/1998/ESAF) As transaes e eventos econmicos relevantes ocorridos aps a data base de encerramento das demonstraes contbeis a) No devem ser considerados pelo auditor no seu parecer, em nenhuma circunstncia b) No obedecem ao regime de competncia e, portanto, no tm reflexo no balano c) Devem constar como pargrafo de nfase no parecer dos auditores, em qualquer situao d) Somente devem constar de notas explicativas s demonstraes contbeis e) Devem ser objeto de ressalva ou nfase, quando no ajustadas ou relevadas adequadamente. Comentrios: Conforme comentado, o item 11.11.1.2. da NBC T11.16 establece que o Auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente. Gabarito: E No que se refere aos Eventos Subseqentes, cabe indicar o disposto no item 5 da NBC T 11 IT 05, aprovada pela Resoluo CFC n 830/1999, conforme transcrio a seguir: 5.Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes para as demonstraes contbeis e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas: a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto 18

especfico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: 13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0. 09. (AFRF/2002.1/ESAF)- A responsabilidade do auditor independente sobre as demonstraes contbeis at a) a data base das demonstraes contbeis. b) o ltimo dia de servio da equipe de campo. c) a data de assinatura do parecer de auditoria. d) a data da carta de responsabilidade da administrao. e) a data de publicao das demonstraes contbeis. Comentrios: Regra geral, a data do Parecer a correspondente ao dia do encerramento dos trabalhos. Existe, no entanto, uma exceo a esta regra, que a definida na norma supramencionada. Assim, caso o Auditor encerre seus trabalhos e ocorra um Evento Subseqente, antes da efetiva emisso e assinatura do Parecer, podero ser aplicadas as alternativas apresentadas, quais sejam: 1.estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou 2. emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: 13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0. Assim, at a data da efetiva emisso e assinatura do Parecer, o Auditor continua responsvel em relao aos Eventos Subseqentes. Gabarito:C Um abrao a todos e at a prxima.

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Caros amigos, Nesta aula, continuaremos o estudo dos principais aspectos da auditoria independente das demonstraes contbeis de acordo com a seqncia apresentada na aula inaugural. 15 - CARTA DE RESPONSABILIDADE Conforme consta no item 11.2.14 da NBC T 11, deve ser emitida pela entidade Carta de Responsabilidade da Administrao, com1 a mesma data do Parecer do Auditor, com a qual fique evidenciada a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis submetidas aos exames de auditoria. A Carta de Responsabilidade constitui-se em uma garantia para o Auditor quanto responsabilidade da entidade em relao integridade das informaes que foram disponibilizadas ao Auditor, as quais serviram de base para a emisso do Parecer de Auditoria. 1. CARTA DE RESPONSABILIDADE Documento emitido pela Entidade responsabilizando-se pela autenticidade das informaes apresentadas ao Auditor. Emitida na mesma data do Parecer. Vejamos uma questo sobre a matria. 01. (AFTN/1996/ESAF) Entre as diversas obrigaes do auditor independente de demonstraes contbeis consta: a) Obter carta de responsabilidade da administrao b) Opinar sobre o contedo do relatrio da administrao c) Emitir relatrio formal de recomendaes d) Elaborar as notas explicativas s demonstraes contbeis e) Elaborar fluxogramas dos sistemas de controle interno Comentrios: Conforme j salientado, deve ser prestada muita ateno na diferenciao entre as situaes obrigatrias para o Auditor daquelas que so facultativas. Na presente questo, o enunciado determina a alternativa que representa uma obrigao para o Auditor.

No caso, dentre as alternativas apresentadas, a nica situao obrigatria para o Auditor, em qualquer caso, a da obteno da Carta de Responsabilidade da Administrao. Aproveitando a questo, cabem algumas consideraes em relao s demais alternativas. b/c Em relao s situaes apresentadas nas alternativas b/c - Opinar sobre o contedo do relatrio da administrao e emitir relatrio formal de recomendaes, cabe analisar o comando contido no artigo 25 da Instruo CVM n 308/1999, a qual dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores mobilirios, ou seja, nas Companhias Abertas.
Art. 25 - No exerccio de suas atividades no mbito do mercado de valores mobilirios, o auditor independente dever, adicionalmente: I)verificar ----b) - se as informaes e anlises contbeis e financeiras apresentadas no relatrio da administrao da entidade esto em consonncia com as demonstraes contbeis auditadas;

II - elaborar e encaminhar administrao e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatrio circunstanciado que contenha suas observaes a respeito de deficincias ou ineficcia dos controles internos e dos procedimentos contbeis da entidade auditada; Depreende-se do exposto que a obrigatoriedade dos itens especificados relativa aos Auditores das Companhias Abertas. d/e - Elaborar as notas explicativas s demonstraes contbeis e os fluxogramas dos sistemas de controle interno obrigao da administrao da entidade. Gabarito: A 16 - CONTINGNCIAS Conforme consta no item 11.2.15 da NBC T 11, o Auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, 2

foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: a)discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis. O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. Vejamos uma questo sobre o assunto: 02.(FCC) Ao efetuar a circularizao de advogados, o auditor depara-se com a seguinte resposta: Em resposta a vossa circularizao, dentre as aes que temos em andamento contra e a favor de nosso cliente, h duas aes trabalhistas, sendo uma delas no valor de R$ 150.000,00, com probabilidade de 70% de perda, R$ 1.200.000,00 com probabilidade de 20% de perda e as demais aes com improvvel insucesso. Informamos que o total das contingncias monta em R$ 1.550.000,00, sendo que R$ 200.000,00 tem risco remoto de perda. Assim, correto afirmar que a empresa deveria constituir proviso trabalhista no montante de a) R$ 150.000,00 b) R$ 945.000,00 c) R$ 1.350.000,00 d) R$ 1.500.000,00 e) R$ 1.550.000,00 Comentrios: As Contingncias Passivas so situaes de risco para a entidade que, mesmo no concretizadas, devem ser registradas em sua escriturao com base em clculos estimados, sejam relativos a perdas do ativo ou a obrigaes. 3

O registro das Provises (Estimativas) tem como fundamento, entre outros, o Princpio da Prudncia. Este princpio determina que, entre opes igualmente vlidas, deve ser escolhida a menos favorvel entidade. Assim, em relao s aes trabalhistas movidas contra a empresa, devem ser registradas aquelas que representem probabilidade significativa de perda. Ser constituda a Proviso para Contingncias -Aes Trabalhistas (conta do passivo exigvel) quando a probabilidade de perda for significativa. No presente caso, ser constituda proviso em relao ao trabalhista cuja probabilidade de perda de 70%. A ao trabalhista de R$ 1.200.000,00 tem probabilidade de perda de 20%, ou seja, a chance de sucesso significativamente maior que a de insucesso . Em relao a esta ltima e s demais que apresentam improvvel insucesso (provvel sucesso), no sero constitudas provises. Gabarito: A 17 - PARECER DE AUDITORIA O estudo do Parecer dos Auditores Independentes das Demonstraes Contbeis tem como base os comandos contidos na NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820/1997, e na Interpretao Tcnica (IT) 05, aprovada pela Resoluo CFC n 830/1998. Como j comentamos, as Interpretaes Tcnicas IT tem como objetivo explicitar e detalhar os itens contidos nas principais normas de auditoria. O item 11.3 da NBC T 11 estabelece: O "Parecer dos Auditores Independentes" ou "Parecer do Auditor Independente", o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. Nos subitens subseqentes so caractersticas do Parecer de Auditoria. 17.1 - RELEVNCIA O Parecer de Auditoria deve revelar a opinio do Auditor Independente em relao veracidade das informaes contidas nas Demonstraes Contbeis das entidades auditadas, em todos os aspectos Relevantes. 4 apresentadas as principais

Dessa forma, a Relevncia constitui-se em um requisito de fundamental importncia na execuo dos trabalhos de auditoria. O item 11.2.2.1 da NBC T 11 estabelece que os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os Eventos Relevantes relacionados com as Demonstraes Contbeis sejam identificados. O item 11.2.2.2 da referida norma dispe que a Relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas; e a) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. Vejamos uma questo sobre o assunto: 03. (AFTN/1998/ESAF) As normas de auditoria independente preconizam que a relevncia deve ser considerada pelo auditor a) Em montante que no ultrapasse 5% do ativo total da entidade auditada. b) Em funo de risco de auditoria, determinado por amostragem estatstica. c) Em montante que no ultrapasse 5% do resultado lquido do exerccio. d) Na determinao da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria. e) Aps avaliar o sistema contbil e de controles internos da entidade. Comentrios: Conforme preconizado na norma de regncia, a Relevncia deve ser considerada pelo auditor quando, entre outras situaes, determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria. Observem que a expresso determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria conceituada na NBC T 11 tanto como a principal finalidade da aplicao dos Testes de Observncia quanto na determinao da Relevncia. Questo que reproduz literalmente a norma. 5

Gabarito: D 17.2 - CARACTERSTICAS DO PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE O item 11.3.1.2 da NBC T 11 estabelece que como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-profissional, inclusive de ordem pblica indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas. 17.2.1 DESTINATRIOS O parecer de auditoria pode ser dirigido s seguintes pessoas: a) aos acionistas, cotistas ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza destas; b) Outros contratantes do servio de auditoria. Em condies normais, o parecer dirigido s pessoas indicadas no item a, tendo em vista serem estas as maiores interessadas na situao da entidade. Em situaes especiais, o Parecer pode ser dirigido a outras pessoas interessadas na situao da entidade, como, por exemplo, sociedades controladoras em relao sociedades controladas. No exame das informaes contidas nas Demonstraes Contbeis das sociedades controladoras fundamental que haja segurana quanto veracidade das informaes geradas pelas sociedades controladas, tendo em vista os reflexos das alteraes dos valores dos Patrimnios Lquidos das controladas nos Investimentos Relevantes das controladoras. 17.2.2 - IDENTIFICAO DA ENTIDADE E DAS DEMONSTRAES CONTBEIS AUDITADAS O Parecer deve indicar: a) O nome da entidade auditada; b) As Demonstraes Contbeis auditadas; c) Os perodos e datas referentes a tais demonstraes; d) A assinatura do contador responsvel pelos trabalhos e o nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) ou o nome e o nmero de registro cadastral no mesmo rgo, caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria. 6

e) A data do Parecer, a qual, regra geral, deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. As Demonstraes Contbeis auditadas nas Companhias Abertas (Sociedades Annimas que negociam suas aes e demais ttulos no mercado de valores mobilirios Bolsa de Valores e Mercado de Balco) so normalmente: Balano Patrimonial (BP); Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR). No entanto, o auditor pode ser contratado para examinar apenas uma ou duas Demonstraes Contbeis. Conforme j assinalado, as Companhias Abertas devem observar as regras especficas da legislao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), como o caso da elaborao da DMPL. O pargrafo 1, do artigo 176 da Lei n 6.404/76, estabelece: "Art. 176. - - -- 1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. " Na hiptese das demonstraes contbeis do exerccio anterior terem sido auditadas por outros auditores ou no terem sido auditadas, o auditor dever revelar este fato em seu parecer. Em casos especiais, o auditor independente pode ser contratado para examinar apenas determinada ou determinadas demonstraes, no estendendo seu trabalho s demais. Neste caso estar caracterizado o "objetivo limitado de seu trabalho". Conforme consta no item 11.3.1.7 da NBC T 11, a data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. Mesmo que o parecer seja emitido e assinado em data posterior ao do encerramento dos trabalhos, a data do parecer deve ser aquela correspondente ao trmino dos trabalhos de campo.

Vejamos uma questo relativa regra apresentada: 04.(AFTN/1996/ESAF). O Auditor, ao expressar sua opinio (emitindo um parecer de auditoria) assume responsabilidade inclusive de ordem pblica. Com base nesta afirmao, indique o item abaixo que no essencial para o parecer. a) Indicao das demonstraes contbeis examinadas e perodos pertinentes. b) Data do parecer, correspondente ao dia da concluso dos trabalhos da empresa. c) Data do parecer, correspondente ao dia efetivo de sua emisso e assinatura. d) Assinatura do auditor e nmero do registro no Conselho Regional de Contabilidade. e) Destinatrios, que podem ser acionistas, conselheiros de administrao ou diretores. Comentrios: De acordo com a NBC T 11, a data do parecer dos auditores independentes deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade, independentemente da data da efetiva emisso e assinatura do parecer. Exemplo: O auditor independente da Cia. Alfa termina seus trabalhos relativos ao exame das Demonstraes Contbeis do exerccio de 2004 no dia 31.01.2005. O parecer de auditoria emitido e assinado no dia 10.02.2005. 2004 Exerccio Auditado 2005 Data da efetiva Data do Encerramento Emisso e dos Trabalhos Assinatura do Parecer 31.01.05 10.02.05 Data do Parecer 31.01.05 Gabarito: C Existe uma exceo regra apresentada que ser explicitada nos itens posteriores referentes Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

17.2.3 CLASSIFICAO DO PARECER DE AUDITORIA O item 11.3 da NBC T 11 define as Normas do Parecer dos Auditores Independentes De acordo com o item 11.3.1.9 da mesma norma, o parecer pode ser classificado segundo a natureza da opinio que contm em: 1. sem ressalva; 2. com ressalva; 2. adverso; 4. com absteno de opinio. Inicialmente, faremos uma anlise resumida das classificaes acima apresentadas. Uma anlise mais aprofundada ser efetuada nos itens subseqentes. O Parecer sem Ressalva emitido quando o Auditor conclui que na elaborao das Demonstraes Contbeis e da Escriturao, a entidade observou os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade, as legislaes especficas e, portanto, as Demonstraes examinadas refletem a real situao financeira, econmica e patrimonial da entidade auditada (ver aula 0, item 1.1). O Parecer com Ressalva emitido quando o Auditor constata a inobservncia por parte da entidade em relao aos requisitos supramencionados, mas essa inobservncia, embora relevante, no seja a tal ponto grave que justifique um Parecer Adverso. O Parecer Adverso emitido quando as incorrees constatadas nas Demonstraes Contbeis so a tal ponto graves que as comprometem como um todo. O Parecer com Absteno de Opinio emitido quando no possvel ao Auditor obter informaes suficientes para fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis auditadas, ou seja, quando ocorre Limitao na Extenso do Trabalho do Auditor, tambm chamada de Limitao de Escopo ou de Alcance. Vejamos uma questo sobre o ponto em anlise. 05.(AFTN/1996/ESAF) O Parecer dos Auditores Independentes classifica-se segundo a natureza da opinio que contm, em: a) Parecer sem ressalva, com ressalva, exceto quanto adverso. 9

b) Parecer sem ressalva, com ressalva, com absteno de opinio e adverso c) Parecer com absteno de opinio, limpo, com ressalva e sem ressalva. d) Parecer sujeito a, exceto quanto e parecer contrrio. e) Parecer negativo, positivo, limpo e parecer contrrio. Comentrios: Questo conceitual referente ao item 11.3.1.9. da NBC T 11; O parecer classifica-se segundo a natureza da opinio que contm, em: a)parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; d)parecer com absteno de opinio. Gabarito: B 17.2.4 PARECER SEM RESSALVA Conforme consignado no item 11.3.2.1 da NBC T 11, o parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, a seguir transcrito, em todos os aspectos relevantes. "11.1.1.1 A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica." No item 11.3.2.2 da referida norma, fica estabelecido que o parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observncia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis. 17.2.5- ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES A situao normal a da emisso do Parecer Sem Ressalva. A NBC T 11 IT 05, em seu item 1, determina a seguinte estrutura do parecer dos auditores independentes: 1 Pargrafo De abertura ou Introdutrio Referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores; 10

2 Pargrafo De Extenso, Escopo ou Alcance Relativo extenso dos trabalhos; e 3 Pargrafo De Opinio O que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis. O item 11.3.2.3 da NBC T 11 estabelece o modelo do parecer sem ressalva, no qual as seguintes informaes devero ser fornecidas pelo auditor: 1 Pargrafo 1) Identificao da Entidade Auditada; 2) Identificao das Demonstraes Contbeis Auditadas e respectivos exerccios; 3) Definio de que a responsabilidade pela elaborao das Demonstraes Contbeis da Entidade; 4) Definio de que a responsabilidade do auditor a de emitir uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis; 2 Pargrafo 1) Informao de que os exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. 3 Pargrafo Revelao de que na opinio do auditor as demonstraes contbeis referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da entidade, nos perodos auditados, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade*.

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Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC * Expresso substituda por Prticas Contbeis Adotadas no Brasil. Nota: O parecer sem ressalva tambm identificado como "parecer limpo" (Auditoria Um curso moderno e completo, Marcelo Cavalcanti de Almeida) A seguir, apresentamos a forma de apresentao preconizada no item 11.3.2.3 da NBC T 11: do Parecer

17.2.6 - MODELO: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATRIO (1)Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2)Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3)Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos 12

referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC 17.2.7 CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA Em determinadas situaes, o auditor independente est impedido de emitir Parecer sem Ressalva. O item 11.3.3 da NBC T 11 estabelece que o Auditor no deve emitir Parecer sem Ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, a qual dever estar acompanhada dos esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. Quando o auditor, no desenvolvimento de seus trabalhos, verificar que a entidade, na aplicao de suas prticas contbeis, no observou aspectos contidos nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, nas Normas Brasileiras de Contabilidade ou nas legislaes especficas, e que esta inobservncia gerou distores nos saldos das contas ou nas classes de transaes evidenciadas nas demonstraes contbeis e na escriturao da sociedade, dever indicar as irregularidades constatadas, sugerindo que a administrao efetue as necessrias retificaes. 13

Caso a administrao acate as recomendaes do Auditor e efetue as devidas correes, no haver qualquer impedimento para que seja emitido um Parecer sem Ressalva. No entanto, caso as sugestes apresentadas pelo auditor no sejam adotadas pela administrao da entidade, estar configurada a discordncia com a administrao referida no item "a" supracitado. Nessa situao, ser emitido pelo auditor parecer com ressalva ou adverso. O fator determinante para o Parecer ser com Ressalvas ou Adverso, ser a menor ou maior gravidade, respectivamente, dos efeitos gerados pelas irregularidades verificadas nas Demonstraes Contbeis auditadas. Como exemplo, o auditor constata, junto aos advogados da entidade, que existe uma contingncia passiva de efeitos relevantes cujo valor possa ser estimado. o caso da existncia de ao judicial movida contra a entidade em relao a qual existe remota possibilidade de sucesso. Neste caso, caberia entidade constituir uma proviso para contingncias com base no provvel valor que ser devido em decorrncia da ao. Recordando o lanamento contbil referente constituio da proviso para contingncias. Despesa com Proviso para Contingncias (conta de resultado) a Proviso para Contingncias - ao judicial (conta do passivo exigvel). Caso a entidade no tenha constitudo tal proviso ou a tenha constitudo por valor inadequado, ocorreriam distores no balano patrimonial e na demonstrao do resultado do exerccio. O auditor, verificando tal fato, deve comunic-lo entidade e propor medidas para as devidas retificaes. Caso a entidade no proceda s devidas retificaes, estar caracterizada uma discordncia com a administrao, devendo ser emitido um Parecer com Ressalva ou Adverso.

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A Limitao na Extenso de seu Trabalho em relao a fatos que tenham efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis auditadas deve conduzir o Auditor a emitir um Parecer com Ressalva ou com Absteno de Opinio. Da mesma forma que no caso de discordncia com a administrao, o fator determinante para definio da emisso de um parecer com ressalva ou com absteno de opinio ser a magnitude, ou seja, a menor ou maior relevncia da limitao, respectivamente.

NO PODER SER EMITIDO PARECER SEM RESSALVA QUANDO HOUVER: 1.DISCORDNCIA COM A ADMINISTRAO DA ENTIDADE A RESPEITO DO CONTEDO E/OU FORMA DE APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS. Neste caso, s podero ser emitidos Parecer com Ressalva ou Parecer Adverso 2. LIMITAO NA EXTENSO DO TRABALHO Neste caso, s podero ser emitidos Parecer com Ressalva ou Parecer com Absteno de Opinio
Vejamos uma questo sobre o assunto. 06.(AFTN/1998/ESAF) Uma limitao relevante na extenso do trabalho do auditor independente pode implicar a emisso de dois tipos de parecer: a) Com ressalva ou com pargrafo de nfase b) Com ressalva ou adverso c) Com ressalva ou com absteno de opinio d) Com absteno de opinio ou adverso e) Com pargrafo de nfase ou adverso Comentrios: Conforme consignado no item 11.3.3.3 da NBC T 11, a limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 15

Gabarito: C 17.2.8 - PARECER COM RESSALVA De acordo com o item 11.3.4.1, da NBC T 11, o parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. O item 11.3.4.2, da NBC T 11, estabelece que o parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de" no Pargrafo de Opinio, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. importante ressaltar que, conforme consignado no item 15, da NBC T 11 - IT 05, aprovada pela Resoluo CFC n 830/1998, no aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No referido item, tambm fica determinado que, no caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. No item 16, da supramencionada Interpretao Tcnica, fica estabelecido que quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Tais informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo o da opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. Caso existam mais de um assunto objeto de ressalva, o Parecer dever conter um pargrafo especfico para cada ressalva. Apresentamos a estrutura de um parecer com duas ressalvas: 1 Pargrafo De Abertura ou Introdutrio 2 Pargrafo De Extenso, Escopo ou Alcance 3 Pargrafo De Ressalva (1) 4 Pargrafo De Ressalva (2)

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1 Pargrafo De Abertura ou Introdutrio 5 Pargrafo De Opinio Como exemplo, suponhamos que o Auditor Independente constate que as Receitas Financeiras relativas ao ms de maro do perodo auditado no foram registradas de acordo com o Princpio da Competncia, sendo que a atividade principal da entidade auditada a de efetuar vendas de produtos agrcolas. Observem que no exemplo, no foi observado um dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. No entanto, a inobservncia foi relativa a um tipo de Receita (Financeira), a qual no decorrente das atividades principais da entidade. O problema foi relativo a um tipo de receita acessria e localizado no ms de maro. No h, portanto, comprometimento das Demonstraes Contbeis como um todo. Nesse caso, se as Demonstraes Contbeis no forem retificadas para corrigir a situao, o Auditor emitir um Parecer com Ressalva. Vejamos uma questo relativa ao assunto. 07. (AFTN/1998/ESAF) A opinio do auditor independente no dever conter ressalva, no caso de omisso de apresentao ou divulgao inadequada nas demonstraes contbeis e/ou nas suas notas explicativas, da seguinte informao: a) Planejamento estratgico para o prximo exerccio b) Existncia de acordo de acionistas e suas bases c) Contratos relevantes de compromissos de compras d) Restries estatutrias sobre dividendos e) Transaes e saldo com sociedade coligadas Comentrios: O artigo 176 da Lei n 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Aes) estabelece vrias situaes que devem ser divulgadas pela entidade em suas Notas Explicativas, as quais so elaboradas para complementar as informaes evidenciadas nas Demonstraes Financeiras. A questo pode ser resolvida verificando-se a distino entre Controles Contbeis e Administrativos. O Planejamento estratgico para o prximo exerccio diz respeito a Controles Administrativos, tendo em vista tratar-se de aspecto relacionado gesto da entidade, no sendo, portanto, objeto do exame do Auditor Independente.

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Em relao s demais informaes, caso no sejam divulgadas em Notas Explicativas, ser motivo para emisso de Parecer com Ressalva. Gabarito: A 17.2.9 PARECER ADVERSO De acordo com o item 11.3.5.1 da NBC T 11, no parecer adverso, o auditor emite opinio de que as Demonstraes Contbeis no esto adequadamente representadas nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. No item 11.3.5.2 da citada norma, fica estabelecido que o auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva. O contido no item 18 da NBC T 11, IT 05, estabelece que ser emitido parecer adverso quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjuntamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, devendo considerar no seu julgamento tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis. Devero tambm ser descritas em pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncia que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do exerccio ou perodo. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11. O Auditor emite Parecer Adverso quando verifica, por exemplo, que a entidade no observou o Princpio da Competncia em relao a grande parte de suas receitas principais, assim como no emitiu as respectivas Notas Fiscais e Faturas de vendas, de forma a que as Demonstraes Contbeis da entidade no reflitam a sua real situao financeira, econmica e patrimonial. 18

17.2.10 PARECER COM ABSTENO DE OPINIO De acordo com o item 11.3.6.1 da NBC T 11, o parecer com absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. Caso o Auditor, no decorrer de seus trabalhos, no tenha acesso informaes que seriam fundamentais para formar sua convico em relao veracidade dos dados gerados pelo sistema contbil da entidade, estar caracterizada uma "Limitao na Extenso (de Escopo ou de Alcance) dos Trabalhos". Tal situao implicar na emisso de um Parecer Com Ressalva ou com Absteno de Opinio, dependendo da menor ou maior relevncia da limitao, respectivamente. Como exemplo, quando existir um valor considerado relevante relativo a uma venda a prazo efetuada pela entidade ainda no recebida, caso o auditor no obtenha a confirmao da operao e do valor com o cliente e no seja possvel ou no tenha resultado a aplicao de procedimentos adicionais, estar caracterizada uma limitao na extenso dos trabalhos de auditoria. Outro exemplo, seria a situao na qual a entidade no possibilita ao Auditor ter acesso ao acompanhamento da contagem fsica de seus estoques, sendo estes de valor relevante. Assim, no haver condies para o Auditor manifestar uma opinio sobre os dados relativos aos estoques evidenciados nas Demonstraes Contbeis. Observem que, na situao apresentada, o Auditor no est contestando a veracidade das informaes sob exame, est apenas abstendo-se de manifestar uma opinio sobre estas. Em conformidade com o item 21 da NBC T 11 - IT 05, aprovada pela Resoluo CFC n 830/1998, o parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. De acordo com o item 24 da mesma Resoluo tambm ser emitido Parecer com Absteno de Opinio quando o Auditor se deparar com Incertezas Relevantes, devendo, neste caso, expressar, no pargrafo 19

de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Ocorrendo limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Tambm determina a referida norma as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas: a) substituio da sentena "Examinamos" por "Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis ..."; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo "Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis";e c) a eliminao do pargrafo de extenso. Acrescente-se que a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante nas demonstraes contbeis. Vamos examinar algumas questes de concursos sobre o assunto em pauta. 08. (AFRF 2002.1/ESAF) O fato de a administrao se recusar a fornecer uma declarao que o auditor considere necessria constitui uma limitao de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a): a) parecer com ressalva ou com absteno de opinio. b) pargrafo de nfase ou absteno de opinio. c) negativa de opinio ou com pargrafo de nfase. d) parecer de incerteza ou com absteno de opinio. e) parecer com ressalva ou com pargrafo de nfase. Comentrios: No desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, o auditor depender constantemente de informaes prestadas pela administrao da entidade. Caso a administrao se recuse a fornecer tais informaes, estar caracterizada uma limitao de alcance ou limitao na extenso do trabalho. Nesse caso, o auditor deve emitir um Parecer com Ressalva ou com Absteno de Opinio. Gabarito:A 09.(AFRF/2002.1/ESAF)- O responsvel pela auditoria independente do Grupo Niscau S/A deparou-se com a seguinte situao: ao requisitar 20

os trabalhos de outros auditores de coligadas e controladas do Grupo Niscau, foi comunicado que os trabalhos desses outros auditores no seriam disponibilizados. Nesse caso, o procedimento a ser efetuado pelo auditor a) emitir um parecer com ressalva. b) aplicar procedimentos adicionais suficientes. c) emitir um parecer com absteno de opinio. d) incluir um pargrafo de nfase na opinio. e) justificar a limitao de escopo. Comentrios: A situao descrita no enunciado da questo representa uma Limitao na Extenso do Trabalho do Auditor. Conforme especificado no item 42 da NBC T 11-IT 05, aprovada pela Resoluo n 830/1998, ao se deparar com uma limitao na extenso dos trabalhos, o Auditor deve tentar utilizar-se de procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, o Auditor deve manifestar tal limitao. Dessa forma, quando o enunciado da questo referir-se a uma Limitao na Extenso do trabalho do Auditor e determinar que seja assinalada a alternativa correspondente ao procedimento que esse deve adotar, deve-se dar prioridade alternativa correspondente a aplicao de procedimentos alternativos (ou adicionais). Caso no exista esta alternativa, deve-se assinalar a que especifique emisso de Parecer com Ressalva ou com Absteno de Opinio. Gabarito: B 10. (AFRF/2002.1/ESAF) - O fato de a administrao se recusar a fornecer uma declarao que o auditor considere necessria constitui uma limitao de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a): a) parecer com ressalva ou com absteno de opinio. b) pargrafo de nfase ou absteno de opinio. c) negativa de opinio ou com pargrafo de nfase. d) parecer de incerteza ou com absteno de opinio. e) parecer com ressalva ou com pargrafo de nfase. Comentrios: Outra questo em que o enunciado apresenta uma situao que se caracteriza como Limitao na Extenso do Trabalho do Auditor. No havendo entre as alternativas a correspondente aplicao de procedimentos alternativos ou 21

adicionais por parte do Auditor, deve este emitir um Parecer com Ressalva ou com Absteno de Opinio". Gabarito: A 11. (AFRF/2002.1/ESAF)- O auditor independente foi contratado apenas para opinar sobre o balano patrimonial da empresa "ABC". O auditor no encontrou nenhuma restrio ao acesso de informaes e registros, e todos os procedimentos julgados necessrios foram efetuados. Nesse caso, o trabalho do auditor caracteriza-se a) pela extenso limitada de seu objetivo. b) pelo objetivo limitado de seu trabalho. c) pela absteno de outros demonstrativos. d) por uma ressalva de escopo. e) pela limitao de escopo. Comentrios: Observem que a situao apresentada no enunciado da questo no se refere Limitao na Extenso do Trabalho do Auditor. Inclusive isto fica mais claro ainda quando registrado que o Auditor no encontrou nenhuma restrio ao acesso de informaes e registros. O que ocorreu foi um contrato do Auditor com a entidade para opinar apenas sobre o Balano Patrimonial e no sobre todas as Demonstraes Contbeis obrigatrias pela Lei n 6.404/1976. Dessa forma, o objetivo do trabalho foi limitado. Gabarito: B 12. (AFRF/2003/ESAF). Dadas as situaes a seguir, identifique, na respectiva ordem, quais os tipos de parecer de auditoria mais adequados a cada situao: I - O auditor constatou que a empresa Alpha S/A somente faturava parte de suas mercadorias vendidas e que boa parte das mercadorias compradas entravam sem documentao hbil. II - O auditor constatou que a empresa Beta S/A no estava reconhecendo os juros e variaes monetrias de seus contratos de financiamentos junto ao Banco Empresta Tudo S/A, efetuando a contabilizao somente no pagamento do emprstimo. III - O auditor, ao executar os trabalhos na empresa Gama S/A, encontrou divergncias no clculo da proviso para contingncias 22

trabalhistas. Ao analisar a relevncia dos nmeros, percebeu que os mesmos no afetavam as demonstraes contbeis. IV - O auditor ao avaliar as demonstraes financeiras da empresa mega S/A, no conseguiu compor o saldo das contas e financiamentos concedidos, nem das contas de investimentos. a) com ressalva, adverso, absteno de opinio e sem ressalva b) adverso, absteno de opinio, sem ressalva e com ressalva c) adverso, com ressalva, sem ressalva e absteno de opinio d) absteno de opinio, sem ressalva, com ressalva e adverso e) absteno de opinio, com ressalva sem ressalva e adverso COMENTRIOS: Item I O fato descrito certamente provocou grandes distores nas demonstraes contbeis da entidade. No desenvolvimento de seus trabalhos fundamental que o auditor independente verifique se as operaes relevantes efetuadas pela entidade encontram-se devidamente documentadas, se os dados consignados nos documentos fiscais e contratuais esto corretos, assim como se tais dados foram corretamente transpostos para os livros contbeis e fiscais que compem a escriturao da entidade. Ao verificar que tais requisitos no foram observados, o auditor emitir parecer adverso. Item II - O fato descrito revela que a entidade no observou o regime de competncia em relao aos juros passivos e s variaes monetrias passivas incidentes sobre contratos de financiamento com determinada instituio financeira. No caso, subentende-se que a inobservncia dos princpios fundamentais de contabilidade foi limitada a determinados contratos de financiamento, no se estendendo s demais obrigaes. Neste caso, o auditor emitir parecer com ressalva mencionando os efeitos da irregularidade nas demonstraes contbeis. Item III O fato descrito no afetou as demonstraes contbeis e, portanto, so irrelevantes. No ocorrendo distores sobre as demonstraes contbeis ser emitido parecer sem ressalva. Item IV Por no ter tido condies de compor os saldos dos financiamentos e dos investimentos pressupe-se que o auditor no teve acesso a informaes que seriam fundamentais para a manifestao de sua opinio sobre as demonstraes contbeis. 23

Tal situao caracteriza "limitao na extenso do trabalho" e, portanto, enseja a emisso de parecer com absteno de opinio. Observando-se as opes apresentadas, verifica-se que cada situao apresentada enseja um tipo de parecer. Dessa forma, para encontrar a soluo, o candidato ter que estabelecer critrios de comparao relativa entre as situaes. No cabe em relao ao item II, por exemplo, pressupor que a inobservncia do regime de competncia tenha se estendido a outros grupos de contas, quando o enunciado no fornece indicaes neste sentido. Ademais, comparando-se o item I com o II, verifica-se que o primeiro configura-se como uma situao mais grave que o segundo. Gabarito: C Em prxima aula, concluiremos as informaes sobre o tpico Parecer dos Auditores Independentes e avanaremos no estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. At l e um abrao a todos.

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Caros amigos, Iniciaremos esta aula, analisando os aspectos complementares relativos ao Parecer de Auditoria. A seguir, continuaremos o estudo da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 17.3 - INCERTEZA O item 11.3.7 da NBC T 11 estabelece a atitude a ser adotada pelo Auditor quando se deparar com uma Incerteza. Para melhor compreenso do conceito de Incerteza, vamos analisar a situao a seguir descrita. Suponhamos que o Auditor verifique a existncia de uma ao judicial movida contra a entidade. As aes judiciais contra e sociedade so normalmente interpostas por seus empregados, clientes e fornecedores, entre outros. O primeiro passo a ser adotado em relao ao judicial, cabe entidade. Esta dever verificar junto a seus advogados as possibilidades do resultado litgio. Supondo que os advogados da entidade entendam que as chances de sucesso sejam remotas, ou pelo menos significativas. Nesse caso, estar caracterizada uma contingncia passiva, ou seja, um fato que no faz parte das operaes rotineiras da sociedade e em relao ao qual existem chances considerveis de perda. O segundo passo a ser adotado pela entidade ser verificar, tambm junto aos seus advogados, se possvel estimar o valor que a entidade provavelmente ter que desembolsar quando ficar materializada a perda da ao. Suponhamos que o valor da ao seja de R$ 300.000,00. Nessa situao, em cumprimento aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, caber administrao da entidade constituir uma Proviso para Contingncias com base no valor estimado, registrando o seguinte lanamento:

Despesa com Proviso (conta de resultado)

para

Contingncias

a Proviso para Contingncias aes judiciais (conta do passivo exigvel) R$ 300.000,00 Tal lanamento est em consonncia com os seguintes Princpios Fundamentais de Contabilidade elencados na Resoluo CFC n 750/93. Art. 6 - Princpio da Oportunidade Inciso I "desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia." (grifamos) Art. 9 - Princpio da Competncia - 1 - "O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. Art. 10 - Princpio da Prudncia O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. (grifamos) Dessa forma, a constituio das Provises tem como base os princpios supramencionados. Cabe ressaltar que este no foi o entendimento da ESAF manifestado na prova de contabilidade no concurso de AFRF-2003, no qual a Banca considerou que a constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa e das variaes cambiais passivas teriam como base somente o Princpio da Prudncia. Retornando ao caso descrito, suponhamos que houvesse incerteza quanto ao desfecho do processo judicial movido contra a entidade ou que no fosse possvel estimar o seu valor. Nesse caso, estaria caracterizada uma Incerteza. Caberia ento entidade revelar tal Incerteza e seus possveis efeitos em notas explicativas s demonstraes contbeis. Estando diante da situao descrita, caberia ao Auditor verificar se a Incerteza est ou no adequadamente divulgada. 2

Caso conclua que a Incerteza esteja adequadamente divulgada nas Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis, dever o Auditor acrescentar um Pargrafo de nfase no seu Parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da Incerteza. Nessa situao, o parecer continuaria na condio de "sem ressalva", caso no existissem outras situaes objeto de ressalva. Caso o auditor conclua que a matria envolvendo incerteza relevante no esteja adequadamente divulgada nas Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu Parecer deve conter Ressalva ou Opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao. A seguir, apresentamos um quadro, resumindo a situao descrita:

CONTINGNCIAS PASSIVAS Exemplo: Aes Judiciais movidas contra a entidade.

Se as chances de sucesso forem remotas: 1. Se o valor for Estimvel Constituio de Proviso

2. Se o valor no for Estimvel Incerteza

INCERTEZA 1. Quando adequadamente divulgada pela Entidade em Notas Explicativas: PARECER COM PARGRAFO DE NFASE (aps o pargrafo de opinio). O Parecer continua na condio de Sem Ressalva 2. Quando No divulgada adequadamente pela Entidade: PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO
Vamos analisar algumas questes de concursos relativas ao assunto. 3

1.( AFTN/1998/ESAF) A incerteza quanto realizao de um ativo mensurado em bases razoveis e considerado relevante para as demonstraes contbeis da entidade auditada implica a emisso de: a) Parecer com pargrafo de nfase b) Parecer com absteno de opinio c) Parecer sem ressalva d) Parecer com ressalva ou adverso e) Relatrio de recomendaes Comentrios: A questo foi mal formulada. Em primeiro lugar no foi mencionado no enunciado se a incerteza foi ou no adequadamente divulgada pela administrao da entidade em notas explicativas. Vamos partir do pressuposto de que ao no mencionar tal condio subentende-se que a incerteza tenha sido adequadamente divulgada. Ao constatar que a incerteza est adequadamente divulgada nas notas explicativas, o Auditor ir adicionar um Pargrafo de nfase em seu parecer aps o Pargrafo de Opinio, fazendo meno nota explicativa emitida pela entidade. No entanto, nessa situao, o Parecer continua na condio de parecer sem ressalva. Existiriam ento duas opes corretas; "a" e "c". A interpretao adotada pela ESAF deve ter sido a aplicao do critrio O mais especfico prevalece sobre o geral. Assim, a situao mais especfica (Parecer com Pargrafo de nfase) prevalece sobre a geral (Parecer sem Ressalva). Gabarito Oficial - A 2. (AFRF/2002.2/ESAF) Aps uma srie de respostas de advogados da empresa auditada, o auditor segregou os processos judiciais movidos contra a empresa em trs categorias de chance de insucesso, a saber: provvel, possvel e remota. Quando os processos forem classificados como provveis, cujo efeito no possa ser razoavelmente estimado, o auditor deve emitir um parecer: a) sem ressalva b) com pargrafo de nfase c) com ressalva d) adverso e) com absteno

Comentrios:Quando no for possvel estimar os efeitos relativos a contingncias passivas, estar caracterizada uma "Incerteza". Novamente, a Banca Examinadora no especificou se tal Incerteza est ou no adequadamente divulgada em notas explicativas. Parte-se ento do pressuposto de que, ao no mencionar tal condio, a Banca entenda que a Incerteza esteja adequadamente divulgada. Neste caso, ser emitido um parecer com pargrafo de nfase, o qual continua na condio de parecer sem ressalva. Gabarito: B 3. (AFPS/2002/ESAF) Em decorrncia das respostas de circularizao, de advogados internos e externos da empresa auditada, o auditor independente recebeu diversas respostas com opinio sobre a possibilidade remota de insucesso de aes de diversas naturezas, contra a empresa, j em fase de execuo. Neste caso, o auditor deve: a) concordar integralmente com os advogados. b) discordar parcialmente dos advogados. c) concordar parcialmente com os advogados. d) discordar integralmente dos advogados. e) no concordar nem discordar dos advogados. Comentrios: A questo aborda o procedimento a ser adotado pelo Auditor face s respostas de circularizaes efetuadas junto aos advogados da entidade. A resoluo da questo est mais na leitura atenta do enunciado e na aplicao do bom-senso do que no conceito da norma. Vejamos; existe uma contradio entre a situao das aes movidas contra a empresa e as respostas dos advogados. Se existe a possibilidade remota de insucesso em relao s aes, ou seja, grandes chances de sucesso para a empresa, como dizem os advogados, tais aes no poderiam estar na fase de execuo. O fato das aes estarem na fase de execuo evidencia que a entidade est tendo insucesso no litgio e, conseqentemente, as informaes dos advogados no esto corretas. Assim, deve o Auditor discordar integralmente dos advogados. Gabarito: D

4. (FCC) Quando ocorrer incerteza quanto a fato relevante, cujo desfecho possa afetar significativamente o patrimnio e o resultado da entidade, o auditor deve emitir um parecer a) b) c) d) e) sem ressalva, uma vez que sua responsabilidade se atm a fatos ocorridos at a data da elaborao das demonstraes contbeis. com absteno de opinio, em virtude da impossibilidade da mensurao do fato superveniente. adverso, uma vez que isto constitui uma sria limitao ao seu trabalho. com ressalva, destacando a impossibilidade de se avaliar corretamente a possibilidade de ocorrncia dos fatos, dado seu carter aleatrio. sem ressalva, mas com pargrafo de nfase.

Comentrios: Ocorrendo Incerteza, e presumindo-se que esta esteja adequadamente divulgada nas Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis da entidade, o item 11.3.7 da NBC T 11 estabelece que ser emitido Parecer com Pargrafo de nfase, o qual continua na condio de Parecer sem Ressalva. Gabarito: E 17.4 PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES O item 11.3.9.1 da NBC T 11 estabelece que o Auditor deve assegurarse de que as Demonstraes Contbeis de controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. J ,os itens 11.3.9.2 e 11.3.9.3 estabelecem que quando houver participao de outros Auditores independentes no exame das Demonstraes Contbeis das controladas e/ou coligadas relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu Parecer, expressar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no Parecer de outro Auditor com respeito s Demonstraes Contbeis de controladas e/ou coligadas, devendo serem destacados os valores envolvidos.

No quadro a seguir evidenciada a situao descrita.

AUDITORIA EM CONTROLADAS OU COLIGADAS CONTROLADORA Auditor 1 Destacar o fato em seu PARECER e basear-se, exclusivamente, no Parecer do Auditor da Controlada CONTROLADA COLIGADA ou

Auditor 2 Efetuou Auditoria nas Demonstraes Contbeis das Controladas ou Coligadas

A regra estabelecida pela norma tem como objetivo segregar as responsabilidades na execuo dos trabalhos dos Auditores Independentes. Se foi realizada Auditoria Independente nas Controladas e/ou Coligadas, presume-se que o trabalho seja confivel, tendo em vista ter sido executado por profissional habilitado para tal. As informaes das Controladas e Coligadas so fundamentais para a Controladora para fins de avaliao dos Investimentos Relevantes e para a Consolidao das Demonstraes Financeiras. As variaes nos Patrimnios Lquidos das Controladas e Coligadas tero reflexos nos Investimentos Relevantes da Controladora nessas sociedades. Assim, no exame das Demonstraes Contbeis da Investidora, o Auditor Independente necessitar de segurana quanto s informaes das Controladas e Coligadas. Caso estas ltimas tenham tido suas Demonstraes Contbeis auditadas por outros profissionais, o Auditor da Controlada dever confiar no Parecer dos Auditores das Controladas e/ou Coligadas. Vejamos uma questo sobre o assunto. 5.(AFTN/1998/ESAF) O exame das demonstraes contbeis de sociedades controladas e ou coligadas, relevantes, por outros auditores independentes, implica a seguinte obrigao para o auditor da sociedade controladora a) Ressalvar seu parecer, por esse fato b) Emitir parecer com absteno de opinio c) Emitir parecer com pargrafo de nfase d) Destacar esse fato no seu parecer

e) No considerar esse fato no seu parecer Comentrios: Conforme analisado, quando houver participao de outros Auditores independentes no exame das Demonstraes Contbeis das controladas e/ou coligadas relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu Parecer e basear-se exclusivamente no Parecer do Auditor das Controladas ou Coligadas. Gabarito: D 6. (FCC) Quando h demonstraes contbeis de controladas, utilizadas para fins de consolidao, que foram auditadas por outros profissionais, o auditor da companhia investidora a) b) c) d) e) No precisa expressar sua opinio sobre elas, j que o trabalho foi executado por outras pessoas. No apenas precisa expressar sua opinio sobre elas, mas tambm deve revisar o trabalho feito pelos outros. Precisa expressar sua opinio sobre elas, com base nos pareceres feitos pelos outros auditores e destacar tal fato em seu parecer. Precisa expressar sua opinio sobre elas, mas omitir em seu parecer que as mesmas foram auditadas por outros profissionais. Deve emitir um parecer com ressalva, destacando que as citadas demonstraes foram auditadas por outros auditores.

Comentrios: Com base nos dispositivos analisados, quando as demonstraes contbeis de controladas, utilizadas para fins de consolidao, foram auditadas por outros profissionais, o auditor da companhia investidora no precisa expressar sua opinio sobre elas, j que o trabalho foi executado por outros auditores. Gabarito: A 7.(AFRF/2002.2/ESAF)Quando outros auditores independentes emitirem parecer de auditoria de empresas controladas e coligadas relevantes, o auditor da empresa controladora, em seu exame de consolidao, deve: a) revisar os papis de trabalho de auditores das empresas controladas/coligadas. b) emitir uma ressalva de limitao de escopo em seu parecer de auditoria. c) desconsiderar os trabalhos dos auditores das empresas controladas/coligadas. 8

d) abster-se de opinio dos valores consolidados auditados por outros auditores. e) basear-se exclusivamente no parecer dos outros auditores independentes. Comentrios: Idem questo 5. Gabarito: E 17.5 ASPECTOS COMPLEMENTARES PARECER SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS CONDENSADAS O item 11.3.10 da NBC T 11 estabelece que o Auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais. Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. DEMONSTRAES CONTBEIS NO-AUDITADAS A NBC T 11, em seu item 11.3.11, estabelece que sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto. Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis. Para finalizar o tpico relativo ao Parecer de Auditoria, cabe assinalar que o Parecer do Auditor Independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das Demonstraes Contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios.

18. NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE Embora no haja referncia explcita ao presente item no edital do concurso de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo, devido sua grande importncia na disciplina e possibilidade de ser includo no item Normas de Auditoria Independente, faremos o estudo do referido assunto. O conjunto de normas concernentes RESPONSABILIDADE LEGAL E PROFISSIONAL do Auditor Independente, definido pelo CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC), encontra-se consolidado na RESOLUO CFC NO 821, de 17 de dezembro de 1997, a qual Aprova a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente com alteraes e d outras providncias e na Resoluo CFC n 803/96 que aprovou o Cdigo de tica Profissional do Contabilista. Conforme analisamos na Aula 0, a maior parte das questes de concursos tem como base a NBC T 11. Em segundo lugar, vem a NBC P 1 que trata dos comandos relativos aos aspectos profissionais do Auditor Independente. A seguir, apresentaremos os principais aspectos da referida norma. Na referida Norma, so elencados os princpios e preceitos que regulamentam o exerccio da profisso do Auditor Independente, os quais se configuram nos seguintes aspectos: 1.Competncia Tcnico-Profissional 2.Independncia 3. Responsabilidade do Auditor na Execuo dos Trabalhos 4. Honorrios 5. Guarda de Documentao 6. Sigilo 7. Responsabilidade pela Utilizao do Trabalho do Auditor Interno 8. Responsabilidade pela Utilizao do Trabalho de Especialistas 9. Informaes Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade 10. Educao Continuada 11. Exame de Competncia Profissional Vejamos uma questo que aborda os itens da NBC P1.

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8. (AFTN/1996/ESAF) A NBC-P-1 Normas Profissionais de Auditor Independente do Conselho Federal de Contabilidade, entre outras, estabelece as seguintes normas. a)Competncia tcnico- profissional, elementos comprobatrios e cuidado e zelo. b)Competncia tcnico profissional, independncia, cuidado e zelo. c)Avaliao do controle interno, independncia e cuidado e zelo. d)Planejamento e superviso, independncia e cuidado e zelo. e)Documentao de auditoria, planejamento e superviso e imparcialidade. Comentrios: Elementos Comprobatrios, Avaliao do Controle Interno, Planejamento e Superviso e Documentao de Auditoria so aspectos tcnicos contidos na NBC T 11. Competncia tcnico-profissional, Independncia, Cuidado e Zelo so aspectos profissionais definidos na NBC P1. Gabarito:B 18.1 COMPETNCIA O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais da Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada. O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posio patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis. Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao junto administrao, da estrutura organizacional, da complexidade das operaes, e do grau de exigncia requerido para a realizao do trabalho de auditoria. Esta avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios.

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O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas em outras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante. 18.2 INDEPENDNCIA O auditor deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia. Est impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que tenha tido, no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo econmico: a) vnculo conjugal ou de parentesco consangineo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade; b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relao seja indireta, nos dois ltimos anos; c) participao direta ou indireta como acionista ou scio; d)interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos; e)funo ou cargo independente; incompatvel com a atividade de auditoria

f) fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; g) qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores e fiscalizadores.

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Cabe observar que os impedimentos descritos referem-se ao perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios. Como exemplo, se o Auditor vai auditar as Demonstraes Contbeis de 2004, no incio do exerccio de 2005, caso o pai ou irmo do auditor tenham sido contadores ou diretores da companhia, at 2003, e depois se desligado da sociedade, no h qualquer impedimento para a execuo do trabalho. O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar funo na ocorrncia de qualquer das hipteses de conflitos de interesses previstos no presente item. Ocorre impedimento de execuo dos trabalhos de Auditoria Independente quando o Auditor possui os graus de parentesco especificados na alnea a supramencionada com pessoas que tenham ingerncia na administrao da entidade, ou seja, que tenham poder de deciso, ou com o responsvel pela contabilidade. Caso se verifiquem os mesmos graus de parentesco com pessoas que trabalhem na entidade a ser auditada, mas no tenham poder de deciso nesta, no h impedimento do trabalho ser executado. Caso, por exemplo, a esposa do Auditor seja secretria da entidade a ser auditada, no haver impedimento, tendo em vista que o cargo de secretria, presumivelmente, no possui poder de gerncia. Parentesco consangneo em linha reta o existente entre o Auditor e seus ascendentes e descendentes: Pais (1 grau), Avs (2 grau), Filhos (1 grau), Netos (2 grau) etc. Em linha colateral o existente com os irmos (2 grau), tios e sobrinhos (3 grau). Os primos so parentes consangneos de 4 grau. Em relao a estes ltimos, no existe impedimento. Parentesco por afinidade aquele relativo aos parentes consangneos do cnjuge (esposa ou marido do(a) auditor (a), tais como sogros (1 grau) e cunhados (2 grau). Vejamos questes de concursos sobre o assunto. 9. (AFTN/1996/ESAF) Indique a assertiva que no configura conflitos de interesses e, portanto, perda efetiva, ou aparente, da independncia do auditor. a)Vnculos conjugais com administrador da empresa auditada b) Relao de trabalho como empregado, nos ltimos dois anos. c) Utilizao dos trabalhos dos auditores internos. d) Fixao de honorrios condicionais natureza dos trabalhos. 13

e) Participao indireta como acionista da empresa auditada. Comentrios: A nica situao apresentada que no configura conflitos de interesse e, portanto, perda efetiva, ou aparente, da independncia do Auditor a da utilizao dos trabalhos dos auditores internos. Ressalte-se que o Auditor pode utilizar o trabalho dos auditores internos, assim como o de especialistas em matrias especficas, mantendo, no entanto, a responsabilidade integral pela sua opinio. Em outras palavras, caso exista algum equvoco na concluso do trabalho do especialista utilizado pelo Auditor, este no poder eximir-se de sua responsabilidade, alegando que a culpa foi do auditor interno ou do especialista. Gabarito: C 10.(FCC) O auditor da CVM, ao efetuar fiscalizao nas demonstraes financeiras do Banco Depsito SA, constatou que o auditor responsvel pelas demonstraes contbeis, objeto da fiscalizao, possui parentesco em primeiro grau com o contador da empresa auditada. Nesse caso, para atender Lei n 6.404/76 e s normas da CVM, os trabalhos de auditoria sero considerados: a) anulveis b) vlidos c) corretos d) justificveis e) nulos Comentrios: O parentesco do Auditor com o Contador da entidade configura conflito de interesses no exerccio da Auditoria Independente e, portanto, representa perda efetiva ou aparente da independncia do Auditor, conforme estabelecido no item 1.2 da NBC P1. Os trabalhos executados pelo Auditor nessas circunstncias so nulos. Gabarito: E 18.3 - RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUO DOS TRABALHOS O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses.

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Ao opinar sobre as demonstraes contbeis o auditor deve ser imparcial. O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrncia. Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva especfica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibio de seus papis de trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas. 18.4 HONORRIOS O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao dos servios, considerando os seguintes fatores: a relevncia, o vulto, a complexidade do servio e o custo do servio a executar; o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; e o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero cobrados os custos de viagens e estradas. Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborada antes do incio da execuo do trabalho que tambm contenha: 1. a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e regulamentos aplicveis ao caso; 2. que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas; 3. o prazo estimado para realizao dos servios; 4. os relatrios a serem emitidos; e 5. as condies de pagamento dos honorrios.

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A inobservncia de qualquer dos itens referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista. Vejamos algumas questes sobre o item exposto: 11.(AFTN/1998/ESAF) De acordo com a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, ao estabelecer e documentar seus honorrios, o auditor incorre em infringncia ao Cdigo de tica do Contabilista quando a) Determina a forma como os custos de viagens e estadas sero reembolsados b)Omite os tipos de relatrios de auditoria previstos por serem emitidos c)Fixa os honorrios com base em estimativa de horas por serem gastas d)Omite a data de validade da proposta comercial de prestao de servios e)Define prazo para realizao dos servios de auditoria contratados Comentrios: A NBC P 1 estabelece os itens que devem constar na Carta-Proposta, tais como, entre outros, as condies de pagamento dos honorrios. Alguns critrios podem ser utilizados como base para a cobrana dos honorrios, outros no. Se no contrato de prestao dos servios for estabelecido que sero emitidos determinados tipos de relatrios, a omisso destes representa infringncia ao Cdigo de tica do Contabilista. Em relao alternativa D, no existe definio na norma quanto validade da proposta comercial de prestao de servios, no havendo, portanto, infringncia quando essa for omitida. Gabarito: B 12.(AFTN/1998/ESAF) Segundo a NBC P 1 Normas Profissionais do Auditor Independente, o estabelecimento de honorrios condicionados natureza dos trabalhos contratados a) Deve constar na carta de responsabilidade da administrao. b) Deve ser objeto de divulgao nas notas explicativa no balano. c) Compe um dos aspectos do sigilo profissional por ser mantido. d) Deve constar na carta proposta ou documento equivalente do auditor. e) Resulta em perda efetiva ou aparente da independncia do auditor. Comentrios: Conforme consta no item 1.2 da NBC P 1, alnea f, o establecimento de honorrios condicionados natureza dos trabalhos contratados resulta em perda efetiva ou aparente da independncia do auditor. Honorrios condicionados 16

natureza dos trabalhos seria a situao do Auditor cobrar valores diferentes em relao aos tipos de trabalhos contratados como, por exemplo, cobrar mais pelo Procedimento Bsico de Inspeo do que pelo de Investigao. O Auditor pode cobrar valores mais elevados em funo da quantidade ou complexidade das operaes da entidade. No entanto, tal diferenciao no poder ser estabelecida com base na natureza dos trabalhos ou no tipo de Parecer a ser emitido. Gabarito: E 13.(AFRF/2001/ESAF) Constitui infringncia ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista e, portanto, vedado ao auditor independente de demonstraes contbeis no desempenho de suas funes: a) Valer-se de agenciador de servios, mediante participao desse no montante de honorrios profissionais estabelecidos para a contratao. b) Transferir o contrato de servios a seu cargo a outro contabilista, mesmo com a anuncia do cliente, por escrito. c) Transferir parcialmente a execuo dos servios a seu cargo a outro contabilista, mantendo, porm, sempre como sua a responsabilidade tcnica. d) Comunicar ao cliente, em documento reservado, eventual circunstncia adversa que possa influir na deciso de contratao dos seus servios profissionais. e) Indicar ttulos, especializaes, servios oferecidos, trabalhos realizados e relao de clientes. Comentrios: De acordo com o Cdigo de tica do Contabilista, vedado o auditor valer-se de agenciador de servios, mediante participao desse no montante de honorrios profissionais estabelecidos para a contratao. Gabarito:A 18.5 GUARDA DA DOCUMENTAO O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados. 18.6 SIGILO O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias: c) na relao entre o auditor e a entidade auditada;

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ci) na relao entre os auditores; cii) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e ciii) na relao entre o auditor e demais terceiros. O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo. O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional. O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emisso do ltimo parecer de auditoria por ele emitido. Observem uma questo sobre o item supramencionado: 14.(AFRF/2001/ESAF) As informaes que serviram de base para o ltimo parecer sobre demonstraes contbeis emitido pelo auditor independente que tenha sido precedido: a) No podem ser divulgadas para o auditor sucessor, em nenhuma circunstncia, sob pena de quebra de sigilo profissional. b) Devem ser divulgadas para o auditor sucessor, independente de autorizao da entidade auditada, conforme determinam as normas. c) Podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que o Conselho Regional de Contabilidade autorize formalmente. d) Podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que a entidade auditada autorize previamente, por escrito. e) Devem ser compulsoriamente divulgadas para o auditor sucessor, sob pena de este emitir parecer com ressalva por limitao de escopo. Comentrios: Entendo que houve uma falha na redao da alternativa considerada como correta. A norma estabelece que quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, o auditor dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o 18

suceder. Portanto, quem tem a opo de autorizar ou no a entrega da documentao a entidade. Uma vez autorizada tal entrega, o Auditor anterior dever fornecer as informaes para o Auditor que o suceder. Embora mal redigida, por eliminao chegaramos alternativa C. Gabarito: C O auditor, desde que autorizado pela administrao da entidade auditada, quando solicitado por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes normas e demais normas legais aplicveis. Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o trabalho por ele realizado e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante. Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. O dever de manter o sigilo prevalece: f) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais: g) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e h) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos.

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18.7 - RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO A responsabilidade do auditor no ser modificada mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos. 18.8 - RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DE ESPECIALISTAS O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma de contribuir para a realizao de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade profissional. A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer. O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade: a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstraes contbeis relativas ao exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior, b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano anterior; e c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios dos servios de auditoria. Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da atividade de auditoria independente. 15.(AFTN/1998/ESAF) Entre as assertivas abaixo, indique aquela que no se configura como responsabilidade ou dever do auditor 20

independente, previsto nas normas de auditoria do Conselho Federal de Contabilidade a)O auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis b)O uso de trabalho de especialista, empregado da entidade auditada, restringe a responsabilidade do auditor sua competncia c) O auditor, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional d) A utilizao do trabalho de contador, na funo de auditor interno, no modifica a responsabilidade do auditor e) O auditor, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programas de educao continuada. Comentrios: Regra geral, o Auditor pode utilizar o trabalho especialistas, mantendo integralmente sua responsabilidade. A exceo regra quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio. Neste caso, a responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando tal fato for mencionado em seu parecer. Na alternativa b mencionado que o especialista empregado da entidade auditada. Gabarito: B A relao de clientes referida no item 1.9.2 dever identificar as Companhias Abertas, Instituies Financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, Fundos de Investimento, Entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP Superintendncia de Seguros Privados, Administradoras de Consrcio, Entidades Fechadas de Previdncia Privada, Empresas Estatais, (Federais, Estaduais e Municipais), Empresas Pblicas, sociedades por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades referidas neste item. As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas. 18.9 - EDUCAO CONTINUADA O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

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18.10 EXAME DE COMPETNCIA PROFISSIONAL O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade. Na prxima aula concluiremos especificados na aula inaugural. Um abrao a todos e at l. os tpicos da disciplina

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AUDITORIA - AULA 6
Caros amigos, Nesta aula, completaremos os tpicos referentes disciplina de Auditoria contidos no programa do concurso de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo. Inicialmente, estudaremos o item relativo aos aspectos prticos dos Procedimentos de Auditoria. A seguir, estudaremos algumas normas complementares da matria e finalizaremos com o estudo das Presunes Legais de Omisso de Receitas e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. 19.PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ASPECTOS PRTICOS Neste item, estudaremos alguns aspectos prticos da atividade dos Auditor Independente das Demonstraes Contbeis: 19.1 - AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES Aps a fase de planejamento, quando o Auditor efetua a anlise do SCCI da entidade e define a Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria, tem incio a Auditoria das Demonstraes Contbeis propriamente dita. Normalmente, o Balano Patrimonial a primeira demonstrao a ser auditada, iniciando-se o trabalho com o exame das contas que compem o Ativo Circulante. A seguir, apresentada a configurao do referido grupo de contas.

ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES DIREITOS REALIZVEIS A CURTO PRAZO (DIREITOS PESSOAIS) ESTOQUES (DIREITOS REAIS) DESPESAS ANTECIPADAS
A auditoria das Disponibilidades especialmente importante, pois neste subgrupo patrimonial onde existe a maior possibilidade de ocorrerem erros e fraudes. As Disponibilidades so formadas pelas seguintes contas.

DISPONIBILIDADES CAIXA BANCOS CONTA MOVIMENTO APLICAES DE LIQIDEZ IMEDIATA NUMERRIO EM TRNSITO
Na auditoria da conta Caixa, devem ser adotados os seguintes procedimentos:

AUDITORIA DA CONTA CAIXA Realizao de contagem sem prvio aviso Verificao do nmero de caixas existentes Contagem simultnea dos caixas existentes Anotaes da contagem em papis de trabalho Contagem na presena do responsvel Obteno de declarao de devoluo dos numerrios contados
Tais procedimentos so adotados com vistas a que eventuais fraudes no possam ser ocultadas. Se, por exemplo, o Auditor no realiza a contagem simultnea nos caixas existentes em uma entidade, caso exista desfalque em uma das unidades, esse pode ser ocultado, transferindo-se o numerrio para o caixa desfalcado quando da realizao da conferncia. Alm do dinheiro no caixa, so contabilizados nessa conta os cheques recebidos que ainda no foram depositados. Vejamos uma questo sobre o assunto. 1.(AFTN/1996/ESAF) Para a realizao da contagem de caixa, o auditor dever tomar os cuidados necessrios para que o resultado seja vlido. Indique a opo que no representa uma atitude de zelo do auditor. a) Realizao de contagem sem prvio aviso. b) Obter declarao de devoluo dos numerrios contados. c) Anotaes da contagem em papel de trabalho. d) Certificar-se do nmero de caixas existentes na empresa. e) Dispensa da presena do responsvel pelo caixa, no ato da contagem.

Comentrios: A contagem do Caixa deve ser efetuada na presena do responsvel. Gabarito: E A auditoria da Conta Bancos representao a seguir exposta: deve ser efetuada conforme a

AUDITORIA DE BANCOS CONTA-MOVIMENTO 1.Reconciliaes bancrias (confronto dos Documentos (extratos bancrios) com os respectivos Registros Contbeis (Escriturao no Livro Razo Analtico da conta Bancos); 2. Verificao de sistema de autorizaes para emisso de ordens de pagamento; 3. Verificao da existncia de normas internas, determinando que os cheques devam ser assinados por mais de uma pessoa (normalmente o tesoureiro e um administrador); 4. Verificao de avisos bancrios e de contas paralisadas. 5. Confirmao dos saldos bancrios por meio de circularizaes junto s instituies financeiras.
Vamos analisar mais algumas questes sobre a Auditoria das Disponibilidades: 2. (AFTN/1996/ESAF) Indique a opo que no representa um ponto forte dos controles internos das disponibilidades financeiras da empresa, considerando a execuo dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis. a) Segregao de funes entre controles bancrios e registros contbeis. b) Sistema formal de autorizaes de emisses de ordens de pagamentos. c) Sistema de Fundo fixo de Caixa para pagamentos de pequena monta. d) Contagem fsica dos cheques emitidos no exerccio social auditado. e) Assinatura dos cheques, sempre, por duas pessoas independentes. Comentrios: Das alternativas apresentadas, a nica que no representa um ponto forte dos controles internos das disponibilidades financeiras da empresas contagem fsica dos 3

cheques emitidos. Tal informao, isoladamente, no representa qualquer garantia de controle das atividades da entidade. A resoluo da questo deve ser efetuada, comparando-se as alternativas. Gabarito: D 3. (AFTN/1996/ESAF) Assinale a opo abaixo que no corresponde a um procedimento geralmente empregado na auditoria das disponibilidades financeiras das entidades a) Contagem de fundo fixo de caixa b) Confirmao de assinaturas autorizadas c) Anlise do fluxo de caixa projetado d) Confirmao de contas bancrias paralisadas e) Exame documental dos avisos bancrios Comentrios: Mais uma questo que pode ser resolvida diferenciando-se Controles Contbeis de Administrativos. A Anlise do Fluxo de Caixa Projetado refere-se a um controle gerencial, relativo gesto da sociedade. Reparem que se trata de uma projeo para o futuro, representando, portanto, um Controle Administrativo. Gabarito:C As Aplicaes de Liquidez Imediata so aquelas que rendem juros entre datas muito prximas. Os procedimentos de auditoria aplicados sobre essas contas so semelhantes aos adotados para as contas bancrias, tais como verificao dos saldos junto s instituies financeiras por meio de circularizaes e confronto dos documentos representativos das contas com os respectivos registros contbeis, verificando-se as aplicaes e os resgates, entre outros. Os Numerrios em Trnsito so os valores que, na data do balano, esto chegando na entidade, tais como remessas de filiais e recebimento de clientes. Os valores ainda no esto nas contas da entidade, mas estaro nos primeiros dias do exerccio seguinte. 4. (FCC) O auditor, na realizao de seu trabalho, em um cliente, constata que cerca de 25% de um valor total de R$ 10.000.000,00, das contas de adiantamentos a despachantes aduaneiros, foram feitas indevidamente a maior, em virtude da no conciliao destas contas por parte da empresa. Tal fato apresenta-se como um erro relevante em funo da magnitude em relao aos ativos da empresa. Desta forma, o auditor deve comunicar administrao da entidade 4

a) facultativamente e sugerir medidas corretivas, informando em seu parecer os possveis efeitos, caso as medidas no sejam adotadas. b) obrigatoriamente, e efetuar medidas corretivas, solicitando que a empresa divulgue notas explicativas, por no se tratar de fato para parecer. c) obrigatoriamente e sugerir medidas corretivas, devendo informar em seu parecer os possveis efeitos, caso as medidas no sejam adotadas. d) facultativamente e obriga-la a proceder s medidas corretivas. Caso a empresa no o faa, no poder emitir parecer. e) opcionalmente, uma vez que no papel do auditor elaborar ou sugerir medidas corretivas, e mencionar, obrigatoriamente, em seu parecer, essa ressalva. Comentrios: Foi descrito no enunciado uma situao que configura um erro ou uma fraude relevante. Diante do fato o Auditor tem a obrigao de sugerir medidas corretivas, devendo informar em seu parecer os possveis efeitos, caso as medidas no sejam adotadas. Observem que quem deve efetuar as medidas corretivas a entidade. Ao Auditor cabe sugerir tais medidas. Gabarito:C 5. (FCC) A Cia. Caminho do Norte tem uma conta corrente no Banco Amrica do Oeste. Em 31-12-2002, o extrato bancrio emitido pela instituio financeira acusava um saldo credor de R$ 28.800,00. Em contrapartida, o livro Razo acusava, para a mesma conta, um saldo devedor de R$ 26.500,00. O auditor independente, por meio da anlise do extrato bancrio, apurou os seguintes fatos no registrados na contabilidade. I Aviso de lanamento a dbito, efetuado pelo banco, de R$ 450,00, relativo a contas de luz e de telefone. II Aviso de lanamento a dbito de R$ 3.000,00, em virtude de devoluo de duplicata descontada por falta de pagamento do sacado. III Devoluo de cheques de terceiros, depositados pela companhia, no valor de R$ 1.850,00, em virtude de insuficincia de fundos; IV Aviso de crdito de duplicata de emisso da companhia em cobrana no banco, no valor de R$ 6.800,00, mais os juros pelo atraso no pagamento de R$ 100,00. 5

No processo de conciliao bancria, o auditor verificou, tambm, que havia cheques emitidos pela companhia, ainda no descontados junto ao banco, no valor de R$ 700,00. Logo, o saldo correto da mencionada conta-corrente, em 31-12-2002, encontrado pelo auditor aps a conciliao bancria, em R$, de: a) b) c) d) e) 28.800,00 28.100,00 25.100,00 24.800,00 23.500,00

Comentrios: Em primeiro lugar, preciso observar que lanamentos a dbito no extrato representam sadas de numerrio que devem ser registradas a crdito no livro razo. Assim, aps a conciliao bancria, o saldo credor no extrato da conta bancria deve ser igual ao saldo devedor escriturado na conta caixa. Observem que os fatos identificados de I a IV referem-se a operaes que estavam consignadas no extrato bancrio, mas no haviam sido registradas na contabilidade da empresa. Quanto aos cheques emitidos pela entidade no valor de R$ 700, estes j estavam registrados na contabilidade da sociedade (princpio contbil da oportunidade que diz respeito tempestividade dos registros contbeis; os cheques devem ser registrados quando emitidos), mas no constavam no extrato, j que ainda no haviam sido compensados. Assim, as situaes da conta bancria no livro razo e no extrato devem ser da seguinte forma representadas: Bancos conta movimento Extrato bancrio Dbito Crdito Saldo Dbitos/Crdito Saldo 26.500 28.800 450 (I) 3.000 (II) 1.850 (III) (IV) 6.900 28.100 700 (Dbito) 28.100 6

Gabarito: B 19.2 AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER Na Auditoria de Contas a Receber, o Auditor efetua a Inspeo dos ttulos representativos das operaes efetuadas, confrontando-os com os respectivos lanamentos contbeis, assim como realiza a Investigao e Confirmao, checando os saldos existentes por meio da Circularizao junto aos Clientes e demais devedores. Efetua tambm a reviso da exatido e da adequao dos Clculos para constituio da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa. Trata-se de um grupo de grande importncia nas sociedades comerciais e industriais. 19.3 AUDITORIA DE ESTOQUES A Auditoria dos Estoques (Mercadorias nas sociedades comerciais e Produtos Acabados, Produtos em Elaborao e Matrias-Primas nas industriais) efetuada com base no chamado Corte ou Cut-off. Tal procedimento consiste na Inspeo dos Estoques. O Auditor a partir das informaes relativas aos saldos dos Estoques em determinada data, analisa todas as entradas e sadas posteriores at a data em que realiza a Contagem Fsica. O Estoque Fsico verificado deve corresponder ao Estoque contbil apurado. Caso no ocorra tal coincidncia de valores e quantidades, deve o Auditor investigar as razes que provocaram as divergncias, como, por exemplo, vendas sem emisso de Notas Fiscais e Faturas e/ou no registradas, compras sem recebimento dos documentos e no registradas, desvios de materiais, entre outras. Vejamos algumas questes sobre o assunto: 6. (AFTN/1996/ESAF) Assinale a opo que representa um procedimento no aplicvel auditoria dos estoques de materiais de uma entidade a)Confirmao de materiais em poder de terceiros b)Coordenao e responsabilidade pela realizao das contagens fsicas c)Exame do corte dos documentos de movimentao dos estoques. d)Verificao da existncia de penhoras e/ou hipotecas de itens e)Reviso preliminar das instrues de inventrio fsico.

Comentrios: A coordenao e responsabilidade pela realizao das contagens fsicas de Estoques da entidade. Ao Auditor cabe acompanhar as referidas contagens. Tambm deve o Auditor verificar se a contagem est sendo bem planejada, efetuando a reviso preliminar das instrues de inventrio fsico. Gabarito: B 7. (AFTN/1996/ESAF) Existem diversos pontos fortes em um sistema de controle interno de estoques eficaz. Identifique a opo que no representa um ponto forte deste sistema de controle interno. a) Utilizao de coletas de preos para aquisies. b) Utilizao de requisies de materiais para produo e consumo. c) Controle peridico dos estoques. d) Determinao do ponto mnimo de estoques. e) Contagens rotativas, ou peridicas, de estoques. Comentrios: A pegada da questo a de fazer o candidato confundir Controle com Contagem. As contagens rotativas ou peridicas de estoques fazem parte do Sistema de Controle Interno das entidades. O Controle Interno dos Estoques no pode ser peridico e, sim, permanente. Determinao do ponto mnimo de estoques o controle da quantidade mnima de mercadorias ou produtos que a entidade deve ter para fazer frente aos pedidos dos clientes. Gabarito: C 19.4 AUDITORIA DAS DESPESAS ANTECIPADAS As Despesas Antecipadas so representadas pelas contas Seguros Antecipados, Juros Antecipados, Aluguis Antecipados e Assinaturas de Peridicos a Apropriar e representam um grupo no muito importante nas entidades, mas de grande importncia nos concursos pblicos, pois uma das formas de se verificar a aplicao do Princpio da Competncia. A auditoria de tais contas efetuada por meio da Inspeo de Documentos e Registros, assim como da conferncia dos Clculos das apropriaes dos valores ao resultado. Vejamos uma questo sobre o assunto: 8. (AFTN/1996/ESAF) A auditoria das despesas antecipadas, classificadas como ativo Circulante, tem a finalidade de determinar: 8

a)Que representam gastos efetivos que iro beneficiar o perodo encerrado. b)Se foram utilizados os Princpios Fundamentais de Contabilidade. c)Se elas representam gastos que no influenciaro resultados futuros d)Se elas representam despesas que foram pagas para reduzir o clculo dos impostos. e)Que as despesas incorreram, mas no foram pagas. Comentrios: As Despesas Antecipadas referem-se a pagamentos efetuados em perodos anteriores aos da ocorrncia dos respectivos Fatos Geradores das Despesas. Assim, se aluguis referentes ao exerccio de 2006 so pagos antecipadamente, em 2005, os valores, quando pagos, so contabilizados como Despesas Antecipadas e sero apropriados ao resultado como Despesas no perodo de competncia que 2006. So, portanto, gastos que iro beneficiar perodos futuros. As Despesas Antecipadas so registradas em obedincia ao Princpio da Competncia dos Exerccios. Gabarito: B 19.5 AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS A auditoria do Ativo Permanente Investimentos efetuada por meio da Inspeo nos documentos e registros, da conferncia dos Clculos de Equivalncia Patrimonial, das apropriaes dos gios e Desgios e da Proviso para Perdas Provveis na Alienao de Investimentos. 19.6 AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO Na auditoria do Ativo Permanente Imobilizado o Auditor efetua a Inspeo de documentos, registros contbeis e conferncia fsica dos bens tangveis, assim como da conferncia de Clculo da Depreciao (bens tangveis), Amortizao (bens intangveis) e Exausto (recursos naturais). Vejamos uma questo sobre o assunto: 9. (ESAF/1996/ESAF) Assinale a opo que representa um objetivo exclusivo de auditoria das contas contbeis representativas do Ativo Imobilizado de uma empresa. a) Determinar a existncia fsica e estado geral de conservao. b) Determinar se pertence empresa ou a terceiros. 9

c) Verificar de foram aplicados os princpios fundamentais de contabilidade. d) Constatar e divulgar a existncia de itens penhorados ou de uso restrito. e) Constatar a adequao dos clculos e registros contbeis das depreciaes. Comentrios: Determinar a existncia fsica, o estado geral de conservao, se pertence a empresa ou a terceiros e a constatao da existncia de itens penhorados ou de uso restrito so aplicados s contas do Imobilizado mas tambm so aplicados aos Estoques. A constatao da adequao dos clculos e registros contbeis das depreciaes no aplicvel aos estoques. Embora a nica alternativa possvel seja a e, a questo apresenta uma impropriedade, j que, embora o referido procedimento seja aplicado essencialmente s contas do Imobilizado, no exclusivo deste grupo, j que aplica-se tambm aos Imveis de Renda classificados no Ativo Permanente Investimentos. Gabarito:E 19.7 AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE DIFERIDO A auditoria do Diferido efetuada por meio da Inspeo dos documentos e registros, assim como da reviso dos Clculos das amortizaes. 19.8 - AUDITORIA DOS PASSIVOS CONTINGENTES Conforme j assinalado, os Passivos Contingentes representam situaes inesperadas negativas para a empresa, tais como Aes Judiciais ou Autos de Infrao movidos contra a entidade em relao s quais exista significativa probabilidade de perda. Quando os respectivos valores forem estimveis, a administrao da entidade deve constituir as Provises em obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Assim, a Auditoria dos Passivos Contingentes ser efetuada por meio de circularizaes e entrevistas com os advogados da entidade, do exame dos processos judiciais ou administrativos e da reviso da correo e adequao dos clculos para constituio das provises. Vejamos uma questo sobre o assunto: 10

10. (AFRF/2002.1/ESAF) No momento da circularizao de advogados da empresa auditada, o objetivo do auditor a) identificar todos os compromissos. b) questionar os ativos e passivos contingentes. c) identificar todos os passivos contingentes. d) questionar as chances de sucesso das aes. e) identificar os valores a serem divulgados. Comentrios: Conforme analisado, no momento da circularizao com os advogados da empresa auditada, o objetivo identificar todos os Passivos Contingentes. Embora a norma estabelea que os procedimentos aplicados s Contingncias Passivas devem tambm ser aplicadas s Contingncias Ativas, a ESAF considera que somente no caso dos Passivos Contingentes so aplicados os referidos procedimentos. Tal posicionamento da Banca est de acordo com o Princpio da Prudncia. Gabarito:C 19.9 AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO A auditoria das contas do Patrimnio Lquido realizada por meio da Inspeo para exame do Estatuto e de suas alteraes, das Atas das Assemblias e dos ttulos emitidos, das revises dos clculos das constituies das Reservas de Lucros e de Capital, entre outros procedimentos. 19.10 AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO A auditoria das contas de Resultado efetuada por meio da Inspeo sobre documentos representativos das Receitas e Despesas e dos respectivos registros contbeis. Conferncia de Clculo das referidas contas, Reviso analtica do comportamento das contas ao longo de perodos sucessivos, entre outras. 20 ASSUNTOS COMPLEMENTARES E NORMAS DA CVM 20.1 REVISO LIMITADA Conforme especificado nas Normas e Procedimentos de Auditoria do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) NPA n 4 do IBRACON, a Reviso Limitada das Demonstraes Contbeis compreende a realizao de uma srie de procedimentos com o objetivo de verificar se 11

os critrios contbeis adotados na elaborao das Demonstraes Contbeis esto de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e se foram aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior. importante assinalar que em funo do carter limitado de seu alcance, a Reviso Limitada no permite que o Auditor manifeste uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis, pois este tipo de trabalho no envolve a adoo de procedimentos de auditoria na extenso necessria para a emisso de um Parecer de Auditoria. A limitao, portanto, refere-se extenso dos procedimentos aplicados e ao exame do SCCI da entidade. No quadro a seguir, so evidenciados os principais aspectos da Reviso Limitada.

REVISO LIMITADA 14. Base Legal: NPA IBRACON 04 15. Objetivo: Verificar se os critrios contbeis foram aplicados de acordo com os PFC e se so uniformes em relao ao perodo anterior. 16. Limitao referente anlise do SCCI e aos Procedimentos de Auditoria. 17. No permite uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis.
Vejamos uma questo sobre o assunto: 11.(AFRF/2002.1/ESAF) Uma reviso limitada, em face do carter restrito de seu alcance, no possibilita ao auditor condies de expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis. Essa limitao refere-se a: a) avaliao de risco de auditoria, controles internos e sistemas de informaes contbeis da empresa. b) avaliao de controles internos e inadequado controle do sistema de informaes contbeis.

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falta de planejamento adequado e da adequada avaliao dos controles internos da empresa. d) falta de conhecimento suficiente das estratgias e das atividades operacionais da empresa auditada. e) avaliao dos sistemas de controles internos e testes nos registros contbeis na extenso necessria. Comentrios: Conforme assinalado, a limitao refere-se avaliao dos sistemas de controles internos e testes nos registros contbeis na extenso necessria. Gabarito: E 20.2 - REVISO DAS INFORMAES TRIMESTRAIS O Comunicado Tcnico CT/IBRACON/N 02/90 (NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA) REVISO ESPECIAL DAS INFORMAES TRIMESTRAIS (ITR) DAS COMPANHIAS ABERTAS, aprovada pela Resoluo CFC n 678/90, estabelece que, de acordo com as vigentes normas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as companhias abertas devem colocar disposio do mercado, nos prazos definidos, informaes trimestrais (ITR) que busquem, atravs de um quadro numrico simplificado e de um relatrio da administrao, demonstrar o comportamento das receitas, custos, despesas e lucratividade do perodo. Integram o conjunto das ITR o balano e a demonstrao do resultado do trimestre e o acumulado do exerccio, bem como o relatrio de desempenho e outras informaes que a companhia entenda relevantes, apresentadas comparativamente em moeda constante. A parir do 1 trimestre de 1990, conforme Instruo n 118 da CVM/1990, as ITR devem ser objeto de reviso por auditores independentes, consoante, metodologia definida pelo Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON em conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A citada norma estabelece ainda que a Reviso Limitada das ITR consiste na realizao dos procedimentos mnimos descritos neste Comunicado Tcnico com o objetivo final de habilitar o Auditor a declarar que ele no tomou conhecimento de qualquer modificao relevante que deva ser feita nas ITR para que as mesmas estejam de acordo com os Princpios de Contabilidade que fundamentam as demonstraes financeiras em moeda de poder aquisitivo constante, aplicados de forma condizente com as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. 13

A Reviso das Informaes Trimestrais um tipo de Reviso Limitada. O assunto encontra-se resumido no quadro a seguir apresentado.

RELATRIO DE REVISO DAS INFORMAES TRIMESTRAIS c) NPA IBRACON 06/96 ci) As Cias. Abertas devem colocar disposio do mercado informaes peridicas (trimestrais) cii) BP e DRE parciais e acumulados de acordo com as Normas da CVM ciii) Objetivo: Declarar o Auditor que no tomou conhecimento de modificaes relevantes nas demonstraes contbeis.
Vejamos uma questo sobre o assunto: 12.(AFRF/2001/ESAF) Assinale a circunstncia que requer modificao relevante no Relatrio de Reviso das Informaes Trimestrais (ITR), emitido pelo auditor independente: a) Falta de observao das contagens fsicas dos estoques. b) Omisso de fatos relevantes nas notas explicativas. d) No-obteno de respostas de circularizaes de clientes. 6. Falta de aplicao de testes de comprovao de transaes. e) No obteno de respostas de circularizaes de advogados. Comentrios: Observem que as alternativas a, c, d e e referem-se a procedimentos executados na Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com vistas emisso do Parecer de Auditoria, o que no se constitui objetivo da Reviso das Informaes Trimestrais. O item 16 do Comunicado Tcnico CT/IBRACON/N 02/90 do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON/1990 as circunstncias que requerem modificaes no relatrio de reviso especial derivam de : a) limitao na aplicao dos procedimentos mnimos descritos neste Comunicado Tcnico; 14

b) mudanas e/ou no aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos; c) omisso ou inadequada divulgao de fatos relevantes nas notas explicativas; e d) no-observncia de normas especficas da CVM com relao elaborao das ITR em moeda constante. Gabarito: B 20.3 - REVISO PELOS PARES DE AUDITORIA De acordo com a Resoluo CFC 1.008/04, a Reviso pelos Pares de Auditoria a avaliao dos procedimentos adotados pelos Auditores com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. No quadro a seguir so apresentados os principais aspectos da citada reviso.

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REVISO PELOS PARES DE AUDITORIA Objetivo: Avaliar os procedimentos adotados pelos Auditores com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. Aplicvel aos Auditores registrados na CVM. Base Legal:Resoluo CFC 1008/04 que revogou a Resoluo CFC 964/03. Partes envolvidas: Comit Administrador CRE - Quatro membros do CFC e quatro membros do IBRACON. Auditores Revisores Auditores Revisados Periodicidade Executada, no mnimo, a cada quatro anos. RELATRIOS Sem Ressalvas Com Ressalvas Com Concluso adversa Com absteno de Concluso
Vejamos uma questo sobre o assunto: 5. (AFRF/2002.1/ESAF) De acordo com a Resoluo CFC n 910/01, o objetivo da reviso pelos pares de auditoria a a) reviso interna das prticas de auditoria aplicadas por scios de outros escritrios da mesma empresa de auditoria. b) avaliao dos procedimentos adotados pelos auditores, com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. c) reviso dos procedimentos e tcnicas adotadas pelas empresas de auditoria que suportaram a emisso do parecer. d) avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas pelos auditores que suportaram a emisso do parecer. e) reviso das polticas internas adotadas pelas empresas de auditoria na segregao de outros tipos de servios prestados. 16 Comit Administrador

Comentrios: Conforme analisado o ojetivo da Reviso pelos Pares de Auditoria o da avaliao dos procedimentos adotados pelos auditores, com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. Gabarito: B 20.4 DO REGISTRO DOS AUDITORES INDEPENDENTES NA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS (CVM) Os Auditores das Companhias Abertas esto sujeitos ao registro na Comisso de Valores Mobilirios nos termos contidos na Instruo CVM 308/99. Vejamos uma questo sobre o assunto. 6.(AFRF/2001/ESAF)- Assinale a opo que no representa um dever do auditor independente, de acordo com a Instruo no 308/99, da Comisso de Valores Mobilirios: a) Comunicar Comisso de Valores Mobilirios, no prazo de vinte dias, a substituio por outro auditor, com justificativa e anuncia da mudana. b) Verificar se as informaes financeiras do relatrio da administrao esto em consonncia com as demonstraes contbeis auditadas. c) Elaborar e encaminhar administrao relatrio circunstanciado que contenha observaes a respeito de deficincias dos controles internos. d) Indicar os efeitos no dividendo obrigatrio e no lucro ou prejuzo por ao, sempre que emitir parecer de auditoria com ressalva ou adverso. e) Verificar se as demonstraes contbeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao. Comentrios: Os Deveres e Responsabilidades dos Auditores Independentes encontram-se especificados no artigo 25 da Instruo CVM n 308/1999, a seguir transcrito: Art. 25 - No exerccio de suas atividades no mbito do mercado de valores mobilirios, o auditor independente dever, adicionalmente: I verificar: a) - se as demonstraes contbeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao e se estes correspondem s demonstraes contbeis auditadas e ao relatrio ou parecer originalmente emitido; b) - se as informaes e anlises contbeis e financeiras 17

apresentadas no relatrio da administrao da entidade esto em consonncia com as demonstraes contbeis auditadas; c) - se as destinaes do resultado da entidade esto de acordo com as disposies da lei societria, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e d) - o eventual descumprimento das disposies legais e regulamentares aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas sua condio de entidade integrante do mercado de valores mobilirios, que tenham, ou possam vir a ter reflexos relevantes nas demonstraes contbeis ou nas operaes da entidade auditada. II - elaborar e encaminhar administrao e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatrio circunstanciado que contenha suas observaes a respeito de deficincias ou ineficcia dos controles internos e dos procedimentos contbeis da entidade auditada; III - conservar em boa guarda pelo prazo mnimo de cinco anos, ou por prazo superior por determinao expressa desta Comisso em caso de Inqurito Administrativo, toda a documentao, correspondncia, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com o exerccio de suas funes; IV - indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo, passivo, resultado e patrimnio lquido que esto afetados pela adoo de procedimentos contbeis conflitantes com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo obrigatrio e no lucro ou prejuzo por ao, conforme o caso, sempre que emitir relatrio de reviso especial de demonstraes trimestrais ou parecer adverso ou com ressalva; V - dar acesso fiscalizao da CVM e fornecer ou permitir a reproduo dos documentos referidos no item III, que tenham servido de base emisso do relatrio de reviso especial de demonstraes trimestrais ou do parecer de auditoria; e VI - possibilitar, no caso de substituio por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e mediante prvia concordncia da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informaes que serviram de base para a emisso dos relatrios de revises especiais de demonstraes trimestrais e pareceres de auditoria dos exerccios anteriores. Pargrafo nico - Constatada qualquer irregularidade relevante em relao ao que estabelece os incisos I e II, o auditor independente dever comunicar o fato CVM, por escrito, no 18

prazo mximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrncia. Nos artigos seguintes, so especificados os deveres responsabilidades dos administradores e do Conselho Fiscal e

Art. 26 - A entidade, ao contratar os servios de auditoria independente, deve fornecer ao auditor todos os elementos e condies necessrios ao perfeito desempenho de suas funes. Pargrafo 1 - A entidade auditada dever fornecer ao auditor independente a carta de responsabilidade da administrao, de acordo com as normas aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. Pargrafo 2 - A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informaes contidas nas demonstraes contbeis, ou nas declaraes fornecidas, no elide a responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu relatrio de reviso especial de demonstraes trimestrais ou ao seu parecer de auditoria, nem o desobriga da adoo dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstncias. Art. 27 - Os administradores das entidades auditadas sero responsabilizados pela contratao de auditores independentes que no atenderem s condies previstas nesta Instruo, especialmente quanto sua independncia e regularidade de seu registro na Comisso de Valores Mobilirios. Pargrafo nico - Sem prejuzo das sanes legais cabveis, constatada a falta de independncia do auditor ou a ausncia de registro nesta CVM, o trabalho de auditoria ser considerado sem efeito para o atendimento da lei e das normas da Comisso. Art. 28 - A administrao da entidade auditada dever, no prazo de vinte dias, comunicar CVM a mudana de auditor, havendo ou no resciso do contrato de prestao dos servios de auditoria, com justificativa da mudana, na qual dever constar a anuncia do auditor substitudo. Pargrafo 1 - Decorrido o prazo sem que haja manifestao da administrao da entidade auditada quanto informao requerida, o auditor independente dever comunicar CVM a substituio, no prazo de dez dias, contados a partir da data do encerramento do prazo conferido administrao da entidade. Pargrafo 2 - O auditor independente que no concordar com a justificativa apresentada para a sua substituio dever 19

encaminhar CVM as razes de sua discordncia, no prazo de trinta dias, contados a partir da data da substituio. Pargrafo 3 - O descumprimento do disposto neste artigo sujeitar a entidade e o auditor independente multa cominatria diria, nos termos do art. 18 desta Instruo. Art. 29 - O conselho fiscal da entidade auditada, quando em funcionamento, dever verificar o correto cumprimento pelos administradores do disposto nos arts. 27 e 28. Observa-se, assim, que a alternativa a refere-se a uma obrigao da administrao da entidade e no do Auditor. Observem que existe um prazo de 20 dias a ser observado pelo Auditor que estabelecido no pargrafo nico do artigo 25 supracitado. Gabarito: A 21 -AUDITORIA INTERNA Os procedimentos de Auditoria Interna encontram-se previstos na NBC T 12, aprovada pela Resoluo CFC 986/2003. Conforme analisamos na Aula 0, a Auditoria Interna de competncia exclusiva de Contadores registrados no Conselho Regional de Contabilidade e realizada normalmente por profissionais que possuem vnculo empregatcio com a entidade auditada, embora tambm possa ser efetuada por meio de servios terceirizados. Ao contrrio do Auditor Independente das Demonstraes Contbeis, o Auditor Interno tem como funo assessorar a administrao da entidade. Tambm funo do Auditor Interno acompanhar continuamente (monitorar) a execuo do SCCI da entidade. Enquanto o Auditor Independente avalia o SCCI, essencialmente, na fase do Planejamento de Auditoria, podendo, caso seja necessrio, retornar essa avaliao durante a execuo dos procedimentos, o Auditor Interno analisa o SCCI continuamente, com vistas a verificar sua eficcia e efetivo cumprimento.

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AUDITORIA INTERNA Funes: 1. Assessorar a Administrao da Entidade; 2.Acompanhar continuamente o Sistema Contbil e de Controles Internos da Entidade.
Vejamos algumas questes sobre o assunto: 9.(FCC) So objetivos da auditoria interna, EXCETO: a) avaliar a eficcia dos controles internos existentes b) levantar os sistemas de informaes existentes na entidade c) comprovar a integridade de gerenciamento de riscos da entidade d) executar a implantao dos controles internos da entidade e)assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos Comentrios: A execuo e implantao dos controles internos da entidade so de competncia da administrao da entidade. Gabarito: D 10. (ESAF) Assinale a opo correta. a)O auditor interno no deve prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou rgos equivalentes do empregador. b)A utilizao de trabalho de especialistas provoca perda de autonomia do auditor interno c)De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, auditoria interna atribuio privativa de contadores d)O dever de manter sigilo encerra-se 3 anos aps terminado o vnculo empregatcio do auditor interno e)O conhecimento da execuo oramentria no um fator relevante para os trabalhos do auditor interno Comentrios: a) O Auditor Interno deve prestar assessoria administrao da entidade e ao Conselho Fiscal. b) A utilizao de trabalho de especialistas no provoca perda de autonomia do auditor interno, o qual continua integralmente responsvel pelo trabalho realizado. c) A atividade de Auditoria Interna atribuio privativa de contadores registrados no CRC. 21

d) No existe prazo para manuteno do sigilo. O sigilo eterno. e) O Auditor Interno executa auditoria contbil e operacional, includo nesta ltima o conhecimento da execuo oramentria. Gabarito: C 22 PRESUNES LEGAIS DE OMISSO DE RECEITAS As Presunes Legais de Omisso de Receitas so situaes previstas em lei que, uma vez verificadas suas ocorrncias, a prpria lei presume tratar-se de Omisso de Receitas, ou seja, de receitas que no foram escrituradas com vistas sonegao de tributos por parte do sujeito passivo da obrigao tributria. O efeito jurdico das Presunes Legais de Omisso de Receitas o de inverter o nus da prova. Em uma situao normal, o nus da prova cabe a quem faz a acusao. Assim, quando verificado pela autoridade fiscal o descumprimento de uma obrigao tributria pelo contribuinte, cabe fiscalizao formalizar a exigncia do crdito tributrio e dos respectivos encargos por meio de um auto de infrao. Neste caso, devero integrar o auto de infrao todos os elementos de prova com base nos quais foi constatada a irregularidade apontada. No caso das Presunes Legais o que precisa ser evidenciado o fato descrito, pois a prpria Lei presume que tal fato represente uma Omisso de Receita. As Presunes Legais so relativas, o que quer dizer que admitem prova em contrrio. Mas, como alegado, a prova em contrrio cabe ao sujeito passivo. O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/1999, caracteriza como omisso de receitas, em seus artigos 281 a 287.

1. 2. 3. 4.

O Saldo Credor de Caixa, A Falta de Escriturao de Pagamento; A Manuteno no Passivo de Obrigaes Pagas e; A Falta de Comprovao do Passivo

Art. 281. Caracteriza-se como omisso no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedncia da presuno, a ocorrncia das seguintes hipteses (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 12, 2, e Lei n 9.430, de 1996, art. 40): 22

I - a indicao na escriturao de saldo credor de caixa; II - a falta de escriturao de pagamentos efetuados; III - a manuteno no passivo de obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no seja comprovada. I - SALDO CREDOR DE CAIXA O Saldo Credor de Caixa constitui-se em Presuno Legal de Omisso de Receitas. Os registros de ingressos de valores no Caixa (registros a dbito) da empresa tm como contrapartida as respectivas origens dos recursos. A pior situao que pode existir no caixa a de saldo zero. Portanto, o saldo credor uma situao impossvel em uma escriturao regular. A sada de recursos em montante superior ao volume de entradas s se justifica quando no foram registradas ingressos entradas de recursos. Normalmente, tal situao ocorre quando a sociedade omite receitas no as escriturando e existem despesas que no podem ser ocultadas. Exemplo: A sociedade AB tem um saldo escriturado de R$ 30.000 em seu caixa. No perodo foram registradas sadas dos seguintes valores: 1. R$ 12.000; 2. R$ 10.000 e 3. R$ 14.000 O registro resumido da entrada dos recursos seria: Caixa a Outras Origens (Capital Social, Capital de Terceiros) ---- 30.000

Caixa 30.000 12.000 (1) 10.000 (2) 14.000 (3) Saldo credor 6.000

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Nesta situao, presume-se que os R$ 6.000 representativos do saldo credor de caixa sejam provenientes de Receitas que no foram registradas. A escriturao correta seria: D: Caixa ............ 36.000 C: Outras Origens ......... 30.000 C: Receitas .................. 6.000 Caixa 30.000 6.000 12.000 (1) 10.000 (2) 14.000 (3)

II - FALTA DE ESCRITURAO DE PAGAMENTOS EFETUADOS Omisso de Compras (Ativo Oculto) Exemplo (1): Em uma fiscalizao na sociedade AB constatada a existncia de uma Mquina em relao a qual no existe qualquer registro ou documento representativos de sua aquisio. Neste caso, a Lei presume que o bem tenha sido adquirido com recursos provenientes de Receitas Omitidas j que no foi feito o registro de sua aquisio e inexistem documentos comprobatrios da operao de compra. Deveria ter sido efetuado o seguinte registro: Mquinas a Caixa (ou Contas a Pagar) Exemplo (2): Em uma Inspeo (confronto dos registros contbeis, documentos fiscais e comerciais e conferncia fsica) de Estoques verificou-se a seguinte situao relativa fluxo de entradas e sadas: Fluxo de Estoques em unidades Datas EI Entradas Sadas Janeiro.X1 20 Fevereiro.X1 50 Maro.X1 40

Saldo Contbil

Saldo Fsico

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Conforme evidenciado, constatou-se a existncia de 5 unidades em relao s quais no existiam registros ou documentao representativas das respectivas entradas. Nessa situao, presume-se que as unidades excedentes tenham sido adquiridas com recursos provenientes de Receitas Omitidas. III PASSIVO FICTCIO III.1 - Passivo quitado no baixado na escriturao Conforme analisamos na aula inaugural, todo registro contbil deve estar respaldado por documentao hbil e idnea (notas fiscais, faturas ou duplicatas que comprovem a efetiva ocorrncia da operao). Vamos imaginar a seguinte situao: Exemplo: Em determinada sociedade constava o seguinte lanamento: D: Mercadorias C: Fornecedores .............. 50.000 Em um fiscalizao foi constatado, com base na documentao, que a sociedade j havia quitado a dvida. Nesta situao, a Lei presume que o pagamento foi efetuado com recursos provenientes de Receitas que foram omitidas. A presuno decorre do fato de que no foi registrado o pagamento pois se o fosse haveria o saldo credor de caixa (estouro de caixa) por no existirem registros de recursos suficientes para a quitao da dvida. III.2 Passivo Inexistente Exemplo: Em uma fiscalizao na sociedade AB foi identificado o seguinte lanamento: Caixa a Emprstimos Bancrios .............. R$ 70.000 A sociedade foi intimada a comprovar o emprstimo. A comprovao poderia ser efetuada por meio da apresentao do contrato com a instituio financeira juntamente com os comprovantes da transferncia do numerrio.

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Caso a sociedade no comprove a existncia do Emprstimo, a Lei presume que os recursos aportados foram provenientes de Receitas Omitidas. O registro real seria: Caixa a Receita ............................. R$ 70.000 Suprimentos de Caixa Art. 282. Provada a omisso de receita, por indcios na escriturao do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributria poder arbitr-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos empresa por administradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos no forem comprovadamente demonstradas (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 12, 3, e Decreto-Lei n 1.648, de 18 de dezembro de 1978, art. 1, inciso II). Exemplo: Em uma fiscalizao na sociedade AB foi identificado o seguinte lanamento: Caixa a Capital Social ................. R$ 100.000 A sociedade foi intimada a comprovar a origem e a efetiva entrega dos recursos. Em primeiro lugar, deve ser comprovada a capacidade financeira dos scios para realizar o aporte. Em segundo, cabe a comprovao da efetiva entrega dos valores. A comprovao da entrega dos recursos pode ser efetuada por meio da apresentao de cheque nominal do scio para a empresa ou com base em documentos que evidenciem a transferncia entre contas bancrias. Caso a sociedade no comprove a origem e a efetiva entrega dos recursos, a Lei presume que os aportes sejam provenientes de Receitas Omitidas. O registro real seria: Caixa a Receitas ...................... R$ 100.000 Art. 283. Caracteriza omisso de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emisso de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivao das operaes de venda de mercadorias, prestao de servios, operaes de alienao de bens mveis, locao de bens mveis e imveis ou quaisquer outras 26

transaes realizadas com bens ou servios, bem como a sua emisso com valor inferior ao da operao (Lei n 8.846, de 1994, art. 2). Conforme assinalado, qualquer operao comercial deve estar respaldada em documentao hbil e idnea que comprove a sua efetiva ocorrncia. Art. 284. Verificada por indcios a omisso de receita, a autoridade tributria poder, para efeito de determinao da base de clculo sujeita incidncia do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento dirio das vendas, da prestao de servios e de quaisquer outras operaes (Lei n 8.846, de 1994, art. 6). # RIR/94: Novo. 1 Para efeito de arbitramento da receita mnima do ms, sero identificados pela autoridade tributria os valores efetivos das receitas auferidas pelo contribuinte em trs dias alternados desse mesmo ms, necessariamente representativos das variaes de funcionamento do estabelecimento ou da atividade (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 1). 2 A renda mensal arbitrada corresponder multiplicao do valor correspondente mdia das receitas apuradas na forma do 1 pelo nmero de dias de funcionamento do estabelecimento naquele ms (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 2). 3 O critrio estabelecido no 1 poder ser aplicado a, pelo menos, trs meses do mesmo ano-calendrio (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 3). 4 No caso do pargrafo anterior, a receita mdia mensal das vendas, da prestao de servios e de outras operaes correspondentes aos meses arbitrados ser considerada suficientemente representativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por at doze meses contados a partir do ltimo ms submetido s disposies previstas no 1 (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 4). 5 A diferena positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no ms ser considerada na determinao da base de clculo do imposto (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 6). 6 O disposto neste artigo no dispensa o contribuinte da emisso de documentrio fiscal, bem como da escriturao a que estiver obrigado pela legislao comercial e fiscal (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 7). 7 A diferena positiva a que se refere o 5 no integrar a base de clculo de quaisquer incentivos fiscais previstos na legislao tributria (Lei n 8.846, de 1994, art. 6, 8).

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Art. 285. facultado autoridade tributria utilizar, para efeito de arbitramento a que se refere o artigo anterior, outros mtodos de determinao da receita quando constatado qualquer artifcio utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a apurao da receita efetiva do seu estabelecimento (Lei n 8.846, de 1994, art. 8). Levantamento Quantitativo por Espcie Art. 286. A omisso de receita poder, tambm, ser determinada a partir de levantamento por espcie de quantidade de matrias-primas e produtos intermedirios utilizados no processo produtivo da pessoa jurdica (Lei n 9.430, de 1996, art. 41). 1 Para os fins deste artigo, apurar-se- a diferena, positiva ou negativa, entre a soma das quantidades de produtos em estoque no incio do perodo com a quantidade de produtos fabricados com as matrias-primas e produtos intermedirios utilizados e a soma das quantidades de produtos cuja venda houver sido registrada na escriturao contbil da empresa com as quantidades em estoque, no final do perodo de apurao, constantes do Livro de Inventrio (Lei n 9.430, de 1996, art. 41, 1). 2 Considera-se receita omitida, nesse caso, o valor resultante da multiplicao das diferenas de quantidade de produtos ou de matriasprimas e produtos intermedirios pelos respectivos preos mdios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada perodo de apurao abrangido pelo levantamento (Lei n 9.430, de 1996, art. 41, 2). 3 Os critrios de apurao de receita omitida de que trata este artigo aplicam-se, tambm, s empresas comerciais, relativamente s mercadorias adquiridas para revenda (Lei n 9.430, de 1996, art. 41, 3). Depsitos Bancrios Art. 287. Caracterizam-se tambm como omisso de receita os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto a instituio financeira, em relao aos quais o titular, pessoa jurdica, regularmente intimado, no comprove, mediante documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nessas operaes (Lei n 9.430, de 1996, art. 42). 1 O valor das receitas ou dos rendimentos omitido ser considerado auferido ou recebido no ms do crdito efetuado pela instituio financeira (Lei n 9.430, de 1996, art. 42, 1). 28

 2 Os valores cuja origem houver sido comprovada, que no houverem sido computados na base de clculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter-se-o s normas de tributao especficas, previstas na legislao vigente poca em que auferidos ou recebidos (Lei n 9.430, de 1996, art. 42, 2). 3 Para efeito de determinao da receita omitida, os crditos sero analisados individualizadamente, observado que no sero considerados os decorrentes de transferncia de outras contas da prpria pessoa jurdica (Lei n 9.430, de 1996, art. 42, 3, inciso I). 23 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Os PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE (PFC) encontramse consolidados na RESOLUO CFC NO 750, de 29 de dezembro de 1993. O programa do concurso cita a Resoluo CFC n 774/94 a qual complementa a Resoluo CFC n 750/93. Em sua grande maioria, as questes relativas ao tpico reproduzem literalmente a norma, sendo necessria, portanto, a sua leitura sistemtica. A supramencionada norma torna obrigatria a observncia dos PFC no exerccio da profisso de auditor independente e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de contabilidade (NBC). Estabelece o artigo 1 da RESOLUO CFC N 750/93 que a Essncia das Transaes deve prevalecer sobre a Forma. Como exemplo, caso haja uma venda a prazo com clusula de Reserva de Domnio, a qual determina que a propriedade do bem ficar com a sociedade vendedora at a quitao das parcelas, embora a sociedade compradora esteja apenas com a posse do bem, no tendo a sua propriedade, na essncia considera-se que o bem j esteja integrado ao imobilizado da sociedade adquirente. Estabelece o artigo 2o da RESOLUO CFC NO 750/93 que os Princpios Fundamentais de Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. 29

Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades. Desta forma, a referida norma estabelece: Art. 3o So Princpios Fundamentais de Contabilidade: I o da ENTIDADE; II o da CONTINUIDADE; III o da OPORTUNIDADE; IV o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V o da ATUALIZAO MONETRIA; VI o da COMPETNCIA e VII o da PRUDNCIA.

Seo I O PRINCPIO DA ENTIDADE Art. 4o O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo de patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil

(Grifamos) Seo II O PRINCPIO DA CONTINUIDADE Art. 5o . A Continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida definida ou provvel, deve ser considerada quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais Quantitativas e qualitativas. Par.1o. A Continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo 30

determinado, previsto ou previsvel. Par. 2 .A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

Seo III O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6o O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III- o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

Seo IV O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7o . Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Par. nico. Do Princpio do Registro pelo Valor Original resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio 31

destes; II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindose, to somente, sua decomposio em elementos e ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais. III- o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na tradio do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao dos mesmos.

Seo V O PRINCPIO DA AUTUALIZAO MONETRIA Art. 8o. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Par. nico. So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos de poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7o ), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do patrimnio lquido. III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to-somente, o ajustamento dos valores originais para cada determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

Seo VI O PRINCPIO DA COMPETNCIA 32

Art. 9o . As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Par. 1o . O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade. Par. 2o . O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. Par. 3o . As receitas consideram-se realizadas: I- nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; II Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior. III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Par. 4o . Consideram-se incorridas as despesas: I Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para Terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo;

Seo VII O PRINCPIO DA PRUDNCIA Art. 10 . O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Par. 1o . O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, Quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 33

Par. 2o . Observado o disposto no artigo 7o , o Princpio da Prudncia somente se aplica s mudanas posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Compet6encia. Par. 3o . A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. Art. 11. A inobservncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade constitui infrao s alneas c, d, e e do artigo 27 do Decreto-lei no 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. Art. 12. Revogada a Resoluo CFC no 530/81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1o de janeiro de 1994. Caros amigos, desejo que todos vocs tenham determinao e paz de esprito para alcanarem seus objetivos. Joo Imbassahy

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