RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Livro = Manual de Direito TRIBUTRIO Eduardo Sabbag 8. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA .......................................................................................221 8.1. Tipos de Responsabilidade Tributria ..................................................................................225 8.1.1. Responsabilidade por Substituio (ou Originria ou de 1o Grau) ................225 8.1.2. Responsabilidade por Transferncia (ou Derivada ou de 2o Grau) ...............................227 8.1.2.1. Solidariedade Tributria Passiva Arts. 124 e 125 do CTN ......... 228 8.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores Arts. 130 a 133 do CTN ......... 230 8.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros Arts. 134 e 135 do CTN ...........240 8.1.2.3.1. Responsabilidade Solidria (Art. 134 do CTN) .....241 8.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros (Art. 135 do CTN) .........................................................245 8.1.3. Responsabilidade por Infraes Art. 136 do CTN .........................................250 8.1.4. Denncia Espontnea Art. 138 do CTN ..........................................................254

8. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Em princpio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condies, surge o Sujeito Passivo Direto (Contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que no o Contribuinte. Essa terceira pessoa ser o Sujeito Passivo Indireto (Responsvel tributrio). CONCEITO - a Sujeio Passiva Indireta a submisso ao direito de crdito do Fisco, em virtude de expressa determinao legal, de pessoa que no Contribuinte, desde que tenha um vnculo indireto com a situao que corresponda ao fato gerador (Art. 128 do CTN). Esta responsabilidade poder ser POR SUBSTITUIO, caso em que a lei determina que o Responsvel (Substituto) ocupe o lugar do Contribuinte (Substitudo), desde a ocorrncia do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigao tributria, aquele o Responsvel j o sujeito passivo (Art. 150, 7o, da CF); ou POR TRANSFERNCIA de nus, caso em que, por previso legal expressa, a ocorrncia de um fato, posterior ao surgimento da obrigao, transfere a um terceiro a condio de sujeito passivo da obrigao tributria, lugar que at ento era ocupado pelo Contribuinte. Essa transferncia poder

excluir a responsabilidade do Contribuinte ou atribu-la em carter supletivo. CONTRIBUINTE a pessoa, fsica ou jurdica, que tenha relao de natureza econmica, pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador (Art. 121, pargrafo nico, I, do CTN). Assim, o Contribuinte Sujeito Passivo Direto. Sua responsabilidade originria, existindo uma relao de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Da se evidencia a Natureza Econmica na Relao entre O Contribuinte e a Situao que caracteriza o Fato Gerador, uma vez que o CTN adotou um critrio econmico de incidncia: cobrar de quem auferiu vantagem econmica da ocorrncia do fato imponvel. RESPONSVEL, por outro lado, a pessoa que, sem revestir a condio de Contribuinte, tem sua obrigao decorrente de disposio expressa de lei. Assim, no tendo relao de natureza econmica, pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador, o Responsvel Sujeito Passivo Indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e no da referida relao (Art. 121, pargrafo nico, II, do CTN). A obrigao do pagamento do tributo lhe cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos.
Art. 121 do CTN: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Todavia, a lei no pode atribuir a responsabilidade tributria pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro em razo do que dispe o art. 128,que aclara e complementa o art. 121, pargrafo nico, II, ambos do CTN.
Art. 128 do CTN: Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidadpelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do Contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Segundo o art. 128 do CTN, o Contribuinte excludo: TOTALMENTE: Refere-se Responsabilidade Pessoal (Art.131 do CTN), isto , o Contribuinte no responde por mais nada. caso, portanto, de responsabilidade pessoal do sujeito passivo, atribuda por lei, que o nico instrumento hbil a desviar o foco da

exigibilidade para terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, elegendo-a como Responsvel. Assim, no se fala em transferncia do encargo a outrem, sem que haja respaldo legal, sob pena de se imprimir robustez a instrumentos contratuais inoponveis Fazenda, conforme se depreende da inteligncia do art. 123, abaixo transcrito:
Art. 123 do CTN: Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Art. 131 do CTN: So pessoalmente responsveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Vide Decreto Lei n 28, de 1966) II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao; III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

PARCIALMENTE: Responsabilidade Subsidiria Ou Supletiva (Art.134 do CTN), isto , o Contribuinte responde pela parte ou pelo todo da obrigao tributria, que o Responsvel designado em lei deixar de cumprir. Inicialmente, cobra-se do Contribuinte; caso este no disponha de recursos suficientes, cobrase do Responsvel. Portanto, h ntido Benefcio de Ordem, isto , o terceiro somente responder com o seu patrimnio se o Contribuinte no tiver bens suficientes para arcar com o dbito. Diga-se, pois, que no se trata de Solidariedade (Arts. 124 e 125 do CTN), em que a lei, no prprio texto, elege terceiro, como devedor do tributo, na mesma posio do Contribuinte. Posto isto, a Fazenda Pblica dever esgotar todos os caminhos para alcanar os bens do devedor principal, voltando suas atenes aos terceiros, aps frustrada a tentativa de recepo de recursos do Contribuinte.
Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo Contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio.

Exemplificando: _ S possvel exigir o ITBI de um tabelio (Art. 134, VI, do CTN), se no houver como receber do Contribuinte (vendedor ou comprador, na forma prevista em lei); _ S possvel exigir o tributo do inventariante (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negcios realizados, se o esplio no possuir valores suficientes para arcar com o respectivo encargo; _ S possvel exigir o tributo do sndico (Art. 134, V, do CTN), relativo a negcios realizados, se os bens constantes da massa falida no forem suficientes satisfao do crdito tributrio;

_ S possvel exigir o tributo do tutor (Art. 134, II, do CTN), relativo a negcios realizados, se o tutelado no lograr satisfazer com recursos prprios o crdito exigido.
Art. 124 do CTN: So solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem. Art. 125 do CTN: Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Responsabilidade POR SUBSTITUIO versus Responsabilidade POR TRANSFERNCIA POR SUBSTITUIO (originria): a sujeio passiva anterior ocorrncia do fato gerador. A escolha do Responsvel ocorre antes da existncia do FG. (Responsvel Por Substituio = 3a pessoa + lei + pagar = antes do FG) POR TRANSFERNCIA (derivada): a sujeio passiva surge em momento posterior ocorrncia do fato gerador. A escolha do Responsvel ocorre aps a existncia do FG. (Responsvel Por Transferncia = 3a pessoa + lei + pagar = aps o FG)
8.1. Tipos de Responsabilidade Tributria

Existem duas espcies de responsabilidade tributria: responsabilidade Por Substituio e responsabilidade Por Transferncia. Esta comporta trs situaes possveis: a responsabilidade Por Solidariedade, a responsabilidade Dos Sucessores e a responsabilidade De Terceiros. Alm dessas, enumere-se a responsabilidade Por Infrao Legislao.

8.1.1. Responsabilidade POR SUBSTITUIO (ou Originria ou de 1o Grau)

A pessoa que a lei ordena que substitua o Contribuinte chamada de Responsvel Por Substituio ou, ainda, Contribuinte Substituto, ou Substituto Tributrio. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do Contribuinte, antes da ocorrncia do fato gerador. Ocorre com maior frequncia quanto ao ICMS e ao IR (vide pargrafo nico, art. 45 do CTN).
Art. 45 do CTN: Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam.

Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espcies de substituio tributria: Substituio Para Trs e Substituio Para Frente. I - SUBSTITUIO REGRESSIVA ou Para Trs: O fato gerador ocorre para trs.

a postergao (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior ocorrncia do fato gerador.
Exemplo: Leite cru produtor rural versus laticnio (este recolhe para aquele); Cana em caule produtor rural versus usina (esta recolhe para aquele); ainda sucata, animais etc.

A Substituio Regressiva representa o fenmeno tributrio do Diferimento (= adiamento, postergao). Adia-se, pois, o pagamento para momento posterior ocorrncia do fato gerador, no havendo contemporaneidade do pagamento com o prprio fato imponvel. II - Substituio Progressiva ou Para Frente: o fato gerador ocorre Para Frente.

 a antecipao do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrer (se correr) em um momento posterior (para frente). Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de bases de clculo aptas a dimensionar o fato imponvel, uma vez que ele ainda no ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por se tratar de inequvoco fato gerador presumido ou fictcio. Todavia, o sistema de substituio progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido no art. 150, 7o, in fine, da CF, por meio da Emenda Constitucional no 3/93.
Exemplo: veculos novos, ao deixarem a indstria em direo s concessionrias; cigarros e refrigerantes etc.

8.1.2. Responsabilidade POR TRANSFERNCIA (ou Derivada ou de 2o Grau)

Na Responsabilidade Por Transferncia, a escolha do responsvel ocorre aps a existncia do fato gerador, evento a partir do qual se desloca (se transfere) o nus tributrio para uma pessoa escolhida por lei. Aps a ocorrncia de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisio de bens, aquisio de fundo de comrcio e outros), transfere-se o nus tributacional para o Responsvel tributrio. Atente-se para o fato de que o Direito Tributrio sempre amarra a responsabilidade tributria quele que fica com os bens. O CTN arrola Transferncia: trs situaes de Responsabilidade Por

8.1.2.1. Solidariedade Tributria Passiva Arts. 124 e 125 do CTN

Art. 124 do CTN: So solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem. Art. 125 do CTN: Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

D-se quando cada um dos devedores solidrios responde in solidum (pelo todo) quanto obrigao tributria. A Solidariedade Tributria pode ser Natural ou Legal: Solidariedade NATURAL (Art. 124, I, do CTN): entre pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal.
Exemplo: vrios irmos como coproprietrios de um imvel quanto ao IPTU;

Solidariedade LEGAL (Art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinao da lei, que designa expressamente as pessoas que devero responder solidariamente pela obrigao tributria.
Exemplo: na remessa de mercadoria vinda de outro Estado para venda sem destinatrio certo, o transportador solidrio com o remetente da mercadoria; os scios, no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, so solidariamente responsveis, consoante o art. 134, VII, do CTN.

Benefcio De Ordem: A solidariedade tributria passiva no comporta benefcio de ordem, podendo o Estado escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da obrigao tributria, no observando qualquer ordem de vocao. Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado interesse comum, pressuposto da solidariedade (Art. 124 do CTN), convm mencionar o exemplo de um imvel urbano pertencente a um casal, ambos proprietrios do bem. Neste caso, ambos os cnjuges encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de cobrar de qualquer um deles o adimplemento da obrigao tributria, vale dizer, a dvida toda.
8.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores Arts. 130 a 133 do CTN

A obrigao se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original.

Art. 130 do CTN: Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo. Art. 131 do CTN: So pessoalmente responsveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Vide Decreto Lei n 28, de 1966) II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao; III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso. Art. 132 do CTN: A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual. Art. 133 do CTN: A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. 1o O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial: (Includo pela Lcp n 118, de 2005) I em processo de falncia; (Includo pela Lcp n 118, de 2005)

II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. (Includo pela Lcp n 118, de 2005) 2o No se aplica o disposto no 1o deste artigo quando o adquirente for: (Includo pela Lcp n 118, de 2005) I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; (Includo pela Lcp n 118, de 2005) II parente, em linha reta ou colateral at o 4o (quarto) grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou (Includo pela Lcp n 118, de 2005) III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria. (Includo pela Lcp n 118, de 2005) 3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extra concursais ou de crditos que preferem ao tributrio. (Includo pela Lcp n 118, de 2005)

Antes de detalharmos as hipteses acima destacadas, vital que apreciemos o teor do art. 129 do CTN, guisa de prembulo do tema ora proposto:
Art. 129 do CTN: O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data.

A responsabilidade dos sucessores, tratada nos artigos 129 a 133 do CTN, atingir: a) os Crditos Definitivamente Constitudos (o lanamento j se realizou); b) os Crditos Em Procedimento De Constituio, na data da ocorrncia dos atos ou fatos determinantes da sucesso (o lanamento est em fase de realizao); c) os Crditos Ainda No Constitudos, porm correspondentes a fatos geradores ocorridos antes da realizao dos atos ou fatos determinantes da sucesso (o lanamento ainda no se realizou). Em sntese, pode-se afirmar que o Sucessor assume todos os dbitos tributrios do sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a Sucesso, sendo irrelevante o andamento da constituio definitiva do crdito. Assim, o que vai regular o conjunto de obrigaes transferidas o fato gerador. Fica claro que os dbitos conhecidos data da sucesso, ou seja, j lanados, bem como aqueles que estiverem em via de s-los, ou mesmos desconhecidos, mas que sero posteriormente lanados, podem ser irrogados (atribudo, fazer recair sobre algum) aos sucessores. Passemos, agora, anlise das Responsabilidade dos Sucessores: 1 Hiptese: Art. 130 do CTN O comando se refere aos tributos incidentes sobre Bem Imvel impostos (IPTU ou ITR), taxas de servio (Taxas de (quatro) hipteses de

Lixo, dgua, de Esgotos) e Contribuies de Melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) que passam a ser exigveis do adquirente. No se fez meno a multas, a juros ou correo monetria dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passivo de tais tributos passa a ser o novo proprietrio, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante ntida sub-rogao pessoal. Note que no caso de solidariedade, nem nos parece hiptese de responsabilidade subsidiria. Saliente-se que cabe ao Oficial de Registro fiscalizar o recolhimento de tributos, exigindo a apresentao de certides negativas, o que torna um tanto improvvel a hiptese prevista no dispositivo. Entretanto, a certido tem presuno de legitimidade relativa, pois podem surgir dvidas que no constem dos registros do Fisco no momento de sua expedio. A regra comporta excees em duas situaes: a) quando constar na escritura de transmisso de propriedade a certido negativa expedida pela Fazenda (art. 130, CTN): com efeito, a certido documento que atesta a inexistncia de dbitos contra certa pessoa ou em relao a certo bem imvel. a nica forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade; b) quando o imvel for adquirido em hasta pblica (art. 130, pargrafo nico, CTN): trata-se do leilo realizado pelo Poder Pblico, para a satisfao da dvida, principalmente em aes de execuo (esfera judicial). Frise-se que o montante das dvidas existentes est includo no montante pago pelo bem imvel no pblico prego, em ntida sub-rogao sobre o lano ofertado, cabendo autoridade judicial zelar pela imediata quitao das dvidas. O arrematante no responsvel tributrio, nem quando o preo insuficiente para cobrir o dbito tributrio. Portanto, a arrematao tem o efeito de extinguir os nus que incidem sobre o bem imvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraado dos encargos tributrios (STJ, 4 Turma, REsp 166975/SP, rel. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira, DJU 04.10.1999, p. 60). Portanto, na arrematao em hasta pblica, o arrematante no se torna responsvel, uma vez recebendo o imvel livre de nus tributrio. Caso remanesam dvidas tributrias, no quitadas na poca da arrematao, devero ser exigidas do contribuinte (antigo proprietrio).

2 Hiptese: Art. 131 do CTN A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva, isto , afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes no respondero supletiva (ou subsidiria) ou solidariamente, j que o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode no ter relevncia (inciso I). INCISO I: o comando menciona aquisio de bens, sem especificar a quais bens se refere. Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens mveis, pois coube ao artigo precedente o tratamento afeto aos bens imveis. Quanto regra de responsabilidade: o Adquirente assumir a responsabilidade pelas dvidas anteriores aquisio. Ademais, faz-se meno ao instituto da REMIO (com , indicando resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dvida; verbo remir, redimir). O instituto est regulado no CPC (arts. 787 a 790). O interessado que remir o bem (Remitente) ser o responsvel pessoal, consoante o dispositivo. Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucesso mortis causa, isto , a transmisso de bens em virtude de morte do proprietrio. Como se ver adiante, h pouca didtica na ordenao cronolgica dos incisos, pois a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro lugar, sobre o esplio (inciso III); aps a partilha, por bvio, sobre os herdeiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste, invertendo-se a leitura. Diante da inexorabilidade da morte, foroso concluir que o mortal, vindo a falecer e passando, assim, a ser juridicamente chamado de de cujus, pode deixar dvidas tributrias para trs, queles que aqui permaneceram. fato que os Adquirentes por sucesso recebem no apenas o ativo, mas tambm o passivo do de cujus. Com o passamento, abre-se a sucesso, em cujo procedimento ser feita a partilha dos bens, mediante a homologao por sentena judicial, a ser prolatada pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o chamado Esplio conjunto de bens, direitos, dvidas e responsabilidades da pessoa falecida, ou seja, a prpria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimnio do de cujus. O Esplio no pessoa, embora o CTN o trate como tal, considerando-

o pessoalmente responsvel, ou seja, atribuindo-lhe a feio de sujeito passivo da relao jurdicotributria. Assim, o CTN dispe que o Esplio ser responsvel pelas dvidas tributrias do de cujus, isto , aquelas realizadas em vida, com fatos gerados ocorridos at o evento sinistro (abertura da sucesso). Observe que o Esplio, neste aspecto, reveste-se da condio de responsvel tributrio (inciso III), como sujeito passivo indireto. At que se proceda partilha de bens, isto , durante a fase judicial do Inventrio (ou Arrolamento), possvel que novas dvidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relao a tais fatos geradores v.g., a propriedade de veculo automotor em 1 de janeiro subsequente ao ano do falecimento , perguntar-se-: quem ser o Contribuinte? No ser nem o de cujus (no existe mais), nem os herdeiros (no se definiram, ainda), mas o prprio Esplio. Note que, neste contexto especfico, o Esplio Contribuinte e Responsvel, concomitantemente. Responsvel, perante os dbitos anteriores, e Contribuinte, com relao s dvidas mais recentes. Alis, nesta ltima hiptese, ad argumentandum, o Esplio (Contribuinte ou sujeito passivo direto) ter o Inventariante como Responsvel (tema constante do art. 134, IV, CTN, a ser estudado oportunamente). Memorize que o Inventariante Responsvel, enquanto o Esplio se coloca como Contribuinte. No existe relao de solidariedade entre ambos, ou entre o Inventariante e o de cujus. Com a prolao da sentena de partilha, definem-se os sucessores (Herdeiros ou Legatrios) e o Cnjuge Meeiro, diante da dissolvio do Esplio. Aps tal definio, possvel que ainda remanesam dvidas surgidas na poca em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventrio, e que permaneceram at ento desconhecidas , cuja exigncia recair sobre os sucessores, desde que no tenha havido, claro, decadncia. Estes se tornam responsveis pelas dvidas do de cujus e seu Esplio (estes, na condio de Contribuintes), isto , por todas as dvidas surgidas at a data da partilha, no limite dos Quinhes1, Legados2 ou Meaes3 recebidas. o que, corriqueiramente, intitula-se de fora da herana ou dos legados (ver, como complemento, o art. 192 do CTN).
1 O QUINHO uma parcela ideal (frao) do patrimnio deixado pelo de cujus. 2 O LEGADO equivale ao bem deixado pelo de cujus, no testamento, a algum identificado. 3 A MEAO a parcela (metade) do patrimnio do casal pertencente a cada cnjuge, assim denominado, ipso facto, cnjuge meeiro.

Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correo monetria), no abarcando as penalidades. Os Herdeiros e o Esplio no sero alvos de Multas impostas ao falecido. Seria irrazovel o apenamento dos responsveis, infligindo sano aos descendentes do de cujus, que responderiam por comportamento ilcito alheio4.
4 Ver: RE 95.213-6/SP-1984. STF, 2 T, e AI 192976 2, 1992, TJ/SP.

Observao: O art. 131 no prev hipteses de exceo responsabilizao (certido ou situao de hasta pblica), como o fez o art. 130. Portanto, sempre haver a responsabilidade do adquirente.

3 Hiptese: Art. 132 do CTN O preceptivo em anlise no versa sobre a sucesso por morte de pessoa fsica, como o anterior, mas, sim, de extino de pessoa jurdica. A regra a mesma: a pessoa jurdica que resultar da operao societria ser responsvel pelas dvidas anteriores. ntido caso de responsabilidade exclusiva das empresas Fusionadas, Transformadas, Incorporadas e Cindidas. Quanto a estas ltimas, vale ressaltar que no foram mencionadas no dispositivo, pois a ciso veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Annimas (Lei 6.404/76), publicada aps a edio do CTN. No obstante, a doutrina e a jurisprudncia tm

entendido vlida a extenso da regra ciso. Observe os conceitos abaixo delineados, extrados da Lei no 6.404/76: FUSO (Art. 228): operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova; INCORPORAO (Art. 227): operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra; TRANSFORMAO (Art. 220): a sociedade passa, independentemente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. Por exemplo, Ltda. se transforma em S.A.; CISO (Arts. 229 e 233): A ciso pode ser total ou parcial: ser Total (I) quando houver operao pela qual se extingue uma pessoa jurdica, transferindo-se todo seu patrimnio para outra pessoa jurdica j existente ou criada em decorrncia da operao; ser Parcial (II) quando houver subtrao de parte de patrimnio de uma pessoa jurdica, com o fito de compor o patrimnio de uma ou mais pessoas jurdicas j existentes ou criadas em decorrncia da operao. Ademais, o pargrafo nico do art. 132 preconiza que a responsabilidade por sucesso se estende aos casos de EXTINO de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu Esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual. Com efeito, caso no tenhamos a ocorrncia de nenhuma das operaes societrias anteriores, mas uma extino propriamente dita, a regra de responsabilizao ser a mesma do caput, isto , as dvidas sero exigveis da unidade econmica que ressurgir aps a extino, quando continuada por scio remanescente ou seu esplio. Portanto, responsabiliza-se a estrutura societria sucessora. No perca de vista que, caso tenhamos tal situao, aplicar-se-, alm disso, o art. 135, III, CTN, segundo o qual se permitir a responsabilizao pessoal dos scios ou administradores que conduzem com poderes de gesto a sociedade (gerncia), luz da desconsiderao da pessoa jurdica. A diferena entre um comando e outro est na abrangncia da responsabilizao: o art. 135, III, CTN permite alcanar o administrador que exerce a gerncia da sociedade, enquanto o art. 132, pargrafo nico, CTN visa atingir qualquer scio remanescente que d seguimento ao negcio antes explorado pela pessoa jurdica.

Observao: A doutrina e a jurisprudncia encontram-se divididas no concernente transmissibilidade das multas empresa sucedida, entretanto parece-nos que vem se firmando, hodiernamente, a tese mais moderna de que a responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois estas integrariam o passivo da empresa sucedida. A tendncia razovel, na medida em que hbil a coibir as possveis fraudes em operaes societrias com o fito nico de escapar das multas. Diga-se, ainda, que a regra abarca as multas j aplicadas no momento da sucesso, e no aquelas impostas aps a sucesso, em virtude de infrao cometida pela sucedida, pois j no integraria o passivo da empresa. Por fim, tem-se notado mais um campo de divergncia nos debates afetos ao tema: se os sucessores devem responder pelas multas de carter punitivo. Parecenos que a jurisprudncia tem se firmado pela negativa, adstringindo-se transferncia das multas moratrias (vide RE 83514/SP, STF, rel. Min. Eloy da Rocha, j. 17.08.1976, RTJ, vol. 82-02, p. 544; e RE 90.834-0/MG. STF, 2 T, rel. Min. Djaci Falco. RT 526/258; e AC 1998.04.01.021724-4/PR, TRF4, 2 T., rel. Juiz Srgio Tejada, nov/1999.) 4 Hiptese: Art. 133, do CTN O artigo em anlise menciona a aquisio de Fundo De Comrcio ou de Estabelecimento expresses aparentemente utilizadas como sinnimas, porm no o melhor posicionamento. Vamos, em apertada sntese, aos conceitos dos institutos, no bojo da sucesso empresarial: a) Fundo de Comrcio (fonds de commerce, para os franceses, ou azienda, para os italianos): conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresrio para a consecuo de suas atividades. Designa a universalidade harmnica de bens utilizada na realizao da atividade comercial. Exemplo: uma loja tem, como fundo de comrcio, prateleiras, balces, mquinas, o ponto, a clientela, a marca etc. b) Estabelecimento: a idia de Estabelecimento, diferentemente da universalidade de bens que marca o fundo de comrcio, passa pela identificao da unidade fisicamente autnoma, na qual uma pessoa fsica ou jurdica realiza as atividades. Significa a parte, a frao, e no a totalidade de bens (tpica do fundo de comrcio). Feitas as distines, passemos anlise do comando: Com a aquisio do Fundo de Comrcio ou do Estabelecimento, se o adquirente continuar a respectiva explorao do

empreendimento (conditio sine qua non, sendo irrelevante o rtulo sob o qual dita explorao ser continuada),isto , beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absoro da unidade econmica e da clientela do alienante, ser possvel a responsabilizao pelos tributos devidos pelo sucedido at a data do ato translativo. Portanto, a responsabilidade depender do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia uma loja de eletrodomsticos e, aps, com a aquisio, ter-se- uma oficina mecnica, no se h de falar em responsabilidade do adquirente. Portanto, a empresa adquirente continuidade do empreendimento: responde, nos casos de

INTEGRALMENTE: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor (adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a explorao, no retomando qualquer atividade no perodo de 6 (seis)meses, a contar da alienao. O CTN escolhe a pessoa sobre a qual o nus tenha mais facilidade em recair o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante ter encerrado suas atividades. O ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser subsidiria, caso o patrimnio do adquirente seja insuficiente para saldar a dvida tributria. Segundo o eminente autor, a responsabilidade integral no quer dizer exclusiva. SUBSIDIARIAMENTE: a responsabilidade subsidiria ou supletiva indica que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do Fundo (devedor principal) e, se este no tiver com que pagar, exige-se a dvida do adquirente (devedor em carter supletivo), sob a condio de o alienante no ter cessado a explorao comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a contar da alienao. ntido, pois, o Benefcio De Ordem, s devendo a Fazenda investir contra o adquirente, depois de baldados os esforos empreendidos contra o alienante. Note que a trilha seguida pelo alienante, nesse caso, de interesse da Fazenda, pois se torna factvel a sua cobrana, pouco importando a atividade comercial que ir desempenhar. O relevante que ele denota, com a continuidade do vigor comercial, uma capacidade patrimonial para suportar o nus tributrio. Interessante e bvia situao a hiptese (contrria ao caput do art. 133) no prevista neste artigo, em que o adquirente no continua com a respectiva explorao. Neste caso, no h responsabilidade do adquirente pelos tributos

devidos. Por derradeiro, quanto s Multas, h de se renovar o que j foi dito por ocasio dos comentrios ao art. 132. Vamos, agora, analisar os reflexos provocados, no preceptivo em tela, em virtude da LC 118/2005: o presente artigo 133 do CTN foi alterado com o acrscimo de trs pargrafos.

Em breve anlise das alteraes, pode-se afirmar que o adquirente de uma empresa em processo de Falncia ou em Recuperao Judicial, no ser responsvel por tributos devidos anteriormente aquisio. A alterao visa dar estmulo s alienaes, incentivando a realizao de negcios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. o que se depreende do 1 do artigo 133. sabido que os dbitos de natureza fiscal representam a grande parcela de dbitos de uma empresa em dificuldades. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucesso, aumentam as possibilidades de aquisio de bens do devedor falido ou em processo de recuperao judicial, at porque o adquirente (comprador) no mais ser responsvel por esses dbitos fiscais. bvio que o valor pago pela empresa em quebra ser aproveitado para saldar as obrigaes do devedor (antigo proprietrio da empresa) em relao aos seus credores. Portanto, esta inovao, a nosso modesto pensar, muito positiva, uma vez que a empresa tende a continuar em atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto

o produto da alienao passa a ser fundamental no processo de reabilitao do devedor. Nesse passo, mencione-se que o 2, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas aplicao do pargrafo anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor (parente, scio etc.). Com efeito, pretende-se evitar que os institutos da recuperao tenham uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o prprio alienante. Se isso ocorrer, esse adquirente responder pelas dvidas, na forma prevista no caput e incisos. O pargrafo 3 mostra procedimento afeto guarda do produto da alienao judicial, referindo-se conta de depsito, que ficar disposio do juzo de falncia, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva existe para o pagamento de crditos extra concursais e para aqueles que preferem ao crdito tributrio.
8.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros Arts. 134 e 135 do CTN

Esta responsabilidade no se prende transmisso patrimonial, como se pde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relao ao patrimnio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurdica (esplio e massa falida). Os Terceiros so, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos Contribuintes. Esta a razo pela qual o CTN responsabiliza tais gestores, em relao aos atos praticados sob sua gerncia ou superviso. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o sndico (administrador de uma falncia), quanto massa falida; entre outros exemplos. A Responsabilidade de Terceiros tratada nos artigos 134 e 135 do CTN. O primeiro designa caso de Responsabilidade Por Transferncia, na medida em que o dever de responsabilidade no se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim, posterior. Ademais, hiptese de responsabilidade subsidiria. O art. 135, por seu turno, indica exemplo de Responsabilidade Por Substituio, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador. Outrossim, hiptese de responsabilidade pessoal.
8.1.2.3.1. Responsabilidade Solidria (Art. 134 do CTN)
Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razo de seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidade, s de carter moratrio.

A responsabilidade solidria, prevista no artigo supramencionado, no solidria plena, mas, sim, subsidiria, uma vez que no se pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferncia a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do Contribuinte; aps, exige-se o gravame do Responsvel. Alis, frise-se que os Contribuintes enumerados no artigo em estudo, no obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade jurdica, possuem capacidade tributria passiva, conforme se depreende do art. 126 do CTN. Para que os tributria necessrio o consoante se Terceiros venham a responder pela obrigao solidariamente com o Contribuinte, cumprimento concomitante de duas condies, depreende do art. 134 do CTN:

que seja impossvel exigir o cumprimento da obrigao tributria principal do Contribuinte (primeiro, o Fisco cobra deste); que o Responsvel indicado tenha colaborado para o no-pagamento do tributo, mediante ato ou omisso a ele atribuveis. Assim, a atuao do terceiro na administrao do patrimnio do representado dever ter relao direta com o nascimento da obrigao tributria no cumprida.

, portanto, responsabilidade subsidiria, pois s pode o Fisco acionar o Terceiro se comprovada a ausncia ou insufi cincia dos bens penhorveis, que possam ser excutidos do patrimnio do Contribuinte. Posto isso, se a Fazenda executar diretamente os bens dos Terceiros, estes podero invocar a necessidade de ordem na persecuo da dvida, para que sejam alcanados, em primeiro lugar, os bens do Contribuinte. Quanto ao pargrafo nico do dispositivo, de se notar que houve tratamento explcito para a aplicao de Multas, diferentemente do que ocorre nos comandos anteriores. Repare que somente a obrigao principal poder ser exigida dos Terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos deveres acessrios e a aplicao das penalidades, excetuadas as de carter moratrio. Portanto, no so transferveis as chamadas multas-castigo. Assim, somente so transferveis as multas que punem o descumprimento da

obrigao tributria principal. As demais penalidades aquelas que punem o desatendimento de deveres instrumentais (chamadas punitivas, de ofcio, formais, fiscais ou pessoais) no so transferveis, recaindo sobre o Contribuinte. Portanto, a aplicao do brocardo cada um responde pelos seus atos. Vamos a uma breve anlise dos incisos do art. 134:

Os pais so os representantes legais dos filhos menores, devendo zelar pelos seus bens e negcios. Em virtude disso, que se revestem da condio de responsveis.
Exemplo: se um bem imvel adquirido por um menor de idade, representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele arcar com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou genitores) sero chamados a adimplir a obrigao tributria.

Os tutores e curadores so os representantes legais dos tutelados e curatelados, devendo zelar pelos seus bens e negcios. Esta a razo da responsabilizao em apreo.

possvel a responsabilizao do administrador (sano administrativo-fiscal), quando este age ou se omite indevidamente.
Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procurao plena, deixa de recolher, por negligncia, o IPTU, relativo a bem imvel de seu cliente. Poder, assim, ser responsabilizado.

O inciso em tela torna responsvel o Inventariante, quanto s dvidas tributrias do Esplio. O Inventariante a pessoa que tem a incumbncia de gerir o patrimnio do Esplio at a prolao da sentena (art. 991 do CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, at que se proceda partilha de bens, ou seja, durante a fase judicial do inventrio, possvel que apaream novas dvidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relao a tais fatos geradores por exemplo, a propriedade de veculo automotor em 1 de janeiro subseqente ao ano do falecimento , o Contribuinte ser o prprio Esplio, enquanto o Inventariante ser o Responsvel Tributrio.

O presente dispositivo responsabiliza o Sndico ou o Comissrio pelos tributos devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei n 11.101/2005, substituram-se os vocbulos sndico e o comissrio pelo termo administrador judicial5.
5 A nova Lei de Falncias previu a figura do administrador judicial, substituindo o comissrio e o sndico da massa falida, que, escolhido preferencialmente entre os maiores credores, era quem, afastando os prprios scios e controladores da empresa (casos de fraude, negligncia ou falta de competncia), verificava a existncia de direitos e de dvidas, levantando o quadro de credores e vendendo ou rateando bens. Desse modo, surgiram trs institutos concursais: recuperao judicial, recuperao extrajudicial e falncia, cuja administrao ficou a cargo do administrador judicial.

Para evitar a responsabilizao em anlise, comum que os serventurios de ofcio exijam a comprovao do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam praticar, antes at de pratic-los. Se no tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelio ou registrador podero ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, s se pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelio se a legislao qualificar sua responsabilidade pela falta de exigncia das partes envolvidas do prvio recolhimento de seu valor, por ocasio da lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, s se pode exigir o pagamento do ITCMD de um escrivo se no se puder realizar perante o esplio, por exemplo.

Os tributos devidos pelas Sociedades De Pessoas, quando liquidadas, sero de responsabilidade subsidiria dos scios. Tais sociedades, especialmente mercantis, so aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiria e ilimitada dos scios pelas dvidas sociais. Esto praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringe-se formatao de sociedades em que a responsabilidade do scio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com a respectiva integralizao (sociedades annimas e sociedades por quotas de responsabilidade limitada). Nesse passo, estamos que a estas no se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais, de h muito o STF j se posiciona, entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada no so sociedades de pessoas (vide algumas jurisprudncias, nesse sentido: REsp 133.645/PR, voto condutor do Min. Jos Delgado, fev/1998; Aps 257.056-2/2 e 257.057-2/7. TJSP, 9 C, Rel. Des. Aldo Magalhes. RT 718/136; e AC 91.03.05385-7. TRF, 3R, 1 T, Rel. Juiz Sinval Antunes. J. 14.03.1995 Todavia, os dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados com fulcro no art. 135, III, CTN, a ser estudado no prximo item.
8.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros (Art. 135 do CTN)

Art. 135 do CTN: So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Trata-se de comando afeto responsabilidade pessoal e exclusiva (no solidria), das pessoas discriminadas nos incisos I, II e III mandatrios, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, alm daquelas constantes dos incisos do artigo antecedente. Em geral, o Contribuinte aqui vtima de atos abusivos, ilegais ou no autorizados, cometidos por pessoas que o representam, razo pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal representante. Assim, no se atinge o Contribuinte, quando houver (I) excesso de poderes ou (II) infrao da lei, contrato social ou estatutos condies aplicao do preceptivo.

I. EXCESSO DE PODERES: o terceiro age por conta prpria, alm dos poderes que a norma legal, contratual ou estatutria lhe conferem, isto , subvertendo as atribuies que lhe foram outorgadas. Diferentemente das hipteses de omisso do art. 134, neste artigo temos ntido comportamento comissivo. Exemplo: diretor de sociedade que adquire um bem imvel, sabendo-se que, pelo estatuto social, estava impedido de faz-lo, sem a anuncia de todos os scios. A dvida de ITBI recair pessoalmente sobre ele. II. INFRAO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS: Segundo a melhor doutrina, o descumprimento da obrigao tributria principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e no infrao legal deflagradora da responsabilidade pessoal. imprescindvel a atuao dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente provada. O no pagamento, isoladamente analisado, mera presuno de infrao lei pelo gestor da pessoa jurdica. Ademais, a infrao a que se refere o art. 135 subjetiva (e no objetiva), isto , dolosa, e sabido que o dolo no se presume. Diga-se que o caso mais comum a gerar a responsabilidade dos scios-gerentes est na dissoluo irregular de sociedade forma inequvoca de infrao lei. guisa de elementos histricos, diga-se que, at o ano 2000, aproximadamente, a posio jurisprudencial dominante era diversa, ou seja, o mero inadimplemento era considerado uma infrao lei, configuradora bastante da possibilidade mansa da responsabilizao pessoal. Hodiernamente, a tendncia jurisprudencial diversa (EDiv em REsp 174.532-PR, Ac. un. da 1 S. do STJ. Rel. Min. Jos Delgado - j. 18.06.01. DJU 1 20.08.01, p. 342; AC 91.04.06287-6-RS, Ac. un. Da 2 T. do TRF da 4 R. Rel. Juiz Jardim de Camargo - j. 29.09.95. DJU 2 29.11.95, p. 82.767.) Analisando os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente responsveis: as pessoas referidas no artigo anterior; os mandatrios, prepostos e empregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Assim: a) Pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se estudou, versa sobre responsabilidade solidria, ou, em abono do rigor, subsidiria, uma vez que no se pode cobrar tanto de um como de outro,

mas respeitando-se um benefcio de ordem. Em primeiro lugar, cobra-se do Contribuinte; aps, exige-se do Responsvel. Entretanto, se o Responsvel agir com excesso de poderes ou infrao lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade deixa de ser subsidiria e passa a ser pessoal. O curioso perceber que os atos de infrao de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ser praticados em benefcio dos Contribuintes discriminados no art. 134 filho menor, esplio etc. o que nos parece ensejar uma solidariedade entre Terceiros atuantes e Contribuintes beneficiados. b) os mandatrios, prepostos e empregados: comum a responsabilizao pessoal de mandatrios, prepostos e empregados da empresa que tenham se valido de excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. (...) Esta Responsabilidade Pessoal, caso existente, dever ser oportunamente apurada e comprovada pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor, caso venha a ser promovida a Execuo Fiscal do dbito(...) (STJ, REsp. 245489/MG, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, 09.05.2000, DJ de 05.06.2000; p. 129) c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado: o dispositivo permite atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da pessoa jurdica. A regra, no entanto, a personificao jurdica da sociedade e, por isso, ela quem responde pelas obrigaes sociais. Assim, a aplicao da Teoria da Desconsiderao da Personalidade Jurdica, prevista no art. 50, do Cdigo Civil (Lei no 10.406/2002) deve ser feita em carter excepcional, quando o administrador se vale do vu da personalidade jurdica para, agindo com m-f, prejudicar credores da sociedade. Nesse passo, so ntidas violaes lei os casos de (I) empregador que desconta o IRRF ou contribuio previdenciria e no os recolhe ao Errio e (II) dissoluo irregular da sociedade, deixando dbitos tributrios pendentes e nenhum patrimnio para garantir seu pagamento. Com efeito, a responsabilizao exige que as pessoas indicadas no referido inciso tenham praticado diretamente ou tolerado a prtica do ato abusivo e ilegal, quando em posio de influir para sua no ocorrncia. A mera condio de scio insuficiente, at porque o dispositivo no menciona tal termo. Se o scio existe, mas no diretor, nem gerente, no deve ser responsabilizado. Caso contrrio,

admitir-se-, de forma indevida, o instituto do redirecionamento (comum em Execuo Fiscal) contra os scios. Entretanto, se existe um diretor ou gerente de uma pessoa jurdica da qual nunca foi scio, presente est o pressuposto ensejador da responsabilizao. O relevante, destarte, a conduo da sociedade, com a prtica de atos de direo ou gerncia, no exerccio de funes diretivas da empresa. Note-se que o art. 135 retira a solidariedade do art. 134, dando-lhe um cunho de responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro. Diramos que, para os casos de descumprimento de obrigao tributria por mera culpa, basta a aplicao do art. 134, que, na verdade, um comando que representa uma verdadeira solidariedade com benefcio de ordem. Quanto ao art. 135, por sua vez, no h que se falar em benefcio de ordem, tendo em vista o dolo ser-lhe elementar. Quanto s Multas, possvel afirmar que as pessoas indicadas nos trs incisos, nas condies do caput, tm responsabilidade maior que a prevista nos artigos anteriores (art. 130 a art. 134), porque aquele abrange, alm dos tributos, todas as multas porventura devidas pelo passivo original. Diga-se, ademais, que a melhor jurisprudncia tem sido no sentido de que os scios responsveis so os detentores de poderes de administrao poca em que o fato gerador ocorreu (perodo contemporneo gesto). Assim, a responsabilidade prende-se ao perodo em que o administrador tenha efetivamente exercido essa funo na pessoa jurdica. Se os tributos referirem-se a perodo anterior ao incio de sua gesto ou a perodo posterior ao seu trmino, no geraro sua responsabilidade pessoal. Por derradeiro, vale consignar que a doutrina em geral considera o art. 135 como designativo de Responsabilidade Por Substituio, pois o dever recai sobre o responsvel desde o momento do fato gerador. O interessante que se trata de hiptese exclusiva de substituio regulada pelo prprio CTN. Sabe-se que os casos de substituio so regidos, quase sempre, por lei ordinria, com fulcro no art. 128 do CTN.

Ad argumentandum, insta expender mais uma hiptese de responsabilidade tributria, alm daquelas elencadas nos artigos 134 e 135 do CTN: trata-se da responsabilizao do funcionrio emissor de certido fraudulenta. Observe o art. 208 do CTN:
Art. 208 do CTN: A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos. Pargrafo nico. O disposto neste artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dvida tributria, contra o funcionrio que emitir uma certido negativa inquinada de falsidade ideolgica. O funcionrio fazendrio, sabendo que est cometendo uma falsidade, responder, consequentemente, caso se descubra a mencionada fraude, perante as instncias administrativa, tributria e criminal. Logo, ficar responsvel pelo crdito que deixou de constar na certido, alm de ser o destinatrio das devidas sanes administrativas e penais. Com efeito, o funcionrio desbriado poder ser alvo de responsabilizao penal, atribuindo-se-lhe, no mnimo, o crime de prevaricao, quando no o de corrupo passiva. Por outro lado, se o funcionrio agir sem dolo, exempli gratia, com culpa, no haver que incidir a responsabilidade pelo crdito tributrio, podendo exsurgir, no entanto, a responsabilizao disciplinar e a penal. Estamos que tal responsabilizao pessoal do servidor pblico fazendrio contraproducente, devendo-se assimilla como responsabilidade solidria. Isso porque o servidor

pblico, como sabido, recebe, como regra, parcos salrios, no se podendo imagin-lo hbil a satisfazer crditos tributrios robustos. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com um verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais consentnea com o ideal de justia deve ser a solidria, a fim de se dar azo eventual responsabilizao do sujeito passivo originrio.
8.1.3. RESPONSABILIDADE POR INFRAES ART. 136 DO CTN

Art. 136 do CTN: Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

imperioso registrar, de incio, que o tema adstrito aos ilcitos tributrios foi aqui tratado, no bojo do tema responsabilidade tributria, o que denota certa inexatido didtica. O tema responsabilidade por infraes no tem nada a ver com sujeio passiva indireta, sendo responsabilidade em acepo peculiar e diversa: a sujeio de algum s consequncias dos seus atos praticados. Traduz-se, sim, na aplicao da mxima se cometo uma infrao, respondo por ela. A responsabilidade por infraes no Direito Tributrio (descumprimento de obrigaes tributrias principais e acessrias, traduzvel, normalmente, em penas pecunirias) , em princpio, de considerao puramente objetiva Teoria da Responsabilidade Objetiva. Prescindindo da idia de culpa, responsabiliza-se quem quer que tenha praticado o ato ilcito e, por fim, desconsideram-se circunstncias que excluam ou atenuem a punitividade. Com isso, facilita-se a aplicao de penalidades, pois a autoridade fiscal passa a prescindir de provas da inteno do infrator. Interessam, destarte, a prtica e a autoria da infrao (a conduta formal, para Aliomar Baleeiro), sendo irrelevante o nexo psicolgico entre o agente e o resultado.
Exemplos: a) em uma circulao de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a sada e recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua inteno (se houve dolo ou culpa), o omisso responder; b) em virtude de dificuldades financeiras momentneas, se o contribuinte v-se em estdio de inadimplncia tributria, o descumprimento obrigacional ser punvel, ainda que exista eventual motivo para a sua prtica.

Portanto, a regra geral considerar a infrao fiscal de modo objetivo, e no subjetivo. H, todavia, uma ressalva adstrita possibilidade de edio de lei ordinria constante da expresso inicial salvo disposio de lei em contrrio ... , que permitir disciplinamento diverso ao tema ora analisado. Assim, nada obsta a que uma lei

ordinria defina infraes somente punveis na modalidade subjetiva, isto , exigindo-se a demonstrao de dolo ou culpa, a fim de se aplicar a penalidade. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra geral a da Responsabilidade Objetiva. Diga-se, pois, que o CTN, ao adotar o Princpio da Responsabilidade Objetiva, afasta o que tradicional no direito penal brasileiro o princpio da responsabilidade subjetiva, em que a imputabilidade depende da subjetividade. Ademais, sabe-se que a penalidade no deve passar da pessoa do infrator (Art. 5o, XLV, da CF). Entretanto, possvel questionar: a multa fiscal pena ou no? assente que toda multa fiscal tem sempre carter penal. No entanto, as ocorrncias de uma infrao tributria pressupem, no mnimo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislao tributria alberga o Princpio da Verdade Material em alguns dispositivos, em razo do qual os fatos favorveis ao contribuinte devem ser considerados, como no caso dos arts. 112 (interpretao benigna) e 108, 2o, (utilizao da equidade), ambos do CTN. Ademais, a Responsabilidade Objetiva no pode afastar a considerao do fator volitivo, na tipificao da infrao, evidncia de provas nos autos. Dir-se-ia que o contribuinte no pode ser punido quando agiu com boa-f, sem querer ludibriar o Fisco, mas em virtude de razes que escaparam a seu controle. Seria a possibilidade j chancelada por Ruy Barbosa Nogueira de aplicao do Princpio Da Boa-F, na tentativa de excluir a imposio de multa.
Art. 137 do CTN: A responsabilidade pessoal ao agente: I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.

No Direito Tributrio, como regra, as punies no so aplicadas pessoalmente sobre o agente da infrao, mas sobre o sujeito passivo da obrigao tributria, principal ou acessria, que no foi adimplida. Todavia, o artigo ora analisado traz importantes excees a esta regra, determinando punio pessoal e afastando o sujeito passivo da infrao. Mais do que simples excees, o dispositivo, outrossim, indica uma ressalva responsabilidade objetiva responsabilidade pessoal do agente infrator, deslocando

para este, o executor material, o plo da responsabilidade por infrao. Aqui, h a personalizao das penas tributrias, prevalecendo a responsabilidade pessoal do agente, isto , de quem comete a infrao. Nesse passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga aos efeitos das infraes (multas), permanecendo o sujeito passivo responsvel pelo tributo devido quanto obrigao realizada. Vamos ao aprofundamento do artigo supramencionado:
Anlise do Inciso I - Infraes tributrias conceituadas por lei como crimes ou contravenes

O dispositivo lgico, luz do que ensina a doutrina do Direito Penal: se a infrao to grave a ponto de ser tipificada como crime ou contraveno, afasta-se a responsabilizao da pessoa jurdica, atingindo-se as pessoas fsicas dos dirigentes, at mesmo com a aplicao de pena privativa de liberdade (Lei n 8.137/90). No raras vezes, os fatos que so crimes tributrios so tambm infraes fiscais, implicando sanes penais (pelo Juiz, no processo judicial) e sanes fiscais (pela autoridade administrativa, no processo administrativo). Com efeito, a responsabilizao criminal da pessoa jurdica uma realidade nos sistemas penais alemo e portugus no est prevista no Brasil, no obstante a possibilidade em legislao esparsa (Exemplo: Lei n 9.605/98, para crimes ambientais). Note, portanto, o exemplo da regra: se uma empresa importadora comete infrao legislao aduaneira tipificada como crime ou contraveno (infrao penal cometida por intermdio ou em benefcio da pessoa jurdica), a responsabilidade exclusiva da pessoa natural que tiver cometido a infrao aduaneira que constitua crime. A regra, entretanto, pode ser excepcionada, em duas situaes: a) caso o agente prove ter agido no regular exerccio da administrao. Embora parea estranho algum estar no regular exerccio de gesto e cometer crime ou contraveno, a melhor exegese do instituto parece estar adstrita idia de que o agente, sendo mero portador da vontade da empresa (e de seus scios) e vindo a agir de modo tal que provoque a tipificao penal, no pode ser responsabilizado, mas a prpria empresa; b) caso o agente prove ter agido no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito. Nesse caso, a responsabilidade incide sobre quem ordenou a ao ou omisso.

Anlise do Inciso II - Infraes tributrias em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar

Conforme se estudou h pouco, as infraes tributrias no possuem o elemento subjetivo. Todavia, nada obsta a que a lei tributria venha ostentar elemento subjetivo na figura infracional dolo, culpa ou, at mesmo, dolo especfico, isto , com o fim especial almejado pelo agente na prtica da infrao (especfico, na acepo de elemento, parte ou componente). No dolo especfico, o agente se manifesta deliberadamente na consecuo do resultado (dolo genrico), porm com finalidade especial em mente (dolo especfico). Um exemplo possvel de tal situao seria o extravio de documento fiscal, com o fim de ocultar do fisco uma situao tributvel. Posto isso, sempre que a formatao da infrao depender de um intuito especial do agente na prtica do ilcito, terse- como elementar o dolo especfico, e a punio ser pessoal no agente.
Anlise do Inciso III - Infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico dos representantes contra seus representados

O dispositivo anuncia a possibilidade de infrao cometida pelos gestores de interesses dos representados, na deliberada inteno de prejudic-los e, com isso, colherem vantagem indevida. Nesse caso, a pessoa jurdica ou o representados, sendo vtimas do agente, deflagram a responsabilizao pessoal deste, e no a do sujeito passivo. Abrange os ilcitos civis contra terceiros, segundo o ilustre doutrinador Luciano Amaro. So atos praticados por pessoas que agem em nome e por conta daqueles.
8.1.4. Denncia Espontnea Art. 138 do CTN
Art. 138 do CTN: A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

O instituto da Denncia Espontnea ou confisso espontnea permite que o devedor comparea repartio fiscal, opportuno tempore, a fim de noticiar a ocorrncia da infrao e pagar tributos em atraso, se existirem, em um voluntrio saneamento da falta. No se trata de ato solene, nem a lei exige que ela se faa desta ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima, confessando a violao ao Fisco. Apresenta-se

similitude com a desistncia voluntria arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal.

com

O fim inspirador da denncia espontnea retirar o contribuinte da indesejada via da impontualidade, afastando a aplicao de Multa. Assim, no se vedam os juros e a correo monetria, at porque esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fins punitivos, compem o trao remuneratrio do capital. Uma instigante questo, entretanto, sempre vem baila: a confisso excluiria qual multa? A moratria ou a punitiva? A doutrina, a par da jurisprudncia6 (ainda no totalmente consolidada), preconiza a excluso de toda e qualquer penalidade sobre a irregularidade autodenunciada. Portanto, excluir-se-iam as Multas Moratrias ou Substanciais (falta ou atraso no recolhimento do tributo) e as Multas Punitivas ou Formais (fiscais ou punitivas). Nesse sentido, o eminente [...]
6. Ver, no STJ, o REsp 0016672/SP, 2 T., rel. Min. Ari Pargendler, fev/1996, DJU 04.03.1996; ver, tambm, no STF, o RE 106.068/SP. 1 T., rel. Min. Rafael Mayer. RTJ 115/452.

Sacha Calmon Navarro Coelho assevera: Se quisesse excluir uma ou outra, teria adjetivado a palavra infrao ou teria dito que a denncia espontnea elidiria a responsabilidade pela prtica de infrao obrigao principal excluindo a acessria, ou vice-versa. (Teoria e Prtica das Multas Tributrias, 2 edio. Rio de Janeiro, Forense, pp. 105/106). Repare que a excluso da responsabilidade dar-se- quando o contribuinte levar a conhecimento do Fisco, antes de qualquer procedimento fiscal iniciado, a ocorrncia de infrao e, se for o caso, o pagamento de eventual tributo devido. Trata-se do Termo de Incio de Fiscalizao, mencionado no art. 196 do CTN, formalizando o incio do procedimento de verificao e, consequentemente, excluindo a espontaneidade do infrator. O referido Termo, geralmente lavrado com data e hora indicadas, afasta qualquer tentativa de confisso espontnea, ainda que a fiscalizao perdure por razovel perodo. Entretanto, importante enaltecer que a espontaneidade fica prejudicada com relao ao tributo objeto da fiscalizao, podendo ser levada a efeito, por sua vez, com relao a dvidas tributrias diversas tributos diversos ou, at mesmo, o prprio tributo fiscalizado, porm relativo a perodo de apurao distinto. No perca de vista que o art. 138 do CTN comporta similitude com o instituto da consulta fiscal que, enquanto pendente, mantm o contribuinte consulente a salvo de penalidades pecunirias (Art. 161, 2o, do CTN).

Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 incompatvel com qualquer punio, a autodenncia seria igualmente hbil a extinguir a punibilidade das infraes, na seara criminal. A contrario sensu, em linguagem figurada, dar o perdo administrativo com uma mo e efetuar a priso do infrator com a outra seria, no mnimo, desleal, para no falar incompatvel com a idia de Estado de Direito.

CRDITO TRIBUTRIO
Livro = Manual de Direito TRIBUTRIO Eduardo Sabbag

9. CRDITO TRIBUTRIO .....................................................................................................257 9.1. CRDITO TRIBUTRIO (ART. 139 do CTN) ..................................................................257 9.2. O LANAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fine, ambos do CTN) ...............................258 9.2.1. Lanamento Direto ou de Ofcio ...........................................................................259 9.2.2. Lanamento Misto ou Por Declarao ...............................................................259 9.2.3. Lanamento por Homologao ou Autolanamento .......................................259 9.3. CRDITO TRIBUTRIO E DECADNCIA .................................................................260 9.3.1. Introduo ................................................................................................................260 9.3.2. A Decadncia no CTN Viso Geral ...................................................................261 9.3.3. A Decadncia no CTN Anlise do art. 173, I, CTN ........................................263 9.3.4. A Decadncia no CTN Anlise do Art. 150, 4, CTN .................................265 9.3.5. A Decadncia na viso do STJ A Cumulao de Prazos .................................268 9.3.6. A Decadncia no CTN e a Anulao do Lanamento Anterior ........................270 9.3.7. A Decadncia no CTN e a Medida Preparatria de Lanamento .....................272 9.3.8. A Decadncia e a Lei Complementar ....................................................................273 9.3.9. A Decadncia e o Prazo Decenal das Contribuies Sociais .............................275 9.4. CRDITO TRIBUTRIO E PRESCRIO .................................................................276 9.4.1. Introduo ................................................................................................................276 9.4.2. A Prescrio e a Dvida Ativa .................................................................................282 9.4.2.1. A Prescrio e os Lanamentos por Homologao .........................283 9.4.3. Causas de Interrupo da Prescrio ....................................................................288

9.1. CRDITO TRIBUTRIO (ART. 139 DO CTN) O Crdito Tributrio representa o momento de exigibilidade da relao jurdico-tributria. Seu nascimento ocorre com o lanamento tributrio (Art. 142 do CTN), o que nos permite definir o crdito tributrio como uma obrigao tributria lanada ou obrigao tributria em estado ativo. Com efeito, o lanamento o instrumento que confere a exigibilidade obrigao tributria, quantificando-a (aferio do quantum debeatur) e qualificando-a (identifi cao do an debeatur). Portanto, pode-se asseverar que a relao jurdicotributria, vista pelas lentes do contribuinte, ganha o status de obrigao tributria. De outro lado, se vista pelas lentes do Fisco, passa a denominar-se crdito tributrio. Assim, o lanamento o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepo do importe tributrio a que tem direito, em face da ocorrncia do fato gerador que o antecede. 9.2. O LANAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fine, ambos do CTN) ato documental de cobrana, por meio do qual se declara a obrigao tributria nascida do fato gerador. Deste conceito deflui a natureza declaratria do LANAMENTO, que opera efeitos ex tunc, em abono ao Princpio da Irretroatividade, segundo o qual a lei deve anteceder os fatos geradores aos quais ela se refere. mister destacar que o FATO GERADOR, por sua vez, opera efeitos ex nunc, caracterizando-se como ato que cria direitos e deveres, portanto, ato constitutivo. Da se falar, com tranqilidade, na Natureza Jurdica Mista para o lanamento.

Ex tunc (L-se: quici tnque.) Desde ento, com efeito retroativo. Nota: A sentena pode ter efeito retroativo (ex tunc) ou no (ex nunc).

Art. 3o do CTN: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moe da ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Sobre o lanamento, vale destacar que se trata de ato administrativo vinculado (no discricionrio), uma vez que deve ser balizado pela lei, e no por critrios adstritos oportunidade e convenincia. Ademais, o lanamento ato administrativo no auto executrio, por no ser veiculado pela coero humana, mas por trmites administrativos de cobrana, despidos de coercibilidade. Caso no seja adimplida a obrigao tributria, no se poder valer a Fazenda Pblica de mtodos forosos de pagamento, mas de pretenso judicial lastreada na ao de Execuo Fiscal. Por derradeiro, insta esclarecer que o lanamento ato privativo do Fisco, sempre. O que pode ocorrer, em seu processamento, um auxlio maior ou menor do contribuinte no ato de lanar, que, insistimos, ato privativo do Fisco. Vejamos, assim, as espcies de lanamento, no CTN:
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Lanamento Direto, de Ofcio ou Ex Officio (Art. 149, I); Lanamento Misto ou por Declarao (Art. 147); Lanamento por Homologao ou Autolanamento (Art. 150).

imperioso repisar que a espcie de lanamento determinada conforme o auxlio do contribuinte no ato de lanar. Vamos detalhar as espcies de lanamento:
9.2.1. Lanamento Direto ou de Ofcio

aquele em que o Fisco, dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrana, realiza-o, dispensando o auxlio do contribuinte. Exemplos: IPTU (lanamento De Ofcio, por excelncia), IPVA, taxas e contribuio de melhoria.
9.2.2. Lanamento Misto ou Por Declarao

aquele representado pela ao conjugada entre o Fisco e o contribuinte, restando quele o trabalho privativo de lanar. O Fisco, no dispondo de dados suficientes para realizar o lanamento, conta com o auxlio do contribuinte

que supre a deficincia declarao prestada.

da

informao

por

meio

de

Exemplos: o imposto de importao e o imposto de exportao (maior frequncia, em ambos).

9.2.3. Lanamento por Homologao ou Autolanamento

aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pblica na atividade do lanamento, cabendo ao Fisco, no entanto, realiz-lo de modo privativo, homologando-o, isto , conferindo sua exatido. Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros tributos, representando o maior volume de arrecadao. 9.3. CRDITO TRIBUTRIO E DECADNCIA
9.3.1. Introduo

A decadncia aplicada ao sistema tributrio, luz do CTN, tem sido motivo de grande polmica e gerado incontveis incompreenses, na doutrina e na jurisprudncia, sobretudo do STJ. Em regra geral, a Decadncia (do latim cadeus, de cadere, na acepo de perecer, cair ou cessar) uma forma extintiva de direito subjetivo1 (do sujeito ativo), constante numa relao jurdica de direito material (substantivo ou substancial). O instituto em comento visa atacar, desse modo, o prprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituio do crdito tributrio pelo Fisco (art. 156, V, CTN). Essa a razo por que a Fazenda no est inibida de proceder ao lanamento, prevenindo a decadncia do direito de lanar, mesmo que haja a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Portanto, a simples suspenso do crdito tributrio (art. 151, I a VI, CTN) no impede a sua constituio e, desse modo, no influi no prazo 2 decadencial. H iterativa jurisprudncia nesse sentido . A decadncia nasce em razo da omisso ou inanio do sujeito ativo no exerccio da faculdade de proceder ao lanamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de positivao do direito tributrio. O prazo de decadncia existe para que o sujeito ativo constitua o crdito tributrio com presteza, no sendo atingido pela perda do direito de lanar. A constituio do crdito tributrio ocorre por meio do lanamento, segundo o art. 142 do CTN, que deve se dar em um interregno de 5 anos.

Por fim, importante mencionar que est garantido o direito restituio para tributo pago a maior ou indevidamente, j atingido pela decadncia. De fato, quando se tem o decaimento do direito de lanar, perece a relao jurdica obrigacional, extinguindo-se o prprio direito material, no mais existindo a dvida. Sendo assim, havendo o pagamento de um tributo atingido pela decadncia, desponta o direito restituio, uma vez que se pagou o que no mais se devia. Tal entendimento pode ser corroborado no art. 156, V, CTN, segundo o qual a decadncia e a prescrio extingue o crdito tributrio, o que d franco direito restituio3. No intuito de facilitar o estudo, que ora se inicia, quanto decadncia, faz-se mister estabelecermos algumas premissas, j apontadas: (a) a decadncia atinge o direito subjetivo do sujeito ativo, constante numa relao jurdica de direito material, substantivo ou substancial; (b) a decadncia decorre sempre de Lei; (c) decadncia, aplicam-se os princpios da legalidade e da segurana jurdica; (d) antes do lanamento, somente ocorre a decadncia; (e) ocorrendo a decadncia, no se opera a prescrio; (f) possvel a restituio de tributo atingido pela decadncia.
1. O Direito Subjetivo a faculdade do sujeito de exercer uma conduta, diante da ocorrncia de um fato. Enquanto o Direito Objetivo refere-se s normas jurdicas; o direito subjetivo, na tica tributria, atrela-se faculdade do sujeito ativo de agir em direo ao sujeito passivo, com o fito de proceder ao lanamento. 2 Ver, no STJ: EDIvREsp n 572.603/PR e REsp 119.156/SP; entre outras. 3 Da se afirmar, nesse passo, que a prescrio, de igual modo, gera o direito restituio, embora haja vozes no sentido de que, na prescrio, extinto estaria apenas o direito de ao, sobrevivendo o direito material de que era titular o sujeito pretensor. Parece-nos que a melhor soluo est na garantia da restituio tanto para aquele que paga crdito decado quanto para aquele que procede ao pagamento de crdito prescrito.

9.3.2. A Decadncia no CTN Viso Geral

Quando se confrontam os dois comandos do CTN, adstritos temtica geral da decadncia Art. 173, I versus Art. 150, 4 , h de se analisar o dies a quo [dia do incio], neles previsto, para a contagem da caducidade. O art. 173, I, CTN prev como marco inicial o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; j o art. 150, 4, CTN prev o dies a quo para a data do fato gerador. A ambos, somar-se- o prazo de 5 anos, intitulado, em bom portugus, qinqnio ou lustro decadencial. Analisando o primeiro marco, pergunta-se: qual ser o exerccio em que o lanamento poderia ter sido efetuado? Parece-nos que o prprio exerccio em que houver ocorrido o fato imponvel, sinalizando ao intrprete, sem grande

esforo, que o prazo do art. 173, I, CTN um pouco maior que o prazo de que cuida o art. 150, 4, CTN. Isso permite ao Fisco maior flego para lanar, no deixando de faz-lo, conforme a aplicao de um ou de outro comando. Em linhas gerais, seguem adiante possveis, que servem, de incio, utilizao dos referidos artigos: situaes prticas para demonstrar a

1o Nos casos de Lanamento por Homologao, com pagamento do tributo: recomenda-se, neste caso, a aplicao exclusiva do art. 150, 1 e 4, CTN. Trata-se da hiptese tpica e clssica de aplicao do comando. O prazo de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Assim concebe o STJ4, na esteira de uma posio considerada irrepreensivelmente correta pela doutrina. Note o artigo:
Art. 150 do CTN: (...) 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 4o Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

2o Nos casos de Lanamento por Homologao, sem pagamento do tributo: existem duas hipteses previstas, conforme entendimento do STJ5: a) Aplicao exclusiva do art. 173, I, CTN6: sem pagamento, no h o que homologar, pois falta objeto ao Lanamento Por Homologao. Sendo assim, diz-se que a constituio do crdito deve observar o art. 173, I, CTN, de acordo com a Smula 219 do TFR (extinto Tribunal Federal de Recursos):
No havendo antecipao do pagamento, o direito de constituir o crdito previdencirio extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorreu o fato gerador.
4 Ver, nesse sentido: REsp 101. 407/SP-2000; REsp 183.603/SP-2001; e REsp 643.329/PR-2004. 5 Note a jurisprudncia no STJ: 1. Nas exaes cujo lanamento se faz por homologao, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, do CNT). 2. Somente quando no h pagamento antecipado, ou h prova de fraude, dolo ou simulao que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. 3. Em normais circunstncias, no se conjugam os dispositivos legais. 4. Recurso especial provido. (REsp 279.473/SP-2002, 2 T., STJ). Ver, tambm, no STJ (RESP 172.997/SP-1999, 1 T.): tal acrdo, semelhana do acima citado, sinaliza que dever ser utilizado o art. 150, 4, CTN para os casos de antecipao de pagamento, no bojo dos tributos lanados por homologao, e o art. 173, I, CTN, quando o pagamento do tributo no for antecipado. 6 Note a recente jurisprudncia do STJ, 2 Turma, no RESP 445.137/MG, Rel. Min. Castro Meira, em agosto de 2006: Se no houve pagamento antecipado pelo contribuinte, cabvel o lanamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I, CTN. Precedentes da 1 Seo.

Note o artigo:
Art. 173 do CTN: O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; (...)

b) Aplicao cumulativa dos artigos 150, 4 e 173, I, ambos do CTN: o dies a quo do prazo do art. 173 o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem [ltimo dia de um prazo (CPC, art. 184)] do prazo do art. 150, 4, CTN. Resumidamente, na trilha do STJ e, em linhas gerais , diz-se que, para os lanamentos por homologao, ser utilizado o art. 150, 4, CTN, nos casos tpicos de antecipao de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos casos de ausncia de antecipao, ressaltando que se defende, nesta ltima situao hoje, com menor fora a aplicao cumulativa dos artigos.
9.3.3. A Decadncia no CTN Anlise do art. 173, I, CTN

O art. 173, I, CTN considerado a regra geral de decadncia, embora dele no conste, textualmente, o vocbulo decadncia. O preceptivo alcana os tributos, cujos lanamentos so: (a) direto ou de ofcio: (b) por declarao ou misto; (c) por homologao (sem antecipao de pagamento)7. Observe o caso proposto. Note o dispositivo:
Art. 173 do CTN: O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; (...)

Torna-se evidente, antes mesmo de procedermos feitura do clculo, que o prazo quinquenal, por iniciar no exerccio seguinte, pode se aproximar de um perodo de 6 (seis anos). Caso Prtico: o IPTU, relativo ao ano 2000, exigido at que data, por meio de lanamento? pode ser

Sendo o IPTU lanado De Ofcio, utiliza-se o art. 173, I, do CTN, com aplicao do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
7 O tributo lanado por homologao (com antecipao de pagamento), como se notou, dispe de regra prpria de clculo ou seja, regra especial , constante do art. 150, 4, CTN.

Observe o detalhamento grfico, que demonstra, passo passo, o clculo de decadncia do art. 173, I, do CTN:

9.3.4. A Decadncia no CTN Anlise do Art. 150, 4, CTN

O art. 150, 4, CTN considerado a regra especial de decadncia. O preceptivo alcana, com exclusivismo, os tributos lanados por homologao, com a tpica antecipao de pagamento. O prazo de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Note o dispositivo:
Art. 150 do CTN: (...) 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

No lanamento por homologao, h uma tpica antecipao de pagamento, permitindo-se ao Fisco conferir a sua exatido

em um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do fato imponvel. O transcurso in albis [em branco] do quinqunio decadencial, sem que se faa uma conferncia expressa, provocar o procedimento homologatrio tcito, segundo o qual perde a Administrao Pblica o direito de lanar, de modo suplementar, uma eventual diferena. Ad argumentandum, a homologao tcita do lanamento adotada pelo CTN (art. 150, 4o), no obstante sabermos que, at ento, na relao jurdico-tributria, no existe lanamento algum. Tal raciocnio leva estudiosos a afirmarem que, no lanamento por homologao, inexiste a decadncia, em si, mas, sim, a decadncia do direito de a Fazenda exigir, por meio do lanamento de ofcio (art. 149, V), o resduo tributrio, relativo incompleta antecipao de pagamento. importante ressaltar que o intitulado lanamento por homologao traduz-se em procedimento no impositivo uma expresso utilizado por Zelmo Denari8 . O tributo lanado por homologao (com antecipao de pagamento) dispe de regra prpria de clculo ou seja, regra especial , constante do art. 150, 4, CTN., pois a iniciativa constitutiva do crdito no da Administrao, mas do contribuinte, que, por sua conta e risco, declara ao Fisco o montante das operaes tributveis e efetiva o clculo do imposto devido.

8 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. 3 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1993, pp. 193/194.

No demasiado relembrar que o art. 150, 4, CTN dever ser ressalvado, nos seguintes casos:

a) se a lei no fixar outro prazo para a homologao, o que s poder faz-lo pra menos: a doutrina tem se posicionado, unanimemente, a esse respeito. Portanto, memorize: o prazo s ser de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei no fixar outro para a homologao. b) se houver prova da ocorrncia de dolo, fraude ou simulao: neste caso, avoca-se a aplicao do art. 173, I, CTN. Como se pde notar, o artigo 150, 4, CTN no oferta grandes dificuldades no clculo. Todavia, a dvida tende a aparecer nos casos em que inexistir o pagamento antecipado. Partindo-se da premissa de que no se deve cogitar de homologao, se inexistiu o pagamento prvio, para o STJ, deve-se calcular o prazo de decadncia com fulcro no art. 173, I, CTN, que reger o lanamento de ofcio a ser perpetrado pela administrao (art. 149, V). A esse ponto, tem convergido, de modo unssono, o entendimento da doutrina9 e da jurisprudncia10. Entretanto, h entendimento doutrinrio divergente11, segundo o qual a aplicao do art. 150, 4, CTN dever ocorrer, com exclusividade, mesmo diante da ausncia de pagamento antecipado. Tal posicionamento est calcado na ideia de que o objeto da homologao a atividade de apurao desenvolvida pelo contribuinte, e no o pagamento efetuado. Quando impropriamente se diz haver a homologao do pagamento, em verdade se est fazendo referncia homologao da atividade que motivou aquele pagamento. Alias, o prprio caput menciona o termo atividade. Com a devida vnia, insistimos em que o raciocnio, no obstante louvvel e, at mesmo largamente exitoso na rbita administrativa federal12, choca-se com a viso do STJ, que possui precedentes nos quais afirma a aplicabilidade do art. 150, 4., do CTN, apenas s hipteses em que o sujeito passivo apura, declara e paga alguma quantia, enquanto o lanamento de ofcio (art. 173, I) a ser feito pela Fazenda serve para exigncia de uma diferena decorrente de eventual equvoco verificado na apurao feita pelo contribuinte.
9 Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Paulo de Barros Carvalho esposam idntico pensar, acreditando que a aplicao do art. 173, I, CTN para este caso a regra mais condizente com o esprito do sistema. 10 Note a jurisprudncia no STJ: Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao, a decadncia do direito de constituir o crdito tributrio se rege pelo artigo 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, isto , o prazo para esse efeito ser de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador; a incidncia da regra supe, evidentemente, hiptese tpica de lanamento por homologao, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo no for antecipado, j no ser o caso de lanamento por homologao, hiptese em que a constituio do crdito tributrio dever observar o disposto no artigo 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. Embargos de divergncia acolhidos. (EREsp 101407 / SP-2000, 1 T., STJ).

11 Hugo de Brito Machado Segundo entende que a atividade de homologao est ligada apurao desenvolvida pelo contribuinte, e no ao pagamento propriamente dito. Homologa-se a atividade que motivou o pagamento, e no o pagamento. Tal raciocnio tem fortes implicaes no clculo da decadncia.

9.3.5. A Decadncia na viso do STJ A Cumulao de Prazos

Curiosamente, o STJ, a partir de 199513, passou a entender vivel, acumulao dos prazos, concebendo os dois artigos art, 173, I e art. 150, 4 como normas cumulativas ou concorrentes, isto , no reciprocamente excludentes. Assim, o prazo decadencial passou a encontrar lastro na intitulada tese dos cinco mais cinco (5 + 5), por meio da qual o dies a quo do prazo do artigo 173 o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. Veja a elucidativa ementa do REsp 132.329/SP, no STJ:
Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crdito tributrio extingue-se aps 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento por homologao poderia ter sido efetuado. Se no houve pagamento, inexiste homologao tcita. Com o encerramento do prazo para homologao (05 anos), inicia-se o prazo para a constituio do crdito tributrio. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constitudos por lanamento por homologao, inexistindo pagamento, tem o fi sco o prazo de 10 anos, aps a ocorrncia do fato gerador, para constituir o crdito tributrio. Embargos recebidos. (EREsp 132.329 / SP-1999; Ministro GARCIA VIEIRA; 1 T., STJ)

12 Os Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda e a Cmara Superior de Recursos Fiscais tm assim decidido, dispondo que a ausncia de recolhimento do tributo no altera a natureza do lanamento. Note: (...) II. a regra de incidncia de cada tributo que defi ne a sistemtica de seu lanamento. Se a legislao atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, o tributo amolda-se sistemtica de lanamento denominada de homologao, onde a contagem do prazo decadencial d-se na forma disciplinada no 4. do artigo 150 do CTN, hiptese em que os cinco anos tm como termo inicial a data da ocorrncia do fato gerador. Recurso negado. (CSRF, 1. C., Proc. 10680.004198/2001-31, Rel. Maria Goretti de Bulhes Carvalho, j. em 16/2/2004) (grifos nossos). Ver, tambm, nesse sentido: CSRF, 1. C., Proc. 10980.010992/1999-45, j. em 15/10/2002, Rel. ibidem). 13 H, nesse sentido, farta jurisprudncia, no STJ: RESP 58.918-5/RS-1995; RESP 58.918-5/ RJ-1995; RESP 58.918-5/RJ-1995; RESP 69308 / SP-1995; RESP 132.329/SP-1999; RESP 189.421/SP-1999; RESP 169.248/SP-1999; RESP 260.740/RJ-2000; RESP 178.526/ SP-2001; RESP 169.246/SP-2002; RESP 186.546/PR-2002; RESP 174.672/SP-2002; RESP 507.589/PR-2003; RESP 463.521/PR2003.

Para o STJ, desse modo, no lanamento por homologao, utiliza-se o art. 150, 4, CTN, cujo prazo o de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador, cumulando-o, posteriormente, com o quinqunio a contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.

 luz do entendimento do STJ, no bojo da tese dos cinco mais cinco (5 + 5), o tributo com fato gerador em 15-02-1995, em que tenha havido falta de pagamento, poder ser objeto de lanamento at 31-12-2005 (dies ad quem), ou seja, aproximadamente, onze anos a contar do fato gerador. A crtica que se faz sistemtica da cumulao de prazos de decadncia bem simples: o STJ, ao considerar o dies a quo do prazo do art. 173 como o dia em que se deu a perda do poder de lanar (dies ad quem do prazo do art. 150, 4o), desloca para o infi nito a ocorrncia da decadncia, dandose ao tempo verbal poderia um poder que j no possui, defl agrador de vitanda circularidade. Evidencia, com a tcnica, que o prazo seria, sempre e de modo automtico, renovado, semelhana de um verdadeiro looping. Ademais, a soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos. A doutrina unnime, portanto, tem distoa do desse modo de ver, dando forma verbal poderia uma interpretao mais restrita (j poderia). Frise-se, por oportuno, que tambm h forte vocao jurisprudencial para o abandono da tese,

no prprio STJ, da aplicao conjunta dos artigos 150, 4 e 173, I, ambos do CTN. Em 2005, a 1 Turma do STJ (REsp 638.962/PR; Min. Luiz Fux), houve por bem em acenar o comeo da mudana de posiconamento, concebendo a idia de que a nica soma de prazos que pode ocorrer, a rigor, entre o prazo de decadncia do direito de lanar e do prazo de prescrio para executar as quantias que eventualmente tenham sido lanadas dentro do primeiro prazo. No h lugar para uma descabida soma de prazos de decadncia14.
14 Vale a pena pesquisar os seguintes julgados, que demonstram a mudana de posio do STJ: Em 2005: RESP 638.962/PR; RESP 276.142/SP; e RESP 572.603/PR; e em 2006: AgRg nos ERESP 216.758/SP.

9.3.6. A Decadncia no CTN e a Anulao do Lanamento Anterior