Reflexion Strategie Audit Financier

Youssef Hakam Mmoire dexpertise comptable Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies ____________________________________________________________________________________
SOMMAIRE DETAILLE
Sommaire des figures Liste des abrviations Introduction gnrale Intrt du sujet Limites du sujet Dmarche adopte PREMIERE PARTIE LES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT, SYNTHESE ET REMISE EN CAUSE
Page 5 6 7 10 11 12
14 14 17 17 17 18 20 23 25 25 25 26 27 28 28 32 34
Introduction de la premire partie Chapitre 1 La stratgie daudit, aperu sur les normes actuelles et les approches classiques Section 1 La stratgie daudit, dfinition et normes en la matire 1.1 Dfinition de la stratgie daudit 1.2 La stratgie daudit dans les normes marocaines 1.3 La stratgie daudit dans les normes internationales 1.4 Comparaison la norme marocaine Section 2 Le risque daudit et sa dtermination selon lapproche classique 2.1 Les trois composantes du risque daudit 2.1.1 Le risque inhrent 2.1.2 Le risque de contrle 2.1.3 Le risque de non dtection 2.2 La dmarche pratique de dtermination du risque daudit selon lapproche classique 2.2.1 Lidentification des risques daudit 2.2.2 Les consquences des risques identifis sur la stratgie daudit Section 3 Schmatisation synthtique des stratgies classiques daudit
Chapitre 2 Les raisons de la remise en cause des stratgies classiques daudit Section 1 Les raisons de la remise en cause lies lapproche daudit 1.1 La prise de conscience de la vritable origine des risques daudit 1.1.1 Limpact de la stratgie de lentreprise sur les tats de synthse 1.1.2 Linfluence des parties prenantes sur les estimations comptables 1.2 Un lien abstrait entre les risques identifis et la stratgie daudit Section 2 Les facteurs externes en faveur de la remise en cause des stratgies classiques daudit 2.1 Un cart par rapport aux attentes des utilisateurs de linformation financire : lexpectation gap 2.1.1 Les origines de lexpectation gap 2.1.2 Les diffrences de perception 2.2 Les motivations lies la survie commerciale des cabinets daudit 2.2.1 Le problme de la valeur ajoute de laudit 2.2.2 Les pistes de dveloppement de la valeur ajoute de laudit Conclusion de la premire partie DEUXIEME PARTIE LES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT, SYNTHESE ET ANALYSE CRITIQUE
35 35 36 36 38 40 42 42 43 45 49 49 50 53
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Introduction de la deuxime partie Chapitre 1 Les notions introduites par les nouvelles stratgies daudit Section 1 Le risque business 1.1 Dfinition du risque business 1.2 Justification de la prise en compte du risque business 1.3 Exemples illustratifs du risque business Section 2 Les nouveauts dans lvaluation des risques daudit 2.1 Lvaluation du risque inhrent 2.1.1 Lanalyse stratgique 2.1.2 Lanalyse des forces du march et denvironnement 2.1.3 Ltude de linfluence des parties prenantes 2.1.4 La synthse des risques inhrents
55 58 58 58 58 59 61 62 62 des facteurs 66 68 70 2
2.2 Lvaluation du risque de contrle 2.2.1 Evaluation de lenvironnement gnral du contrle interne 2.2.2 Etude du processus de clture des comptes 2.2.3 Le processus interne de matrise des risques 2.2.4 Le contrle des business process critiques 2.2.5 Evaluation des risques informatiques 2.3 La formalisation du risque combin Section 3 Schmatisation synthtique des nouvelles stratgies daudit
72 72 75 76 78 78 80 82
Chapitre 2 Analyse critique des apports des nouvelles stratgies daudit Section 1 Une stratgie daudit qui rpond aux principales raisons de remise en cause des approches classiques 1.1 Une amlioration indniable dans le processus dlaboration de la stratgie daudit 1.1.1 Une inversion de lapproche daudit 1.1.2 Un complment certain dans lidentification des risques daudit 1.1.3 Un lien plus vident entre les risques identifis et la stratgie daudit 1.2 Une orientation des prestations vers la satisfaction de lentreprise et des utilisateurs de linformation financire 1.2.1 Un intrt accru pour le business de lentreprise audite et une dtection plus prcoce de ses difficults 1.2.2 Une apprciation plus complte du risque de fraude Section 2 Les limites des nouvelles stratgies daudit 2.1 Les conditions de mise en uvre 2.1.1 Au niveau du cabinet daudit 2.1.2 Au niveau de lentreprise audite 2.2 La consquence de lapplication des nouvelles stratgies daudit 2.2.1 Un affaiblissement de lindpendance 2.2.2 Une perception dfavorable 2.2.3 Les scandales financiers et leurs implications sur la profession daudit Section 3 Les enseignements retenir 3.1 Au niveau de la profession dExpert Comptable au Maroc 3.2 Au niveau de la normalisation marocaine relative la stratgie daudit Conclusion de la deuxime partie 3
86 86 87 87 89
89 90 90 91 93 93 94 97 100 100 102 103 107 107 108 113
APPLICATION DES DEUX TYPES DE STRATEGIES DAUDIT DANS UNE SOCIETE INDUSTRIELLE Section 1 Stratgie daudit selon lapproche classique Section 2 Stratgie daudit selon lapproche du risque business Conclusion du cas pratique
116 117 120 130
Conclusion gnrale
131
Annexes Bibliographie Lexique
134 156 160
Sommaire des figures
Figure 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Titre Schma synthtique de lapproche classique daudit Schma synthtique des implications de lapproche classique Les sources du risque business et lapproche pour sa dtermination Dtermination des risques inhrents Schma synthtique de lapproche risque business Matrice dtaille de lapproche risque business Vision de lapproche classique daudit Vision de lapproche daudit risque business Implications de lapproche risque business
Page 34 53 61 71 82 83 87 88 114
Liste des abrviations
CAC
: Commissaire(s) aux comptes, commissariat aux comptes
CNCC
: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)
COB
: Commission des Oprations de Bourse (France)
ETIC
: Etat des informations complmentaires
FCS
: Facteur(s) cls de succs
IAASB
: International Auditing and Assurance Standards Board
ISA
: International Standards on Auditing
IT
: Information technology
LSF
: Loi sur la Scurit Financire (France)
OEC
: Ordre des Experts-Comptables
PAE
: Panel on Audit Effectivness (cre par le POB)
PEST
: Politique, environnement, social, technique
POB
: Public Oversight Board (Etats Unis)
SEC
: Securities and Exchange Commission
SWOT
: Strengths (forces) Weaknesses (faiblesses) Opportunities (opportunits) Treats (menaces) 6
INTRODUCTION GENERALE
En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement conomique, lentreprise est le lieu de rencontre de bon nombre d'intervenants intresss par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers, constitus principalement des institutions de crdit, de ladministration fiscale, des clients, des fournisseurs, des salaris, etc. Toutefois, force est de constater que si les intrts des intervenants sont dans une large mesure convergents, ils sont galement contradictoires.
Dun point de vue thorique, la diffrence de position entre les diffrents intervenants peut sanalyser en tant que relation dagence. En effet, une relation dagence est dfinie comme un contrat par lequel le principal engage une autre personne, lagent, pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la dlgation lagent dun certain pouvoir dcisionnel 1. Pour le cas dune entreprise, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de lactivit.
Dans le cas despce, la relation dagence prsente certaines caractristiques quant la rpartition de l'information entre les parties. En effet, le contrat se caractrise par une ingalit en matire de donnes sur la gestion, dite asymtrie d'information entre le principal et l'agent, ce dernier disposant normalement de plus dinformation sur lactivit que le principal.
Dans une entreprise, la situation se caractrise par le fait que seuls les dirigeants ont un accs direct l'activit. Ceci leur confre une libert daction et un avantage informationnel important. Une telle situation ncessite la mise en place de moyens destins orienter leur comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : la motivation et le contrle. La motivation a pour objectif dassurer un minimum de convergence dintrts entre actionnaires et dirigeants. Le contrle passe quant lui par la mise en place de procdures de suivi de la performance des dirigeants. A cet gard, ltablissement des comptes annuels des entreprises est un moyen de contrle, dans la mesure o les tats financiers constituent une synthse de lactivit de lentreprise.
1 B.Coriat et O.Weinstein, Les nouvelles thories de lentreprise , 1995.
Si la ncessit de procder ltablissement et la diffusion des comptes annuels dans un systme conomique apparat comme vidente, une telle situation pose nanmoins deux problmes majeurs :
le premier concerne la pertinence intrinsque des donnes comptables pour reflter la performance dune entreprise. Ce problme, qui a fait lobjet de multiples recherches dans le domaine de la comptabilit, nest pas considr dans ce mmoire ;
le deuxime problme touche la fiabilit des comptes annuels, cest--dire la mesure dans laquelle ils sont fidles aux normes comptables.
En effet, il se trouve que les comptes annuels sont tablis par les personnes mmes que lon cherche contrler, savoir les dirigeants de lentreprise. La latitude dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincrit de linformation quils diffusent. L'importance de disposer de donnes fiables sur les comptes annuels explique alors lapparition de moyens pour vrifier les tats de synthse produits par les dirigeants. Ces moyens se sont progressivement dvelopps pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, un examen critique destin vrifier que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable identifi.
Aujourdhui, laudit financier est une obligation lgale dans de nombreux pays pour les socits par actions, ainsi que pour dautres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut. Au Maroc, la loi 17-95 sur les socits anonymes impose la ralisation dun audit lgal sous forme de mandats de CAC dune dure de trois ans, raliss par un Expert-Comptable inscrit au tableau de lOrdre des Experts Comptables. Il en est de mme pour les socits responsabilit limite dont le chiffre daffaires dpasse cinquante millions de dirhams.
Laudit financier sinsre donc dans la relation dagence autour de lentreprise en tant que processus de contrle des comptes tablis par lentreprise pour lever lasymtrie dinformation entre les dirigeants et les autres intervenants. Ainsi, et en raison de son importance sociale, la
question qui se pose avec acuit est de savoir si le contrle ralis par les cabinets daudit est effectu de manire satisfaisante.
Laudit financier vise fournir une assurance raisonnable que les tats de synthse refltent limage fidle du patrimoine et de la situation financire de la socit, du rsultat de ses oprations et de lvolution de ses flux de trsorerie pour une priode donne. Le vrificateur ne peut obtenir une assurance absolue en raison des limites inhrentes laudit, notamment, lutilisation des techniques de sondage ou encore la nature convaincante plutt que concluante de la plupart des lments probants.
Par consquent, un audit nest pas une garantie que les tats de synthse sont fidles. Toutefois, en fonction de sa stratgie daudit, le CAC ou lauditeur (termes qui seront pour nous interchangeables), peut identifier les principaux risques qui menacent la fidlit des comptes, et en tirer les consquences sur son approche de vrification.
Ainsi, la stratgie daudit poursuivie par lauditeur est dterminante pour la conduite de la mission et la dtection des risques sur les tats de synthse. Or, de nos jours, les entreprises connaissent un rythme de changement important. Cette situation contribue augmenter la difficult de lintervention du CAC et fait natre de nouveaux risques ventuels. Dans ce contexte, de nouvelles mthodologies ont t mises en place par certains cabinets daudit, dans le but de rpondre ces nouvelles contraintes, mais galement pour augmenter la valeur ajoute du CAC. Ces nouvelles mthodologies proposent des stratgies de vrification qui diffrent considrablement de celles prcdemment utilises.
Compte tenu des divergences releves entre les deux types de stratgies daudit, loption pour lune des deux approches constitue un choix important pour le commissaire aux comptes marocain.
A la lumire des nouvelles tendances en matire de stratgie daudit, ce mmoire se propose de faire le point sur la stratgie daudit propose par les normes marocaines dictes par lOrdre des Experts-Comptables.
Intrt du sujet
Les nouvelles tendances en matire de stratgie daudit ne vont pas sans interpeller les CAC sur un certain nombre de points, dont notamment :
Les raisons qui ont pouss certains cabinets remettre en cause la capacit de lapproche classique daudit dtecter tous les risques sur les tats de synthse;
Les motivations des cabinets daudit lorigine du changement de stratgie daudit ;
Les apports de ces nouvelles stratgies ;
Les conclusions tirer par la profession dExpert Comptable au Maroc compte tenu des consquences de lapplication des nouvelles stratgies daudit.
Ce mmoire vise contribuer la rflexion entame au niveau de lOrdre des Experts Comptables au sujet des diffrentes stratgies appliques par les cabinets daudit.
Par ailleurs, il semble important que le CAC marocain dispose dun support susceptible de lclairer sur les apports de ces nouvelles mthodologies la stratgie daudit financier, dans le respect des droits rservs aux organismes concepteurs de ces mthodologies, mais galement de le sensibiliser sur les aspects pratiques de leur mise en uvre.
La consultation dun tel support permettrait au CAC marocain de tirer profit de lexprience acquise par la profession au niveau international. Ceci lui permettrait daffiner lapproche daudit, et dadopter une stratgie permettant de cerner dune manire efficace les risques daudit sur les tats de synthse.
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Limites du sujet
Leffort fourni au niveau de cette tude se focalise sur les aspects stratgiques proposs par les deux types de mthodologies, et na pas pour objet dexposer en dtail les outils utiliss lors des missions daudit, ni les supports de matrialisation des travaux ou lorganisation du dossier de travail. Autrement dit, ce mmoire a pour ambition de stimuler la rflexion des Experts Comptables sur la stratgie daudit. Il fournit des lments de rponse tout professionnel pour choisir entre les diffrentes stratgies, voire pour laborer une stratgie daudit adapte au contexte de son intervention.
Ce support ne saurait constituer un guide pratique pour la mise en uvre dune mthodologie en particulier. Compte tenu de la densit de la matire, llaboration dun guide mthodologique dpasserait le cadre dun mmoire.
Par ailleurs, ne sont traits que les aspects comptables et financiers de la mission de CAC, abstraction faite des aspects juridiques et fiscaux y affrents. Constituant des aspects importants de la mission de commissariat aux comptes, ces aspects mriteraient eux seuls un travail structur, les insrer dans un dveloppement global risquerait den minimiser limportance, dautant plus que les nouvelles stratgies ne semblent pas trs innovantes ce niveau.
Egalement, le mmoire naborde pas les problmatiques lies la normalisation comptable internationale, ou encore aux aspects relatifs laudit des comptes consolids ainsi qu celui de certaines oprations ponctuelles telles que les fusions, les scissions, ainsi que les oprations de regroupement internationales.
Prcisons finalement que lanalyse critique de la vision stratgique des deux types de mthodologies ne sintresse quaux points de divergence entre les deux approches, en conservant un avis neutre et professionnel, et na pas pour objectif de recommander une mthodologie par rapport lautre.
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Dmarche adopte
Le prsent mmoire est bas essentiellement sur lexprience acquise dans la pratique de laudit selon les deux types de mthodologies, ainsi que la bibliographie disponible en la matire. Il est important de signaler que lexistence dtudes sur la pratique de laudit au Maroc aurait sans doute permis de corroborer un certain nombre de conclusions et dlargir le champ dobservation de la recherche. A dfaut, les dveloppements concernent principalement la pratique de laudit aux Etats-Unis et en Europe, avec quelques prcisions pour le cas marocain.
Cette tude est prsente suivant deux parties. Ce choix tient sa justification de la nature du sujet qui se veut une analyse critique comparative. Ainsi, le paralllisme dans le traitement des deux stratgies savre ncessaire, permettant au lecteur de disposer successivement des deux points de vue.
La premire partie vise synthtiser les mthodologies classiques, au niveau de lapprciation des risques et de la stratgie daudit y affrente, et en faire lanalyse critique ayant conduit les cabinets daudit laborer de nouvelles stratgies.
Dans un premier chapitre, nous exposons les normes daudit en matire de stratgies, tant linternational, que dans le cadre des normes daudit dictes par lOrdre des Experts Comptables marocain. Ce premier chapitre est loccasion de dfinir, et de synthtiser les risques daudit pris en compte par ces normes.
Le deuxime chapitre est consacr aux limites des stratgies classiques daudit. Nous abordons en premier lieu les facteurs de changement de stratgie lis intrinsquement lapproche, puis les facteurs externes pour le changement de stratgie daudit.
Cette premire partie permet de mettre en vidence les principaux arguments retenus pour le changement de stratgie daudit.
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La deuxime partie consiste prsenter puis valuer les apports des nouvelles stratgies, et montrer la problmatique pose par leur application, et ce travers une analyse critique.
Dans un premier chapitre, nous exposons les principales notions introduites par les nouvelles stratgies daudit.
Le deuxime chapitre fait lanalyse critique des apports des nouvelles stratgies daudit, dans le but de mettre en vidence les amliorations apportes par ce type dapproche, ainsi que les limites vcues lors de leur mise en uvre. Ce chapitre est conclu par des propositions damlioration de la norme marocaine sur la stratgie daudit.
Cette deuxime partie permet au lecteur de recevoir le meilleur de ces nouvelles stratgies daudit, tout en tant sensibilis sur les consquences de leur mise en uvre.
Les deux parties sont ensuite illustres par une application des deux types de stratgies daudit dans une socit industrielle, inspire dune situation vcue.
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PREMIERE PARTIE LES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT, SYNTHESE ET REMISE EN CAUSE
Introduction de la premire partie
La littrature2 sur les pratiques d'audit dgage gnralement trois phases dans la mission de rvision des comptes d'une entreprise, savoir la planification de la mission, l'valuation du contrle interne et le contrle des comptes.
Dans le cas d'une entreprise industrielle, par exemple, les cycles envisags sont gnralement les suivants : le cycle ventes, le cycle achats, le cycle production, le cycle investissements, le cycle paie, et le cycle trsorerie. Il apparat clairement que cette dcomposition n'est pas le fruit du hasard, mais qu'elle permet une correspondance entre les cycles de l'entreprise et les principaux postes du bilan et du compte de produits et charges. Si l'on reprend de manire simplifie les grandes masses des comptes d'une entreprise industrielle, on trouve en effet les correspondances suivantes :
Au niveau du bilan
Actif Immobilisations Stocks Crances clients Disponibilits
Cycles Investissements Production Ventes Trsorerie Capital
Passif
Cycles
Dettes de financement Dettes fournisseurs Dettes fiscales et sociales
Trsorerie Achats Paie
2 Cette dcomposition est propose notamment par Audit financier ouvrage de lAssociation Technique dHarmonisation de Cabinets daudit et conseil (France).
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Au niveau du compte de produits et charges Postes Chiffre daffaires Variation de stocks Achats et charges externes Charges du personnel Amortissements Charges financires Cycles Ventes Production Achats Paie Investissements Trsorerie
Lapproche daudit repose sur cette dcomposition de lentreprise en cycles. Elle se base sur l'examen successif des principaux cycles de l'entreprise et de linformation comptable quils gnrent.
Le principe gnral de laudit repose sur une approche hirarchise, souvent appele approche top-down, rendue ncessaire par la taille des entits contrles et facilite par leur dcomposition en cycles. Concrtement, le contrle de chaque cycle de l'entreprise se fait par l'intermdiaire de procdures d'audit. L'objectif de ces procdures est de s'assurer que les montants figurant dans les comptes sont justifis, et qu'ils vrifient les assertions daudit suivantes :
exhaustivit : toutes les oprations ralises ont t enregistres en comptabilit ; ralit : toutes les oprations enregistres en comptabilit ont t ralises ; coupure : les oprations ont t enregistres dans le bon exercice comptable ; valuation : les critures sont correctement valorises en fonction des principes comptables reconnus ; classification : les montants sont enregistrs dans les bons comptes ; centralisation : les oprations sont correctement centralises successivement dans le livre journal, le grand livre, la balance et les tats de synthse ; prsentation : les comptes sont prsents de manire conforme et fournissent l'information ncessaire leur comprhension.
Ces assertions reprsentent les hypothses tester par les procdures daudit.
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On peut synthtiser lapproche conceptuelle de l'audit financier de la manire suivante : Pour chaque compte des tats de synthse, il y a un risque que le montant enregistr soit incorrect. L'auditeur applique donc des procdures d'audit aux diffrents cycles de l'entreprise pour accumuler des preuves d'audit. Ces preuves lui permettent de considrer que le risque est matris, cest--dire que les assertions lies aux montants dans les comptes sont vrifies. Le choix et linterprtation des procdures d'audit utilises lors du contrle d'un cycle donn se font en fonction du seuil de matrialit retenu. Sur la base des preuves daudit accumules sur chaque cycle, ainsi que dune analyse de cohrence gnrale, lauditeur peut alors mettre son opinion.
Cette dmarche est commune aux deux types dapproches.
La diffrence rside dans la manire didentifier les risques sur les tats de synthse, puis den tirer les consquences sur la stratgie daudit.
Mais quappelle-t-on la stratgie daudit ? O commence-t-elle, et o sachve-t-elle ?
Quelles sont les normes actuelles en matire de stratgie ? Adoptent-elles le modle classique ou les nouvelles approches ?
Comment sarticule la stratgie daudit classique ?
Quelles sont les raisons, tant intrinsques quexognes, qui ont conduit certains cabinets daudit dvelopper de nouvelles approches ?
Cette premire partie vise apporter les rponses ces questions.
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CHAPITRE 1 LA STRATEGIE DAUDIT, APERU SUR LES NORMES ACTUELLES ET LES APPROCHES CLASSIQUES
Section 1 : La stratgie daudit, dfinition et normes en la matire
1.1 Dfinition de la stratgie daudit
La planification est considre comme une phase essentielle de laudit en raison de son impact sur la dtermination des travaux raliser. Lvaluation des risques et les choix qui en dcoulent sont des dcisions majeures de lauditeur. La planification a pour objet de prparer lexcution de la mission daudit et dbute par une prise de connaissance gnrale de lentreprise.
La prise de connaissance gnrale de lentreprise a pour but de comprendre le contexte dans lequel celle-ci volue, et vise la situer dans son environnement conomique, social et juridique. Elle permet galement l'auditeur d'assimiler les principales caractristiques de l'entreprise, son organisation, ses spcificits de fonctionnement, et de dtecter les zones de risques ventuelles. La prise de connaissance gnrale de lentreprise permet dlaborer la stratgie daudit, matrialise par ltablissement dun document appel couramment le plan daudit, plan de mission, plan stratgique, ou plan dapproche. Ce document regroupe de manire synthtique l'orientation du travail choisie pour la mission, ainsi que la justification de cette orientation.
On peut alors dfinir la stratgie daudit comme la manire d'identifier les risques sur les tats de synthse, ainsi que la dtermination de la nature et ltendue des travaux ncessaires pour y faire face.
Toutefois, si la conception de laudit a fait lobjet dune formalisation permettant de rationaliser ses fondements, la question de sa mise en uvre concrte reste pose. En effet, il est facile de parler de risque dans labsolu, mais lvaluation et linterprtation de ce risque
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doivent galement tre justifies de manire viter larbitraire. La dmarche mthodologique mettre en uvre au cours de chaque mission daudit a donc t formalise par la profession dExpert Comptable au niveau mondial. Chaque phase de la mission daudit fait lobjet dune rationalisation travers la mise en place de normes.
1.2 La stratgie daudit dans les normes marocaines
Au niveau de la profession dExpert Comptable, la normalisation est le rsultat dune volution historique lie ladaptation de la pratique de laudit aux conditions sociales gnrales. Cest le rsultat dune rflexion continue des auditeurs quant lvolution de leur mtier, de manire en dfinir une codification permettant de rpondre aux enjeux lis leur responsabilit.
La normalisation a pour objectif principal dassurer lhomognit des travaux des auditeurs de faon servir une prestation satisfaisante et de qualit constante pour lensemble de la profession. Les normes reprsentent une rfrence pour lapprciation de la pertinence des procdures appliques lors d'un audit. Elles fournissent un standard de procdures considres comme acceptables face une situation donne. Limportance de ces normes est en effet capitale d'un point de vue pratique pour les auditeurs :
elles leur permettent de justifier la nature et ltendue de leurs contrles vis--vis des socits audites. Les entreprises contrles pourraient en effet tre tentes de restreindre les contrles afin de rduire les dsagrments causs par l'intervention des auditeurs dans l'entreprise, ou de diminuer le montant des honoraires, lauditeur peut alors invoquer cet argument ;
du point de vue de la responsabilit des auditeurs vis--vis des tiers, le respect de la normalisation quivaut alors celle de lobligation de moyens. Il devient alors important de construire son travail selon les normes pour justifier de sa qualit ;
enfin, d'un point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former, de justifier et de conditionner le comportement des collaborateurs.
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Au Maroc, la norme relative la stratgie daudit sintitule Dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission et stipule les prescriptions suivantes :
Le CAC doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs.
Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent :
dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard au seuil de signification,
organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits. 3.
Le commentaire de la norme sur la dfinition de la stratgie de rvision, distingue trois tapes, en loccurrence la prise de connaissance gnrale de lentreprise, la dtermination des domaines significatifs, et la rdaction dun programme gnral de travail (ou plan de mission).
La prise de connaissance gnrale de lentreprise
Le commentaire sur la norme dfinit les objectifs de la prise de connaissance gnrale de lentreprise, et fournit une liste indicative dinformations collecter, ainsi que les diffrents moyens la disposition du CAC pour les runir.
Il prcise que la prise de connaissance gnrale permet lauditeur danalyser les risques gnraux de lentreprise, classs sous trois grandes rubriques : la situation conomique et financire ; lorganisation gnrale ; lattitude de la direction.
3 Manuel des normes de lOrdre des Experts Comptables, norme 2101
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Pour chacune de ces rubriques, le commentaire cite les facteurs de risques que le CAC peut tre amen considrer.
Lidentification des domaines et des systmes significatifs
Le commentaire introduit ce niveau la notion de seuil de signification ainsi que les lments de rfrence pour sa dtermination. Une fois dtermin, le seuil de signification sert de base lidentification des domaines significatifs. Le commentaire sur la norme privilgie lexamen analytique pour la dtermination des domaines significatifs, tout en prcisant que dautres lments, lis notamment la probabilit derreur dans un compte, doivent tre pris en considration.
Par la suite, le commentaire aborde lidentification des systmes comptables qui traitent des donnes ayant une incidence significative sur les tats de synthse, et la ncessit den faire une valuation du contrle interne ou bien, le cas chant, un programme de contrles spcifiques.
La rdaction d'un programme gnral de travail (ou plan de mission)
Le commentaire prcise les lments devant faire lobjet du plan de mission, et propose les rubriques pouvant constituer ce document.
1.3 La stratgie daudit dans les normes internationales
Au niveau international, les normes daudit ou International Standards on Auditing (ISA) sont publies par lInternational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Cest lorgane de normalisation en vrification de lInternational Federation of Accountants (IFAC). Institu le premier avril 2002, cet organe a pour objectif de contribuer une meilleure information conomique et financire au niveau international. Le but ultime est de parvenir une harmonisation des normes daudit.
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Notre choix danalyser les normes internationales plutt que celles relevant dun pays en particulier se justifie plusieurs niveaux :
lIFAC est une organisation professionnelle importante au niveau mondial, qui regroupe, 159 organisations membres, issues de 118 pays diffrents, comptant 2,5 millions de professionnels, et donc susceptible de donner une vue densemble sur les pratiques normatives en matire daudit4 ;
ensuite, les normes daudit de pays aussi avancs en matire daudit que les Etats-Unis, le Canada ou le Royaume Uni, sinspirent fortement des normes internationales, et dailleurs participent activement leur laboration5 ;
et surtout, la convergence terme vers les normes internationales daudit est une ralit pour les pays nord amricains et europens, dailleurs, la Commission Europenne a fait part de sa volont de rendre les ISA applicables pour le contrle lgal des comptes partir de 2005 6.
La norme ISA 315 modifie, relative la stratgie daudit, nonce que dans le cadre de son approche daudit, lauditeur doit obtenir une comprhension de lentit et de son environnement, y compris son contrle interne, de manire valuer les risques susceptibles daffecter la sincrit des tats de synthse, que ces risques relvent de la fraude ou de lerreur, et de dterminer les procdures daudit appliquer en consquence 7.
Cette norme gnrale est dcompose en normes plus dtailles, illustres par des commentaires. Nous prsentons ci-aprs, une traduction des prescriptions les plus importantes de cette norme.
4 5 6
Source : Bulletin dinformation de lIRE (Institut des Rviseurs dEntreprises), 2003 Source : CA magazine.com, octobre 2002 Source : Communication de la Commission Europenne en date du 21 mai 2003, portant sur le renforcement et lharmonisation de la qualit du contrle lgal des comptes dans lUnion Europenne.
Traduction de la norme ISA 315 modifie.
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Comprendre lentit et son environnement, y compris son contrle interne
Lauditeur doit comprendre la politique comptable suivie par l'entreprise et apprcier si celle-ci est approprie la nature de lactivit et conforme aux pratiques du secteur dactivit.
Lauditeur doit comprendre les objectifs et les stratgies de l'entreprise, ainsi que les risques professionnels associs (business risks) qui sont susceptibles dengendrer des anomalies significatives sur les tats financiers.
Lauditeur doit comprendre les indicateurs de mesure de la performance de lentreprise.
Lauditeur doit comprendre le processus mis en place au sein de l'entit pour identifier les risques professionnels lis aux tats financiers, ainsi que la manire avec laquelle lentit contrle ces risques.
Lauditeur doit comprendre le systme d'information de l'entreprise, en tenant compte : - des transactions qui ont un impact significatif sur les comptes, - des procdures par lesquelles ces transactions sont dclenches, enregistres, traites et reportes sur les tats financiers, - de la manire avec laquelle les vnements significatifs et les conditions de leur ralisation sont incorpors dans le systme dinformation, - du processus de clture des comptes, y compris les procdures de dtermination des estimations comptables et des informations porter en annexes.
Lauditeur doit comprendre les principaux processus mis en place par l'entit pour grer le contrle interne, ainsi que la manire avec laquelle l'entit entreprend les actions correctives qui en dcoulent.
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Evaluer les risques danomalies significatives
Pour les risques significatifs, lauditeur doit apprcier les mesures de contrle adoptes par l'entit et sassurer quelles ont t appliques. Les risques relatifs aux donnes non rptitives ou aux lments bass sur le jugement sont souvent ignors par les contrles de routine. Ainsi, ltude de la mise en uvre effective des mesures de contrles comprend la manire avec laquelle les dirigeants rpondent aux risques, notamment travers les activits de contrle quils exercent, comme la revue du processus des estimations.
Documentation
Lauditeur doit documenter :
Les lments cls de la comprhension de lentit et de son environnement, y compris son contrle interne, ainsi que les procdures retenues pour lvaluation des risques ;
Les risques qui ont un impact sur les assertions daudit ainsi que les tats financiers ;
Les risques identifis couverts par des contrles internes permanents, ainsi que ceux dont la matrise ne peut tre obtenue au moyen de tests de contrle interne.
1.4 Comparaison la norme marocaine
A lanalyse de la norme ISA 315 modifie, il apparat un certain nombre de divergences avec la norme marocaine, notamment :
Lincorporation du contrle interne dans llaboration de la stratgie, celle-ci apparaissant comme un processus dynamique dbutant par la prise de connaissance de lentit et sachevant aprs les tests de contrle interne. Pour sa part, la norme marocaine
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prconise la dfinition de la stratgie daudit sur la base de la prise de connaissance gnrale, et particulirement travers la revue analytique des comptes.
Autrement dit, le point de dpart pour llaboration de la stratgie daudit est diffrent pour les deux normes : la norme marocaine se base principalement sur les tats de synthse, avec prise en compte dautres lments moins objectifs, pour la norme internationale, llaboration de la stratgie daudit commence plus en amont, et se base essentiellement sur ltude des mesures mises en uvre par les dirigeants en vue de matriser tous les risques susceptibles daffecter la sincrit des tats de synthse, ainsi que lanalyse des flux dinformation.
La prise en compte de nouvelles notions dans llaboration de la stratgie daudit, en loccurrence : le risque professionnel ou risque business ; la mesure de la performance ; le processus didentification interne des risques ; le processus de clture des comptes ; le processus de contrle et dapprobation des estimations comptables.
Limportance accorde la documentation de la stratgie, notamment au niveau du lien entre les risques identifis et les procdures daudit mettre en uvre. Certes, la norme marocaine insiste sur la ncessit dtablir un plan de mission qui matrialise la stratgie daudit et qui prvoit une rubrique zone de risques . Toutefois, la norme marocaine ne fournit pas dindication ou dexemple incitant lauditeur matrialiser les risques identifis, et tablir le lien entre ces risques et la nature des travaux prvoir.
La normalisation apparat donc comme une manire darticuler le besoin de scurit des cabinets et la ncessit dun moyen de dfinition et de contrle des responsabilits. Nanmoins, lobjectif premier ne doit pas tre perdu de vue, savoir lmission dune opinion sur les tats de synthse, base sur une stratgie cohrente, construite autour dune apprciation fonde du risque daudit.
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Section 2 : Le risque daudit et sa dtermination selon lapproche classique
2.1 Les trois composantes du risque daudit
Le produit final du travail d'audit consiste gnralement en un document succinct et normalis, le rapport d'audit, qui exprime lopinion de lauditeur sur les tats de synthse. Compte tenu de sa responsabilit, le risque professionnel du CAC est li lmission dune opinion errone sur les comptes de l'entreprise contrle. Cette situation serait susceptible dentraner plusieurs consquences pour lauditeur, notamment en terme de poursuites judiciaires ou disciplinaires ou de dgradation de sa rputation. Cette situation peut galement avoir des consquences sur lentreprise audite, notamment en terme dinfluence sur les cours boursiers et sur la relation avec les actionnaires et les partenaires. En ce sens, le risque et sa matrise sont le souci essentiel de l'auditeur.
Cette notion de risque daudit apparat comme complexe et difficilement saisissable. Cependant, le processus daudit la dcompose en plusieurs lments susceptibles dtre apprhends individuellement. On distingue gnralement trois composantes du risque daudit : le risque inhrent, le risque de contrle et le risque de non dtection8.
2.1.1
Le risque inhrent
Le risque inhrent est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations contenir des anomalies significatives avant de prendre en compte lefficacit des contrles internes.
Cest une valuation portant sur l'environnement qui permet de mesurer le risque que des comptes comportent a priori une erreur significative. Le risque inhrent est li la position financire de lentreprise, l'attitude de sa direction ou encore aux particularits du secteur d'activit.
8 Les dfinitions du risque inhrent, du risque de contrle et du risque de non-dtection sont issues du manuel daudit du cabinet Ernst & Young.
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Cette valuation, ralise a priori, dpend de l'exprience du professionnel. Le risque inhrent est plus lev pour certaines assertions, ainsi que pour certaines catgories doprations ou de comptes. Ainsi, les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des inexactitudes que les calculs simples. Les comptes constitus de montants obtenus au moyen destimations comptables et caractriss par une incertitude de mesure prsentent des risques plus levs que les comptes bass sur des faits de nature courante. Des facteurs externes peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple, les progrs technologiques peuvent rendre obsolte un produit donn, et augmenter de ce fait le risque dune survaluation des stocks. Outre les facteurs qui peuvent tre propres une assertion particulire, des facteurs caractrisant lentit et son environnement peuvent galement influer sur le risque inhrent li une assertion particulire. Un fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activits ou un secteur dactivit en dclin caractris par un grand nombre de faillites constituent des exemples de tels facteurs.
2.1.2
Le risque de contrle
Le risque de contrle est le risque que les contrles internes ne permettent pas dempcher ou de dtecter des anomalies en temps opportun.
Ces contrles incluent les contrles de prvention, qui vitent que l'erreur soit commise, et les contrles de dtection, qui identifient les erreurs commises et permettent de les redresser.
Ces contrles sont de toute nature : contrles informatiques la saisie de donnes, rapprochements entre services, contrles exercs par le management lors des cltures, aussi bien concernant des donnes comptables quextra-comptables.
Ce risque est fonction de lefficacit avec laquelle la conception et le fonctionnement du contrle interne permettent datteindre les objectifs de lentit qui ont un lien avec ltablissement de ses tats de synthse.
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2.1.3
Le risque de non-dtection
Le risque de non-dtection est le risque que les procdures d'audit conduisent un auditeur conclure que des anomalies significatives n'existent pas, alors qu'en fait de telles anomalies existent.
Cest le risque de lauditeur, autrement dit, la possibilit que les travaux d'audit soient inefficaces et ne parviennent pas dtecter une erreur significative prsente dans les comptes.
Il est fonction de lefficacit des procds de vrification et de leur mise en uvre par lauditeur. Il est impossible de lliminer compltement, du fait de lutilisation des sondages, mais galement en raison dautres facteurs. Parmi ces autres facteurs, il y a notamment la possibilit que lauditeur choisisse un procd de vrification inappropri, applique de faon incorrecte un procd de vrification appropri, ou interprte mal les rsultats de ses travaux.
Le risque de non-dtection est li au calendrier dintervention et la nature et ltendue des procds mis en uvre par lauditeur et qui, de lavis de celui-ci, permettent de limiter le risque de mission un niveau suffisamment faible pour tre acceptable.
Le risque d'audit est la rsultante de ces trois composantes et dpend du niveau de chacune dentre elles. Toutefois, la faon suivant laquelle lauditeur dtermine ces risques et les combine est une affaire de jugement professionnel et dpend de sa stratgie daudit. Celle-ci dcoule principalement de lidentification des risques et de leur valuation.
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2.2 La dmarche pratique de dtermination du risque daudit selon lapproche classique
2.2.1 Lidentification des risques daudit
a) Identification des risques inhrents
Cest lors de la phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise que lauditeur identifie les risques inhrents. Les informations recueillir durant cette phase doivent permettre d'identifier les risques gnraux encourus par l'entreprise. Le CAC sintresse gnralement aux informations suivantes :
informations gnrales sur l'entreprise et son secteur d'activit ; caractristiques juridiques de l'entreprise ; caractristiques techniques ; caractristiques commerciales ; organisation comptable et financire, notamment le volume des oprations traites, les principes comptables spcifiques, et le systme de traitement.
Lors de la phase de collecte, le CAC utilise plusieurs techniques parmi les suivantes :
les entretiens avec les principaux responsables de l'entreprise ; l'exploitation de la documentation interne ou externe ; la consultation des dossiers des prdcesseurs ; la visite des lieux de l'entreprise ; la revue analytique des tats de synthse.
Lidentification des risques inhrents seffectue en tablissant les liens entre les informations collectes, et les rsultats de la revue analytique des tats de synthse. A titre indicatif, la revue analytique porte gnralement sur lvolution :
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de la situation patrimoniale de l'entreprise travers le bilan et le tableau de financement ; des indicateurs de gestion, permettant de traduire les tapes successives de formation des rsultats ; de l'quilibre financier de l'entreprise.
Cette analyse est mene sous forme comparative et sur une priode pluriannuelle (au moins trois ans), portant sur les donnes passes et prvisionnelles.
Le CAC identifie galement les risques gnraux et particuliers lis l'entreprise, en relation notamment avec les points suivants :
lattitude de la direction et le style de gestion : manque defficacit de la gestion en matire technique ou administrative, ou en matire comptable et financire, politique de rsultat ; la structure du capital : existence de filiales (htrognit des mthodes comptables, transferts de rsultats, transactions intra-groupe), socit familiale (prlvements, conflits de personnes) ; la situation de l'entreprise : au niveau du secteur d'activit et du march (en dclin ou trs concurrentiel), au niveau des produits (absence de comptabilit analytique, produits concurrentiels, cycle de fabrication long ou court), au niveau des approvisionnements (dpendance des fournisseurs, risques de change), au niveau de limplantation gographique (exhaustivit des informations, ralit des oprations), au niveau de sa situation fiscale ; lorganisation de lentreprise : centralise (rtention d'informations), dcentralise (informations non disponibles, contrles insuffisants), informatise (intgrit, scurit), en changement (absence de procdures dans le pass, ou incertitudes sur leur application). 9
9 Extrait adapt partir du Mmoire dExpertise Comptable de M. Mohammed Khalid Ben Otmane, Le commissariat aux comptes dans lentreprise marocaine novembre 1996.
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b) Identification des risques de contrles
Le risque de contrle s'apprcie en plusieurs tapes :
Recenser les contrles sur le flux d'informations convergeant pour alimenter le compte ou groupe de comptes auxquels lauditeur sintresse.
Identifier les contrles dont la dfaillance pourrait induire une erreur significative pour le compte en question. Il peut s'agir de deux types de contrles :
- les contrles de prvention, qui diminuent le risque, voire empchent lentre dune information errone dans le flux d'informations. Exemple : le processus d'approbation pralable par un superviseur hirarchique.
- les contrles de dtection, qui permettent d'identifier les erreurs qui se sont produites dans le flux d'informations. Exemple : l'inventaire physique des stocks, qui peut permettre de dtecter des mouvements de stock qui ne figurent pas dans le systme informatique.
Tester les contrles de manire apprcier leur efficacit.
Le risque inhrent et le risque de contrle constituent le risque combin , qui est le risque que, pralablement l'audit, un compte ou groupe de comptes contienne une erreur significative.
c ) Identification du risque de non-dtection
Si le risque inhrent et le risque de contrle sont des risques propres lentit, tel nest pas le cas du risque de non-dtection. En effet, ce risque est intrinsque lauditeur, par consquent, il ne peut tre identifi a priori.
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Cest un volet de la stratgie daudit qui fait appel la comptence de lauditeur, et qui est contrl travers le systme de revue des travaux plusieurs niveaux.
Ainsi, au cours de la mission, lauditeur doit tenir compte dun certain nombre dlments selon la nature des oprations comptables quil vrifie :
Pour les estimations comptables, lauditeur identifie les risques derreur en tenant compte des points suivants :
Le caractre raisonnable des hypothses de lentreprise ;
Le risque derreurs dans les donnes de base utilises par la direction pour formuler ou appliquer les hypothses ;
Les motivations de la direction ;
Le degr de prcision des estimations comptables antrieures.
Pour les donnes non-rptitives, lauditeur reste vigilant par rapport aux points suivants :
La comptence des personnes intervenant dans le traitement ;
Les motivations de la direction et la mesure dans laquelle elles peuvent influencer les rsultats des traitements.
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2.2.2
Les consquences des risques identifis sur la stratgie daudit
Une fois identifis, les risques ont un impact sur la stratgie daudit, et ce au niveau :
de la dtermination des comptes significatifs et des cycles y affrents,
de ltendue des travaux raliser sur chaque domaine significatif.
La stratgie est alors labore dans le but de limiter les risques identifis. Le risque d'audit peut tre limit en mettant en uvre une stratgie daudit qui minimise chacune de ses trois composantes.
a) Impact des risques inhrents sur la stratgie daudit
Le risque inhrent est par dfinition impossible matriser puisqu'il dpend de lentreprise prise dans sa globalit, de son activit, de son secteur, ou directement dun compte ou groupe de comptes. Toutefois, lidentification des risques inhrents permet lauditeur de dterminer :
les rubriques importantes en terme de solde eu gard au seuil de signification ; les comptes dont le solde n'est pas important mais qui donnent lieu des risques probables, soit parce que ces comptes sont influencs par le jugement, soit du fait de l'utilisation de techniques comptables complexes ; les comptes qui laissent apparatre des fluctuations ou des variations inhabituelles d'un exercice l'autre.
Egalement, lidentification de certains risques inhrents peut conduire lauditeur dsigner un compte comme significatif, compte tenu des pratiques du secteur.
Par ailleurs, lidentification des risques gnraux a un impact indirect sur la stratgie daudit, dans la mesure o lauditeur aborde la mission dans un tat desprit diffrent. En effet, lidentification des risques gnraux influe sur le jugement professionnel de lauditeur, tant au
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niveau des comptes faisant lobjet dune estimation, quau niveau de ltendue des sondages raliser sur les comptes constitus de donnes non rptitives.
Le risque inhrent se traduit sur le plan daudit par lnumration des points daudit significatifs.
b) Impact des risques de contrle sur la stratgie daudit
Le risque de contrle est celui dont limpact sur la stratgie daudit est le plus vident, surtout pour la dfinition de ltendue des travaux raliser sur les comptes comprenant des donnes rptitives. Ainsi, le programme de travail sera plus ou moins tendu, selon que :
les tests ont montr que les contrles internes sont efficaces, ce qui permet d'avoir un risque de contrle rduit avec des tests limits, les contrles sont dfaillants ou inexistants sur certains comptes ou groupes de comptes significatifs, ce qui ncessite des procdures substantives pour un niveau d'assurance acceptable, ou bien constitue directement une rserve insrer dans le rapport daudit.
Le risque de contrle se traduit au niveau du plan daudit par ltendue des travaux envisags pour chacun des points daudit significatifs numrs.
c) Impact des risques de non dtection sur la stratgie daudit
Certes, le risque de non-dtection ne peut tre identifi a priori, en revanche ce risque peut tre limit. Etant li la comptence de lauditeur et aux moyens mis sa disposition pour raliser la mission, sa limitation est lie la partie de la stratgie daudit qui a trait la planification en volume d'heures et la composition de lquipe appele intervenir sur la mission. Ainsi, hormis les aspects relatifs au volume horaire et lquipe daudit, le risque de nondtection na pas dimpact direct sur la stratgie daudit. Toutefois, une rpartition adquate des travaux sur les membres de lquipe permet de limiter les risques de non-dtection, au moment de laccomplissement des travaux.
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Section 3 : Schmatisation synthtique des stratgies classiques daudit
La stratgie classique daudit peut tre schmatise comme suit :
Comprhension de lorganisation
Environnement de contrle
Identification des risques et des problmatiques comptables associes
Choix des domaines significatifs
Nature et tendue des travaux
Travaux daudit
Opinion daudit
Figure 1 : Schma synthtique de lapproche classique daudit
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CHAPITRE 2 LES RAISONS DE LA REMISE EN CAUSE DES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT
Durant les annes 1980, la profession paraissait stable et statique, cependant, la monte fulgurante des cots, les pressions croissantes sur les honoraires et les questions relatives la valeur de l'audit ont men une srie de controverses et dinterrogations qui ont ncessit un re-engineering de laudit, dans le but de maintenir sa crdibilit. Cette nouvelle perspective a pouss les professionnels de l'audit remettre en cause l'efficacit des mthodes traditionnelles de contrle et de vrification. 10
Section 1 : Les raisons de la remise en cause lies lapproche daudit
Sur la base de lanalyse du risque daudit selon lapproche classique, dveloppe au niveau du chapitre prcdent, il apparat que celle-ci se caractrise par les trois aspects suivants :
Cest une approche dont le point de dpart est situ laval : lapproche se base sur les tats de synthse, elle consiste davantage confirmer les informations issues de la comptabilit qu se doter de tous les moyens ncessaires pour sassurer de leur exhaustivit ;
Cest une approche qui considre que le niveau de contrle des flux dinformations relatifs aux donnes rptitives constitue la principale source de risques sur les tats de synthse ;
Cest une approche qui dpend dans une large mesure de la comptence des auditeurs, et leur accorde une grande autonomie dans la dtection des risques daudit, et le choix des procdures mettre en oeuvre.
10 Traduction issue de R. Knechel, Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004
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Or, dans le cadre de la remise en cause de cette stratgie, il semble que ces caractristiques constituent en soi des faiblesses de cette approche.
1.1 La prise de conscience de la vritable origine des risques daudit
1.1.1 Limpact de la stratgie de lentreprise sur les tats de synthse
L'audit financier repose sur une vision systmique de l'entreprise. Ses systmes peuvent tre abords trois niveaux :
le systme concret des oprations physiques de l'entreprise ; le systme d'information, qui reflte ces flux d'oprations physiques ; le systme de dcision, que lauditeur ignore, en raison de la rgle de nonimmixtion dans la gestion. 11
Ces niveaux de systmes sont en relation constante les uns avec les autres, et sont tous lorigine de risques daudit potentiels. Ignorer la dimension dcisionnelle, construite essentiellement autour de la stratgie de lentreprise, constitue sans doute une limitation lidentification des risques.
Par ailleurs, la gestion du couple risque-rentabilit constitue la principale procupation des dirigeants. Ainsi, un niveau de rentabilit maximum correspond un niveau de risque maximum, et inversement. Or la stratgie a souvent pour but ultime la recherche d'une rentabilit accrue. Cette recherche gnre donc des risques pour l'entreprise, dont certains peuvent avoir des impacts sur les tats de synthse. Mme quand la stratgie n'a pas pour objectif la maximisation de la rentabilit, le fait de faire des choix gnre des impacts sur les tats de synthse.
11 Mmoire dExpertise Comptable de M. Eric Boyer, Analyser la stratgie de lentreprise pour mieux lauditer Mai 2002.
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En effet, la stratgie de l'entreprise a des impacts sur les tats de synthse que l'on peut classer comme suit :
Des impacts positifs et des impacts ngatifs : cette dimension est la plus vidente, mais elle dpend de l'agrgat considr. Un impact positif en terme de rsultat peut tre nul en terme de trsorerie (reprise de provision). Inversement, une dcision de distribution de dividendes a un impact sur la trsorerie mais pas sur le rsultat. Les impacts peuvent galement tre considrs au niveau du chiffre daffaires, de la situation nette, ou d'un autre agrgat du bilan ou du compte de produits et charges.
Des impacts directs et des impacts indirects : un impact direct peut rsulter de la prise en compte immdiate dans les tats de synthse des dcisions du management, par exemple, une provision pour restructuration. Un impact indirect, peut tre induit par des modifications du contexte. Par exemple, le fait de dcider de sous-traiter va engendrer immdiatement des impacts sur certaines catgories du personnel, mais l'avenir la structure des cots va galement tre modifie.
Les dveloppements prcdents indiquent que les zones de risques les plus importantes trouvent leur origine dans la volont et les motivations des dirigeants, que lon peut percevoir travers leur stratgie. Cela montre donc la ncessit pour l'auditeur de comprendre la stratgie de l'entreprise pour anticiper les impacts financiers des dcisions stratgiques. Nous pensons que l'approche stratgique doit tre intgre l'approche d'audit car, en dfinitive, les tats de synthse ne sont-ils pas la rsultante de la stratgie dcide et des ressources alloues ?
L'analyse stratgique est donc un moyen de cerner de nouveaux risques. Il peut s'agir tout aussi bien de risques propres :
au secteur d'activit ou l'environnement conomique gnral ; l'entreprise, imputables la nature de son activit, aux faiblesses ou aux dysfonctionnements de son organisation, sa situation financire.
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C'est seulement suite ce processus d'analyse que le CAC, considrant le risque stratgique, devrait tablir la nature et ltendue de ses travaux. Cette analyse peut l'amener allger ses travaux sur des comptes sur lesquels il estime que les risques sont faibles, et en revanche engager des investigations plus importantes sur d'autres domaines.
1.1.2 Linfluence des parties prenantes sur les estimations comptables
L'approche daudit considre que les tats de synthse sont impacts par trois types de donnes :
Les donnes rptitives, issues en gnral du systme d'information de l'entreprise, et gres au niveau des diffrents cycles comptables ;
Les donnes non rptitives, qui sont des traitements, utiliss dans le cadre de la prparation des tats de synthse tels que linventaire physique des stocks, le calcul des amortissements, des provisions pour congs pays, des charges payer, de limpt sur les socits, etc ;
Les estimations de la part de la direction, qui sont des traitements refltant de nombreux jugements, des dcisions et des choix faits lors de la prparation des tats de synthse. Typiquement, il sagit des provisions pour risques et charges ainsi que des provisions pour dprciation. 12
Lapproche classique, base essentiellement sur les flux dinformation, sadapte bien aux donnes rptitives, qui reprsentent les volumes d'informations les plus importants. Toutefois, ces donnes sont les moins risques, surtout si les systmes sont correctement tests lors de la phase de contrle interne. A contrario, les estimations, qui sont les donnes qui prsentent le plus de risques et qui sont les plus difficiles anticiper, sont souvent tributaires de laspect que souhaitent donner les dirigeants aux tats de synthse.
12 Cette classification par nature des donnes comptables est mentionne dans plusieurs rfrences bibliographiques, notamment Audit financier ouvrage de lAssociation Technique dHarmonisation de Cabinets daudit et conseil (France).
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Ainsi, si la comptabilit tait une science exacte, les chiffres du pass seraient suffisants pour prendre des dcisions, et ne laisseraient pas de place pour l'apprciation ou le jugement.
Or le jugement est la rsultante :
de la situation de l'entreprise dans un contexte donn : son positionnement dans son environnement,
de la vision sur lavenir de lentreprise, de ses objectifs stratgiques, et de sa capacit les raliser.
Le positionnement de lentreprise dans son environnement est une notion prise en considration, dans une certaine mesure, dans llaboration de la stratgie classique daudit. En revanche, laptitude des dirigeants raliser les objectifs stratgiques est susceptible dinfluer sur les estimations comptables, surtout sous leffet de parties prenantes influentes.
Les parties prenantes sont des entits, des personnes physiques ou morales qui influencent ou sont influences par la ralisation des buts et objectifs de lentit, par exemple certains clients, actionnaires, cadres dirigeants ou encore syndicats. Pour qu'une entreprise atteigne ses buts, elle doit prendre en compte les attentes de ses parties prenantes. Si lentreprise ne peut rpondre ces attentes, les parties prenantes dues risquent de prendre des actions ou des inactions qui ont un impact ngatif sur l'activit de lentreprise et donc sur ses tats de synthse. Lauditeur doit donc comprendre la faon avec laquelle les parties prenantes les plus influentes interagissent sur l'activit, car les anticipations des dirigeants peuvent influencer les estimations qui se trouvent tre au cur de nombreux postes comptables.
Ainsi, la vritable mission de lauditeur nest-elle pas de s'assurer que les dirigeants ont bien traduit dans les comptes toutes les consquences de leur gestion ?
D'o une nouvelle dfinition du risque d'audit, plus globale : le risque d'audit est le risque que les tats de synthse ne refltent pas totalement les consquences des dcisions des dirigeants.
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Cela montre la ncessit pour lauditeur danalyser linfluence que pourrait avoir les parties prenantes sur les dirigeants de lentreprise.
1.2 Un lien abstrait entre les risques identifis et la stratgie daudit
Aborder les risques dune entreprise pour valuer la probabilit derreur dun compte semble tre une dmarche logique. Toutefois, la porte pratique de ce type de dmarche est moins vidente.
Ainsi, lauditeur procde la prise de connaissance gnrale, au cours de laquelle il peut tre amen relever certains faits jugs porteurs de risques inhrents. Par exemple, le commentaire de la norme marocaine sur la dfinition de la stratgie numre un certain nombre de risques gnraux, dont notamment :
existence dlments susceptibles de remettre en cause la continuit de lexploitation ; situation financire prcaire ; situation conomique du secteur dactivit ; modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation dactivit, restructuration, etc.) excs de centralisation ou de dcentralisation, rotation importante du personnel et notamment des cadres, absence de procdures comptables et administratives, dorganigrammes et de dfinitions de fonctions rgulirement mises jour, absence de contrle budgtaire, absence de service daudit interne, insuffisance ou absence de sensibilit de la direction pour les questions comptables, financires et administratives. A la suite de lnumration des exemples de risques gnraux, le commentaire de la norme prcise : Lexistence de risques gnraux peut conduire le CAC, soit renforcer globalement son programme de travail, soit aborder la mission dans un tat desprit diffrent, ce qui aura
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un effet au second degr sur lorientation des travaux de contrle. Cette analyse sera galement utile lors de lidentification des domaines et des systmes significatifs.
Sur un plan pratique, il semble quun certain nombre de questions se posent spontanment :
Comment faire le lien entre ce type de risques gnraux, et la stratgie daudit, au-del de ltat desprit de lauditeur ? Quels sont les comptes associs ce type de risques ? Peut-on faire un croisement entre ces risques et les cycles de lentreprise ? Sachemine-t-on automatiquement vers un refus de certification en prsence de risques gnraux importants ?
Notre tude, ainsi que la pratique de la stratgie classique daudit ne permet pas de rpondre ces questions, du moins dune manire formalise. Ce constat nous mne deux implications importantes :
Implication n1 : La rponse ces questions fait lobjet dun processus complexe qui se droule dans lesprit de lauditeur, et qui aboutit des conclusions et des dcisions en matire de nature des travaux, voire en matire dopinion,
Implication n2 : Les mmes risques identifis dans la mme entreprise sont susceptibles de donner lieu des interprtations et des consquences diffrentes sur la stratgie daudit selon lauditeur en charge du dossier.
De telles implications montrent quune partie de la justification de la stratgie est laisse implicitement la discrtion de lauditeur. Le cheminement logique aboutissant aux lments de la stratgie qui dcoulent de ces risques nest pas formalis, et ne peut par consquent faire lobjet dune revue efficace.
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Section 2 Les facteurs externes en faveur de la remise en cause de la stratgie daudit
2.1 Un cart par rapport aux attentes des utilisateurs de linformation financire : lexpectation gap
Le rapport du CAC est explicitement adress aux actionnaires, seulement, ces derniers n'en sont pas les seuls lecteurs. D'ailleurs, le rapport gnral est d'ordre public, et sa diffusion ne peut tre restreinte puisqu'il est joint aux tats de synthse dposs au tribunal.
Toutefois, avec le dveloppement des affaires judiciaires impliquant des auditeurs, des commissions parlementaires ont t cres aux Etats-Unis et au Canada pour redfinir les responsabilits des auditeurs. En Angleterre, le dpartement du commerce a engag plusieurs enqutes suite des scandales o il critiquait certaines pratiques daudit 13. Le dveloppement des mises en cause dauditeurs lors de difficults dentreprises nest cependant quun des signes du changement dexigences de lenvironnement conomique vis-vis des professionnels de la certification. Plus gnralement, il apparat ce que lon appelle lexpectation gap. Cest la diffrence entre ce que les auditeurs pensent tre en mesure de fournir dans le cadre de leur mission de certification et les attentes des entreprises contrles ainsi que des utilisateurs de linformation financire.
Il est important de signaler que la notion dexpectation gap concerne la mission daudit dans sa globalit, toutefois, la rduction de cette diffrence de perception passe ncessairement par une remise en cause de la stratgie daudit, permettant ainsi dintgrer dans la dmarche daudit des lments jusquici ignors.
Nous tudions successivement les origines de lexpectation gap puis les diffrences de perception entre la profession daudit et les utilisateurs de ses travaux.
13 Mmoire dExpertise Comptable de M. Eric Boyer, Analyser la stratgie de lentreprise pour mieux lauditer Mai 2002.
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2.1.1 Les origines de lexpectation gap
Actuellement, le cercle des utilisateurs de la comptabilit s'largit progressivement du fait :
du dveloppement de l'actionnariat public ;
de la multiplication des oprations de fusions acquisitions, dans lesquelles l'auditeur joue un rle important ;
de la ncessit croissante de faire appel des fonds extrieurs.
L'information financire s'adresse dsormais l'ensemble du march : actionnaires, investisseurs, pargnants, analystes financiers mais aussi salaris, pouvoirs publics et grand public.
Une fois identifies les causes de la multiplication des utilisateurs des tats de synthse, on constate que, sous le vocable d'utilisateurs, on regroupe des personnes trs diffrentes par :
les comptences dont elles disposent pour lire ces tats ;
leur degr d'influence sur la gestion de l'entit ;
l'objectif gnral qu'elles poursuivent en s'intressant aux tats de synthse ;
les messages qu'elles souhaitent voir apparatre dans les informations chiffres.
Sans tre exhaustifs, nous proposons dans le tableau suivant une typologie des utilisateurs sur la base de ces critres.
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Youssef Hakam Mmoire dexpertise comptable Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies ____________________________________________________________________________________ Utilisateurs Comptences Degr dinfluence Objectif gnral Chiffres prioritaires
Dirigeants de Trs leves lentit audite
Prpondrant
- Raliser la stratgie et les objectifs de lentit - Remplir les obligations Fonction des utilisateurs lgales auxquels ils sadressent - Communiquer avec les utilisateurs
Actionnaires (non dirigeants) ou maison mre Analystes financiers, investisseurs, institutionnels
Trs disparates
- Maximiser le rendement - Bnfice net par action Fonction du (dividendes et plus value - Dividendes poids financier potentielle) - Valeur de lentit - Assurance de la prennit Comparabilit des Fonction du - Taux de rentabilit informations avec dautres poids financier - Taux dendettement socits du secteur - Evolution de Sassurer de la capacit Fonction du lquilibre financier dgager de la trsorerie poids financier - Prvisions dans le futur. dinvestissements Fonction du - Chiffre daffaires pourcentage Assurer la prennit des - Perspectives dans le chiffre approvisionnements croissance daffaires
Trs leves
Banque
Eleves
Clients
Variables
de
Fournisseurs
Variables
Faible sauf si le - Volume dachats dans - Assurer la scurit des fournisseur est le domaine du dbouchs dtenteur dune fournisseur - Sassurer de la solvabilit ressource rare - Trsorerie Connatre la situation financire, les rsultats et les - Chiffre daffaires perspectives dun concurrent - Marges et structure des pour mesurer ses forces et cots. ses faiblesses - Part des salaris dans la valeur ajoute. - Rmunration des dirigeants
Concurrents
Variables
Quasi nul
Salaris
Variables
Fonction de la force des Prennit de lentreprise syndicats
Etat
Eleves
Faible Faible
Dvelopper le rle citoyen Situation nette des entreprises Sassurer du respect des Bnfice imposable obligations fiscales
Administration Trs leves fiscale
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2.1.2 Les diffrences de perception
Dans la majorit des affaires o des auditeurs ont t mis en cause, il leur est reproch :
de ne pas avoir dtect des fraudes qui ont port atteinte au patrimoine de l'entreprise, quand ces fraudes n'ont pas carrment entran la faillite de la socit ;
de ne pas avoir fourni une alerte suffisamment prcoce sur les difficults de lentreprise. 14
Ces deux lments constituent une grande partie de lexpectation gap, connue sous le nom daudit expectation gap.
Dautre part, la communication financire conserve l'image d'un support trop comptable, trop chiffr et pas assez explicatif ni stratgique15. Cest laccounting expectation gap. Ntant pas li la stratgie daudit, nous ne dveloppons pas cet aspect de lexpectation gap.
a) La rvlation des faits dlictueux et la dtection de la fraude
Une partie du public attend des auditeurs quils soient en mesure de dtecter la fraude. Cette vision de lauditeur est proche de celle du contrleur fiscal, auquel il est compar par ceux qui ne peroivent pas son rle de vrification de la validit des comptes. Ainsi, cette vision pourrait laisser penser que son action est oriente vers la dtection des manipulations.
De plus, les auditeurs eux-mmes ont historiquement assis leur lgitimit prcisment sur la dtection de la fraude. Par la suite, ils ont tent de rpandre lide que la dtection de la fraude ne relve pas de leur responsabilit, mais sans que cela ne change rellement la vision du
14 Mmoire dExpertise Comptable de M. Eric Boyer, Analyser la stratgie de lentreprise pour mieux lauditer Mai 2002. 15 Alain Dorisow, chef du service des affaires comptables de la COB, in Mmoire dExpertise Comptable de Eric Boyer, Analyser la stratgie de lentreprise pour mieux lauditer, Mai 2002.
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public 16. Dune certaine manire, vouloir se dgager de cette responsabilit ne peut que nuire limage de la profession, mais inversement, laccepter impliquerait daccepter galement les risques qui y sont associs.
Lobjectif du contrle des comptes est de sassurer que les tats de synthse donnent une image fidle de la situation de lentit contrle et non de rechercher systmatiquement des erreurs ou des manipulations. Les mthodologies utilises par les cabinets prvoient lexamen des systmes de contrle interne des entreprises mais ne sont pas orientes vers la dtection de la fraude. En effet, les dmarches habituelles de certification des comptes annuels reposent a priori sur la bonne foi des dirigeants. Dailleurs, labandon de lhypothse de la bonne foi des dirigeants provoquerait une remise en question de fond de toute la pratique et de toute la pense de laudit 17.
Sur le plan juridique, le CAC, aux termes de larticle 169 de la loi 17-95, est tenu de porter la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance les irrgularits et inexactitudes quil aurait dcouvertes ainsi que les faits lui paraissant dlictueux dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission.
Quant la fraude, elle fait lobjet dune norme qui stipule : lors de la planification et de la ralisation des procdures daudit, ainsi que lvaluation et la communication de ses conclusions, lauditeur doit prendre en compte le risque danomalies significatives dans les tats de synthse provenant dune fraude 18. Toutefois, le commentaire de cette norme indique en premier lieu que l'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la prvention des fraudes et des erreurs. Il prcise par la suite, que sur la base de son valuation des risques, lauditeur doit dfinir des procdures d'audit permettant d'obtenir une assurance raisonnable que les anomalies significatives dans les tats de synthse provenant de fraudes ou d'erreurs seraient dtectes.
16 Extrait traduit de Carpenter et Dirsmith Sampling and the abstraction of knowledge in the auditing profession , in Accounting, organizations and society, 1993 17 Extrait traduit de Francis J.R Auditing and subjectivity , in Accounting, organizations and society, 1994 18 Manuel des normes de lOrdre des Experts Comptables marocain, norme n213
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Il apparat galement ltude des dispositions juridiques et normatives que les CAC n'ont pas vocation tre des auxiliaires de justice et les structures mme de la profession garantissent leur autonomie vis--vis du pouvoir. Dailleurs, la dtection des fraudes demanderait des moyens d'investigation tendus, car la fraude s'accompagne gnralement de procdures spcialement conues pour dissimuler son existence. Ces moyens sont constitus essentiellement des autorisations lgales, comme la possibilit d'obtenir les comptes bancaires de personnes prives, ou d'interroger certaines personnes externes ayant des relations avec l'entreprise (clients et fournisseurs notamment).
Experts-comptables et CAC sont dans une situation ambigu, caractrise par deux impratifs contradictoires. Ainsi, en dnonant une fraude dont ils n'ont pas la preuve, ils risquent d'tre poursuivis par leur client pour rupture du secret professionnel, et en gardant le silence, la justice pourrait estimer qu'ils ont manqu leur devoir 19.
b) La dtection des entreprises en difficult
Les auditeurs effectuent leur contrle des comptes annuels dans une hypothse de continuit dexploitation de lentreprise audite. Cette approche est moins svre dans lvaluation des passifs et des dprciations dactifs quune optique de liquidation qui correspond une valuation dans des conditions de revente immdiate.
Le premier constat est que, pour les utilisateurs des tats de synthse, l'absence d'observation ou de rserve dans le rapport des CAC au sujet de la continuit dexploitation ou au sujet du rsultat signifie qu'il n'y a pas de doute quant sa prennit.
Or la certification est indpendante du niveau des rsultats actuels et sans garantie sur les rsultats futurs. Par ailleurs, le rapport daudit ne peut remettre en cause la continuit dexploitation que dans la mesure o il est manifeste que la socit nest pas capable de poursuivre son activit brve chance.
19 Hlne Bon, prsidente de lIFEC UNCC, principal syndicat franais des experts comptables et commissaires aux comptes, in Enjeux les Echos, mars 1995
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Par ailleurs, la notion de rsultat n'est pas une notion simple. Si le public y voit une notion simple, c'est bien souvent parce qu'il confond le rsultat et la situation de trsorerie. Effectivement cette dernire notion parat plus facile cerner puisqu'elle enregistre des flux bien rels et surtout des flux passs. Or la certification du rsultat de l'exercice ne prjuge en rien, ni de la situation de trsorerie de la socit, ni de la valeur de march de son patrimoine. Ces deux notions sont pourtant essentielles en cas de difficults financires.
Paralllement, le public met en cause laptitude intrinsque de la profession fournir des certifications fiables sur la situation conomique des entreprises. Ainsi, selon plusieurs recherches sur les faillites dentreprises ralises au Royaume-Uni et aux Etats-Unis, la certification nest pas un indicateur plus pertinent quune analyse financire pour dterminer la sant dune entreprise : la plupart des entreprises certifies avec rserves survivent, et la plupart des entreprises en faillite prsentaient des comptes certifis sans rserve 20.
Cette perception dun manque de fiabilit des cabinets peut concerner linadaptation des mthodes daudit, ou le soin apport au travail des auditeurs. Certains estiment ainsi que les auditeurs sont souvent mis en cause parce quils ne contrlent pas certains points importants et commettent des ngligences qui diminuent la qualit du travail effectu21.
Dautres reprochent aux cabinets leur recours massif de jeunes diplms inexpriments, qui ne sont pas toujours en mesure de ragir aux signaux indiquant des difficults, et dont la supervision par des auditeurs expriments nest pas toujours assure 22.
20 Extrait traduit de P. Moizer, An ethical approach to the choices faced by auditors , in Critical perspectives on accounting, 1995. 21 Extrait traduit de Dalton et Kelley A comparison of dysfunctional behaviors by tax accountants and auditors under time budget pressure , in Advances in accounting n15, 1997. 22 Extrait traduit de H. Groveman How auditors can detect financial statement misstatement , in Journal of accountancy, n180, 1995.
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2.2 Les motivations lies la survie commerciale des cabinets daudit
2.2.1 Le problme de la valeur ajoute de laudit
Une autre zone sensible se rapporte lapprciation de la valeur apporte par le cabinet daudit, au-del de la simple certification. Le caractre lgal du CAC et le fait que son activit soit base sur l'analyse du pass, amne souvent les dirigeants d'entreprise subir leur intervention comme un mal ncessaire alors que l'volution des mentalits et de l'environnement conomique met en avant la notion de cration de valeur.
Certes, la mission traditionnelle daudit comprend une phase dvaluation du contrle interne de lentreprise qui saccompagne gnralement par lmission de recommandations destines signaler les points faibles. Mais la forte augmentation du niveau de contrle interne dans les entreprises limite la valeur ajoute que peut apporter l'auditeur ce niveau.
Par ailleurs, le dcalage entre les besoins des entreprises et le travail effectu pour les besoins de la certification est perceptible. En effet, lauditeur est suppos vrifier la bonne qualit des procdures de lentreprise dans sa finalit lui, savoir la scurisation de laudit. Il vrifie avant tout ce qui concerne la production des comptes. Face des entreprises orientes vers des objectifs oprationnels, les recommandations loignes de leurs proccupations relles ne font pas lobjet dune grande attention.
Par consquent, les cabinets ont eu subir une forte pression sur les honoraires de la part de leurs clients. La croissance de l'audit interne a augment cette pression en accordant au management la possibilit d'apporter une assurance l'activit exerce au sein de l'entreprise un cot infrieur. Les entreprises, toujours la recherche dconomies, font pression sur leurs fournisseurs de manire gnrale. Il est donc naturel quelles soient tentes de le faire galement sur ce fournisseur inutile quest leur cabinet daudit 23. Beaucoup de cabinets sont ainsi amens revoir leur niveau dhonoraires la baisse sous la pression de leurs clients,
23 Thse de doctorat en sciences de gestion de O. Herrbach Le comportement au travail des collaborateurs des cabinets daudit financier : une approche par le contrat psychologique dcembre 2000
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et les entreprises audites demandent davantage en contrepartie des honoraires verss, et sont devenues bien informes sur les activits de l'quipe d'audit. 24
2.2.2 Les pistes de dveloppement de la valeur ajoute de laudit
Le contrleur nest pas une entit dsintresse mais un acteur conomique part entire avec ses finalits et ses intrts propres. En loccurrence, laudit est aujourdhui le plus souvent ralis par des cabinets affilis des rseaux internationaux, employant plusieurs dizaines de milliers de collaborateurs. Ces cabinets ont un poids conomique non ngligeable et constituent ce titre un ple dinfluence dont les intrts propres ne peuvent tre ngligs. Ces derniers ont pris conscience du problme de rduction des honoraires. Ils ont cherch accrotre le service quils peuvent apporter leurs clients afin de justifier les honoraires importants auxquels la simple certification ne leur permettait plus daspirer.
Dans le cadre de ses travaux, le CAC ne peut pas prtendre conduire des analyses de faon aussi dtaille que l'entreprise pourrait le faire par ses propres moyens ou en faisant appel des experts spcialement mandats. Toutefois, sa vision de synthse, son exprience auprs d'un tissu conomique riche et vari, sa matrise de l'outil comptable, peuvent lui permettre de porter un regard original et pertinent sur l'entreprise et ses dysfonctionnements. Il est galement naturel que les clients envisagent de faire appel leurs auditeurs externes pour rpondre ces besoins, car ceux-ci sont perus comme possdant la comprhension, les capacits et les techniques ncessaires. Par consquent, la plupart des entreprises audites peroivent une possibilit de valeur accrue issue de lintervention des auditeurs.
Ainsi, les cabinets cherchent en particulier renforcer la spcialisation de leurs quipes afin de dvelopper leur aptitude apporter des lments constructifs leurs clients. Cette spcialisation devient particulirement ncessaire dans certains domaines dactivits spcifiques tels que les banques ou les compagnies dassurance o les interventions ncessitent une bonne connaissance de lenvironnement rglementaire et technique.
24 Extrait traduit de Otley & Pierce, Auditor time budget pressure : consequences and antecedents , in Accounting, auditing and accountability journal, 1996.
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Egalement, les cabinets cherchent changer leurs approches de travail et dvelopper de nouvelles mthodologies davantage orientes vers les processus oprationnels. Leur objectif est de se livrer une analyse oprationnelle des systmes de leurs clients afin de proposer des ides damlioration, donnant ainsi une coloration conseil laudit financier 25.
Globalement, et sur la base des observations recueillies lors de notre exprience acquise dans la pratique de laudit, nous proposons quelques pistes de dveloppement de la valeur ajoute de laudit, regroupes en quatre thmes :
Accs aux connaissances du cabinet : Les entreprises audites accordent beaucoup de valeur quant laccs au gisement de connaissances dont dispose les cabinets, et ragissent favorablement lorsque les auditeurs prsentent des connaissances partir de leurs propres sources ;
Apport dun point de vue diffrent : Les entreprises audites saccordent penser que les auditeurs possdent un point de vue unique sur leur activit, et seraient prtes payer pour des ides pertinentes ;
Prvention des difficults dentreprise : Les dirigeants des entreprises apprcient la rapidit des auditeurs communiquer leur constatations dans des domaines lis aux dficiences des contrles ou ayant trait aux tendances de leur secteur dactivit ;
Focalisation sur les domaines oprationnels : Les entreprises ragissent favorablement lorsque la prestation du cabinet daudit sattache davantage la connaissance de lactivit et lamlioration des processus oprationnels.
25 Extrait traduit et adapt daprs K. Jepesen Reinventing auditing, redefining consulting and independence, in European accounting review, 1998.
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En rsum, il est impratif que la stratgie daudit se concentre en priorit sur les activits ncessaires pour formuler une opinion sur les tats de synthse. Toutefois, elle devrait tre conue de manire examiner les aspects les plus significatifs de lactivit des entreprises audites, un niveau de dtail suffisant pour leur fournir des informations valeur ajoute.
Ce changement passe par linstauration dune relation solide avec les entreprises audites, tant lintrieur qu lextrieur de la fonction Finances pour permettre lauditeur de mieux comprendre ce que son client valorise. Cette dmarche permettrait lauditeur dlaborer des stratgies mme de produire de la valeur. Par ailleurs, cette comprhension amnerait la relation avec le client un niveau o lauditeur pourrait apporter des services de grande qualit et o ses honoraires correspondraient cette valeur ajoute.
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Conclusion de la premire partie
Les mthodologies daudit adoptes jusquici sont le rsultat dun effort considrable et constant de la part de la profession dExpert Comptable lchelle internationale, bas sur la rflexion des cabinets daudit sur les aspects pratiques de leur mtier. Les stratgies prconises par ces mthodologies ont permis aux auditeurs de remplir le rle social qui leur est reconnu. Toutefois, certains facteurs font quaujourdhui, la rflexion de la profession daudit se dirige vers le dveloppement de nouvelles stratgies.
Cette rflexion peut tre synthtise par le schma suivant :
Faiblesses intrinsques
STRATEGIES CLASSIQUES Elments externes
NOUVELLES STRATEGIES
Figure 2 : Schma synthtique des implications de lapproche classique
La premire catgorie de facteurs a trait la capacit de ces stratgies daudit dtecter tous les risques susceptibles daffecter limage fidle des tats de synthse.
Le premier aspect, li lorigine des risques daudit, part du constat que les risques les plus importants sont ceux relatifs aux estimations comptables. Ces estimations sont ralises par les dirigeants de lentreprise, conditionns par la stratgie de lentreprise ainsi que le poids exerc par certaines parties prenantes dans le processus de dcision. Ainsi, le fait que la stratgie daudit ne prvoit pas ltude de la stratgie de lentreprise ainsi que linfluence des parties prenantes constitue une faiblesse dans lidentification des risques daudit.
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Le deuxime aspect est relatif la documentation de lanalyse des risques, et la ncessit de formaliser la rflexion qui a men la dsignation des domaines significatifs risque ainsi que les travaux raliser.
Cette premire catgorie de facteurs permet didentifier les faiblesses intrinsques la stratgie daudit.
La deuxime catgorie de facteurs, non lie directement la pertinence et lefficacit de lapproche daudit, apparat galement comme un impratif de changement. Cette catgorie concerne lampleur de la valeur pouvant tre apporte par lintervention des auditeurs.
Le premier constat, celui de lexpectation gap, concerne lcart entre ce que les auditeurs pensent tre en mesure de fournir dans le cadre de leur mission de certification et les attentes des entreprises ainsi que des utilisateurs de linformation financire. Ce premier aspect relatif la valeur ajoute fait rfrence lcart de perception en matire de rvlation des dlits et des fraudes, ainsi quen matire de prvention des difficults dentreprise.
Le deuxime point relatif la valeur ajoute de laudit, provient de la diffrence naturelle entre les objectifs des auditeurs et ceux des dirigeants, que ces derniers ne semblent plus tre en mesure den supporter le cot. Ainsi, les dirigeants dplorent que les auditeurs ne sintressent pas aux processus oprationnels ni aux risques professionnels de leurs entreprises, et se voient obligs dengager des dpenses en contrepartie dun rapport normalis, accompagn le cas chant de recommandations sur des aspects perus comme secondaires.
Cette deuxime catgorie de facteurs permet didentifier les lments externes en faveur du changement de la stratgie daudit.
Sur la base de ces lments, la rflexion de la profession dExpert Comptable a abouti la conception de nouvelles stratgies daudit, faisant lobjet dune analyse lors de la deuxime partie de ce mmoire.
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DEUXIEME PARTIE LES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT, SYNTHESE ET ANALYSE CRITIQUE
Introduction de la deuxime partie
Au dbut des annes 1990, et contre toutes les forces qui tourbillonnent autour de la profession d'audit, beaucoup de professionnels d'audit commencent se rendre compte qu'une nouvelle conception de l'audit externe est devenue indispensable, compte tenu dune partie du travail daudit perue comme inutile et redondante. Une tude ralise par un cabinet daudit international conclut qu'une grande partie du travail d'audit, n'tait pas gage d'augmentation ni du niveau d'assurance ni de la valeur pour le client. Par consquent, une initiative srieuse et mrement rflchie a t entreprise pour repenser la nature du processus d'audit. 26
Ainsi, entre 1995 et 2002, certains cabinets daudit internationaux commencent mettre en place de nouvelles mthodologies daudit. Le cabinet Arthur Andersen commence par le dveloppement du Business Audit, Ernst & Young entreprend son projet dAudit Innovation, et KPMG met en place le Business Measurement Process.27
Comme une rsultante de ce type d'introspection, de nouvelles questions importantes sont poses par les auditeurs, notamment :
Peut-on obtenir une plus grande assurance sur les comptes, en allant au-del de lapproche classique, sans porter atteinte lindpendance ? A travers cette question, il apparat que la confusion sinstalle entre le fait denrichir le processus daudit de manire augmenter sa valeur ajoute, et le fait de modifier le processus daudit pour dtecter des besoins nouveaux auprs des clients et raliser des missions de conseil en marge de laudit.
26 Traduction issue de Hackenbrack et Knechel An empirical examination of time usage in the audit process , in Contemporary Accounting Research, automne 1997. 27 Traduction issue de R. Knechel, Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004.
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Quelles sont les limites de la responsabilit du CAC pour contrler la fidlit de la gestion ? Cette question dnote galement de la confusion entre le fait de comprendre les actes de gestion pour mieux dtecter les risques sur les tats de synthse, et le fait de porter un jugement sur la gestion.
Le contrle interne est-il si utile, et comment peut-il affecter le processus d'audit ? Cette question montre que malgr lacceptation de l'ide issue des modles de risque, selon laquelle les auditeurs doivent valuer le contrle interne, on constate quils n'ont jamais t rassurs ou mme efficaces en intgrant le contrle interne dans le processus d'audit. Une bonne partie du problme est peut tre cause par le fait que les auditeurs ont tendance se concentrer sur les tests de dtails, tels que la vrification de la ralit et lauthenticit des documents. En revanche, ils ne se concentrent pas gnralement sur les niveaux de contrles des dirigeants, qui peuvent avoir un impact direct sur les jugements et les estimations compris dans les tats de synthse. 28
Le dbat est intressant et peut dboucher sur un grand nombre de questions judicieuses, toutefois, il semble plus profitable de structurer la rflexion.
Dans le premier chapitre, nous fournissons une synthse des apports des nouvelles stratgies daudit lanalyse des risques. La premire section traite du risque business, principale notion introduite par ces nouvelles stratgies, avant daborder en deuxime section les nouveauts en matire dvaluation des risques, tant au niveau du risque inhrent quau niveau du risque de contrle. La troisime section, vise donner une vue densemble des nouvelles stratgies daudit travers une schmatisation.
Cette comprhension nous permet de procder lanalyse critique des nouvelles approches au niveau du deuxime chapitre. Lanalyse critique consiste mesure le degr de rponse des nouvelles stratgies daudit aux raisons de remise en cause de lapproche classique, puis
28 Traduction issue de Hackenbrack et Knechel An empirical examination of time usage in the audit process , in Contemporary Accounting Research, automne 1997.
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senqurir des conditions et consquences de leur mise en uvre. Enfin, le deuxime chapitre est conclu par quelques propositions adresses aux instances ordinales concernant la profession daudit ainsi que les normes relatives la stratgie daudit.
Mais avant daborder les dveloppements, un prliminaire concernant la dfinition de diffrentes notions utilises simpose. En effet, les notions dobjectifs, de stratgies, de facteurs cls de succs ou encore de process font lobjet de plusieurs dfinitions dans la littrature du management. Pour notre part, et pour identifier clairement le contenu des notions utilises dans nos dveloppements, nous retiendrons une synthse des dfinitions issues des diffrentes consultations douvrages spcialiss29 :
Missions : Les aspirations permanentes de la socit pour son futur, gnralement exprimes en terme de positionnement relatif.
Objectifs : Les rsultats mesurables et situs dans le temps que lentreprise veut atteindre.
Stratgies : Les orientations suivies par lentreprise pour satisfaire sa vision et les moyens mis en uvre pour atteindre les objectifs.
Facteurs cls de succs : Les rsultats atteindre qui conditionnent la russite de la stratgie.
Process (processus en franais) : Les organisations de tches par lesquelles l'entreprise effectue concrtement ce qui est ncessaire pour produire de la valeur. Il sagit de squences de tches dans le temps et dans l'espace, caractrises par un dbut, une fin, et une description claire des inputs (matires, capitaux, personnes et informations) et des outputs (le produit fabriqu par le process).
29 Les principaux ouvrages consults sont Strategor , HEC dpartement stratgie et politique dentreprise, et Kotler et Dubois Marketing Management .
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CHAPITRE 1 LES NOTIONS INTRODUITES PAR LES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT
Section 1 Le risque business
1.1 Dfinition du risque business
Lentreprise exerce ses activits dans un contexte caractris par des facteurs sectoriels et rglementaires et par dautres facteurs internes et externes. En rponse ces facteurs, les dirigeants dfinissent des objectifs, et mettent en place des stratgies pour atteindre ces objectifs. Les risques business dcoulent de conditions, de circonstances, ou dvnements qui pourraient avoir une incidence ngative sur la capacit de lentreprise atteindre ses objectifs et de mettre excution ses stratgies. Les risques business peuvent aussi provenir de ltablissement dobjectifs et de stratgies inappropris. Si lenvironnement externe volue, lexercice des activits de lentreprise est aussi un processus dynamique, et les stratgies et objectifs fixs au dpart sont amens changer avec le temps.
Le risque business ne fait pas lobjet dune dfinition commune reconnue. Nous pouvons le dfinir comme la probabilit que des vnements, des actions ou des inactions se traduisent par limpossibilit datteindre les objectifs essentiels permettant de satisfaire les attentes des parties prenantes et toute autre exigence importante de lenvironnement.
1.2 Justification de la prise en compte du risque business
Sur la base de sa dfinition, on comprend que le risque business est plus large que le risque danomalies sur les tats de synthse. Par consquent, lanalyse du risque business englobe celle du risque sur les tats de synthse. En effet, lapprhension du risque business ncessite une vue densemble des diffrents types de risques. Cette approche est utile pour lauditeur, dans la mesure o une plus large considration des risques permet lidentification des problmes qui peuvent tre lorigine danomalies significatives.
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Par ailleurs, une grande partie du risque de lauditeur se rattache directement au risque que son client vive une situation difficile, telle que la faillite ou des pertes importantes. Or, la plupart des risques business finissent par avoir des consquences financires et donc une incidence sur les tats de synthse. Il est donc logique que lauditeur fonde sa stratgie sur une valuation du risque business et des efforts du client pour grer ce risque. En ciblant sa stratgie sur le risque business, lauditeur insiste encore plus sur limportance de comprendre lentreprise et son environnement. Ces connaissances non seulement amliorent lefficacit et lefficience de son audit, mais multiplient les possibilits de prsenter des ides valeur ajoute et doffrir de nouveaux services.
Il est important de noter quune considration plus large du risque, ne signifie pas que lobjectif de la sincrit des tats de synthse est abandonn. Lapproche du risque business suppose quil y a un lien entre le risque business et le concept traditionnel du risque daudit, et que la meilleure manire didentifier le risque financier et de le considrer dans le cadre dun concept plus global du risque .
1.3 Exemples illustratifs du risque business
Un risque business peut avoir des consquences immdiates sur le risque danomalies pour des catgories doprations, ou au niveau des tats de synthse pris dans leur ensemble. Par exemple, le risque business li une diminution de la clientle peut accrotre le risque danomalies en ce qui concerne lvaluation des crances. Cependant, le mme risque peut avoir des consquences plus long terme, particulirement lorsquil se conjugue avec une conomie en rcession, et le vrificateur en tient compte lorsquil juge du bien-fond de lhypothse de continuit dexploitation.
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Globalement, on peut considrer que le plus souvent, les risques business sont induits par les facteurs de changement et de complexit, toutefois, le fait de ne pas reconnatre un besoin de changement peut galement donner naissance un risque business. Le tableau ci-aprs prsente quelques exemples de facteurs de changement et de complexit susceptibles dtre lorigine de risques business :
Facteur de changement et de complexit Lancement produits de nouveaux Echec commercial
Risque business Potentiel
Nouveauts dans les pratiques Incapacit de lentreprise faire face aux changements qui techniques ou commerciales du soprent dans le secteur pour des raisons lies au personnel ou secteur dactivit Expansion de lentreprise loutil de production Manque de prcision dans lestimation de la demande
Nouvelles rgles comptables
Application incomplte ou inadquate, ou augmentation des cots
Besoins actuels et futurs en Perte de financement en raison dune incapacit de lentit matire de financement rpondre ses obligations
Utilisation des technologies de Incompatibilit des systmes et des processus linformation Mise en uvre dune nouvelle Consquences dune mise en uvre incomplte ou inadquate stratgie
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Section 2 Les nouveauts dans lvaluation des risques daudit
Le risque business peut provenir dune incohrence de la stratgie avec :
la position du client sur son march ou avec les attentes des parties prenantes,
la ralit de lentreprise, ses ressources et son organisation.
Lapproche risques business est btie autour de ces deux sources de risques business. Les prceptes de cette approche sont relativement simples, bien qu'ils ncessitent la matrise de nouveaux outils danalyse. La figure suivante illustre sommairement les sources de risques business et lapproche adopte pour les identifier :
Analyse stratgique
Modle organisationnel du Business Analyse des menaces externes
Risques Business manant de la stratgie Analyse des business process

Cartographie des process Analyse des menaces internes
Risques Business manant des business process Risques sur les tats de synthse Impact sur la strategie daudit
Figure 3 : Les sources du risque business et lapproche pour sa dtermination 61
Au niveau de lvaluation du risque inhrent, lauditeur doit dabord apprcier la stratgie globale de succs de lentreprise. Ensuite, il doit comprendre la position de lentreprise dans son environnement concurrentiel, et analyser les rapports de lentreprise avec cet environnement pour identifier les risques stratgiques potentiels.
Au niveau de lvaluation du risque de contrle, et pour les risques identifis, lauditeur sintresse la manire avec laquelle ces risques sont grs au niveau du contrle interne et suivis par lentit. Lauditeur value les process internes en les considrant aussi bien comme une source de risques que comme un instrument pour rduire les risques.
Suite cette analyse, les risques sur les tats de synthse sont dtermins parmi ceux identifis qui sont considrs comme importants et difficiles contrler, quils proviennent de lanalyse stratgique ou de l'analyse des process. Ces risques deviennent le centre dintrt de lauditeur.
2.1 Evaluation du risque inhrent
2.1.1 Lanalyse stratgique
En comprenant les objectifs et stratgies de lentreprise ainsi que l'organisation en place pour les atteindre, lauditeur comprend mieux ses risques business. Il peut ainsi conduire son audit de faon identifier de manire plus complte les implications de ces risques sur les tats de synthse. En particulier, l'identification des facteurs cls de succs (FCS) lui permet de slectionner les business process critiques.
a) La comprhension de la stratgie de lentreprise
Comprendre la dmarche stratgique de lentreprise consiste comprendre les risques rattachs aux options stratgiques retenues par le management, dans le but de concevoir la stratgie daudit. Il ne sagit pas dapporter un conseil sur la stratgie de lentreprise.
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La prise de connaissance de la stratgie amne lauditeur sintresser principalement aux points suivants :
Quelles sont les missions de lentreprise, en terme de produit ou de march ?
Quels sont les objectifs de lentreprise ?
Quelles sont les stratgies traces par lentreprise pour atteindre ses objectifs ?
Les lments de rponse sont gnralement collects durant les entretiens avec la direction gnrale ou financire, ou sont parfois disponibles dans les rapports annuels ou dans la charte de lentreprise.
b) La dtermination des facteurs cls de succs
Les principales questions auxquelles lauditeur cherche rpondre sont les suivantes :
Quels sont les aspects essentiels de l'activit qui doivent tre matriss par la socit pour raliser ses stratgies ?
Existe-il un alignement entre les objectifs, les stratgies et les FCS ?
Dans sa rflexion, lauditeur peut utiliser le tableau suivant, qui lui permet de faire le lien entre les objectifs, les stratgies et les facteurs cls de succs :
Objectifs
Stratgies
Facteurs cls de succs
Alignement ?
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c) Le dcoupage de lactivit en business process et lidentification des business process critiques
Il existe diffrentes manires dapprocher lentreprise, notamment travers :
ses comptes : Partir dune analyse financire et apprcier la cohrence des agrgats pour pouvoir les valider, et ainsi remonter aux donnes financires sources ; son organisation : Partir de lorganigramme, et analyser les relations entre services ainsi que les procdures appliques ; ses process : Partir des process qui correspondent au mtier de lentreprise et donc analyser la faon avec laquelle elle cre de la valeur.
Cette dernire dimension danalyse est celle privilgie par lapproche risque business.
Pour contrler ses activits, la direction fractionne explicitement ou implicitement les objectifs de lentreprise en sous-objectifs qui sassocient aux diverses activits, que lon appelle process de lentreprise ou business process. Ces objectifs au niveau des business process peuvent tre contrls plus efficacement que ceux qui touchent lensemble de lorganisation, parce que les actions excuter sont plus faciles dterminer. Les business process critiques sont les business process qui permettent la ralisation des facteurs cls de succs de lentreprise. Or un business process critique qui nest pas conu pour atteindre les objectifs de lentreprise, ou qui nest pas contrl dune manire permanente pour maintenir cette capacit datteindre les objectifs fixs, peut galement devenir la source de risques business.
De mme, des risques business apparaissent quand les buts, les objectifs, les stratgies, les facteurs cls de succs et le pilotage des business process de lentreprise ne sont pas aligns. Ces sources de risques business montrent lintrt pour lauditeur dintgrer ltude des business process dans le cadre de llaboration de sa stratgie, et de ne pas se limiter aux cycles comptables.
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Dans cette tape, lauditeur modlise lentreprise sous forme de process pour sassurer de la cohrence entre son organisation et sa stratgie. Son objectif nest pas de proposer des amliorations, mais de cibler son approche car la comprhension gnrale des process est indispensable pour dterminer la capacit de lentreprise maintenir les FCS.
La modlisation des process peut prendre les formes suivantes :
une forme graphique :
Process 1
Process 2
Process 3
Sous-process
Sous-process
une forme matricielle :
Process
Sous-process
Objectif Description Gestionnaire Dbut
Fin Input Output
Ces reprsentations permettent de mettre en vidence lenchanement des process, du plus gnral au plus dtaill. Elles sont indispensables une bonne vision de lentreprise ainsi qu une bonne articulation de la dmarche.
Pour identifier les business process critiques, il suffit de croiser les business process et les FCS. Les business process qui conditionnent la ralisation des FCS sont perus comme critiques et, par consquent, ncessitent une plus grande attention de la part de lauditeur.
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La manire la plus simple et la plus oprationnelle de raliser ce croisement semble tre la matrice suivante :
FCS 1 Business process 1 Business process 2
FCS 2
FCS 3
d) Les comptes significatifs influencs par les business process critiques
La comprhension de la relation existante entre les business process et les cycles comptables permet didentifier les comptes significatifs influencs par les business process critiques.
Pour faciliter la conceptualisation de cette relation, il faut identifier pour chaque compte significatif :
les cycles comptables qui produisent ces comptes, les business process critiques qui englobent ces cycles comptables.
De cette faon, on peut identifier les comptes significatifs qui sont influencs par les business process critiques. Ces comptes composent lessentiel des points daudit significatifs pour lesquels il est indispensable dauditer non seulement les cycles comptables mais aussi les business process.
2.1.2 Lanalyse des forces du march et des facteurs denvironnement
Le march et l'environnement conomique dans lequel volue lentreprise peuvent tre la cause de diffrents risques business et de risques sur les tats de synthse, susceptibles daffecter lvaluation du risque combin. En analysant la manire avec laquelle lentreprise opre dans son march, lauditeur peut tre en mesure de sassurer que ces risques sont bien identifis.
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Les principaux acteurs du march sont les clients, les fournisseurs, et les concurrents ; les facteurs environnementaux sont, par exemple, les marchs financiers, les rglementations ou les lois. Leur prise en compte dans lanalyse de lauditeur est ncessaire car ils influencent la production, la dtermination des prix, le marketing, etc, et constituent ce titre des dcisions importantes dont limpact sur les comptes de lentreprise est notable.
Lanalyse des forces de march et des autres facteurs denvironnement doit permettre lauditeur de rpondre aux questions suivantes :
Quels sont les forces de march et les autres facteurs denvironnement ?
Comment se traduisent ces forces et ces facteurs sur lentreprise ou sur son business ?
Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de synthse induits par ces forces et facteurs ?
L'identification de ces forces de march et des autres facteurs denvironnement, et la dtermination de leurs interactions avec lentreprise pourraient tre documentes dans une matrice PEST, comme suit :
Type d'influence
Influence exerce
Risque Business associ
Risque sur les tats de synthse
Politique Environnement Social Technique
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2.1.3 Etude de l'influence des parties prenantes
Les attentes des parties prenantes peuvent tre lorigine de risques business, notamment dans les cas suivants :
Les parties prenantes ont des attentes trop ambitieuses vis--vis de lentreprise. Les dirigeants sont alors contraints de prendre des initiatives trop risques pour satisfaire ces attentes, pour viter dtre confronts des actions conflictuelles en provenance des parties prenantes. Tel serait le cas dune entreprise dont les actionnaires rclament une augmentation des parts de march, alors que la socit volue dans un march globalement maturit, et dans lequel ses parts nont jamais dpass 5%. Ce type dattente conduirait le management mettre en uvre une stratgie risque, qui se focaliserait davantage sur laugmentation du chiffre daffaires, au dtriment de la marge, do les risques vidents sur la continuit dexploitation de la socit.
Les parties prenantes ont des attentes contradictoires aux intrts de lentreprise. Le cas typique de ce genre de relations est celui des entreprises de services, notamment les socits de dveloppement de logiciel, dont le savoir faire repose sur la comptence du staff de dveloppeurs. Dans ce contexte, il arrive que les dirigeants souhaitent minimiser la rotation de leur personnel, sans pour autant accorder dimportantes augmentations. Or la perte de certains dveloppeurs risque de compromettre le dveloppement de nouveaux produits et pourrait conduire une baisse de la clientle.
Les parties prenantes et lentreprise ont des attentes divergentes. Par exemple, dans certaines circonstances, les distributeurs pourraient demander la fixation de prix de vente plus bas pour faciliter les ventes, et les dirigeants envisageraient alors la rduction des charges dexploitation, ce qui semble tre des attentes parfaitement alignes. En revanche, si la rponse ces attentes est une stratgie de rduction de cots conduisant une suppression draisonne du
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personnel, ceci pourrait avoir un impact ngatif sur le systme de contrle et augmenterait les risques de lentreprise.
Lanalyse de linfluence des parties prenantes doit permettre lauditeur de rpondre aux questions suivantes :
Quelles sont les parties prenantes les plus influentes ?
Comment se traduit cette influence sur lentreprise ou sur son business ?
Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de synthse induits par ces influences ?
La formalisation de cette tape pourrait seffectuer selon la matrice suivante qui permettrait dorganiser la rflexion.
Partie prenante Dirigeants Actionnaires Institutions financires Clients Fournisseurs Syndicats Etat
Influence exerce
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2.1.4 La synthse des risques inhrents
A partir de la rflexion mene jusqu prsent, notamment la stratgie de lentreprise et ses FCS, les business process critiques identifis et les domaines significatifs associs, la matrice PEST et celle des parties prenantes, lauditeur synthtise tous les risques inhrents dans une matrice SWOT aprs avoir rpondu aux questions suivantes :
Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de synthse issus de la comprhension de la stratgie, des facteurs cls de succs, et de la dtermination des business process critiques ?
Les forces du march et les autres facteurs denvironnement mettent-ils en vidence une force ou une faiblesse, une opportunit ou une menace pour lentreprise ?
Les influences des parties prenantes mettent-elles en vidence une force ou une faiblesse, une opportunit ou une menace pour lentreprise ?
La synthse des risques inhrents pourrait se prsenter selon la matrice SWOT suivante :
Points identifis
Forces Faiblesses Opportunits Menaces
La matrice SWOT reprsente une synthse de la comprhension des risques business, et des points daudit importants retenir lors de llaboration du programme de travail par section.
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Le schma suivant reprend dune manire synthtique les dveloppements prcdents au sujet de lapproche pratique de dtermination des risques business et des risques sur les tats de synthse au niveau de lvaluation des risques inhrents :
Missions de lentreprise Objectifs par mission Stratgies par objectif
Facteurs cls de succs
Forces de march Facteurs denvironnement
Parties prenantes influentes
Business process critiques
Analyse PEST
Ambitieuses ? Contradictoires ? Divergentes ?
Alignement stratgie/FCS ?
Comptes significatifs influencs
Figure 4 : Dtermination des risques inhrents
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2.2 Lvaluation du risque de contrle
2.2.1 Evaluation de lenvironnement gnral du contrle interne
Lenvironnement de contrle constitue les fondations sur lesquelles reposent les composantes du contrle interne. Dans le contexte des stratgies classiques, lenvironnement de contrle se base essentiellement sur ltude de la structure organisationnelle et la rpartition des pouvoirs et des responsabilits, ainsi que sur les mthodes de suivi de lactivit et des contrles internes.
Cette notion stend dans les nouvelles stratgies daudit lanalyse dautres lments, notamment, limplication des dirigeants et leur sensibilit au contrle, lhonntet et lthique dans lentreprise, la politique sociale et les procdures de dtection de la fraude.
Chacun de ces lments est la fois pris sparment et combin avec les autres, car des dfaillances importantes sur un de ces lments peuvent remettre en cause lefficacit des autres. Par ailleurs, remarquons que lincorporation de ces lments dans lvaluation de lenvironnement de contrle concourt une meilleure matrise du risque de fraude.
Lannexe 1 propose un questionnaire dtaill susceptible daider lauditeur cerner ces nouveaux lments dans le cadre de lvaluation de lenvironnement gnral du contrle interne.
Limplication des dirigeants et leur sensibilit au contrle
Ce volet de lenvironnement de contrle sintresse principalement aux quatre points suivants :
Le rle du conseil dadministration : La sensibilit de lentreprise limportance du contrle est influence de faon importante par le conseil dadministration. Ainsi, lauditeur sintresse la comptence du conseil dadministration, son turnover, ainsi quaux communications entre le conseil dadministration et les auditeurs
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internes ou externes. Il sassure galement que les dcisions du conseil dadministration sont bien prises en compte par la direction.
Le comportement comptable des dirigeants : Les options comptables, et notamment les estimations, peuvent dcouler dune politique agressive, accompagne parfois dune propension leve de la direction manipuler les tats de synthse. Cette situation peut provenir des pressions exerces par des parties prenantes influentes, dun intressement excessif aux rsultats ou dobjectifs particulirement ambitieux. Ce point est en liaison avec les travaux raliss au pralable lors de lanalyse de linfluence des parties prenantes.
La comptence des dirigeants : Les connaissances des dirigeants en terme de mtier, de planification, de suivi de lactivit, et de prise de dcisions, ou encore en matire dobligations lgales sont des lments qui peuvent renseigner sur le degr dimplication dans la gestion de lentreprise.
La raction des dirigeants vis--vis des organes de contrle : Une attention insuffisante accorde aux activits daudit interne ou daudit externe, leurs recommandations, voire mme une limitation volontaire de leurs travaux par limposition de contraintes non justifies de planning, de budget ou daccs linformation, montrent bien la sensibilit des dirigeants au contrle.
Lhonntet et lthique
Lefficacit des contrles ne peut pas tre envisage indpendamment de lintgrit et de lhonntet du personnel qui les a administrs et qui en assure le suivi.
Lauditeur sintresse au code de valeurs de lentreprise, que celui-ci soit formel ou informel. Il sinforme sur les moyens utiliss pour promouvoir lthique parmi le personnel et les parties prenantes, ainsi que sur les mesures prises par la direction pour assurer une application concrte de lthique. Il sagit notamment de la suppression des lacunes organisationnelles
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favorisant la fraude, la mise jour des procdures, laptitude de la direction montrer lexemple, etc.
Lauditeur investigue les pratiques dutilisation de lentreprise des fins personnelles, notamment lorsque le train de vie de membres de la direction parait anormalement lev par rapport leurs revenus. Il peut, dans ce cas, tudier les procdures dapprobation et de revue de la paie et des frais des dirigeants et sassurer de leur application adquate.
La politique sociale
La politique sociale et les pratiques en matire de ressources humaines concernent lembauche, laffectation, la formation, lvaluation et la rmunration.
Ainsi des facteurs de risque peuvent apparatre lorsque le personnel, ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns, est mcontent ou connat une situation financire prcaire. Lauditeur investigue alors les changements de comportement de ce personnel, ou encore le fait que des personnes exerant les fonctions de contrles cls ne prennent pas de congs.
Les procdures de dtection de la fraude
Il sagit pour lauditeur de mesurer le degr de comprhension du risque de fraude par les dirigeants, et de savoir sils ont connaissance de fraudes importantes qui auraient t commises lencontre ou au sein de lentit.
Ainsi, travers des entretiens avec les membres de la direction, lauditeur cherche connatre les mesures mises en place par la direction pour sassurer que leur apprciation du risque de fraude est approprie, et quil nexiste pas de fraude en cours. En cas dexistence dun programme de prvention et de dtection de fraude, lauditeur peut sappuyer sur les rsultats de ce programme pour mesurer le risque de fraude dans lentreprise.
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2.2.2 Etude du processus de clture des comptes
L'objectif du processus de clture des comptes est de synthtiser linformation financire traite au cours de lexercice ainsi quau moment de linventaire, et de produire les tats de synthse dans les dlais prvus. La comprhension de ce processus est donc indispensable puisqu'elle permet de faire le lien entre les business process, les cycles comptables et les tats de synthse. L'information ncessaire pour analyser le fonctionnement du processus de clture des comptes est collecte par un entretien avec le responsable de la clture, portant essentiellement sur les thmes suivants :
Description du processus de clture des comptes
Description du fonctionnement du processus de clture des tats de synthse, notamment, le calendrier de clture, les principales tapes de la clture, les logiciels utiliss, etc ;
Identification des critures comptables, leur nature et le volume de chaque type d'criture comptable, savoir les donnes rptitives, les donnes non-rptitives, les estimations comptables et les informations mentionner lETIC ;
Apprciation du risque d'erreur par la dtermination de la nature des erreurs susceptibles de se produire et lvaluation prliminaire du risque associ.
Environnement de contrle li la clture des comptes
Prise de connaissance des acteurs du processus, en terme de responsabilit, dexcution des travaux, de supervision, ainsi que les acteurs chargs de la publication des tats de synthse ; Identification des contrles destins fiabiliser le processus, leur nature, leur type (prvention, dtection), leur frquence, ainsi que les acteurs des contrles ;
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valuation de la qualit du contrle du processus de clture des comptes ; Dfinition des tests sur le processus de clture des comptes ; Emission de recommandations pour lamlioration du processus de clture des comptes.
Consquences sur la stratgie daudit
Sur la base des travaux sur le processus de clture des comptes, notamment la cohrence de lorganisation et la fiabilit des contrles prvus, lauditeur dtermine les consquences sur sa stratgie daudit des comptes significatifs identifis prcdemment.
Pour une meilleure comprhension de la porte pratique de ce type de travaux, nous proposons en annexe 2, un exemple de questionnaire de revue du processus de clture des comptes, adapter par lauditeur au contexte de son intervention.
2.2.3 Le processus interne de matrise des risques
La matrise des risques est le processus interne lentreprise destin identifier et analyser les risques. Il sert de fondement la direction pour sa dtermination des risques grer, qui sont gnralement de deux ordres :
Les risques lis aux oprations
Il en est ainsi lorsque :
lenvironnement oprationnel de lentreprise connat des volutions significatives telles que les changements concernant le management, le systme dinformation, le processus de production etc ; la nature des actifs induit un risque de dtournement ;
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lentreprise entreprend des oprations trs sensibles aux variations de taux dintrts, des taux de change, ou cours des matires ; un nombre limit doprations a un impact significatif sur les performances.
Les risques lis aux conditions financires et la comptabilit
Ces risques apparaissent lorsque :
lentreprise connat des difficults pour financer lactivit ; lannonce de rsultats financiers en baisse pourrait remettre en cause des oprations en cours (financement, obtention de contrats,).
Pour valuer la conception et la mise en uvre du processus de matrise des risques, lauditeur dtermine la faon avec laquelle la direction identifie les risques. Il estime ensuite le caractre significatif des risques, value leur probabilit de ralisation, et dcide des mesures prendre pour les grer.
Pour cela, il prend connaissance du processus interne de matrise des risques, et sintresse particulirement aux relations entre ce processus et les objectifs de contrle interne. Ensuite, lauditeur se penche sur les risques identifis par lentreprise et pouvant avoir un impact sur les tats de synthse. Enfin, il sassure que la direction a bien identifi ces risques dans le cadre de son processus de matrise des risques, et value les mesures dcides pour limiter ces risques.
Lannexe 3 prsente un questionnaire permettant dassister lauditeur dans ses travaux dvaluation du processus interne de matrise des risques de lentreprise.
En fonction de laptitude de lentreprise grer ces risques, lauditeur en dduit les consquences sur son approche daudit.
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2.2.4 Le contrle des business process critiques
Au niveau de la figure 3, nous avons montr que les risques business pouvaient maner des business process. La manire avec laquelle le management sassure que ses business process critiques lui permettent de maintenir les facteurs cls de succs constitue un complment important la comprhension des risques business de lentreprise.
Ainsi, pour les business process critiques jugs influents sur des comptes significatifs lors de lvaluation du risque inhrent, il est ncessaire deffectuer une analyse des contrles oprs par le management. Cette analyse est ralise pour sassurer que le business process critique atteint ses objectifs. Par ailleurs, il est galement ncessaire de tester la permanence de lapplication de ces contrles.
Les points suivants constituent des exemples de mesures efficaces considrer :
Action immdiate du management quand une dviation significative est identifie ; Frquence adquate de calcul et dutilisation des indicateurs cls de performance ; Adaptation des contrles aux FCS ; Evaluation de la performance par rfrence des objectifs ou en utilisant le benchmarking ; Exhaustivit des contrles sur tous les aspects importants du processus.
2.2.5 Lvaluation des risques informatiques
Quand linformation ncessaire un business process est obtenue par un processus IT (information technology), ce processus affecte la faon avec laquelle le management contrle ses business process. Lobjectif de lauditeur est donc de comprendre lenvironnement IT et dvaluer le niveau de contrle de ce process dans la mesure o il conditionne la fiabilit des donnes comptables et des indicateurs de performance.
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Lors dune premire intervention, il est important que la comprhension de lenvironnement informatique ainsi que lvaluation des contrles y affrents fassent partie des priorits de la mission. Ensuite, une attention particulire sur ces aspects doit tre porte lors de changements de systmes informatiques. La dmarche applique lvaluation des risques informatiques peut tre similaire celle utilise lors de lvaluation des cycles comptables :
Etape 1 : Dterminer ltendue de la revue informatique
Dans cette tape, lauditeur sintresse aux risques et aux contrles lis lenvironnement informatique, tels que les procdures de dveloppement et de maintenance des applications informatiques, la scurit des systmes dinformation, ou encore la sparation des fonctions entre informaticiens, puis entre informaticiens et utilisateurs. Il est important dacqurir une bonne comprhension de lenvironnement informatique car cela permet de comprendre comment chaque business process sinscrit dans le schma organisationnel de lentreprise. La complexit de cet environnement informatique et le niveau de dpendance des activits lgard du systme informatique permettent lauditeur de dterminer ltendue des travaux raliser, et destimer la ncessit de faire appel un expert informatique.
Etape 2 : Confirmer la comprhension et valuer lefficacit a priori du processus IT
En premier lieu, cette tape consiste discuter avec le gestionnaire du processus IT pour comprendre comment il sassure de lexactitude des informations transmises par ce processus. Lauditeur doit se concentrer sur les lments qui sont importants pour lvaluation du risque de contrle concernant les comptes significatifs. Ensuite, il identifie les indicateurs cls de performance et les actions prises lors de la mise en vidence danomalies. A partir de ses conclusions prliminaires, lauditeur est alors capable dvaluer lefficacit a priori des contrles mis en vidence, et dcide sils devront faire lobjet de tests de permanence.
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Etape 3 : Considrer limpact potentiel de risques business manant du processus IT
Au mme titre que les autres process, le processus IT peut tre lorigine de risques business que lauditeur doit identifier. En particulier, il sassure que le plan de dploiement informatique est en phase avec les objectifs et stratgies fixs, et quil permet dtre ractif aux volutions du business. Le cas typique de ce genre de risques est celui du passage lan 2000 qui a mis en pril la continuit dexploitation de beaucoup de socits dans le monde.
Ces contrles lis au processus IT sont prendre en compte aussi bien dans ltude du processus de clture des comptes, que dans lvaluation du contrle interne ou encore pour le contrle des business process, dans la mesure o ces process sont supports par des applications informatiques. Par consquent, lanalyse du processus IT contribue indirectement la dtermination du risque combin.
2.3 La formalisation du risque combin
Sur la base des travaux dvaluation du risque inhrent et de leur synthse en SWOT, ainsi que des travaux dvaluation du risque de contrle, lauditeur synthtise ses conclusions lgard des risques lis aux tats de synthse. Il intgre ces conclusions dans son valuation combine du risque inhrent et du risque de contrle et dans la conception des procdures daudit. Il ralise alors une valuation du risque combin pour chaque compte ou groupe de comptes significatifs.
Lvaluation du risque combin est effectue aprs avoir pris en considration : limportance de chaque compte, les facteurs de risque inhrent, lefficacit des contrles internes.
Le risque valu est compris entre minimum , si de nombreux lments indiquent quil y a peu de chances que des erreurs significatives se produisent, et lev dans le cas contraire.
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Les valuations combines du risque sont cruciales pour dterminer la nature et ltendue des procdures daudit, conues pour rduire un niveau acceptable le risque de non-dtection dont dpend la nature de lopinion exprime sur les tats de synthse.
La matrialisation de lvaluation du risque combin peut prendre la forme dun tableau qui pousse lauditeur synthtiser tous les lments compris lors des phases prcdentes :
Compte significatif
Risque
Business process ou
Risque de contrle
Risque Combin
Procdures daudit
inhrent cycle comptable associ
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Section 3 : Schmatisation synthtique des nouvelles stratgies daudit
Compte tenu des apports des nouvelles stratgies, le schma initial de lapproche daudit (figure 2) devient le suivant (les lments nouveaux ont t mis en gras) :
Environnement de march
Attentes des parties prenantes
Comprhension des Comprhension de lorganisation (business et comptable) axes stratgiques Environnement de contrle (y compris la fraude)
Identification des risques et des problmatiques comptables associes
Choix des domaines significatifs
Nature et tendue des travaux
Travaux daudit
Opinion daudit Figure 5 : Schma synthtique de lapproche risque business 82
La matrice suivante donne une vision plus dtaille de la dmarche propose par les nouvelles stratgies daudit, qui intgre galement les lments de lapproche classique :
Prise de connaissance gnrale Informations gnrales Revue analytique Comptes significatifs Evaluation des risques inhrents Analyse stratgique Stratgie FCS Business process Forces de march Facteurs denvironnement Matrice P.E.S.T W . O . T Processus de clture des comptes Influence des parties prenantes Matrice des parties prenantes Seuil de signification
Comptes significatifs influencs S Evaluation du contrle interne et du risque de fraude . Evaluation du risque de contrle Processus de matrise des risques Contrle des business process critiques
Evaluation du risque combin Plan dapproche
Figure 6 : Matrice dtaille de lapproche risque business
Globalement, la stratgie daudit consiste dterminer et comprendre les risques business et les risques sur les tats de synthse, comprendre les business process, les cycles comptables et les contrles tablis par la direction pour mesurer, suivre et contrler ces risques. Une valuation combine du risque portant sur le risque inhrent et le risque de contrle est alors ralise lgard des comptes jugs significatifs lors de la phase de prise de connaissance gnrale. La nature et ltendue des travaux sont alors dtermines pour chaque compte significatif.
Lors de la phase de prise de connaissance gnrale, les comptes ou groupes de comptes importants sont identifis sur la base des informations gnrales, de la revue analytique et du seuil de signification.
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Au cours de lvaluation du risque inhrent, lauditeur se concentre sur la comprhension de lactivit de lentreprise. Pour cela, il sintresse ses objectifs et ses stratgies, et aux FCS ncessaires la ralisation des stratgies. Il comprend galement les forces du march et les influences exerces par les parties prenantes qui ont amen les dirigeants choisir ces objectifs et ces stratgies. Sur la base de ces informations, ainsi quune comprhension des business process, lauditeur relve les business process critiques. Puis il acquire une comprhension de la faon avec laquelle la direction contrle ces business process critiques ainsi que leur lien avec les comptes significatifs et les cycles comptables y affrents. A partir de cette comprhension, ltape finale de lvaluation du risque inhrent consiste dterminer une stratgie daudit. Si le compte important est directement aliment par un business process critique, la stratgie consiste normalement valuer le business process y compris les cycles comptables quil englobe. Sinon, la stratgie daudit adopte peut consister valuer soit le business process soit le cycle comptable.
Lors de lvaluation du risque de contrle, lauditeur se soucie principalement dapprcier lenvironnement de contrle, damliorer sa comprhension des business process et des cycles comptables importants, ainsi que du processus IT et du processus de clture des comptes. Cette phase est ralise dans loptique dvaluer lefficacit des process et des contrles internes. Il cherche ensuite dterminer, si effectuer des tests et sappuyer sur les contrles internes, pourrait se rvler une stratgie daudit efficace et efficiente.
Les travaux dvaluation des risques inhrents et des risques de contrle permettent lauditeur de comprendre les risques business et les risques sur les tats de synthse ainsi que leurs consquences. Notamment, ils permettent lauditeur de mesurer le degr de russite de lentreprise contrler ces risques par un ensemble de process, de systmes et de contrles qui lui sont propres, de manire concevoir un audit efficace et efficient, procurant le plus de valeur ajoute possible.
Lauditeur runit ses conclusions et constatations et effectue une valuation combine du risque pour chaque compte significatif en tenant compte des facteurs de risque inhrent et de lefficacit des contrles internes.
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Finalement, ces travaux font lobjet dun plan stratgique permettant dargumenter dune manire synthtique, les choix et les outils retenus par lauditeur dans son approche de collecte des lments probants, qui constituent le fondement de son opinion.
Lannexe 4 fournit des indications pour laborer le plan stratgique servant documenter la rflexion sur lapproche daudit, compte tenu des lments introduits par les nouvelles mthodologies.
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CHAPITRE 2 ANALYSE CRITIQUE DES APPORTS DES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT
Section 1 : Une stratgie daudit qui rpond aux principales raisons de remise en cause des approches classiques
L'approche par les flux dinformations considre que le principal risque est la dfaillance des contrles sur ces flux. Cest le fondement de lapproche classique.
En revanche, l'approche par la comprhension de l'activit de l'entreprise considre le risque de manire quasi macroconomique. Elle peroit comme important le risque que les buts de l'entreprise ne puissent pas tre atteints, cause d'une conjugaison de facteurs internes et externes qui menacent les profits de l'entreprise et donc sa prennit. Cest le fondement de lapproche risque business.
Cette dernire approche prsente pour avantages :
de mieux prendre en compte certains risques non financiers et de bannir les contrles systmatiques sur les comptes : lapproche rpond la contrainte de qualit de laudit,
de reporter plus de travail en amont (valuation de lenvironnement et des contrles) et de rendre ce travail globalement plus intressant pour les clients et les utilisateurs des tats de synthse : lapproche rpond la contrainte de valeur ajoute.
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1.1 Une amlioration indniable dans le processus dlaboration de la stratgie daudit
1.1.1 Une inversion de lapproche daudit
Les nouvelles stratgies daudit ont introduit une vritable rvolution dans la philosophie de lapproche daudit. Le schma suivant indique la vision de lapproche classique daudit.
Cycles auditer ETATS DE SYNTHESE CONTROLE Contrles cls fiables INTERNE
Opinion daudit
Figure 7 : Vision de lapproche classique daudit
Cette vision de lapproche daudit se base essentiellement sur le contrle interne pour lvaluation des risques sur les tats de synthse, car elle considre que ces derniers proviennent et sont construits par le contrle interne.
Or cette vision ignore un aspect trs important qui est la dimension humaine derrire llaboration des tats de synthse.
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Le schma suivant montre que la vision de lapproche risque business prend en compte la dimension humaine au mme titre que le contrle interne.
LES DIRIGEANTS Leur stratgie Les pressions subies Leur implication
Cycles auditer
CONTROLE INTERNE
Impact de leurs contraintes
Cycles auditer
Contrles cls fiables
ETATS DE SYNTHESE
Opinion daudit
Figure 8 : Vision de lapproche daudit risque business
Certes les tats de synthse sont aliments par le contrle interne, dans la mesure o ils font intervenir tous les dpartements de lentreprise, tout au long de lexercice. Toutefois, en pratique, les dirigeants exercent une influence notable sur ltablissement des tats de synthse, quils considrent comme la principale mesure de leur performance.
Lapproche est donc totalement inverse : au lieu de partir des tats de synthse pour contrler les dirigeants, lapproche risque business prend son point de dpart au niveau des dirigeants eux-mmes. Cest une approche qui part de lamont pour exprimer une opinion sur laval, alors que lapproche classique part de laval pour porter un jugement sur lamont.
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1.1.2 Un complment certain dans lidentification des risques daudit
Sans revenir sur lintrt des nouvelles stratgies daudit pour lidentification des risques, largement dvelopp au niveau du chapitre prcdent, nous pouvons affirmer quelles augmentent :
lefficacit de laudit : une plus grande concentration sur le risque business et une comprhension plus globale de lentreprise permet davoir une identification plus complte du risque inhrent. De mme, une plus grande concentration sur le contrle de lentit, permet aussi de mieux identifier le risque de contrle qui peut affecter les tats de synthse ;
lefficience de laudit : une valuation plus complte du risque daudit permet aux auditeurs de se concentrer davantage sur les sources et les consquences de ces risques, et leur vite de consacrer du temps des sections faible risque.
1.1.3 Un lien plus vident entre les risques identifis et la stratgie daudit
Les outils dvelopps au niveau du chapitre prcdent montrent clairement qu chaque tape de lidentification des risques inhrents, une formalisation adapte est utilise. Ainsi, la formalisation est respecte lors du croisement entre objectifs, stratgies et FCS, puis lors du croisement entre FCS et business process, puis loccasion du croisement entre business process critiques et comptes significatifs. Ensuite, les diffrentes matrices utilises, notamment la matrice des parties prenantes, la matrice PEST et la matrice SWOT fournissent lauditeur une vue synthtique sur ses principales conclusions dcoulant de lvaluation du risque inhrent. Par ailleurs, ces conclusions sont clairement lies aux risques business et risques sur les tats de synthse.
Les travaux dvaluation du risque de contrle, moins abstraits, posent moins de problmes de matrialisation, et font lobjet de conclusions plus conventionnelles.
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Au final, le croisement du risque inhrent et du risque de contrle identifis pour chaque compte significatif, avec les business process et les cycles comptables, facilite lvaluation du risque combin. Cette formalisation permet de dterminer les procdures daudit adquates pour chaque compte significatif.
1.2 Une orientation des prestations vers la satisfaction de lentreprise et des utilisateurs de linformation financire
1.2.1 Un intrt accru pour le business de lentreprise audite et une dtection plus prcoce de ses difficults
La prise en compte de lentreprise comme un ensemble, permet lauditeur damliorer le service offert au client. Ainsi, en fondant sa stratgie sur le risque business, lauditeur accrot la probabilit que les problmes cerns au cours de sa mission soient perus comme pertinents et importants par la direction de lentreprise. Il peut donc amliorer sa gestion du risque et celle du client en participant la rsolution des problmes au lieu de se concentrer exclusivement sur le calendrier et ltendue des procdures daudit. De cette manire, et chaque fois que lauditeur sappuie sur les business process et sur les contrles connexes mis en place par la direction pour grer le risque business et le risque li aux tats de synthse, il dtient un moyen efficace de runir des lments probants tout en mnageant le potentiel dapporter de la valeur au client. Lorsque lauditeur identifie de nouveaux risques auxquels ne ragit pas encore la direction, ou bien des inadquations entre les process et leurs objectifs, il apporte une contribution valable au client. En plus, le dcoupage de lactivit de lentreprise en process permet galement dapporter de la valeur au client par dventuels commentaires pertinents. En identifiant ces process, lauditeur amliore sa comprhension de lactivit. La formalisation des process permet de reprsenter lactivit selon le mme angle de vue que le management si la socit est organise en process. Sinon, elle lui offre lopportunit dapporter cette vision son client.
Par ailleurs, la comprhension des risques business et des risques lis aux tats de synthse est une dmarche itrative consistant obtenir, organiser et analyser de linformation applicable lentreprise, au secteur dactivit, aux marchs et dautres facteurs denvironnement. Cest un
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processus conu pour ragir, aux risques business du client et aux conditions du march. Cette attention accorde aux risques business, permet lauditeur de dtecter les problmes lis la continuit dexploitation beaucoup plus tt que dans le cadre dune approche classique, du fait de lutilisation doutils orients vers cet objectif. Notamment, lanalyse stratgique permet de comprendre lorientation prise par la socit, sur la base des contraintes qui simposent, et dont lanalyse par un observateur indpendant et avis peut rvler des aspects non pris en considration. Mais aussi, la mesure de la performance de lentreprise et les incohrences qui peuvent en rsulter sont susceptibles daider lauditeur anticiper les difficults lies la rentabilit ou la trsorerie de la socit.
On peut donc affirmer quune comprhension des risques business accrot la possibilit didentification des risques danomalies significatives sur les tats de synthse, tout en accordant lauditeur la possibilit dmettre des recommandations, perues comme une relle valeur ajoute, et dalerter temps la direction en cas de risques majeurs sur la continuit dexploitation.
1.2.2 Une apprciation plus complte du risque de fraude
Afin dvaluer laptitude des nouvelles stratgies dtecter les risques de fraude dans lentreprise, il est ncessaire de connatre les diffrentes fraudes et leurs origines, que lon peut classer en trois types de facteurs de risque de fraude30 :
Les facteurs de risque de fraude lis aux caractristiques de la direction et son pouvoir sur lenvironnement de contrle, par exemple :
la volont de pilotage fiscal du rsultat ; des rmunrations ou stock-options dpendant de la ralisation dobjectifs particulirement agressifs ; des engagements utopiques pris par la direction vis--vis des banquiers, clients, fournisseurs ;
30 Extrait adapt de la norme CNCC 2-105 rvise Prise en considration de la possibilit de fraudes et derreurs lors de laudit des comptes.
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une importance excessive de la croissance du cours boursier par rapport lvolution conomique de lentit.
Les facteurs de risque de fraude lis au secteur dactivit, principalement :
de nouvelles rgles lgales, qui auraient une incidence sur la profitabilit de lentreprise. Cest le cas des cots des systmes de protection de lenvironnement qui deviennent obligatoires en Europe (entreprises mtallurgiques) ; une vive concurrence ou un march satur, conduisant une chute des marges commerciales (entreprises de tlphonie) ; des changements rapides dans le secteur dactivit, susceptibles dentraner une vulnrabilit de lactivit ou une obsolescence de sa production.
Les facteurs de risque de fraude lis aux oprations de lentit et sa structure financire, essentiellement :
linaptitude grer la trsorerie ; des transactions inhabituelles ou trs complexes au regard de lactivit ; des comptes bancaires ou des filiales dans des paradis fiscaux, sans justification oprationnelle claire ; une structure organisationnelle plus complexe que ncessaire.
Le premier type de facteurs de risques de fraude, celui relatif aux caractristiques de la direction et son pouvoir sur lenvironnement de contrle, est pris en compte dans les nouvelles approches au niveau de lanalyse de linfluence des parties prenantes, qui comprennent les dirigeants, les banques, les clients, etc. Cette procdure daudit permet lauditeur danticiper les intentions frauduleuses qui pourraient rsulter de pressions trop fortes ou dambitions dmesures.
Les facteurs de risque de fraude lis au secteur dactivit sont couverts par lanalyse des forces du march et des facteurs denvironnement, travers une analyse PEST. Egalement, la mesure
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de la performance de lentreprise peut aider lauditeur dceler les variations brutales, provenant de fraudes ou susceptibles de conduire des fraudes.
Les facteurs de risque de fraude lis aux oprations de lentit et sa structure financire sont cerns par lanalyse stratgique et le dcoupage de lactivit en business process. En effet, au cours de ces travaux, lauditeur peut tre amen relever des faits ou recevoir des explications qui lui permettent de juger du caractre normal de certaines transactions et procdures.
En outre, les lments introduits par les nouvelles stratgies en matire dapprciation de lenvironnement gnral du contrle interne, en loccurrence limplication des dirigeants et leur sensibilit au contrle, lhonntet et lthique dans lentreprise ainsi que lanalyse de la politique sociale sont tous des lments qui compltent cette valuation du risque de fraude. Egalement, le renforcement de lanalyse du processus IT dans le cadre des nouvelles stratgies constitue un lment en faveur de la dtection de la fraude.
Section 2 : Les limites des nouvelles stratgies daudit
2.1 Les conditions de mise en uvre
Limplmentation des nouvelles stratgies daudit constitue une transition difficile grer, tant au niveau du cabinet daudit quau niveau de lentreprise audite, et ce pour plusieurs raisons :
Dabord, lorganisation et la gestion du cabinet daudit sen trouvent modifies sensiblement ;
Ensuite, les quipes daudit soulvent beaucoup de questions qui montrent leurs incertitudes ;
Puis, les clients doivent prsenter certaines pr-dispositions techniques ;
Enfin, les clients affichent une rsistance certains aspects de lapproche. 93
2.1.2 Au niveau du cabinet daudit
a) Les consquences sur la gestion du cabinet
Ladoption dune stratgie daudit axe sur le risque business implique souvent que laudit s'chelonne sur tout lexercice et que le travail soit moins centr autour de la date de clture. Les membres de lquipe, mme les moins expriments, tendent participer plus frquemment laudit, mais pour des priodes plus courtes, ce qui exige davantage de souplesse et une obligation croissante de communication continue. Ces nouvelles exigences doivent ncessairement tre soutenues par un changement des pratiques en matire de gestion dquipes. Elles doivent galement tre prises en considration au cours de la composition de lquipe et de ltablissement des plannings dintervention. Un effort considrable dorganisation est donc indispensable pour la mise en place de ce type de stratgie daudit.
Par ailleurs, la mise en place de ce type dapproche daudit saccompagne par une augmentation du temps budgtis pour chaque mission. Cet investissement croissant en temps contribue renforcer limpact de la baisse des honoraires des missions d'audit, et pose donc un problme de rentabilit des cabinets.
Egalement, lattention accrue porte aux business process, lutilisation de nouvelles techniques analytiques et limportance prise par la gestion des connaissances ncessitent de nouvelles comptences, outre celles traditionnellement associes laudit. Celles-ci doivent concorder avec les forces et les aptitudes associes aux auditeurs par le pass, en plus des nouvelles caractristiques requises. Ceci pousse les cabinets se doter de profils plus htrognes, tant en terme de formation quen terme dexprience, ce qui ne va pas sans poser des problmes au niveau social du fait de la composition naturelle de sous-groupes plus homognes et des relations entre ces diffrents sous-groupes.
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b) Les incertitudes exprimes par les quipes daudit31
La raction des membres de lquipe d'audit varie en fonction des objectifs et de lexprience personnelle de chacun. A cause des changements importants dans le processus d'audit prconiss par l'approche du risque business, ces auditeurs nappliquent plus ce qu'ils matrisaient auparavant. La transition vers une approche daudit base sur le risque business, entrane un bon nombre dincertitudes de la part des collaborateurs daudit.
Incertitudes au sujet du processus
En optant pour une approche d'audit base sur le risque business, il faut s'inscrire dans une perspective de changement radical du processus, ce qui interpelle les collaborateurs, notamment sur le point de dpart mme de la mission. Alors que le modle d'organisation relatif l'approche classique est bien dfini la planification quatre mois avant la fin de l'exercice, les tests de contrle deux mois avant la clture, et le contrle des comptes aprs linventaire- le planning de ce nouveau process ne semble pas clair, surtout concernant lanalyse stratgique ou ltude des business process. Ceci provient galement du fait que parmi les objectifs du nouveau processus, figure la limitation des travaux post-clture. Mais jusqu quel point peut-on valuer les risques avant la clture, sachant quils sont tous en relation avec les assertions lies aux tats de synthse ? Par ailleurs, les risques business d'une organisation dpendent dune faon permanente des changements de l'environnement conomique. Par consquent, les valuations du risque labores en cours dexercice pourraient ne plus tre dactualit en fin dexercice, surtout si lentreprise opre dans un environnement incertain. Il faut donc adopter une approche progressive dans le temps pour l'apprciation du risque, ce qui nest pas pour clarifier lorganisation de la mission pour les collaborateurs.
31 Les diffrentes incertitudes exposes lies lquipe daudit sont confirmes par les rsultats dune tude exposes dans R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004.
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Incertitudes au sujet de la rpartition des tches
Une fois un planning mis en place, la question suivante que se posent les collaborateurs est qui va se charger dapprcier les risques business ? Dans le cadre de l'approche classique, la rpartition des tches est simple : les assistants s'occupent du contrle interne et des tests de dtails, les seniors et les managers font la revue, dirigent les tests les plus complexes et rdigent les synthses et les rapports. Ainsi, la question de la comptence apparat invitablement. En effet, les assistants sont-ils bien forms, et disposent-ils de la maturit ncessaire pour raliser une analyse stratgique avec la direction gnrale ou une analyse dun business process avec un directeur industriel ?
Incertitudes au sujet des lments probants
Certes, les collaborateurs trouvent l'analyse du risque trs intressante, mais gnralement, partir d'un niveau d'analyse ils se posent la question suivante mais qu'est ce que tout cela signifie ? La traduction de lapprciation des risques business en lments probants susceptibles de fonder lopinion sur les tats de synthse semble tre le challenge le plus difficile surmonter par les collaborateurs.
Incertitudes au sujet de leur avenir
Limpact le plus apparent sur les collaborateurs est constitu par ce changement important qui peut tre peru comme une opportunit pour certains et une menace pour dautres. Les auditeurs confirms qui ont quelques annes dexprience, se sentent menacs par les changements, dans la mesure o on attend deux d'honorer les engagements en respectant un budget temps. Egalement, pour un manager daudit aspirant devenir associ, la transition vers une approche du risque business peut lui permettre de confirmer son savoir faire, comme elle peut tre perue comme une menace pour son ascension professionnelle. Dans le premier cas, la raction est positive et proactive, tandis que dans le deuxime cas la raction peut constituer une entrave la mise en place de cette nouvelle approche. Ainsi, et moins dautoriser les collaborateurs exprimenter progressivement cette nouvelle approche, et tolrer leurs checs dans un premier temps, il nest pas exclu quun audit parallle ne soit men sur la base de
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procdures daudit plus usuelles, et dans ce cas, ni l'efficacit ni l'efficience de l'audit ne seraient atteintes.
2.1.2 Au niveau de lentreprise audite
a) Une prdisposition ncessaire de lentreprise
La mise en place des nouvelles stratgies daudit implique la comprhension approfondie de lenvironnement de lentreprise, ce qui ncessite des donnes sectorielles abondantes et crdibles. Par ailleurs, pour procder la comprhension de la stratgie de lentreprise, il faudrait que celle-ci en dispose, do la ncessit dune vision stratgique claire et formalise. Enfin, ltude des business process suppose que lentreprise prsente un contrle interne fiable au niveau comptable.
Des donnes sectorielles abondantes et crdibles
Force est de constater que si ces donnes sont disponibles dans des conomies caractrises par la prsence de nombreuses organisations professionnelles, ces informations ne sont pas forcement communiques aux auditeurs, de mme que les chiffres prsents ne font pas lobjet dune dmarche visant confirmer leur fiabilit. Ainsi, au Maroc, de nombreux secteurs sont organiss en fdration ou associations professionnelles, tels que les assurances, les banques, les socits de bourses et de financement, lindustrie du textile, lautomobile, les cimenteries, la pche, ou encore le secteur pharmaceutique. Toutefois, ces organisations professionnelles nont pas vocation communiquer avec les auditeurs, et les informations publies sont uniquement celles que les entreprises ont bien voulu leur transmettre, compte tenu de leurs objectifs stratgiques.
Une vision stratgique claire et formalise
Dans le tissu conomique marocain, caractris par la prsence dominante des petites et moyennes entreprises, il arrive souvent que les objectifs et les stratgies, ainsi que la gestion des risques, ne fassent pas lobjet de plans ou de processus structurs, et gnralement, il
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nexiste aucun document concernant de telles questions. En pareil cas, la comprhension de la stratgie, et dune manire gnrale lidentification des risques business se rduit une prise de renseignements auprs de la direction et lobservation de la faon dont lentreprise rpond ces problmes.
Un contrle interne performant
Rechercher la matrise des risques business au niveau des business process dune entreprise dans laquelle mme les cycles comptables sont dfaillants, ne risquerait ni daugmenter lassurance de lauditeur, ni dapporter de la valeur pour le client. Il parait vident que lapproche risque business ne peut tre applique dans un contexte caractris par labsence de contrle fournissant une assurance raisonnable sur les assertions daudit. En dautres termes, ce type dapproche ne peut vraisemblablement pas tre appliqu lors dune premire intervention chez un client. Par ailleurs, lanalyse des business process suppose que lentreprise soit organise de la sorte, au moins dune manire implicite. Dans ce cas, cette analyse contribuerait la matrise des risques daudit, tout en apportant au client cette vision. En revanche, voquer des business process et des FCS dans un contexte archaque et dsorganis serait inopportun.
b) Les ractions des entreprises
Certains obstacles la mise en place des nouvelles stratgies daudit sont rencontrs sur le terrain par les auditeurs, notamment concernant les points suivants :
Laugmentation des attentes des clients
Un des premiers dfis pour les CAC changeants pour une approche d'audit base sur le risque business est de grer les attentes de leur client. D'un ct, les nouvelles mthodes prsentent beaucoup d'avantages pour le client, notamment, une plus grande valeur de l'audit et une plus grande matrise des risques travers une meilleure comprhension de lenvironnement. Dun autre cot, cette nouvelle conception de l'audit rend les clients plus exigeants, ces derniers attendent d'autres prestations de la part des auditeurs, au del de la certification. Par ailleurs,
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la plupart des clients se montrent comprhensifs et prts soutenir les efforts des CAC pour l'augmentation de la valeur de l'audit, mais lorsque des rsultats concrets tardent apparatre, le client souponne le CAC dentreprendre une action de marketing plus quune relle amlioration de la prestation. 32
La rtention de linformation
Des entreprises peuvent tre rticentes communiquer des informations utiles cette approche stratgique, et qui, sortant de la sphre comptable, ne semblent pas tre ncessaires l'exercice de la mission du CAC. Ainsi, lorsque les quipes d'audit demandent de nouveaux types d'lments probants, examinent de nouveaux aspects de l'organisation, et tendent la discussion aux autres catgories du personnel, il devient important pour la direction de comprendre la ncessit de cette dmarche. Une demande pour consulter le plan stratgique de lentreprise, diffre certainement dune demande de consultation dune facture. Cette dmarche peut surprendre la direction si la demande n'est pas accompagne d'explications convaincantes. Ainsi, de telles demandes peuvent augmenter le risque de mfiance entre le client et l'quipe d'audit, et doivent saccompagner dune sensibilisation du client.
Les restrictions imposes par les responsables de la comptabilit
Bien que les entreprises aient pu apprcier l'ide dune augmentation de la valeur apporte par les missions d'audit, paradoxalement, elles ne sont que peu rceptives l'ide d'auditer au-del de la fonction comptable. Les responsables comptables et financiers, sont habitus matriser le flux dinformations communiques aux CAC, car ces informations sont principalement lies des documents juridiques ou comptables. Mme quand les auditeurs sentretiennent avec les responsables des autres dpartements, le sujet concerne forcment les tats de synthse. Avec linstauration des mthodes d'audit bases sur le risque business, les CAC commencent demander une information d'une autre nature que celle sous le contrle des cadres de la comptabilit. Cette situation est susceptible de semer le doute sur la pertinence et la cohrence de l'information communique au CAC par les autres dpartements.
32 Extrait traduit de R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004.
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Les inquitudes de la direction
Le besoin de voir au del de la fonction comptable vise recueillir des lments probants dun niveau plus bas dans lorganisation. Cela signifie qu'il ne faut pas limiter les entretiens avec lquipe comptable mais quil faut contacter d'autres dpartements tels que la production, le marketing, la recherche et dveloppement. Cette mthode inquite la direction du fait que le personnel consult pourrait rvler des lments qui ne sont pas conformes la ligne de conduite officielle, ou des vnements que la direction censure, voire mme des lments confidentiels qui conditionnent le business de lentreprise. Par consquent, ce qui peut
paratre comme un dveloppement logique du processus de l'audit peut engendrer des oppositions et des rticences de la part de la direction.
2.2 La consquence de lapplication des nouvelles stratgies daudit
2.2.1 Un affaiblissement de lindpendance
Le changement des stratgies daudit de certains cabinets a intress le public, et suite la confidentialit maintenue par ces cabinets, un besoin de communication sest install. Cette situation sest finalement solde aux Etats-Unis par la cration du Panel on Audit Effectiveness (PAE) par le Public Oversight Board (POB), une sorte d'observatoire sur l'efficacit de l'audit destin vrifier que lintgrit des pratiques d'audit sont bien maintenues lors de lapplication des nouvelles mthodologies. Les conclusions du PAE indiquent que la qualit de laudit samliore par la mise en uvre des nouvelles stratgies, toutefois, elles montrent que certains aspects relatifs lindpendance sont mis en cause .33
Le premier facteur qui a jou en faveur de la baisse de lindpendance des CAC est indniablement la tendance la baisse des honoraires. Des recherches menes au RoyaumeUni montrent que les baisses dhonoraires peuvent atteindre jusqu un tiers dune anne sur
33 Extrait traduit de R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004.
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lautre 34. Certes, les instances professionnelles mettent gnralement en place des normes pour la dtermination du volume horaire de lintervention, cependant la pratique des appels doffres formaliss qui se dveloppe progressivement pour loctroi des mandats daudit ne peut quaccentuer les tendances la baisse. Or, cette tendance la baisse des honoraires a t compense par la pratique qui consiste diminuer le montant des honoraires daudit, en esprant profiter de la relation cre avec le client pour proposer dautres services susceptibles de dgager davantage de marge, tels que le conseil en organisation et en gestion. Cette pratique, la limite de la dontologie professionnelle dindpendance, si elle na pas pour origine le dveloppement des nouvelles approches, elle sen trouve considrablement favorise par laccs aux nouveaux gisements de missions de conseil procurs par lapplication dune approche risque business. Cette pratique provient essentiellement de la confusion entre laugmentation de la valeur du processus daudit, et lutilisation dun nouveau processus daudit pour dtecter des besoins nouveaux auprs des clients et raliser des missions de conseil.
Le deuxime facteur, li directement lapplication des nouvelles stratgies daudit, concerne la rgle de non-immixtion dans la gestion. La ncessit pour le rviseur, pour des raisons de limitation de sa responsabilit civile et pnale, mais galement pour des raisons dindpendance, de ne pas s'immiscer dans la gestion de l'entreprise est largement prise en considration dans les lois et les normes professionnelles. Par exemple, la norme marocaine sur la rgle de non-immixtion stipule : De par la nature de sa mission, qui exige comptence et indpendance, lauditeur ne doit pas tre juge et partie et ne peut ni simmiscer dans la gestion, ni dans le traitement des oprations de la socit. Dans le mme sens, la loi du 17 octobre 1996 a fait interdiction au commissaire aux comptes de simmiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre les fonctions et les responsabilits des dirigeants et celles du contrleur lgal.
34 Extrait traduit de Otley & Pierce, Auditor time budget pressure: consequences and antecedents , in Accounting, auditing and accountability journal.
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Le principe gnral pos par cette rgle est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants,
exprimer des jugements de valeur, critiques ou logieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses oprations particulires. 35
Or, en adoptant une approche risque business, lutilisation de nouvelles techniques et laccs de nouveaux champs dinvestigation font que lauditeur est tent, sous couvert dun devoir de conseil, de simmiscer dans la gestion. Par ailleurs, il est vrai que la frontire entre caractriser la stratgie d'une entreprise et porter un jugement sur la manire avec laquelle elle est dirige est troite. Ainsi, certaines confusions ont t lorigine dun affaiblissement de lindpendance, notamment la confusion entre la comprhension de la gestion pour cerner des risques jusqu prsent non matriss, et la comprhension de la gestion pour en faire lapprciation.
2.2.2 Une perception dfavorable
Considr comme une rsultante de la pression sur les honoraires, un des objectifs viss travers le changement de stratgie daudit, souvent inavou, est la rduction des budgets-temps allous aux missions. Les cabinets ont donc cherch des moyens de rduire les cots de leur process daudit, avec lambition daugmenter le niveau dassurance sur les risques et apporter de la valeur. La solution retenue la plus apparente est la mcanisation du process daudit laide doutils informatiques et de procdures strictes visant standardiser la structure des cots et gagner en efficience sur le processus. Mais galement, cette modernisation sest accompagne dune rduction des tests sur le contrle interne et des tests de dtails, compenss par lamlioration des procds analytiques et des valuations des contrles et de lorganisation.
35 Manuel des normes de lOrdre des Experts Comptables, norme 14
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Par consquent, et une fois ce processus d'innovation entrepris, il ntait pas rare de voir soulev le manque de rigueur dans les travaux d'audit. Les critiques concernaient surtout la rduction des tests et de la taille des chantillons, et ne comprenaient pas comment la substitution de ces tests de nouvelles mthodes dvaluation du risque, une dmarche juge logique, pouvait conduire une dgradation de la qualit de l'audit. 36
Par ailleurs, les nouvelles mthodologies ont galement t mal perues par les professionnels de laudit eux-mmes. En fait, le marketing des nouvelles mthodologies, au niveau interne des cabinets et de la profession, a cibl la modification ou le changement des pratiques de l'quipe d'audit en insistant sur le fait quelles garantissent une meilleure efficience de laudit, dans le sens dune rduction des travaux, et lopportunit de renverser la tendance la baisse des honoraires. Cette communication ntant pas axe spcialement sur la rduction des risques daudit, a fait que beaucoup de cabinets nont pas t convaincus par l'efficacit des nouvelles mthodologies d'audit. 37
Il semble que la profession daudit au niveau mondial na pas russi grer le changement sur le volet de lindpendance ainsi que celui du marketing de ces nouvelles mthodologies. A dfaut dune comprhension du grand public du changement justifi entrepris par la profession, dans le but certain damliorer la prestation daudit, celle-ci sest vue attribue limage dune profession prioritairement lucrative. Dans ce contexte, les scandales financiers aux Etats-Unis et en Europe nont fait quroder davantage la confiance du public en la profession.
2.2.3 Les scandales financiers et leurs implications sur la profession daudit
Ayant fourni de grands efforts en interne pour se redfinir et rtablir la crdibilit qui a pu tre atteinte, la profession daudit fut secoue par un cyclone de forces externes et d'vnements irrsistibles pour lesquels elle ntait pas prpare.
36 Rapport du PAE, 2000 37 Extrait traduit de R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004.
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Aujourdhui encore, ces scandales financiers demeurent au cur du dbat, leurs origines pourraient tre clarifies travers une analyse empirique ex-post, avant de se pencher sur leurs implications au niveau de la profession de CAC.
a) Analyse synthtique des scandales financiers
Les conomies amricaine et europenne, portes par la nouvelle conomie, la globalisation et les nouveaux instruments financiers, et alimentes par des marchs boursiers en pleine euphorie, ont enregistr tout au long des annes 1990 leur croissance la plus longue de l'aprsguerre. Cette volution s'est appuye essentiellement sur une forte exigence de la part des investisseurs en terme de rentabilit, une augmentation dans de fortes proportions des cours boursiers des valeurs technologiques, des plus-values colossales ralises en bourse, etc. Cependant, pour satisfaire les attentes des parties prenantes, certains dirigeants n'ont pas hsit user, voire abuser, de pratiques comptables dites cratives38 ou agressives39 allant, dans plusieurs cas, jusqu'a des comportements totalement frauduleux. Ces comportements ont t cautionns par la passivit des auditeurs dont lindpendance mais aussi la rigueur des travaux avaient diminu. Certes, cette situation ne provient pas directement du changement de stratgie daudit des cabinets, toutefois, nous avons montr dans nos prcdents dveloppements que la mise en uvre des nouvelles stratgies daudit pouvait favoriser lapparition de tels comportements. Le retournement de la conjoncture boursire, initi en 2000, s'est traduit, en mars 2001, par 1'eclatement de la bulle spculative et de nombreuses pratiques voques ci-dessus ont t dcouvertes.
b) Les implications des scandales financiers sur la profession daudit

38 La comptabilit crative peut tre dfinie comme un ensemble de procds visant modifier le niveau de rsultat, dans un souci d'optimisation ou de minimisation. Les procds mis en oeuvre s'appuient sur les choix offerts par la rglementation comptable ainsi que sur les possibilits ouvertes par ses faiblesses et ses carences, mais aussi l'laboration de montages juridico-financiers dans un objectif de modification du rsultat ou des tats de synthse (C. Simon et H. Stolowy, 1999). 39 Le terme d'agressive accounting a t trs en vogue aux Etats-Unis pendant la priode d'euphorie boursire des annes 1990. Sans faire l'objet d'une dfinition unanimement reconnue, il correspondrait l'utilisation, dans des conditions extrmes, des options offertes par les rgles comptables.
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Sur le plan juridique, les nombreux scandales qui ont alors frapp les Etats-Unis en 2001 et au dbut de l'anne 2002 ont entran une raction brutale du lgislateur amricain et l'adoption de la loi Sarbanes- Oxley, vote par le Congrs des Etats- Unis et ratifie par le prsident Bush le 30 juillet 2002. Cette la loi impose aux prsidents et directeurs financiers des socits cotes ainsi que de leurs filiales dans le monde de certifier les tats financiers, et impose aux cabinets d'audit de ces filiales de s'enregistrer auprs du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), lautorit amricaine de tutelle des auditeurs, qui disposerait d'un droit de contrle. Ces mesures confrent cette loi un caractre extra-territorial qui va lencontre de plusieurs principes de droit, notamment celui de la souverainet des tats, et de la confidentialit impose aux CAC.
Pour contrer limprialisme juridique amricain, beaucoup de pays ont ragi en se dotant de lgislations sinspirant de la philosophie de Sarbanes-Oxley. Ainsi, en France, la Loi sur la Scurit Financire40 a t adopte en Aout 2003. Parmi les diffrentes dispositions de cette loi, certaines traitent de l'amlioration du contrle des comptes des entreprises, sujet sensible depuis la saga Vivendi-Universal. Il sagit notamment de l'interdiction aux CAC de cumuler les activits d'audit et de conseil pour un mme client, et de la suspension de lauto-rgulation de la profession daudit par linstitution dun haut conseil du commissariat aux comptes dont la mission est : d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC, de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des CAC.
Le Maroc est galement concern par cette loi controverse par son caractre dextraterritorialit parce quil abrite des dizaines de filiales de socits amricaines et de
40 Le texte intgral de la loi, du projet de loi, des amendements, des comptes rendus des dbats ainsi que des rapports parlementaires concernant cette rforme est disponible sur les sites internet du Senat (www.senat.fr) et de l'Assemble nationale (www.assemblee-nationale.fr)
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groupes europens cots sur la place de New York. Les instances ordinales marocaines ont pris les dispositions ncessaires pour informer les professionnels sur les implications de cette loi.41
Les scandales financiers et les changements conscutifs intervenus au niveau juridique ont eu des consquences sur la profession daudit.
Lentre en vigueur de loi Sarbanes Oxley sest traduite par des mouvements de rachats spectaculaires, tels que le rachat de PriceWaterhouseCoopers Consulting (30.000 personnes et un chiffre d'affaires de 4,9 milliards $) par IBM, pour 3,5 milliards de dollars
amricains. 42
En France, une enqute43portant sur les incidences de l'affaire Enron sur la profession franaise de CAC montre que les incidences sont relles et se regroupent en trois constats : L'image de la profession est atteinte mais les entreprises peroivent mieux la mission du CAC : 87 % des CAC interrogs estiment que l'affaire Enron est de nature modifier la perception, par leur environnement, du rle du CAC ; Les risques de mise en cause augmentent : 72 % des CAC sont inquiets d'une mise en cause civile ou pnale lorsqu'ils certifient les comptes de leurs clients et 93 % d'entre eux ont le sentiment que ces risques augmentent, surtout aprs l'affaire Enron ; Les CAC vont faire voluer leur approche, mais raisonnablement, car ils estiment que le modle franais, globalement, fonctionne bien : malgr la perception des risques de mise en cause, 73 % des CAC n'envisagent pas de modifier leur approche en matire d'analyse des risques.
41 Une note dinformation sur la loi Sarbanes-Oxley et la directive europenne relative au contrle lgal des comptes sur lexercice des missions daudit et de commissariat aux comptes est disponible auprs de lOEC. 42 in Le Monde du 1er aot 2002. 43 Enqute ralise par l'Institut Epsy en juin 2002 auprs d'un chantillon de 500 CAC.
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Section 3 : Les enseignements retenir
3.1 Au niveau de la profession dExpert Comptable au Maroc
Le changement rvolutionnaire dans les pratiques d'audit, cumul la perte de confiance du public dans la crdibilit de la profession montre que celle-ci doit encore relever certains dfis.
Notamment, il convient de rconcilier la perspective dune approche par le risque business avec les exigences de l'environnement de rgulation de la profession. Si la sparation entre audit et conseil est aujourdhui un impratif pour le maintien de lindpendance, il serait regrettable quune raction excessive entrane un rejet total des notions introduites par les nouvelles approches, car elles permettent indniablement damliorer la qualit de la prestation d'audit, et de minimiser son risque d'chec. Toutefois, il faut rester vigilant quant aux difficults de mise en uvre de ces nouvelles stratgies, et opter pour un changement progressif des pratiques.
Par ailleurs, le renversement de la tendance la baisse des honoraires reste galement un dfi pour la profession. Nous avons eu loccasion de constater, au cours de nos dveloppements, que la pression sur les honoraires est lorigine du problme dindpendance, le CAC cherchant enrichir son process daudit de services complmentaires. Mais aussi, cette tendance la baisse des honoraires est galement lorigine du problme de la qualit de laudit pour les CAC qui choisissent de rentabiliser les missions honoraires rduits. Ce dfi demeure difficile relever dans un march daudit caractris par une rpartition ingale des missions daudit sur les cabinets de la place, mais pourrait voir dans les mesures de limitation des mandats par CAC, ainsi que le respect de la norme budget-temps une opportunit pour rtablir cette tendance.
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En revanche, la profession doit galement accepter plusieurs ralits.
Dabord, le processus d'identification et dvaluation des risques ne peut se substituer l'audit. Les tests habituels de conformit, de permanence, de ralit, de cohrence, etc, constituent une partie intgrante de la dmarche d'audit, et ne doivent pas tre considrs comme inutiles ou comme de simples cots susceptibles dtre rduits. Il est donc ncessaire de veiller au maintien de ces tests, quelque soit lapproche retenue.
Ensuite, il serait opportun de concevoir une nouvelle formulation du modle du risque d'audit qui tablirait plus concrtement le lien entre le risque business et le risque d'audit sur les tats de synthse. En effet, la relation entre les risques, les contrles, la mesure de la performance, les assertions daudit et les tests substantifs demeure abstraite, voire mme assez idaliste. Pour claircir ces liens, il convient de mettre laccent sur les techniques de collecte des lments probants partir de donnes extra-comptables et des donnes autres que financires.
Enfin, il semble que la russite de cette phase de transition pour la profession passe par une concentration des efforts sur la formation, ainsi que lacceptation dune rpartition plus tendue du savoir-faire en matire daudit.
3.2 Au niveau de la normalisation marocaine en matire de stratgie daudit
Sur la base de notre revue de la norme marocaine relative la stratgie daudit, et compte tenu des lments pris en compte au niveau des normes internationales ainsi que de nos conclusions dcoulant de lanalyse des apports et des limites des nouvelles stratgies daudit, nous proposons aux instances ordinales marocaines dtudier lopportunit de considrer les lments suivants :
108
Insister sur limportance pour lauditeur de comprendre les risques business auxquels pourrait sexposer lentit, dans la mesure o ils sont pertinents pour lvaluation du risque daudit.
En effet, lapplication des deux types dapproche montre que lorientation de laudit peut tre diffrente lorsque lvaluation des risques daudit est directement lie lactivit du client. Dailleurs, lors de la phase de transition entre les deux approches, lexprience sur le terrain indique que lopinion daudit mise par lauditeur est susceptible de changer avec ladoption dune stratgie risque business.
Par ailleurs, la prise en compte des risques business pourrait galement constituer pour lauditeur, un moyen de rduction de lcart par rapport aux attentes du public en matire de prvention des difficults dentreprises.
Recommander le recours aux procdures daudit suivantes pour lvaluation du risque inhrent :
lanalyse stratgique ;
la comprhension des forces du march et des facteurs denvironnement ;
ltude de linfluence des parties prenantes ;
lidentification des business process critiques.
Ces lments permettraient de cerner les dcisions des dirigeants lors de ltablissement des tats de synthse. Lanalyse de ces lments fournirait lauditeur les moyens de mieux comprendre les contraintes et les motivations des dirigeants, ainsi que limplication de ces facteurs sur llaboration des comptes.
109
Par ailleurs, les outils proposs pour ltude de ces lments favorisent la matrise du risque de fraude et contribuent rduire lcart de perception exprim ce niveau par les utilisateurs de linformation financire.
Proposer des modles pour faciliter la synthse des lments collects lors de lvaluation du risque inhrent.
Le principal dfi dune approche base sur lanalyse des risques demeure li sa capacit dtablir un cheminement logique et formalis entre les facteurs de risques identifis et les implications en terme de travaux ou dopinion.
La proposition de modles, inspirs notamment des outils introduits par les nouvelles stratgies, pourrait constituer une solution.
Intgrer les conclusions issues de lapprciation du contrle interne dans le processus dlaboration de la stratgie.
Lintrt dintgrer lapprciation du contrle interne dans llaboration de la stratgie daudit a t dmontr lors de nos dveloppements, et ne semble pas tre contest pas les praticiens de laudit. Nanmoins, il est plus rare de constater que cet aspect fasse lobjet de formalisation au niveau du plan dapproche, gnralement tabli avant la phase de contrle interne.
Ainsi, notre recommandation vise essentiellement lintgration de cet aspect au niveau de la norme relative la stratgie daudit, incitant de cette manire les professionnels formaliser le lien entre les conclusions sur le contrle interne et les travaux de contrle des comptes.
110
Enrichir lapprciation de lenvironnement de contrle par les lments suivants :
limplication des dirigeants et leur sensibilit au contrle ;
lhonntet et lthique dans lentreprise ;
la politique sociale ;
les procdures de dtection de la fraude.
Ces lments seraient mme de corroborer les conclusions des travaux mens au niveau de lvaluation du risque inhrent, tant concernant la matrise du risque de fraude, que pour la comprhension de lattitude des dirigeants.
Sensibiliser sur lintrt de procder aux travaux suivants pour lvaluation du risque de contrle :
lanalyse du processus de clture des comptes ;
ltude du processus interne de matrise des risques de lentit ;
la mesure de la performance de lentreprise ;
le contrle des business process critiques.
Lintroduction de ces lments serait dun grand apport pour lapprciation du risque de contrle, dans la mesure o ces processus contribuent directement ou indirectement llaboration des comptes.
111
Recommander aux auditeurs de matrialiser lvaluation du risque combin, en insistant sur la ncessit dtablir les liens entre dune part lapprciation des risques inhrents et les risques de contrle, et dautre part les procdures daudit mettre en uvre au niveau de chaque compte significatif.
Encourager loption pour une stratgie daudit base sur lvaluation des contrles mis en place au niveau du business process critique ds lors quil influe sur des comptes significatifs.
La facult de lentreprise maintenir ses facteurs cls de succs reprsente certainement un enjeu de taille pour sa continuit dexploitation, il parait donc ncessaire que lauditeur examine le niveau de contrle mis en place ce niveau.
112
Conclusion de la deuxime partie
Les nouvelles mthodologies daudit conues par certains cabinets visent rsorber les faiblesses intrinsques identifies au niveau des mthodologies classiques, ainsi qu rpondre aux exigences externes, notamment celles lies aux attentes des utilisateurs de linformation financire et la valeur ajoute du process daudit.
Les stratgies proposes par ces nouvelles mthodologies permettent globalement de rpondre aux principales raisons de remise en cause des approches classiques. En effet, ces nouvelles stratgies, travers une plus grande comprhension du risque inhrent et du risque de contrle, et lintroduction de la notion de risque business, permettent de cerner les risques sur les tats de synthse dune manire plus complte.
Par ailleurs, lutilisation de techniques nouvelles pour lidentification et lvaluation des risques, telles que lanalyse stratgique, ltude des forces du marchs, la revue du processus de clture des comptes et du processus interne de matrise des risques, ou encore lanalyse des business process, fournissent aux cabinets daudit le moyen dapporter leur point de vue sur des points jugs importants par leurs clients, et contribuent rduire laudit expectation gap.
Toutefois, lanalyse des apports de ces nouvelles stratgies daudit et surtout les conditions de leur mise en uvre sur le terrain laissent apparatre certaines difficults.
Le schma suivant fournit une vue synthtique des principales implications de ladoption des nouvelles stratgies daudit :
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Mise en oeuvre difficile NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT Problme dindpendance SOLUTION ?
Figure 9 : Implications de lapproche risque business
La premire catgorie de facteurs a trait aux difficults pratiques de mise en uvre.
Le premier point souligner est celui de la transition considrable oprer au sein du cabinet daudit. En effet, la mise en place de ces nouvelles approches daudit nest pas sans consquence sur la gestion du cabinet, en terme dorganisation et de ressources humaines. Par ailleurs, les consquences sen font ressentir sur les collaborateurs qui expriment beaucoup dincertitudes.
Le deuxime point a trait limplmentation des nouvelles stratgies chez les entreprises. Celles-ci doivent disposer dun contrle interne performant pour que lauditeur puisse raliser des analyses dtailles de leur organisation. Egalement, les clients ne cachent pas leurs rticences quant lide de dvoiler certains aspects de leur gestion dans le seul but daider leur CAC dans sa dmarche.
La deuxime catgorie de facteurs concerne principalement la question de lindpendance des auditeurs, accentue par un concours de circonstances qui a galement contribu lattnuation des apports des nouvelles stratgies daudit.
114
Le premier constat est que les nouvelles stratgies daudit ont servi encourager la pratique des services complmentaires laudit, confondant ainsi laugmentation de la valeur du processus daudit avec une dtection plus habile des besoins des clients. Cette pratique a galement t favorise par la rduction du respect de la rgle de non-immixtion dans la gestion, provenant de la confusion entre une comprhension des actes de gestion dans le but de dtecter les risques sur les tats de synthse, avec la mise profit de cette comprhension pour en faire le jugement et apporter son conseil.
Par ailleurs, une perception dfavorable de ces nouvelles mthodologies de la part du public, ajoute certaines circonstances sur la scne des affaires ont failli dstabiliser la profession au moment o celle-ci tait en pleine introspection. Ainsi, la rduction constate des contrles de base au niveau des audits, cumule avec les scandales financiers nont pas favoris le marketing de ces mthodologies, qui dailleurs mettait trop souvent en avant les gains de productivit esprs, beaucoup plus que lopportunit de dceler de nouveaux risques.
Aussi, la question de lattitude entreprendre en matire de stratgie daudit reste-t-elle pose ?
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APPLICATION DES DEUX TYPES DE STRATEGIES DAUDIT DANS UNE SOCIETE INDUSTRIELLE
Lobjectif du cas dapplication est dillustrer les principales conclusions du mmoire, surtout celles qui indiquent une augmentation de lefficacit de laudit suite loption pour une stratgie risque business. Le choix dillustrer lamlioration de lefficacit plutt que laugmentation de la valeur ajoute se justifie deux niveaux :
dabord, nous estimons que les apports des nouvelles stratgies daudit sont plus importants et plus perceptibles au niveau de la qualit de laudit quau niveau de sa valeur pour le client ;
ensuite, la valeur ajoute est une notion relative qui fait appel la subjectivit. Un cas illustratif, aussi proche de la ralit soit-il, ne saurait constituer un moyen convaincant pour dmontrer le changement apport par les nouvelles stratgies au niveau de la valeur ajoute.
Ltude de cas sintresse principalement lvaluation des risques inhrents. Ce choix provient essentiellement du fait que lapproche dvaluation des risques inhrents est plus abstraite que celle des risques de contrle, et ncessite par consquent une illustration pour complter sa comprhension.
Par ailleurs, lillustration met laccent sur les points de divergences entre les deux approches, permettant ainsi de montrer les diffrences de point de vue tout en vitant la redondance.
Le cas prsent est tir dune situation vcue, au cours de laquelle une meilleure comprhension de lactivit et de lenvironnement de la socit a permis didentifier de nouveaux risques. Nanmoins, la socit prsente ainsi que ses donnes comptables sont imaginaires. Ce choix simpose par le respect du secret professionnel.
116
Lannexe 5 prsente dune manire rsume le contexte de la socit tudie.
Section 1 : Stratgie daudit selon lapproche classique
Conclusions de la prise de connaissance gnrale
La socit est globalement mal organise, toutefois, cette situation est compense par la matrise de lactivit par la direction gnrale ainsi que la comptence de lquipe de production.
La stabilit des rsultats sur plusieurs annes et lappartenance de la socit un groupe important nous rassurent sur la prennit de lentreprise, malgr lpuisement prvu de la principale mine qui alimente la socit en concentr.
Compte tenu du faible niveau dinformatisation, nous estimons quil est ncessaire deffectuer des tests consquents sur le contrle interne des principaux cycles de manire obtenir une assurance sur les donnes rptitives.
En raison du contexte particulier que traverse la socit, nous devons rester vigilants sur le traitement des donnes non rptitives et les estimations de fin dexercice.
La socit pratique lamortissement dgressif, dont le suivi est ralis manuellement. Il en est de mme pour la comptabilit analytique. Des tests approfondis devront tre mens sur le calcul des amortissements et la valorisation des stocks de sous-produits et des produits finis.
117
Revue analytique
La diminution des ventes de zinc sanalyse comme suit :
Effet quantit Effet prix
(51) 37 ___
Variation
(14)
La baisse des quantits vendues est due larrt de la production pour une dure exceptionnelle de 61 jours, dont 45 jours afin de raliser lextension de lusine.
Le prix moyen de vente est pass de 5 150 dhs par tonne en 2000, 6 320 dhs par tonne en 2001. Cette augmentation des prix denviron 23% provient de trois facteurs : laugmentation des primes sur vente qui se sont tablies en moyenne 70 $ par tonne en 2001, contre 64 $ en 2000, soit une augmentation denviron 10% ; laugmentation des cours du zinc sur le march international denviron 4% ; laugmentation du cours du dollar, le taux de change moyen du dollar sest tablit 10,90 dhs en 2001, contre 10,35 en 2000, soit une augmentation moyenne denviron 5%.
Lvolution des consommations de matires premires se prsente comme suit :
2001 Quantit Valeur
2000 Quantit Valeur
Consommation zinc Consommation des sous produits Zinc entr en circuit Production Zinc en tonnes Rendement technique
34.841 3.483 38.324 37.314 97,3%
96
45.823 565 46.388 45.115 97,2%
92
118
Charges du personnel
Laugmentation des charges du personnel est due aux heures supplmentaires effectues lors de lextension de lusine durant le troisime trimestre 2001.
Dotations dexploitation
La stagnation des dotations dexploitation provient du fait que la socit na pas commenc lamortissement de lextension, du fait que la mise en place ainsi que la production na pas encore dbut.
Conclusion de la revue analytique
Lvolution en quantit des ventes et des consommations de matires premires paraissent cohrentes. Il en est de mme pour les autres postes du bilan et du compte de produits et charges. Toutefois, la variation significative du prix moyen de vente parait excessive et ne sexplique pas compltement.
Consquences de lvaluation du risque inhrent sur la stratgie daudit
Nous dcidons dvaluer le contrle interne des cycles les plus importants, savoir :
le cycle ventes-clients ;
le cycle achats-fournisseurs.
119
Au niveau du contrle des comptes, les zones de risques sont constitues des comptes suivants :
Chiffre daffaires (montant significatif et variation incohrente)
Achats de minerais (montant significatif et risque derreur important compte tenu du niveau du systme dinformation)
Valorisation des stocks de sous-produits et de produits finis (risque derreur important compte tenu de la nature du suivi analytique)
Evaluation des installations techniques et des amortissements (travaux exceptionnels dextension de lusine raliss en partie par lentreprise pour elle-mme, suivi manuel des amortissements dgressifs)
Provisions pour dprciations et pour risques et charges (priode transitoire pour lentreprise, risque de pilotage du rsultat ce niveau)
Section 2 : Stratgie daudit selon lapproche risque business
Complment de la comprhension de lactivit
Dans le cadre de lapplication de la nouvelle stratgie daudit, nous sommes amens nous intresser davantage lactivit de la socit, ce qui nous conduit complter notre comprhension de lactivit sur les points suivants :
Frais de traitement
Lactivit du fondeur est de faire la faon du concentr achet pour en extraire le mtal. Les frais de traitement sont alors la rmunration du fondeur destine couvrir les charges de 120
traitement rellement supports afin dextraire le
mtal. Ces frais de traitement sont
contractuels, et couvrent une grande partie des frais de production de la socit. Ils sont dtermins par ngociation avec le mineur, leur niveau dpend de la demande sur le concentr offert par le mineur. Par consquent, il existe un lien entre le niveau des cours de minerais sur le march international et le niveau des frais de traitement. Ainsi, dans un contexte de pnurie o les cours augmentent, les frais de traitement diminuent car la demande sur le minerai offert par le mineur est importante, ce qui lui permet dexiger une baisse des frais de traitement. Toutefois, cette corrlation est attnue par la relation long terme entre mineurs et fondeurs.
Back to back
Le principe du back to back est dassurer la socit un cours de vente la livraison, gal celui dachat de minerais. Sur le plan pratique, des contrats dachats de minerais sont tablis avec les fournisseurs et prvoient des livraisons par priode de cotation. Ces contrats dterminent donc une structure du cot dachat du minerai. Cette structure est reproduite autant que possible sur les contrats de ventes de manire limiter au maximum la fluctuation des cours de minerais.
La socit sefforce dexercer le back to back dans ses ventes, toutefois, cette opration nest pas toujours possible 100%. Cette difficult dapplication provient du fait que les prvisions de livraison et de production sont bases sur des teneurs moyennes de concentrs achets, ce qui gnre des carts par rapport aux prvisions de production. Ces carts peuvent aussi provenir du fait que la socit ne parvient pas vendre une partie du zinc achet avec la mme cotation. Lorsque le back to back nest pas assur 100%, le diffrentiel de cours est support par la socit. Les cours des mtaux ont donc un impact sur les comptes de la socit deux niveaux : la socit supporte la variation de cours de cotation pour la partie des produits livrs en dehors des contrats back to back, la socit doit valoriser au cours de clture, les stocks de fin dexercice contenant des mtaux et qui ne sont pas couverts par le back to back, et supporte donc la variation de cours ce niveau.
121
Revue analytique
A la lumire des lments recueillis lors de la comprhension de lactivit, nous estimons que le rsultat dexploitation devrait tre analys comme suit : 2001 + + = + = + + + +/= Frais de traitement Escalator Cot de traitement Marge sur frais de traitement Prime de vente Frais de commercialisation Marge sur prime de vente Impact des cotations hors back to back Taux de change (entre achat et vente) Bonus technique Dotations et reprises de provisions Rsultat dexploitation 124 4 151 (23) 40 12 28 (1) 1 4 8 17 2000 153 1 173 (15) 44 14 30 2 (4) 4 0 17 Variation (29) 3 (21) (8) (4) (2) (2) (3) 5 8 -
Rsum des principales conclusions de la revue analytique du rsultat dexploitation :
Lvolution des frais de traitement ainsi que des primes sur vente est cohrente avec les contrats de vente de lexercice.
Lvolution de limpact du back to back est cohrente avec les contrats dachat et de vente de lexercice.
122
Lvolution de leffet du change est cohrente avec lvolution du cours du dollar.
Le bonus technique est cohrent avec le taux de rendement technique figurant sur les rapports de production.
La formation du rsultat appelle deux observations majeures : la structure du rsultat ne semble pas cohrente, tant au niveau de sa dcomposition quau niveau de son volution ; le rsultat dexploitation est constitu pour 8 millions de dirhams dexcdent des reprises de provisions sur les dotations aux provisions.
Conclusion de la revue analytique
Il est ncessaire dorienter les travaux daudit vers la comprhension des consommations des charges de traitement. Par ailleurs, une attention particulire devra tre donne aux provisions de lexercice.
123
Analyse stratgique Adquation Objectifs/stratgie/FCS Objectifs Stratgies FCS Alignement ?
Trouver de nouvelles Accrotre la capacit de lunit de Qualit suprieure du Non : Risque grillage de manire pouvoir zinc produit sources business li dapprovisionnement traiter des concentrs contenant la dgradation du souffre ventuelle de la qualit du produit Maintenir la marge Faire valoir ses atouts pour rcuprer les parts de march de un niveau lev la socit franaise en cours de fermeture, et absorber ainsi les charges de structure induites par lextension de lusine Maintenir la qualit Constituer un dernier stock important provenant de la mine des produits dont le concentr est de bonne qualit, et lutiliser progressivement pour grer la transition Forte image de Oui marque sur le plan international, rendement technique lev
Relation privilgie Oui avec le mineur marocain dont la qualit du concentr est suprieure Qualit suprieure du zinc produit
Dvelopper les Renforcer la direction technique Rendement technique Oui par des ingnieurs de la socit lev ressources humaines de zinc franaise dont la fermeture est prvue prochainement Dcomposition de lactivit en business process
Les business process identifis sont les suivants :
Approvisionner lusine Grer les stocks Produire le zinc Commercialiser les produits
124
Identification des business process critiques Rendement technique lev
FCS Business process Approvisionner lusine Grer les stocks de matires Produire le zinc Commercialiser les produits
Qualit des produits
Forte image de marque
Critique Critique
Critique Critique
Comptes significatifs influencs par les business process critiques
Business process critique Grer les stocks de matires
Comptes significatifs influencs Stocks de matires premires et de sous-produits Consommations des matires premires et des sous-produits
Produire le zinc
Conclusion de lanalyse stratgique de lentreprise
Il est ncessaire danalyser les business process critiques grer les stocks de matires et produire le zinc afin de sassurer de lexactitude des montants ports en stocks ainsi que des cots de traitement.
125
Lanalyse des forces du march et de linfluence des parties prenantes
Lanalyse des forces du march et des facteurs denvironnement : la matrice PEST Type d'influence Politique Rle dans la rgion Contribution la gestion Risque du village (charges de lev structure importantes) dexploitation Risque lexactitude charges sur des Influence exerce Risque Business associ Risque sur les tats de synthse
Environnement Evolution Difficult de maintenir le Perte de rentabilit lie Risque aux fluctuations des lexactitude dfavorable des back to back cotations cotations de marge matires premires Baisse de la Baisse du niveau des Risque lev demande mondiale ventes prvisionnelles sur le zinc sur de la
dexploitation Risque sur continuit dexploitation Risque lexactitude marge
la
Epuisement des Augmentation des cots Perte de rentabilit rserves mondiales dapprovisionnement, en zinc difficult de maintenir le back to back Social Poids des salaris Revendications syndicales Perte de rentabilit
sur de la
Risques sur lexhaustivit des provisions lies au personnel, risque daugmentation des risques fiscaux et sociaux
Personnel industriel Productivit faible niveau dinstruction et faible rendement Maladies professionnelles
Baisse du technique
rendement Risque sur la matrise des cots de traitement
Litiges sociaux, Perte de rentabilit revendications syndicales
Risque lexhaustivit provisions risques
sur des pour
126
Technique Niveau quipements des Productivit Baisse du technique rendement Risque sur la matrise des cots de traitements la
Qualit du zinc Niveau des ventes produit dans le futur (traitement de concentrs impurs)
Baisse des primes sur Risque sur ventes, continuit dgradation de limage dexploitation de marque
Lanalyse de linfluence des parties prenantes
Partie prenante Dirigeants
Influence exerce
Risque sur les tats de synthse des du
Application de la stratgie de Incapacit atteindre les Manipulation la socit (directeur gnral) objectifs rsultats et Maintien du rendement rendement technique (directeur dusine) technique Maintien du back to back (directeur commercial)
Groupe
Amlioration de la rentabilit Attentes ambitieuses Risque de pilotage du groupe compte tenu du contexte du rsultat prise de risques par les dirigeants Solvabilit de la socit Attente divergente Risque sur les dpossession des engagements hors biens immeubles bilan hypothqus la
Institutions financires
Clients
Maintien de la qualit et Incapacit maintenir la Risque sur rduction des primes sur qualit continuit ventes dexploitation Diminution traitement des frais de Attente contradictoire Manipulation perte de rentabilit rsultats et rendement technique
Fournisseurs
des du
Syndicats
Titularisation des temporaires
Attente divergente Risque perturbation de la daugmentation des production, perte de risques fiscaux et rentabilit sociaux
127
Conclusion de lanalyse des forces du march et de linfluence des parties prenantes
Les risques inhrents les plus importants identifis concernent : La continuit dexploitation ; La manipulation des consommations de matires, et du rendement technique ; Lexhaustivit des provisions (notamment les reprises effectues cet exercice, ainsi que les provisions sur les stocks couverts par le back to back et ceux qui ne sont pas couverts).
La synthse de lvaluation des risques inhrents : la matrice SWOT
Points identifis Forces Appartenance un groupe important Structure financire solide Rsultats stables depuis plusieurs annes Forte image de marque sur le march international Relations de haut niveau avec ses clients et fournisseurs Clients sans risque (absence totale de litiges par le pass) Proximit de lEurope Faiblesses Structure dsquilibre du rsultat Faible matrise des paramtres influant sur le rsultat Difficult de dtermination des consommations de matires Faible niveau dinformatisation Comptabilit analytique manuelle et trs imparfaite Faible niveau de productivit du personnel industriel Difficult traiter les minerais contenant des impurets
Incapacit de Risque de pilotage maintenir le niveau du rsultat de rsultat
Absence de matrise du cot de revient Difficult maintenir le niveau de rendement technique
Risque sur lexactitude des stocks et de la marge
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Opportunits Mise niveau des installations et extension de la capacit de traitement pour traiter le minerai import Rglementation sur lenvironnement de plus en plus contraignantes pour les concurrents europens Fermeture prochaine dune grande socit en France (possibilit de rcuprer le matriel voire mme du personnel de haut niveau) Menaces Influence de lextension de lusine sur le rendement technique Incertitude sur le maintien de limage de marque Baisse de la demande mondiale sur le zinc Pertes de Risque sur rentabilit, risques continuit dexploitation dexploitation lev la Risque provenant de la gestion de la transition entre lancien systme et le nouveau Risque sur lvaluation des immobilisations (production par lentreprise pour elle-mme)
Consquences de lvaluation du risque inhrent sur la stratgie daudit
Au niveau de lvaluation du contrle interne, les cycles analyser sont les suivants : Cycle comptable : production-stocks ; Business process critiques : grer les stocks de matires et produire le zinc .
Au niveau du contrle des comptes, les zones de risques sont constitues des comptes suivants : Stocks de matires premires et de sous-produits ; Provisions pour risques et charges ; Evaluation des installations techniques et amortissements ;
Par ailleurs, une attention particulire sera accorde la capacit de lentreprise poursuivre son activit moyen terme.
129
Conclusion du cas pratique
Lapplication des deux types de stratgies dans un mme contexte montre que celles-ci peuvent aboutir deux orientations diffrentes de la mission daudit, et ce avant mme de prendre en compte lvaluation du risque de contrle.
En effet, alors que la stratgie classique nous conduit tudier les cycles ventes et achats au niveau du contrle interne, la stratgie risque business sintresse davantage au cycle stocks et plus particulirement aux consommations de matires premires et des sous-produits.
Par ailleurs, au niveau de lidentification des risques sur les comptes significatifs, la stratgie classique identifie beaucoup de zones de risques, eu gard au seuil de signification et au risque derreur sur ces comptes. En revanche, la stratgie risque business se focalise sur un nombre plus limit de zones de risques.
Ces diffrences dans lorientation de la mission daudit, proviennent dune dmarche logique et justifie dans les deux cas de figure.
Nanmoins, nous avons vu quune meilleure comprhension de lactivit peut modifier notre approche de revue analytique et permet davoir une autre vision sur les risques daudit. Par ailleurs, la prise en compte des lments stratgiques ainsi que lanalyse des forces du march et linfluence des parties prenantes orientent lauditeur vers lidentification de nouveaux risques.
130
Conclusion gnrale
Il est intressant de remarquer que durant les annes 1990, deux forces macroconomiques se sont dveloppes paralllement, et sont apparues avec laffaire Enron. Allusion est faite ici, dune part, aux forces conomiques et technologiques qui ont caus une rvolution interne dans les pratiques d'audit, aboutissant au dveloppement de lapproche d'audit base sur le risque business. Dautre part, les forces rgulatrices et lgales, veilles par la dfaillance des
organes de gestion ainsi quune passivit de certains CAC, ont procd un examen externe de la profession, qui sest sold par l'adoption de nouvelles rglementations plus contraignantes. La conjugaison de ces forces internes et externes a cr une confusion au sujet de la mission du CAC. Une solution partielle cette situation consisterait combiner les deux approches, de manire tirer profit des apports des deux approches, tout en restant vigilant sur leurs faiblesses. Cependant, la rflexion sur une solution plus complte cette situation constitue sans doute pour les professionnels, un des plus grands dfis de lhistoire de la profession.
Nous avons tabli au cours de nos dveloppements que lapproche risque business contribue tant lamlioration de la qualit de laudit qu laugmentation de la valeur apporte aux clients par lintervention du CAC. Toutefois, cette contribution doit tre considre davantage comme un complment lapproche classique plutt quune substitution aux techniques traditionnelles daudit.
En effet, une valuation du risque, aussi parfaite soit-elle, ne peut en aucun cas remplacer certaines techniques daudit de collecte des lments probants propres certains comptes, telles que lobservation physique, la consultation des documents reus par lentreprise, les demandes de confirmation de solde, ou tout simplement les contrles arithmtiques. Cest ainsi que les travaux mens dans le cadre de lvaluation du risque inhrent et du risque de contrle sur les stocks ne suffisent pas remplacer une assistance un inventaire physique, mme si une meilleure vision de lactivit permet sans doute davoir un regard critique sur le niveau des stocks et leur valorisation.
131
Par ailleurs, linadquation de fait entre la dfinition du risque daudit et la dfinition du risque stratgique implique ncessairement que certains risques daudit restent non couverts par lanalyse stratgique, et linverse, des risques identifis par lanalyse stratgique nintressent pas lauditeur. Ainsi, nous convenons que lanalyse stratgique permet didentifier une partie importante des risques business, ce qui fournit lauditeur des lments pour couvrir dune manire plus efficace lassertion exhaustivit . En revanche, pour les autres assertions, on ne peut pas affirmer que lanalyse stratgique soit dun grand concours.
Par consquent, le premier pas vers la solution idale la problmatique pose par lapproche daudit se trouve logiquement dans la combinaison entre lapproche classique et lapproche du risque business.
Malgr cela, il semble que cette solution ne saurait tre complte tant que les difficults de sa mise en uvre ne seront pas dpasses, et que le problme de la valeur ajoute de laudit ne sera pas mieux rsolu. Dailleurs, nous sommes convaincus, la lumire de nos recherches, que la solution au problme de la valeur apporte par les auditeurs ne se situe pas au niveau du processus daudit, mais se trouve dans larticulation dans le cadre de la relation dagence, entre les dirigeants et les actionnaires dune part, et les auditeurs et leurs rmunrations dautre part. A notre avis, il subsistera toujours un problme de valeur attendue de laudit, tant que ce ne sont pas les bnficiaires de la prestation daudit qui en supportent le cot, dune manire directe. Aussi, la cl de ce volet de la problmatique nest-elle pas dans une solution juridique ?
Dune manire plus gnrale, la recherche de la solution la problmatique de laudit devrait susciter un intrt plus important aujourdhui qu nimporte quelle poque de lhistoire de la profession, du fait de la forte mdiatisation qui na pas pargn son image. Sur la base de notre connaissance de la problmatique, nous estimons que la recherche pourrait se concentrer sur deux axes.
Le premier axe serait celui rserv lapprofondissement des techniques disponibles actuellement, que ces techniques proviennent de lapproche classique ou de lapproche risque
132
business. Ainsi, lamlioration de la collecte des lments probants partir de lanalyse stratgique ou la mesure de la performance, ou encore llaboration de nouvelles techniques pour mettre en vidence le lien entre les risques identifis et le choix des techniques daudit, constituent autant de voies de recherches intressantes sur lesquelles les instances ordinales de la profession pourraient orienter ses membres.
Le deuxime axe consisterait rechercher la solution dans les rsultats des recherches entreprises par les professions qui traitent du comportement humain. Cette ide vise approfondir ce changement introduit par lapproche du risque business dans la philosophie de laudit, qui est la prise en compte de la dimension humaine derrire llaboration des tats de synthse.
133
Sommaire des annexes
Page Annexe 1 : Exemple de questionnaire portant sur les lments introduits par les nouvelles stratgies daudit dans lvaluation de lenvironnement gnral du contrle interne
135
Annexe 2 : Exemple de questionnaire de revue du processus de clture des comptes
138
Annexe 3 : Exemple de questionnaire dapprciation du processus interne de matrise des risques de lentreprise
144
Annexe 4 : Proposition de plan stratgique dans le cadre de lapplication des nouvelles stratgies daudit
147
Annexe 5 : Prsentation du contexte de la socit Zinc du Maroc
151
134
Annexe 1 Exemple de questionnaire portant sur les lments introduits par les nouvelles stratgies daudit dans lvaluation de lenvironnement gnral du contrle interne
QUESTIONNAIRE DEVALUATION DE LENVIRONNEMENT GENERAL DU CONTROLE INTERNE Rponses O/N
Implication des dirigeants et leur sensibilit au contrle La communication nest pas suffisante entre le conseil dadministration et les auditeurs internes et externes. Le conseil dadministration n'a pas d'influence relle sur les dcisions. Le nombre de runion ou les sujets qui y sont abords ne sont pas appropris. Le conseil dadministration nexamine pas dans le dtail de faon approprie les activits - les questions dlicates ne sont pas abordes et suivies avec la direction. Le conseil dadministration nest pas convenablement impliqu dans la prparation des reportings financiers. Le turnover est lev parmi les membres du conseil dadministration. La direction est contrle par une ou plusieurs personnes sans surveillance approprie par le conseil dadministration. La direction na pas vritablement fait ses preuves dans ce mtier. Les services non financiers prennent part de faon excessive dans le choix des principes comptables et la dtermination des estimations significatives. La direction est trop soucieuse de maintenir ou damliorer le cours de laction de lentreprise ou le niveau de rsultat. La direction naccorde pas dattention suffisante au contrle interne.
135
La direction nest pas en mesure de corriger dans des dlais raisonnables les situations anormales qui ont t portes sa connaissance. La direction fixe des attentes et des objectifs excessivement agressifs au personnel oprationnel. Une part importante de la rmunration de la direction provient de bonus ou de primes, dont le niveau est conditionn par latteinte dobjectifs de rsultat oprationnel ou de financier particulirement agressifs. La direction est agressive dans ses choix de principes comptables et dans la dtermination des estimations comptables. La direction ne consulte pas ses auditeurs sur les questions significatives relatives au contrle interne et aux problmes comptables, ou il existe de frquentes divergences de point de vue sur ces questions. La direction montre une attitude dsinvolte et un contrle inadquat lgard des risques business significatifs. La direction fait preuve de peu de souci quant au respect de ses obligations lgales et rglementaires. Des condamnations ou des plaintes ont t prononces par le pass contre le client ou sa direction pour fraude ou non respect de la rglementation conomique ou boursire. La direction accorde trs peu dimportance laudit. La direction tente de limiter ltendue des travaux daudit (directement, par exemple en limitant laccs aux interlocuteurs ou linformation, ou indirectement, par exemple en imposant des contraintes de planning ou de budget excessives), ou impose des deadlines draisonnables. La direction tente de limiter les possibilits de communiquer efficacement avec les membres du conseil dadministration.
Lhonntet et lthique Les valeurs et les standards de comportement du client nobissent pas des rgles ou un code de bonne conduite. Les moyens utiliss pour communiquer et promouvoir les valeurs ou lthique du client sont inefficaces.
136
La direction ne tente pas de rduire les primes ou supprimer les incitations ou les tentations qui peuvent conduire le personnel un comportement malhonnte, illgal ou contraire lthique. La direction ne montre pas lexemple.
La politique sociale Les procdures dembauche, de formation, de motivation, dvaluation, de promotion, de rmunration, de transfert ou de licenciement ne sont pas adaptes. Il y a un manque de procdure dtude de candidature lembauche demploys ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns. Il nexiste pas de dfinition de poste ou de manuels de rfrence informant le personnel de ses devoirs et obligations. Les modalits de communication et de mise en place des rgles et procdures applicables au personnel des sites dcentraliss ne sont pas appropries. Les rgles et les procdures ne sont pas claires, ou dites, mises jour ou rvises priodiquement. Des personnes exerant les fonctions de contrle cl ne prennent pas ou peu de vacances. Des employs, connus pour leur mcontentement, ont accs des actifs susceptibles dtre dtourns. Un changement a t remarqu dans le comportement ou dans le mode de vie demploys ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns. Il est connu que certains employs ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns, connaissent une situation financire personnelle prcaire.
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Annexe 2 Exemple de questionnaire de revue du processus de clture des comptes
QUESTIONNAIRE DE REVUE DU PROCESS DE CLOTURE DES COMPTES Rponses O/N
Planification de la clture des comptes
Le service comptable a dfini un planning darrt prcisant lensemble des documents et informations obtenir, ainsi que lensemble des traitements et des tches effectuer.
Ce planning existe tant pour les arrts annuels que pour les arrts mensuels.
Pour les arrts annuels, le planning a t arrt en tenant compte des contraintes calendaires lies lintervention du Commissaire aux Comptes (il a notamment t prvu un dlai suffisant entre la mise disposition de la balance gnrale dfinitive et la tenue du Conseil dAdministration arrtant les comptes).
Le planning darrt a fait lobjet dune diffusion lensemble des acteurs du processus (comptabilit gnrale mais galement autres services).
Le respect du planning par les acteurs du processus est suivi par le service comptable, de faon identifier les axes damlioration ultrieurs, dans le cas o certains acteurs ne pourraient pas tenir les dlais impartis.
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Production des tats de synthse
Il existe un manuel de procdures dcrivant les procdures, lorganisation comptable, ainsi que les schmas comptables utiliss, conformment la loi comptable.
La socit sest dote dun plan de comptes conforme au plan comptable marocain, les schmas comptables appliqus sont galement conformes ceux prconiss par le CGNC.
La socit dispose dun logiciel comptable adapt ses activits et ses spcificits, volutif et reconnu sur le march.
Lexhaustivit des inputs est garantie : le logiciel comptable est intgr avec les applicatifs de gestion (immobilisations, paie,...) il est scuris et fait lobjet de contrles de conformit ; les alimentations directes (manuelles) du logiciel comptable sont limites, listes de faon exhaustive et enregistres dans des comptes spcifiques de la balance gnrale. Une liste des critures manuelles peut tre dites sur demande (journal des OD ?)
Les oprations sont enregistres quotidiennement en comptabilit.
Le service comptable assure gnralement la gestion comptable dun certain nombre de domaines tels que les immobilisations, les charges externes : Immobilisations : les procdures de circulation des pices justificatives doivent faciliter larrive des factures dacquisition et des justificatifs de cessions ou de mises en rebus des immobilisations au service comptabilit gnrale ;
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Charges externes : les procdures dengagement des dpenses et de circulation des factures doivent permettre la comptabilit gnrale de sassurer quelle a en sa possession et dans des dlais raisonnables lintgralit des factures correspondant aux dpenses ralises. Le service comptable doit tre en mesure didentifier les factures manquantes et de procder aux relances ncessaires. Les factures sont saisies sans dlai dans le logiciel de gestion. Des contrles de conformit sont oprs pour dtecter les ventuelles erreurs de saisie. Pour les arrts annuels, le service comptable a dfini une procdure spcifique permettant didentifier et de comptabiliser les charges payer. Cette procdure est respecte.
Lorganisation du service comptable doit permettre une sparation des tches, notamment dans le cas o la fonction comptable est centralise : lunit de production comptable doit alors tre spare de lunit de contrle comptable.
Contrle du processus de clture des comptes
Il est
procd pour tous les traitements comptables des contrles
oprationnels de conformit. Ainsi, chaque agent charg de la comptabilisation doprations doit sassurer du bon droulement des enregistrements comptables.
Il doit en particulier vrifier que : lenregistrement comptable est exhaustif les comptes mouvements sont ceux mouvementer les montants traits sont ceux saisir la date denregistrement comptable est celle du jour.
Ces points de contrle sont notamment couverts : en pointant les journaux comptables avec les pices saisies et en vrifiant que les lots saisis ont bien t traits et comptabiliss ;
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en rapprochant quotidiennement les comptabilits auxiliaires issues des chanes de gestion de la comptabilit gnrale.
Les anomalies de traitement et erreurs de saisie sont dtectes le jour mme de leur survenance et sont recycles sans dlai.
Le service comptable doit sassurer priodiquement de lexhaustivit, de la qualit et des mthodes dvaluation retenues par la socit. Les principales mthodes valider concernent notamment : les provisions lies au personnel : litiges sociaux, les provisions fiscales conscutives dventuels redressements ; lentre au patrimoine et lamortissement des immobilisations.
A tous les comptes de la balance est affect un service responsable de leur suivi et de leur justification.
Le service comptable reoit des services oprationnels lensemble des justificatifs.
Il tablit un tableau de bord permettant le suivi de la qualit des justificatifs reus au moyen dindicateurs tels que : le nombre de comptes non justifis, le nombre le montant et lanciennet des suspens dans les comptes, les litiges en cours, les passages en pertes.
Pour chaque compte, les justificatifs sont produits selon une priodicit dfinie. Les justificatifs sont exhaustifs pour les arrts annuels.
La formalisation de ces justificatifs est satisfaisante : les soldes indiqus doivent correspondre aux soldes des comptes de la balance gnrale dfinitive ; les libells des critures doivent tre explicites les justificatifs doivent comporter la signature du responsable de service.
141
Les effectifs de la comptabilit gnrale comprennent un ou plusieurs contrleurs comptables dont la mission est clairement dfinie.
Ces contrleurs comptables disposent dune bonne culture financire et comptable.
Lorganisation de leurs contrles est arrte en prenant en considration la notion de comptes sensibles (comptes sur lesquels la priodicit et ltendue de leurs contrles sont plus fortes)
Ils font un recensement rgulier des comptes qui nont pas t justifis selon la priodicit voulue, ou pour lesquels la qualit du justificatif est insuffisante. Ils informent rgulirement le chef comptable ou le directeur financier des dysfonctionnements observs.
La socit procde des contrles de cohrence et de vraisemblance sur les tats financiers et les situations intermdiaires : les soldes des comptes de bilan et rsultat sont compars par rapport la priode prcdente et aux prvisions, les produits et charges lis lactivit principale font lobjet danalyses approfondies (dcomposition des variations en effet prix et effet quantit), des bouclages de stocks en quantit sont raliss et les carts sont investigus, des tests de cohrence de la TVA sont effectus, aussi bien pour la TVA rcuprable que pour la collecte.
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Sauvegarde de linformation
La scurit du classement et de larchivage des justificatifs comptables est garantie. Les procdures existantes permettent de limiter les risques de pertes, de disparition de preuves ou de vol de documents confidentiels.
En matire de contrles informatiques : il est procd des sauvegardes priodiques des informations ; il existe une protection suffisante des accs aux transactions de saisies comptables, avec notamment un accs limit aux comptes dont les personnes sont gestionnaires.
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Annexe 3 Exemple de questionnaire dapprciation du processus interne de matrise des risques de lentreprise
QUESTIONNAIRE DAPPRECIATION DU PROCESSUS INTERNE DE MAITRISE DES RISQUES Rponses O/N
Oprations Trs forte concurrence ou saturation du march, accompagn de baisse des marges. Secteur dactivit en dclin avec un nombre de dfaillance d'entreprises lev, ou secteur dactivit soumis de brusques changements, tels quune chute significative de la demande, mtier sensible aux rcentes volutions technologiques ou produits rapidement obsoltes. Variations inattendues de la croissance ou de la rentabilit, en particulier par comparaison aux autres socits du secteur. Changements dans lenvironnement oprationnel de lentit. Nouveaux responsables aux postes financiers et oprationnels cls. (dpart du chef comptable aprs la clture). Nouveau systme dinformation, ou systme profondment modifi. Nouvelles gammes, nouveaux produits ou nouvelles activits significatifs. Prvisions de ventes irralistes ou programmes dincitation la performance agressifs. Nombreux retours clients. Restructuration organisationnelle de lentreprise. Oprations trs sensibles aux variations de taux dintrts. Une part importante de lactivit a lieu avec des pays o les pratiques commerciales sont opaques. Un nombre limit doprations ont un impact significatif sur les performances.
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Il existe des biens susceptibles dtre dtourns, tels que des sommes importantes en liquide, des actifs facilement revendables. Les biens en stocks sont de petite taille, ont une valeur marchande leve, ou sont trs demands. Les immobilisations sont de petite taille, ngociables facilement ou non identifiables. Il existe des transactions significatives avec des tiers sans rapport avec lobjet social, ou avec des entits qui ne sont pas audites ou qui sont audites par un autre cabinet. Conditions financires Incapacit des activits oprationnelles gnrer du cash flow alors que les rsultats sont en hausse. Rsultat dexploitation dficitaire ou dtrioration significative des rsultats. Difficults honorer les chances (ou respecter les chanciers demprunts). Capacit limite trouver des financements complmentaires (par exemple en raison endettement lev ou dune structure du capital inadquate). Forte dtrioration des capacits financires et du niveau des liquidits, ou menace de cessation de paiement imminent. Incertitude sur la continuit d'exploitation mentionne dans le dernier rapport des commissaires aux comptes/auditeurs. Comptabilit Les comptes sont arrts sur la base d'estimations importantes qui reposent sur des incertitudes ou sur des jugements subjectifs; ou ces lments sont potentiellement sujets des changements court terme pouvant avoir un effet sur la continuit dexploitation du client. Il existe des transactions complexes ou des accords innovants (surtout lapproche de la clture) dont les effets sur les tats de synthse sont difficiles valuer, ou qui posent des questions sur la mthode de comptabilisation retenir. Il y a eu de nombreuses livraisons aux clients effectues peu avant la clture. Il existe de nouvelles exigences comptables, statutaires ou rglementaires pouvant compromettre la stabilit ou la rentabilit du client.
145
Des critiques ont t exprimes au sujet des pratiques du client en matire de comptabilit et de reporting financier. Lannonce de rsultats financiers dcevants pourrait remettre en cause des oprations en cours (financement, obtention de contrats, etc.).
Le client a-t-il formalis son processus dvaluation du risque ? Sinon, existe-t-il un processus informel?
En accord avec les facteurs de risque identifis ci dessus, est-ce que le processus dvaluation du risque du client : Identifie et analyse chacun des risques? Si oui, le client a-t-il pris des mesures appropries pour limiter chacun de ces risques?
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Annexe 4 Proposition de plan stratgique dans le cadre de lapplication des nouvelles stratgies daudit
Gnralits
Description de l'activit Description succincte du client et de son activit, principaux marchs et produits commercialiss, donnes importantes...
Cadre de notre intervention Mission de CAC, mission d'audit contractuel, ainsi que les informations relatives au mandat qui nous a t confi, notamment, date de nomination, entreprise cote ou pas, filiale d'un groupe tablissant des comptes consolids, prsence d'un co-CAC, rpartition des travaux (en annexe), exigences rglementaires particulires, rapports mettre...
Principaux interlocuteurs Organigramme succinct, nom, fonction, tlphone et mail de nos principaux interlocuteurs...
Calendrier du client Dates de clture, de remonte des informations au groupe lorsque l'entreprise est consolide, date du conseil d'administration arrtant les comptes, date de publication d'informations financires, calendrier de prsentation des rapports....
Changements significatifs de l'exercice Cette partie du plan stratgique doit recenser tous les changements significatifs de l'exercice ainsi que les modifications significatives de l'activit ou de l'organisation du client qui auraient un impact sur la modlisation en business process ou sur la stratgie d'audit.
Cela peut concerner des vnements tel quune acquisition majeure ou prise de participation significative durant l'exercice, une cession ou abandon d'une activit, un nouveau management,
147
une mission d'obligations, une augmentation de capital, la conclusion de contrats significatifs, une restructuration, des investissements majeurs...
Seuil de signification prliminaire
Seuil d'inexactitudes au del duquel la comprhension des tats de synthse peut tre altre. On se rfrera aux normes daudit en la matire pour dterminer le seuil de signification appliquer au client.
Revue analytique sommaire
Analyse des principales variations des postes du bilan et du compte de produits et charges, analyse de la marge dexploitation
Comprhension des axes stratgiques
Environnement du march volution et tendances du march, volution de l'environnement concurrentiel, informations sur l'incidence des volutions rglementaires ou juridiques, conclusion de notre analyse PEST...
Conclusion de notre analyse stratgique Principaux risques business dcoulant de la stratgie, des facteurs cls de succs ou des business process, comptes significatifs influencs par les business process critiques
Conclusion de notre tude de linfluence des parties prenantes Identification des parties prenantes dont les attentes sont ambitieuses, contradictoires ou divergentes, ainsi que les principaux risques business en dcoulant.
148
Organisation du client
Cycles comptables Description des changements significatifs au niveau des cycles comptables, et impact sur les contrles qui leurs sont associs (changement de procdure, changement de systme d'information...), le cas chant volution de notre jugement sur ces nouveaux contrles.
Business process critiques Enumration des business process critiques influant sur des comptes significatifs, et identification des principaux risques sur ces business process.
Environnement de contrle
Principales conclusions sur :
l'valuation de lenvironnement gnral du contrle interne ; le risque de fraude ; le processus de clture des comptes ; le processus interne de matrise des risques ; le contrle interne des cycles comptables significatifs ; la revue informatique.
Ces conclusions dcoulent des travaux mens lors de la phase dvaluation du risque de contrle, dtaills au niveau du premier chapitre de la deuxime partie du mmoire.
149
Stratgie d'audit
Points d'audit importants Description des points d'audit importants de l'exercice et suivi de ceux de lexercice prcdent, compte tenu du seuil de signification prliminaire.
Risque combin
Compte significatif
Risque inhrent
Business process ou cycle comptable associ
Risque de contrle
Risque combin
Procdures daudit
Equipe d'audit Nom des collaborateurs de l'quipe d'audit, rles fonctionnels et oprationnels, noms des intervenants techniques....
Planning dintervention Dates prvisionnelles dintervention compte tenu des contraintes du client.
150
Annexe 5 Prsentation du contexte de la socit Zinc du Maroc
Historique de la socit
La socit Zinc du Maroc est une socit anonyme cre durant les annes 1970. Son capital est rparti entre un groupe qui en dtient 90%, et des investisseurs institutionnels pour 10%. Le groupe en question compte une vingtaine de socits, dont la socit Zinc du Maroc reprsente la participation la plus importante.
Lusine de la socit est situe dans un petit village compos exclusivement des employs de la socit et de leurs familles. Lactivit de la socit consiste traiter le concentr de zinc achet auprs des mines aussi bien localement qu ltranger, en vue de le transformer en zinc. La quasi-totalit des produits fabriqus par la socit est destine lexportation. Son dveloppement sest ralis progressivement depuis sa cration. La socit est connue sur le plan international par la qualit suprieure de son zinc. Sa rentabilit est stable depuis plusieurs annes, et son rendement technique (taux dextraction du zinc contenu dans le concentr) est suprieur 97%, et ce depuis sa cration.
Spcificits du secteur dactivit
Le secteur de la transformation de concentrs de minerais se caractrise par les spcificits suivantes :
Frais de traitement du zinc
Le mineur paie au fondeur des frais de traitement par tonne mtrique livre. Ces frais, contractuels, sont calculs en fonction des standards admis dans le secteur lchelle internationale sur la base dun cours de zinc minimum. Ils sont augments de 0,25 dollar pour chaque dollar de hausse au-dessus du cours de base. Ce rajustement des frais de traitement est appel Escalator dans le jargon minier. Il est ngoci afin de faire profiter le fondeur du gain 151
ralis par le mineur lorsque les cours des mtaux augmentent. Cet effet escalator ne peut tre que positif, car en cas de baisse des cours des mtaux, aucun rajustement la baisse nest envisageable. Les frais de traitement sont dduits directement par le fondeur du montant des mtaux payables. Les achats sont comptabiliss nets de ces dductions.
Bonus technique
Le zinc contenu dans le concentr livr est payable concurrence de 95%. Ainsi une partie du mtal nest pas paye par le fondeur car elle est sense tre perdue. Cependant, la socit russit rcuprer une partie de ce mtal non pay au mineur, car la perte nest que denviron 2,5% (rendement suprieur 97%). La diffrence entre la perte thorique et la perte relle reprsente un bonus technique pour le fondeur. Cours
Les cours retenus pour la valorisation des mtaux sont ceux de la Bourse des Mtaux de Londres, publis par le bulletin London Metal Exchange .
Monnaie de facturation
La monnaie de facturation est gnralement le dollar US. La socit procde des couvertures de change terme qui permettent de limiter limpact des variations de change. Relation entre le fondeur et les clients
Les clients paient au fondeur une prime de vente en plus du cours des mtaux. Cette prime est fixe dun commun accord entre les deux parties. Son importance dpend de la qualit du zinc livr ainsi que de la proximit gographique du fondeur.
152
Donnes comptables de lexercice
Les lments les plus importants du bilan et du compte de produits et charges de la socit se synthtisent comme suit, en millions de dirhams :
ACTIF Actif immobilis Immobilisations corporelles Immobilisations financires Actif circulant Stocks Clients et comptes rattachs Etat et autres dbiteurs Titres et valeurs de placement Trsorerie actif
2001 180 160 20 191 127 40 14 10 27 ____ 398 ===
2000 103 80 23 145 95 22 8 20 4 ____ 252 ===
Variation 77 80 (3) 46 32 18 6 (10) 23 ____ 146 ===
PASSIF Financement permanent Capitaux propres Capitaux propres assimils Dettes de financement Passif circulant Fournisseurs et comptes rattachs Autres crditeurs Trsorerie passif
2001 242 181 32 29 93 84 9 63 ____ 398 ===
2000 202 156 46 0 37 32 5 13 ____ 252 ===
Variation 40 25 (14) 29 56 52 4 50 ____ 146 ===
153
COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES Produits dexploitation Ventes de biens produits Reprises dexploitation Charges dexploitation Achats consomms de matires et Fournitures Autres charges externes Charges de personnel Dotations dexploitation Rsultat dexploitation Rsultat financier Rsultat non courant Impt sur le rsultat Rsultat net
2001 292 282 10 271 197 19 26 29 21 2 (2) (4) ___ 17
2000 302 296 6 281 210 18 24 29 21 3 (3) (4) ___ 17
Variation (10) (14) 4 (10) (13) 1 2 (1) 1 ___ -
Evnements significatifs rcents
Evolution du march Lexercice 2001 a connu la fermeture de plusieurs units de production de zinc en mditerrane, et lexercice 2002 verra vraisemblablement la fermeture de la dernire mine de zinc au niveau mondial, ainsi que dune grande socit franaise de production de zinc. Les seules rserves de concentr sont constitues des mines de cuivre, dont le zinc reprsente un sous-produit. Afin de pallier ce problme, la socit envisage la consommation intgrale de tous ses sous produits au cours de lexercice 2002. Elle a galement entam des ngociations en vue de faire des approvisionnements massifs de manire a renforcer son stock stratgique situ jusqu prsent 10.000 tonnes de concentr, et qui passera environ 25.000 tonnes en 2002. Extension de lusine Lusine dispose dune capacit de traitement de concentr denviron 80.000 tonnes par an. En 2001, suite la fermeture du principal fournisseur de concentr dont la qualit est suprieure,
154
la socit a procd une extension de son unit de production, portant la capacit de traitement 160.000 tonnes de concentr. Cette extension tait indispensable pour rpondre aux exigences techniques du traitement des concentrs de zinc des autres fournisseurs, qui contiennent beaucoup dimpurets, et qui ncessite une unit de grillage du concentr plus importante. Lextension sera accompagne par une augmentation de la production des sous-produits du fait de laugmentation du volume de traitement. La production de sous-produits et de dchets doit tre limite car elle se traduit par une baisse du rendement technique. La rentabilit de lincorporation de ces sous produits dans la chane de production nest pas mesure, et la mise en place dune telle mesure de leur rentabilit est techniquement difficile du fait que ces sousproduits sont mlangs avec la charge de grillage conjointement avec dautres matires.
Changement rcent du management Lanne 2001 a connu le changement de directeur gnral, qui sest accompagne par des modifications au niveau des directeurs oprationnels, dont notamment le directeur de production.
Seuil de signification
Le seuil de signification (ou de matrialit) est fix 3 millions de dirhams.
Comptes significatifs
Les comptes significatifs identifis par rapport au seuil de matrialit ainsi que la probabilit derreurs sont les suivants : Installations techniques et dotations aux amortissements Titres de participation Stocks Chiffre daffaires et comptes clients Achats consomms et comptes fournisseurs Charges du personnel Provisions
155
Bibliographie
1. DOCUMENTATION GENERALE DE BASE
1.1 Textes officiels nationaux
Loi n15.89 du 8 janvier 1993 rglementant la profession dexpert comptable et instituant un ordre des experts comptables Dcret du 16 juillet 1990 crant le diplme national dexpert comptable Dahir du 25 dcembre 1992 portant promulgation de la loi n9.88 relative aux obligations comptables des commerants Loi 17.95 relative aux socits anonymes Loi 5.96 relative aux socits responsabilit limite
1.2 Textes officiels trangers
Sarbanes-Oxley act (Etats-Unis) Loi sur la Scurit Financire (France) Communication de la commission europenne en date du 21 mai 2003, portant sur le renforcement et lharmonisation de la qualit du contrle lgal des comptes dans lUnion Europenne Rapport du PAE, Panel on Audit Effectivness (Observatoire sur l'efficacit de l'audit cr par le Public Oversight Board (POB), 2000
1.3 Codes et mmentos
Code Gnral de Normalisation Comptable Le Manuel des Normes dAudit Lgal et Contractuel de lOrdre des Experts Comptables Normes de la CNCC (France) Normes daudit internationales (ISA)
156
Note dinformation de lOEC sur la loi Sarbanes-Oxley et la directive europenne relative au contrle lgal des comptes sur lexercice des missions daudit et de CAC.
2. OUVRAGES
Audit financier, ouvrage de lAssociation Technique dHarmonisation de Cabinets daudit et conseil (France) Le manuel daudit du cabinet Ernst & Young Strategor, ouvrage de lcole des Hautes Etudes Commerciales de Paris, dpartement stratgie et politique dentreprise, 1999 Kotler et Dubois, Marketing Management , 1998 B. Coriat et O. Weinstein, Les nouvelles thories de lentreprise , 1995
3. REVUES SPECIALISEES
Carpenter et Dirsmith Sampling and the abstraction of knowledge in the auditing profession , in Accounting, organizations and society, 1993 Francis J.R Auditing and subjectivity , in Accounting, organizations and society, 1994 Hlne Bon, prsidente de lIFEC UNCC, principal syndicat franais des experts comptables et commissaires aux comptes, in Enjeux les Echos, mars 1995 P. Moizer, An ethical approach to the choices faced by auditors , in Critical perspectives on accounting, 1995 Dalton & Kelley A comparison of dysfunctional behaviors by tax accountants and auditors under time budget pressure , in Advances in accounting n15, 1997 H. Groveman How auditors can detect financial statement misstatement , in Journal of accountancy, n180, 1995 Otley & Pierce, Auditor time budget pressure: consequences and antecedents , in Accounting, auditing and accountability journal K.Jepesen Reinventing auditing, redefining consulting and independence, in European accounting review, 1998
157
Hackenbrack & Knechel An empirical examination of time usage in the audit process , in Contemporary Accounting Research, automne 1997 C.Simon & H.Stolowy, vingt ans dharmonisation comptable internationale , in Comptabilit-contrle-audit, 1999 Enqute ralise par l'Institut Epsy en juin 2002 auprs d'un chantillon de 500 CAC en France
4. MEMOIRES DEXPERTISE COMPTABLE ET THESES DOCTORALES
Mohammed Khalid Ben Otmane Le commissariat aux comptes dans lentreprise marocaine Session de novembre 1996 Eric Boyer Analyser la stratgie de lentreprise pour mieux lauditer. Combiner les approches classiques du risque et lanalyse stratgique pour mieux rpondre aux attentes des utilisateurs de linformation financire Session de mai 2002 Jrome Magnan Analyses de donnes informatises : quel intrt pour le commissaire aux comptes et comment les mettre en uvre ? Session de mai 2002 Robert Knechel, Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of Research fvrier 2004 Olivier Herrbach, thse de doctorat en sciences de gestion de Le comportement au travail des collaborateurs des cabinets daudit financier : une approche par le contrat psychologique dcembre 2000
158
5. ARTICLES DE PRESSE
Divers articles manant du CSOEC Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables franais, parus entre avril 2003 et mars 2004 Michel Tudel (prsident de la compagnie nationale des commissaires aux comptes franais) Enron, Worldcomon a pouss le curseur trop loin In lEconomiste du 1er novembre 2002 Christian De Boissieu - Scurit financire : La rponse franaise aux dfis post-EnronIn lEconomiste du 5 mars 2003 Haddou-Bouazza, prsident de lInstitut des Experts Comptables du Maroc SarbanesOxley, une vraie rvolution culturelle- In lEconomiste du 18 dcembre 2003 Andr Paul Bahuon, Prsident dhonneur de lInstitut franais des Experts Comptables Le toilettage de la chaine de scurit financire nest pas fini- In lEconomiste du 9 dcembre 2003 Ren Ricol, prsident de la Fdration Internationale des Experts Comptables et commissaires aux comptes La rcidive dun scandale type Enron est possible ! - In lEconomiste du 16 juin 2003 CA magazine.com, octobre 2002 Bulletin dinformation de lIRE (Institut des Rviseurs dEntreprises), 2003
6. DICTIONNAIRES
Y. Chlala, Dictionnaire Franais-Arabe, droit, commerce, finances Belefkih, Lexique pluridisciplinaire Franais-Arabe El Assiouty, Banking and financial dictionary, english, french, arabic
159

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Youssef Hakam Mmoire dexpertise comptable Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies ____________________________________________________________________________________

89 90 90 91 93 93 94 97 100 100 102 103 107 107 108 113

116 117 120 130

Annexes Bibliographie Lexique

134 156 160

Sommaire des figures

Liste des abrviations

: Commissaire(s) aux comptes, commissariat aux comptes

: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)

: Commission des Oprations de Bourse (France)

: Etat des informations complmentaires

: Facteur(s) cls de succs

: International Auditing and Assurance Standards Board

: International Standards on Auditing

: Loi sur la Scurit Financire (France)

: Ordre des Experts-Comptables

: Panel on Audit Effectivness (cre par le POB)

: Politique, environnement, social, technique

: Public Oversight Board (Etats Unis)

: Securities and Exchange Commission

: Strengths (forces) Weaknesses (faiblesses) Opportunities (opportunits) Treats (menaces) 6

Les motivations des cabinets daudit lorigine du changement de stratgie daudit ;

Les apports de ces nouvelles stratgies ;

PREMIERE PARTIE LES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT, SYNTHESE ET REMISE EN CAUSE

Introduction de la premire partie

Actif Immobilisations Stocks Crances clients Disponibilits

Cycles Investissements Production Ventes Trsorerie Capital

Dettes de financement Dettes fournisseurs Dettes fiscales et sociales

Trsorerie Achats Paie

Cette dmarche est commune aux deux types dapproches.

Mais quappelle-t-on la stratgie daudit ? O commence-t-elle, et o sachve-t-elle ?

Comment sarticule la stratgie daudit classique ?

Cette premire partie vise apporter les rponses ces questions.

Section 1 : La stratgie daudit, dfinition et normes en la matire

1.1 Dfinition de la stratgie daudit

1.2 La stratgie daudit dans les normes marocaines

dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard au seuil de signification,

La prise de connaissance gnrale de lentreprise

Lidentification des domaines et des systmes significatifs

La rdaction d'un programme gnral de travail (ou plan de mission)

1.3 La stratgie daudit dans les normes internationales

Traduction de la norme ISA 315 modifie.

Comprendre lentit et son environnement, y compris son contrle interne

Lauditeur doit comprendre les indicateurs de mesure de la performance de lentreprise.

Evaluer les risques danomalies significatives

Lauditeur doit documenter :

1.4 Comparaison la norme marocaine

Section 2 : Le risque daudit et sa dtermination selon lapproche classique

2.1 Les trois composantes du risque daudit

2.2 La dmarche pratique de dtermination du risque daudit selon lapproche classique

2.2.1 Lidentification des risques daudit

a) Identification des risques inhrents

b) Identification des risques de contrles

Le risque de contrle s'apprcie en plusieurs tapes :

Tester les contrles de manire apprcier leur efficacit.

c ) Identification du risque de non-dtection

Le caractre raisonnable des hypothses de lentreprise ;

Les motivations de la direction ;

Le degr de prcision des estimations comptables antrieures.

La comptence des personnes intervenant dans le traitement ;

Les consquences des risques identifis sur la stratgie daudit

de la dtermination des comptes significatifs et des cycles y affrents,

de ltendue des travaux raliser sur chaque domaine significatif.

a) Impact des risques inhrents sur la stratgie daudit