Plano Contas Construcao Civil

5.
PARTE
INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES
Por: DR. JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA DR. ANTNIO RODRIGUES NETO
Dezembro/1999 - Revisto em Fevereiro de 2008
O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007
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INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

0 INTRODUO O Fisco no dorme! Mas tambm no deixa os contribuintes dormir. Uma das suas recentes invenes foi a obrigatoriedade da adopo do sistema de inventrio permanente e da elaborao da demonstrao dos resultados por funes, bem como a definio dos elementos bsicos que a listagem do inventrio fsico das existncias dever conter. No temos dvida alguma de que as vantagens atribudas ao inventrio permanente, neste momento, se resumem possibilidade de aumentar a receita fiscal. Cada vez mais somos obrigados a cumprir determinaes legais que, ao contrrio do que referido nos prembulos dos Decretos, tem apenas uma nica finalidade: aumentar as receitas fiscais (veja-se o caso do novo Cdigo do Imposto do Selo). Estamos perante um Estado que no conhece a palavra poupana (a no ser para tributar a dos outros) e que no controla os seus gastos. Ento, tem de arranjar mil e uma formas de sobrecarregar quem j paga impostos de mais. Estamos certos de que com medidas de controlo mais simples, fazendo pagar impostos a quem no os paga (e tal mais simples do que se pensa, no havendo, no entanto, vontade de o fazer) se evitariam trabalhos e custos para as empresas. Estamos tambm convencidos de que cada vez h mais cidados, que nunca trabalharam de verdade, com poder de mandar nos outros, pois s assim se explica que no tenham a mnima noo da realidade das nossas empresas e do custo que as suas invenes acarretam. Nunca se falou tanto no Inventrio Permanente. Mas quantas empresas (das que so obrigadas a implement-lo) o vo fazer a partir de 1 de Janeiro de 2002. Pela nossa experincia e por conversas que mantemos com colegas de profisso, mesmo muito poucas. Ento e que sucede a quem no cumprir a lei? Ser penalizado? Concerteza! Mas esta penalidade ter sabor a injustia, porque o tempo concedido para a preparao das empresas foi manifestamente insuficiente. S quem no tem a noo do que significa a medida agora tornada obrigatria, no consegue perceber que 10 meses tempo insuficiente. Mas, uma questo de fundo se levanta. O que o Inventrio Permanente? Sinceramente no ordenamento jurdico portugus, no conseguimos saber o que . Diz o POC nos comentrios classe 3 Existncias: Esta classe serve para registar, consoante a organizao existente na empresa: a) As compras e os inventrios inicial e final; b) O Inventrio Permanente. Est bem! Nos livros que consultamos no descortinmos uma definio de Inventrio Permanente, retirando a ilao de que ser uma forma de contabilizar os movimentos das existncias em quantidade e valor. Mas, se o POC nos diz que o registo do Inventrio Permanente feito na classe 3 Existncias, no caso das empresas industriais como fazer? primeira vista, parece que o POC nos aponta para a organizao de uma contabilidade com vista elaborao da demonstrao dos resultados por funes, em sistema monista. Porm o decreto-lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, que nos deixa a impresso de que foi mexido por quem no ter a noo do que o Inventrio Permanente, preocupa-se seriamente com a demonstrao dos resultados por funes e diz que perante a diversidade das situaes empresariais e o progresso dos meios de tratamento de informao, entende-se no ser justificvel a normalizao de uma listagem de contas e a sua articulao com as respectivas contas, tendo em vista a obteno desta demonstrao1. Tudo bem! Ento e o Inventrio Permanente? Como organizar a contabilidade das empresas industriais para o implementar? Esta resposta, infelizmente, o D.L. n. 44/99, nem o Dec. Lei 79/ /2003, no do, nem at agora algum responsvel disse alguma coisa a este respeito. No caso de empresas comerciais, o Inventrio Permanente, poder funcionar sem necessidade de implementao de contabilidade analtica. No entanto, e no sentido de facilitar a discriminao dos custos por funes poder ser organizada contabilidade analtica com autonomia em relao contabilidade geral. No caso de empresas industriais, o problema mais complexo. A organizao dum sistema de informao, baseado numa contabilidade analtica (no necessariamente digrfica) contribuiria para resolver o problema. Mas quanta burocracia desnecessria vai criar esse sistema? E como valorizar a produo? Numa empresa nossa cliente, andamos h trs anos a organizar um sistema de informao com recurso digrafia, e ainda no conseguimos apur-lo. E no se pense que a culpa dos profissionais de contabilidade. No! que esse sistema necessita de circuitos documentais rgidos e sem falhas e de todo um conjunto de dados que no se obtm no escritrio. Esto envolvidas dezenas de pessoas e aqui comea a dificuldade. por isso que dizemos que h muita gente que antes de legislar devia trabalhar na prtica sobre as matrias em questo. costume ver-se escrito que: 1) Em sistema de Inventrio Intermitente, s possvel apurar resultados peridicos se forem determinadas as existncias iniciais e finais e as compras. Os valores das existncias so apurados fora da contabilidade. 2) Em sistema de Inventrio Permanente, possvel obter resultados peridicos, porque a contabilidade nos permite obter a informao necessria, nomeadamente os valores das existncias em determinada data.2 Mas ser isto que verdadeiramente se pretende?
1 O legislador no pode saber de tudo. 2 Isto no invalida que se deixe de proceder ao cotejo entre os elementos contabilsticos e a realidade.
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1 CRITRIOS VALORIMTRICOS APLICVEIS S EXISTNCIAS 1.1 Plano Oficial de Contabilidade I Enquadramento De acordo com a norma internacional de contabilidade (do IASC) n. 2, a classe das existncias engloba a classe dos artigos tangveis que: a) sejam detidos para venda no decurso regular das operaes empresariais. b) Estejam no processo de produo para venda. c) Se destinarem a ser consumidos na produo de bens e servios para venda. No POC a seriao das contas de razo desta classe : 31 Compras 32 Mercadorias 33 Produtos Acabados e Intermdios 34 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 35 Produtos e trabalhos em curso 36 Matrias primas 37 Adiantamentos por conta de compras 38 Regularizao de existncias 39 Provises para depreciao de existncias Esta classe serve para registar, consoante a organizao existente na empresa: a) As compras e os inventrios inicial e final (inventrio intermitente); b) O inventrio permanente. A nota explicativa a conta 31 Compras, refere-se na sua parte final que, esta conta saldar, em todas as circunstncias, por dbito das contas de existncias. Vejamos, atravs de pequenos exemplos, como funcionam os sistemas de Inventrio Permanente e Intermitente, numa empresa comercial: A empresa X, Lda., que se dedica ao comrcio grossista efectuou durante o ano de 1999, as seguintes transaces:
1) Compra a dinheiro de mercadorias 10.000 u.m. 2) Vendas a dinheiro 13.000 u.m. 3) Custos diversos pagos a dinheiro (operacionais) 2.000 u.m. 4) A existncia inicial do exerccio era de 1.000 u.m. 5) A existncia final do exerccio era de 1.500 u.m. O custo das mercadorias vendidas foi de 9.500 u.m.
Assim os lanamentos a fazer seriam: I) Transferncia do saldo da conta 311 por dbito da conta de existncias conforme parte final da nota explicativa. 32 Mercadorias a 312 Compra de mercadoria 10.000 u.m. II) Regularizao do saldo da conta de existncias por forma a que corresponda s existncias finais apuradas por inventariao directa: o dbito da conta 61 expressa o custo das matrias vendidas (e/ou consumidas) relativo ao perodo em questo: 612 CMV a 32 Mercadorias 9.500 u.m. 5 Transferncia das vendas para resultados operacionais: 711 Vendas de mercadorias a 81 Resultados Operacionais 13.000 u.m. 6 Transferncia do CMV para resultados operacionais: 81 Resultados Operacionais a 612 CMV 9.500 u.m. 7 Transferncia de Outros Custos (operacionais) para Resultados Operacionais: 81 Resultados Operacionais a 6 x Custos diversos (operacionais) 2.000 u.m. Em alternativa ao lanamento n. 4, podemos encontrar quem efectue os seguintes lanamentos: I) Transferncia do saldo de compras para a conta de Mercadorias: 32 Mercadoria a 312 Compras de mercadorias 10.000 u.m. II) Transferncia para a conta 61 das existncias iniciais e das compras para efeitos de apuramento do CMV: 612 CMV a 32 Mercadorias 11.000 u.m. III) Registo da existncia final de cada perodo contabilstico conforme inventariao fsica e sua valorizao: 32 Mercadorias a 612 CMV 1.500 u.m. Vejamos ento: 1. Hiptese de Contabilizao: 32 Mercadorias DBITO: CRDITO: E. inicial 1.000 de CMV a Compras 10.000 61 CMV DBITO: CRDITO: a Mercadorias 9.500 de Resultados Operacionais 2. Hiptese de Contabilizao: 32 Mercadorias DBITO: CRDITO: E. inicial 1.000 de CMV a Compras 10.000 (E. inicial + Compras) E. final 1.500 61 CMV DBITO: CRDITO: a Mercadorias (Ei + C) 11.000 de Mercadorias (Ef) a Resultados Operacionais
9.500
Pretende-se que se apure o Resultado Operacional. Em Sistema de Inventrio Intermitente 1 Pelas Compras 312 Compras de mercadorias a 111 Caixa 10.000 u.m. 2 Pelas vendas: 111 Caixa a 711 Vendas de mercadorias 13.000 u.m. 3 Custos diversos a dinheiro: 6 x Custos diversos a 111 Caixa 2.000 u.m. 4 Apuramento do custo das mercadorias vendidas: CMV = Ei + C Ef A conta de Mercadorias tinha a dbito o saldo correspondente existncia inicial no montante de 1.000 u.m..
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9.500
11.000
1.500 9.500
Em sistema de Inventrio Permanente Vamos assumir que a empresa optou por registar o inventrio permanente na contabilidade geral. Assim: 1 Pelas Compras 312 Compras de mercadorias a 111 Caixa 10.000 u.m. 2 Pela transferncia da conta 31 para a conta de Inventrio Permanente 32 Mercadorias: 32.1 Mercadorias a 31.9 Compras de mercadorias transferncia 10.000 u.m. 3 Pelas Vendas: 11.1 Caixa a 71.1 Vendas de mercadorias 13.000 u.m. e simultaneamente, ou no fim do perodo de registo (exemplo ms), a empresa regista a sada das mercadorias de armazm, ao custo. 4 Registo da sada por venda ao custo das mercadorias vendidas: 61.2 CMV - Mercadorias a 32.1 Mercadorias 9.500 u.m. 5 Registo dos custos operacionais 6 x Custos operacionais a 11.1 Caixa 2.000 u.m. No final do exerccio os lanamentos dos resultados seriam 6 Transferncia do saldo da conta Vendas 71.1 Venda de mercadorias a 81 Resultados operacionais 7 Transferncia dos saldos das contas de custos: 81 Resultados operacionais a Diversos a 61.2 CMV - Mercadorias 9.500 u.m. a 6 x Custos operacionais 2.000 u.m. No sistema de Inventrio Permanente, a conta 32 Mercadorias apresenta permanentemente o saldo das mercadorias em existncia, j que debitado pelas entradas e creditada pela sada de mercadorias. No h assim (neste caso) necessidade de efectuar, no final do exerccio, qualquer lanamento relacionado com as existncias, com excepo de, eventualmente, regularizar diferenas entre as quantidades constantes dos registos e as quantidades que na realidade existem. II) Valorimetria Os princpios contabilsticos ligados valorimetria das existncias so: Princpio da Prudncia (da a criao do ajustamento de existncias) Princpio da Uniformidade ou Consistncia Princpio do Custo Histrico A valorimetria matria tratada na captulo V do POC. No que respeita valorimetria das existncias de salientar: A Custo Histrico As existncias sero valorizadas a custo histrico, sendo este o custo de aquisio = preo de compra + gastos acessrios de compra (estes, mesmo que contabilizados na conta 62 FSE,
devem onerar os stocks para efeitos de inventrio), ou custos de produo = Mo-de-Obra + Matria-prima + Gastos gerais de fabrico. NOTA: O custo de produo no engloba os custos de administrao, os custos de distribuio e os custos financeiros. B Reafirmao do Princpio da Prudncia Se o custo histrico maior que o preo de mercado, ento funciona o princpio da prudncia (isto , as existncias so avaliadas ao mais baixo do custo de aquisio ou preo de mercado, sendo a diferena entre eles expressa pelo ajustamento de existncias). Preo de mercado o: Custo de reposio se ligado a matrias-primas, subsidirias e de consumo Valor realizvel lquido se ligado a bens destinados a venda O valor realizvel lquido corresponde ao preo esperado de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e de venda. C Situaes de Excepo no Caso de Custos ou Encargos Excessivos para determinar o Custo Histrico , ou Ligadas Necessidade de Critrios Expeditos Ligadas necessidade de critrios expedidos: Exploraes agrcolas, silvcolas e pecurias Indstrias extractivas Indstrias piscatrias Nestes casos o P.O.C. permite e valorizao ao valor realizvel lquido deduzido da margem normal de lucro. Estabelecimentos de venda a retalho de grande variedade de mercadorias: permitida a valorizao ao preo ilquido de venda deduzido da margem de lucro exacta ou aproximada. Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos: Sero avaliados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. D Existncias de Reduzido Valor As matrias-primas, subsidirias e de consumo podem ser consideradas no activo, por uma quantidade e um valor fixos, desde que simultaneamente satisfaam as seguintes condies: a) sejam frequentemente renovadas; b) representem um valor global de reduzida importncia para a empresa; c) No haja variao sensvel na sua quantidade, no seu valor e na sua composio. E Mtodos de Custeio de Sadas Com o mtodo de custeio de sadas o POC adopta os seguintes: Custo especfico Custo mdio ponderado FIFO LIFO Custo Padro As existncias podero ser avaliadas ao custo padro se este fr apurado de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos
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adequados; de contrrio, haver ajustamentos que considere os desvios verificados, o que equivale a custos reais, j que os desvios so imputados produo vendida e ao stock final. Permite assim o POC, que nas empresas industriais as existncias sejam valorizadas a custos reais e/ou custos pr-determinados. Os custos pr-determinados so custos que, terminada a produo, se vo comparar com os custos histricos (reais) para apurar desvios entre as previses efectuadas e a realidade verificada. Na bibliografia especializada normal, no que toca aos custos pr-determinados, distinguir entre custos estimados e custos padres. Enquanto que os custos estimados no passam de previses de custo mais ou menos fundamentadas e falveis, (por exemplo, o custo real do ano anterior, uma estimativa do custo dos diversos componentes do produto, etc.), os custos padres resultam de estudos tcnicos fundamentados e/ou das sucessivas rectificaes de custos estimados. Assim, as diferenas de valor entre o custo histrico e o custo padro so, do ponto de vista terico, muito pequenas. Da o POC permitir a avaliao ao custo padro, se este fr apurado de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos adequados. No caso da avaliao a meros custos estimados, devero ser feitos ajustamentos que considerem os desvios verificados, devendo tais desvios ser imputados produo vendida e aos stocks. F Actividades Plurienais Nas actividades de carcter plurienal (construo de edifcios, pontes, estradas, barragens, etc.), os produtos e trabalhos em curso podem ser avaliados pelos seguintes mtodos: 1 - Mtodo da manuteno / acumulao de custos, ou 2 - Mtodo da percentagem de acabamento. O desenvolvimento da problemtica contabilstica dos contratos de construo consta da Directriz Contabilstica n. 3 aprovada pelo conselho geral da Comisso de Normalizao Contabilstica em 19 de Dezembro de 1991. Esta norma aplica-se aos contratos de construo que satisfaam as seguintes caractersticas: a) Respeitarem a construo de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto nico, tais como a construo de pontes, barragens, navios, edifcios e peas complexas de equipamento; b) As datas de incio e de concluso da respectiva obra situarem-se em perodos contabilsticos diferentes. A directriz respeita ainda aos contratos de prestao de servios que estiverem directamente relacionados com um contrato de construo, nos termos definidos. A determinao dos resultados nos contratos de construo poder ser efectuada pelo mtodo da percentagem de acabamento ou pelo mtodo do contrato completado (mtodo do encerramento, mtodo de acumulao de custos). No mtodo da percentagem de acabamento os resultados so apurados medida que a obra se vai executando e em funo
3 Adaptado da pg. 151 e 152 do CIRC, edio de 1990 da DGCI.
do seu grau de acabamento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custos incorridos inerentes. No mtodo do contrato completado o resultado da obra s aplicado quando esta estiver concluda ou substancialmente concluda. A directriz refere que o grau de acabamento obtido a partir da relao entre os custos incorridos at data do apuramento de resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Ainda de acordo com a Directriz importante referir: O mtodo de percentagem de acabamento no deve ser aplicado se no houver possibilidade de estabelecer estimativas fiveis. Se a obra estiver substancialmente concluda, os custos que faltarem para a sua concluso devem ser estimados e considerados como acrscimo de custos. Devem constituir-se provises para as perdas previsveis decorrentes da realizao do contrato, no termo de cada perodo contabilstico, independentemente do mtodo adoptado. Devero ainda estabelecer-se provises para contingncias que surjam durante o perodo de garantia da obra. Deve ser divulgado na nota 48 do anexo o seguinte: a) Os custos e os proveitos dos contratos de construo em curso que j tiverem contribudo para a determinao de resultados; b) As quantias recebidas e a receber relativamente aos contratos de construo em curso. Vejamos um exemplo de aplicao do mtodo da percentagem de acabamento3: Incio da Obra Durao Prevista Preo estabelecido Custo total estimado
Custos Incorporados
Janeiro de 1997 3 anos 100.000 contos 80.000 contos

Facturao Custos Estimados p/ Completar a Obra
At 31.12.97 At 31.12.98 At 31.12.99 Vejamos: Ano de 1997
40.000 60.000 86.000
55.000 60.000 100.000
45.000 25.000
% Facturao 55.000 = 55% 100.000 Grau de Acabamento = 40.000 = 47% 40.000 +45.000
Neste exerccio, os Proveitos so os correspondentes ao grau de acabamento. O resultado seria: Proveitos 100.000 x 47% 47.000 Custos incorridos 40.000 Resultado 7.000 Transitariam como Proveitos diferidos 13.000 contos
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Ano de 1998 % Facturao 60.000 = 60% 100.000 Grau de Acabamento = 60.000 = 70,5% 60.000 + 25.000
xos e variveis. Os custos fixos podero ser imputados ao custo de produo tendo em conta a capacidade normal dos meios de produo (sistema de imputao racional). No permitido quer pelo POC quer pelo CIRC a utilizao do sistema de Custeio Varivel No que se refere utilizao dos custos padres o Fisco permite-os, desde que apurados de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos adequados. Contudo, sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, poder a DGI efectuar as correces adequadas tendo em conta o montante das vendas e das existncias finais e grau de rotao das existncias. aceitvel do ponto de vista fiscal a utilizao da valorimetria a custos estimados? Em nossa opinio, sim. A utilizao de custos pr-determinados tem em vista, nomeadamente, facilitar o trabalho contabilstico relacionado com o inventrio permanente. Contudo porque se trata de custos estabelecidos sem o grau de rigor dos custos padres, os desvios verificados em relao aos custos reais devem, no final do perodo contabilstico, ser repartidos pela produo vendida e pelo stock final. Assim sendo, poderemos afirmar que estamos a trabalhar com existncias finais valorizadas a custos reais4. A utilizao de valorimetria a preos de venda deduzidos da margem normal de lucro, s ser aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor. Contudo, nos casos em que a margem normal de lucro no seja facilmente determinvel, a deduo ao preo de venda no pode ser superior a 20%. Nas empresas industriais, no sujeitas a inventrio permanente, em relao ao exerccio de 2.003 e seguintes, e porque se torna excessivamente oneroso o clculo de custos de produo, propomos, como critrios valorimtricos: para matrias primas e mercadorias, o custo de aquisio; para produtos acabados, o preo de venda deduzido de 20% para produtos e trabalhos em curso, a percentagem de acabamento de produto multiplicado por 80% do preo de venda. A partir de 1 de Janeiro de 2002 para as empresas (com algumas excepes), que at ao fim de 2000, ultrapassaram dois dos trs limites previstos no artigo 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais5, obrigatria a adopo do sistema de inventrio permanente. 1.2.2 Obras de Carcter Plurienal Reza o artigo 19. do CIRC que, para as obras cujo ciclo de produo ou perodo de construo seja superior a um ano, a determinao dos resultados poder ser efectuada segundo o critrio da percentagem de acabamento ou segundo o critrio do encerramento da obra.
De acordo com a Directriz atribui-se a cada perodo contabilstico um resultado correspondente ao grau de acabamento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custos incorridos. Assim: Proveitos: 100.000 x 70,5% = 70.500 Proveitos j considerados = 47.000 Proveitos do Exerccio = 23.500 Provenientes de 13.000 de Proveitos Diferidos e 10.500 contos resultantes de acrscimos de proveitos, assim obtidos: Grau de Acabamento x Facturao Global Facturao Emitida 0,705 x 100.000 60.000 = 10.500 Assim o Resultado seria: Proveitos = 23.500 Custos incorridos = 20.000 Resultado = 3.500 Ano de 1999 Facturao Total 100.000 Proveitos considerados em anos anteriores 70.500 Proveitos do exerccio 29.500 26.000 Custos Incorridos Resultado 3.500 Como veremos adiante para efeitos fiscais o clculo dos resultados efectuado de forma diferente. 1.2. Cdigo do IRC 1.2.1 Aspectos Gerais Os critrios valorimtricos previstos no artigo 26. do Cdigo do IRC so sensivelmente idnticos aos preconizados pelo POC. Assim, os valores das existncias a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinao do resultado do exerccio so os que resultam da aplicao dos critrios que utilizam: a) Custos efectivos da aquisio ou produo; b) Custos padres apurados de acordo com os princpios e tcnicas contabilisticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Valorimetrias especiais para as existncias tidas como bsicas ou normais. Vimos que o custo de aquisio engloba no s o preo de compra mas tambm os gastos adicionais de compra. O custo de produo engloba o custo das matrias primas e outras matrias consumidas, da mo-de-obra directa, dos custos fi-
4 Haver na verdade Custo Real? Pensamos que no. Os custos reais so custos perto do real 5 A partir de 01/01/2002 relativamente s sociedades constitudas antes de 1/1/99; Para as sociedade constitudas a partir de 1.1.99; A partir da data em que se torne eficaz a denominao do capital p/ euros. Volume de vendas = 3 000 000 de Euros => 601 446 contos Total de activo = 1 500 000 de Euros => 300 723 contos 50 trabalhadores Actualmente 600.000 contos 350.000 contos 50 Trabalhadores
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Entre as obras referidas inclui-se, nomeadamente, a construo de edifcios, construo e empreitadas de obras pblicas. De acordo com o critrio de encerramento da obra (tambm designado de acumulao de custos) o resultado s apurado quando a obra se considerar concluda, o que acontece quando: estabelecido o preo no contrato ou sendo conhecido o preo de venda o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%; no caso de obras pblicas em regime de empreitada, tenho lugar a recepo provisria nos termos da legislao em vigor. Sempre que sejam apurados resultados em relao a uma obra em que ainda no tenham sido suportados todos os custos necessrios para o seu acabamento, poder ser considerada como receita diferida uma parte dos proveitos correspondentes aos custos a suportar. No critrio do grau de acabamento, o resultado da obra determinado medida que ela executada, distribuindo-se assim a carga fiscal ao longo do tempo da sua durao. De acordo com o n. 2 do artigo 19. do CIRC, o mtodo da percentagem de acabamento obrigatrio nos seguintes casos: a) Nas obras pblicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturaes parciais do preo estabelecido, ainda que no tenham carcter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados. b) Nas obras efectuadas por conta prpria vendidas fraccionadamente, medida que forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exactamente os custos totais. A Circular n. 5/90 da D.G.I. veio esclarecer, do ponto de vista fiscal, esta matria: No respeitante s empreitadas: Para fazer face aos custos com garantias, poder considerar-se como proveitos diferidos uma quantia correspondente a 5% dos valores considerados como proveitos relativamente quelas obras. Os proveitos referidos afectaro os resultados dos exerccios em que forem suportados os custos com garantias, sendo o remanescente considerado como proveito do exerccio em que se verificar a recepo qualitativa da obra. Nas empreitadas por percentagem, todos os valores facturados so considerados como proveitos do exerccio, podendo diferir-se os 5% referidos. Nas restantes empreitadas a determinao dos resultados feita com base nos valores facturados e no grau de acabamento da obra. O grau de acabamento dada pela relao entre o total dos custos j incorporados na obra e a soma desses custos com os estimados para completar a sua execuo. Assim, no final do perodo de tributao, trs situaes se podem verificar: a) O grau de acabamento superior percentagem de facturao: Neste caso o proveito do exerccio corresponde totalidade da facturao do exerccio (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos), abatidos os proveitos j con6 Adaptado da pg. 151 e 152 do CIRC, edio de 1990 da DGCI.
siderados em anos anteriores, sendo considerado como custos os correspondentes a um grau de acabamento igual percentagem de facturao, devendo deduzir-se os custos j considerados em anos anteriores. Os restantes custos transitam em obras em curso. b) O grau de acabamento inferior percentagem de facturao: Neste caso o proveito do exerccio o valor da facturao correspondente ao grau de acabamento da obra (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos), deduzida da facturao j considerada em exerccios anteriores, e so considerados como custos a totalidade dos j incorridos que no tenham sido considerados em exerccios anteriores. c) O grau de acabamento igual percentagem de facturao: Neste caso so proveitos do exerccio a totalidade dos valores facturados que no tenham sido includos nos exerccios anteriores (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos) e como custos do exerccio a totalidade dos que no tenham sido considerados em exerccios anteriores. Considera-se percentagem de facturao a relao entre os montantes facturados at final do perodo de tributao, com excluso das revises de preos, e o preo estabelecido para o total da obra, eventualmente corrigido por preos de trabalhos adicionais. No respeitante s obras por conta prpria e vendidas por fraces: Os resultados da fraco so dados pela diferena entre o valor da venda e os custos imputveis fraco vendida. A repartio dos custos indirectos da obra pelas fraces deve ser feita tendo em conta a respectiva percentagem ou rea ou de acordo com outro critrio adequado e que seja devidamente justificado. Vejamos um exemplo de aplicao do disposto na circular 5/90.6 Incio da Obra Durao Prevista Preo estabelecido Custo total estimado
Custos Incorporados
Janeiro de 1997 3 anos 100.000 contos 80.000 contos

Facturao Custos Estimados p/ Completar a Obra
At 31.12.97 At 31.12.98 At 31.12.99 Vejamos: Ano de 1997 % Facturao
40.000 60.000 86.000
55.000 60.000 100.000
45.000 25.000
55.000 = 55% 100.000 40.000 = 47% 40.000 + 45.000
Grau de Acabamento =
Neste caso os proveitos so os correspondentes ao grau de acabamento, deduzidos do valor estimado de 5% para ocorrer a custos com garantias.
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Proveitos 47% x 100.000 = 47.000 5% x 47.000 = 2.350 44.650 Resultado da Obra no ano de 1998 44.650 40.000 = 4.650 Transitam como proveitos diferidos: (55.000 47.000) + 2.350 = 10.350 contos Ano de 1998 60.000 = 60% 100.000 60.000 Grau de Acabamento = 70,5% 60.000 + 25.000 % Facturao Neste caso os proveitos a considerar sero os relacionados com a percentagem de facturao, que no tenham sido deduzidos em anos anteriores, podendo ser considerados 5% de s/ total com proveito diferido. Custos
85.000 x 60% = 51.000 Custos Incorridos 60.000 Custos j considerados = 40.000 Custos totais no fim do exerccio 51.000 Custos do exerccio = 11.000 A transitar c/ obras em curso 9.000
Transitam para anos seguintes como Proveitos Diferidos 5.000 contos, que sero considerados nos exerccios em que forem suportados os custos com garantias, sendo o remanescente considerado como proveito do exerccio em que se verificar a recepo definitiva da obra. 2 BREVE ANLISE DO DEC. LEI N. 44/99 DE 12 DE FEVEREIRO E DO DEC. LEI N. 79/2003 DE 23 de Abril. O decreto-lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, veio tornar obrigatria a adopo do sistema de Inventrio Permanente e a elaborao da Demonstrao dos resultados por funes para as entidades s quais aplicvel o Plano Oficial de Contabilidade7, com excepo de: Entidades que no atinjam dois de trs parmetros previstos no art. 262. do Cdigo das Sociedades (dispensa automtica); Entidades, que o requeram ao Ministrio das Finanas, relativamente s seguintes actividades: Agricultura, produo animal e caa; Silvicultura e explorao florestal; Indstria piscatria e aquicultura; Sectores, ramos ou pontos de venda a retalho sem relevncia na actividade normal da empresa. A obrigatoriedade referida torna-se efectiva a partir do segundo ano seguinte (inclusive) quele em que forem atingidos dois dos trs limites previstos no art. 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais. A Comisso de Normalizao Contabilstica, atravs do seu ofcio n. 023/2000 de 1 de Maro, veio esclarecer que os critrios de dispensa e de obrigatoriedade, quer da adopo do sistema de inventrio permanente, quer da elaborao da demonstrao de resultados por funes, devem ter em ateno as situaes verificadas nos dois exerccios anteriores ao ano 2000. Assim: a) Se a entidade no ultrapassou os limites referidos no n. 2 do art. 1. do Dec. Lei n. 44/99 de 12/2, em 1998, nem em 1999, deve considerar-se dispensada, quer da adopo do sistema de inventrio permanente quer da elaborao da demonstrao de resultados por funes, at ao termo do exerccio seguinte aquele em que tais limites foram ultrapassados. Ou seja, uma entidade que esteja nestas circunstncias est dispensada, pelo menos at ao ano 2001, inclusiv; b) Se a entidade no ultrapassou os referidos limites em 1998, mas os ultrapassou em 1999, fica dispensada no ano 2000 e passar a estar obrigada a partir de 1 de Janeiro de 2001; c) Se os limites em causa foram ultrapassados em 1998 e 1999, a entidade est obrigada a partir de 1 de Jameiro de 2000; d) Se a entidade ultrapassou os limites em 1998, mas o mesmo no aconteceu em 1999, fica dispensada nos mesmos moldes da alinea a). Por outro lado, para a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, a obrigatoriedade implementao do sistema de inventrio permanente, apenas se verifica, se fr caso disso, a partir de 1 de Janeiro de 2002.
Proveitos Valor facturado Proveitos considerados em anos anteriores A deduzir: Proveito diferido 5% x 60.000 Proveito do exerccio Custos Resultado Ou de modo correcto: Proveitos Var. Produo Custos incorridos Resultado Ano de 1999 Facturao Custos incorridos Proveito diferido 100.000 x 5%
60.000 44.650 15.350 3.000 12.350 11.000 1.350 12.350 9.000 21.350 20.000 1.350 = 40.000 = 26.000 = 5.000
Proveitos Custos Total de facturao 100.000 Incorridos no exerccio 26.000 Proveitos j considerados: Ano de 1998 44.650 12.350 57.000 Ano de 1999 43.000 A deduzir: 5.000 Proveitos diferidos Proveitos do Exerccio 38.000 Resultado Proveitos 38.000 (9.000) Variao Produo 29.000 Custos Incorridos 26.000 Resultado 3.000
7 Trata-se de um processo gradual para a introduo deste tipo de inventrio.
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Por outro lado, o Dec. Lei n. 79/2003 de 23 de Abril8, que alterou o Dec. Lei n. 44/99, veio tornar obrigatria: a adopo do sistema de inventrio permanente na contabilizao das existncias, a elaborao da demonstrao de resultados por funes, a elaborao da demonstrao de fluxos de caixa, a realizao de contagens fsicas com vista ao inventrio das existncias. Se bem que o balano, a demonstrao de resultados por naturezas e o anexo ao balano e demonstrao de resultados so de elaborao obrigatria para as entidades s quais obrigatria a aplicao do POC, a demonstrao de fluxos de caixa e a demonstrao de resultados por funes no de obrigao automtica. Em relao s trs demonstraes financeiras sempre obrigatrias, importante ainda referir a existncia de peas mais desenvolvidas e peas sintcticas ou menos desenvolvidas. Assim, uma entidade s fica obrigada, num determinado exerccio, elaborao de balano analtico, demonstrao de resultados analtica e anexo ao balano e demonstrao de resultados mais desenvolvido, se nos dois anos anteriores ultrapassou dois dos trs parmetros referidos no art. 262. do cdigo das sociedade comerciais.9 Deixa de ser obrigada elaborao dessas peas desenvolvidas a partir do exerccio seguinte quele em que, aps dois exerccios consecutivos no ultrapassou dois dos trs limites referidos. Quanto elaborao da demonstrao de resultados por funes e da demonstrao de fluxos de caixa, existe obrigao para as entidades a quem seja aplicvel o POC, a partir do segundo ano seguinte quele em que se ultrapassar dois dos trs limites referidos no art. 262. do cdigo das sociedades comerciais. A ttulo de exemplo, se no ano de 2003 forem ultrapassados dois dos trs limites referidos, a obrigao existe a partir do exerccio de 2005, inclusive. A obrigao, quer para da elaborao da demonstrao de resultados por funes, quer da demonstrao de fluxos de caixa, pode existir j em 2003, se em 2000 ou 2001, os referidos limites forem ultrapassados. As regras de obrigao da adopo do sistema de inventrio permanente so idnticas s referidas. Isto , a sua obrigao existe, se num ano forem ultrapassados dois de trs limites do art. 262. do cdigo das sociedades comerciais, somente a partir do segundo ano seguinte. A ttulo de exemplo, se em 2000 ou 2001, os referidos limites foram ultrapassados, j em 2003 era obrigatria a contabilizao das existncias pelo sistema de inventrio permanente. Quanto s situaes em que deixam de ser obrigatrias as exigncias do Dec. Lei n. 79/2003, importa referir o seguinte: uma vez obrigatria a adopo do sistema de inventrio permanente, a obrigao cessa sempre que durante trs anos
consecutivos deixem de observar-se dois dos trs parmetros referidos. A obrigao cessa a partir do ano seguinte ao termo daquele perodo; A obrigao de inventariao fsica das existncias, uma obrigao permanente; Em relao demonstrao de resultados por funes e demonstrao de fluxos de caixa, parece-me que uma vez cados na obrigao, no mais se poder sair dela. Isto o que se depreende do citado normativo, que apenas estabelece regras para o abandono da obrigatoriedade da adpoo do sistema de inventrio permanente. A Demonstrao dos resultados por funes passa a fazer parte do POC, e os conceitos subjacentes sua elaborao so os constantes da Directriz Contabilstica n. 20. Deve ser elaborada, em todas as situaes, uma lista de inventrio com referncia ao final do ano, devendo tal lista conter os seguintes elementos: Cdigo do artigo, se existir; Descrio do artigo; Unidade de contagem; Quantidade data da contagem; Quantidade entrada10; Quantidade sada11; Quantidade data de referncia; Quantidade constante do registo contabilstico12; Custo unitrio; Custo total. A Demonstrao dos resultados por funes passa a fazer parte do POC, e os conceitos subjacentes sua elaborao so os constantes da Directriz Contabilstica n. 20. Nota-se aqui alguma no concordncia de conceitos utilizados na Demonstrao dos resultados por funes e na Demonstrao dos resultados por naturezas. Assim, para efeitos da elaborao da Demonstrao dos resultados por funes, os resultados extraordinrios, correspondem aos ganhos e perdas que sejam simultaneamente, materialmente relevantes e no usuais por natureza e de ocorrncia no frequente. Ora, desta definio se infere que no h, na maior parte das situaes, correspondncia entre os resultados extraordinrios na Demonstrao dos resultados por funes e na Demonstrao dos resultados por naturezas. O mesmo acontece em relao a alguns custos financeiros que passam a ser classificados para efeitos de Demonstrao dos resultados por funes como custos operacionais. Esta disparidade nos conceitos, em nada contribui para a comparabilidade, e compreenso da informao financeira ao contrrio do que apregoado. Outras alteraes ao POC, traduzem-se na introduo duma nova Demonstrao consolidada de resultados por funes e
8 Este normativo que alterou o Dec. Lei n. 44/99 de 12/2 e o Plano Oficial de Contabilidade, eliminou do POC a obrigatoriedade da elaborao da demonstrao de origem e aplicao de fundos. 9 Estes parmetros so: Total do balano: 1.500.000 euros; Total de vendas lquidas e outros proveitos: 3.000.000 euros; nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50. 10 No caso de a data das contagens no coincidir com a data de referncia. 11 Igual anterior. 12 S aplicvel no caso de inventrio permanente.
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pela introduo de uma nova nota n. 42 do anexo, sempre que a entidade seja obrigada elaborao da Demonstrao dos resultados por funes.
Demonstrao dos Resultados por Funes
A Demonstrao dos resultados por funes, obrigatria para as entidades a quem aplicvel o POC, nas condies acima referidas, passa a ter a seguinte estrutura:
Vendas e prestaes de servios ........................................................................................ Custos das vendas e das prestaes de servios ............................................................. Resultados Brutos ............................................. Outros proveitos e ganhos operacionais ............................................................................. Custos de distribuio ........................................................................................................... Custos administrativos .......................................................................................................... Outros custos e perdas operacionais ................................................................................... Resultados Operacionais ................................... Custo lquido de financiamento ............................................................................................ Ganhos (perdas) em filiais e associadas .............................................................................. Ganhos (perdas) em outros investimentos ........................................................................... Resultados Correntes ........................................ Impostos sobre os resultados correntes............................................................................... Resultados Correntes aps Impostos ............... Resultados extraordinrios...................................................................................................... Impostos sobre os resultados extraordinrios .................................................................... Resultados Lquidos ........................................... Resultados por aco ......................................... Para terminar, no resistimos a tecer alguns comentrios sobre o Ofcio n. 068200 de 30/11/99, Proc. n. 1140/99, emitido pela Direco de Servios do IRC e dirigido Confederao da Indstria Portuguesa, e que transcrevemos: Assunto: Obrigatoriedade de Adopo do Sistema de Inventrio Permanente e da Elaborao da Demonstrao dos Resultados por Funes. Relativamente ao assunto em epgrafe, informo V. Exas. que, por despacho de 99.10.25, de S. Exa. o Ministro das Finanas, o pedido de prorrogao da data de entrada em vigor do Decreto-Lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro no mereceu deferimento, uma vez que: 1. A obrigatoriedade de inventrio permanente das existncias, medida essencial para a melhoria dos instrumentos contabilsticos e para a luta contra a evaso e fraude fiscais uma medida que tem vindo a ser publicitada h muito, em particular aquando da aprovao da Resoluo do Conselho de Ministros n. 119/97, de 14 de Julho e da aprovao do oramento do Estado para 1998. O Diploma de 12 de Fevereiro de 1999, tendo sido divulgado atravs de diversas aces de formao. 2. Alm disso, as empresas obrigadas ao cumprimento de tal norma so, na sua maioria, entidades cujas contas esto sujeitas a reviso legal, dispondo j de uma estrutura contabilstica adequada. Informa-se ainda que os limites previstos no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais apenas foram tomados como referncia para evitar impor, numa primeira fase, todas as obrigaes previstas no art. 1. do referido Decreto-Lei a um conjunto de empresas que, pelas suas dimenses ou caractersticas, sentir maiores dificuldades em se adaptar s novas exigncias contabilsticas, no sendo inteno do legislador existir coincidncia entre aquele preceito e o n. 2 do artigo 1. do citado Decreto-Lei.
Exerccios N N-1 X X -X -X +/-X +/-X X X -X -X -X -X -X -X +/-X +/-X -X -X +/-X +/-X +/-X +/-X +/-X +/-X -X -X +/-X +/-X +/-X +/-X -X -X +/-X +/-X +/-X +/-X
No h dvida que o Fisco reconhece que a obrigatoriedade do inventrio permanente das existncias uma medida essencial para a luta contra a evaso e fraude fiscais. Quanto s aces de formao que divulgam o D.L. n. 44/99, sinceramente gostaramos de saber quantas que o Fisco promoveu. Se as promoveu, a que concluses sobre o modo de dar cumprimento a esse decreto se chegaram e qual a sua divulgao. Normalmente andamos atentos a estas coisas e nada vimos ou lemos. importante a transcrio de entendimento emanado da Comisso de Normalizao Contabilstica que procurou esclarecer dvidas existentes sobre a obrigatoriedade da adopo do sistema de inventrio permanente e elaborao da demonstrao de resultados por funes e da demonstrao de fluxos de caixa: COMISSO DE NORMALIZAO CONTABILSTICA COMISSO EXECUTIVA RESPOSTAS A CONSULTAS- 21.05.2003 Assunto: CONDIES GENRICAS DE APLICABILIDADE DO DL 44/99, COM AS ALTERAES INTRODUZIDAS PELO DL 79/2003 ENTENDIMENTO Nos dois quadros que se seguem expresso, de forma esquemtica, o entendimento da Comisso Executiva da CNC quanto s condies de aplicao dos diplomas em epgrafe. Naturalmente que a leitura desses quadros no dispensa a consulta dos diplomas em apreo, nem tampouco tal entendimento pode ser considerado um acto administrativo, tendo apenas carcter informativo sobre como a Comisso Executiva da CNC interpreta esses textos legais.
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D.L. N. 44/99 COM AS ALTERAES INTRODUZIDAS PELO D.L. N. 79/03

Obrigaes referidas no n. 1 do artigo 1. a) Adoptar SIP b) Obrigao elaborar DRF c) Obrigao elaborar DFC
ARTIGO 1. * Condies de obrigatoriedade de adopo do SIP (Sistema de Inventrio Permanente) * Condies de obrigatoriedade de elaborao da DRF (Demonstrao Resultados por Funes) e DFC (Demonstrao Fluxos de Caixa) ENTIDADES S QUAIS APLICVEL O POC: N. 2 Se no ultrapassarem no perodo de um exerccio dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo 262. do CSC. Se no ultrapassarem no perodo de um exerccio (N) dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo do CSC.
No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2) Cessa a obrig. no exerccio (N+3)
No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2)
No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2)
N. 2
Se deixarem de ultrapassar durante 3 exerccios consecutiN. 3 vos (N; N+1; N+2) dois dos trs limites no n. 2 do artigo 262. do CSC. ACTIVIDADES: N. 4 a ) Agricultura, produo animal, apicultura e caa. N. 4 b ) Silvicultura e explorao florestal. N. 4 c) Indstria piscatria e aquicultura. PONTOS DE VENDA A RETALHO (de entidades) QUE NO SEU CONJUNTO: d ) No apresentem no perodo de um exerccio volume de negcios superior a 300,000 i nem 10% do volume de negcios global da entidade.
Dispensada Dispensada Dispensada
S S S
S S S
N. 4
Dispensada
N. 6 Caso num exerccio (N) sejam ultrapassados os limites referidos acima.
Cessa a dispensa no final do exerccio (N+1) Aplica-se no exerccio (N+2)
Se posteriormente e durante 3 exerccios consecutivos (N; Dispensada a partir N. 7 N+1; N+2) o volume de negcios dos pontos de venda a do exerccio retalho que, no seu conjunto, no exceda 300,000 i nem seguinte (N+3) 10% do volume de negcios global da entidade. ENTIDADES CUJA ACTIVIDADE PREDOMINANTE CONSISTA NA PRESTAO DE SERVIOS: Consideram-se como tais, para efeitos deste diploma, as que apreN. 5 sentem no perodo de um exerccio um CMVMC que no exceda 300,000 i nem exceda 20% dos respectivos custos operacionais. Caso num exerccio (N) sejam ultrapassados os limites N. 6 referidos acima. Dispensada
Cessa a dispensa no final do exerccio (N+1) Aplica-se no exerccio (N+2)
Se posteriormente e durante 3 exerccios consecutivos (N; Dispensada a partir N. 7 N+1; N+2) o CMVMC no exceder 300,000 i nem 20% dos do exerccio custos operacionais. seguinte (N+3)
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D.L. N. 44/99 COM AS ALTERAES INTRODUZIDAS PELO D.L. N. 79/03 NMEROS 1, 2 E 3 DO ARTIGO 1. CONDIES GENRICAS DE APLICAO
Ultrapassagem de dois dos limites indicados N. 2 do Art. 262. do CSC 2000 2001 2002 N N N N S S S S N N S S S S N N N S S N S N S N OBRIGAES DE ADOPTAR OU ELABORAR SIP N N N N S S S S DRF 2002 N N N N S S S S N N N N N N N N N N S S S S S S DFC SIP DRF 2003 N N S S S S S S N N S S S S S S N S S S S S S a) DFC SIP DRF 2004 N S S S S S S S N S S S S S S S DFC
Nota: O quadro no inclui as dispensas de aplicao referidas nos nmeros 4, 5, 6 e 7 do artigo 1.. a ) Depende do que acontecer em 2003 quanto ultrapassagem dos limites (N, se os limites no forem ultrapassados e S se o forem).
3 CONSEQUNCIAS DA NO OBSERVNCIA DO DECRETO-LEI N. 44/99, ALTERADO PELO DEC. LEI N. 79/03. Pensamos que no vale a pena falar dos elementos que devem constar da lista de inventrio. Uma lista de inventrio tem de ter aqueles elementos bsicos, se no, no inventrio nenhum. Se no fr elaborada a Demonstrao dos resultados por funes, j que no pea obrigatria de apresentao ao Fisco e de depsito de contas, o que poder acontecer o ROC referir o facto da sua no elaborao, na Certificao Legal das Contas. Em relao adopo do sistema de Inventrio Permanente, importante analisar at que ponto a sua no adopo motivo para a aplicao de mtodos indirectos de tributao por parte do fisco. Reza o art. 17 do CIRC que, para a determinao do lucro tributvel a contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste cdigo. Pensamos que no observando a obrigatoriedade da adopo de Inventrio Permanente, e porque o POC contempla tal adopo que se torna obrigatria para os sujeitos passivos, quer de IRS, quer de IRC, nos termos do DL n. 44/99, no estar a contabilidade a observar a normalizao contabilstica em todos os seus aspectos. Em IRS, IRC e consequentemente em IVA e outros impostos, os motivos para a aplicao de mtodos indirectos de tributao so os referidos nos art.(s) 87 a 90 da Lei Geral Tributria.13 Assim, a determinao do lucro tributvel por mtodos indirectos s pode efectuar-se em caso de: Regime Simplificado de Tributao; Impossibilidade de comprovao e quantificao directa e
exacta dos elementos indispensveis correcta determinao da matria tributvel de qualquer imposto; A matria tributvel do sujeito passivo se afaste, sem razo justificativa, mais de 30% para menos, ou durante 3 anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicao de indicadores objectivos da actividade de base tcnico-cientfica previstos na lei (art. 87 da Lei Geral Tributria). Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciada pelo sujeito passivo nos termos do art. 89-A de LGT; Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de incio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termos do terceiro ano, ou em trs anos dentro dum perodo de cinco. Existncia de uma divergncia no justificada de, pelo menos, um tero entre os rendimentos declarados e o acrscimo de patrimnio ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao. (Aditada pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro - OE)
A impossibilidade da quantificao directa e exacta da matria tributvel, pode resultar das seguintes anomalias e incorreces quando inviabilizem o apuramento da Matria Tributvel: Inexistncia ou insuficincia de elementos da contabilidade14 ou falta de actualizao da contabilidade aps o decurso do prazo dado para tal; Recusa de exibio da escrita e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua destruio, inutilizao, falsificao ou viciao; Existncia de contabilidades paralelas com o propsito de simulao e erros e inexactides na contabilidade das operaes no supridas no prazo legal (art. 88 da LGT). Existncia de manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou servios, bem como de
13 Alteraes aos arts. 38. do CIRS e 52. do CIRC pelo DL n. 472/99 de 8 de Novembro. 14 Poder ser este o motivo para o Fisco aplicar mtodos indirectos de tributao.
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factos concretamente identificados atravs dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada. Quando a entidade atravs da sua declarao de rendimentos declarar indicadores de actividade inferiores aos indicadores de base tcnico-cientfica definidos anualmente pelo Ministro das Finanas, deve, desde que decorridos mais de trs anos sobre o incio da sua actividade, apresentar razes justificativas para tal situao (art. 89 LGT). Em caso de impossibilidade da quantificao e comprovao directa e exacta da matria colectvel, deve o Fisco atender aos seguintes elementos: margens mdias de lucro s/ volume de negcios ou compras e fornecimentos e servios externos; taxas mdias de rentabilidade do capital investido; coeficientes tcnicos de consumos ou utilizao de matrias primas ou outros custos directos; elementos de prova externa empresa de que a administrao fiscal disponha; custos presumidos em funo das condies em que exercida a actividade; a localizao e dimenso da actividade exercida; a matria colectvel dos anos mais prximos (n. 1, do art. 90); O valor de mercado dos bens ou servios tributados; Uma relao congruente e justificada entre os factos apurados e a situao concreta do contribuinte. Infere-se ainda do n. 2 do art. 90, que quando a razo que impe o recurso avaliao indirecta o afastamento injustificado dos indicadores declarados pelo sujeito passivo, em relao aos indicadores objectivos de actividade definidos pelo Ministro das Finanas, a determinao da matria tributvel efectuar-sede acordo com esses indicadores de actividade, no se atendendo aos factores referidos no n. 1 do art. 90. Do exposto, nossa opinio: Se a entidade no adoptar o sistema de Inventrio Permanente, e os seus indicadores de actividade forem aproximados a: margens de lucro de anos anteriores; coeficientes tcnicos de consumos de anos anteriores e coeficientes tcnicos do sector de actividade; indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cientfica; taxas mdias de capitais investidos para o ramo de actividade; no existe qualquer motivo para a Administrao Fiscal realizar avaliao indirecta da matria tributvel. Note-se que as diferenas que poderiam verificar-se pela no adopo do sistema de Inventrio Permanente, seriam diferenas na valorimetria das existncias. Mas, se a entidade provar que a valorimetria est devidamente suportada, isto , as diferenas a verificarem-se no seriam materialmente relevantes, ento, no vemos motivo algum para, s por isso, a Administrao Fiscal utilizar mtodos indirectos de tributao. No entanto, temos conhecimento de que a Administrao Fiscal est a utilizar o facto de as empresas no utilizarem o sistema de inventrio permanente, como motivo para a utilizao de mtodos indirectos.
No caso de existncia de outros motivos justificativos para a tributao por mtodos indirectos, a inexistncia de sistema de Inventrio Permanente, vem concerteza reforar a posio da Administrao Fiscal. No entanto, incorrer a empresa na penalidade prevista no art. 121. do Regime Geral das Infraces Tributrias. Mas ser esta a posio da Administrao Fiscal, caso a entidade no adopte o sistema de inventrio permanente? Pode ser que no. Alis pensamos que o D.L. n. 44/99 a no ser cumprido abrir as portas aplicao de mtodos indirectos de tributao com os seguintes fundamentos: 1. No observncia da normalizao contabilstica na sua plenitude; 2. Impossibilidade de quantificao directa e exacta da matria tributvel, j que o sistema contabilstico a que a empresa est obrigada no fornece todos os elementos que o Fisco venha a considerar necessrios, nomeadamente, quantidades, entradas, sadas, existncias e respectiva valorizao. E mesmo que a Administrao Fiscal aps a aplicao dos mtodos indirectos chegue ao mesmo resultado tributvel que o sujeito passivo declarou, as consequncias podero ser as seguintes: Em relao ao exerccio em que a empresa declara prejuzo fiscal, a utilizao de mtodos indirectos de tributao implica a inexistncia de prejuzos fiscais reportveis para o futuro; Nos exerccios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributvel por mtodos indicirios, os prejuzos fiscais no so dedutveis, ainda que se encontrem dentro do perodo legal para a sua compensao, no ficando, porm, prejudicada a deduo de prejuzos que no tenham sido anteriormente dedutveis, desde que dentro do perodo referido;15 A perda de benefcios fiscais, nomeadamente crditos fiscais ao investimento e reserva fiscal de investimento. E que consequncias para o Tcnico Oficial de Contas (TOC) se o seu cliente no cumprir com a obrigao de inventrio permanente e vierem a ser aplicados definitivamente16 mtodos indirectos de tributao? Em nossa opinio depender da responsabilidade do TOC pelo no cumprimento da obrigao. Caso o TOC alerte o cliente, ou entidade patronal, e este no estiver disposto a cumprir a lei, deve o TOC munir-se de declarao da entidade, ilibando-o de responsabilidade por tal. Pode conseguir tal, desde que na declarao de responsabilidade insira um pargrafo deste tipo: O rgo de gesto da empresa est consciente da obrigatoriedade de implementao do sistema de inventrio permanente por fora do Dec. Lei n. 44/99 de 12/2. Contudo reconhece no existirem condies tcnicas para tal. Caso o TOC no alerte o cliente e viole conscientemente a lei, pensamos que poder incorrer em responsabilidade civil profissional por danos causados ao seu cliente ou entidade patronal, situao esta que no coberta pelo seguro de responsabilidade civil profissional. Chamamos a ateno do Tcnico Oficial de Contas para esta situao que a no ser acautelada lhe poder trazer significativos problemas futuros.
15 Seis anos para os prejuzos fiscais apurados a partir de 1996 (inclusive) e 5 anos para os prejuzos anteriores. 16 Aps a utilizao pelo contribuinte de todos os meios de defesa ao seu alcance para contestar a utilizao de mtodos indirectos de tributao.
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4. BREVES NOES DE CONTABILIDADE ANALTICA 4.1 - CUSTOS, GATOS, DESPESAS, PAGAMENTOS E PROVEITOS, RECEITAS, RECEBIMENTOS Convir fazer uma rpida digresso por estes conceitos. A empresa para a prossecuo do seu objecto necessita adquirir bens e servios (inputs) transform-los para posteriormente os vender (outputs). Este o chamado circuito real. A este circuito contrape-se o circuito financeiro, de sentido inverso, em que a empresa recebe dos seus clientes bens monetrios com os quais paga aos seus fornecedores. Utilizando estes dois circuitos vamos dar a noo do que entendemos por Custos, Gastos, Despesas, Pagamentos, por um lado e Proveitos, Receitas e Recebimentos por outro. Assim, a empresa ao adquirir, junto dos diversos fornecedores nos quais devemos considerar includo o pessoal, bens e servios poder faze-lo a crdito ou pagando de imediato. Estamos ento neste caso, quando a empresa compra a crdito, perante uma despesa que definiremos muito sucintamente como sendo o nascimento de uma obrigao a pagar. Estes servios sero utilizados pela empresa (consumidos) no decurso da sua actividade e os bens sero armazenados aguardando a sua entrada no processo produtivo da empresa. Quando este momento chegar a empresa ir ficar sem o bem inicial; diremos que o bem foi consumido contribuindo esse consumo para o custo de um produto, de um servio ou de uma actividade. Quando esse produto fr vendido diremos que a empresa incorreu num gasto que definiremos como sendo uma diminuio ocorrida no valor do patrimnio. A empresa consome recursos (bens e servios) para alcanar os objectivos a que se props. O objectivo principal das empresas a produo e fornecimento de bens e servios. Ao produzir estes bens e servios, independentemente da sua venda, diremos que a empresa est a obter proveitos definindo ento estes como benefcios obtidos com a realizao dos objectivos prosseguidos pela empresa. Como dissemos as produes de bens e servios destinam-se a fornecer os clientes da empresa. Tal como vimos no incio deste ciclo, as vendas de bens e servios podem ser feitas a crdito ou contra a respectiva contraprestao. No primeiro caso estamos perante a receita, que tem carcter financeiro e que podemos definir como sendo o nascimento de um direito de receber. Para terminar o ciclo faltam-nos duas fases do fluxo financeiro que so os recebimentos das vendas perante os clientes definindo-os como um fluxo monetrio de entrada e os pagamentos aos fornecedores de bens e servios definindo-os, ento, como um fluxo monetrio de sada. 4.2 - OS CUSTOS E AS FUNES DA EMPRESA Numa ptica tradicional podemos dividir os custos funcionalmente obtendo uma classificao do tipo: Custos de Aprovisionamento Custos Industriais Custos de Distribuio 17 Custos Financeiros Custos Administrativos
Numa ptica, mais actual, de Cadeia de Valor (sequncia das funes do negcio que contribuem para acrescentar valor aos produtos e/ou servio duma organizao) podemos considerar: Custos de Investigao e Desenvolvimento Custos de Design Custos de Produo Custos de Marketing Custos de Distribuio Custos de Apoio ao Cliente Custos Administrativos e Financeiros Outros 4.3 - CUSTOS DOS PRODUTOS E CUSTOS DO PERODO Custos dos produtos so custos suspensos, capitalizveis ou inventariveis. So elementos includos no custo dos produtos quando do seu clculo, o custo das matrias primas consumidas, da mo de obra directa utilizada e dos gastos gerais de fabrico. So custos inventariveis pois mantm-se em stock at os produtos serem vendidos, altura em que passam a fazer parte do custo dos produtos vendidos. Gastos do perodo so custos extintos no imputveis ao processo produtivo pelo que so imputados ao perodo em que ocorrem contrabalanando com os proveitos do mesmo perodo. Os custos de distribuio, administrativos e financeiros, so normalmente gastos do perodo. Os componentes do custo industrial dos produtos, que acima referimos, em face da relao que mantm com o produto podem ser considerados custos directos quando so directamente imputveis aos produtos, concorrendo directamente para o seu fabrico ou, pelo contrrio, custos indirectos quando s indirectamente concorrem para a produo dos produtos. Esta classificao dos custos tem interesse com vista imputao da quota parte destes custos a cada produto ou srie de produtos fabricados. Resumindo podemos apresentar o seguinte quadro:
Classificao CUSTOS TOTAIS CUSTOS DO PRODUTO CUSTOS DO PERODO Balano EXISTNCIAS (custo suspenso) C. DIFERIDO (custo suspenso) Dem. Resultados CUSTO (custo extinto) C. EXERCCIO (custo extinto)
4.4 O CUTOS E OS PRODUTOS 4.4.1 Componentes do custo industrial A extenso do custo industrial depende do sistema de custeio utilizado. No entanto, qualquer que seja o sistema de custeio utilizado, o custo industrial (custo sada da fabricao) inclui os custos com: Matrias Primas Mo de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico As matrias primas so bens destinados a transformao com vista a obteno dos produtos.
17 De acordo com o POC, os custos de distribuio, de administrao geral e os financeiros no so incorporveis no custo de produo.
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As matrias subsidiarias no so incorporveis directamente nos produtos, pelo que so classificveis como gastos gerais de fabrico. No que respeita s embalagens, se o produto no poder sair de fabricao sem embalagem, ento o custo em embalagem um custo do produto; caso contrrio, o custo de embalagem assume natureza comercial. A mo de obra directa constituda pelos salrios e respectivos encargos devidos ao pessoal directamente produtivo. A mo de obra indirecta classificvel como gastos gerais de fabrico.
Conservao e Reparao Fabril Mo de Obra Indirecta Matrias Subsidiarias e Materiais Diversos, Etc. Por vezes e por uma questo de simplificao de clculo de custos de produo agrega-se a mo de obra directa e os gastos gerais de fabrico, chamando-se a este agregado Custos de Transformao. 4.4.2 A Hierarquia dos Custos O custo dum produto , como vimos o somatrio dos custos dos elementos que o compem.
No clculo deste custo podemos ser mais ou menos exaustiOs gastos gerais de fabrico englobam todos os outros custos vos na incluso dos elementos constituintes do custo dos que no so matrias primas nem mo de obra directa e que produtos. so necessrios ao processo produtivo. So exemplos deste Assim e apenas graficamente vamos apresentar os vrios estipo de gastos: tdios do custo do produto: Amortizao do Imobilizado Fabril Gabinetes Tcnicos CUSTO INDUSTRIAL Energia Fabril (produtos vendidos) CUSTO CUSTO gua
LUCRO LUCRO PURO LUCRO LQUIDO BRUTO PREO DE VENDA CUSTOS DISTRIBUIO CUSTOS ADMINISTRATIVOS CUSTOS FINANCEIROS CUSTOS FIGURATIVOS ECONMICO-TCNICO COMPLEXIVO NO INDUSTRIAIS
4.5 - CUSTOS FIXOS E VARIVEIS Os custos que uma empresa suporta podem classificar-se de acordo com a sua relao com o volume de produo. Assim, os custos variveis so custos que acompanham necessariamente e no mesmo sentido a variao da actividade da empresa. o caso das matrias primas utilizadas na fabricao, da energia elctrica consumida pelas mquinas, das comisses a vendedores, etc.. Conforme a reaco do custo varivel a uma alterao do volume da produo assim poderemos ter custos variveis proporcionais, se os custos variam proporcionalmente produo, custos variveis progressivos e custos variveis degressivos quando a variao dos custos no proporcional ao acrscimo ou decrscimo do volume de produo. Existem custos, que, para um certo intervalo de actividade da empresa, so quase invariveis, mantendo-se praticamente constantes ou fixos. Estes custos tendem a variar com o tempo e no com a actividade da empresa, e denominam-se custos fixos. o caso de por exemplo a amortizao do imobilizado ou a renda de edifcio fabril. Mas, se se quiser aumentar a produo para nveis superiores aos que a actual estrutura produtiva comporta, h necessidade de novos investimentos, aumentando assim os custos fixos. Da afirmar-se que estes custos fixos s o so dentro de determinado intervalo de actividade e relativamente a um certo perodo de tempo. Assim, atingido aquele limite, os custos fixos variam de forma quase descontnua. A tarefa de classificao dos custos em fixos e variveis no fcil. Existem determinados custos compostos por uma parte fixa e outra varivel, no sendo constantes nem proporcionais ao volume de actividade. Estes custos designam-se de custos semi-fixos ou semi-variveis. Assim, a referida classificao exige alguns pressupostos simplificadores, dado que a sepa204
rao, ainda que aproximada em custos fixos e variveis, tem bastante interesse para a tomada de decises na empresa. Vejamos o tratamento dos custos variveis e fixos em relao sua imputao ao custo dos produtos nos dois sistemas de custeio que iremos abordar.
CUSTEIO POR ABSORO Custos Industriais Variveis Custos no Industriais Fixos Custos Industriais Fixos CUSTEIO VARIVEL
Custo do Produto Custo do Produto Custo do Perodo Custo do Perodo Custo do Produto Custo do Perodo
Custos no Industriais Variveis Custo do Perodo Custo do Perodo
Como veremos adiante a diferena entre os dois sistemas de custeio resulta da diferena de tratamento dos custos industriais fixos. 4.6 MTODOS DE APURAMENTO DE CUSTOS Tendo em conta o tipo de produto fabricado podemos distinguir dois mtodos de apuramento dos custos dos produtos: Mtodo Directo ou por Encomenda Mtodo Indirecto ou por Processo De salientar que estes mtodos no so mutuamente exclusivos podendo coexistir numa mesma empresa. O mtodo directo caracteriza-se pelo facto de: o produto ser identificvel durante toda a fase de produo; e so identificados e determinados todos os custos directos relativos ao produto ou lote de produtos durante todo o processo produtivo. o mtodo aplicado por excelncia na indstria da construo civil e obras pblicas, estaleiros navais, etc.. O mtodo indirecto caracteriza-se pelo facto de no ser possO TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007
vel identificar o produto durante todo o processo produtivo pois aplica-se a produes contnuas ou ininterruptas de objectos homogneos. MTODO DIRECTO Somos de opinio de que poderemos utilizar o mtodo directo para quase todas as actividades, desde que, consideremos a produo de grande nmero de artigos iguais (apesar de a empresa produzir um nmero ilimitado de bens), como uma encomenda ou lote a produzir. No caso de, por exemplo, uma fbrica de ferragens que fabrique fechaduras de diversos tipos e espcies, se pretender fabricar 1000 fechaduras, pode considerar estas 1000 fechaduras como uma encomenda a fabricar, imputando os custos de produo ao lote de 1000 fechaduras, tal como uma empresa de fabrico de grandes equipamentos, imputa todos os custos a um grande equipamento que est a produzir. O mtodo directo funciona do seguinte modo: Os custos dos produtos so apurados por ordens de produo; A essa ordem de produo, que numerada para efeitos de controlo, so imputados todos os custos com matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico; Depois de concluda a produo apuram-se os custos totais imputados e divide-se o custo total pelo nmero de unidades produzidas, obtendo-se o custo unitrio; O valor obtido transferido para a conta de Armazm de Produtos Acabados; O valor dos custos imputados s ordens de fabrico ainda no terminadas no final do perodo contabilstico, constitui o valor dos produtos e trabalhos em curso. MTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS O mtodo indirecto aplica-se nomeadamente, nos seguintes casos: Fabricao de um produto nico, a partir de uma ou vrias matrias primas, percorrendo vrias fases de transformao; Fabricao de vrios produtos a partir de uma matria prima comum, diferindo os produtos em apenas peso ou volume. Neste mtodo, tambm denominado de mtodo de produo mensal, os componentes do custo de produo (matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico) so acumulados mensalmente nas fases de produo em que interesse apurar os custos dos produtos. Apurado o custo de produo e a produo efectiva determina-se o custo mdio das unidades acabadas em cada fase. Este mtodo apresenta algumas dificuldades quando, no final do perodo contabilstico, a produo dum sector no se encontra totalmente concluda. Temos ento de avaliar o grau de acabamento dos produtos em vias de fabrico, estabelecendo tais produtos em vias de fabrico em unidades equivalentes a produtos acabados. Tal como no mtodo directo, o mtodo indirecto poder recorrer ao mtodo das seces homogneas para imputao dos gastos gerais de fabrico, ou dos custos de transformao (mo de obra + gastos gerais de fabrico).
18 POC ponto 2 Consideraes tcnicas; 2.2 Demonstrao dos resultados.
4.7 - SISTEMAS DE CUSTEIO 4.7.1 Momentos do clculo Dependendo do momento de clculo dos custos estes podem classificar-se em: Custos Reais o que implica a valorizao dos produtos tendo em conta as quantidades de factores efectivamente consumidas, valorizadas aos preos de custo efectivos. So calculados posteriori. Custos Bsicos que so custos tericos calculados priori. De acordo com Horngren, quer o custeio por absoro quer o custeio varivel podem ter as seguintes variantes de clculo de acordo com o momento do clculo do custo:
CUSTOS REAIS MP + MOD GGF ( V ) GGF ( F ) Qr: quantidade real Cr: custo real Co: custo orado Qr.Cr Qr.Cr Qr.Cr CUSTOS NORMAIS Qr.Cr Qr.Co Qr.Co CUSTOS ORADOS Qr.Co Qr.Co Qr.Co CUSTOS PADRES Qp.Cp Qp.Cp Qp.Cp
Cp: custo padro Qp: quantidade padro
O custo normalizado acaba por ser de acordo com as definies dadas um custo semi-real (ou semi-bsico). , na tradio portuguesa, o mtodo do custeio por absoro com a imputao dos gastos gerais de fabrico por quotas tericas. 4.7.2 Tratamento dos Custos Um dos objectivos da contabilidade o apuramento e explicao dos resultados da empresa. Para este fim a contabilidade utiliza vrias etapas de apuramento a que correspondem outros tantos resultados e correspondentes margens parciais antes da obteno do resultado final. As diferentes fases do apuramento do resultado do exerccio dependem do modelo de custos que a empresa utilize no seu processo de formao dos resultados. A anlise dos custos, como elemento essencial formao dos resultados, pode ser feita sob vrias pticas que daro origem aos respectivos modelos de contas de resultados. Os modelos de custos mais frequentes pela sua utilidade para a gesto empresarial podem ser agrupados em dois grandes grupos com dois modelos cada um o que corresponder a quatro modelos de custos. Os dois grandes grupos classificam os custos pela natureza dos factores econmicos (modelo de custos por natureza e o modelo de valor acrescentado) e pela funo empresarial que afectam (modelo de custo por absoro e o modelo de custo varivel).Esquematicamente:
Natureza dos factores econmicos Modelo de custos por natureza Modelo de valor acrescentado Funo empresarial que afectam Modelo de custo por absoro Modelo de custo varivel
O modelo de custos por natureza o utilizado pela totalidade das empresas portuguesas como consequncia da obrigatoriedade imposta pelo POC ao impor como modelo de Demonstrao dos resultados aquele que apresenta os custos e os proveitos classificados por naturezas.18
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O modelo de valor acrescentado d nfase ao clculo do valor acrescentado pela empresa aos produtos agrupando, para esse feito, os custos em externos (aquisies de bens e servios necessrios produo e venda) e internos (retribuio dos factores econmicos produtivos: capital e trabalho). Os outros dois modelos so objecto de estudo neste nosso trabalho. Poderemos, no entanto, adiantar que a diferena entre estes dois modelos de custos est no volume de custos incorporados nos produtos.19 4.7.2.1 Custeio por absoro e custeio racional Em custeio por absoro20 todos os custos industriais so custo dos produtos. Assim, as matrias primas, a mo de obra directa e os gastos gerais de fabrico, quer fixos quer variveis, so imputveis na totalidade ao custo dos produtos. Importa analisar, ainda que sucintamente, um caso particular do sistema de custeio por absoro que o custeio racional. Este sistema de custeio visa neutralizar as consequncias das variaes da actividade sobre o custo de produo. Assim, todos os custos variveis industriais so imputados ao produto mas os custos fixos industriais so imputados apenas em relao actividade real. Isto implica a definio e a escolha de um nvel de actividade que ir permitir calcular o coeficiente de imputao dos gastos gerais de fabrico fixos e que ser determinado do seguinte modo: Actividade Real Custos fixos X Actividade Escolhida Os custos fixos no imputados (custos da subactividade) so considerados custos do perodo. Podem gerar-se, obviamente, proveitos por sobreactividade. Assim, no que respeita aos gastos gerais de fabrico, o custo de produo unitrio sempre o mesmo independentemente do volume de actividade da empresa. Dissemos acima que a utilizao do custeio racional implicava a escolha dum nvel de actividade de referncia. Vamos ver que tipos de actividades a empresa pode escolher: Capacidade Terica: corresponde mxima capacidade de produo, sem avarias, sem interrupo para manuteno, etc.. Capacidade Prtica: capacidade terica reduzida por factores tais como operaes de manuteno, dias de descanso, etc.. Capacidade Normal: corresponde capacidade de produo de acordo com a procura mdia de um perodo. Capacidade Oramentada (Master Budget Utilization): capacidade de utilizao de acordo com oramento mestre para o perodo futuro. No custeio racional, quanto mais aproximado da actividade real estiver o denominador, mais aproximados so os resultados obtidos em custeio racional e em custeio por absoro.
19 20 21 22
Portanto no indiferente a escolha da capacidade de produo que deve constar do denominador. O resultado em custeio racional tanto maior (no caso de produo > venda) quanto menor for a capacidade de produo escolhida, j que maior a quota parte dos custos inventariveis imputados. A utilizao da capacidade terica ou da capacidade prtica, na generalidade dos casos, conduzem a custos de subactividade que so custos do perodo, conduzindo por isso a resultados mais baixos. O resultado em custeio racional s ser igual ao obtido em custeio por absoro se a produo real for igual produo escolhida para o clculo do coeficiente de imputao e que constitui denominador da fraco. Isto , se o coeficiente de imputao racional for igual a 1. 4.7.2.2 Custeio Varivel 21 Em custeio varivel os custos so reclassificados em fixos e variveis e s a componente varivel imputada ao custo dos produtos sendo a componente fixa custo do exerccio. Assim, no sistema de custeio varivel inclui-se no custo dos produtos apenas os custos variveis industriais (matrias primas, mo de obra directa e gastos gerais de fabrico variveis), isto , aqueles custos que variam de acordo com a variao de produo, expurgando todos os custos fixos. 4.8 DETERMINAO DO CUSTO DOS RESDUOS, SUBPRODUTOS E CO-PRODUTOS Em certas produes obtm-se juntamente com o produto principal, resduos e subprodutos. Os subprodutos so produtos secundrios e os resduos so considerados os bens derivados do processo produtivo que no sejam de considerar na conta 34.1.22 Noutros casos, obtm-se, obrigatoriamente, mais de um produto principal com a mesma importncia, e neste caso, so chamados de co-produtos. Vejamos: 4.8.1 Custo dos Resduos Se o resduo no tiver valor pode acarretar uma despesa com vista ao seu transporte e tratamento. O custo respectivo incorporvel no custo dos produtos. No caso de resduos que sejam vendidos, deveremos valoriz-los pelo seu valor realizvel lquido. Se o resduo for novamente utilizado na produo, o seu valor (ou valor realizvel lquido, se existir mercado, ou outro) deduzido no custo do produto que o gerou e simultaneamente includo no custo de produo do(s) produto(s) em que utilizado. 4.8.2 - Subprodutos O subproduto um produto secundrio, obtido a partir da fabricao de um outro, denominado produto principal. muito subjectiva a repartio dos custos entre o produto principal e o subproduto. Utilizam-se vrios mtodos, de acordo com cada situao concreta.
A Demonstrao dos resultados por Funes (modelo de custo por absoro) obrigatria nas condies definidas no DL n. 44/99. Tambm denominado por Custeio Completo. No permitido em Portugal. Conta 34.1 Subprodutos.
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Venda do Subproduto: Deduzir o proveito da venda (deduzidos dos custos comerciais) ao custo do produto principal (critrio do lucro nulo). Utilizao do Subproduto na Empresa: NESTE CASO O SEU VALOR (RELACIONADO COM O PREO DE MERCADO), CONSTITUI UM COMPONENTE DO CUSTO DE PRODUO DO NOVO PRODUTO. Venda do Subproduto aps Transformao: CONHECIDO O PREO DE VENDA DO SUBPRODUTO APS TRANSFORMAO H QUE DETERMINAR O CUSTO INICIAL, PARA O DEDUZIR AO CUSTO DE PRODUO DO PRODUTO PRINCIPAL. O CUSTO INICIAL DETERMINA-SE DO SEGUINTE MODO: Do preo de mercado deduz-se a estimativa do lucro e gastos comerciais. Do montante obtido deduzem-se os custos com a transformao (matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico). 4.8.3 Co-Produtos Os co-produtos so produtos diferentes e de valor diferente, mas com importncia econmica equivalente, que se obtm simultaneamente num processo produtivo. Os custos conjuntos so os custos inerentes at um determinado ponto do processo produtivo (ponto de separao) do qual resultam dois ou mais produtos, que at ao ponto de separao no se podem identificar como produtos distintos. A valorizao dos co-produtos determina-se atravs da diviso dos custos comuns e sua imputao ao custo de cada produto obtido. Vejamos quais os mtodos mais utilizados: Mtodo do Custo Unitrio Mdio Por este mtodo o valor dos produtos pode ser representado atravs duma unidade comum. Assim os custos so repartidos em funo das quantidades produzidas. Mtodo do Preo de Mercado um mtodo que atende ao valor de mercado dos produtos. Quando os produtos tm um valor de mercado muito diferente, admite-se que os custos esto na razo directa do preo de venda. Assim o custo total de produo ser ento repartido entre os co-produtos, na proporo do valor de cada produo a preos de mercado. Exemplo: Fabrico de Farinhas de 1. e 2.
Produo Kg Farinha 1. Farinha 2. Smea 40.000 40.000 20.000 Preo de Venda Kg 100$00 80$00 20$00 Valor da Prod. a Preos de Mercado 4.000.000 3.200.000 400.000
Supondo que utilizamos o critrio do lucro nulo para o subproduto e o mtodo do preo de mercado para os co-produtos, viria: Custo dos Co-produtos = Custo Total = 4.400.000$00 Deduo (Smea) = 400.000$00 Custo Imputvel aos Co-produtos = 4.000.000$00 Assim:
Valor de mercado Farinha de 1. 4.000.000$00 Farinha de 2. 3.200.000$00 TOTAL 7.200.000$00 % Valor de mercado 55,5% 45,5% 100% Custo Custo Unitrio
2.220.000$00 55$50 1.820.000$00 45$50 4.000.000$00
4.9 REPARTIO E IMPUTAO DOS CUSTOS Se fcil imputar ao custo dos produtos os custos com matrias e mo de obra directa, no fcil a imputao dos gastos gerais de fabrico. Por vezes tambm a mo de obra de difcil imputao. Assim, os gastos gerais de fabrico e, por vezes tambm, os custos com a mo de obra directa, so imputados aos custos dos produtos de forma indirecta, atravs do chamado mtodo das seces homogneas23. Em muitas actividades entendemos aconselhvel o tratamento dos custos de transformao por este mtodo. A filosofia deste mtodo a seguinte: 1. Os custos de transformao so repartidos por seces homogneas A seco homognea, do ponto de vista contabilstico constitui um grupo de custos que pode ser imputado ao custo dos produtos atravs duma unidade de medida da actividade da seco homognea. Assim, a empresa dividida em seces, de modo a relacionar os custos dum perodo com as seces que os originaram, conhecendo-se assim o custo peridico dessas seces. A seco homognea assim uma diviso real da empresa compreendendo um agrupamento de meios que concorre para um objectivo comum e cuja actividade pode medir-se em unidades fsicas denominadas de unidades de obra24. 2. As seces so classificadas de modo a permitir a diviso funcional dos custos, e ao nvel da produo so classificadas como principais e auxiliares. Assim, as seces ou centros de custo sero de: Aprovisionamento Administrao Produo * Principais * Auxiliares Distribuio Poder optar-se por outra classificao de acordo com a realidade de cada empresa. 3. Os custos do perodo so repartidos por todas as seces (repartio primria). H que ter em ateno que h gastos que na contabilidade geral s se registam no final do exerccio, tais como amortiza-
Os custos totais de produo foram de 4.400.000$00. As farinhas de 1. e 2. so co-produtos. A smea pode ser considerada um subproduto.
23 Ou Mtodo do Centro de Custos. Conceptualmente Seco Homognea e Centro de Custos so diferentes, mas na prtica tudo funciona do mesmo modo. 24 Rapin A. e Poly J.; Contabilidade Analtica de Explorao; Cassica Editora, Lisboa 1975.
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es, seguros, subsdios de frias e de Natal, conservao e reparao, e que ao nvel da contabilidade analtica devem ser considerados mensalmente. Assim, a estimativa desses custos deve ser debitada a contas de centros de custos auxiliares e principais, sendo creditada uma conta de periodizao de custos. Esta ltima conta ser debitada pelos custos efectivos e no final o saldo levado conta de Diferenas de Incorporao.
92 - Periodizao de Custos Custos efectivos 1/12(11) dos custos a periodizar 94 - Centros de Custos
Ilustremos o funcionamento do mtodo com um pequeno exemplo: Uma empresa de fabricao de equipamentos de pintura de grande porte, tem a sua produo dividida em: Centro de Manuteno Centro de Corte e Quinagem de Chapa Centro de Soldadura e Acabamentos Os custos da seco de manuteno so repartidos na proporo de 20% para a Corte e Quinagem e 80% para a Soldadura. As unidades de obra de todas as seces so a Hora/Homem. No ms de Janeiro de 1999, os custos e os tempos de trabalho efectivo das seces foram:
Manuteno MOD GGF Tempos de Trabalho 1000 500 600h Corte 2001 600 1000h Soldadura 4000 1000 2001h
Existem custos comuns a vrias seces que sero repartidos atravs de coeficientes chamados de chaves de repartio. o caso de por exemplo a energia elctrica gasta na iluminao da fbrica. 4. Aps a repartio (primria) pelas seces, h que proceder repartio dos custos das seces auxiliares pelas seces principais, em funo das prestaes efectuadas.25 5. Estamos assim em condies de conhecer a totalidade dos custos com as seces principais. Os produtos ao serem transformados nas seces consomem recursos gerados por essas seces. Esses recursos so traduzidos na unidade de obra e no seu custo. 6. A actividade das seces medida atravs das chamadas unidades de obra. Normalmente a unidade de obra nas seces de produo depende da importncia dos factores de produo consumidos. Assim: Numa seco com mo de obra intensiva ou em que haja uma ligao entre a mo de obra e o tempo de trabalho das mquinas normal que a unidade de obra seja o tempo de trabalho efectivo (ex. a Hora/Homem); No caso de seces com pouca mo de obra e mquinas de elevada tecnologia, poder ser, por exemplo, a Hora/Mquina; Na seco de aprovisionamentos, por exemplo, a encomenda tratada; Na seco distribuio, por exemplo, x contos de vendas. 7. Conhecidas as unidades de obra geradas pela seco e o custo total da seco, determina-se o custo unitrio da unidade de obra. 8. Como os produtos ao serem transformados nas seces consomem unidades de obra, imputa-se ao custo dos produtos o valor do custo das unidades de obra consumidas por determinado produto ou lote. Assim a utilizao do custo da unidade de obra, tem uma dupla funo: 1. Em perodos sucessivos comparar os custos das unidades de obra das seces, melhorando o controlo de gesto. 2. Permite a imputao ao custo dos produtos, dos custos das seces em funo do nmero de unidades de obra utilizadas para cada produto.
25 No vamos aqui tratar da questo das seces com prestaes reciprocas.
A empresa no incio do ms no tinha produtos e trabalhos em curso e colocou em produo 2 equipamentos A e B. No final do ms o equipamento A estava concludo e consumiu 800h da seco de corte e 1500h da soldadura. Determinemos o custo do equipamento A e do produto em curso B. Os consumos de matria foram: Produto A = 2001 contos; Produto B = 1000 contos.
Clculo do custo da unidade de Obra
Manuteno Corte Soldadura
Mo de Obra GGF Repartio Secundria Unidade Obra N. de Unidade Obra Custo da Unidade Obra
1000 500 1500 -1500 0
2001 600 2600 300 2900 1 Hora/Homem 1000 2.900$00
4000 1000 5000 1200 6200 1 Hora/Homem 2001 3.100$00
Clculo do Custo dos Produtos A Matrias Custos de Transformao TOTAL Custo de Transformao
Produto A Produto B Corte 800x2.900$ = 2.320.000$ 200x2.900$ = 580.000$ Soldadura 1500x3.100$ = 4.650.000$ 500x3.100$ = 1.550.000$ 6.970.000$ 2.130.000$
B 1000 2130 3130
2001 6970 8970
Assim, o produto A transferido para armazm por 8.970 cts e o Produto B, constitui os produtos em curso, valorizados em 3.130 cts.
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4.10 CUSTOS REAIS, CUSTOS BSICOS? Os custos reais de produo so tal como o nome indica os que resultam do somatrio dos valores das matrias primas efectivamente consumidas, da mo de obra directa suportada e dos gastos gerais de fabrico. So custos calculados quando o produto se encontra em condies de ser armazenado. Esquematicamente:
Custo de Produo Matrias Mo de Obra GGF Quantidades e custos Efectivos Inventrio Permanente
deve aps detectar os desvios, partir para a descoberta das causas que determinam custos reais superiores aos previstos; Contnuo aperfeioamento da organizao. O custo bsico estabelecido em funo de uma hiptese de actividade, podendo ser calculado a partir de: Uma actividade normal (custo normalizado) Uma actividade oramentada, etc. J o referimos que, dentro dos custos bsicos, distinguem-se os custos orados e os custos padres. Os custos orados no passam de previses, fundamentadas como bvio. Os desvios apurados devem ser imputados aos custos dos produtos quer vendidos, quer em stock, no sentido de ir apurando o custo bsico. Quando os custos bsicos atingem um grau de preciso significativa, pelo que os desvios verificados so insignificantes, poderemos dizer que estamos em presena dum custo padro. Nestes casos, os desvios verificados so pouco relevantes, pelo que se encaram como gastos ou ganhos desnecessrios, afectando o resultado do exerccio. No nossa inteno dissecar neste pequeno texto o tratamento dos desvios, mas sim apontar uma soluo prtica para os problemas que no dia a dia se nos vo colocar. Somos partidrios de que, quando o custo real fcil de apurar (como exemplo, na fabricao de grandes equipamentos no normalizados) e cada produto diferente do produto seguinte, devemos utilizar o sistema de custo completo real, mtodo directo. No caso de empresas que produzam grande variedade de produtos, mas com quantidades produzidas de cada produto que podem constituir um lote de produo, entendemos que deve ser usado o mtodo directo (ou custeio por encomenda), mas com a utilizao de custos bsicos para os produtos acabados e clculo de desvios sada das contas de custo de produo.
Inventrio Permanente Custo Bsico
Custo Real
O custo de produo real resulta de quantidades reais de factores multiplicados por custos reais dos factores. Os custos bsicos so custos preestabelecidos, custos tericos, calculados previsionalmente a partir de condies de explorao consideradas como desejveis e possveis. Utilizamse para avaliar de forma expedita as prestaes internas, de acordo com o tipo de custo bsico e de acordo com o momento em que se contabilizam os desvios. Da utilizao de custos bsicos resultam diferenas em relao aos custos reais, da resultando desvios: Em matrias primas Em mo de obra directa Em gastos gerais de fabrico A utilizao de custos bsicos (quer custos orados quer custos padres) tem diversas vantagens, entre as quais: Simplifica o trabalho contabilstico, pois muitas vezes preciso dar sada dos stocks (ex. de produtos acabados), sem que as entradas estejam valorizadas; Permitem, consequentemente, uma avaliao rpida da produo obtida; A comparao dos custos reais com os custos bsicos permite melhorar a gesto da empresa. A gesto da empresa
Custo Produo Matrias Primas Mo de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico Quantidades Reais x Custos Reais
Desvio em MP Desvios
Desvio em MOD Desvio em GGF
Neste esquema de contabilizao, as contas de custo de produo so debitadas a custos reais e creditadas a custos bsicos dos produtos acabados. O saldo das contas de Custos de Produo (corrigida dos produtos em vias de fabrico se os houver) dar o total dos desvios que ser lanado nas contas de desvios. O Inventrio Permanente da matria prima feito a custo real,
mas o Inventrio Permanente dos produtos acabados feito a custos bsicos. Este esquema tem a principal vantagem de no se ter de esperar pela determinao dos custos reais para dar entrada dos produtos acabados em armazm. Assim, o Inventrio Permanente funciona em pleno e em tempo real. Tal forma de contabilizao, no evita que determinemos os
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custos reais de cada lote fabricado, comparando-o com o custo bsico de produo, determinando os desvios, e procurando as suas causas com vista sua eliminao. Em relao ao tratamento a dar aos desvios, propomos: se forem irrelevantes, devero afectar os resultados do perodo; se forem significativos, devem ser repartidos: uma parte ao custo dos produtos vendidos; e a parte restante aos produtos em stock (acabados e em vias de fabrico). Na prtica a repartio referida efectuada somente no final do exerccio. Assim, poderemos dizer que os stocks esto relevados, no a custos bsicos, mas sim a custos reais. Este custo real, j corrigido, poder constituir o novo custo bsico para o ano seguinte. 5 CUSTEIO POR ABSORO VERSUS CUSTEIO VARIVEL 5.1 DESCRIO DOS SISTEMAS 5.1.1 Custeio por Absoro um mtodo de custeio no qual todos os custos de produo, fixos e variveis, so considerados no custo dos produtos: Este sistema de custeio enfatiza a classificao dos custos em custos industriais e custos no industriais. Consequncia disso a Demonstrao dos resultados, que a seguir se apresenta, onde dada prioridade ao clculo do resultado bruto. 1 Vendas $ 2 P.V.F. i $ 3 Custos Industriais do Perodo (F+V) $ 4 P.V.F. f $ 5 Custo Industrial da Produo Acabada (2+3-4) $ 6 EX. i P. Ac. $ $ 7 Ex. f P. Ac. 8 Custo Industrial dos Produtos Vendidos (5+6-7) $ 9 Margem de Lucro Bruto (1-8) $ $ 10 Custos No Industriais (F+V) 11 Resultado Lquido (9-10) $ As alteraes de resultado, perodo a perodo, neste sistema de custeio no s se relacionam com os nveis de vendas mas tambm com os nveis de produo alcanados em cada perodo, pois da conjugao destes dois valores depende a variao da produo em armazm que como vemos inclui uma parte de custos fixos do perodo. Verifica-se que mantendo-se as existncias iniciais e as vendas, quanto maior fr a produo, maiores as existncias finais. Assim os custos imputados aos produtos que se tornam activos (via existncias finais) so maiores contribuindo por isso para maiores resultados. claro que a longo prazo o somatrio dos lucros em custeio por absoro e em custeio varivel tendem a igualar-se.
26 Designaes utilizadas por Carvalho, J. M. Matos.
Analisemos a funo Resultados (R) em custeio por absoro: R = V- CIPV CPer V= Pv * Qv CT = CIV + CIF + CNI CuP = (CIV + CIF) / Qp = CuIV + (CIF/Qp) CPer = CnIV + CnIF Ento R = V- CIV CIF CnIV CnIF R = (Pv CuIV) * Qv CIF * (Qv/Qp) CnIV CnIF Ou R = (Pv Cv) * Qv CFT + CIF (Qp Qv) / Qp Ou ainda R = (Pv Cv) * Qv CFT + CIF (Qp Qv) / Qp Assim, verificamos que em custeio por absoro o resultado funo no s das quantidades vendidas mas tambm das quantidades produzidas. Devemos notar que na deduo da frmula do resultado, admitimos que os preos de venda se mantm sem alterao, os custos fixos so constantes e os custos variveis so proporcionais. Admite-se tambm que a empresa fabrica um s produto, ou que possvel homogeneizar toda a produo e utilizando um preo de venda mdio se mantm o peso de cada produto no total de vendas. Estas limitaes so vlidas para a anlise da funo resultados em custeio varivel e tambm para a anlise custo volume resultado. No sistema de custeio por absoro, quando a produo Qp = CIF / (PV CuV), o resultado, qualquer que seja o valor das vendas, mantm-se inalterado e igual aos custos no industriais fixos. R = CnIF Para valores abaixo do nvel de produo acima referido, quanto maiores so as vendas menor o resultado. Assim chama-se26 ao nvel de produo referido limiar da produo relevante e para o conjunto de pares de valores formados por aquele nvel de produo e qualquer valor de vendas efectuado, linha de insensibilidade do resultado em virtude de conduzir a um resultado negativo igual aos CnIF (Custos no industriais fixos) qualquer que seja o valor das vendas consideradas. Simbologia utilizada: CIPV Custo industrial dos produtos vendidos V Vendas Pv Preo de venda Qv Quantidade vendida CPer Custos do perodo CT Custos totais CIF Custos industriais fixos CNI Custos no industriais CuP Custo unitrio de produo CFT Custos fixos totais CV Custo Varivel Unitrio CuIV Custo unitrio industrial varivel CuNIV Custo unitrio no industrial varivel CIV Custo industrial varivel total
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CNIV CNIF CFT Cu M Qp
Custos no industriais variveis Custos no industriais fixos Custos fixos totais Custo unitrio de produo Margem unitria Quantidade produzida
Entendemos que a adopo do sistema de Inventrio Permanente nas empresas industriais, implica a organizao da contabilidade analtica, ou contabilidade interna. O modo de articulao da contabilidade interna com a contabilidade externa, ir influenciar a organizao contabilstica da empresa. possvel relacionar a contabilidade externa e interna de vrios modos, integrando-as uma na outra ou autonomizando-as. As formas de articulao resumem-se, segundo a bibliografia existente, a poucos tipos, designados de: Sistemas Monistas Monista (ou nico) indiviso ou monista radical. Monista (ou nico) diviso Sistemas Dualistas Duplo contabilstico Duplo misto Vejamos alguns aspectos dos sistemas apontados: Monista Radical Trata-se dum sistema em que as contabilidades interna e externa esto integradas. As contas de custos de produo podem funcionar na classe 3, assim como o inventrio permanente, e as contas de custos imputadas produo so creditadas pelas imputaes. Exemplo: Uma empresa praticou no ms de Janeiro de 2001 as seguintes operaes: 1) Compra de matrias por 3.000 contos. 2) Ps em fabricao uma encomenda que consumiu: A totalidade dos Fornecimentos e Servios Externos industriais no montante de 1.000 contos. A totalidade dos custos com o pessoal fabril no montante de 2.000 contos Matrias no valor de 2.000 contos. 3) A encomenda foi terminada e vendida em 80% por 5.000 contos. A empresa no tem mais custos nem proveitos. Lanamentos a efectuar: 1) Pela Compra 31.6 - Compras de Matrias Primas a 22.1 - Fornecedores 2) Pela entrada em armazm das matrias 36.1 - Matrias Primas a 31.9 - Imputao de Compras 3) Pelo Consumo de Matria 61 - CMVMC a 36.1 - Matrias Primas e 35.1 - Produtos em Curso Enc. N. 1 a 61 - CMVMC
5.1.2 Custeio Varivel um mtodo de avaliao no qual todos os custos variveis de produo, incluindo os gastos gerais de fabrico variveis, so includos no custo dos produtos. um modelo de custos que enfatiza a classificao dos custos em variveis e fixos. Como consequncia a Demonstrao dos resultados fornece no o resultado bruto, mas a margem de contribuio para cobertura dos custos fixos, como se exemplifica seguidamente: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Vendas P.V.F. i CIV Custo Industriais do Perodo (Variveis) P.V.F. f Custo Industrial da Produo Acabada (2+3-4) EX. i P. Ac. EX. f P. Ac. CIPV (5+6-7) CNIV Custos No Industriais (Variveis) Total dos Custos Variveis (8+9) Margem de Contribuio (1-10) CIF Custos Industriais do Perodo (Fixos) CNIF Custos No Industriais (Fixos) CFT Total dos Custos Fixos (12+13) Resultado Lquido (11-14) $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
A diferena de resultados em perodos seguidos neste sistema resulta da diferena das quantidades vendidas entre os perodos multiplicada pela contribuio unitria para a margem.27 Analisemos a funo Resultados (R) em custeio varivel (utilizando a simbologia referida): R= M= R= CP = Cu = R= R= = V CIPV Cper Pv Cv V CIV (CNIV + CNIF + CIF) CIV (CIV/Qp) M CFT (Pv CuIV CunIV) * Qv CFT (Pv Cv) * Qv (CIF + CNIF)
3.000 cts
Assim verifica-se que o resultado em custeio varivel funo dependente das quantidades vendidas. 6 PLANIFICAO CONTABILSTICA O POC no define uma listagem de contas a utilizar nem a sua articulao com a contabilidade geral, quer para a obteno da Demonstrao dos resultados por funes, quer para a implementao do sistema de Inventrio Permanente.
3.000 cts
2.000 cts
27 Hornegren, C.; Foster, c e Datar, S. (1994) Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 8. edio, Prentice Hall International Editions, Englewood Cliffs, Nova Jersey, EUA.
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4) Pelos Custos 62.xx - F. S. Externos 64.xx - Custos com o Pessoal a 22.1 - Fornecedores C/C 35.1 - P.T.C. Encomenda N. 1 a 62.9 - Imputao de F.S.E. a 64.9 - Imputao de Custos c/ Pessoal 6) Pela Transferncia / Acabamento da encomenda 33.1 - Produtos Acabados Enc. N. 1 a 35.1- P.T.C. Enc. N. 1 7) Pela Venda de 80% da Encomenda 21.1 - Clientes a Venda a 71 - Vendas 8) Pelo Custo da Venda 81 - Resultados Operacionais a 33 - Produtos Acabados
Assim: 31 1) 3000 36 2) 3000 71 7) 5000 81 8) 4000 Ficam assim no ms, com saldo: 33 Produtos Acabados 36 Matrias Primas 71 Vendas 81 Resultados Operacionais 21 Clientes 22 Fornecedores Devedor 1.000 1.000 5.000 4.000 5.000 6.000 11.000 11.000 Credor 7) 5000 3) 2001 4) 1000 2) 3000 6) 5000 33 8) 4000 62 5) 1000 211 35 3) 2001 5) 3000 64 4) 2001 5) 2001 6) 5000
1.000 cts 2.000 cts 3.000 cts 3.000 cts 1.000 cts 2.000 cts
Trata-se de um sistema bastante complexo, razo pela qual no temos conhecimento que tenha uso significativo. Sistema nico Diviso Assenta na autonomia, ainda que parcial, da contabilidade interna. So criadas duas contabilidades: uma na Fbrica e outra na Sede. Assim, todos os factores que so enviados fbrica so a debitados, na sede e na contabilidade da fbrica creditada a sede. A contabilidade interna feita ao nvel da Diviso Fbrica. Assim, por exemplo: compra de Matria a Crdito 3.000 cts. Lanamentos a efectuar:
5) Pela imputao dos custos ao Custo de Produo
5.000 cts
5.000 cts
4.000 cts
Na Sede: 1) 31.6 - Compras de Matrias Primas a 22.x - Fornecedores 2) Explorao Fbrica a 31.6 - Matrias Primas Na Fbrica: 1) __________ 2) Matrias Primas a Sede e Fabricao a Matrias Primas
3.000 3.000
2.000
2.000
221 1) 3000 4) 3000
Assim a fbrica como se fosse uma Sucursal que debitada pelos envios de activos e creditada pelo envio, por exemplo, de produtos para a Sede. Sistema Duplo Contabilstico Neste sistema a contabilidade externa independente da contabilidade interna, embora haja coordenao ente as contabilidades. A contabilidade geral regista os custos e os proveitos por naturezas, enquanto que a contabilidade analtica regista os custos e os proveitos por destinos. A coordenao e controlo entre os dois sistemas de informao (o de contabilidade geral e o de contabilidade analtica) so feitos atravs das chamadas contas reflectidas. Assim, atravs das contas reflectidas possvel distinguir dois sistemas de contas autnomos e paralelos. Todas as operaes relacionadas com custos e proveitos, bem como as contas de stoks iniciais, registadas na contabilidade geral, tem inscrio na contabilidade analtica atravs das contas reflectidas que tem saldo com sinal contrrio ao da contabilidade geral. Vejamos assim um exemplo: 1) Compra de matrias primas a crdito 1000 500 1200 200 1500 2) Gastos com fornecimentos e servios externos de natureza administrativa 3) Mo-de-obra fabril (inclui encargos) 4) Custos financeiros suportados 5) Vendas a crdito (cujo custo foi de 1000)
Os resultados do perodo sero de 1.000 cts. E o Balano ser o seguinte: ACTIVO Prod. Acabados Matrias Primas Clientes 1.000 1.000 5.000 7.000 C. PRPRIO R. Lquido PASSIVO Fornecedores 1.000 6.000 7.000
Para que neste sistema no se perca informao quanto natureza dos custos j que as contas saldam, sendo mais difcil a elaborao da Demonstrao dos resultados por Natureza, as imputaes devem ser feitas atravs de subcontas terminadas em 9 (ex: 62.9). As contas de primeiro grau saldam, mas as diferentes subcontas mantm o seu saldo.
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Lanamentos a efectuar (de acordo com o plano proposto adiante) Contabilidade Geral 1) 316 - Compras a 221 - Fornecedores 2) 62 - Fornec. e serv. externos a 221 - Fornecedores 3) 64 - Custos c/ pessoal a 12 - Depsitos ordem a 24 - Estado O. E. Pblicos 4) 68 - Custos financeiros a 12 - Depsitos ordem 5) 21.1 - Clientes c/c a 71.2 - Vendas de produtos Contabilidade Analtica 93.6 - Armazm de matrias primas a 91.31 - Compras reflectidas 94.6.1 - Centro custos administrativos a 91.62 - F. serv. externos reflectidos 95.1.01 - Custo de produo O. F. n. 1 a 91.64 - Custos c/ pessoal reflectidos 94.6.2.2 - Centro custos financeiros a 91.68 - Custos financeiros reflectidos 91.71 - Vendas reflectidas a 98.01 - Resultados por Funes - vendas e 98.02 - Custo Produtos Vendidos a 93.3 - Armazm Produtos Acabados
1000 500 1200 1000 200 200 1500
1000 500 1200 200 1500 1000
Confrontando os saldos das contas de custos e proveitos da contabilidade geral, com os saldos iguais mas de sinal contrrio das contas reflectidas, temos a certeza de que todos os custos e proveitos ficam movimentados ao nvel da contabilidade analtica.
Esquematicamente Contabilidade Geral Custos e Proveitos por Natureza
CONTAS REFLECTIDAS
Contabilidade Analtica Armazns Centros de custos auxiliares Centros de custos principais Fabricao Resultados por Funes
Funcionamento das contas de classe 9, com custos bsicos e apuramento de desvios sada da conta de custos de produo.
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Este sistema duplo contabilstico , em nossa opinio, o mais usado pelas empresas, dada a sua simplicidade de articulao e controlo com a contabilidade geral. Sistema Duplo Misto Neste sistema a determinao dos custos industriais faz-se fora das contas, atravs de mapas de suporte. Assim, este sistema assenta no controlo de stoks em quantidades, em estatsticas diversas de consumos, de produo, em mapas auxiliares de repartio e imputao de custos, de modo a que no final do perodo contabilstico, a contabilidade analtica se limite a registar valores globais que vo permitir o apuramento dos resultados analticos. Para que o sistema de contabilidade interna responda satisfatoriamente, preciso um cuidado especial na sua organizao e implementao. Assim, os trabalhos fundamentais para uma adequada organizao so: 1) - Conhecimento sobre: Instalaes, Organigrama, Produtos fabricados e processo de fabrico, Equipamentos fabris e outros, Estrutura administrativa e de distribuio, etc.. 2) - Definio dos centros de custos, e respectivas unidades de obra. 3) - Escolha do sistema de custeio, nomeadamente se a empresa vai adoptar o custeio completo (com ou sem imputao racional) e se os custos a utilizar so custos reais ou custos bsicos. 4) - Definir qual o sistema de apuramento de custos de produo (se directo, se indirecto). 5) - Definio dos out-puts do sistema com vista a auxiliar a gesto da empresa. 6.2 - PLANO DE CONTAS PROPOSTOS De seguida apresentamos duas propostas de planos de contas para utilizao em sistema duplo contabilstico, sendo um deles utilizvel em empresas de construo civil e outro em empresas industriais. A seriao das contas principais a seguinte:
Plano de contas para:
Construo civil 91 - Contas Reflectidas 92 - Periodizao de custos 93 - Existncias (Inventrio Permanente) 94 - Centros de custo auxiliares e de estrutura 95 - Obras 96 - Desvios 97 - Diferenas de incorporao 98 - Resultados por Funes Outras Empresas industriais 91 - Contas Reflectidas 92 - Periodizao de custos 93 - Existncias (Inventrio Permanente) 94 - Centros de custo 95 - Custo de produo 96 - Desvios 97 - Diferenas de incorporao 98 - Resultados por Funes
Conta 91 - Contas Reflectidas Tem por objectivo fazer a ligao com as contas das classes 3, 6, 7 e 8 da contabilidade geral. Movimentam-se pelos custos e proveitos reflectidos por contrapartida das contas 93, 94, 95, e 98. Conta 92 - Periodizao de Custos creditada pela estimativa de custos que normalmente no se pagam mensalmente e por contrapartida das contas 94, 95 e 97. Os referidos custos so os relacionados com: Subsdio de frias, frias e subsdio de Natal, Seguros de acidentes de trabalho e outros seguros, Amortizaes. A conta 92 debitada pelos custos reais que foram periodizados. O saldo no final do ano, resultante da diferena entre o montante contabilizado na conta da contabilidade geral e o montante imputado, lanado na conta 97 - Diferenas de incorporao. Conta 93 - Existncias Tem por objectivo registar o inventrio permanente de todas as existncias da empresa. Exemplo: 1) - Compra de matrias primas para o armazm 1000 2) - Terminus da ordem de fabrico n. 1 - custo de produo 2001 3) - Em 31/12/2001 o valor dos produtos (O. F. n. 2) em curso era de 1500 (saldo da conta 95 Custos de produo- Fabricao) Lanamentos a efectuar:
Contabilidade Geral
1) 2) 3) 31.6 - Compras Mat. primas a 221 - Fornecedores 1000
Contabilidade Analtica
93.6 93.3 93.5 - Existncias de matrias primas 1000 2001 1500 - Existncias de produtos acabados - Existncia de p. v. fabrico a 91.31 - Compras reflectidas a 95.1.01 - Fabricao O. F. n. 1 a 95.1.02 - Fabricao O. F. n. 2
Conta 94 - Centros de Custos Auxiliares e de Estrutura So seces auxiliares, as seces que trabalham para as seces de produo. Na construo civil, por exemplo, a carpintaria, a serralharia. Numa empresa metalrgica, a seco de manuteno, ferramentaria, etc.. As contas das seces auxiliares devem saldar todos os meses por imputao dos seus custos aos centros de custos principais. Conta 95 Obras (ou Custos de Produo) Debitam-se pelos custos recebidos do armazm e dos centros de custo principais. Creditam-se pela transferncia dos produtos acabados para armazm (conta 93), pela movimentao no fim do ano do saldo dos produtos em vias de fabrico (conta 93) e pelas cedncias a outras seces de produo.
Pensamos ser importante tecer alguns comentrios sobre o contedo e movimentao destas contas. Assim,
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Conta 96 - Desvios De acordo com a nossa proposta de movimentar as existncias de produtos acabados a custos bsicos, esta conta destina-se a registar os desvios entre os custos reais e os custos bsicos. Esta conta saldar do seguinte modo: Se os desvios no forem materialmente relevantes, pela conta 98 Resultados por Funes. Caso contrrio, os desvios seriam repartidos pelos custos dos produtos vendidos (conta 98) e pelos stocks finais (conta 93). Conta 97 - Diferenas de Incorporao As subcontas desta conta 97 debitam-se pelos custos que directa ou indirectamente no so debitados na conta 95 Custos de Produo. Pode creditar-se por proveitos no creditados em resultado por funes ou no caso de os custos imputados produo serem superiores aos custos contabilizados pela contabilidade geral . Poder tambm reflectir diferenas entre o inventrio escritural e o inventrio fsico. Conta 98 - Resultados por Funes A desenvolver de acordo com a demonstrao dos resultados por funes. Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Empresas de Construo Civil 91 91.31 91.33 91.35 91.36 91.62 91.63 91.64 91.65 91.66 91.67 91.68 91.69 91.71 91.72 91.73 91.74 91.76 91.78 91.79 92 92.1 92.1.01 92.1.02 92.1.03 92.1.05 93 93.2 93.3 93.5 93.6 Contas Reflectidas Compras Reflectidas Stocks de PA Reflectidos Stocks de PTC Reflectidos Stocks de MP Reflectidos Forn. E Servios Externos Reflectidos Impostos Reflectidos Custos com o Pessoal Reflectidos Outros Custos Operacionais Reflectidos Amortizaes do Exerccio Reflectidas Provises do Exerccio Reflectidas Custos e Perdas Financeiras Reflectidas Custos e Perdas Extraordinrias Reflectidas Vendas Reflectidas Prestao de Servios Reflectidos Proveitos Suplementares Reflectidos Subsdios Explorao Reflectidos Outros Proveitos e Ganhos Operacionais Reflectidos Proveitos e Ganhos Financeiros Reflectidos Proveitos e Ganhos Extraordinrios Reflectidos Periodizao de Custos Duodcimos Subsdio de Frias / Frias / Subsdio de Natal Seguros Acidentes de Trabalho Seguros Incndio e Outros Amortizaes do Exerccio Existncias Terrenos Obras Acabadas Obras em Curso Materiais
94 Centro de Custo Auxiliares e de Estrutura 94.1 Carpintaria 94.1.01 Matrias Primas 94.1.02 Mo de Obra 94.1.03 Gastos Gerais de Fabrico 94.1.09 Imputaes 94.2 Serralharia 94.2.01 Matrias Primas 94.2.02 Mo-de-obra 94.2.03 Gastos Gerais de Fabrico 94.2.09 Imputaes 94.3 Seco Mecnica Prpria 94.3.01 Peas 94.3.02 Mo de Obra 94.3.03 Gastos Gerais de Fabrico 94.3.09 Imputaes 94.4 Parque Maq. Viat. 94.1.1 Mquinas e viaturas afectas s obras 94.4.1.01 Peas 94.4.1.02 Reparaes efectuadas p/ Terceiros 94.4.1.03 Combustveis 94.4.2 Restantes Viaturas 94.4.2.01 Outros Gastos 94.4.09 Imputaes 94.5 Armazm 94.5.01 Mo de Obra 94.5.02 Gastos Diversos 94.5.09 Imputaes 94.6 Custos Administrativos e Financeiros 94.6.1 Custos Administrativos 94.6.2 Custos Financeiros 94.6.2.1 Custo Lquido de Financiamento 94.6.2.2 Outros Custos Financeiros 94.6.09 Transferncias 94.7 Custo de Promoo e Vendas 94.7.09 Transferncias 94.8 Outros Custos e Perdas Operacionais 94.8.09 Transferncias 94.9 Trabalhos P/ O Imobilizado 94.9.01 Serralharia 94.9.02 Carpintaria 94.9.03 Mecnica 94.9.09 Transferncias 95 Custos das Obras 95.0 Obras 95.0.01 Obra n. 1 95.0.011 Terreno 95.0.012 Materiais 95.0.013 Mo de Obra 95.0.014 Gastos Gerais de Construo 96 Desvios 96.1 Desvios em Matrias 96.2 Desvios em Mo-de-obra 96.3 Desvios em Gastos Gerais de Fabrico 97 Diferenas Incorporao 97.1 Custos Industriais no Incorporados 97.2 Diferenas de Inventrio 97.3 Proveitos no Incorporados 98 Resultados por Funes 98.01 Vendas e Prestao de Servios 98.02 Custo das Vendas e Prestao de Servios
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98.03 98.04 98.05 98.06 98.07 98.08 98.09 98.10 98.11 98.12
Outros Proveitos e Ganhos Operacionais Custos de Distribuio Custos Administrativos Outros Custos e Perdas Operacionais Custo Lquido de Financiamento Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas Ganhos e Perdas em Outros Investimentos Imposto sobre Resultados Correntes Resultados Extraordinrios Imposto sobre Resultados Extraordinrios
Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Outras Empresas Industriais 91 91.31 91.33 91.35 91.36 91.62 91.63 91.64 91.65 91.66 91.67 91.68 91.69 91.71 91.72 91.73 91.74 91.76 91.78 91.79 92 92.1 92.1.01 92.1.02 92.1.03 92.1.05 93 93.2 93.3 93.5 93.6 94 94.1 94.1.01 94.1.02 94.1.09 94.2 94.2.01 94.2.02 94.2.03 94.2.09 94.6 94.6.1 94.6.2 94.6.2.1 94.6.2.2 94.6.09 94.7
216
Contas Reflectidas Compras Reflectidas Stocks de PA Reflectidos Stocks de PTC Reflectidos Stocks de MP Reflectidos Fornecimentos e Servios Externos Reflectidos Impostos Reflectidos Custos com o Pessoal Reflectidos Outros Custos Operacionais Reflectidos Amortizaes do Exerccio Reflectidas Provises do Exerccio Reflectidas Custos e Perdas Financeiras Reflectidas Custos e Perdas Extraordinrias Reflectidas Vendas Reflectidas Prestao de Servios Reflectidos Proveitos Suplementares Reflectidos Subsdios Explorao Reflectidos Outros Proveitos e Ganhos Operacionais Reflectidos Proveitos e Ganhos Financeiros Reflectidos Proveitos e Ganhos Extraordinrios Reflectidos Periodizao de Custos Duodcimos Subsdio de Frias / Frias / Subsdio de Natal Seguros Acidentes de Trabalho Seguros Incndio e Outros Amortizaes do Exerccio Existncias Mercadorias Produtos Acabados Produtos e Trabalhos em Curso Matrias Primas Centro de Custo Centro de Custo Auxiliares Centro auxiliar A Centro auxiliar B Transferncias e imputaes Centros de custo de produo Centro de Custo n. 1 Centro de Custo n. 2 Centro de Custo n. 3 Transferncias e imputaes Custos Administrativos e Financeiros Custos Administrativos Custos Financeiros Custo Lquido de Financiamento Outros Custos Financeiros Transferncias Custo de Distribuio
94.7.09 94.8 94.8.09 95 95.1 95.1.001 95.1.002 96 96.1 96.2 96.3 97 97.1 97.2 97.3 98 98.01 98.02 98.03 98.04 98.05 98.06 98.07 98.08 98.09 98.10 98.11 98.12
Transferncias Outros Custos e Perdas Operacionais Transferncias Custos de Produo Fabricao Ordem de Produo n. 1 Ordem de Produo n. 2 Desvios Desvios em Matrias Desvios em Mo-de-obra Desvios em Gastos Gerais de Fabrico Diferenas Incorporao Custos Industriais no Incorporados Diferenas de Inventrio Proveitos no Incorporados Resultados por Funes Vendas e Prestao de Servios Custo das Vendas e Prestao de Servios Outros Proveitos e Ganhos Operacionais Custos de Distribuio Custos Administrativos Outros Custos e Perdas Operacionais Custo Lquido de Financiamento Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas Ganhos e Perdas em Outros Investimentos Imposto sobre Resultados Correntes Resultados Extraordinrios Imposto sobre Resultados Extraordinrios
7 - EXEMPLOS PRTICOS EM SISTEMA DE INVENTRIO PERMANENTE 7.1 - EMPRESA COMERCIAL Uma empresa de comrcio de batatas efectuou no ms de Dezembro de 1999 (ms do incio de actividade) as seguintes operaes: 1) - Compra de um camio, por 10.000 contos, com uma vida til de 4 anos. 2) - Aquisio de folhetos publicitrios no montante de 500 contos. 3) - Compra de 100 toneladas de batatas a 100$00 / kg.. 4) - Venda de 80 toneladas de batatas a 150$ / kg.. 5) - Custos com o pessoal suportados no ms: 500 contos 250 contos - Administrativos 250 contos - Distribuio Lanamentos a efectuar: 1) 42.4 - Equipamento de transporte a 26.1 - Fornecedores de Imobilizado Pela compra da camioneta 10.000.000$
2) 62.2.33 -Publicidade e propaganda a 22.1 - Fornecedores c/c 3) 31.2 - Compras de mercadorias a 22.1 - Fornecedores c/c e 32.1 - Mercadorias a 31.9 - Compras de mercadorias
500.000$ 10.000.000$
10.000.000$
4)
21.1 - Clientes c/c a 71.1 - Vendas de Mercadorias e 61.2 - Custo das Mercadorias Vendidas a 32.1 - Mercadorias Pelo custo de 80 toneladas de batata
12.000.000$
da referncia 2, tendo atribuda a ordem de fabrico n. 1 para a referncia 1 e a ordem de fabrico n. 2 para a referncia 2. 3) - A ordem de fabrico n. 1 consumiu 30 toneladas de chapa de alumnio. - A ordem de fabrico n. 2 consumiu 40 toneladas de chapa de alumnio.
8.000.000$
5) 64 x - Custos com Pessoal a 26.2 - Remuneraes a pagar pessoal a 24.5 segurana social
500.000$ 100.000$
No final do ms de Dezembro, os saldos das contas eram os seguintes:28

Dbito Crdito Saldo
4) - A EMPRESA NO TEM CENTROS DE CUSTO AUXILIARES DE PRODUO, RECORRENDO SUBCONTRATAO. Os centros de custos principais de produo so: Prensas, Montagem, Acabamento. OS CUSTOS INCORRIDOS NO MS FORAM ASSIM AFECTADOS:
Total Subcontratos F. S. externos C. c/ pessoal - encargos Juros suporta. Amortizaes TOTAL 200.000 1.500.000 1.000.000 200.000 200.000 300.000 Prensas 100.000 150.000 200.000 40.000 100.000 Montagem 50.000 250.000 300.000 60.000 Acaba- Adminis- Finan- Distrimento trativos ceiros buio 50.000 100.000 300.000 700.000 100.000 100.000 300.000 20.000 20.000 60.000 200.000 50.000 50.000 50.000 50.000
21.1 - Clientes c/c 22.1 - Fornecedores c/c 24.5 - Estado - segurana social 26.1 - Fornecedores Imobilizado 26.2 - Remuneraes a pagar 31.2 - Compras de Mercadorias 32.1 - Mercadorias 42.4 - Equipamento de Transporte 62 - Fornecimentos serv. externos 64 - Custos com Pessoal 61.2 - Custo das mercad. Vendidas 71.2 - Vendas TOTAL
120.000.000$
120.000.000$ 10.500.000$ -10.500.000$ 100.000$ -100.000$ 10.000.000$ -10.000.000$ 500.000$ -500.000$ 10.000.000$ 10.000.000$ 0$ 10.000.000$ 8.000.000$ 2.000.000$ 10.000.000$ 10.000.000$ 500.000$ 500.000$ 600.000$ 600.000$ 8.000.000$ 8.000.000$ 12.001.000$ -12.001.000$ 51.100.000$ 51.100.000$
3.400.000 590.000 710.000 320.000 470.000 200.000 1.110.000
Lanamentos de regularizao: 66 - Amortizao do exerccio a 48 - Amortizaes acumuladas 86.1 - Imposto sobre o rendimento a 24.13 -IRC estimado No h mais lanamentos de regularizao.
Demonstrao dos resultados p/ Natureza Proveitos - Vendas 12.000.000$
5) - As unidades de obra das seces so: 2.500.000$ 160.000$ Seco de Prensas Seco de Montagem Seco de Acabamento Hora Mquina, Hora Homem, Hora Homem.
6) - Os tempos de trabalho correspondem aos tempos efectivos de produo.

Demonstrao dos resultados p/ Funes - Vendas - Custo das vendas - Resultados brutos - Custos de distribuio - Custos administrativos - Out. custos operacionais Resultados correntes Impostos s/ res. Correntes Resultado lquido 12.000.000$ 8.000.000$ 4.000.00$ 800.000$ 300.000$ 2.500.000$ 400.000$ 160.000$ 240.000$
Custos - Custo das merc. Vendidas - Fornec. e serv. Externos - Custos com pessoal - Amortizaes do exerccio Resultado antes de impostos Imposto sobre o rendimento Resultado lquido
8.000.000$ 500.000$ 600.000$ 2.500.000$ 11.600.000$ 400.000$ 160.000$ 240.000$
7.2 - Exemplo Prtico - sistema dualista Uma fbrica de antenas parablicas que iniciou a sua actividade em Dezembro de 1999, efectuou as seguintes operaes: 1) - Comprou 100 toneladas de chapa de alumnio por 30.000.000$ (300$/Kg) 2) - Neste ms ps em marcha duas ordens de fabrico, referentes a 1.000 antenas da referncia 1 e 2.000 antenas
28 Vamos desprezar outras contas que a empresa teria.
7) - A seco de prensas trabalhou no ms 400 horas, A seco de montagem trabalhou no ms 600 horas, A seco de acabamento trabalhou no ms 200 horas. As ordens de fabrico consumiram as seguintes unidades de obra das seces: O. F. n. 1 Prensas 350 Montagem 525 Acabamento 175 O. F. n. 2 50 75 25
217
8) - A O. F. n. 1 foi concluda e vendida com uma margem sobre o custo industrial de 100%. Partindo do princpio de que no existia qualquer lanamento de regularizao, elaboremos as demonstraes dos resultados por natureza e por funes, trabalhando em sistema duplo contabilstico.
Contabilidade Geral 1) Pela compra de 100 toneladas de chapa: 31.6 - Compras mat. Primas a 22.1 - Fornecedores 2) Pelo consumo de matrias primas Nada 3) Custos incorridos no ms 62 - Subcontratos 62 - Fornec. s. externos 64 - Custos c/ pessoal 68 - Juros suportados a a a 11.1 - Caixa 12.1 - Dep. Ordem 26.2 - Rem. a pagar Contabilidade Analtica 93.6 - Exist. Mat. Primas a 91.31 - compras reflectidas 95.1.001 - O. Fabrico n. 1 95.1.002 - O. Fabrico n. 2 a 93.6 - Exist. Mat. Primas 200.000$ 1.500.000$ 1.000.000$ 200.000$ 2.900.000$ 1.700.000$ 200.000$ 1.000.000$ 2.900.000$ 942.01 - Seco prensas 942.02 - Seco montagem 942.03 - Seco acabamento 946.1 - C. custo Administra. 946.2.1 - C. liq. Financia/to 94.7 - Custos distribuio a a a a 91.62 - F. S E reflectidos 91.64 - C. c/. P reflectidos 91.68 - C F reflectidos 92.105 - Perod. amortiz.
30.000.000$
30.000.000$ 9.000.000$ 12.000.000$ 21.000.00$ 590.000 710.000$ 320.000$ 470.000$ 200.000$ 1.110.000$ 3.400.000$ 1.700.000$ 1.200.000 200.000$ 300.000$ 3.400.000$
Pelos encargos s/ os salrios 64 - Custos c/ pessoal a 24 - Estado 200.000$ Pela imputao de 1/12 de amortizaes Nada a fazer 4) Pela imputao mensal dos custos dos centros de custo de produo
95.1.001 - O. Fabrico n. 1 95.1.002 - O. Fabrico n. 2 a 942.01 - C. custo prensas a 942.02 - C. custo montag. a 942.03 - C. custo acabam. 8) Pelo acabamento da O. F. n. 1 Nada 9) Pela venda da O. F. n. 1 21.1 - Clientes c/c a 71.2 - Vendas p. acabados 93.3 - Ext. prod. acabados a 95.1.001 - O. F. n. 1 91.71 - Vendas reflectidas a 98.01 - Vendas Pelo custo das vendas 98.02 - Custo das vendas a 93.3 - Ext. prod. acabados 93.5 - Prod. trabalhos curso a 95.100.2 - O. F. n. 2 10) Pela amortizao do exerccio 66 - Amortizao exerccio a 48 - Amortiz. Acumuladas 300.000$ 92.105 - Periodiz. de custos a 91.66 - Amortiz. reflectidas
1.417.500$ 202.500$ 1.620.000$ 590.000$ 710.000$ 320.000$ 1.620.000$ 10.417.500$
20.835.000$
20.835.000$ 10.417.500$ 12.202.500$ 300.000$
Pela transferncia dos produtos em vias de fabrico para armazm
Determinao dos Custos de produo Prensas Montagem Acabamento Custo das seces principais 590.000 710.000 320.000 Unidade de Obra Hora/mq. H./homem Hora/homem Nmero de unidade de obra 400 600 200 Custo unitrio da un. Obra 1.475 1.183.33 1.600
Determinao dos custos de produo no final do perodo Ordem Fabrico n. 1 Ordem Fabrico n. 2 Matria prima 9.000.000 12.000.000 Custos de Transformao 1.417.500 202.500 Nmero unidades terminadas 1.000 0 Custo unitrio 10.417,5
Determinao dos custos de transformao CENTRO DE CUSTO Prensas Montagem Acabamento TOTAL CUSTO UN. OBRA 1.475 1.183.33 1.600 ORD. FABRICO N. 1 U. CONS. CUSTO 350 516.250. 525 621.250. 175 280.000. 1.417.500.
66 10) 300 3) 200
ORD. FABRICO N. 2 U. OBRA CONS. CUSTO 50 73.750. 75 88.750. 25 40.000. 202.500.

68 71 9) 20.835 93 1) 30.000 2) 21.000 4) 10.417,5 9) 10.417,5 4) 12.202,5
Passando os lanamentos efectuados ao razo: 311) 30.000 24 3) 200 48 10) 300 22 12 1) 30.000 3) 200 3) 1.700 26 21 3) 1.000 9) 20.835 62 64 3) 200 3) 1.000 3) 1.500 3) 200
91 92 9) 20.835 1 ) 30.000 10) 300 3 ) 300 3 ) 1.700 3 ) 1.200 3) 200 10) 300 94 95 98 3) 3.400 4 ) 1.600 2) 21.000 4) 10.417,5 9) 10.417,5 9) 20.835 4) 1.620 9) 12.202,5
218
BALANCETES CONTABILIDADE GERAL Contas 12 21 22 24 26 31 48 62 64 66 68 71 TOTAL CONTABILIDADEANALTICA Contas 91.31 - Compras reflectidas 91.62 - F.S.E. reflectidos 91.64 - Custos c/ pessoal ref. 91.66 - Amort. reflectidas 91.68 - Custos financ. reflect. 91.71 - Vendas reflectidas 92 - Period. de custos 93.5 - Prod. em curso 93.6 - Exist-mat. primas 94.6.1 - C.C. Administ. 94.6.2.1 - C. Custos fin. liq. 94.7 - C.C. Distribuio 98.01 - Vendas 98.02 - Custo das vendas TOTAL Saldo Devedor Credor 30.000 1.700 1.200 600 200 Saldo Devedor Credor 200 20.835 31.700 200 1.000 30.000 300 1.700 1.200 300 200 20.835 54.235 54.235
Na contabilidade analtica: 1) Saldar por transferncia para a conta 98-Resultados por funes, os custos das seces de estrutura: 98.04 - Custos de Distribuio 1.110 98.05 - Custos Administrativos 470 98.07 - Custos lquidos de financiamento 200 1.780 a 94.61 - C.C. Administrativo 470 a 94.6.2.1 - C. Custo lquido de financiamento 200 1.110 1.780 a 94.7 - C.C. Distribuio 2) Partimos do princpio de que a empresa est isenta de IRC nos primeiros exerccios de actividade. Estamos assim em condies de, com base no desenvolvimento da conta 98-Resultados por funes, elaborar a demonstrao dos resultados por funes. 8. DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR FUNES Algumas empresas tm necessidade de relatar a sua actividade para um conjunto mais ou menos vasto de interessados. Nem todas sentem esta necessidade, no entanto, disposies legais obrigam-nas a esse mesmo relato. Temos assim, que a sua posio financeira relatada atravs do balano enquanto que o seu desempenho, durante um determinado perodo de tempo, relatado atravs da sua demonstrao dos resultados. Tradicionalmente as empresas portuguesas tm elaborado e apresentado para o exterior, uma demonstrao dos resultados por naturezas. Era assim antes da publicao do Plano Oficial de Contabilidade (POC) e tem sido assim aps a sua publicao inicial e ajustamentos posteriores. A demonstrao dos resultados por funes tem sido elaborada, para a generalidade das empresas que o fazem, com intuitos de gesto, no lhe tendo sido dada grande divulgao externa. Recentemente a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) publicou a Directriz Contabilstica (DC) n. 20 que vem tornar obrigatria a elaborao de uma demonstrao dos resultados por funes para as entidades que ultrapassem dois dos trs limites referidos no artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais. Posteriormente, tambm o decreto-lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro veio introduzir alteraes ao POC e exigir, de acordo com o seu artigo 3., a elaborao de uma demonstrao dos resultados por funes, para as mesmas entidades. Este diploma veio alterar o modelo de demonstrao dos resultados por funes constante do POC referindo que este substitudo pelo modelo constante na DC n. 20. relativamente a este modelo e a esta DC que achamos dever tecer as consideraes que se seguem. Comearemos por referir que achamos violenta esta obrigao de elaborao de duas demonstraes dos resultados (por naturezas e por funes) quando, no nosso pas, no existe a tradio de publicao da demonstrao dos resultados por funes. Vamos tentar justificar esta nossa opinio sobre a violncia desta apresentao dupla do desempenho das empresa. Diz a DC n. 20, nos seus objectivos, que a informao acerca do desempenho til para perspectivar a capacidade de uma
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20.835 12.202,5 9.000 470 200 1.110 20.835 10.417,5 54.235 54.235
Antes de determinar resultados temos ainda que efectuar os seguintes lanamentos: Na contabilidade Financeira: Todos os lanamentos relacionados com a regularizao e apuramento dos resultados em sistema de inventrio intermitente. Vejamos apenas os relacionados com as existncias: 1) Pela existncia final de produtos e trabalhos em curso: 35.1 - Produtos e Trabalhos em curso a 81.1 - Resultados Operacionais 12.202,5 2) Apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas 36.1 - Matrias Primas a 31.6 - Compras Mat. Primas 30.000 e 61 - C.M.V.M.C. a 36.1 - Matrias Primas 21.000
entidade para gerar fluxos de caixa a partir dos seus recursos existentes e formar juzos acerca da eficcia com que ela pode empregar recursos adicionais. No nos parece que seja atravs da demonstrao dos resultados por funes que os utentes das demonstraes financeiras possam formar opinio sobre os fluxos de caixa gerados. De facto, no nos podemos esquecer que numa demonstrao dos resultados encontramos os proveitos e os gastos imputveis a um exerccio econmico. Se de facto existem gastos que tm algo a ver com fluxos de caixa, outros h que no o tm de um modo imediato. Quando estamos a pensar no custo das vendas, nos custos administrativos ou de distribuio estamos a falar de gastos relacionados com o pessoal e fornecimentos de terceiros, pagos ou a pagar mas tambm estamos a falar de amortizaes que, geralmente, nada tm a ver com fluxos de caixa no perodo. Portanto, parece-nos um pouco exagerado concluir que este tipo de demonstrao dos resultados possa contribuir para formar opinio sobre os fluxos de caixa de uma entidade. A referncia que se faz utilizao internacional deste tipo de demonstrao dos resultados tambm merece um pequeno comentrio. Refere a DC n. 18 que, no nosso pas, o uso dos princpios contabilsticos geralmente aceites se deve subordinar seguinte hierarquia: I) os constantes do Plano Oficial de Contabilidade; II.) os constantes das Directrizes Contabilsticas; III) os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC. Ora, precisamente o IASC que refere, no pargrafo 83 da Norma Internacional de Contabilidade (NIC) n. 1, que as empresas que classificam os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza de gastos, incluindo os gastos de depreciao e de amortizao e custos de pessoal. Por outro lado, no pargrafo 84, refere que a escolha de anlise entre o mtodo de custo de vendas e o mtodo da natureza do dispndio depende tanto de factores histricos e sectoriais como de natureza da organizao. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao daqueles custos que se espera que possam variar directa ou indirectamente, com o nvel de vendas ou de produo da empresa. Porque cada mtodo de apresentao tem mrito para diferentes tipos de empresa, esta Norma exige uma escolha entre classificaes baseadas naquela que apresente mais apropriadamente elementos do desempenho da empresa. Porm, porque a informao da natureza de gastos til ao predizer os fluxos de caixa futuros, exigida divulgao adicional quando seja usada a classificao do mtodo do custo de vendas. Como acabamos de verificar o IASC no recomenda de um modo especial qualquer modelo de demonstrao dos resultados deixando s empresas a opo por um modelo ou por outro, conforme entenderem melhor relatar o seu desempenho. No entanto, caso as empresas optem pela demonstrao dos resultados por funes, este organismo internacional obrigaas publicao da natureza dos gastos. Ou seja, a classifica220
o dos gastos por naturezas obrigatria; a sua classificao por funes facultativa. Como do conhecimento geral, uma demonstrao dos resultados por funes s minimamente credvel se tiver como suporte uma contabilidade analtica. Sendo assim, obrigar as empresas elaborao de demonstraes dos resultados por funes sem, previamente, as levar a possuir contabilidade analtica parece-nos que vem tirar qualquer utilidade referida demonstrao dos resultados, pelo menos para os utentes externos. Embora contra os nossos princpios, frisamos, parece-nos que seria prefervel que a CNC normalizasse a contabilidade interna das empresas elaborando planos de contas analticos sectoriais para ajudar as empresas a implementar uma contabilidade analtica e depois a elaborar, de um modo sustentado, a demonstrao dos resultados por funes. Depois destas breves consideraes, passemos a uma anlise do contedo da DC n. 20. De acordo com esta DC, a demonstrao dos resultados por funes dever adoptar uma estrutura que permita o apuramento dos seguintes nveis de resultados: brutos, operacionais, correntes antes e aps impostos, extraordinrios (antes e aps impostos), lquidos e resultados por aco. primeira vista, parece que a decomposio dos resultados pelos diferentes nveis semelhante que se obtm atravs da demonstrao dos resultados por naturezas. No entanto, a introduo de novos conceitos, no s pela DC n. 20, mas tambm os introduzidos anteriormente pela DC n. 14 sobre a demonstrao dos fluxos de caixa, leva a que previsivelmente aqueles resultados intermdios no coincidam quantitativamente nas duas demonstraes dos resultados. Vejamos ento quais esses novos conceitos comeando pelos de actividades apresentados pela DC n. 14. Actividades operacionais: so as que constituem o objecto das actividades da empresa e outras que no sejam de considerar como actividades de investimento ou de financiamento. Actividades de investimento: compreendem a aquisio e alienao de imobilizaes corpreas e incorpreas e aplicaes financeiras no consideradas como equivalentes a caixa. Actividades de financiamento: so as que resultam de alteraes na extenso e composio dos emprstimos obtidos e do capital prprio da empresa. Entre os conceitos subjacentes demonstrao dos resultados por funes da DC n. 20 achamos de interesse referir os seguintes: Resultados extraordinrios: correspondem aos ganhos e perdas que sejam materialmente relevantes e cumulativamente no usuais por natureza e de ocorrncia no frequente. So exemplos os ganhos ou perdas resultantes de catstrofes naturais, de convulses polticas, de expropriaes ou de proibies impostas por nova legislao. Incluem-se ainda nesta rubrica, mesmo que no cumpram o critrio acima definido, os resultados materialmente relevantes derivados da extino de passivos.
Sero ainda de considerar as perdas resultantes da extino de benefcios fiscais originados pelo reporte de prejuzos, quando a entidade tenha optado pelo reconhecimento e contabilizao de impostos diferidos. Conclui-se assim que a maioria dos resultados classificados como extraordinrios, de acordo com o POC, para efeito da DC n. 20, no o so. S sero considerados, para este efeito, resultados extraordinrios os que forem cumulativamente materialmente relevantes, de natureza no usual e de ocorrncia no frequente. Relativamente relevncia que como sabemos a capacidade que um facto ou elemento tem de influenciar as decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras convir referir que ela tanto pode estar ligada natureza como sua materialidade do facto. De notar que este definio de resultados extraordinrios a que resulta da NIC n. 8 Resultados lquidos do perodo, erros fundamentais e alteraes de polticas contabilsticas. Queremos deixar aqui a nossa concordncia com este conceito de resultados extraordinrios pois no nos parece que donativos, crditos incobrveis, correco de estimativas de imposto sobre o rendimento, multas, entre outros, tenham alguma coisa de extraordinrio. Outro conceito subjacente demonstrao dos resultados por funes da DC n. 20 o de resultados no usuais ou no frequentes que aquela DC define como sendo os resultados no usuais por natureza ou de ocorrncia no frequente, mas no satisfazendo simultaneamente ambas as condies, quando materialmente relevantes, so de considerar em linha separada a seguir a Ganhos (perdas) em outros investimentos. So exemplos destes resultados: quebras anormais em existncias, perdas em dvidas a receber, ganhos em dvidas a pagar, flutuaes cambiais e ganhos e perdas derivados da alienao de imobilizaes. Aquela DC apresenta, tambm, os Resultados de operaes em descontinuao: como sendo os resultados (lquidos de impostos) relativos a actividades ou divises em processo de descontinuao ou j descontinuadas, devem ser explicitados em linha separada antes de Resultados extraordinrios. O conceito subjacente a esta rubrica respeita a situaes rela-
cionadas com a retirada de segmentos empresariais, sejam eles linhas autnomas de negcio ou linhas de clientes. Ainda, alteraes de polticas contabilsticas: os efeitos das alteraes nas polticas contabilsticas (lquidos de impostos) so tambm de considerar em linha separada, imediatamente antes do Resultado lquido. De salientar que, de acordo com a NIC n. 8, o IASC recomenda que os efeitos de uma alterao de poltica contabilstica seja reflectido nos resultados transitados e dever ser calculado como se a empresa sempre tivesse utilizado a nova poltica contabilstica. Finalmente, resultados por aco: calculam-se dividindo os resultados lquidos do perodo (deduzidos dos correspondentes s aces preferenciais) pelo nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo. Em face de alguns destes conceitos concluiremos que no possvel os nveis intermdios de resultados coincidirem quantitativamente, nas duas demonstraes dos resultados o que poder causar alguma confuso no s nos utilizadores das demonstraes financeiras mas tambm naqueles que as preparam. Em face disto achamos que seria bastante til a introduo de novos ajustamentos no POC em vigor, aproveitando a ocasio para introduzir no mesmo conceitos dispersos por diversas directrizes contabilsticas. BIBLIOGRAFIA CAIADO, ANTNIO C. PIRES; Contabilidade Analtica, um Instrumento para a gesto; Rei dos Livros, Lisboa, 1986. HORNEGREN, CHARLES T.; FOSTER GEORGE; DATAR SRIKANT; Cost Accounting, A managerial Emphasis, eighth edition; Prentice Hall, New Jersey, 1994. PEREIRA, CARLOS CAIANO; FRANCO, VICTOR SEABRA; Contabilidade Analtica; Edio Autores, 1987. RAPIN A.; POLY J.; Contabilidade Analtica de Explorao; Clssica Editora, 1975. SILVA, F. V. Gonalves; Contabilidade Industrial, 6. Edio; Livraria S da Costa, 1975.
221

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5.

INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

Dezembro/1999 - Revisto em Fevereiro de 2008

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

Janeiro de 1997 3 anos 100.000 contos 80.000 contos

At 31.12.97 At 31.12.98 At 31.12.99 Vejamos: Ano de 1997

40.000 60.000 86.000

55.000 60.000 100.000

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

Janeiro de 1997 3 anos 100.000 contos 80.000 contos

At 31.12.97 At 31.12.98 At 31.12.99 Vejamos: Ano de 1997 % Facturao

40.000 60.000 86.000

55.000 60.000 100.000

55.000 = 55% 100.000 40.000 = 47% 40.000 + 45.000

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

7 Trata-se de um processo gradual para a introduo deste tipo de inventrio.

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

D.L. N. 44/99 COM AS ALTERAES INTRODUZIDAS PELO D.L. N. 79/03

No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2) Cessa a obrig. no exerccio (N+3)

No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2)

No se aplica Aplica-se no Exerccio (N+2)

Dispensada Dispensada Dispensada

N. 6 Caso num exerccio (N) sejam ultrapassados os limites referidos acima.

Cessa a dispensa no final do exerccio (N+1) Aplica-se no exerccio (N+2)

Cessa a dispensa no final do exerccio (N+1) Aplica-se no exerccio (N+2)

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

Custos no Industriais Variveis Custo do Perodo Custo do Perodo

Cp: custo padro Qp: quantidade padro

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

2.220.000$00 55$50 1.820.000$00 45$50 4.000.000$00

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

1000 500 1500 -1500 0

2001 600 2600 300 2900 1 Hora/Homem 1000 2.900$00

4000 1000 5000 1200 6200 1 Hora/Homem 2001 3.100$00

B 1000 2130 3130

2001 6970 8970

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

Desvio em MOD Desvio em GGF

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

CNIV CNIF CFT Cu M Qp

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

5) Pela imputao dos custos ao Custo de Produo

221 1) 3000 4) 3000

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

1000 500 1200 1000 200 200 1500

1000 500 1200 200 1500 1000

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DO EXERCCIO DE 2007

No final do ms de Dezembro, os saldos das contas eram os seguintes:28

3.400.000 590.000 710.000 320.000 470.000 200.000 1.110.000

6) - Os tempos de trabalho correspondem aos tempos efectivos de produo.

8.000.000$ 500.000$ 600.000$ 2.500.000$ 11.600.000$ 400.000$ 160.000$ 240.000$